text:
Введение
Бухгалтерский учет - это область специальных экономических знаний, имеющих в современном обществе важное прикладное значение. Он необходим каждой организации независимо от вида и целей деятельности. На современном этапе хозяйствования введение налогового учета значительно усложнило процесс разработки и обоснования финансового решения, в то же время ориентация российского бухгалтерского учета на международные стандарты учета обусловила возникновение новой образовательной дисциплины - "Бухгалтерский финансовый учет".
Целью преподавания дисциплины "Бухгалтерский финансовый учет" является формирование у студентов понимания сущности и роли бухгалтерского учета, методологии и организации бухгалтерского учета в организациях различных организационно-правовых форм с учетом требований финансового управления и подготовки, соответственно в системе бухгалтерского учета информации, требуемой и активно используемой при разработке и принятии управленческого решения.
В этих условиях повышаются требования к знанию теоретических и практических основ построения бухгалтерского учета, порядка отражения хозяйственных операций по различным объектам учета в зависимости от особенностей и специфики деятельности организации, содержания и способов формирования бухгалтерской финансовой отчетности, являющейся основным информационным ресурсом при управлении, а также основ финансового анализа по данным бухгалтерского учета.
Учебное пособие призвано вооружить специалистов определенными и качественными знаниями в области организации и ведения бухгалтерского финансового учета в коммерческих организациях, формирования бухгалтерской отчетности и ее представления всем заинтересованным пользователям.
Основное преимущество этого труда состоит в том, что в нем доступным языком изложены основы и особенности ведения бухгалтерского финансового учета в различных организациях; рассмотрены порядок и методика формирования отчетности; сформулированы основные положения учетной политики, касающиеся организации учета имущества, обязательств, доходов и расходов и формирования финансовых результатов, показаны основные этапы проведения анализа финансового состояния организации на базе представленной бухгалтерской финансовой отчетности.
В работе использованы действующие нормативные документы по бухгалтерскому финансовому учету и составлению бухгалтерской финансовой отчетности, а также основные методические указания, рекомендованные Министерством финансов Российской Федерации.
Учебное пособие предназначено для студентов высших учебных заведений, обучающихся по специальности "Бухгалтерский учет, анализ и аудит". Оно может быть полезно также аспирантам, преподавателям, бухгалтерам и директорам организаций, научным работникам и лицам, получающим второе высшее образование.
Авторы надеются на сотрудничество с преподавателями учебных заведений, использующими данное учебное пособие в работе со студентами, и с благодарностью примут все замечания и пожелания.
Замечания можно направлять по адресу: Санкт-Петербург, г. Пушкин-196605, Санкт-Петербургское шоссе, д. 2. Высшее профессиональное образование "Санкт-Петербургский государственный аграрный университет". Кафедра экономического анализа и финансов в АПК. Профессору С. М. Бычковой.
Глава 1
Основы организации бухгалтерского финансового учета
В экономике любой социально-экономической системы возникают и функционируют различные хозяйствующие субъекты - предприятия и организации всех форм собственности. Управление организацией осуществляется на основе информации, большая часть которой поставляется по данным бухгалтерского учета.
Бухгалтерский учет охватывает все процессы и хозяйственные явления организации. В международной практике бухгалтерский учет рассматривается как язык предпринимательства и деловой активности. На этом языке может быть описано финансовое положение любой организации. И только благодаря ему можно узнать, чем располагает организация, способна ли она покрывать свои обязательства и насколько эффективно она работает.
Информация, которую представляет бухгалтерский учет, составляет базу для принятия многих экономических решений как внутри организации, так и за ее пределами многочисленными пользователями учетной информации.
Бухгалтерский учетпредставляет собой упорядоченную систему сбора, регистрации и обобщения информации в денежном выражении об имуществе, обязательствах организации и их движении путем сплошного, непрерывного и документального учета всех хозяйственных операций.
Бухгалтерский учет является составной частью хозяйственного учета, наряду с оперативно-техническим и статистическим учетами. При этом важнейшим фактором, обеспечивающим их единство, является первичный учет как источник данных для последующего накапливания, систематизации и обобщения информации в соответствии с задачами, требованиями и методологией каждого вида учета.
Через систему бухгалтерского учета проходят все факты хозяйственной жизни организации, создающие поток экономической информации для целей управления, контроля, анализа и планирования хозяйственной деятельности. Информация, формируемая в бухгалтерском учете, используется для составления управленческой и статистической отчетности, а также отчетности перед надзорными органами. Кроме того, на основе информации, формируемой в бухгалтерском учете путем корректировки ее по правилам налогового законодательства, составляется налоговая отчетность (предназначенная для фискальных целей и обязательная для составления хозяйствующими субъектами, круг которых установлен налоговым законодательством).
Информация, формируемая в бухгалтерском учете, должна быть полезной пользователям, уместной с точки зрения заинтересованных пользователей (если наличие или отсутствие ее оказывает или способно оказать влияние на решения этих пользователей), существенной (отсутствие или неточность информации может повлиять на решения заинтересованных пользователей), надежной (должна объективно отражать факты хозяйственной деятельности, к которым она фактически или предположительно относится), нейтральной (свободной от односторонности), полной.
Однако для управленческих решений данных бухгалтерского учета бывает недостаточно. Современной организации в условиях жесткой конкуренции необходимо эффективное использование финансовых, материальных, земельных и трудовых ресурсов. Для организации действенной системы управления бизнесом возникает необходимость деления бухгалтерского учета на две подсистемы - финансовый учет и управленческий учет.
Бухгалтерский управленческий учет- внутреннее дело каждой организации, он необходим для получения оперативной и достоверной информации о текущем состоянии дел в организации и предназначен для того, чтобы помогать руководителям принимать верные решения и просчитывать экономические последствия этих решений. Данные управленческого учета предназначены для внутреннего использования (руководителей и другого управленческого персонала организации), составляют коммерческую тайну и не подлежат оглашению.
Бухгалтерский финансовый учет предоставляет учетную информацию о результатах деятельности организации ее внешним пользователям: акционерам, партнерам, кредиторам, налоговым и статистическим органам, банкам, осуществляющим финансирование, и т. д. С этих позиций данные финансового учета не представляют коммерческой тайны. Ведение финансового учета осуществляется в обязательном порядке и в строго регламентированной форме в соответствии с требованиями законодательства. Для финансового учета характерно соблюдение общепринятых бухгалтерских принципов, применение денежных единиц измерения, периодичность и объективность.
Раздельное ведение финансового и управленческого учета не означает, что они существуют независимо друг от друга. Так, в управленческом учете используются данные финансовой отчетности, а управленческий учет позволяет рассчитать такие важные показатели финансового учета, как себестоимость, остатки готовой продукции и др.
Бухгалтерский учет обязаны вести все организации, находящиеся на территории Российской Федерации, а также филиалы и представительства иностранных организаций, с момента регистрации организации в качестве юридического лица до реорганизации или ликвидации в законодательном порядке, если иное не предусмотрено международными договорами Российской Федерации.
1.1. Принципы бухгалтерского учета и его задачи
Бухгалтерский учет имущества, обязательств и хозяйственных операций ведется в валюте Российской Федерации - в рублях.
Организация бухгалтерского учета основывается на концептуальных принципах,[1] формирующих общие подходы к учетной методологии. В соответствии с ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" ряд "исходных положений", названных допущениями и требованиями, составляет принципы бухгалтерского учета. К допущениям относятся:
• имущественная обособленность - предполагает, что та или иная организация существует как единое самостоятельное юридическое лицо; ее имущество строго обособлено от имущества ее владельцев, работников и других организаций;
• непрерывность деятельности - означает, что организация нормально функционирует и сохранит свои позиции на рынке в обозримом будущем, погашая обязательства перед поставщиками, потребителями и иными партнерами в установленном порядке. Этот принцип обусловливает необходимость увязки активов организации с ее будущей стоимостью, которая может быть получена при помощи этих активов;
• последовательность применения учетной политики - выбранная организацией учетная политика применяется последовательно, от одного отчетного года к другому. Частое изменение методологических приемов приводит к несопоставимости бухгалтерских данных;
• временная определенность фактов хозяйственной деятельности - факты хозяйственной жизни организации относятся к тому отчетному периоду (и, следовательно, отражаются в бухгалтерском учете), в котором они имели место, независимо от фактического поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами.
К требованиям в бухгалтерском учете относятся:
• полнота отражения бухгалтерской информации - учетная политика должна обеспечивать полноту отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности организации;
• осмотрительность (консерватизм) - предполагает определенную степень осторожности в процессе формирования суждений, необходимых при расчетах, производимых в условиях неопределенности, которая позволяет избежать завышения стоимости активов, или доходов, и занижения стоимости обязательств, или расходов;
• своевременность отражения фактов хозяйственной деятельности - между совершением хозяйственной операции и моментом ее регистрации в бухгалтерском учете проходит какое-то время. Это время (разрыв) должно быть минимальным, ибо от того, на какую дату будет зарегистрирован факт хозяйственной жизни, зависит его влияние на финансовый результат организации;
• приоритет содержания перед формой - отражение в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не только из их правовой формы, но и из экономического содержания фактов и условий хозяйствования;
• непротиворечивость данных - тождества данных синтетического и аналитического учета;
• рациональность - рациональное и экономное ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации.
Основные задачи бухгалтерского финансового учета приведены на рис. 1.1.
В соответствии с Концепцией развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации была разработана и принята Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО). Согласно этой программе дальнейшее развитие бухгалтерского учета и отчетности необходимо осуществлять по следующим основным направлениям:
• повышение качества информации, формируемой в бухгалтерском учете и отчетности;
• создание инфраструктуры применения МСФО;
• изменение системы регулирования бухгалтерского учета и отчетности;
• усиление контроля качества бухгалтерской отчетности;
• существенное повышение квалификации специалистов, занятых организацией и ведением бухгалтерского учета, аудитом бухгалтерской отчетности.
1.2. Регулирование бухгалтерского учета и пользователи бухгалтерской информации
В России основная тенденция последних лет в регулировании нормативно-правовой базы бухгалтерского учета заключается в максимально возможном приближении учета к международной практике. К настоящему времени в нашей стране формально сложилась определенная концепция в регулировании учета и отчетности. Департаментом методологии бухгалтерского учета и отчетности Министерства финансов РФ разработана достаточно стройная четырехуровневая система регулирования, в которой выделены законодательный, нормативный, методический и организационный уровни (табл. 1.1).
Приведенная в таблице система оказывает прямое воздействие на принципы и технику бухгалтерского учета. На практике существует еще и система косвенного регулирования учета, основу которой составляют законы и другие нормативные документы, отражающие налоговый аспект учета.
В качестве примеров документов, входящих в систему регулирования бухгалтерского учета, можно привести:
I уровень - законодательный: Гражданский кодекс РФ, Федеральный закон "О бухгалтерском учете", Федеральный закон "Об акционерных обществах" и др.;
II уровень - нормативный: Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, План счетов бухгалтерского учета и др.;
III уровень - методический: методические материалы по ведению бухгалтерского учета, например о порядке оценки стоимости чистых активов акционерного общества, о составе и порядке заполнения годовой и квартальной отчетности;
IV уровень - организационный (микроуровень): внутренние рабочие документы организации, например приказ об учетной политике на предстоящий год.
В составе нормативных документов наиважнейшим регулятивом, несомненно, является Федеральный закон "О бухгалтерском учете". В Законе четко определено, что ответственность за организацию бухгалтерского учета в юридическом лице, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несет руководитель организации, т. е. руководитель его исполнительного органа либо лицо, ответственное за ведение дел организации.
Нормативные акты всех уровней в совокупности определяют методологию бухгалтерского учета в целом.
Рассмотренная система нормативного регулирования бухгалтерского учета должна обеспечить формирование полной и достоверной информации о финансово-хозяйственной деятельности организации. Потребителями такой информации являются различные внутренние и внешние пользователи (табл. 1.2).
К целям внутренних пользователей - менеджеров, руководящих органов - следует отнести оценку прибыльности и ликвидности организации. Для менеджеров наиболее важна информация о сумме и норме прибыли, достаточности денежных средств, себестоимости и рентабельности отдельных изделий и т. п.
Основными критериями при определении состава информации для каждого работника администрации выступают:
• ее соответствие функциям работника;
• стоимость информации;
• необходимость соблюдения коммерческой тайны.
К внешним пользователям бухгалтерской информации относятся:
• пользователи, непосредственно заинтересованные в деятельности организации: собственники, налоговые органы, потенциальные кредиторы, инвесторы, поставщики и покупатели, внутренние и внешние служащие;
• пользователи, опосредованно заинтересованные в деятельности организации: статистические органы, аудиторские службы, финансовые консультанты, биржи ценных бумаг, законодательные органы, пресса, профсоюзы.
Перечень сведений, составляющих коммерческую тайну, определяется руководителем организации. Указанный перечень целесообразно оформлять приказом руководителя организации.
Таким образом, интересы пользователей бухгалтерской информации могут быть самыми разными, так как бухгалтерский учет представляет самые разнообразные показатели. О таком разнообразии показателей лучше всего свидетельствуют совокупность основных объектов бухгалтерского учета и способы их отражения.
1.3. Характеристика объектов бухгалтерского учета и их классификация
Бухгалтерский финансовый учет имеет свой объект и метод. Раскрытие и определение объекта и метода бухгалтерского учета позволяют установить его содержание и отличие от других видов учета. Для характеристики тех явлений, которые подлежат отражению в бухгалтерском учете, в его теории предусмотрено понятие объектов бухгалтерского учета (рис. 1.2). Таким объектом может быть любое явление, которое объективно выражено в стоимостной оценке и необходимо органам управления организацией.
Активы организации - это ее экономические ресурсы, имеющие денежную стоимость и возникающие на основе событий прошлой хозяйственной деятельности. На конкретный момент времени активы могут быть или расходами, или средствами, непосредственная сущность которых выражена через их основные характеристики. К ним относятся (рис. 1.3):
1. Активы, представляющие собой конкретные экономические ресурсы в различных их видах(материальные, финансовые и др.), необходимые для обеспечения производственного процесса. Эти средства формируются для конкретных целей хозяйственной деятельности в соответствии со стратегией экономического развития организации и характеризуют основу ее экономического потенциала.
2. Активы, имеющие денежную стоимость и являющиеся имущественными ценностями, которые формируются за счет инвестируемого в них капитала. Между категориями капитала и активов существует тесная связь. Любая предпринимательская деятельность начинается с определенной суммы средств, представляющих первоначальный капитал, который материализуется в дальнейшем в форме активов. С позиции оценки имущественного и финансового положения организации можно принимать отражаемые на балансе активы как имеющийся в ее распоряжении совокупный капитал. Теория финансов рассматривает активы как объект инвестирования капитала, а капитал - как источник финансирования деятельности, использование которого реализуется посредством его инвестирования в активы.
3. Активы, использование которых связано с факторами ликвидности и времени. Различные виды активов в зависимости от универсальности своего функционального предназначения, скорости оборота в операционном или инвестиционном процессе, уровня развития соответствующих вида и сегментов рынка обладают различной степенью ликвидности. Временной аспект использования активов определяется инфляционными процессами, происходящими в экономике в период развития рыночных отношений. Данные процессы вызывают постоянные изменения номинальной стоимости активов, отраженных в бухгалтерском балансе, что требует соответствующей оценки и корректировки учета стоимости активов для принятия более действенных управленческих решений.
4. Активы, которые находятся в процессе постоянного оборота и характеризуются определенной производительностью. В процессе осуществления хозяйственной деятельности активы видоизменяются в реальных своих формах, что сопровождается также и стоимостным их изменением. Свойство постоянного движения активов в процессе их оборота, сопровождающегося обязательной трансформацией их конкретных видов и стоимости, является существенной отличительной их характеристикой в сравнении со многими другими видами используемых организацией ресурсов.
5. Активы, использование которыхнаправлено на получение экономического дохода и в то же время связанос определенной степенью риска. Риск является важнейшей характеристикой всех форм использования активов в хозяйственной деятельности организации. Согласно теории финансового менеджмента уровень риска использования активов находится в прямой зависимости от уровня ожидаемой их доходности, формируя единую шкалу "доходность - риск". Используя активы в целях получения экономического дохода, организация всегда осознанно идет на риск, степень которого она определяет в соответствии с желаемой доходностью.
В бухгалтерском учете активы нередко отождествляют с имуществом. По составу и функциональной роли (характеру использования) имущество организации подразделяют на две группы: внеоборотные активы (основной капитал) и оборотные активы (оборотный капитал).
К первой группе - внеоборотные активы - относят:
• нематериальные активы - объекты долгосрочного пользования, не имеющие физической основы, но имеющие стоимостную оценку и приносящие доход: права пользования патентами, программными продуктами, товарные знаки и др.;
• основные средства - имущество со сроком полезного использования более одного года и стоимостью свыше 20 000 руб.;
• капитальные вложения - затраты на строительно-монтажные работы, приобретение оборудования, инструмента, прочие капитальные работы по ремонту и восстановлению основных средств;
• долгосрочные финансовые вложения - инвестиции в государственные и иные ценные бумаги, участие в уставных капиталах других организаций;
• доходные вложения в материальные ценности - приобретение материальных ценностей организацией для предоставления их другим организациям за плату во временное пользование;
• отложенные налоговые активы - часть отложенного налога на прибыль, которая должна уменьшить налог на прибыль в последующих отчетных периодах.
Оборотные средства (текущие активы) - это средства, инвестируемые организацией в текущие операции в течение каждого цикла производства. Особенности оборотных средств:
• полное потребление в течение одного производственного цикла и полный перенос своей стоимости на вновь созданную продукцию;
• нахождение в постоянном обороте;
• изменение своей формы с денежной на товарную и с товарной на денежную в течение одного оборота, в процессе прохождения трех стадий: закупки, потребления и реализации.
Оборотный капитал организации представляет собой средства, вложенные в оборотные производственные фонды и фонды обращения:
Структура оборотных средств определяется соотношением отдельных их элементов и отражает специфику производственного цикла (рис. 1.4).
Элементы оборотного капитала непрерывно переходят из сферы производства в сферу обращения и вновь возвращаются в производство. Часть оборотного капитала при этом постоянно находится в сфере производства (запасы сырья и материалов, незавершенное производство, готовая продукция на складе), другая часть - в сфере обращения (отгруженная продукция, дебиторская задолженность, денежные средства, краткосрочные финансовые вложения).
Пассивы организации отражают источники финансирования ее деятельности, другими словами, источники формирования и движения активов. Любая коммерческая организация может привлекать в своей деятельности два источника финансовых средств - собственный капитал и заемный капитал (табл. 1.3).
Собственный капитал - это чистая стоимость имущества, определяемая как разница между стоимостью активов (имущества) организации и ее обязательствами. Собственный капитал может состоять из уставного, добавочного и резервного капитала, фондов специального назначения, нераспределенной прибыли.
К заемному капиталу относят обязательства организации.
Финансово-хозяйственная деятельность организации складывается из различных хозяйственных операций, каждая из которых представляет собой часть процессов ее хозяйственной деятельности. Эти процессы являются составными частями кругооборота имущества. В бухгалтерском учете отражается кругооборот имущества организации и формируется информация о его состоянии и размещении на различных стадиях кругооборота, о происходящих при этом расходах и получаемых доходах, а также об изменении величины имущества организации в виде финансового результата - прибыли или убытка.
Процесс кругооборота капитала можно выразить:
а) упрощенно следующей цепочкой:
б) в развернутом и полном виде:
В процессе кругооборота капитал проходит следующие стадии:
1) переход капитала из денежной формы в форму производственных запасов (из сферы обращения в сферу производства): Д(1) - Т(1);
2) передача в производство производственных запасов, материальных ценностей и создание нового продукта: Т(1) - П - Т(2);
3) продажа готовой продукции: Т(2) - ДЗ - Д(2).
Финансовый результат определяется следующим образом: ΔД = Д(2) - Д(1).
Таким образом, к основным хозяйственным процессам организации относятся снабжение, производство и реализация продукции. Они состоят из отдельных хозяйственных операций, содержанием которых являются движение средств, смена одной формы имущества на другую.
У организации могут быть и другие хозяйственные операции (по ремонту основных средств, капитальному строительству, финансовым вложениям и др.). Однако основное содержание ее работы составляют процессы снабжения, производства и реализации продукции, которые взаимосвязаны, дополняют друг друга и являются объектами бухгалтерского финансового учета.
Все хозяйственные операции по степени их влияния на величину собственного капитала подразделяются на следующие группы:
• операции, увеличивающие собственный капитал;
• операции, уменьшающие собственный капитал;
• операции, не оказывающие влияния на величину собственного капитала.
При отнесении операции к соответствующей группе показательной является относительная величина собственного капитала к сумме обязательств организации. В соответствии с этим к операциям, увеличивающим величину собственного капитала, относятся те, в результате которых уменьшается или не изменяется сумма обязательств организации, например безвозмездное получение имущества от другой организации по договору дарения. В результате этой операции увеличиваются активы и пассивы организации. Так как при осуществлении этой операции обязательства организации не изменялись, в составе пассивов увеличился собственный капитал.
К операциям, уменьшающим собственный капитал, относятся те, в результате которых увеличивается или не изменяется сумма обязательств организации, например начисление налога на прибыль, подлежащего взносу в бюджет. Эта операция изменяет структуру пассивов без движения активов. В результате увеличиваются обязательства организации и уменьшается сумма собственного капитала.
К операциям, не оказывающим влияние на величину собственного капитала организации, относятся те, в результате которых происходит одновременное увеличение или уменьшение активов организации и ее обязательств, например, перечислены в бюджет суммы налога на прибыль. Этой операции соответствует одновременное уменьшение активов и пассивов организации. При этом уменьшение пассивов происходит только в результате уменьшения обязательств. Следовательно, собственный капитал не меняется.
Метод бухгалтерского учета охватывает способы и приемы, при помощи которых изучаются объекты бухгалтерского учета. Основными элементами метода учета являются:
• приемы, связанные с организацией бухгалтерского наблюдения, т. е. получения первичных сведений обо всех происходящих в организациях хозяйственных операциях. В бухгалтерском учете для этого применяются документация и инвентаризация. Документы - основа учета. В них непосредственно с натуры фиксируются все хозяйственные операции, совершаемые в организации. Но данные бухгалтерского учета иногда могут расходиться с действительным состоянием имущества, капитала и обязательств. Для устранения этих расхождений периодически проводится инвентаризация, т. е. натуральная проверка имущества, капитала и обязательств, и сверка полученных данных с данными бухгалтерского учета;
• приемы, связанные с организацией бухгалтерского измерения. Для этого в бухгалтерском учете применяются оценка и калькулирование. Оценка - это совокупность способов денежного измерения имущества, капитала и обязательств. Калькулирование - результат исчисления в денежной форме стоимости отдельных объектов бухгалтерского учета и одновременно способ их оценки;
• приемы, связанные с группировкой объектов бухгалтерского учета. С этой целью в бухгалтерском учете применяются счета и двойная запись. Счета - это специальный способ группировки и текущего отражения изменений отдельных объектов учета. Двойная запись - способ, позволяющий установить взаимосвязь между экономическими явлениями, отраженными на счетах бухгалтерского учета, так как любая хозяйственная операция связывает между собой как минимум два экономических явления;
• приемы, связанные с обобщением данных учета. Для этого используются балансовое обобщение информации и свод показателей в целях пользователей бухгалтерской информации. Балансовое обобщение информации - это способ отражения взаимосвязи между объектами бухгалтерского учета в денежной оценке на определенную дату по конкретной организации. Такое обобщение информации может осуществляться путем составления бухгалтерских балансов, различных оборотных ведомостей, как в целях пользователей информации, так и контроля за правильностью отражения показателей. Свод показателей - способ получения итоговых данных о хозяйственной деятельности организации и ее результатах за определенный период в целях пользователей. Сведение данных бухгалтерского учета может осуществляться самыми разными способами (балансирование, алгоритмизация, выборка) и по самым различным формам, структура которых зависит от целей составления соответствующей отчетной формы. Обязательным элементом обобщения бухгалтерской информации является составление бухгалтерской финансовой отчетности.
Таким образом, метод бухгалтерского финансового учетапредставляет собой совокупность способов отражения финансово-хозяйственной деятельности организации, которые включают в себя специфические приемы наблюдения объектов учета, их измерения, группировки и обобщения.
1.4. Документирование хозяйственных операций и их отражение в учете
В соответствии с законодательством ответственность за организацию бухгалтерского учета в организации и соблюдение законов при выполнении хозяйственных операций несет руководитель.
Руководитель организации должен создать необходимые условия для правильного ведения бухгалтерского учета, обеспечить обязательное выполнение всеми подразделениями, службами и работниками требований главного бухгалтера в части оформления и предоставления бухгалтерских документов. Главный бухгалтер подчиняется непосредственно руководителю организации и несет ответственность за формирование учетной политики, ведение бухгалтерского учета, своевременное предоставление полной и достоверной бухгалтерской отчетности. Главный бухгалтер обеспечивает соответствие осуществляемых хозяйственных операций законодательству Российской Федерации, производит контроль за рациональным использованием ресурсов и осуществляет руководство бухгалтерской службой.
Структура бухгалтерской службы зависит в первую очередь от масштабов деятельности организации, от условий организации и технологии производства, объема учетной работы и наличия технических средств учета.
Бухгалтерский учет в организации осуществляется в соответствии с разработанной главным бухгалтером учетной политикой, утвержденной руководителем.
При этом утверждаются:
• рабочий план счетов;
• формы первичных документов (типовых и разработанных внутри организации);
• порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;
• методы оценки видов имущества и обязательств;
• правила документооборота и технология обработки учетной информации;
• порядок контроля за хозяйственными операциями.
Методология бухгалтерского учета в Российской Федерации предполагает использование плана счетов, обязательного для применения во всех организациях.
Данный план счетов представляет собой унифицированный список закодированной информации (т. е. такой информации, где каждому ее пункту присвоен определенный номер - код), отражающий перечень бухгалтерских счетов, на которых группируется информация об имуществе организации и источниках его формирования. Для того чтобы бухгалтерский учет был более эффективен в конкретной организации, существует понятие "рабочий план счетов", т. е. план, принятый в данной организации, в котором указаны необходимые рабочие субсчета и аналитические счета в рамках унифицированных.
Согласно п. 3 ст. 6 Федерального закона "О бухгалтерском учете" при формировании учетной политики в каждой организации должен быть утвержден рабочий план счетов. Рабочий план счетовпредставляет собой полный перечень синтетических и аналитических счетов, необходимых организации для ведения бухгалтерского учета. Он разрабатывается на основе типового Плана счетов, утвержденного Министерством финансов РФ.
Счета, на которых имущество организации, ее обязательства и хозяйственные процессы отражаются в обобщенном виде, называются синтетическими(счетами первого порядка). К ним относятся счета "Основные средства", "Материалы", "Касса", "Уставный капитал", "Расчеты с персоналом по оплате труда" и др. Учет, осуществляемый на таких счетах только в денежном выражении, называется синтетическим.
Для получения детализированных, более подробных сведений об объектах бухгалтерского учета применяют аналитические счета. Счета, на которых отражаются детальные данные по каждому отдельному виду имущества, обязательств организации и процессов, называются аналитическими. Аналитические счета открываются в дополнение к синтетическим счетам для получения частных детальных показателей движения имущества, обязательств организации. Учет, осуществляемый на аналитических счетах, называется аналитическим.
Между аналитическим и синтетическим учетом существует определенная взаимосвязь. Остатки и обороты конкретного синтетического счета должны быть равны остаткам и оборотам всех аналитических счетов, открытых в дополнение к данному синтетическому счету.
В то же время некоторые синтетические счета состоят из нескольких групп аналитических счетов. Первые (после синтетического счета) группы счетов аналитического учета называются субсчетами (счетами второго порядка). Субсчет - промежуточное учетное звено между синтетическим и аналитическим счетами. Каждый из субсчетов объединяет несколько аналитических счетов, но и сам объединяется с другими субсчетами одним синтетическим счетом.
Если в Плане счетов отсутствуют счета, необходимые для деятельности организации, она может вводить дополнительные синтетические счета, используя свободные коды. При этом введение счетов должно быть согласовано с Министерством финансов РФ.
Все хозяйственные операции оформляются первичными учетными документами. Общие требования к оформлению документов установлены п. 2 ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете". Формы первичных документов, отражающих факты финансово-хозяйственной жизни организации, по которым не предусмотрены типовые формы, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности и график документооборота являются обязательными элементами учетной политики.
Первичные учетные документы должны иметь ряд обязательных реквизитов: наименование документа, код формы, дата составления, наименование организации, фамилии и инициалы должностных лиц и подписи лиц, составивших документ, содержание хозяйственной операции, ее количественная характеристика в натуральном и денежном выражении и др.
Создание первичных документов, порядок и сроки их передачи в бухгалтерию для отражения операций на счетах бухгалтерского учета производятся в соответствии с утвержденным в организации графиком документооборота.
Под документооборотом подразумевается движение документов от момента их составления в данной организации или получения со стороны до сдачи в архив после обработки и систематизации. В графике документооборота указываются сроки составления, представления и обработки первичных документов, регистрации и группировки учетных данных с указанием ответственных лиц. График документооборота составляется главным бухгалтером организации и после утверждения руководителем становится обязательным для исполнения.
Унифицированные формы утверждены по следующим разделам учета:
• по учету продукции и сырья;
• по учету труда и его оплаты;
• по учету материалов, основных средств и нематериальных активов;
• по учету результатов инвентаризации;
• по учету кассовых и расчетных операций.
Информация из первичных документов переносится в регистры бухгалтерского учета. Под регистром в бухгалтерском учете понимают различные виды таблиц, в которые заносят данные из первичной документации. Регистры подразделяют по трем основаниям:
• назначению (хронологические, систематические и комбинированные);
• обобщению данных (интегрированные, дифференцированные);
• по внешнему виду (книги, карточки, свободные листы, машинные носители).
В соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете" регистры бухгалтерского учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для отражения на счетах учета и в бухгалтерской отчетности.
Перед записями в регистры синтетического учета первичные документы систематизируют и накапливают. Запись в учетные регистры осуществляют ручным или машинным способом. В первом случае операции регистрируют вручную чернилами или шариковой ручкой (в случаях, когда заполняется несколько экземпляров, - путем копирования). Машинную запись производят при использовании вычислительной техники. Записи в учетных регистрах должны быть краткими, аккуратными, четкими, разборчивыми. Исправление ошибок в учетных регистрах осуществляется:
• корректурным способом;
• способом дополнительных проводок (дополнительной записи);
• методом "красное сторно" (способ сторнировочной записи).
Использование того или иного способа зависит от времени выявления ошибок и ее характера.
Корректурный способ применяется, когда неверная запись (ошибка) обнаружена в течение учетного периода (до составления отчетности) и только в одном регистре, т. е. не затронута корреспонденция счетов. Ошибки в учетных регистрах исправляются следующим образом: зачеркивается неправильный текст и сумма и над зачеркнутым (или рядом с ним) надписывают верный текст и сумму. Зачеркивание производится одной чертой так, чтобы можно было прочитать исправление.
Два других способа исправления применяются, если ошибка обнаружена после составления отчетности или затрагивает два регистра, т. е. произошла неверная повторная запись суммы или корреспонденции счетов.
Тот или иной способ применяется в следующих случаях:
• если в регистрах отражена сумма меньшая, чем правильная, то используют способ дополнительной записи;
• если в регистрах отражена сумма большая, чем правильная, то используют способ сторнировочной записи ("красное сторно").
Внесение исправлений методом дополнительной записи (дополнительных проводок) осуществляется в два этапа:
1) определяется сумма, на которую необходимо сделать корректировочную запись;
2) производится запись этой суммы в регистрах учета.
Недостающая сумма вписывается в регистры в той же корреспонденции, что и исправляемая сумма.
Сторнировочная запись применяется в нескольких случаях:
1) когда неверно записанная сумма больше, чем правильная;
2) когда неверно указана корреспонденция счетов;
3) когда первоначальная запись в корреспонденции счетов и по сумме была оформлена правильно, но цель данной записи, а следовательно, и хозяйственной операции была не достигнута.
В первом случае сторнировочная запись осуществляется в два этапа:
а) аннулируется предыдущая неверная запись (методом "красное сторно");
б) производится правильная запись в учетные регистры.
Во втором случае порядок выполнениясторнировочной записитаков:
a) аннулируется неправильная запись полностью - повторяются и сумма, и корреспонденция счетов красным сторно;
б) производится запись правильной суммы в правильной корреспонденции обычным способом.
Третий случай применениясторнировочной записи - первоначальная запись была полностью верной на момент ее внесения, но затем сумма оказалась больше, чем фактическая. Такая ситуация встречается часто, например когда материалы, отпущенные в производство, были израсходованы не полностью. Для исправления операций применяют метод "красное сторно". Для этого также аннулируется предыдущая сумма и затем вписывается новая, правильная.
Преимущество методов дополнительной и сторнировочной записей заключается в том, что исправления могут быть внесены как до составления отчетности, так и после нее.
Перечень регистров обусловлен формой бухгалтерского учета, применяемой в организации. Под формой бухгалтерского учетапонимают совокупность различных учетных регистров с установленным порядком и способом записи в них.
В настоящее время применяются следующие формы учета, рекомендованные Министерством финансов РФ:
• журнально-ордерная форма;
• мемориально-ордерная форма;
• формы бухгалтерского учета с использованием вычислительной техники;
• упрощенная форма бухгалтерского учета.
Форма учета определяется следующими признаками: количеством, структурой и внешним видом учетных регистров, последовательностью связи между документами и регистрами, а также между самими регистрами и способом записи в них, то есть использованием тех или иных технических средств.
При журнально-ордерной форме учета (рис. 1.6) информация, отраженная в первичных документах, заносится непосредственно в журнал-ордер либо предварительно группируется в накопительных ведомостях. Журналы-ордера используют в течение месяца для отражения операций по отдельному синтетическому счету либо группе взаимосвязанных счетов. По окончании месяца итоги журналов-ордеров отражают в Главной книге, используемой при составлении отчетности.
Преимущества журнально-ордерной формы учета:
1) учет всех хозяйственных операций ведут в накопительных документах (журналах-ордерах), что позволяет сгруппировать операции по кредиту каждого синтетического счета в разрезе корреспондирующих дебетуемых счетов;
2) в одном регистре можно сочетать хронологическую и систематическую записи и использовать ежемесячно итоги журналов-ордеров для записи оборотов в Главную книгу, не прибегая к составлению мемориальных ордеров;
3) по некоторым синтетическим счетам можно не вести специальных регистров аналитического учета;
4) достигается непосредственная увязка аналитического учета с синтетическим, а также с балансом;
5) использование журналов-ордеров позволяет при регистрации в них операций быстрее ориентироваться в корреспонденции счетов и предотвращать не соответствующие экономическому содержанию записи;
6) создаются условия для широкого разделения труда.
К недостаткам журнально-ордерной формы учета следует отнести сложность и громоздкость построения журналов-ордеров, ориентированных на ручное заполнение данных и затрудняющих механизацию учета.
Состав учетных регистров и последовательность записи в них при мемориально-ордерной форме учетапредставлены на рис. 1.7.
При мемориально-ордерной форме учета по данным первичных или накопительных документов составляют мемориальные ордера, которые записывают в регистрационный журнал и затем в Главную книгу (регистр синтетического учета). Аналитический учет ведется в карточках, записи в которые делают на основании первичных или сводных документов. По данным синтетических и аналитических счетов по окончании месяца составляют оборотные ведомости, данные которых сверяются между собой.
Мемориально-ордерная форма учета отличается строгой последовательностью учетного процесса, простотой и доступностью учетной техники, при ней широко используются стандартные формы аналитических регистров, счетные машины, копировальный способ регистрации. Кроме того, при ней легко осуществлять разделение учетной работы между квалифицированными и менее квалифицированными работниками.
Основной недостаток данной формы учета - ее трудоемкость, вызываемая многократным дублированием одних и тех же записей.
От значительной части недостатков, присущих и журнально-ордерной, и мемориально-ордерной форме учета, свободна автоматизированная форма учета, созданная на базе использования вычислительной техники. В общем виде данной форме учета свойственна такая последовательность обработки информации: машинный носитель информации - ЭВМ - машинограммы выходной информации.
Один из вариантов автоматизированной формы бухгалтерского учета представлен на рис. 1.8.
Применение машинно ориентированных форм учета обеспечивает: механизацию и во многом автоматизацию учетного процесса; высокую точность учетных данных; оперативность данных учета; повышение производительности учетных работников, освобождение их от выполнения простых технических функций и предоставление большей возможности заниматься контролем и анализом хозяйственной деятельности; увязку всех видов учета и планирования, поскольку используют одни и те же носители информации.
В настоящее время основная часть коммерческих организаций ведет учет с использованием персональных компьютеров на основе различных пакетов прикладных программ или собственных программ.
Предприятиям малого бизнеса разрешено использовать упрощенную форму учета, при которой можно использовать всего два вида учетных регистров - Книгу учета фактов хозяйственной деятельности (регистр синтетического учета) и ведомости учета соответствующих объектов (основных средств, производственных запасов, готовой продукции и др.), являющихся регистрами аналитического учета.
Книга учета фактов хозяйственной деятельности (Журнал-Главная) заполняется либо непосредственно по данным первичных документов, либо по итоговым данным ведомостей (образец этой книги представлен в табл. 1.4).
В этом регистре отражаются хозяйственные средства организации, их кругооборот и результаты (прибыль и убытки). При этом каждую операцию по ходу движения средств записывают по дебету счета (при поступлении средств) и по кредиту счета (при их выбытии). Движение доходов (прибыли) с момента выявления последних отражается в противоположном направлении с дебета одного счета (при списании прибыли) на кредит другого счета (при ее поступлении) (дебет счета 90, кредит счета 99).
В этой книге каждая сумма отражается в колонках трижды "Сумма оборота", по дебету одного счета и кредиту другого счета. Поэтому итоговая сумма оборота всегда равняется сумме дебетовых оборотов и сумме кредитовых оборотов всех счетов, что позволяет проконтролировать движение средств.
Для аналитического учета можно использовать регистры трех видов:
а) книгу (карточки) количественно-суммовой формы, в которой отражаются средства и их движение по видам (основные средства, материалы, продукция и др.).
б) книгу (карточки) многографной формы, где учитываются затраты на производство и выход продукции. Учет в данной книге ведется по видам производств.
в) книгу (карточки) контокоррентной формы, где ведут учет расчетов с поставщиками и подрядчиками, покупателями и заказчиками, а также другими организациями и лицами.
В настоящее время организациям предоставлено право самим выбирать форму бухгалтерского учета. На основе рекомендуемых форм они могут разрабатывать свои оригинальные формы, совершенствовать учетные регистры и создавать программы регистрации и обработки при соблюдении общих методологических принципов, а также технологии обработки учетной информации. Решение о выборе соответствующей формы бухгалтерского учета принимает руководитель организации. Применяемая организацией форма бухгалтерского учета указывается в учетной политике организации.
1.5. Бухгалтерские счета, их классификация
Непрерывное текущее наблюдение и контроль за хозяйственными операциями, за изменениями в составе имущества и источников его формирования осуществляются с помощью системы счетов бухгалтерского учета. Счет бухгалтерского учета является основным элементом информационной системы о процессе и результатах финансово-хозяйственной деятельности организации.
Счета открываются на каждый экономически однородный вид имущества, источники его формирования в соответствии с классификацией объектов учета. Счет имеет форму двусторонней таблицы с графами "Дебет" (левая сторона счета) и "Кредит" (правая сторона счета).
Для того чтобы выяснить особенности счетов, их целевое назначение и возможности применения для отражения различных видов имущества, собственного капитала и обязательств, а также процессов деятельности и их результатов, необходима научно обоснованная классификация счетов бухгалтерского учета.
В Российской Федерации в качестве основных классификационных признаков принято выделять, в первую очередь, отношение к балансу и назначение. В соответствии с данными признаками бухгалтерские счета подразделяются:
Балансовые счета предназначены для учета имущества, собственного капитала и обязательств организации. По назначению они могут быть активными, активно-пассивными и пассивными.
Активные - это счета, предназначенные для учета имущества организации (счета 50 "Касса", 51 "Расчетные счета", 01 "Основные средства", 10 "Материалы" и др.).
Пассивныесчета - это счета учета обязательств организации (источников формирования имущества) (счета 80 "Уставный капитал", 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и др.).
Запись на счетах начинают с указания начального сальдо (остатка) имущества или источников. При этом в активных счетах начальный остаток отражается по дебету счета, в пассивных - по кредиту счета.
При отражении хозяйственных операций суммы, увеличивающие начальный остаток, записывают на стороне остатка, а суммы, уменьшающие начальный остаток, - на противоположной стороне. Следовательно, в активных счетах увеличение отражается по дебету счета, а уменьшение - по кредиту; в пассивных, наоборот, увеличение - по кредиту счета, а уменьшение - по дебету. Итоговая сумма, записанная по дебету счета, называется дебетовым оборотом, а записанная по кредиту счета - кредитовым оборотом.
Конечный остаток (конечное сальдо) по счету определяют, прибавляя к начальному сальдо оборот той же стороны счета и вычитая из полученного итога оборот противоположной стороны. Конечное сальдо записывают на той стороне, где указано начальное сальдо.
Активно-пассивные счета - это счета, на которых отражаются одновременно и имущество организации, и источники его формирования. Эти счета бывают двух видов: с односторонним сальдо (дебетовое либо кредитовое) и с двусторонним сальдо (дебетовое и кредитовое одновременно). Примером счета с односторонним сальдо служит счет 99 "Прибыли и убытки"; активно-пассивными счетами с двусторонним сальдо является счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
Забалансовые счета предназначены для учета наличия и движения средств, временно находящихся в пользовании или распоряжении организации, ее условных прав и обязательств, а также для контроля за отдельными хозяйственными операциями. Эти счета показываются за итогом баланса ("за балансом") и в общий подсчет средств организации не входят.
В забалансовых счетах отражение хозяйственных операций производится без применения двойной записи. При этом сторона дебет соответствует понятию "приход (получение)", а сторона кредит - "выбытие, передача".
По своему назначению забалансовые счета подразделены на три группы. На счетах материальных ценностей учитываются материальные ценности, находящиеся в пользовании или принятые организацией на ответственное хранение. Например, счет "Арендованные основные средства" предназначен для обобщения информации о наличии и движении основных средств, арендованных организацией в рамках договора аренды. Контрольные счета предназначены для наблюдения за операциями, требующими внебалансового контроля. Например, счет "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов" отражает информацию о дебиторской задолженности, списанной в убыток вследствие неплатежеспособности должника. На данном счете эта задолженность подлежит учету в течение пяти лет с целью наблюдения за возможностью ее взыскания, если имущественное положение должника изменится в положительную сторону. Счета условных прав и обязательств предназначены для контроля за наличием и движением полученных и выданных гарантий в обеспечение обязательств и платежей. Для учета таких прав и обязательств используются счета "Обеспечения обязательств и платежей полученные" и "Обеспечения обязательств и платежей выданные".
Обеспечение (гарантия) представляет собой документ, в котором одна организация гарантирует другой выполнение обязательств по займам в определенный срок на определенную сумму и подтверждает, что готова погасить задолженность, если она возникает вследствие невыполнения обязательств.
Помимо рассмотренных признаков также применяют классификацию бухгалтерских счетов по экономическому содержанию и по назначению и структуре.
Классификация счетов по экономическому содержанию преследует цель группировки счетов в зависимости от экономической природы учитываемых на них объектов. По данному признаку бухгалтерские счета подразделяются на счета имущества, собственного капитала и обязательств и на счета процессов деятельности и их результатов.
Под назначением счетов понимается цель или характер применения конкретного счета, т. е. как учитываются отдельные виды имущества, капитала и обязательств. Структура счета характеризует его строение применительно к конкретному объекту, учитываемому на данном счете, то есть что означает дебет, кредит и сальдо счета. Назначение счетов и их структура неразрывно связаны между собой и по существу, поэтому объекты классифицируются сразу по назначению и структуре.
Счета имущества, собственного капиталаиобязательств подразделяются на основные и регулирующие. Основные счета предназначены для отражения и контроля движения имущества, собственного капитала и обязательств. Регулирующие счета - для регулирования оценки отдельных видов имущества. Эти счета не имеют самостоятельного значения, а служат регулятивами бухгалтерского баланса, изменяя и дополняя суммы в других счетах.
Основные счета по назначению и структуре подразделяются на:
• инвентарные (материально-вещественные) - используются для учета товарно-материальных ценностей и контроля за их состоянием и движением;
• денежные - предназначены для учета денежных ресурсов и контроля за их наличием и движением;
• фондовые - применяются для учета и контроля за образованием и расходованием различных видов собственного капитала по их целевому назначению: "Уставный капитал", "Добавочный капитал", "Резервный капитал" и др.;
• расчетные - предназначены для учета расчетов с другими субъектами, которые могут выступать для данной организации как дебиторами, так и кредиторами. Поэтому расчетные счета могут быть активными, пассивными, активно-пассивными.
Регулирующие счета, как мы уже отметили, предназначены для уточнения сумм оценки основных счетов. Применение регулирующих счетов связано с тем, что некоторые объекты бухгалтерского учета отражаются в неизменной оценке, хотя их реальная стоимость может быть меньше или больше. Такие счета в зависимости от местонахождения объекта регулирования в бухгалтерском балансе подразделяются на контрактивные и контрпассивные. Регулирующие счета, которые уточняют оценку активного счета, называются контрактивными, например счета учета амортизации основных средств, амортизации нематериальных активов, счета для резервирования сумм отклонений от рыночной стоимости материальных ценностей.
Регулирующие счета, которые уточняют оценку основного пассивного счета, называются контрпассивными. Примером такого счета служит счет 81 "Собственные акции, выкупленные у акционеров".
Счета процессов деятельности и их результатовпо назначению и структуре подразделяются на операционные и результатные. К операционным относят счета, предназначенные для учета различных процессов деятельности и контроля за их осуществлением. Операционные счета делятся:
• на собирательно-распределительные - используются для обобщения расходов строго целевого назначения и последующего их распределения между объектами учета, например счета 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы";
• на бюджетно-распределительные - предназначены для правильного определения себестоимости и прибыли по отдельным отчетным периодам. Здесь можно выделить две группы счетов: счета для разграничения доходов и расходов по срокам и счета для создания резервов для осуществления расходов по мере их возникновения. К первым относят счета 97 "Расходы будущих периодов", 98 "Доходы будущих периодов"; ко вторым - счет 96 "Резервы предстоящих расходов";
• на калькуляционные счета - предназначены для сбора и суммирования затрат по отдельным процессам хозяйственной деятельности, а также для выявления их себестоимости. Это счета 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства" и др.
Результатные счета подразделяются:
• на финансово-результатные - относятся счета, предназначенные для выявления финансовых результатов. Это счета 90 "Продажи", 91 "Прочие доходы и расходы" и др.;
• на контрольно-результатные - предназначены для контроля различных результатов разных процессов деятельности. Так, счет 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" отражает результаты процесса заготовления материалов, выявленные при сравнении фактической себестоимости приобретения материалов с учетными ценами на них.
Таким образом, приведенная классификация бухгалтерских счетов представляет собой обоснование базового набора признаков, по которым выделяются синтетические счета и их группы. В то же время каждый синтетический счет, выделяемый информационной системой, сам выступает в виде информационной системы, включающей в себя элементы, представленные в виде субсчетов или аналитических счетов.
1.6. Инвентаризация имущества и финансовых обязательств
Инвентаризация - это проверка имущества и обязательств организации путем подсчета, обмера, взвешивания. Она является способом уточнения показателей учета и последующего контроля за сохранностью имущества организации. Основные цели инвентаризации - выявление фактического наличия имущества, сопоставление фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета, проверка полноты отражения в учете обязательств.
Инвентаризация относится к способам ведения бухгалтерского учета, и порядок проведения инвентаризации является одним из приложений к учетной политике.
Для целей инвентаризации под имуществом организации понимаются основные средства, нематериальные активы, финансовые вложения, производственные запасы, готовая продукция, товары, прочие запасы, денежные средства и другие финансовые активы, а под финансовыми обязательствами - кредиторская задолженность, кредиты банков, займы и резервы.
Кроме того, инвентаризации подлежат производственные запасы и другие виды имущества, не принадлежащие организации, но числящиеся в бухгалтерском учете, а также имущество, не учтенное по каким-либо причинам.
Инвентаризация оформляется первичными учетными документами установленной формы (инвентарные описи, акты инвентаризации, сличительные ведомости).
Количество инвентаризаций в отчетном году, дата их проведения, перечень имущества и финансовых обязательств, проверяемых при каждой из них, устанавливаются руководителем организации.
Если по графику инвентаризация проводилась не ранее 1 октября отчетного года, то перед составлением годовой бухгалтерской отчетности инвентаризация не проводится. Инвентаризация основных средств может проводиться один раз в три года, а библиотечных фондов - один раз в пять лет.
Инвентаризация может быть обязательной или инициативной.
Проведение инвентаризации обязательно:
• при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже, а также при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;
• перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;
• при смене материально ответственных лиц;
• при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;
• в случае стихийного бедствия, пожара или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;
• при реорганизации или ликвидации организации;
• в других случаях, предусмотренных законодательством.
Порядок и сроки проведения инициативной инвентаризации определяются руководителем организации.
Для проведения инвентаризации в организации создается постоянно действующая инвентаризационная комиссия. При большом объеме работ для одновременного проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств создаются рабочие инвентаризационные комиссии. Состав постоянно действующих и рабочих инвентаризационных комиссий утверждает руководитель организации. Документ о составе комиссии регистрируют в книге контроля за выполнением приказов о проведении инвентаризации. В состав инвентаризационной комиссии включаются представители администрации организации, работники бухгалтерской службы, другие специалисты (инженеры, экономисты, техники и др.), а иногда и представители службы внутреннего аудита организации, независимых аудиторских организаций. Отсутствие хотя бы одного члена комиссии при проведении инвентаризации служит основанием для признания ее результатов недействительными.
По результатам инвентаризации оформляются инвентаризационные описи материальных ценностей, акты инвентаризации денежных средств, сличительные ведомости. Заполнение документов инвентаризации, так же как и порядок ее проведения должны осуществляться строго в соответствии с требованиями законодательства.
Вопросы и задания
1. Что такое бухгалтерский учет?
2. Каковы задачи бухгалтерского учета в организации?
3. Что является предметом бухгалтерского учета?
4. Что служит объектом бухгалтерского учета?
5. Назовите нормативные акты, регулирующие организацию бухгалтерского учета в Российской Федерации.
6. Что понимают под документацией?
7. Какие формы учета применяются в настоящее время в бухгалтерском учете?
8. Каково назначение счетов бухгалтерского учета?
9. Что такое документооборот и каково его содержание?
10. В чем состоит различие между регистрами синтетического и аналитического учета?
11. Какие требования предъявляются к бухгалтерским документам?
12. Что такое инвентаризация и для чего она проводится?
13. Какое значение имеют термины "дебет", "кредит" в бухгалтерском учете?
14. Какие счета относятся к основным бухгалтерским счетам и какова их классификация?
15. Какие счета относятся к финансово-результатным счетам?
Тесты
1. Что определяет предмет бухгалтерского учета:
a) активы организации и их место в формировании общественного продукта;
b) хозяйственные операции;
c) активы, собственный и заемный капитал, хозяйственные процессы, формирующие учетную информацию о наличии и движении объектов бухгалтерского учета;
d) собственный и заемный капитал организации?
2. Одной из задач бухгалтерского учета выступает:
a) выявление и мобилизация внутрихозяйственных резервов обеспечения финансовой устойчивости;
b) обеспечение повышения профессионализма работников организации;
c) контроль за деятельностью вышестоящих органов управления.
3. Бухгалтерские документы - это:
a) любой материальный носитель данных об объектах учета;
b) нет понятия "бухгалтерский документ";
c) материальный носитель данных об объектах бухгалтерского учета, который позволяет юридически доказательно подтвердить право и факт совершения операции.
4. Регистры бухгалтерского учета по назначению подразделяют:
a) на хронологические, систематические, комбинированные;
b) на синтетические, аналитические;
c) на хронологические, аналитические.
5. Под инвентаризацией понимается:
a) сверка учетных записей с фактическим наличием средств;
b) проверка наличия и состояния материальных ценностей, денежных средств;
c) проверка наличия средств с целью выявления хищений;
d) проверка наличия и состояния материальных ценностей, денежных средств, расчетов, источников образования средств и определение правильности учетных записей.
6. В основу строения журналов-ордеров положен признак:
a) произвольный;
b) дебетовый;
c) кредитовый;
d) смешанный.
7. Мемориально-ордерная форма учета отличается:
a) строгой последовательностью учетного процесса;
b) наличием четкой взаимосвязи между отдельными работниками бухгалтерской службы;
c) наличием множества первичных документов.
8. При отражении операций по забалансовым счетам принцип "двойной записи":
a) применяется;
b) не применяется;
c) применяется в отдельных особых случаях.
9. Проведение инвентаризации имущества обязательно при смене:
a) руководителя организации;
b) главного бухгалтера организации;
c) материально ответственного лица.
10. Счета имущества, собственного капитала и обязательств подразделяются:
a) на операционные и результатные;
b) на инвентарные и финансовые;
c) на основные и регулирующие.
11. Бухгалтерский счет 25 "Общепроизводственные расходы" по своему назначению относится к счетам:
a) бюджетно-распределительным;
b) собирательно-распределительным;
c) калькуляционным.
12. Инвентаризация основных средств может проводиться:
a) один раз в год;
b) один раз в три года;
c) один раз в пять лет.
13. Для уточнения сумм оценки отдельных бухгалтерских счетов в учете предназначены:
a) регулирующие счета;
b) основные счета;
c) операционные счета.
14. Способ, позволяющий установить взаимосвязь между экономическими явлениями, отраженными на счетах бухгалтерского учета, служит методом бухгалтерского учета, именуемым:
a) инвентаризацией;
b) калькулированием;
c) двойной записью.
Глава 2
Учет нематериальных активов
Нематериальные активы - обобщающее понятие, применяемое для обозначения группы активов, не являющихся физическими (вещественными) объектами, но имеющих стоимостную (денежную) оценку.
Нематериальные активы - этовнеоборотные немонетарные активы, не имеющие материальных носителей, и внеоборотные немонетарные активы, стоимость (цена) которых во много раз превосходит стоимость (цену) их материальных носителей. Другими словами, нематериальные активы означают некоторые объекты в активе бухгалтерского баланса, материальное воплощение которых или вообще отсутствует, или стоит очень незначительно. Внеоборотные активы представляют собой, с одной стороны, основной капитал или расходы, декапитализируемые в течение, как правило, длительного периода, а с другой стороны, наименее ликвидное (с точки зрения моментальной продажи) имущество организации. Внеоборотные активы приносят прибыль, поступая в обращение посредством амортизационного механизма и не меняя владельца.
Немонетарными называют статьи актива бухгалтерского баланса, не относящиеся к монетарным. Под монетарными понимают статьи актива, демонстрирующие суммы денежных средств и денежных обязательств. Сюда относятся деньги, финансовые вложения и дебиторская задолженность.
Отнесение нематериальных активов к немонетарным позволяет выделить этот вид капитализируемых расходов из всей группы активов организации, стоимость которых существенно больше стоимости их материальных носителей. Этот аспект следует выделить особо, так как если при определении нематериальных активов опираться только на критерий существенности стоимости, то ценные бумаги и дебиторскую задолженность тоже можно было бы отнести к нематериальным активам. Эти средства также не имеют вещественной оболочки, т. е. на первый взгляд могут выступать нематериальными активами. Но по экономической природе своей ценные бумаги и дебиторская задолженность относятся к оборотным активам, и в силу предписаний законодательства и принятой учетной методологии их стоимость капитализируется на счетах учета финансовых вложений и расчетов.
Категория нематериальные активы в современном ее понимании является следствием воплощения идей теории динамического баланса, согласно которой актив - это прежде всего капитализированные расходы, которые предположительно должны окупиться в будущем, т. е. принести доход.[2] Такие расходы отнюдь не всегда могут быть связаны с приобретением имущества. Нематериальным активом, не являющимся имуществом, служит сегодня гудвил,[3] который составляет разницу между ценой организации как имущественного комплекса и стоимостью ее активов за минусом кредиторской задолженности. Это обстоятельство свидетельствует о том, что нематериальные активы значительно шире понятия нематериального имущества.
2.1. Принятие нематериальных активов к учету и их оценка
На практике нематериальные активы относят к внеоборотным в силу предписаний обновленного бухгалтерского положения ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов". В нем установлен перечень условий, единовременное наличие которых позволяет отнести тот или иной актив к нематериальным:
1) организация осуществляет контроль над объектом, в том числе имеет надлежаще оформленные документы, подтверждающие существование самого актива и права организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации и т. п.);
2) способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;
3) использование в производстве продукции при выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации;
4) возможность идентификации (выделения, отделения) организацией от другого имущества;
5) организацией не предполагается последующая перепродажа данного актива;
6) использование в течение длительного времени, т. е. срока полезного использования, продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
7) первоначальная стоимость объекта может быть достоверна определена;
8) отсутствие материально-вещественной формы.
В соответствии с ПБУ 14/2007 к нематериальным активам не относятся:
а) не давшие положительного результата научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;
б) незаконченные и не оформленные в установленном законодательством порядке научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;
в) материальные носители (вещи), в которых выражены результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации;
г) финансовые вложения.
В состав нематериальных активов не включаются также интеллектуальные и деловые качества персонала организации, их квалификация и способность к труду, поскольку они неотделимы от своих носителей и не могут быть использованы без них.
Специальным правилом ПБУ 14/2007 устанавливает, что к нематериальным активам не относятся организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вкладов учредителей в уставный капитал организации).[4]
Единицей бухгалтерского учета нематериальных активов является инвентарный объект. Инвентарным объектом нематериальных активов считается совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации и т. п., предназначенная для выполнения определенных самостоятельных функций.
В качестве инвентарного объекта нематериальных активов также может признаваться сложный объект, включающий несколько охраняемых результатов интеллектуальной деятельности (кинофильм, иное аудиовизуальное произведение, театрально-зрелищное представление, мультимедийный продукт, единая технология).
К нематериальным активам относятся:
• произведения науки, литературы и искусства;
• программы для электронных вычислительных машин - объективная форма совокупности данных и команд, предназначенных для функционирования ЭВМ и других компьютерных устройств;
• программы для ЭВМ, базы данных - объективная форма представления и организации совокупности данных (статей, расчетов и др.), систематизированных с целью нахождения и обработки этих данных;
• изобретения, полезные модели;
• селекционные достижения, секреты производства (ноу-хау);
• товарные знаки и знаки обслуживания - обозначения, позволяющие различать соответственно однородные товары и услуги разных юридических и физических лиц;
• деловая репутация фирмы (гудвил) - определяется расчетным путем как разница между суммой, уплачиваемой продавцу за организацию (имущественный комплекс), и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу этой организации на дату ее покупки. В бухгалтерском учете деловая репутация отражается только при совершении сделок купли-продажи организации. При этом деловая репутация может быть положительной или отрицательной. Положительную деловую репутацию необходимо рассматривать как надбавку, выплачиваемую покупателем в обеспечение будущей потенциальной доходности приобретенной организации. Это означает, что средства, затраченные на приобретение деловой репутации, принесут экономическую выгоду в будущем. Отрицательную деловую репутацию следует рассматривать как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием у организации стабильных покупателей, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления и т. д.
Особенностью нематериальных активов является, с одной стороны, их объектность, т. е. возможность передачи другим пользователям, с другой стороны, необходимость принятия мер по их защите. Целесообразно разработать особые внутренние правила охраны таких объектов, предусмотрев в них список лиц, имеющих право на ознакомление с ними, обязательство этих лиц не разглашать соответствующие сведения.
Нематериальные активы согласно требованию ПБУ 14/2007 должны быть надлежащим образом документально оформлены. Исключительное право на изобретение, полезную модель, товарный знак оформляется патентом (свидетельством) либо договором уступки патента, который выдается (регистрируется) Российским агентством по патентам и товарным знакам. Исключительное право на программу для ЭВМ, базу данных оформляется свидетельством (договором уступки имущественных прав), которое может быть получено (договор уступки - зарегистрирован) в Российском агентстве по правовой охране программ для ЭВМ, баз данных. Исключительное право на селекционные достижения оформляется патентом, который выдается Государственной комиссией РФ по испытанию и охране селекционных достижений.
При оформлении деловой репутации как нематериального актива составляются документы, свидетельствующие о приобретении организации в целом как имущественного комплекса (договор купли-продажи, передаточный акт).
Согласно действующему законодательству в бухгалтерской отчетности отражаются первоначальная стоимость и сумма начисленной амортизации нематериальных активов на начало и конец отчетного года, стоимость списания и прироста, иные случаи движения нематериальных активов.
В составе информации об учетной политике организации в бухгалтерской отчетности подлежат раскрытию как минимум следующие сведения:
• способы оценки нематериальных активов, приобретенных не за денежные средства;
• принятые организацией сроки полезного использования нематериальных активов (по отдельным группам);
• способы начисления амортизации по отдельным группам нематериальных активов;
• способы отражения в учете амортизационных отчислений по нематериальным активам.
Нематериальный актив принимается к бухгалтерскому учету по фактической (первоначальной) стоимости, определенной по состоянию на дату принятия его к бухгалтерскому учету. Порядок определения первоначальной стоимости нематериальных активов зависит от способа их поступления в организацию:
• осуществление долгосрочных инвестиций организации - приобретение или создание нематериальных активов;
• поступление в счет вклада инвесторами в уставный капитал;
• безвозмездное получение от третьих лиц;
• поступление для осуществления совместной деятельности.
Фактической (первоначальной) стоимостью нематериального актива признается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании актива и приведении его в состояние, пригодное для использования в запланированных целях.
Фактическая (первоначальная) стоимость нематериальных активов, внесенных в качестве вклада в уставный капитал организации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации.
Фактическая (первоначальная) стоимость нематериальных активов, приобретенных за плату, определяется как сумма фактических расходов на приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов.
К фактическим расходам на приобретение нематериальных активов можно отнести следующие основные виды затрат:
• суммы, уплачиваемые в соответствии с договором об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации правообладателю (продавцу);
• таможенные пошлины и таможенные сборы;
• невозмещаемые налоги, государственные, патентные и иные пошлины, уплачиваемые в связи с приобретением исключительного права на нематериальный актив;
• вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации и иным лицам, через которую приобретен нематериальный актив;
• суммы, уплачиваемые за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериального актива;
• иные расходы, непосредственно связанные с приобретением нематериального актива и приведением его в состояние, пригодное для использования в запланированных целях.
При приобретении нематериальных активов могут возникать дополнительные расходы на приведение их в состояние, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Такими расходами могут быть суммы оплаты занятых этим работников, соответствующие отчисления на социальное страхование и обеспечение, материальные и иные расходы. Дополнительные расходы увеличивают первоначальную стоимость нематериальных активов.
При безвозмездном получении нематериального актива или получении его по договору уступки с оплатой неденежными средствами фактическая (первоначальная) стоимость оценивается исходя из рыночной стоимости аналогичного актива.
Фактическая (первоначальная) стоимость нематериальных активов, созданных самой организацией, определяется как сумма фактических расходов на создание, изготовление (израсходованные материальные ресурсы, оплата труда, услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств и т. п.), за исключением НДС и иных возмещаемых налогов. К таким расходам относятся:
• суммы, уплачиваемые за выполнение работ или оказание услуг сторонним организациям по заказам, договорам подряда, договорам авторского заказа либо договорам на выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ;
• расходы на оплату труда работникам, непосредственно занятым при создании нематериального актива или при выполнении научно-исследовательских, опытно-конструкторских или технологических работ по трудовому договору;
• отчисления на социальные нужды (в том числе единый социальный налог);
• расходы на содержание и эксплуатацию научно-исследовательского оборудования, установок и сооружений, других объектов основных средств и иного имущества;
• амортизация объектов основных средств и нематериальных активов, использованных непосредственно при создании нематериального актива, фактическая (первоначальная) стоимость которого формируется;
• иные расходы, непосредственно связанные с созданием нематериального актива и приведением его в состояние, пригодное для использования в запланированных целях.
Фактическая (первоначальная) стоимость нематериальных активов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств в неденежной форме, определяется исходя из стоимости имущества, переданного взамен. А стоимость этого имущества соответствует цене, по которой в сравнимых обстоятельствах организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей). При невозможности установить стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией по таким договорам, величина стоимости нематериальных активов, полученных организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные нематериальные активы.
Фактическая (первоначальная) стоимость нематериального актива, принадлежащего нескольким организациям совместно, определяется каждой организацией соразмерно ее доле, установленной соглашением между данными организациями.
Не включаются в фактические расходы на приобретение, создание нематериальных активов общехозяйственные и другие расходы, за исключением случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением активов.
Нематериальные активы могут приобретаться организациями с привлечением заемных средств. В этом случае расходы по обслуживанию займов и кредитов (в виде причитающихся процентных платежей) относятся организацией-заемщиком на увеличение дебиторской задолженности, образовавшейся в связи с предварительной оплатой, что следует из п. 15 ПБУ 15/01 "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию".
Стоимость нематериального актива, по которой он принят к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации и ПБУ 14/2007.
Изменение фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива, по которой он принят к бухгалтерскому учету, допускается в случаях переоценки и обесценения нематериальных активов.
Переоценка нематериальных активов производится путем пересчета их фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости, если данные активы переоценивались ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования таких активов. Сумма дооценки нематериальных активов в результате переоценки зачисляется в добавочный капитал организации. Сумма уценки нематериального актива в результате переоценки относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток). Сумма дооценки нематериального актива, равная сумме уценки его, проведенной в предыдущие отчетные периоды, зачисляется на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).
Сумма уценки нематериального актива относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого актива, проведенной в предыдущие отчетные периоды.
Превышение суммы уценки нематериального актива над суммой дооценки его, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток). Сумма, отнесенная на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток), должна быть раскрыта в бухгалтерской отчетности организации.
При выбытии нематериального актива сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации.
Результаты переоценки принимаются при формировании данных бухгалтерского баланса на начало отчетного года. Результаты переоценки не включаются в данные бухгалтерского баланса предыдущего отчетного года, но раскрываются организацией в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года.
Проводить переоценку нематериальных активов коммерческая организация может не чаще одного раза в год (на начало отчетного года). При этом переоценка проводится по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка аналогичных нематериальных активов.
При принятии решения о переоценке нематериальных активов, входящих в однородную группу, следует учитывать, что в последующем данные активы должны переоцениваться регулярно, чтобы стоимость, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности, существенно не отличалась от текущей рыночной стоимости.
Нематериальные активы могут проверяться на обесценение в порядке, определенном МСФО, принятыми Советом по международным стандартам финансовой отчетности.[5]
2.2. Учет нематериальных активов
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета, утвержденным приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. No 94н, нематериальные активы принимаются к бухгалтерскому учету на синтетическом счете 04 "Нематериальные активы" по первоначальной стоимости.
Аналитический учет по счету 04 "Нематериальные активы" ведется по отдельным объектам нематериальных активов.
Учет нематериальных активов ведется на основании первичных документов. Постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. No 71а "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве" предусмотрена одна унифицированная форма первичного документа по учету нематериальных активов - Карточка учета нематериального актива. Кроме этого документа можно использовать также акт о приеме-передаче нематериальных активов. Организации могут самостоятельно разрабатывать формы соответствующих первичных документов. Основанием для составления акта о приеме-передаче являются документы, описывающие нематериальные активы, например документы, подтверждающие права пользования. В соответствии с особенностями нематериальных активов в документах по поступлению и выбытию должна быть дана их характеристика, указаны порядок и срок использования, первоначальная стоимость, норма амортизации, дата ввода в эксплуатацию и вывода из эксплуатации и некоторые другие реквизиты.
Расходы, капитализируемые в бухгалтерском учете как нематериальные активы, первоначально накапливаются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", и затем сформированная сумма их первоначальной стоимости относится в дебет счета 04 "Нематериальные активы" записью в корреспонденции с кредитом счета 08. При приобретении нематериальных активов выделяемая сумма налога на добавленную стоимость отражается на специальном счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" в корреспонденции с кредитом счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (см. табл. 2.1 на с. 60).
Организацией куплено у физического лица и поставлено на учет как нематериальный актив исключительное право патентообладателя на изобретение. За услуги по оформлению договора купли-продажи нотариальной конторе уплачено наличными 521 руб. Расчет с продавцом был произведен с расчетного счета организации на лицевой счет продавца в Сбербанке в сумме 110 000 руб. За эту операцию Сбербанку уплачено организацией 780 руб.
Данные операции отражаются следующими бухгалтерскими записями:
Поступление нематериальных активов в порядке бартера (обмена) также первоначально отражают на счете 08 в корреспонденции с кредитом счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" или 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" с последующим отражением по дебету счета 04 с кредита счета 08.
При поступлении нематериальных активов в счет вклада в уставный капитал применяется следующий порядок оформления бухгалтерских проводок: задолженность учредителей по вкладам фиксируется записью по дебету счета 75 "Расчеты с учредителями" и кредиту счета 80 "Уставный капитал" на сумму оценки вклада согласно учредительному договору. При получении нематериального актива от учредителя в учете на ту же сумму составляется корреспонденция по дебету счета 04 "Нематериальные активы" и кредиту счета 75 "Расчеты с учредителями".
Принятие к учету нематериальных активов, полученных от других организаций безвозмездно, отражается изначально по дебету счета 08 и кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет 2 "Безвозмездные поступления", затем в момент ввода в эксплуатацию делается запись по дебету 04 и кредиту 08. По мере начисления амортизации стоимость безвозмездно полученных нематериальных активов записывают на дебет счета 98-2 в корреспонденции с кредитом счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 1 "Прочие доходы".
Организация А, являясь одним из учредителей организации Б, регистрируемой в форме ООО, осуществляет свой вклад в уставный капитал этой организации патентом на производство продукции с исключительной передачей права производства этой продукции организации Б. Стоимость патента на балансе организации А - 20 000 руб., начисленная амортизация к моменту осуществления долгосрочных финансовых вложений - 20 %. Согласованная между учредителями стоимость принимаемого в качестве вклада в уставный капитал патента - 35 000 руб.
Бухгалтерские записи в данной ситуации будут следующими.
В организации А:
В организации Б:
Основными видами выбытия нематериальных активов являются:
• прекращение срока действия исключительных прав организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации;
• передача (продажа) по договору об отчуждении исключительного права на результат интеллектуальной деятельности или на средство индивидуализации;
• переход исключительного права к другим лицам без договора (в том числе в порядке универсального правопреемства и при обращении взыскания на данный объект нематериальных активов);
• прекращение использования вследствие морального износа;
• передача в виде вклада в уставный капитал другой организации, паевой фонд;
• передача по договору мены, дарения;
• внесение в счет вклада по договору о совместной деятельности;
• выявление недостачи нематериальных активов при их инвентаризации;
• иные случаи.
Выбытие нематериальных активов отражается на счете 91 "Прочие доходы и расходы". В кредит этого счета списывают сумму выручки от продажи или другого дохода от выбытия нематериальных активов в корреспонденции со счетами учета денежных средств (50, 51, 52), расчетов (62, 76) и других счетов; по дебету счета 91 отражаются остаточная стоимость выбывающих активов, а также возможные расходы, понесенные предприятием в связи с тем или иным процессом выбытия, в корреспонденции со счетами 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и т. п. По дебету счета 91 в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость", отражаются также суммы налога на добавленную стоимость, входящие в выручку от реализации нематериальных активов.
По дебету счета 91 в корреспонденции с кредитом счета 05 "Амортизация нематериальных активов" отражается начисленная к моменту выбытия амортизация. По кредиту счета 91 в корреспонденции со счетами учета денежных средств или расчетов, счетов 06 "Долгосрочные финансовые вложения", 58 "Краткосрочные финансовые вложения", иных возможных счетов отражаются также различные виды доходов (выручки) от выбытия нематериальных активов. Если объекты нематериальных активов полностью амортизированы, то происходит одновременное списание сумм накопленной амортизации и стоимости таких объектов. В случае прочего списания нематериальных объектов отражается выбытие нематериальных активов с использованием счета 91 "Прочие доходы и расходы" с последующим отнесением полученных доходов (расходов) на финансовые результаты организации.
Выявленный на счете 91 "Прочие доходы и расходы" в конце отчетного периода финансовый результат от всех операций по выбытию нематериальных активов, за исключением безвозмездной передачи, переносится на счет учета финансовых результатов - счет 99 "Прибыли и убытки". Кредитовый (прибыль) остаток переносится с дебета счета 91 в кредит счета 99, дебетовое (убыток) сальдо списывается с кредита счета 91 в дебет счета 99; особо следует заметить, что отрицательный финансовый результат от реализации и безвозмездной передачи этих активов в целях налогообложения не уменьшает налогооблагаемую прибыль.
При передаче нематериальных активов в счет вклада в уставные капиталы других организаций и в счет вклада в общее имущество по договору простого товарищества остаточная стоимость нематериальных активов списывается с кредита счета 04 в дебет счета 58 "Финансовые вложения". Сумма амортизации по переданным нематериальным активам списывается в дебет счета 05 с кредита счета 04. Превышение согласованной стоимости над остаточной стоимостью по переданным нематериальным активам в счет вклада в уставный капитал организации отражают по дебету счета 58 "Финансовые вложения" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы". Обратная разница учитывается по дебету счета 91 и кредиту счета 58.
Остаточная стоимость нематериальных активов, передаваемых на отдельный баланс в целях осуществления совместной деятельности или в качестве вклада в уставный капитал, может не совпадать с оценкой нематериальных активов, предусмотренной в учредительном договоре или в договоре о совместной деятельности. В этом случае на счете 91 возникает сальдо (по дебету или по кредиту) в зависимости от характера разницы. При вкладах в уставный капитал счет 91 закрывается на финансовые результаты.
Дата списания нематериального актива с бухгалтерского учета организации определяется исходя из установленных нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету правил признания выручки либо расходов по обычным видам деятельности.
Проводки по учету нематериальных активов представлены в табл. 2.1.
2.3. Учет амортизации нематериальных активов
Нематериальные активы используются длительное время, и в течение этого времени стоимость нематериальных активов включается в себестоимость продукции путем начисления амортизации.
Стоимость нематериальных активов с определенным сроком полезного использования погашается посредством начисления амортизации в течение срока их полезного использования.
По нематериальным активам с неопределенным сроком полезного использования амортизация не начисляется. Также амортизация не начисляется по нематериальным активам некоммерческих организаций.
Амортизация в бухгалтерском учете может начисляться одним из следующих способов:
• линейным;
• списания стоимости пропорционально объему продукции;
• уменьшаемого остатка.
Выбор способа определения амортизации по нематериальному активу производится организацией исходя из расчета ожидаемого потребления будущих экономических выгод (дохода) от использования актива, включая финансовый результат от возможной продажи данного актива.
В том случае, когда расчет ожидаемого потребления будущих экономических выгод (дохода) от использования нематериального актива не является надежным, размер амортизационных отчислений по такому активу определяется линейным способом.
Способ определения амортизации нематериального актива ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения. Если расчет ожидаемого потребления будущих экономических выгод (дохода) от использования нематериального актива существенно изменился, способ определения амортизации такого актива должен быть изменен соответственно.
Для определения суммы амортизационных отчислений по нематериальному активу организация, в первую очередь, должна установить срок полезного использования данного актива. Сроком полезного использования является выраженный в месяцах период, в течение которого организация предполагает использовать нематериальный актив с целью получения экономической выгоды (дохода) (или для использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации).
Для отдельных видов нематериальных активов срок полезного использования может определяться исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования активов этого вида.
Определение срока полезного использования нематериального актива производится исходя из:
• срока действия исключительных прав организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля над активом;
• ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды (доход) (или использовать в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации).
Срок полезного использования нематериального актива ежегодно проверяется организацией на необходимость его уточнения. В случае существенного изменения продолжительности периода, в течение которого организация предполагает использовать актив, срок его полезного использования подлежит уточнению.
Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года в порядке, предусмотренном для отражения изменений в оценочных расчетах.
Нематериальные активы, по которым невозможно надежно определить срок полезного использования, считаются нематериальными активами с неопределенным сроком полезного использования. В отношении таких нематериальных активов организация ежегодно должна рассматривать наличие факторов, свидетельствующих о невозможности надежно определить срок полезного использования данного актива.
В случае прекращения существования указанных факторов организация определяет срок полезного использования данного нематериального актива и способ его амортизации.
Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года в порядке, предусмотренном для отражения изменений в оценочных расчетах.
Амортизационные отчисления по положительной деловой репутации организации отражаются в бухгалтерском учете путем уменьшения ее первоначальной стоимости. Отрицательная деловая репутация организации отражается в бухгалтерском учете предприятия как доходы будущих периодов (счет 98), а затем ежемесячно списывается на финансовые результаты как прочий доход.
Амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому они относятся, и начисляются независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде.
Ежемесячная сумма амортизационных отчислений рассчитывается:
• при линейном способе - исходя из фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) нематериального актива равномерно в течение срока полезного использования этого актива;
• при способе уменьшаемого остатка - исходя из остаточной стоимости (фактической (первоначальной) стоимости или текущей рыночной стоимости (в случае переоценки) за минусом начисленной амортизации) нематериального актива на начало месяца, умноженной на дробь, в числителе которой установленный организацией коэффициент (не выше 3), а в знаменателе оставшийся срок полезного использования в месяцах;
• при способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) - исходя из натурального показателя объема продукции (работ) за месяц и соотношения фактической (первоначальной) стоимости нематериального актива и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования нематериального актива.
ПБУ 14/2007 устанавливает также ряд формальных правил относительно порядка начисления амортизации нематериальных активов:
• амортизационные отчисления по нематериальным активам начинают с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, и начисляются до полного погашения стоимости этого объекта либо выбытия этого объекта в связи с уступкой (утратой) организацией исключительных прав на результаты интеллектуальной деятельности;
• амортизационные отчисления по нематериальным активам прекращаются с первого числа месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта или списания этого объекта с бухгалтерского учета;
• отражается амортизация нематериальных активов в бухгалтерском учете отчетного периода, к которому она относится, и начисляется независимо от результатов деятельности организации в отчетном периоде.
В течение срока полезного использования нематериальных активов начисление амортизационных отчислений не приостанавливается.
Амортизационные отчисления по нематериальным активам отражаются в бухгалтерском учете одним из способов: путем накопления соответствующих сумм на отдельном счете 05 "Амортизация нематериальных активов" в корреспонденции со счетами учета затрат (20, 26 и др.) либо путем уменьшения первоначальной стоимости объекта нематериальных активов, т. е. списания начисленных сумм амортизации непосредственно с кредита счета 04 "Нематериальные активы" в корреспонденции со счетами учета затрат (табл. 2.2).
Во втором случае после полного погашения стоимости объекта нематериальные активы продолжают отражаться в бухгалтерском учете до прекращения срока действия патента, свидетельства, других охранных документов в условной оценке, принятой организацией, с отнесением суммы оценки на ее финансовые результаты.
В бухгалтерской отчетности организации подлежит раскрытию как минимум следующая информация по отдельным видам нематериальных активов:
• стоимость объектов нематериальных активов с ограничением исключительного права;
• фактическая (первоначальная) стоимость или текущая рыночная стоимость нематериальных активов с неопределенным сроком полезного использования, а также факторы, свидетельствующие о невозможности надежно определить срок полезного использования таких нематериальных активов, с выделением существенных факторов;
• фактическая (первоначальная) стоимость или текущая рыночная стоимость с учетом сумм начисленной амортизации и убытков от обесценения на начало и конец отчетного года;
• стоимость объектов нематериальных активов, подлежащих переоценке, а также суммы дооценки и уценки таких объектов;
• стоимость объектов нематериальных активов, подверженных обесценению в отчетном году, а также признанный убыток от обесценения;
• описание объектов нематериальных активов с полностью погашенной стоимостью, но не списанных с бухгалтерского учета, отражаемых в бухгалтерской отчетности в условной оценке, принятой организацией;
• описание, фактическая (первоначальная) стоимость или текущая рыночная стоимость, срок полезного использования и иная информация в отношении существенных объектов нематериальных активов, без знания о которой заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.
При раскрытии в бухгалтерской отчетности информации о нематериальных активах отдельно выделяется информация о внутренне созданных нематериальных активах.
Вопросы и задания
1. Дайте определение нематериальных активов.
2. Какой документ в бухгалтерском учете устанавливает правила формирования информации о нематериальных активах?
3. В чем состоит необходимость выделения нематериальных активов как обособленного объекта учета?
4. Какова классификация нематериальных активов?
5. Что такое деловая репутация организации?
6. Каким критериям должны отвечать объекты при отнесении их к нематериальным активам?
7. Какие документы подтверждают права на объекты интеллектуальной собственности?
8. Какая первичная документация применяется для учета наличия и движения нематериальных активов?
9. Как организуется синтетический учет поступления нематериальных активов?
10. В чем особенности учета начисления амортизации по нематериальным активам?
11. По каким нематериальным активам не начисляется амортизация?
12. Каковы особенности учета начисления амортизации по деловой репутации?
Тесты
1. Критериями признания актива в качестве нематериального являются:
a) наличие материальной структуры;
b) способность приносить экономические выгоды в будущем;
c) использование в течение ближайших 12 месяцев;
d) право собственности на данное имущество принадлежит организации.
2. Основным признаком, по которому один инвентарный объект идентифицируется от другого, служит:
a) выполнение объектом самостоятельной функции в производстве продукции;
b) отдельный, юридически оформленный документ, подтверждающий права организации на данный актив;
c) возможность распорядиться данным объектом отдельно от других объектов.
3. Нематериальные активы, полученные организацией безвозмездно, принимаются к бухгалтерскому учету:
a) по согласованной стоимости:
b) по остаточной стоимости;
c) по рыночной стоимости.
4. В состав фактических расходов на приобретение нематериальных активов включаются следующие элементы:
a) патентные пошлины, произведенные в связи с приобретением исключительных прав правообладателя;
b) оплата консультативных услуг по организации бухгалтерского учета нематериальных активов;
c) стоимость лицензии на осуществление деятельности, в которой будет использоваться приобретаемый нематериальный актив;
d) возмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта нематериальных активов.
5. Безвозмездное поступление нематериальных активов отражается в учете:
a) Дт счета 08, Кт счета 98;
b) Дт счета 08, Кт счета 91-1;
c) Дт счета 04, Кт счета 08.
6. Организация приобрела патент на производство продукции. Но оказалось, что технологию необходимо доработать с учетом особенностей местного сырья. Расходы на оплату труда работников инженерно-технической службы организации следует относить:
a) на расходы будущих периодов;
b) на прочие расходы организации;
c) на текущие расходы организации;
d) на увеличение стоимости патента.
7. Срок полезного использования нематериальных активов определяется:
a) Министерством финансов РФ;
b) налоговыми органами;
c) организацией.
8. При принятии на учет нематериальных активов данная операция подлежит оформлению:
a) актом произвольной формы;
b) актом унифицированной формы No ОС-1;
c) инвентарной карточкой;
d) карточкой унифицированной формы.
9. НДС при оплате понесенных затрат и постановке объектов нематериальных активов на учет к возмещению из бюджета:
a) не предъявляется;
b) предъявляется;
c) возмещается через начисление амортизации.
10. Поступление нематериальных активов в качестве вклада в уставный капитал отражается бухгалтерской записью:
a) Дт счета 04, Кт счета 80;
b) Дт счета 04, Кт счета 76
c) Дт счета 08, Кт счета 75.
11. Для объектов нематериальных активов не применяется способ начисления амортизации:
a) линейный способ;
b) способ уменьшаемого остатка;
c) пропорционально объему продукции;
d) суммы чисел лет полезного использования.
12. В течение всего срока полезного использования нематериального актива амортизация:
a) приостанавливается в случае консервации нематериальных активов;
b) приостанавливается в случае неиспользования актива свыше 6 месяцев;
c) не приостанавливается.
13. Расходы, связанные со списанием нематериальных активов, относятся:
a) на чистую прибыль организации;
b) на финансовые результаты организации;
c) на себестоимость продукции (работ, услуг).
14. В бухгалтерском балансе нематериальные активы отражаются:
a) по остаточной стоимости;
b) по фактической (первоначальной) стоимости;
c) по рыночной стоимости.
15. Разрешается ли проводить переоценку нематериальных активов организации:
a) разрешается;
b) не разрешается?
16. В случае какого из видов выбытия нематериальных активов с баланса организации результат от выбытия не относится на счет 91:
a) при продаже;
b) при списании по причине негодности к использованию;
c) при передаче в совместную деятельность?
Глава 3
Учет долгосрочных инвестиций
Под долгосрочными инвестициями (вложениями во внеоборотные активы) подразумеваются затраты на создание, увеличение размеров, а также приобретение внеоборотных активов длительного пользования (свыше одного года), не предназначенных для продажи, за исключением долгосрочных финансовых вложений в государственные ценные бумаги, ценные бумаги и уставные капиталы других организаций.
Долгосрочные инвестиции связаны:
• с осуществлением капитального строительства в форме нового строительства, а также реконструкции, расширения и технического перевооружения действующих организаций и объектов непроизводственной сферы;
• с приобретением зданий, сооружений, оборудования, транспортных средств и других отдельных объектов основных средств или их частей;
• с проведением мероприятий по созданию и приобретению нематериальных активов;
• с приобретением земельных участков и объектов природопользования;
• с осуществлением доходных вложений в материальные ценности;
• с выполнением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ.
Организация строительства объектов, контроль за его ходом и ведение бухгалтерского учета производимых при этом затрат осуществляется застройщиками. Под застройщиками понимаются предприятия, специализирующиеся на организации капитального строительства, дирекции строящихся предприятий, а также действующие предприятия, осуществляющие капитальные вложения.
Капитальные вложения являются необходимым элементом воспроизводства, который заключается в замене (восстановлении) основных фондов, если их дальнейшее использование физически невозможно или экономически нецелесообразно, либо в приобретении новых основных фондов и в обеспечении данного процесса путем выделения соответствующих источников его финансирования.
Законченные долгосрочные инвестиции оценивают исходя из инвентарной стоимости принятых строительных объектов и приобретенных отдельных видов основных средств и других долгосрочных активов.
3.1. Учет долгосрочных инвестиций
Для отражения в бухгалтерском учете операций, связанных с осуществлением долгосрочных инвестиций, используется балансовый счет 08 "Вложения во внеоборотные активы", на котором учитываются инвестиции по направлениям вложений капитального характера (видам) на специально открываемых субсчетах:
08-1 "Приобретение земельных участков";
08-2 "Приобретение объектов природопользования";
08-3 "Строительство объектов основных средств";
08-4 "Приобретение объектов основных средств";
08-5 "Приобретение нематериальных активов";
08-6 "Перевод молодняка животных в основное стадо";
08-7 "Приобретение взрослых животных";
08-8 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ" и др.
По отношению к балансу счет 08 активный, калькуляционный. Дебетовое сальдо отражает сумму фактических затрат по незаконченному строительству и приобретениям. По дебету счета записывают фактические произведенные хозяйством затраты, подлежащие, в соответствии с законодательством, включению в первоначальную стоимость объектов внеоборотных активов. Сформированная первоначальная стоимость объектов основных средств, нематериальных и других активов, принятых в эксплуатацию и оформленных в установленном порядке, списывается с кредита счета 08 в дебет счетов 01 "Основные средства", 03 "Доходные вложения в материальные ценности", 04 "Нематериальные активы" и др. Затраты по завершенным операциям формирования основного стада списываются со счета 08 в дебет счета 01 "Основные средства" (табл. 3.1).
Аналитический учет по счету 08 "Вложения во внеоборотные активы" ведется в разрезе затрат, осуществляемых хозяйством по каждому поступающему объекту основных фондов.
Построение аналитического учета должно производиться таким образом, чтобы имелась возможность обособления информации о затратах на:
• строительные работы и реконструкцию; буровые работы; монтаж оборудования; приобретение оборудования, не требующего монтажа, а также на инструменты и инвентарь и др.;
• формирование основного стада по видам животных, а в отдельных случаях - по породам;
• по затратам закладки и выращивания многолетних насаждений - по видам, годам, местам их нахождения;
• по затратам, связанным с приобретением нематериальных активов.
3.2. Учет земельных участков
Земля является универсальным средством производства. Земельные участки относятся к понятию недвижимости и входят в состав внеоборотных активов. Но в отличие от всех прочих внеоборотных активов земельные участки являются объектами, стоимость которых не амортизируется, так как их потребительские свойства с течением времени не изменяются, декапитализируются при списании.
На территории Российской Федерации разрешена частная собственность юридических лиц на земельные участки. Право собственности на земельный участок, если иное не установлено законом, распространяется на находящиеся в границах этого участка поверхностный (почвенный) слой и замкнутые водоемы, находящиеся на нем лес и растения.
В настоящее время земли принадлежат организациям на праве собственности, пользования или аренды. Это определяет организацию учета земельных участков и обусловливает их отражение на балансе или забалансовых счетах.
Первичный учет земель осуществляется в акте на оприходование земельных угодий по видам угодий:
• сельскохозяйственные угодья: пашня; пастбища; сенокосы и др.;
• земли, находящиеся в стадии мелиоративного строительства;
• земли, находящиеся в стадии восстановления плодородия;
• лесные площади и древесно-кустарниковые насаждения (полезащитные полосы, древесно-кустарниковая растительность на землях сельскохозяйственного назначения);
• земли, находящиеся под водой (под реками и ручьями, под озерами, под водохранилищами, прудами и др.);
• земли под дорогами, прогонами и просеками;
• земли под общественными дворами, улицами и площадями и прочими общественными постройками;
• прочие земли.
В сельскохозяйственном производстве детализация учета земель может осуществляться по севооборотам, сенокосооборотам и пастбищеоборотам, полям, участкам, садам, виноградникам, ягодникам и т. д.
Земельные участки приходуются в состав основных средств в результате их покупки, безвозмездного поступления, вклада в уставный капитал физическими лицами земельных долей и других операций. При этом оценку стоимости земель производят следующими способами:
• при взносе в уставный капитал - по обоюдной договоренности сторон;
• при покупке - исходя из сумм фактических произведенных затрат;
• при безвозмездной передаче - по рыночной цене на дату оприходования;
• при обмене на другое имущество - по балансовой стоимости имущества, обмениваемого на земельный участок.
В случае невозможности проведения оценки стоимости земли одним из вышеуказанных способов оценка производится исходя из ее нормативной цены.
Оприходование и выбытие земельных участков производится на основании следующих бухгалтерских записей.
3.3. Учет затрат при строительстве объектов основных средств
Объектами, вводимыми при строительстве, являются здания, сооружения со всеми относящимися к ним обустройствами, оборудованием, а также при необходимости с прилегающими к ним инженерными сетями, объектами внешнего благоустройства и пр.
Процесс строительства начинается с планирования, которое осуществляется на базе имеющихся смет на строительство и определения источников его финансирования, а завершается вводом построенных объектов в эксплуатацию, после чего затраты на капитальное строительство приобретают форму первоначальной стоимости введенных основных средств.
К расходам, формирующим первоначальную стоимость объекта, вводимого строительством, относятся затраты на строительные работы, на монтаж оборудования, на приобретение оборудования, требующего и не требующего монтажа, инструмента, инвентаря и другие расходы в соответствии с утвержденной сметой на строительство. Заказчик-застройщик отражает соответствующие расходы по дебету счета 08, субсчет 3 "Строительство объектов основных средств" в корреспонденции со счетом 60 "Поставщики и подрядчики".
Бухгалтерский учет операций по капитальному строительству ведется в порядке, установленном ПБУ 2/94 "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" и Положением по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций.
В бухгалтерском учете затраты по строительству группируются по технологической структуре расходов, определяемых сметной документацией. Учет рекомендуется вести по следующей структуре расходов:
• строительные работы;
• работы по монтажу оборудования;
• приобретение оборудования, сданного в монтаж;
• приобретение оборудования, не требующего монтажа; инструмента и инвентаря;
• приобретение оборудования, требующего монтажа, но предназначенного для постоянного запаса;
• прочие капитальные затраты; затраты, не увеличивающие стоимости основных средств.
Строительно-монтажные работы могут выполняться силами специализированных организаций (подрядный способ) или собственными силами организации-застройщика (хозяйственный способ). Юридической основой при первой форме взаимоотношений является заключаемый сторонами в соответствии с действующими правилами и положениями договор подряда на капитальное строительство.
При подрядном способе производства выполненные и оформленные в установленном порядке строительные работы и работы по монтажу оборудования отражаются у застройщика на счете 08 по договорной стоимости согласно оплаченным или принятым к оплате счетам подрядных организаций. Расчеты между заказчиком и подрядчиком в процессе строительства могут осуществляться:
• в форме промежуточных платежей за выполненные подрядчиком работы по этапам (конструктивным элементам) на основании акта о приемке в эксплуатацию очереди, пускового комплекса и т. п., составленного приемочной комиссией;
• после завершения всех работ на объекте строительства на основании утвержденного государственной приемочной комиссией акта о приемке в эксплуатацию законченного строительства.
При выявлении завышения стоимости строительных и монтажных работ по оплаченным и принятым к оплате счетам подрядных организаций заказчик уменьшает на сумму завышения принятые от них затраты с соответствующим возмещением за счет полученных подрядчиками сумм, использованных источников финансирования или уменьшения задолженности по принятому к оплате счету от подрядной организации за выполненные работы.
При хозяйственном способе производства строительно-монтажных работ в рамках субсчета 08-3 "Строительство объектов основных средств" по каждому строящемуся или реконструируемому объекту открывается отдельный аналитический счет.
На данных аналитических счетах организация учитывает фактически производимые затраты по следующим статьям:
• "Материалы";
• "Основная оплата труда с отчислениями на социальные нужды";
• "Затраты на эксплуатацию строительных машин и механизмов";
• "Накладные расходы";
• "Прочие затраты".
По статье "Материалы" отражается стоимость фактически израсходованных в процессе проведения строительных и монтажных работ материалов. Вторая статья затрат включает оплату труда и другие выплаты работникам, занятым в строительстве. Статья "Затраты на эксплуатацию строительных машин и механизмов" состоит из затрат на оплату труда работников, обслуживающих машины и механизмы, потребляемую ими электроэнергию и горюче-смазочные материалы (ГСМ), на амортизацию, аренду и т. д. Накладные расходы представляют собой общие затраты на строительство, распределенные на каждый объект. Все остальные затраты включают в статью "Прочие затраты".
3.4. Учет затрат на приобретение внеоборотных активов
Приобретение объектов внеоборотных активов осуществляется:
• за плату на основании договоров купли-продажи в отношении основных средств (на основании договора уступки-приобретения в отношении нематериальных активов);
• в качестве внесения вклада в уставный (складочный) капитал вновь образуемой организации или в увеличение уставного (складочного) капитала уже существующей организации на основании учредительного договора;
• при обмене на другое имущество;
• при безвозмездном поступлении.
При поступлении за плату на основании договора купли-продажи первоначальная стоимость объектов внеоборотных активов формируется исходя из следующих затрат:
1. По объектам основных средств - в размере фактически произведенных затрат:
• сумм, уплачиваемых организацией в соответствии с договором поставщику (продавцу);
• сумм, уплачиваемых за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;
• регистрационных сборов, государственных пошлин и других аналогичных платежей, произведенных в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;
• таможенных пошлин и невозмещаемых налогов, уплачиваемых в связи с приобретением объекта основных средств;
• вознаграждений, уплачиваемых посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;
• иных затрат, непосредственно связанных с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.
2. По объектам приобретенных нематериальных активов - в размере следующих фактически произведенных затрат:
• сумм, уплачиваемых в соответствии с договором уступки (приобретения) прав правообладателю (продавцу);
• сумм, уплачиваемых за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением нематериальных активов;
• регистрационных сборов, таможенных пошлин, патентных пошлин и других аналогичных платежей, произведенных в связи с уступкой (приобретением) исключительных прав правообладателя;
• невозмещаемых налогов, уплачиваемых в связи с приобретением объекта нематериальных активов;
• вознаграждений, уплачиваемых посреднической организации, через которую приобретен объект нематериальных активов;
• иных расходов, непосредственно связанных с приобретением нематериальных активов.
Приобретение оборудования, машин, инструмента, инвентаря и других объектов основных средств на основании договоров купли-продажи отражается по субсчету 08-4 "Приобретение объектов основных средств"; затраты по приобретению нематериальных активов показываются на дебете субсчета 08-5 "Приобретение нематериальных активов".
Денежная оценка основных средств, вносимых участниками общества с ограниченной ответственностью и принимаемых в общество третьими лицами в уставный капитал общества, утверждается решением общего собрания участников общества, принимаемым всеми участниками общества единогласно.
Денежная оценка основных средств, вносимых в оплату акций при учреждении акционерного общества, производится по соглашению между учредителями. При этом оценка не может быть выше оценки рыночной стоимости имущества, выполненной независимым оценщиком. Согласно ст. 34 Федерального закона "Об акционерных обществах" привлечение независимого оценщика для оценки рыночной стоимости является обязательным.
В бухгалтерском учете в соответствии с Планом счетов поступление объектов основных фондов в качестве вклада в уставный (складочный) капитал отражается записями: по дебету счета 08 и кредиту счета 75-1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал". При вводе объектов в эксплуатацию делаются записи:
Дт счета 01 "Основные средства", 04 "Нематериальные активы"
Кт счета 08 "Вложения во внеоборотные активы".
Первоначальной стоимостью объектов внеоборотных активов, приобретаемых в обмен на другое имущество, отличное от денежных средств, является стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость данных ценностей устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей.
При этом в бухгалтерском учете делаются следующие записи.
Первоначальная стоимость объектов внеоборотных активов, полученных по договору дарения (безвозмездно), формируется по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" и складывается из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к учету, расходов на доставку, если они оплачиваются принимающей стороной, и других расходов, связанных с подготовкой объекта к эксплуатации. Это отражается в учете записями:
- на текущую рыночную стоимость поступившего основного средства - в корреспонденции со счетом 98 "Доходы будущих периодов", субсчет "Безвозмездные поступления";
- на расходы по доставке, транспортировке и приведению объекта в состояние, пригодное к использованию, - в корреспонденции со счетами расчетов, денежных средств и др.
В последующем после ввода основного средства в эксплуатацию часть доходов будущих периодов (в сумме начисленной амортизации за отчетный период) признается доходами отчетного периода и записывается по дебету счета 98 "Доходы будущих периодов", субсчет "Безвозмездные поступления", и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы".
3.5. Учет затрат на приобретение оборудования, сданного в монтаж
При поступлении в организацию оборудования, требующего монтажа, его приходуют по фактической себестоимости приобретения по дебету счета 07 "Оборудование к установке" с кредита счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и других счетов.
Счет 07 "Оборудование к установке" предназначен для обобщения информации о наличии и движении технологического, энергетического и производственного оборудования, требующего монтажа и предназначенного для установки в строящихся (реконструируемых) объектах. Если монтаж приобретаемому оборудованию не требуется, то стоимость такого оборудования фиксируется сразу по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы".
К оборудованию, требующему монтажа, также относится оборудование, вводимое в действие только после сборки его частей и прикрепления к фундаменту или опорам, к полу, междуэтажным перекрытиям и прочим несущим конструкциям зданий и сооружений, а также комплекты запасных частей такого оборудования. В состав этого оборудования включаются контрольно-измерительная аппаратура или другие приборы, предназначенные для монтажа в составе устанавливаемого оборудования.
Счет 07 материальный (инвентарный) и калькуляционный. К нему могут быть открыты субсчета:
07-1 "Оборудование к установке отечественное";
07-2 "Оборудование к установке импортное".
Расходы по приобретению оборудования складываются из его стоимости по счетам поставщиков, транспортных расходов по доставке оборудования и заготовительно-складских расходов (включая наценки, комиссионные вознаграждения, уплаченные снабженческим организациям, стоимость услуг посреднических организаций и др.).
Сумму НДС по поступившему оборудованию отражают по дебету счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" с кредита счета 60 и других счетов.
Поступление оборудования к установке может быть отражено с использованием счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" или без его использования в порядке, аналогичном порядку учета соответствующих операций с материалами. При использовании счета 15 учет отклонений в расходах по приобретению ведут по номенклатуре статей, утвержденной заказчиком. Ежемесячно расходы, учтенные на счете 15, списывают с кредита этого счета в дебет счета 07 и включают в состав отклонений фактической стоимости приобретения от их стоимости по счетам поставщиков (табл. 3.2).
Отдельно учитывается оборудование при строительстве подрядным способом, переданное заказчиком подрядчику для монтажа. При этом оборудование продолжает учитываться у заказчика на счете 07 "Оборудование к установке", а у строительной организации оно принимается на забалансовый счет 005 "Оборудование, принятое для монтажа".
Аналитический учет по счету 07 ведется по местам хранения оборудования и отдельным его наименованиям (видам, маркам и т. д.).
3.6. Учет затрат по формированию основного стада
Основное стадо продуктивного и рабочего скота формируется за счет перевода молодняка в основное стадо, приобретения взрослых животных и безвозмездного их получения. В бухгалтерском учете выделяют следующие расходы:
1) по выращиванию организацией собственного молодняка продуктивных и рабочих животных в целях последующего перевода в основное стадо;
2) по приобретению организацией взрослых животных у сторонних организаций и физических лиц в целях увеличения поголовья основного стада.
Для отражения операций по принятию на учет собственного молодняка, выращенного в организации, предназначен субсчет 08-6 "Перевод молодняка животных в основное стадо". По дебету данного субсчета записывается сумма балансовой стоимости молодняка, переводимого в основное стадо, в корреспонденции с кредитом счета 11 "Животные на выращивании и откорме". Переведенный молодняк одновременно списывается в дебет счета 01 "Основные средства" с кредита субсчета 08-6.
Аналитический учет по данному субсчету строится таким образом, чтобы была возможность обособления информации о затратах по отдельным видам животных (крупный рогатый скот, лошади, свиньи и т. п.).
Стоимость молодняка, переводимого в основное стадо, складывается из стоимости молодняка на начало года и затрат на выращивание в текущем году.
Затраты на выращивание молодняка животных в текущем году определяются исходя из полученного привеса живой массы с начала года до даты перевода в плановой оценке одного килограмма (центнера) привеса или прироста (в отношении молодняка животных, по которому не производится определение привеса живой массы, например молодняка лошадей). Прирост лошадей определяется исходя из плановой себестоимости одного кормо-дня их содержания и количества дней с начала года до даты перевода.
После того, как в конце года рассчитывается фактическая себестоимость затрат на выращивание молодняка животных, переведенных в течение года в основное стадо, на величину выявленной на счете 11 "Животные на выращивании и откорме" разницы делается дополнительная либо сторнировочная запись в дебет субсчета 08-6 "Перевод молодняка животных в основное стадо". Одновременно корректируется стоимость оприходованных животных, отраженная на счете 01-4 "Скот рабочий и продуктивный".
Для отражения операций по приобретению взрослых животных у племзаводов и других организаций в целях увеличения основного стада предназначен субсчет 08-7 "Приобретение взрослых животных". По дебету данного счета отражаются все затраты, осуществляемые организацией в связи с приобретением животных, в корреспонденции с соответствующими счетами учета затрат:
Дт счета 08-7 "Приобретение взрослых животных", Кт счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и др.
Дт счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", Кт счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"
Дт счета 08-7 "Приобретение взрослых животных", Кт счетов 23 "Вспомогательные производства", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 10 "Материалы", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
Дт счета 01-4 "Скот рабочий и продуктивный", Кт счета 08-7 "Приобретение взрослых животных".
Взрослые животные, полученные безвозмездно, принимаются к бухгалтерскому учету по рыночной стоимости, к которой прибавляются фактические расходы по доставке животных в организацию. Рыночная стоимость животных, полученных безвозмездно, записывается в дебет счета 08 с кредита счета 98 "Доходы будущих периодов".
Затраты по завершенным операциям формирования основного стада списывают с кредита счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" в дебет счета 01 "Основные средства".
3.7. Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы
Отражение в бухгалтерском учете операций, связанных с проведением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ (НИОКР), следует осуществлять в соответствии с требованиями ПБУ 17/02.
Настоящее Положение применяется в отношении научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ:
• по которым получены результаты, подлежащие правовой охране, но не оформленные в установленном законодательством порядке;
• по которым получены результаты, не подлежащие правовой охране в соответствии с нормами действующего законодательства.
Если, например, по результатам НИОКР будет получен патент на изобретение или другой подобный документ, то организация должна принять созданные объекты в качестве нематериальных активов.
ПБУ 17/02 не распространяется на расходы:
• по освоению природных ресурсов;
• на подготовку и освоение производства;
связанные с совершенствованием технологии и организации производства, улучшением качества продукции, ее дизайна и других эксплуатационных свойств.
Расходы на НИОКР признаются в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:
• сумма расхода может быть определена и подтверждена;
• имеется документальное подтверждение выполнения работ (акт приемки выполненных работ и др.);
• использование результатов работ для производственных и управленческих нужд приведет к получению будущих экономических выгод;
• использование результатов НИОКР может быть продемонстрировано.
В случае невыполнения хотя бы одного из вышеперечисленных условий расходы организации, связанные с выполнением НИОКР, признаются прочими расходами отчетного периода.
Расходы на НИОКР должны учитываться в качестве вложений во внеоборотные активы на счете 08, субсчет 8 "Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ".
Аналитический учет расходов по НИОКР ведется обособленно по видам работ, договорам (заказам). Единицей бухгалтерского учета расходов является инвентарный объект - совокупность расходов по выполненной работе, результаты которой самостоятельно используются в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации.
3.8. Учет финансирования долгосрочных инвестиций
Финансирование долгосрочных инвестиций сводится к двум вариантам:
за счет собственного капитала;
смешанное финансирование за счет собственного капитала и заемного капитала.
В целом структуру источников можно представить на рис. 3.1.
Выбор варианта зависит от следующих факторов:
• достаточности собственных финансовых ресурсов;
• стоимости долгосрочного финансового кредита в сравнении с уровнем прибыли и его доступности;
• достигнутого соотношения использования собственного капитала и заемного капитала.
Основным источником, конечно же, является собственный капитал, который имеет следующую структуру (рис. 3.2):
К собственным средствам также относят амортизационные отчисления по основным средствам и нематериальным активам, которые в силу требований бухгалтерского законодательства являются регулятивами к балансу и потому в составе собственного капитала не отражаются.
В соответствии с требованиями бухгалтерского и налогового учета организации могут применять различные методы начисления амортизации (так называемые налоговые льготы) с целью формирования налогообложения прибыли и финансирования капитальных вложений.
С целью осуществления контроля за состоянием и использованием средств на финансирование долгосрочных инвестиций организации могут образовывать фонды накопления.
Поступление заемных средств, в частности кредитов банка, для финансирования долгосрочных инвестиций учитывают по кредиту счета 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" и дебету счетов 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", 55 "Специальные счета в банках", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и др. На суммы погашенных кредитов дебетуют счет 67 в корреспонденции со счетами учета денежных средств. Порядок кредитования, условия выдачи кредитов и их погашения регулируются банковским законодательством и кредитными договорами.
Расходы организации по уплате процентов за пользование кредитными ресурсами банков на осуществление долгосрочных инвестиций относятся в дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы". Проценты, уплаченные после ввода в эксплуатацию объектов внеоборотных активов, и просроченные проценты относятся в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы".
Вопросы и задания
1. Что относят к долгосрочным инвестициям?
2. На каком счете ведется учет долгосрочных инвестиций?
3. Назовите субсчета счета вложений во внеоборотные активы.
4. Включаются ли расходы по монтажу оборудования в первоначальную стоимость объектов основных средств?
5. На каком счете учитывается оборудование, требующее монтажа?
6. В чем отличие учета операций по строительству, осуществляемому подрядным способом, от операций по строительству хозяйственным способом?
7. Начисляется ли амортизация по земельным участкам?
8. Как осуществляется учет земель в организациях?
9. Каким документом регулируется учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы?
10. Какие существуют источники финансирования долгосрочных инвестиций?
Тесты
1. Нормативным документом, регулирующим отражение в бухгалтерском учете операций по учету долгосрочных инвестиций, выступает:
a) ПБУ 6/01;
b) ПБУ 4/99;
c) ПБУ 2/94.
2. По каким объектам долгосрочных вложений в основные средства амортизация не начисляется:
a) продуктивному скоту;
b) земле;
c) оборудованию к установке?
3. Поступление объектов основных средств в счет целевого финансирования отражается в бухгалтерском учете записью:
a) Дт счета 01, Кт счета 60;
b) Дт счета 08, Кт счета 01;
c) Дт счета 08. Кт счета 86.
4. Первоначальная стоимость объектов внеоборотных активов, полученных безвозмездно, формируется исходя из их:
a) текущей рыночной стоимости на дату принятия к учету;
b) восстановительной стоимости по балансу инвестора;
c) согласованной сторонами стоимости.
5. Отражение в бухгалтерском учете операций, связанных с проведением научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ (НИОКР), следует осуществлять в соответствии с требованиями Положения по бухгалтерскому учету:
a) ПБУ 17/02;
b) ПБУ 2/94;
c) ПБУ 6/01.
6. К затратам по формированию основного стада относятся затраты:
a) по выращиванию молодняка животных;
b) по выращиванию кормовых культур, идущих на корм основному стаду;
c) по приобретению племенных животных у сторонних организаций.
7. Расходы на НИОКР признаются в бухгалтерском учете при наличии одного из условий:
a) сумма расхода превышает 20 000 руб.;
b) использование результатов работ для производственных и управленческих нужд, возможно, приведет к получению будущих экономических выгод;
c) использование результатов НИОКР может быть продемонстрировано.
8. Сальдо по счету 08 "Вложения во внеоборотные активы" рассчитывается как:
a) сумма сальдо на начало периода и на конец периода, деленная на два;
b) сумма сальдо на начало периода плюс дебетовый оборот за период минус кредитовый оборот за период;
c) сумма сальдо на начало периода плюс кредитовый оборот за период минус дебетовый оборот за период.
9. Внесение объектов вложений во внеоборотные активы в качестве взноса в уставный капитал отражается:
a) по кредиту счета 75;
b) по дебету счета 75;
c) по кредиту счета 08.
10. Одним из основных источников финансирования новых долгосрочных инвестиций служат:
a) амортизационные отчисления;
b) кредиторская задолженность поставщикам;
c) долгосрочные кредиты банка.
11. После оприходования вложения во внеоборотные активы, полученного безвозмездно, и ввода основного средства в эксплуатацию часть доходов будущих периодов признается доходами отчетного периода:
a) в сумме, пропорциональной стоимости основного средства;
b) в сумме, равной 100 % стоимости данных вложений;
c) в сумме, начисленной амортизации по основному средству за отчетный период.
12. При хозяйственном способе строительства затраты группируются на отдельном аналитическом счете, при этом выделяют одну из статей:
a) амортизация;
b) накладные расходы;
c) проценты за кредит.
13. При приобретении земельных долей у физического лица в учете возникла задолженность данному лицу, которую следует отразить проводкой:
a) Дт счета 08-1, Кт счета 76-9
b) Дт счета 01-6, Кт счета 76-9
c) Дт счета 08-1, Кт счета 75-1.
Глава 4
Учет основных средств
Основные средства - это внеоборотные активы, отвечающие определенным критериям и обладающие материально-вещественной структурой. Основные средства представляют собой часть имущества, используемого в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управления организацией в течение периода, превышающего 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Не относятся к основным средствам и учитываются в составе средств в обороте предметы со сроком полезного использования менее 12 месяцев независимо от их стоимости.
К основным средствам в организации относятся: здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты. В составе основных средств учитываются также капитальные вложения на коренное улучшение земель (осушительные, оросительные и другие мелиоративные работы), капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, земельные участки, объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы).
Объект основных средств, находящийся в собственности двух или нескольких организаций, отражается каждой организацией в составе основных средств соразмерно доле в общей собственности.
4.1. Порядок принятия к учету основных средств и их классификация
ПБУ 6/01 "Учет основных средств" содержит критерии выделения основных средств из множества внеоборотных активов. В соответствии с данным документом актив принимается организацией к бухгалтерскому учету в качестве основных средств, если одновременно выполняются следующие условия:
а) объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, для управленческих нужд организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование;
б) объект предназначен для использования в течение длительного времени, т. е. срока продолжительностью свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев;
в) организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
г) объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Способность приносить экономические выгоды определяется длительностью использования основного средства в хозяйственной деятельности организации. Сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доход) организации. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объема работ) в натуральном выражении, ожидаемого к получению в результате использования основных средств.
Активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные в п. "г" указанных критериев, и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 20 000 руб. за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов. В целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации должен быть организован надлежащий контроль за их движением.
Для организации учета основных средств применяется единая типовая классификация основных средств, в соответствии с которой основные средства группируются по следующим признакам: видам, принадлежности, назначению, использованию.
По видам основные средства объединяются в следующие группы:
1) здания и сооружения;
2) рабочие и силовые машины;
3) оборудование;
4) транспортные средства;
5) передаточные устройства;
6) вычислительная техника;
7) производственный и хозяйственный инвентарь;
8) скот рабочий, продуктивный и племенной;
9) насаждения многолетние;
10) капитальные затраты по улучшению земель (без сооружений);
11) прочие основные средства.
По принадлежности основные средства подразделяют:
1) на собственные, принадлежащие организации по праву собственности (в том числе сданные в аренду без права выкупа);
2) на находящиеся в оперативном управлении и хозяйственном ведении;
3) на полученные в аренду без права выкупа.
По назначению основные средства организации подразделяются:
1) на производственные - основные средства, использование которых направлено на систематическое получение прибыли как основной цели деятельности, т. е. непосредственно или косвенно участвующие в процессе производства;
2) на непроизводственные - не используемые при осуществлении обычных видов деятельности, т. е. основные средства, используемые в сфере бытового обслуживания, ЖКХ, общественном питании и т. п.
По степени использования основные средства подразделяются на находящиеся:
1) в эксплуатации;
2) в запасе (резерве);
3) в стадии достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации;
4) на консервации.
Эта группировка обеспечивает исчисление сумм амортизации.
В соответствии с ПБУ 6/01единицей бухгалтерского учета основных средств является инвентарный объект, под которым признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющих собой единое целое, предназначенный для выполнения определенной работы.
В свою очередь, комплекс конструктивно сочлененных предметов - это один или несколько предметов одного или разного назначения, имеющих общие приспособления и принадлежности, общее управление, смонтированные на одном фундаменте, в результате чего каждый входящий в комплекс предмет может выполнять свои функции только в составе комплекса, но не самостоятельно.
При установлении единицы бухгалтерского учета также следует учитывать положение ПБУ 6/01, согласно которому в случае наличия у одного объекта нескольких частей, имеющих разный срок полезного использования, каждая такая часть должна учитываться как самостоятельный инвентарный объект.
По отдельным классификационным группам основных средств инвентарным объектом считается:
• по зданиям - каждое отдельно стоящее здание с его внутренними устройствами (система отопления, водогазопровод, канализация, вентиляционные устройства) и надворные постройки (сарай, забор и др.);
• по сооружениям - каждое обособленное сооружение с устройствами, составляющими с ним органическое целое (мост вместе с опорами, фермами, подъездами и подходами к нему);
• по силовым машинам и оборудованию - каждая силовая машина с фундаментом и приспособлениями к ней и принадлежностями, приборами и индивидуальным ограждением;
• по рабочим машинам и производственному оборудованию - каждый станок или аппарат, включая входящие в его состав приспособления, принадлежности и приборы, ограждение, а также фундамент, на котором смонтирован инвентарный объект;
• по транспортным средствам - каждый объект транспортных средств с включением относящихся к нему приспособлений и принадлежностей (автомобиль грузовой, включая запасные колеса с камерой и покрышкой и комплект инструмента);
• по передаточным устройствам - каждое самостоятельное устройство, не являющееся составной частью здания или сооружения;
• по инструментам и инвентарю - каждый предмет, который имеет самостоятельное значение и не является составной частью какого-либо инвентарного объекта (машины, станка, аппарата и. д.).
Капитальные вложения в земельные участки, на коренное улучшение земель, в объекты природопользования учитываются как отдельные инвентарные объекты по видам объектов капитальных вложений.
Для организации учета и обеспечения контроля за сохранностью основных средств каждому инвентарному объекту, независимо от того, находится ли он в эксплуатации, в запасе или на консервации, при принятии его к бухгалтерскому учету должен присваиваться соответствующий инвентарный номер. Номер, как правило, состоит из восьми знаков: первые три знака обозначают субсчет, четвертый - группу и последние четыре знака - порядковый номер предмета в группе. По тем субсчетам, по которым не выделены группы, четвертый знак обозначается нулем.
В случаях, когда инвентарный объект имеет несколько частей, имеющих разный срок полезного использования и учитывающихся как отдельные инвентарные объекты, каждой части присваивается отдельный инвентарный номер. Если по объекту, состоящему из нескольких частей, установлен общий для объекта срок полезного использования, указанные части объекта числятся за одним инвентарным номером.
Инвентарный номер, присвоенный объекту основных средств, сохраняется за ним на весь период его нахождения в данной организации и может быть обозначен путем прикрепления металлического жетона, нанесен краской или иным способом.
4.2. Оценка основных средств и их документальное отражение в учете
Объекты основных средств, поступающие в организацию, при принятии их к бухгалтерскому учету должны получить соответствующую оценку в денежном выражении. Различают три вида оценки основных средств: первоначальную, восстановительную и остаточную.
В бухгалтерском учете основные средства принимаются к учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью объекта основных средств, приобретенного за плату, признается сумма фактически произведенных организацией затрат на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов.
Фактическими затратами на приобретение, сооружение и изготовление основных средств являются:
• суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);
• суммы, уплачиваемые организациям за осуществление работ по договору строительного подряда и иным договорам;
• суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;
• регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, произведенные в связи с приобретением (получением) прав на объект основных средств;
• таможенные пошлины;
• невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением объекта основных средств;
• вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретен объект основных средств;
• начисленные до принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения, сооружения или изготовления этого объекта;
• иные затраты, непосредственно связанные с приобретением, сооружением и изготовлением объекта основных средств.
Не включаются в фактические затраты на приобретение, сооружение или изготовление основных средств общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением, сооружением или изготовлением основных средств.
Первоначальной стоимостью для объектов основных средств считается:
• для зданий и сооружений при подрядном способе их строительства - сметная стоимость объекта, при строительстве хозяйственным способом - фактическая себестоимость их возведения;
• для оборудования - величина затрат на приобретение, включая расходы на доставку, монтаж, установку и т. п.;
• для объектов основных средств, поступивших безвозмездно, - их стоимость по данным бухгалтерского учета передающей стороны, с добавлением в необходимых случаях затрат на доставку и установку объекта;
• для основных средств, бывших в эксплуатации и приобретенных за плату, - фактические затраты на приобретение, доставку и установку.
Первоначальная стоимость основных средств при их изготовлении самой организацией определяется исходя из фактических затрат, связанных с производством этих основных средств. Учет и формирование затрат на производство основных средств осуществляются организацией в порядке, установленном для учета затрат соответствующих видов продукции, изготавливаемых этой организацией.
Первоначальной стоимостью основных средств, полученных организацией по договору дарения (безвозмездно), признается их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. Под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанного актива на дату принятия к бухгалтерскому учету. При определении текущей рыночной стоимости могут быть использованы данные о ценах на аналогичные основные средства, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей; сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций, а также в средствах массовой информации и специальной литературе; экспертные заключения оценщиков.
Первоначальной стоимостью основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, признается стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных ценностей. При невозможности установить стоимость ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией, стоимость основных средств, полученных организацией по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные объекты основных средств.
Первоначальной стоимостью основных средств, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается его денежная оценка, согласованная учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.
Оценка объекта основных средств, стоимость которого при приобретении выражена в иностранной валюте, производится в рублях путем пересчета суммы в иностранной валюте по курсу Центрального банка РФ, действующему на дату принятия объекта к бухгалтерскому учету.
Первоначальная стоимость основных средств, отражаемая в бухгалтерском учете, также называется балансовой стоимостью.
Стоимость основных средств, в которой они приняты к учету, не подлежит изменению, кроме случаев, оговоренных в законодательстве. Изменение первоначальной стоимости допускается в случаях достройки, дооборудования, реконструкции и частичной ликвидации соответствующих объектов. Увеличение (уменьшение) первоначальной стоимости основных средств относится на добавочный капитал организации.
Восстановительная стоимость - стоимость, используемая при реализации механизма переоценки основных средств. В соответствии с п. 15 ПБУ 6/01 коммерческая организация имеет право не чаще одного раза в год (на начало отчетного года) переоценивать объекты основных средств по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам с отнесением возникающих разниц на добавочный капитал организации, если иное не установлено законодательством Российской Федерации. Переоценка осуществляется организацией самостоятельно или путем привлечения экспертов.
Целью переоценки, особенно в период инфляции, является приведение балансовой стоимости основных средств в соответствие с действующими ценами и условиями воспроизводства. С течением времени первоначальная стоимость основных средств отклоняется от стоимости аналогичных основных средств, приобретаемых или производимых в современных условиях. Для устранения этого отклонения необходимо периодически осуществлять переоценку основных средств и определять восстановительную стоимость.
Переоценка объекта основных средств производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта.
Земельные участки и объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы) переоценке не подлежат.
При определении текущей (восстановительной) стоимости могут быть использованы:
• данные о ценах на аналогичные основные средства, полученные в письменной форме от организаций-изготовителей;
• оценка бюро технической инвентаризации;
• сведения об уровне цен, опубликованные в средствах массовой информации и специальной литературе;
• экспертные заключения о текущей (восстановительной) стоимости основных средств;
• сведения об уровне цен, имеющиеся у органов государственной статистики, торговых инспекций и организаций.
Решение организации о проведении переоценки по состоянию на начало отчетного года должно быть оформлено соответствующим распорядительным документом (приказом), обязательным для всех служб организации, которые будут задействованы в переоценке. Такой документ должен включать перечень входящих в группу однородных основных средств.
Периодичность переоценки необходимо закрепить в приказе об учетной политике организации. Бухгалтерские проводки по переоценке, проведенной в отчетном году, оформляются 31 декабря отчетного года. Однако при составлении годового баланса за отчетный год их не учитывают. Результаты переоценки учитывают во входящем сальдо на начало года в балансе за I квартал следующего года.
Увеличение стоимости объектов основных средств, оборудования к установке и капитального строительства при переоценке отражается по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 83 "Добавочный капитал". Если в предыдущие годы в организации переоцениваемый объект был уценен и результат уценки был списан как операционный расход, то сумма дооценки, равная сумме уценки, зачисляется как прочий доход на счет 91 "Прочие доходы и расходы".
Сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток) и должна быть раскрыта в бухгалтерской отчетности организации. Эта сумма уценки относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм его дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды. Превышение суммы уценки объекта над суммой дооценки его, зачисленной на счет 83 "Добавочный капитал" в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на счет учета нераспределенной прибыли (непокрытый убыток) и также должна быть раскрыта в бухгалтерской отчетности организации. При выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации: дебет счета 83, кредит счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".
Увеличение суммы амортизации при переоценке основных средств отражается по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" и дебету счета 83, а уменьшение износа - по дебету счета 02 "Амортизация основных средств" и кредиту счета 83.
Остаточная стоимость - это стоимость, по которой объект отражается в бухгалтерском балансе. Она исчисляется как разность между первоначальной стоимостью и суммой начисленной амортизации по объекту (или группе объектов) основных средств на определенную дату.
Движение основных средств связано с хозяйственными операциями по поступлению, внутреннему перемещению и выбытию основных средств. Учет основных средств организуют так, чтобы можно было установить наличие основных средств по каждой классификационной группе и отдельно по каждому объекту, местам нахождения и источникам их приобретения, что обеспечивается аналитическим учетом основных средств на карточках, открываемых для каждого инвентарного объекта, и синтетическим учетом в целом по счету 01 "Основные средства". Все операции по движению основных средств оформляются типовыми формами первичной учетной документации.
Поступающие основные средства принимает специальная комиссия, назначаемая руководителем организации. Независимо от способа приобретения все поступающие в организацию объекты основных средств должны быть своевременно оприходованы и документально оформлены. Комиссией составляется акт о приеме-передаче объектов основных средств (ф. No ОС-1). Данный акт используется как при приобретении объектов основных средств со стороны, так и изготовленных (сооруженных) в организации.
В акте содержится краткая информация, характеризующая данный объект и его соответствие техническим условиям. Акт составляется на каждый объект отдельно или на несколько однотипных объектов, если они имеют одинаковую стоимость и были приняты в эксплуатацию в одном календарном месяце. После положительного заключения комиссии, основанного на сопоставлении и проверке сопроводительных и расчетных документов, акт утверждается руководителем организации. Затем документ с прилагаемой технической документацией по принятому объекту представляется в бухгалтерию. На основе этих документов в бухгалтерии составляются инвентарные карточки учета основных средств.
Приобретение объекта основных средств представителем организации непосредственно на предприятии поставщика, на базе снабжения или на транспортном терминале осуществляется на основании доверенности. Если при приемке объектов основных средств обнаруживаются какие-либо несоответствия, неисправности или выявляется недостача, составляется коммерческий акт, на основании которого предъявляется иск поставщику либо транспортной организации (в зависимости от того, по чьей вине он произошел).
Прием-сдачу основных средств из капитального ремонта, реконструкции и модернизации проводит также специальная комиссия. При этом оформляют акт о приеме-сдаче отремонтированных, реконструируемых и модернизированных объектов (ф. No ОС-3).
После оприходования основных средств необходимо обеспечить контроль за их сохранностью, внутрихозяйственным перемещением и использованием. Такой контроль обеспечивается путем закрепления инвентарных объектов основных средств (с присвоением им инвентарных номеров) за хозяйственными подразделениями и материально ответственными лицами, а также осуществлением комплекса мероприятий, называемых инвентарным учетом. При этом составляется инвентарный список основных средств по месту их нахождения, эксплуатации (ф. No ОС-9 и No ОС-13).
Для осуществления пообъектного аналитического учета в бухгалтерии организации на каждый объект основных средств заводится индивидуальная инвентарная карточка типовой формы No ОС-6 (для зданий, сооружений, машин, оборудования, транспортных средств, инвентаря производственного и хозяйственного). Заполняются инвентарные карточки на основе первичных документов - актов, технических паспортов и прочей документации. Затем инвентарные карточки целесообразно зарегистрировать в специальных описях, записи в которых производятся по классификационным группам основных средств в соответствии с требованиями бухгалтерской отчетности.
Зарегистрированные в описи карточки помещают в картотеку основных средств. В картотеке их группируют по отраслевым классификационным группам, а внутри групп - по местам нахождения, эксплуатации и по видам. Карточки недействующих и законсервированных объектов основных средств группируют отдельно.
Организациям, имеющим небольшое количество основных средств, разрешается вести их пообъектный учет в инвентарной книге. Записи в книге производятся в разрезе классификационных групп (видов) основных средств, по местам их нахождения и прочим реквизитам.
Инвентарные карточки на поступившие, выбывшие и перемещенные внутри организации основные средства после соответствующих записей до конца месяца не раскладываются, а хранятся отдельно. Это необходимо потому, что на основе некоторых из них ежемесячно составляется расчет амортизации основных средств. Кроме того, по окончании месяца карточки с записями за данный месяц группируются по классификационным видам основных средств, суммируются обороты по поступлению и выбытию средств по каждому виду и записываются в карточку движения основных средств.
Для определения непригодности объектов основных средств к дальнейшему использованию, невозможности или неэффективности его восстановления, а также для оформления документации на списание указанных объектов в организации (если наличие основных средств является существенным) приказом руководителя может быть создана постоянно действующая комиссия. В ее состав входят соответствующие должностные лица, в том числе главный бухгалтер (бухгалтер), заместитель руководителя, главный инженер, лица, на которых возложена ответственность за сохранность основных средств, и т. п. Для участия в работе комиссии могут приглашаться представители соответствующих инспекций.
Решение комиссии о списании объекта основных средств оформляется актом о списании объектов основных средств (ф. No ОС-4), актом о списании автотранспортных средств (ф. No ОС-4А), актом о списании производственного и хозяйственного инвентаря (ф. No МБ-8).
В данных актах отражается первоначальная стоимость объекта, сумма износа на момент выбытия, указываются выводы и решения комиссии по вопросам, входящим в ее компетенцию, и т. п. Акты утверждаются руководителем организации. На основании оформленного акта на списание основных средств в инвентарной карточке (инвентарной книге) делается отметка о выбытии объекта. Соответствующие записи производятся в документе, открываемом по месту его нахождения.
Продажа, безвозмездная передача объектов основных средств, осуществляемая по договору дарения, и передача организацией основных средств в собственность другого юридического или физического лица, совершаемая по договору мены, оформляется актом о приеме-передаче объекта основных средств (ф. No ОС-1).
4.3. Аналитический и синтетический учет основных средств
Аналитический учет основных средств в организации ведется по отдельным инвентарным объектам основных средств. Основным регистром аналитического учета основных средств являются инвентарные карточки. На лицевой стороне инвентарных карточек указывают: номер объекта; год выпуска (постройки); дату и номер акта о приемке; местонахождение; первоначальную стоимость; норму амортизационных отчислений; сумму начисленной амортизации; внутреннее перемещение; причину выбытия.
На оборотной стороне инвентарных карточек указывают сведения о дате и затратах по достройке, дооборудованию, реконструкции и модернизации объекта, выполненных ремонтных работах, а также краткую индивидуальную характеристику объекта.
Инвентарные карточки могут использоваться для группового учета однотипных предметов, имеющих одинаковую техническую характеристику, одинаковую стоимость, одинаковое производственно-хозяйственное назначение и поступивших в эксплуатацию в одном календарном месяце.
Учет объектов основных средств по месту нахождения осуществляют лица, ответственные за сохранность этих средств.
В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета для обобщения информации о наличии и движении основных средств организации предназначен балансовый счет 01 "Основные средства". Синтетический счет 01 "Основные средства" является активным инвентарным счетом и предназначен для обобщения данных о наличии и движении основных средств, находящихся в эксплуатации, запасе, на консервации, в аренде, доверительном управлении, залоге. Кроме того, для организации синтетического учета основных средств применяют счета:
02 "Амортизация основных средств" (пассивный счет);
08 "Вложения во внеоборотные активы" (активный счет);
91 "Прочие доходы и расходы" (активно-пассивный счет).
По дебету счета 01 "Основные средства" отражают остаток основных средств на отчетную дату и поступившие основные средства, по кредиту - выбытие основных средств по первоначальной (восстановительной) стоимости.
Поступление основных средств записывается по дебету данного счета в корреспонденции со счетом 08 "Вложения во внеоборотные активы".
Среди возможных ситуаций выбытия основных средств выделяют следующие:
• вклад в уставный капитал других организаций;
• продажа;
• безвозмездная передача, дарение;
• хищение;
• стихийные бедствия;
• списание вследствие морального и физического износа.
Решение о списании (выбытии) основных средств принимает, как мы уже отметили выше (если наличие основных средств является существенным), специально созданная комиссия.
В компетенцию комиссии входит:
• осмотр объекта, подлежащего списанию, с использованием необходимой технической документации, а также данных бухгалтерского учета, установление непригодности объекта к восстановлению и дальнейшему использованию;
• установление причин списания объекта (физический и моральный износ, реконструкция, нарушение условий эксплуатации, аварии, стихийные бедствия, длительное неиспользование объекта для производства продукции, выполнения работ и оказания услуг для управленческих нужд);
• определение лиц, по вине которых произошло преждевременное выбытие объекта основных средств из эксплуатации, внесение предложений о привлечении этих лиц к ответственности;
• выявление возможности использования отдельных узлов, деталей, материалов списываемого объекта и оценка исходя из цен возможного использования, контроль за изъятием из списываемых основных средств цветных и драгоценных металлов, определение веса и сдача на соответствующий склад;
• составление акта о списании объектов основных средств (ф. No ОС-4), акта о списании автотранспортных средств (ф. No ОС-4а) (с приложением актов об авариях и указанием причин, вызвавших аварию, если они имели место).
Операции по безвозмездной передаче основных средств отражаются в учете в обычном порядке, причем данная операция облагается налогом на добавленную стоимость. Плательщиком налога является передающая сторона. Налогооблагаемой базой является рыночная стоимость передаваемого основного средства, но она должна быть не ниже балансовой (остаточной) стоимости. Начисленный налог включается в состав прочих расходов предприятия. Убыток от безвозмездной передачи не уменьшает налогооблагаемую прибыль.
Продажа основных средств формирует прочие доходы (расходы) организации. Выбытие основных средств в соответствии с ПБУ 9/99 "Доходы организации" и ПБУ 10/99 "Расходы организации" во всех случаях отражается на сопоставляющем счете 91 "Прочие доходы и расходы". При этом к счету 01 "Основные средства" открывается субсчет "Выбытие основных средств". По дебету этого субсчета отражают первоначальную стоимость выбывающего объекта основных средств, а по кредиту - сумму начисленной амортизации. По завершении процедуры выбытия остаточная стоимость объекта списывается со счета 01 "Основные средства" на счет 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы".
При списании основных средств без применения отдельного субсчета 01 "Выбытие основных средств" дебетуется счет 02 "Амортизация основных средств" в корреспонденции с кредитом счета 01 "Основные средства" и далее с кредита счета 01 остаточная стоимость объекта основных средств списывается в дебет счета 91-2 (табл. 4.1).
Регистром синтетического учета основных средств служит журнал-ордер No 13, записи в котором производят на основании первичных учетных документов.
4.4. Учет начисления амортизации основных средств
Стоимость объектов основных средств погашается посредством начисления амортизации. Амортизация - исчисленный в денежном выражении износ основных средств в процессе их применения, производственного использования.
Согласно ПБУ 10/99 "Расходы организации" амортизационные отчисления включаются в состав расходов по обычным видам деятельности.
Не подлежат амортизации объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются (земельные участки и объекты природопользования).
Кроме того, амортизация не начисляется по:
• объектам жилищного фонда (жилые дома, общежития, квартиры и др.);
• объектам внешнего благоустройства и другим аналогичным объектам (лесного хозяйства, дорожного хозяйства, специализированным сооружениям судоходной обстановки и т. п.);
• продуктивному скоту, буйволам, волам и оленям, многолетним насаждениям, не достигшим эксплуатационного возраста.
По указанным объектам основных средств и объектам основных средств некоммерческих организаций производится начисление износа в конце отчетного года по установленным нормам амортизационных отчислений. Движение сумм износа по указанным объектам учитывается на отдельном забалансовом счете 010 "Износ основных средств".
Амортизация начисляется с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия основного средства к бухгалтерскому учету, и производится до полного погашения стоимости этого объекта либо списания этого объекта с бухгалтерского учета. Окончанием начисления амортизации следует считать первое число месяца, следующего за месяцем полного погашения стоимости этого объекта или его списания с бухгалтерского учета.
Начисление амортизации приостанавливается в случае:
• передачи по договору в безвозмездное пользование;
• нахождения объекта на реконструкции и модернизации по решению руководителя организации;
• перевода объекта основных средств по решению руководителя организации на консервацию на срок более трех месяцев;
• проведения ремонта продолжительностью свыше 12 месяцев.
В соответствии с п. 16 ПБУ 10/99 "Расходы организации" амортизация признается в качестве расхода исходя из:
- величины амортизационных отчислений, определяемой на основе стоимости амортизируемых активов;
- срока полезного использования;
- принятых организацией способов начисления амортизации.
Согласно ст. 258 НК РФ срок полезного использования основных средств определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества с учетом классификации основных средств, утверждаемой Правительством РФ.
Срок полезного использования основного средства организация определяет исходя из следующих факторов:
• ожидаемого срока использования объекта в соответствии с предполагаемой производительностью;
• ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации, естественных условий и влияния внешней среды, системы проведения ремонта;
• планируемого объема производства продукции или работ в результате практического применения этого объекта;
• ограничений, вытекающих из нормативных правовых актов.
В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту.
В зависимости от срока полезного использования основные средства подразделяются на 10 амортизационных групп:
1-я группа - средства со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет включительно;
2-я группа - от 2 до 3 лет включительно;
3-я группа - от 3 до 5 лет включительно;
4-я группа - от 5 до 7 лет включительно;
5-я группа - от 7 до 10 лет включительно;
6-я группа - от10 до 15 лет включительно;
7-я группа - от 15 до 20 лет включительно;
8-я группа - от 20 до 25 лет включительно;
9-я группа - от 25 до 30 лет включительно;
10-я группа - средства со сроком полезного использования свыше 30 лет.
Начисление амортизации объектов основных средств производится одним из следующих способов:
• линейным способом;
• способом уменьшаемого остатка;
• способом списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
• способом списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
Применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.
Сущность линейного способа состоит в том, что годовая сумма амортизации определяется исходя из первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.
Приобретен объект стоимостью 120 000 руб. со сроком полезного использования в течение 5 лет. Годовая норма амортизационных отчислений - 20 %. Годовая сумма амортизационных отчислений составит:
120 000 × 20 % / 100 % = 24 000 (руб.)
При способе уменьшаемого остатка годовая сумма начисления амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента ускорения, устанавливаемого в соответствии с законодательством Российской Федерации. Коэффициент ускорения применяется по перечню высокотехнологичных отраслей и эффективных видов машин и оборудования, устанавливаемому федеральными органами исполнительной власти.
Приобретен объект основных средств стоимостью 300 000 руб. со сроком полезного использования 5 лет. В учетной политике установлен коэффициент ускорения 2. Норма амортизации, исчисленная исходя из срока полезного использования, составляет 20 % (100 % / 5 лет), и увеличенная на коэффициент 2, составит 40 %.
Начисленные суммы амортизации по годам составят:
в 1-й год: 300 000 × 40 % = 120 000 (руб.);
во 2-й год: (300 000-120 000) × 40 % = 72 000 (руб.);
в 3-й год: (180 000-72 000) × 40 % = 43 200 (руб.);
в 4-й год: (108 000-43 200) × 40 % = 25 920 (руб.);
в 5-й год: (64 800-25 920) × 40 % = 15 552 (руб.).
Таким образом, по истечении срока полезного использования объекта при применении данного метода амортизации остается несписанный остаток в сумме 23 300 руб. Эту стоимость можно также списать последовательно в будущих периодах при условии дальнейшего использования объекта основных средств. Применение данного метода позволяет организации в первые годы эксплуатации основного средства списывать на затраты большую часть амортизационных отчислений, тем самым обеспечивая более быструю окупаемость капитальных вложений. Что касается несписанного остатка стоимости объекта, то это объективно вполне оправданно; при списании основного средства в результате окончания срока его использования практически любой объект будет иметь какую-либо минимальную стоимость, выражающуюся в стоимости остающихся запасных частей, узлов, деталей и прочих составляющих, которые могут иметь вторичное применение.
При способе списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и годового соотношения, где в числителе - число лет, остающихся до конца срока службы объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока службы объекта.
Приобретен объект основных средств стоимостью 200 000 руб. Срок полезного использования установлен 6 лет. Сумма чисел лет срока службы составляет 21 (1 + 2 + 3 + 4 + 5 + 6).
Начисленные суммы амортизации по годам составят:
в 1-й год: 200 000 × 6 / 21 = 57 140 (руб.);
во 2-й год: 200 000 × 5 / 21 = 47 620 (руб.);
в 3-й год: 200 000 × 4 / 21 = 38 100 (руб.);
в 4-й год: 200 000 × 3 / 21 = 28 570 (руб.);
в 5-й год: 200 000 × 2 / 21 = 19 050 (руб.);
в 6-й год: 200 000 × 1 / 21 = 9 520 (руб.).
Итого сумма амортизации - 200 000 руб.
При способе списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) начисление амортизационных отчислений производится исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств.
Приобретен грузовой автомобиль грузоподъемностью более 2 т с предполагаемым пробегом до 400 000 км стоимостью 100 000 руб. В отчетном периоде пробег должен составить 10 000 км. Годовая сумма амортизационных отчислений составит:
10 000 × 100 000 / 400 000 = 2500 (руб.).
Начисление амортизационных отчислений по объектам основных средств в течение отчетного года производится ежемесячно независимо от применяемого способа начисления в размере 1/12 исчисленной годовой суммы. В случае принятия объекта основных средств к бухгалтерскому учету в течение отчетного года годовой суммой амортизации считается сумма, определенная с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к бухгалтерскому учету, до отчетной даты годовой бухгалтерской отчетности.
Начисление амортизации оформляют специальной разработочной таблицей - "Расчет амортизации основных средств" - или машинограммой аналогичного содержания. Эти регистры служат основанием для отражения амортизации и износа основных средств на соответствующих счетах бухгалтерского учета.
Если в учетной политике предусмотрены две нормы амортизации (для целей бухгалтерского и налогового учета), то, естественно, выполняются два вида расчетов.
Для целей налогообложения начисление амортизации имеет существенные особенности. Основное отличие состоит в том, что амортизация может начисляться двумя методами:
• линейным;
• нелинейным (аналогично методу уменьшаемого остатка с некоторыми особенностями, указанными в ст. 259 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ).
Линейный метод должен применяться при начислении амортизации по зданиям, сооружениям и передаточным устройствам, входящим в восьмую-десятую амортизационные группы основных средств. По остальным основным средствам можно применять любой из двух вышеуказанных методов.
Кроме того, в налоговом учете при начислении амортизации применяют специальные коэффициенты:
• в отношении основных средств, работающих в условиях агрессивной внешней среды и (или) повышенной сменности (кроме основных средств 1, 2 и 3 амортизационных групп), к основной норме амортизации налогоплательщик вправе применять специальный коэффициент ускорения, но не выше 2.[6] Под агрессивной средой понимается совокупность природных и (или) искусственных факторов, влияние которых вызывает повышенный износ (старение) основных средств в процессе их эксплуатации. К работе в агрессивной среде приравнивается также нахождение основных средств в контакте с взрыво-, пожароопасной, токсичной или иной агрессивной технологической средой, которая может послужить причиной (источником) инициирования аварийной ситуации;
• для амортизируемых основных средств, которые являются предметом договора финансовой аренды (договора лизинга), к основной норме амортизации налогоплательщик, у которого данное основное средство должно учитываться в соответствии с условиями договора финансовой аренды, вправе применять специальный коэффициент ускорения, но не выше 3. Данное положение также не распространяется на основные средства, относящиеся к первым трем амортизационным группам, в случае если амортизация по данным основным средствам начисляется нелинейным методом;
• в отношении основных средств, используемых для научно-технической деятельности, разрешено применять к основной норме амортизации коэффициент, равный 3;
• по легковым автомобилям и микроавтобусам первоначальной стоимостью свыше соответственно 600 000 и 800 000[7] руб. коэффициент ускорения равен 0,5. При этом в целях налогообложения прибыли организация может учесть амортизационные расходы по автомобилю как в периоде его эксплуатации, так и в периоде его временного простоя при условии, что деятельность, в которой используется автомобиль, организацией не приостанавливается, а приостановка эксплуатации автомобиля вызвана объективными причинами (ремонт, сезонное производство, отсутствие заказов и т. п.).
Допускается также начисление амортизации по пониженным нормам по решению руководителя организации, закрепленному в учетной политике для целей налогообложения. Использование пониженных норм амортизации допускается с начала налогового периода и в течение всего налогового периода.
Особенность начисления амортизации для целей налогообложения состоит также и в том, что первоначальная (восстановительная) стоимость основных средств должна определяться без учета результатов переоценки основных средств, проводимой после 1 января 2002 г.
В соответствии с Федеральным законом от 6 июня 2005 г. No 58-ФЗ с 1 января 2006 г. организациям предоставлено право применять так называемую налоговую льготу - списывать часть стоимости основных средств в виде амортизационной премии. Амортизационная премия составляет 10 % стоимости основного средства и может единовременно включаться в состав косвенных расходов для налогообложения по основным средствам, которые начали амортизироваться не раньше 1 января 2006 г.
Амортизационную премию нельзя применять к стоимости основных средств, полученных безвозмездно. Также амортизационная премия не применяется:
• к основным средствам, полученным в качестве вклада в уставный капитал;
• к имуществу, переданному в лизинг.
Указанная льгота является правом, а не обязанностью налогоплательщика, поэтому налогоплательщик сам решает, применять амортизационную премию или нет.
Данный Закон устанавливает также правила списания расходов на модернизацию - 10 % расходов списываются сразу, оставшиеся 90 % включаются в первоначальную стоимость основных средств и списываются через амортизационные отчисления. С 1 января 2007 г. также в виде амортизационной премии можно списывать в себестоимость продукции (работ, услуг) 10 % стоимости затрат на реконструкцию основных средств.
Если амортизация не начислена полностью, но основное средство ликвидируется по каким-либо причинам, то суммы НДС по таким основным средствам, ранее принятые к вычету, подлежат восстановлению на взаиморасчеты с бюджетом. При этом суммы налога, подлежащие восстановлению, исчисляются исходя из остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки.
Для обобщения информации об амортизации, накопленной за время эксплуатации объектов основных средств, предназначен счет 02 "Амортизация основных средств".
Начисленная сумма амортизации основных средств отражается в бухгалтерском учете по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство или расходов на продажу (в зависимости от того, где и в каких целях эксплуатируется данный объект).
Аналитический учет по счету 02 ведется по отдельным инвентарным объектам основных средств. При этом построение аналитического учета призвано обеспечить возможность сбора данных о начисленной амортизации основных средств, что необходимо для составления бухгалтерской отчетности и, в конечном итоге, управления организацией.
4.5. Учет восстановления основных средств
Восстановление основных средств может осуществляться посредством ремонта, модернизации и реконструкции. При этом если восстановление объекта превышает срок 12 месяцев, то начисление амортизационных отчислений приостанавливается.
Восстановление основных средств необходимо для их поддержания в рабочем состоянии. Своевременно произведенный ремонт обеспечивает ритмичность работы организации, сокращает простои, увеличивает срок службы основных средств.
Ремонт объектов основных средств может осуществляться собственными силами предприятия - хозяйственным способом либо путем обращения к услугам сторонних организаций - подрядным способом. Независимо от выбранного способа по объекту, подлежащему ремонту, предварительно составляется ведомость дефектов. В ней указываются виды и характер предполагаемых работ, устанавливаются вероятные сроки их выполнения, необходимые для замены материалы, детали и т. п., производится расчет сметной стоимости ремонта.
Ремонт основных средств следует проводить в соответствии с планом, который формируется по видам основных средств, подлежащих ремонту, в денежном выражении исходя из системы планово-предупредительного ремонта, разрабатываемого организацией с учетом технических характеристик основных средств, условий их эксплуатации и других факторов. Системой планово-предупредительного ремонта предусматриваются три вида ремонта: текущий, средний и капитальный.
К текущему и среднему ремонту основных средств относятся работы по систематическому и своевременному предохранению их от преждевременного износа и поддержанию в рабочем состоянии.
К капитальному ремонту относится ремонт:
- оборудования и транспортных средств - полная разборка агрегата, ремонт базовых и корпусных деталей и узлов, замена или восстановление всех изношенных деталей и узлов на новые и более современные, сборка, регулирование и испытание агрегата;
- зданий и сооружений, при котором производится смена изношенных конструкций и деталей или замена их на наиболее прочные и экономичные.
Затраты по модернизации и реконструкции основных средств (включая затраты по модернизации основных средств, осуществляемые во время капитального ремонта) учитываются как капитальные вложения. Эти затраты относятся на увеличение первоначальной стоимости основных средств и на добавочный капитал в том случае, если в результате этих работ происходит улучшение технических характеристик основных средств (срок полезного использования, мощность, качество и т. п.), в остальных случаях эти затраты возмещаются за счет собственных источников.
Для производственных организаций к счету 23 "Вспомогательные производства", предназначенному для учета ремонта основных средств, предусмотрены следующие субсчета:
23-1 "Ремонтные мастерские";
23-2 "Ремонт зданий и сооружений".
Затраты, производимые на ремонт основных средств, отражаются в соответствующих первичных документах по учету операций отпуска (расхода) материальных ценностей, начисления оплаты труда, задолженности поставщикам за выполненные работы и других расходов. Затраты по ремонту организации могут относить сразу на счета издержек производства и обращения или создавать ремонтный фонд для накапливания средств на проведение ремонтных работ, особенно на предприятиях с сезонным характером производства.
При текущем ремонте расходы оформляются бухгалтерскими записями:
Дт счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы" и др.,
Кт счетов 10 "Материалы", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и др.
При капитальном ремонте заключается договор на его проведение. Выписывается наряд-заказ, и объект сдается подрядчику. В бухгалтерском учете делают записи:
Дт счета 23 "Вспомогательные производства", субсчет 1 "Ремонтные мастерские" или 2 "Ремонт зданий и сооружений";
Дт счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям",
Кт счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".
После окончания ремонта оформляется и предъявляется счет-фактура, платежное требование. Сумма НДС предъявляется к возмещению из бюджета на основании счета-фактуры. При этом она записывается по дебету счета 68 "Расчеты с бюджетом", субсчет "Расчеты по налогу на добавленную стоимость", и кредиту счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".
В целях равномерного включения предстоящих расходов на ремонт основных средств (в том числе арендованных) в издержки производства или обращения отчетного периода организация может создавать резерв расходов на ремонт - ремонтный фонд.
Порядок создания резерва должен быть отражен в учетной политике организации. Для принятия решения об образовании резерва расходов на ремонт основных средств используются документы, подтверждающие правильность определения ежемесячных отчислений, как, например, дефектные ведомости (обосновывающие необходимость проведения ремонтных работ); данные о первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости (в случае проведения переоценки) объектов основных средств; сметы на проведение ремонтов; нормативы и данные о сроках проведения ремонтов; итоговый расчет отчислений в резерв расходов на ремонт основных средств.
Сумма резерва ежемесячно включается в себестоимость в размере норматива, установленного организацией самостоятельно. Норматив разрабатывается сроком на пять лет в твердой фиксированной сумме или в процентах к первоначальной стоимости основных средств. Правильность и соответствие сумм образованного резерва и его использования условиям работы организации периодически (а на конец года обязательно) проверяются по данным смет, расчетов и при необходимости корректируются. Работы по сдаче-приемке оформляются актом.
Для учета наличия и движения сумм резерва используется счет 96 "Резервы предстоящих расходов" по статье "Резерв предстоящих затрат по ремонту основных средств". Счет 96 пассивный, сальдо по данной статье отражает сумму неиспользованного резерва на указанные работы, т. е. по целевому назначению. Оборот по дебету - использование резерва на оплату работ и услуг, связанных с осуществлением ремонтных работ; оборот по кредиту - суммы ежемесячно создаваемого резерва за счет включения их в себестоимость, затраты организации.
Создание ремонтного фонда оформляется бухгалтерской записью:
Дт счета 20 "Основное производство" (25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы" и др.),
Кт счета 96, субсчет 3 "Резервы на ремонт и гарантийное обслуживание".
После завершения ремонтных работ и приемки отремонтированных объектов по акту производится запись:
Дт счета 96, субсчет 3 "Резервы на ремонт и гарантийное обслуживание",
Кт счета 23, субсчета 2 "Ремонт зданий и сооружений".
При инвентаризации резерва расходов на ремонт основных средств излишне зарезервированные суммы в конце года сторнируются. В случае, когда окончание ремонтных работ по объектам основных средств с длительным сроком их производства и существенным объемом указанных работ происходит в следующем за отчетным году, остаток резерва на ремонт основных средств не сторнируется. По окончании ремонта излишне начисленная сумма резерва относится на финансовые результаты отчетного периода.
Если ремонт основных средств в течение года производится неравномерно и организацией не создается ремонтный фонд, возможен вариант отражения расходов в учете с использованием счета 97 "Расходы будущих периодов". В этом случае учетной политикой организации должно быть предусмотрено, что расходы на ремонт сначала списываются на расходы будущих периодов, а затем в течение срока, определенного руководством организации, эти расходы равными долями списывают на себестоимость изготавливаемой продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг. В таком случае отнесение затрат на ремонт будет более равномерным, что позволит избежать скачков себестоимости.
При отражении операций, связанных с модернизацией и реконструкцией (достройка, дооборудование) основных средств (затраты на которые согласно законодательству увеличивают первоначальную стоимость объекта), в бухгалтерском учете производятся следующие записи:
Аналитический учет операций по ремонту основных средств ведется в лицевом счете (производственном отчете) и в ведомости учета затрат по капитальным вложениям и ремонту. В лицевых счетах по статье "Содержание основных средств" выделяют отдельной строкой "Ремонт основных средств" по каждому объекту учета. Ежемесячно подсчитывают суммы затрат за месяц и нарастающим итогом с начала года.
4.6. Инвентаризация основных средств
Инвентаризация - это прием ревизии, используемый для проверки соответствия фактического наличия средств в натуре данным бухгалтерского учета, а также для выяснения сохранности собственности в организации. При этом фактическое наличие ценностей записывается в инвентаризационные описи, на основании которых и данных бухгалтерского учета составляют сличительные ведомости, где выводятся недостачи и излишки ценностей. В процессе инвентаризации проверяется также реальность числящихся на балансе объектов основных средств.
Проведение инвентаризации основных средств и отражение ее результатов в учете осуществляются согласно Методическим указаниям по инвентаризации имущества и финансовых обязательств.
Инвентаризация основных средств является обязательной в следующих случаях:
• при реорганизации предприятия (слияние, разделение, присоединение, выделение, преобразование) - на дату составления бухгалтерского баланса;
• при выдаче имущества в аренду, выкупе, продаже, а также при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;
• при смене материально ответственных лиц (на день приемки-передачи дел);
• после стихийных бедствий (немедленно после их окончания);
• перед составлением годового отчета (не ранее 1 октября);
• при выявлении факторов хищения, злоупотребления или порчи имущества;
• в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации.
Инвентаризацию основных средств, кроме скота, проводят не менее одного раза в год и не ранее 1 октября отчетного года. Здания, сооружения и другие неподвижные объекты разрешено инвентаризовать не реже одного раза в год, библиотечные фонды - не менее одного раза в 5 лет по состоянию на 1 декабря. Животных должны инвентаризовать ежеквартально (на 1 апреля, 1 июля, 31 декабря отчетного года).
Количество и сроки инвентаризаций определяются в организации руководителем, кроме случаев, когда ее проведение является обязательным, и фиксируются в учетной политике.
Для проведения инвентаризации приказом руководителя создается комиссия, в состав которой включают главных специалистов, бухгалтера и других, но не менее трех человек. Инвентаризацию проводят в присутствии материально ответственного лица. За правильность и своевременность проведения инвентаризации несут ответственность руководитель организации и главный бухгалтер.
Перед проведением инвентаризации уточняется правильность оформления первичной учетной документации по наличию и движению основных средств (инвентарные карточки или книги, акты о приеме-передаче объекта и т. д.). При обнаружении расхождений и неточностей в регистрах бухгалтерского учета и технической документации должны быть внесены соответствующие исправления и уточнения.
Материально ответственные лица в письменной форме должны подтвердить, что все приходные и расходные документы на основные средства сданы в бухгалтерию, принятые объекты оприходованы, а выбывшие списаны в расход.
Фактическое наличие и техническое состояние объектов устанавливаются членами инвентаризационной комиссии совместно с материально ответственными лицами путем непосредственного осмотра по месту нахождения.
При проведении инвентаризации по основным средствам применяются следующие формы инвентаризационных описей:
• инвентаризационная опись основных средств (ф. No ИНВ-1);
• сличительная ведомость результатов инвентаризации основных средств (ф. No ИНВ-18) - применяется для отражения результатов инвентаризации основных средств и нематериальных активов, по которым выявлены отклонения от данных бухгалтерского учета;
• акт инвентаризации незаконченных ремонтов основных средств (ф. No ИНВ-10) - применяется при инвентаризации незаконченных ремонтов зданий, сооружений, машин, оборудования и других объектов основных средств.
Все документы составляются в двух экземплярах и подписываются членами комиссии отдельно по каждому месту нахождения объектов и лицом, ответственным за сохранность объекта. Один экземпляр передается в бухгалтерию, а второй остается у материально ответственного лица. Неучтенные основные средства, а также основные средства, по которым выявлена недостача, записываются в сличительную ведомость результатов инвентаризации основных средств (ф. No ИНВ-18).
Стоимость неучтенных объектов ставится на учет в экспертной оценке, ориентируясь на современную оценку их воспроизводства. Такие объекты в указанной оценке с отражением суммы износа (исходя из фактического состояния этих объектов) оформляются отдельным актом.
На основные средства, не подлежащие восстановлению, инвентаризационная комиссия составляет отдельную опись с указанием времени ввода объектов в эксплуатацию и причин, приведших эти объекты в негодность.
Основные средства, которые в момент инвентаризации находятся вне организации, инвентаризируются по документам, подтверждающим их действительное местонахождение.
Если обнаружены излишки основных средств, то составляется проводка:
Дт счета 01 "Основные средства",
Кт счета 91 "Прочие доходы и расходы".
Недостача или порча основных средств отражается по:
Дт счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей",
Кт счета 01 "Основные средства".
Одновременно списывается амортизация недостающего объекта основных средств:
Дт счета 02,
Кт счета 94.
При невозможности отнесения недостающих основных средств на конкретных виновных лиц эти средства списываются по остаточной стоимости бухгалтерской проводкой:
Дт счета 91 "Прочие доходы и расходы",
Кт счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".
Инвентаризация завершается составлением протокола. В нем указываются сведения о выявленных недостачах или излишках, в том числе о причинах их возникновения с указанием виновных лиц и мер, которые следует к ним применить. Протокол утверждает руководитель организации.
4.7. Учет объектов основных средств при аренде и лизинге
Доходные вложения в материальные ценности определяются как имущество, предоставляемое за плату во временное владение и пользование (включая предоставленное по договору финансовой аренды и по договору проката).
Предоставление арендодателем (наймодателем) арендатору имущества, которое не теряет своих натуральных свойств в процессе его использования, за плату во временное владение и пользование или во временное пользование оформляется договором аренды (имущественного найма). Отдельными видами договора аренды являются договоры: проката, аренды транспортных средств (с экипажем, без экипажа), аренды здания или сооружения, финансовой аренды (лизинга). Договором аренды может быть предусмотрен переход арендованного имущества в собственность арендатора по истечении срока аренды или до его истечения при условии внесения арендатором всей обусловленной договором выкупной цены.
Согласно п. 1 ст. 609 Гражданского кодекса РФ (далее - ГК РФ) независимо от срока договор аренды должен быть заключен в письменной форме, если хотя бы одной из сторон является юридическое лицо. В договоре аренды должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды, его стоимость, срок аренды, размер, порядок, условия и сроки внесения арендной платы, распределение обязанностей сторон по поддержанию имущества в состоянии, соответствующем условиям договора и назначению имущества, другие условия аренды.
Аренда как объект учета бывает текущей и долгосрочной. Текущая аренда регулируется договором аренды, заключаемым арендодателем с арендатором. Срок такой аренды не может быть более года. Процедура заключения договора аренды, его содержание и имущественные права сторон нормативно закреплены гл. 34 ГК РФ. При отсутствии указания в договоре срока аренды считается, что такой договор заключен на неопределенный срок. В подобной ситуации каждая из сторон исходя из своих интересов вправе в любое время отказаться от договора при одном условии: инициатор расторжения договора должен поставить об этом в известность другого участника не позднее чем за один месяц, а при аренде недвижимого имущества - за три месяца.
Договор аренды здания, заключенный на срок не менее одного года, подлежит государственной регистрации в соответствии со ст. 651 ГК РФ.
Объект основных средств, полученный по договору текущей аренды, арендатором учитывается на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства".
Имущество, передаваемое в текущую аренду, должно отражаться в бухгалтерском учете арендодателя обособленно. Организация-арендодатель открывает на соответствующих счетах учета имущества отдельные субсчета для учета имущества, передаваемого в аренду. В бухгалтерском учете отражается запись:
Дт счета 01, субсчет 2 "Основные средства, переданные в аренду",
Кт счета 01, субсчет 1 "Основные средства, находящиеся в эксплуатации".
Договором аренды может быть предусмотрено предварительное внесение арендной платы в счет будущих доходов. Если предоставление имущества в аренду не является предметом деятельности организации, то суммы арендной платы, поступившие в счет будущих доходов, отражаются в учете арендодателя на счет 98 "Доходы будущих периодов", субсчет "Доходы, полученные в счет будущих периодов".
Если организация приобретает имущество, специально предназначенное для сдачи в аренду, его приходуют по дебету счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности" в корреспонденции со счетом 08 "Вложения во внеоборотные активы".
В условиях финансовой аренды (лизинга) объектом договора является новое имущество с четко определенными объемом передаваемых прав собственности и сроком пользования, порядком учета, содержания и ремонта, а также расчетов (графика платежей) и др.
Регулирование лизинговых сделок осуществляется на основе ГК РФ (ст. 650-670) и Федерального закона от 29 октября 1998 г. No 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)".
Объектом лизинга могут быть организации и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другое движимое и недвижимое имущество, которое относится к основным средствам и используется в предпринимательской деятельности.
Имущество, полученное (переданное) в финансовую аренду по договору лизинга, может учитываться как на балансе лизингополучателя, так и лизингодателя. Это имущество включается в соответствующую амортизационную группу той стороной, у которой данное имущество должно учитываться по договору лизинга (п. 7 ст. 258 НК РФ).
Лизингополучателем признается юридическое лицо или гражданин, зарегистрированный в качестве индивидуального предпринимателя, получающий имущество в пользование по договору лизинга за определенную плату. Не могут быть предметом лизинга земельные участки и другие природные объекты, а также имущество, которое по законодательству запрещено для свободного обращения или для которого установлен отдельный порядок обращения.
Если лизинговое имущество учитывается на балансе лизингодателя, то у лизингополучателя поступившее лизинговое имущество учитывается на забалансовом счете 001 "Арендованные основные средства".
Начисленные лизингодателю лизинговые платежи отражаются по дебету счетов учета издержек производства и обращения и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Задолженность по лизинговым платежам". При погашении задолженности дебетуют счет 76 и кредитуют счета учета денежных средств. При возврате лизингового имущества лизингодателю его стоимость списывают со счета 001.
Если по условиям договора финансовой аренды лизинговое имущество учитывается на балансе лизингополучателя, затраты, связанные с получением лизингового имущества, учтенные на счете учета капитальных вложений при принятии указанного имущества к бухгалтерскому учету, списываются на дебет счета учета основных средств на отдельный субсчет "Арендованное имущество". Начисленные лизингодателю платежи отражают по дебету счета 76, субсчет "Арендные обязательства", и кредиту счета 76, субсчет "Задолженность по лизинговым платежам".
Продавцом лизингового имущества является организация-изготовитель или другое юридическое лицо, или гражданин, продающий имущество, представляющее собой объект лизинга.
На рынке лизинговых услуг в качестве лизингодателявыступают: финансовые лизинговые компании; брокерские лизинговые фирмы; банковские организации; страховые пенсионные фонды; филиалы промышленных корпораций и банков, занимающиеся лизинговым обслуживанием; специализированные (сервисные) лизинговые компании, ориентирующие свою деятельность на узкий сегмент рынка, поставляющие оборудование определенного типа.
Затраты, связанные с осуществлением капитальных вложений по приобретению лизингового имущества, отражаются у лизингодателя на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Приобретение объектов основных средств". Лизинговое имущество приходуется так же, как и в случаях с арендой по дебету счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности" с кредита счета 08. Передача лизингового имущества лизингополучателю отражается записями в аналитическом учете по счету 03.
Если по условиям договора лизинга лизинговое имущество поставляется его продавцом непосредственно лизингополучателю, минуя лизингодателя, то указанные выше записи осуществляют в бухгалтерском учете транзитом на основании первичного учетного документа лизингополучателя.
При возврате лизингового имущества лизингодателю (если по условиям договора лизинговое имущество учитывалось на балансе лизингополучателя и при условии внесения всей суммы предусмотренных договором финансовой аренды лизинговых платежей) отражение такого имущества в бухгалтерском учете лизингополучателя производится в общеустановленном порядке списания на счете учета основных средств в корреспонденции: кредит счета учета основных средств, субсчет "Арендованное имущество", - в размере первоначальной стоимости и дебет счета учета амортизации, субсчет "Амортизация имущества, сданного в лизинг", - на сумму начисленной амортизации.
При выкупе лизингового имущества (если по условиям договора финансовой аренды лизинговое имущество учитывается на балансе лизингодателя) его стоимость на дату перехода права собственности списывается лизингополучателем с забалансового счета. Одновременно лизингополучатель делает запись на указанную стоимость по дебету счета учета основных средств в корреспонденции с кредитом счета учета амортизации основных средств.
К основной норме амортизации по имуществу, которое является предметом договора лизинга, может применяться специальный коэффициент. При этом величина данного коэффициента не может превышать 3 (п. 7 ст. 259 НК РФ). Применение ускоренной амортизации является правом, а не обязанностью налогоплательщика. Лизингополучатель может воспользоваться указанным правом, а может и не воспользоваться им и применять общий порядок амортизации. Решение о применении либо неприменении специального коэффициента амортизации в отношении предмета лизинга должно быть закреплено в утверждаемой приказом руководителя учетной политике организации. В противном случае нельзя считать, что организацией принято решение о его применении.
Возврат объектов основных средств после окончания срока аренды отражается в бухгалтерском учете:
• арендодателем - списанием со счета по учету арендованных основных средств на счет по учету основных средств;
• арендатором - списанием с забалансового счета.
Вопросы и задания
1. С какой целью ведется бухгалтерский учет основных средств?
2. В чем особенность имущества, выступающего как основные средства?
3. Какие виды имущества в учете относятся к основным средствам?
4. По каким признакам осуществляется классификация основных средств и с какой целью?
5. Назовите способы поступления в организацию основных средств.
6. В какой оценке принимаются к учету основные средства?
7. Что такое амортизация основных средств и как она отражается в учете?
8. К каким финансовым последствиям приводит использование различных методов начисления амортизации?
9. Какие расходы включаются в первоначальную стоимость основного средства?
10. Назовите первичные документы по поступлению и выбытию основных средств.
11. Назовите наиболее характерные операции по выбытию основных средств. Каков порядок их регистрации в учете?
12. Какие бывают виды ремонта и каков порядок отражения в учете затрат на их проведение?
13. Когда проводится инвентаризация основных средств и как оформляются ее результаты?
14. В каких случаях может изменяться стоимость основных средств?
15. Чем аренда отличается от лизинга?
16. Зачем нужна переоценка основных средств?
17. Как организуется учет результатов инвентаризации основных средств?
18. Как влияет на финансовый результат организации установленный в учетной политике стоимостной лимит основных средств?
19. В чем особенности проведения инвентаризации основных средств?
20. В чем особенности начисления амортизации для целей налогового учета?
Тесты
1. Фактическими затратами на приобретение оборудования, предназначенного для выпуска продукции, признаются:
a) суммы, уплаченные поставщику, включая НДС;
b) расходы на доставку оборудования;
c) заработная плата работников отдела материально-технического снабжения.
2. Классификация приобретения комплекта какого-либо имущества, например набора инструментов, как единого основного средства:
a) не допускается;
b) допускается только в случае, если все предметы комплекта имеют одинаковый срок полезного использования;
c) допускается с указанием перечня предметов, входящих в комплект, в инвентарной карточке учета основных средств.
3. Стоимость объекта основных средств, приобретенного за иностранную валюту, определяется путем пересчета его стоимости в иностранной валюте в рубли по официальному курсу Банка России на дату:
a) перехода права собственности к покупателю;
b) оплаты стоимости поставщику;
c) пересечения границы Российской Федерации;
d) ввода в эксплуатацию.
4. При безвозмездной передаче основных средств их стоимость облагается НДС:
a) в любом случае;
b) кроме случаев, перечисленных в гл. 25 НК РФ;
c) кроме случаев, перечисленных в ст. 39 и 149 НК РФ.
5. Определение непригодности объектов основных средств к дальнейшей эксплуатации является функцией:
a) главного бухгалтера;
b) главного инженера;
c) главного механика;
d) специально созданной комиссии.
6. Сумма амортизационных отчислений объектов основных средств способом уменьшаемого остатка определяется исходя:
a) из первоначальной или текущей стоимости (в случае проведения переоценки) объекта и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта;
b) из остаточной стоимости объекта на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования в соответствии с законодательством;
c) из первоначальной или текущей стоимости (в случае проведения переоценки) объекта и соотношения, в числителе которого - число лет, остающихся до конца срока полезного использования, а в знаменателе - сумма чисел лет срока полезного использования.
7. Учет арендованных основных средств на счете 001 "Арендованные основные средства" должен быть организован по стоимости:
a) первоначальной, определенной собственником;
b) первоначальной или восстановительной, определенной собственником;
c) указанной в договоре аренды.
8. Организация имеет право переоценивать основные средства один раз в год:
a) на 1 января отчетного года;
b) на любую дату;
c) на 31 декабря отчетного года.
9. Расходы по модернизации и реконструкции объектов основных средств списывают:
a) на увеличение первоначальной стоимости объектов;
b) на общепроизводственные расходы;
c) на расходы основного производства;
d) на общехозяйственные расходы.
10. Амортизация по основным средствам для целей бухгалтерского учета начисляется по нормам, утвержденным:
a) специально созданной в организации комиссией;
b) постановлением Совета Министров СССР от 22 октября 1990 г. No 1072;
c) главой 25 НК РФ.
11. Амортизация основных средств, сданных в аренду, отражается по кредиту счета 02 и дебету счета:
a) учета затрат по основным видам деятельности;
b) операционных расходов;
c) прочих расходов.
12. Прирост стоимости основных средств при их переоценке оформляется бухгалтерской записью:
a) Дт счета 01 "Основные средства", Кт счета 83 "Добавочный капитал";
b) Дт счета 01 "Основные средства", Кт счета 98 "Доходы будущих периодов";
c) Дт счета 01 "Основные средства", Кт счета 82 "Резервный капитал".
13. В случае если учетной политикой организации предусмотрено создание ремонтного фонда, ежемесячные отчисления в этот фонд отражаются по дебету счетов учета затрат и кредиту счета:
a) 82 "Резервный капитал";
b) 96 "Резервы предстоящих расходов";
c) 97 "Расходы предстоящих платежей".
14. По каким объектам основных средств амортизация не начисляется:
a) находящимся в цехе;
b) находящимся на текущем ремонте в течение двух недель;
c) находящимся на консервации более трех месяцев по решению руководителя?
15. Какую бухгалтерскую проводку следует признать правильной при отражении сумм оплаченных подотчетным лицом при приобретении основных средств в организации розничной торговли:
a) Дт счета 01, Кт счета 71;
b) Дт счета 08, Кт счета 71;
c) Дт счета 08, Кт счета 71 и одновременно Дт счета 19, Кт счета 71?
Глава 5
Учет материально-производственных запасов
Для осуществления бесперебойного процесса производства организации необходимо иметь в достаточном количестве различные производственные запасы, поэтому у хозяйствующих субъектов возникает необходимость в приобретении сырья, материалов и др. Материально-производственные запасы- понятие, неотъемлемо присущее экономике в целом и требующее адекватного отражения в бухгалтерском учете. Под производственными запасами понимают различные вещественные элементы производства, используемые в качестве предметов труда в производственном процессе. Они целиком потребляются в каждом производственном цикле и полностью переносят свою стоимость на стоимость производимой продукции. Материально-производственные запасы - это совокупность материального имущества, принадлежащего к оборотным активам. Сюда относятся: материалы, незавершенное производство, готовая продукция, товары. В этой главе будет уделено внимание учету материально-производственных запасов, расходы на приобретение которых капитализируются на основных счетах: 10 "Материалы" и 41 "Товары".
Материально-производственные запасы являются основным (после денежных средств) оборотным активом большинства организаций, относящихся к торговой и производственной сфере. Поскольку материально-производственные запасы являются основным материальным элементом производственного цикла, их учет исключительно важен для всех его уровней и пользователей. В большинстве отраслей материальные запасы также составляют основу прямых материальных затрат в себестоимости продукции или себестоимости продаж.
Любая организация ведет свою деятельность с целью получения материальных (или каких-либо иных) выгод. Для определения выгодности данного вида деятельности в первую очередь необходимо знать объем средств, истраченных на производство продукта или услуги. Также, несомненно, важной является информация о наличии на складах товаров или материалов, необходимых для функционирования организации. Помимо денежных средств товарно-материальные ценности - самые ликвидные активы организации, и, таким образом, реальные остатки этих ценностей и их стоимость являются ключевыми показателями для расчета стоимости организации в целом.
В большинстве случаев именно материально-производственные запасы составляют основную часть себестоимости продукции, которая показывает эффективность данного вида деятельности как такового, а также действенность управленческих усилий. Для торговых и производственных организаций детальный материальный учет является наиболее важным. В организациях, оказывающих консультационные услуги, более важным будет учет материальных ценностей, используемых для поддержания функционирования офиса и консультантов. Данные затраты относятся к косвенным затратам фирмы в целом.
Четкий учет товарно-материальных ценностей также важен вследствие существенного влияния правильности расчета товарных запасов на финансовую отчетность и финансовый результат организации в целом. Существует мнение, что основной целью материального учета является именно точное определение прибыли (и, как следствие, оценка собственного капитала), а не фактической стоимости запасов. Большинство инвесторов и кредиторов принимают свои решения на основе размеров прибыли, указанной в финансовой отчетности, и оценки запасов.
Принципы учета запасов установлены МСФО 2 "Запасы".
Запасы - активы, предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности или для производства товаров (услуг) с последующей их продажей, а также сырье и материалы, используемые в процессе производства. Запасы также включают недвижимость, предназначенную для перепродажи. В соответствии с МСФО 2 запасы классифицируются следующим образом:
• товары, земля и другое имущество, закупленные и хранящиеся для перепродажи;
• готовая продукция, выпущенная компанией;
• незавершенная продукция, выпущенная компанией и включающая сырье и материалы, предназначенные для дальнейшего использования в производственном процессе.
В соответствии с ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" в российской практике бухгалтерского учета в качестве материально-производственных запасов принимаются активы:
• используемые в качестве сырья, материалов и прочих активов при производстве продукции для продажи (выполнения работ, оказания услуг);
• предназначенные для продажи, включая готовую продукцию и товары;
• используемые для управленческих нужд организации.
Заметим, что в соответствии с МСФО 2 "Запасы" к материально-производственным запасам относятся незавершенное производство и недвижимость, предназначенная для перепродажи. В ПБУ 5/01 в отличие от МСФО 2 не относят к запасам активы, используемые при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управленческих нужд организации более чем 12 месяцев или больше обычного операционного цикла.
5.1. Оценка стоимости материально-производственных запасов и их документальное оформление
В зависимости от назначения и роли в производстве материальные запасы классифицируются по следующим видам:
1) сырье;
2) покупные полуфабрикаты;
3) топливо;
4) запасные части;
5) строительные материалы;
6) инвентарь и хозяйственные принадлежности;
7) тара и тарные материалы;
8) вспомогательные материалы;
9) специальная одежда и специальная оснастка;
10) прочие.
Внутри каждой из перечисленных групп производственные запасы подразделяют на виды, сорта, марки, типоразмеры. Каждая из этих групп материалов отлична от других как по своему физическому состоянию, так и по происхождению, поступлению в организацию, использованию в целях производства, способам хранения и множеству других признаков. Все эти особенности и диктуют задачи и требования, предъявляемые к учету материально-производственных запасов.
С целью успешного решения этих задач организации должны правильно организовать складское хозяйство, совершенствовать систему документооборота, следить за подбором и подготовкой кадров материально ответственных лиц, связанных с учетом, обеспечить своевременное и полное ведение синтетического и аналитического учета материальных ценностей. Для этого в организации необходимо:
• иметь номенклатуру - ценник;
• установить четкую систему документации и документооборота;
• проводить в установленном порядке инвентаризацию и контрольные выборочные проверки остатков материалов, своевременно отражать в учете их результаты.
Номенклатура - систематизированный перечень наименований материалов, полуфабрикатов, запасных частей, топлива и других материальных ценностей, используемых в данной организации. Номенклатура материальных ценностей должна содержать следующие данные о каждом материале: технически правильное наименование (в соответствии с общесоюзными стандартами - ГОСТ); полную характеристику (марка, сорт, размер, единица измерения и пр.); номенклатурный номер - условное обозначение, заменяющее, по существу, перечисленные признаки. Если же в номенклатуре указана учетная цена каждого вида материалов, то она называется номенклатурой-ценником.
Впоследствии при выписке каждого документа по движению материалов в нем указывается не только наименование материала, но и его номенклатурный номер, что позволяет избежать ошибок при записях в складском и бухгалтерском учете материалов.
Единица бухгалтерского учета материально-производственных запасов выбирается организацией самостоятельно таким образом, чтобы обеспечить формирование полной и достоверной информации об этих запасах, а также надлежащий контроль за их наличием и движением. В зависимости от характера материально-производственных запасов, порядка их приобретения и использования единицей материально-производственных запасов может быть номенклатурный номер, партия, однородная группа и т. п.
Учет запасов производится в двух измерителях - денежном и вещественном (количественном).
Материалы могут поступать в организацию по договорам купли-продажи (договорам поставки и др.); при внесении в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации; при получении организацией безвозмездно (включая договор дарения); путем изготовления материалов силами организации, а также в результате выбытия основных средств или другого имущества.
В соответствии с ПБУ 5/01 материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. Фактическими затратами на приобретение материально-производственных запасов могут быть:
• суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);
• суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально-производственных запасов;
• таможенные пошлины и иные платежи;
• невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материально-производственных запасов;
• вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материально-производственные запасы;
• затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов до места их использования, включая расходы по страхованию;
• затраты по доведению материально-производственных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Данные затраты включают затраты организации по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг;
• иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально-производственных запасов.
Не включаются в фактические затраты на приобретение материально-производственных запасов общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением материально-производственных запасов.
Фактической себестоимостью материально-производственных запасов, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на приобретение, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации).
Фактическая себестоимость материально-производственных запасов, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, определяется исходя из их денежной оценки, согласованной учредителями (участниками) организации, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.
Фактическая себестоимость материально-производственных запасов, полученных организацией по договору дарения или безвозмездно, а также остающихся от выбытия основных средств и другого имущества, определяется исходя из их текущей рыночной стоимости на дату принятия к бухгалтерскому учету. Под текущей рыночной стоимостью понимается сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи указанных активов.
Фактическая себестоимость материально-производственных запасов при их изготовлении силами организации определяется, исходя из фактических затрат, связанных с производством данных запасов. Учет и формирование затрат на производство материально-производственных запасов осуществляются организацией в порядке, установленном для определения себестоимости соответствующих видов продукции.
Фактическая себестоимость материально-производственных запасов, приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами, определяется исходя из стоимости товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче, устанавливается исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет стоимость аналогичных товаров (ценностей).
Материально-производственные запасы, принадлежащие организации, но находящиеся в пути либо переданные покупателю под залог, учитываются в бухгалтерском учете в оценке, предусмотренной в договоре, с последующим уточнением фактической себестоимости. Фактическая себестоимость материально-производственных запасов, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством Российской Федерации и предусмотренных вышеуказанным Положением.
Материально-производственные запасы, не принадлежащие организации, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении в соответствии с условиями договора, принимаются к учету в оценке, предусмотренной в договоре.
Фактическую себестоимость материалов можно рассчитать только по окончании месяца, когда бухгалтерия будет иметь слагаемые этой себестоимости (платежные документы поставщиков материалов или счета-фактуры за перевозку, погрузочно-разгрузочные работы и прочие расходы). Движение же материалов происходит в организациях ежедневно, и документы на приход и расход материалов должны оформляться своевременно, по мере совершения операций, и находить отражение в учете. Поэтому появляется необходимость использовать в текущем учете твердые, заранее установленные цены, называемые учетными (ими могут быть или договорные, или плановые цены).
При использовании плановых цен ежемесячно рассчитываются суммы и проценты отклонений фактической себестоимости от плановой (экономия или перерасход). Этот показатель дает возможность оценить процесс заготовления материалов. Отклонения от плановых цен рассчитываются не по каждому номенклатурному номеру материалов, а по группам материалов (основные, вспомогательные материалы, топливо и т. д.). При расчете берутся остатки материалов на начало месяца и их поступление за отчетный период.
На материалы, поступающие от поставщика, организация получает расчетные документы (платежные требования, платежные требования-поручения, счета, товарно-транспортные накладные и т. п.) и сопроводительные документы (спецификации, сертификаты, качественные удостоверения и др.).
Организация устанавливает порядок приемки, регистрации, проверки, акцептования и прохождения расчетных документов на поступающие материалы с учетом условий поставок, транспортировки (доставки до организации), организационной структуры организации и функциональных обязанностей подразделений (отделов, складов) и должностных лиц. При этом необходимо:
• зарегистрировать документы в журнале учета поступающих грузов;
• проверить соответствие данных этих документов договорам поставки (другим аналогичным договорам) по ассортименту, ценам и количеству материалов, способу и срокам отгрузки и другим условиям поставки, предусмотренным договором;
• проверить правильность расчетов в расчетных документах;
• акцептовать (оплатить) расчетные документы полностью или частично или мотивированно отказаться от акцепта (от оплаты);
• определить фактические размеры ответственности в случае нарушения условий договора;
• передать документы в подразделения организации (бухгалтерскую службу, финансовый отдел и т. п.) в сроки, предусмотренные правилами документооборота организации.
Материалы должны приходоваться в соответствующих единицах измерения (весовых, объемных, линейных, в штуках). По этим же единицам измерения устанавливается учетная цена.
Учет материальных ресурсов в любой производственной организации возложен на материально ответственное лицо или бригаду материально ответственных лиц. Материально ответственным лицом может быть как заведующий складом, так и любой другой работник, достигший 18-летнего возраста. Если численность работников организации невелика и номенклатура производственных запасов небольшая, можно не содержать штатных складских работников, а их функции по приемке и отпуску материалов, обеспечению сохранности производственных запасов возложить на работников, чья деятельность непосредственно связана с использованием материалов, в порядке совмещения. С работниками необходимо заключить договор о полной материальной ответственности. По мере поступления материалы закрепляются за материально ответственным лицом.
Приемка и оприходование поступающих материалов и тары (под материалы) оформляется соответствующими складами, как правило, путем составления приходных ордеров (ф. No М-4, как и другие формы, о которых речь идет далее, утверждена постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. No 71а) при отсутствии расхождений между данными поставщика и фактическими данными (по количеству и качеству).
На массовые однородные грузы, прибывающие от одного и того же поставщика (например, ГСМ) несколько раз в течение дня, допускается составление одного приходного ордера в целом за день. При этом на каждую отдельную приемку материала в течение дня делаются записи на обороте ордера, которые в конце дня подсчитываются и общий итог записывается в приходный ордер.
Для получения материалов со склада поставщика или от транспортной организации уполномоченному лицу выдаются соответствующие документы и доверенность на получение материалов. Оформление доверенностей в организациях производится в порядке, установленном действующим законодательством.
Материалы, поступающие на ответственное хранение, записываются заведующим складом (кладовщиком) в специальную книгу (карточку), хранятся на складе обособленно и не могут расходоваться.
Материалы, закупленные подотчетными лицами организации, подлежат сдаче на склад. Оприходование материалов производится в общеустановленном порядке на основании оправдательных документов, подтверждающих покупку (счета и чеки магазинов, квитанция к приходному кассовому ордеру - при покупке у другой организации за наличный расчет, акт или справка - о покупке на рынке или у населения), которые прикладываются к авансовому отчету подотчетного лица.
К выбытию материально-производственных запасов относится:
• их отпуск в производство;
• продажа;
• списание;
• безвозмездная передача.
Под отпуском материалов в производство понимается их выдача со склада непосредственно для производства продукции (выполнения работ, оказания услуг), а также отпуск материалов для управленческих нужд организации. Отпуск материалов на склады подразделений организации и на площадки строительства рассматривается как внутреннее перемещение. Порядок отпуска материалов со склада (кладовой) цеха, подразделения организации устанавливается руководителем подразделения организации по согласованию с главным бухгалтером организации.
Стоимость материалов, отпускаемых со складов организации в подразделения и из подразделений на участки, в бригады, на рабочие места в аналитическом учете, как правило, определяется по учетным ценам. По мере отпуска материалов со складов (кладовых) подразделения на участки, в бригады, на рабочие места они списываются со счетов учета материальных ценностей и зачисляются на соответствующие счета учета затрат на производство.
Отпуск материалов со складов (кладовых) организации на производство (участкам, бригадам, на рабочие места), как правило, должен осуществляться на основе предварительно установленных лимитов. Лимиты отпуска материалов на производство устанавливаются отделом снабжения или другими подразделениями (должностными лицами) по решению руководителя организации. Лимиты на отпуск материалов устанавливаются на основе разработанных соответствующими службами организации норм расхода материалов, производственных программ подразделений организации, с учетом остатков (переходящих запасов) материалов на начало и конец планируемого периода. Внесение изменений в лимиты (в связи с уточнением объемов незавершенного производства и остатков неиспользованных материалов в подразделениях организации, изменением и (или) перевыполнением производственной программы, изменением норм расхода, заменой материалов, исправлением ошибок, допущенных при расчете лимита, и т. д.) производится с разрешения тех же лиц, которым предоставлено право их утверждения.
В соответствии с ПБУ 5/01 при отпуске материально-производственных запасов в производство и ином выбытии их оценка производится организацией (товаров, учитываемых по продажной (розничной) стоимости) одним из следующих методов:
- по себестоимости каждой единицы;
- по средней себестоимости;
- по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (метод ФИФО).[8]
По каждой группе (виду) материально-производственных запасов в течение отчетного года применяется один способ оценки.
Материально-производственные запасы, используемые организацией в особом порядке (драгоценные металлы, драгоценные камни и т. п.), или запасы, которые не могут обычным образом заменять друг друга, оцениваются по себестоимости каждой единицы таких запасов.
Материально-производственные запасы могут оцениваться организацией по средней себестоимости, которая определяется по каждому виду (группе) запасов как частное от деления общей себестоимости вида (группы) запасов на их количество, соответственно складывающихся из себестоимости и количества по остатку на начало месяца и по поступившим запасам в этом месяце. В данной ситуации стоимость израсходованных материалов оценивается по формуле:
где Р - стоимость израсходованных материалов;
Он и Ок - стоимость начального и конечного остатков материалов;
П - стоимость поступивших материалов.
При методе ФИФО (от англ. "FIFO - first in - first out") применяется правило, заключенное в его английском названии: первая партия в приход - первая партия в расход.
Оценка запасов методом ФИФО основана на допущении, что материальные ресурсы используются в течение месяца и иного периода в последовательности их приобретения (поступления), т. е. ресурсы, первыми поступающие в производство (в торговле - в продажу), должны быть оценены по себестоимости первых по времени приобретений с учетом себестоимости запасов, числящихся на начало месяца. При применении этого метода оценка материальных ресурсов, находящихся в запасе (на складе) на конец месяца, производится по фактической себестоимости последних по времени приобретений, а в себестоимости продажи продукции (работ, услуг) учитывается себестоимость ранних по времени приобретений.
Организация может применять в течение отчетного года как элемент учетной политики один метод оценки по каждому отдельному виду (группе) материально-производственных запасов.
Первичными учетными документами по отпуску материалов со складов организации в подразделения являются:
• лимитно-заборная карта (ф. No М-8) - выписывается на одну или несколько позиций (видов материалов), относящихся к определенному коду производственных затрат (заказу). Расчет потребности необходимого объема и вида материальных ценностей цеху для выполнения производственной программы осуществляет планово-производственный отдел. Лимит расходования и отпуска материалов при этом сокращается на количество ценностей данного вида, оставшихся в цехах на начало месяца. Выписываются карты в двух экземплярах: один - цеху, другой - складу. При отпуске ценностей со склада кладовщик расписывается в лимитно-заборной карте, а представитель получателя - в лимитно-заборной карте склада. В обеих картах после каждого отпуска выводится остаток неиспользованного лимита. По использовании лимита и по окончании месяца лимитно-заборные карты сдаются в бухгалтерию организации. Таким образом, на основании лимитно-заборной карты оформляется отпуск материалов и осуществляется текущий контроль за соблюдением установленных лимитов отпуска материалов на производственные нужды. Кроме того, по лимитно-заборной карте ведется учет материалов, не использованных в производстве (возврат). При этом никакие дополнительные документы не составляются;
• требование-накладная (ф. No М-11) - применяется для учета движения материальных ценностей внутри организации между структурными подразделениями или материально ответственными лицами;
• накладная на отпуск материалов на сторону (ф. No М-15) - применяется для учета отпуска материальных ценностей подразделениям своей организации, расположенным за пределами ее территории, или сторонним организациям, на основании договоров и других документов. Выписывается в двух экземплярах на основании нарядов, договоров и других соответствующих документов при предъявлении получателем доверенности на получение ценностей. При перевозке материалов, отпущенных на сторону, автотранспортом выписывается товарно-транспортная накладная.
В конце месяца (квартала) лимитно-заборные карты сдаются в бухгалтерскую службу организации. В случае отпуска материалов сверх лимита в первичных учетных документах (лимитно-заборных картах, требованиях-накладных) проставляется штамп (надпись) "Сверх лимита". Отпуск материалов сверх лимита производится при наличии разрешения руководителя или лиц, им на то уполномоченных. На документах указываются причины сверхлимитного отпуска материалов.
К сверхлимитному отпуску материалов относятся дополнительный отпуск, связанный с исправлением или возмещением брака (на производство изделий, продукции взамен забракованной) и покрытием перерасходов материалов (т. е. расходов сверх норм).
Для сокращения количества первичных документов там, где это целесообразно, рекомендуется оформлять отпуск материалов непосредственно в карточках учета материалов (ф. No М-17).
Карточка учета материалов (ф. No М-17) применяется для учета движения материалов на складе по каждому сорту, виду и размеру; заполняется на каждый номенклатурный номер материала и ведется материально ответственным лицом (кладовщиком, заведующим складом). Записи в карточке ведут на основании первичных приходно-расходных документов в день совершения операции. Лимит отпуска можно указать и в самой карточке. Представитель структурного подразделения при получении материалов расписывается непосредственно в карточках учета материалов, а в лимитно-заборной карте расписывается кладовщик. Здесь же указывается шифр или наименование заказа (затрат).
При этой системе отпуска материалов со склада карточка складского учета является регистром аналитического учета и одновременно выполняет функции первичного учетного документа.
Возврат подразделениями организации на склад неиспользованных материалов оформляется накладными или лимитно-заборными картами. Сданные на склад материалы приходуются по складу с одновременным списанием с подотчета подразделения организации. Если эти материалы были списаны в производство, а затем возвращены, то их стоимость относится на уменьшение соответствующих затрат.
Порядок отпуска, график доставки, формы оперативных документов определяются организацией в приказе (распоряжении) о документообороте.
Все первичные документы по движению материальных ценностей должны быть сданы подразделениями организации в бухгалтерию в установленные организацией сроки.
5.2. Организация учета материально-производственных запасов
Для учета материально-производственных запасов предназначены синтетические счета 10 "Материалы", 43 "Готовая продукция", 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей", 19 "НДС по приобретенным ценностям". Все счета активные: по дебету отражаются поступление и оприходование запасов, по кредиту - их выбытие.
Основным счетом, отражающим движение материалов, в организациях служит счет 10 "Материалы". На счете 10 "Материалы" учитываются только материалы, принадлежащие организации на праве собственности, полного хозяйственного ведения, оперативного управления.
Материалы, находящиеся на ответственном хранении, учитываются на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение", сырье и материалы заказчиков, принятые на переработку, но неоплачиваемые (давальческое сырье), учитываются на забалансовом счете 003 "Материалы, принятые в переработку".
Учет материалов ведется по субсчетам 10-1 "Сырье и материалы", 10-2 "Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции, детали", 10-3 "Топливо", 10-4 "Тара и тарные материалы", 10-5 "Запасные части", 10-6 "Прочие материалы", 10-7 "Материалы, переданные в переработку на сторону", 10-8 "Строительные материалы", 10-9 "Инвентарь и хозяйственные принадлежности" и другим по видам материалов.
Материалы учитываются на счете 10 "Материалы" по фактической себестоимости их приобретения (заготовления) или учетным ценам.
Аналитический бухгалтерский учет движения запасов может вестись как в количественном и суммовом (стоимостном) выражении (оборотный метод), так и только в стоимостном выражении (сальдовый метод).
При использовании оборотного метода применяют два варианта учета материалов. При первом варианте в бухгалтерии открывают на каждый вид и сорт материалов карточки аналитического учета, в которых на основании первичных документов записывают операции по поступлению и расходованию запасов. Эти карточки отличаются от карточек складского учета тем, что учет запасов ведут в них не только в натуральном, но и в денежном выражении. По окончании месяца по итоговым данным всех карточек составляют количественно-суммовые оборотные ведомости материалов по каждому складу и подразделению. В каждой оборотной ведомости выводят итоги сумм по каждой странице, по группам материалов, по субсчетам, синтетическим счетам и общий итог по складу или подразделению. На основе указанных ведомостей составляют сводную оборотную ведомость, данные которой затем сверяют с данными синтетического учета.
При втором варианте все приходные и расходные документы группируют по номенклатурным номерам и в конце месяца подсчитанные по документам итоговые данные о поступлении и расходовании материалов записывают в оборотные ведомости, составляемые в натуральном и денежном выражении по каждому складу отдельно в разрезе соответствующих синтетических счетов и субсчетов. На основании указанных ведомостей составляют сводные оборотные ведомости. При втором варианте трудоемкость учета значительно уменьшается, поскольку отпадает необходимость ведения карточек аналитического учета. Но и в этом случае учет остается громоздким, так как в оборотную ведомость записывают сотни, а иногда и тысячи номенклатурных единиц.
Более прогрессивен сальдовый метод учета материалов. При этом методе бухгалтерия не дублирует складской сортовой учет ни в отдельных карточках аналитического учета, ни в оборотных ведомостях, а использует в качестве регистров аналитического учета карточки складского учета материалов, ведущиеся на складе. Ежедневно или в другие установленные сроки работник бухгалтерии проверяет правильность произведенных кладовщиком записей в карточках складского учета и подтверждает их своей подписью на карточках. В конце месяца заведующий складом, а в отдельных случаях работник бухгалтерии переносит количественные данные об остатках на первое число месяца по каждому номенклатурному номеру материалов из карточек складского учета в сальдовую ведомость (без оборотов прихода и расхода). После проверки и визирования бухгалтером сальдовую ведомость передают в бухгалтерию, где остатки материалов таксируют по твердым учетным ценам и выводят их итоги по отдельным учетным группам материалов и в целом по складу. На основании указанных сальдовых ведомостей составляют сводную сальдовую ведомость, в которую переносят итоги сальдовых ведомостей складов и подразделений по группам материалов, по субсчетам, синтетическим счетам, складам, подразделениям.
Сальдовые ведомости и сводные сальдовые ведомости ежемесячно сверяются с данными синтетического учета материалов.
Аналитический учет по счету 10 "Материалы" ведется по местам хранения материалов и отдельным их наименованиям (видам, сортам, размерам и т. д.) в денежном выражении по материально ответственным лицам (складам) в разрезе балансовых счетов (субсчетов) и групп запасов. Аналитический учет поступления материалов в значительной мере зависит от выбора учетной цены. Если в качестве твердых применяют средние покупные цены, то поступившие материалы отражают на каждом аналитическом счете по средним ценам. Наценки сбытовых и снабженческих организаций и транспортно-заготовительные расходы по всем поступившим материалам учитывают на отдельном аналитическом счете "Транспортно-заготовительные расходы и наценки снабженческих и сбытовых организаций".
Если твердой учетной ценой служит плановая себестоимость материалов, поступившие материалы отражают на каждом аналитическом счете по плановой себестоимости, а разницу между фактической и плановой себестоимостью материалов показывают на аналитическом счете "Отклонения фактической себестоимости от плановой".
Отражение операций по приобретению материалов в текущем бухгалтерском учете может осуществляться двумя способами (способ должен быть указан в учетной политике организации):
• либо на счете 10 "Материалы" (без использования счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей");
• либо на счетах 10 "Материалы", 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей".
При организации учета материально-производственных запасов без использования счетов 15, 16 на счете 10 при поступлении запасов должна быть отражена их фактическая себестоимость. Транспортно-заготовительные расходы в этом случае могут быть включены в фактическую себестоимость либо отражены на отдельном субсчете к счету 10. Оприходование материалов отражают записью по дебету счета 10 и кредиту соответствующих счетов (60, 20, 23, 71 и т. д.).
Фактический расход материалов на производство или для других хозяйственных целей учитывают по кредиту счета 10 "Материалы" в корреспонденции со счетами учета затрат на производство, расходов на продажу и др.
Счет 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" предназначен для обобщения информации о заготовлении и приобретении материальных ценностей, относящихся к средствам в обороте. В дебет счета 15 относится покупная стоимость материальных ценностей, по которым в организацию поступили расчетные документы поставщиков. Записи производятся в корреспонденции со счетами 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 71 "Расчеты с подотчетными лицами", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и т. п. в зависимости то того, откуда поступили те или иные ценности, и от характера расходов по заготовке и доставке материалов в организацию. При этом записи по дебету счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" делают независимо от того, когда материалы поступили в организацию - до или после получения расчетных документов поставщика.
Оприходование материалов, фактически поступивших в организацию, отражают записью по дебету счета 10 "Материалы" и кредиту счета 15 "Заготовление и приобретение материалов" по учетным ценам.
В качестве учетной цены могут быть применены:
• стоимость приобретения (сумма, подлежащая уплате поставщику);
• фактическая себестоимость предыдущего периода;
• планово-расчетная цена организации.
При учете материалов по учетным ценам разницу между стоимостью ценностей по этим ценам и фактической себестоимостью их приобретения (заготовления) отражают на счете 16 "Отклонения в стоимости материальных ценностей".
Счет 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" предназначен для обобщения информации о разницах в стоимости приобретенных материально-производственных запасов, исчисленной в фактической себестоимости приобретения (заготовления) и учетных ценах, а также о данных, характеризующих курсовые разницы.[9] Этот счет используется организациями, которые учитывают запасы на счете 10 "Материалы" по учетным ценам.
Сумма разницы в стоимости приобретенных материальных ценностей, исчисленной в фактической себестоимости приобретения (заготовления) и учетных ценах, списывается в дебет или кредит счета 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" со счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей".
Накопленные на счете 16 разницы в стоимости приобретенных материальных ценностей, исчисленной в фактической себестоимости приобретения (заготовления) и учетных ценах, списываются (сторнируются - при отрицательной разнице) в дебет счетов учета затрат на производство (расходов на продажу) или других соответствующих счетов пропорционально стоимости по учетным ценам израсходованных в производстве материалов.
Аналитический учет по счету 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" ведется по группам материальных ценностей с приблизительно одинаковым уровнем этих отклонений.
Продажу материалов на сторону, безвозмездную передачу проводят по кредиту счета 10 "Материалы" и дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" с одновременным отражением по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" сумм, причитающихся организации за эти материалы с покупателей в корреспонденции со счетом 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" (табл. 5.1).
При организации учета материально-производственных запасов особое внимание уделяется отражению в бухгалтерском учете транспортно-заготовительных расходов.
Транспортно-заготовительные расходы (ТЗР) организации могут приниматься к учету путем:
• отнесения ТЗР на отдельный счет 15 "Заготовление и приобретение материалиных ценностей" согласно расчетным документам поставщика;
• отнесения ТЗР на отдельный субсчет к счету 10 "Материалы";
• непосредственного (прямого) включения ТЗР в фактическую себестоимость материала (присоединение к договорной цене материала).
Первый способ отражения ТЗР могут применять только те организации, которые приходуют материалы по учетным ценам, установленным организацией самостоятельно.
При учете ТЗР по второму способу необходимо сначала определить процент ТЗР, подлежащих списанию, а затем сумму ТЗР, которая должна быть списана. Процент, который следует использовать при списании таких расходов (ТЗР%) на увеличение (удорожание) учетной стоимости израсходованных материалов, рассчитывается следующим образом:
где ТЗРнач - остаток ТЗР на начало месяца (отчетного периода);
ТЗРмес - общая сумма ТЗР за прошедший месяц (отчетный период);
Мнач - стоимость материалов на начало месяца (отчетного периода);
Ммес - стоимость материалов, поступивших в течение месяца (отчетного периода).
Сумма ТЗР, подлежащая списанию на увеличение (удорожание) учетной стоимости израсходованных материалов, определяется по формуле
где Мпр - стоимость материалов, отпущенных в производство.
Непосредственное (прямое) включение ТЗР в фактическую себестоимость материала (третий способ) целесообразно в организациях с небольшой номенклатурой материалов, а также в случаях существенной значимости отдельных видов и групп материалов.
Конкретный вариант учета ТЗР устанавливается организацией самостоятельно и отражается в учетной политике.
5.3. Инвентаризация материально-производственных запасов
Основным направлением повышения эффективности использования материально-производственных запасов является наличие технически оснащенных складских помещений современными весоизмерительными приборами и устройствами, позволяющими механизировать и автоматизировать складские операции и складской учет.
Важное условие рационального использования запасов - усиление личной и коллективной ответственности и материальная заинтересованность работников структурных подразделений. В частности, для обеспечения контроля за сохранностью материально-производственных запасов организация должна заключать с работниками договоры о полной материальной ответственности, своевременно проводить инвентаризации и проверки.
Инвентаризация является важным приемом контроля за сохранностью материально-производственных запасов. Она позволяет контролировать правильность ведения бухгалтерского учета, его достоверность и сохранность запасов.
Инвентаризация материально-производственных запасов должна проводиться не реже одного раза в год и не ранее 1 октября. Сроки проведения инвентаризации определяет непосредственно руководитель организации.
Федеральный закон "О бухгалтерском учете" обязывает проводить инвентаризацию сырья, материалов при составлении годовой бухгалтерской отчетности, во всех других случаях - в период наименьших остатков ценностей на счетах.
В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации инвентаризации материально-производственных запасов обязательны:
• перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;
• при передаче имущества организации в аренду, выкупе, продаже;
• при смене материально ответственного лица;
• при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;
• в случае чрезвычайных ситуаций;
• при реорганизации или ликвидации организации;
• при бригадной материальной ответственности при смене бригадира, выбытии из бригады более 50 % ее членов, а также по требованию одного или нескольких членов бригады.
Инвентаризация проводится комиссией, назначаемой приказом руководителя организации, в присутствии материально ответственного лица, от которого получена расписка в том, что к началу инвентаризации все ценности им оприходованы, все расходные и приходные документы сданы в бухгалтерию или переданы инвентаризационной комиссии.
При инвентаризации запасов проверяют наличие продукции, материалов на определенную дату путем пересчета, взвешивания, определения их объема и сопоставления фактических данных с данными бухгалтерского учета. Инвентаризация материальных запасов должна проводиться, как правило, в порядке расположения ценностей в данном помещении.
В процессе инвентаризации тщательной проверке подвергаются все первичные бухгалтерские документы, правильность принятых решений по пересортице материальных ценностей, недостачам и излишкам. Также при ревизии использования и сохранности материально-производственных запасов в организации следует проверять:
• состояние складского хозяйства;
• сохранность материально-производственных запасов, соблюдение порядка учета материалов;
• работу по нормированию расходов материально-производственных запасов;
• своевременность и правильность проведения инвентаризаций запасов, обоснованность списания потерь по нормам естественной убыли;
• соблюдение и правильность установления нормы бесплатной выдачи спецодежды, спецобуви и спецпитания.
Выявленные при инвентаризации ценности заносят в инвентаризационную опись, по данным которой затем составляют сличительную ведомость. Товарно-материальные ценности заносятся в описи по каждому отдельному наименованию с указанием вида, группы, количества и других необходимых данных (артикула, сорта и др.).
Описи составляются отдельно на товарно-материальные ценности, находящиеся в пути, отгруженные, не оплаченные в срок покупателями и находящиеся на складах других организаций.
В результате инвентаризации могут быть выявлены:
• соответствие фактического наличия материально-производственных запасов данным учета;
• излишки ценностей, которые подлежат оприходованию и включению в состав дохода организации;
• недостача материально-производственных запасов;
• пересортица.
Недостача и потери от порчи материальных ценностей учитываются на счете 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей".
Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием запасов и данными бухгалтерского учета отражаются на счетах в учете в следующем порядке:
Аналитический учет недостач, хищений и порчи материально-производственных запасов ведут по счету 94 по каждому виду материально-производственных запасов. При этом по ценностям, которые числятся в недостаче и на которые установлены нормы естественной убыли, рассчитывается недостача в пределах норм естественной убыли.
В случае недостачи, порчи или хищений материальных ресурсов до момента отпуска их в производство (эксплуатацию) и момента оплаты сумма указанного в первичных документах при их приобретении налога на добавленную стоимость, не подлежащего в соответствии с налоговым законодательством возмещению, записывается следующей проводкой на счетах бухгалтерского учета:
В случае обнаружения недостачи, порчи или хищений материальных ресурсов до момента отпуска их в производство (эксплуатацию), но после их оплаты сумма налога на добавленную стоимость, не подлежащая в соответствии с налоговым законодательством зачету, но ранее уже возмещенная бюджету, восстанавливается по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". При этом оформляются следующие записи на счетах бухгалтерского учета:
Недостача в пределах норм естественной убыли списывается на издержки производства, а сверх установленных норм относится, как правило, на материально ответственное лицо приказом руководителя организации.
В этих случаях в бухгалтерском учете совершаются следующие записи:
Существенно улучшить учет материально-производственных запасов можно, совершенствуя применяемые документы и учетные регистры, т. е. шире используя накопительные документы (лимитно-заборные карты, ведомости и др.), предварительную выписку документов на вычислительных машинах, карточки складского учета в качестве расходного документа по отпущенным материалам и др.
5.4. Учет формирования резервов под снижение стоимости материальных ценностей
Пунктом 25 ПБУ 5/01 установлено, что материально-производственные запасы отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей, если:
• материально-производственные запасы устарели;
• материально-производственные запасы полностью или частично потеряли свое первоначальное качество;
• рыночная цена на материально-производственные запасы в течение отчетного года снизилась.
Резерв под снижение стоимости материалов образуется на разницу между текущей рыночной стоимостью материально-производственных запасов и их фактической себестоимостью.
В Плане счетов бухгалтерского учета для отражения сумм данного резерва выделяется специальный синтетический счет 14 с одноименным названием. Резерв создается в тех случаях, когда рыночная (продажная) цена опускается ниже цены покупной (себестоимости).
Счет 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" предназначен для обобщения информации о резервах под отклонения стоимости сырья, материалов, топлива и других ценностей, определившейся на счетах бухгалтерского учета, от рыночной стоимости. Образование резерва отражается по кредиту счета 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" и дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы". В начале периода, следующего за периодом, в котором согласно действующему Плану счетов бухгалтерского учета произведена эта запись, зарезервированная сумма восстанавливается: дебет счета 14 и кредит счета 91.
Резерв, образованный под снижение стоимости материальных ценностей, в балансе не отражается, так как материальные ценности, для которых создавались такие резервы, показываются в балансе в уточненной оценке за вычетом суммы резерва.
Следует отметить, что счет 14 применяется для обобщения информации о резервах под отклонение стоимости не только по счету 10 "Материалы", но и по другим средствам в обороте - незавершенному производству, готовой продукции, товарам и т. п. Поэтому при составлении бухгалтерского баланса за год сумма резерва под снижение стоимости материальных ценностей (сальдо по счету 14) сопоставляется с сальдо по счетам 10 "Материалы", 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 43 "Готовая продукция", 41 "Товары". После такого сопоставления материальные ценности отражают в балансе в нетто-оценке - по аналогии с внеоборотными активами, вложениями в акции других организаций, котирующихся на фондовой бирже, дебиторской задолженностью, под которую создаются резервы сомнительных долгов.
Аналитический учет по счету 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" ведется по каждому резерву.
Сальдо счета 10 "Материалы" на конец отчетного периода составляет 100 000 руб. Рыночная стоимость остатка материалов на складе организации равна 90 000 руб.
На конец отчетного периода составляются следующие записи:
В бухгалтерском балансе статья актива "Материалы" будет оценена в 90 000 руб.
В начале следующего отчетного периода сформированная сумма резерва под снижение стоимости материальных ценностей будет аннулирована записью:
Дт счета 14, Кт счета 91-10 000 руб.
Расчет текущей рыночной цены материально-производственных запасов производится на основе информации, полученной до даты подписания бухгалтерской отчетности. Образованные оценочные резервы проверяются до составления годовой отчетности при проведении инвентаризации. При необходимости сумма резерва корректируется в сторону увеличения или уменьшения.
Информация о величине и движении резервов под снижение стоимости материальных ценностей подлежит раскрытию с учетом существенности в бухгалтерской отчетности организации (п. 27 ПБУ 5/01).
5.5. Учет товаров
Товары - это часть материально-производственных запасов организации, приобретенная или полученная от других юридических и физических лиц и предназначенная для продажи или перепродажи без дополнительной обработки.
Товарно-материальные ценности, приобретенные для продажи, учитываются на активном счете 41 "Товары". В настоящее время торговые организации могут вести учет товаров по покупным ценам (при оптовой торговле) и по продажным ценам (в розничной торговле и общественном питании). Именно поэтому организация учета товаров на предприятиях розничной торговли и оптовой торговли может несколько различаться.
Организации оптовой торговли в соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета результат от продажи товаров определяют на счете 90 "Продажи" как разницу между продажной и покупной ценами товара и издержками обращения. Организации розничной торговли помимо счета 41 "Товары" используют счет 42 "Торговая наценка" для доведения покупной цены товаров до продажной.
Счет 41 "Товары" предназначен для обобщения информации о наличии и движении товарно-материальных ценностей, приобретенных в качестве товаров для продажи. Этот счет используется в основном снабженческими, сбытовыми и торговыми организациями, а также организациями общественного питания.
В промышленных и других производственных организациях счет 41 "Товары" применяется в случаях, когда какие-либо изделия, материалы, продукты приобретаются специально для продажи или когда стоимость готовых изделий, приобретаемых для комплектации на промышленных предприятиях, не включается в себестоимость выпускаемой продукции, а подлежит возмещению покупателями отдельно.
Важным критерием организации учета товаров на счете 41 "Товары" является фактическое нахождение их на складе организации, т. е. фактическое нахождение под контролем ее материально ответственных лиц. Отсюда передача товаров сторонним лицам с сохранением при этом права собственности на них требует, с одной стороны, отражения их на балансе, а с другой - списания со счета 41 "Товары". Планом счетов бухгалтерского учета для отражения товаров, переданных сторонним лицам во исполнение договора поставки или на реализацию по договорам комиссии, поручения или агентскому договору, выделяется специальный счет 45 "Товары отгруженные".
Товары, переданные для переработки другим организациям, не списываются со счета 41 "Товары", а учитываются обособленно.
Товары, принятые на ответственное хранение, учитываются на забалансовом счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение". Товары, принятые на комиссию, учитываются на забалансовом счете 004 "Товары, принятые на комиссию".
К счету 41 "Товары" могут быть открыты субсчета:
• 41-1 "Товары на складах" - учитывается наличие и движение товарных запасов, находящихся на оптовых и распределительных базах, складах, в кладовых организаций, оказывающих услуги общественного питания и т. п.;
• 41-2 "Товары в розничной торговле" - учитывается наличие и движение товаров, находящихся в организациях, занятых розничной торговлей (в магазинах, палатках, ларьках, киосках и т. п.) и в буфетах организаций, занятых общественным питанием. На этом же субсчете учитывается наличие и движение стеклянной посуды (бутылок, банок и др.) в организациях, занятых розничной торговлей, и в буфетах организаций, оказывающих услуги общественного питания;
• 41-3 "Тара под товаром и порожняя" - учитывается наличие и движение тары под товарами и тары порожней (кроме стеклянной посуды в розничных организациях и в буфетах организаций, оказывающих услуги общественного питания);
• 41-4 "Покупные изделия" - организации, осуществляющие промышленную и иную производственную деятельность, пользующиеся счетом 41 "Товары", учитывают наличие и движение товаров (применительно к порядку, предусмотренному для учета производственных запасов).
Товары могут поступать от поставщиков, комитентов, спонсоров, учредителей как вклад в уставный (складочный) капитал. Оприходование прибывших на склад товаров и тары отражается по дебету счета 41 в корреспонденции со счетом 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" по стоимости их приобретения (табл. 5.2). Организация, занятая розничной торговлей товаров по продажным ценам, одновременно с этой записью делает запись по дебету счета 41 и кредиту счета 42 "Торговая наценка" на разницу между стоимостью приобретения и стоимостью по продажным ценам (скидки, наценки).
Аналитический учет по счету 41 "Товары" ведется по ответственным лицам, наименованиям (сортам, партиям, кипам), а в необходимых случаях и по местам хранения товаров.
Товары, являющиеся собственностью организации, согласно п. 5 ПБУ 5/01 принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости. В разделе II данного ПБУ подробно излагается порядок определения фактической себестоимости товаров:
• приобретенных за плату;
• внесенных в счет вклада в уставный (складочный) материал;
• полученных безвозмездно;
• приобретенных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами.
Оценка стоимости товаров заключается в выборе учетной цены, т. е. цены, по которой приходуют и списывают товары. Исходя из предписаний ПБУ 5/01 возможны два варианта учетных цен на товары:
1) стоимость приобретения: полная (с учетом всех затрат); неполная (без затрат по заготовке и доставке);
2) продажная: полная стоимость приобретения плюс наценка; неполная стоимость приобретения плюс наценка. Этот вариант может быть только у организаций розничной торговли.
Продажа товаров регулируется различными видами договоров: поставки, розничной купли-продажи, комиссии, мены и др.
Для правильного определения выручки от продажи большое значение имеет определение момента реализации товаров, т. е. момента, с которого товары, отгруженные или отпущенные покупателю, считаются проданными. С точки зрения бухгалтерского учета момент реализации также можно определить как время, когда организация имеет право (и должна) кредитовать счет 90-1 "Выручка".
Для целей бухгалтерского учета момент реализации товаров совпадает с моментом перехода прав собственности на товары от продавца к покупателю.
Для целей обложения НДС моментом определения налоговой базы является ранняя из дат:
• день отгрузки (передачи) товаров покупателю;
• день оплаты товаров (при безналичных расчетах) - поступление средств за товары на счета в банках, а при расчете наличными деньгами - поступление денег в кассу.
Для целей обложения налогом на прибыль согласно ст. 271 НК РФ моментом реализации товаров признается день отгрузки товаров покупателю при условии перехода к нему права собственности на эти товары.
Но в виде исключения из этого правила ст. 273 НК РФ устанавливает, что для организаций, у которых в среднем за предыдущие четыре месяца сумма чистой выручки от реализации товаров (без НДС) не превышает один миллион рублей за каждый квартал, момент реализации товаров определяется по кассовому методу.
Организации розничной торговли, как было отмечено выше, могут вести учет товаров по покупным или по продажным ценам. Выбор способа следует закрепить в приказе об учетной политике. В первом случае по общему правилу товары учитываются в сумме так называемых фактических затрат на их приобретение, во втором - товары оцениваются в учете в ценах их предполагаемой продажи.
Большинство организаций предпочитают организовывать учет товаров по второму методу. При этом покупная стоимость товаров отражается на счете 41 "Товары", а разница между покупной ценой товаров (за минусом НДС) и их продажной ценой с НДС учитывается на счете 42 "Торговая наценка".
Счет 42 "Торговая наценка" пассивный, имеет кредитовое сальдо, которое показывает сумму торговой наценки, приходящуюся на остаток товаров, и предназначен для обобщения информации о торговых наценках (скидках, накидках) на товары в организациях розничной торговли, если их учет ведется по продажным ценам.
В организациях общественного питания на данном счете учитываются суммы торговых скидок и накидок на продукты питания и товары, находящиеся в кладовых, буфетах, на кухне, а также суммы наценок, прибавляемые в установленном размере к стоимости кухонной и буфетной продукции по продажным ценам.
Суммы скидок (накидок) в части, относящейся к реализованным товарам, сторнируются по кредиту счета 42 и дебету счета 90 "Продажи", субсчет 2 "Себестоимость продаж" (табл. 5.3).
Суммы скидок (накидок) в части, относящейся к реализованным и отпущенным товарам со складов и баз, определяются согласно выписанным счетам-фактурам и списываются (сторнируются) в аналогичном порядке. Относящиеся к нереализованным товарам суммы скидок (накидок) уточняются на основании инвентаризационных описей путем определения полагающейся скидки (накидки) на товары в соответствии с установленными размерами.
В дальнейшем при реализации и списании товара сумма торговых наценок (скидок) по реализованным товарам исчисляется по среднему проценту.
Средний процент исчисляется ежемесячно следующим образом:
1) сальдо на начало месяца по счету 42 за вычетом оборота по дебету счета 42 складывается с суммой наценки, произведенной за текущий период;
2) сальдо товаров на начало месяца складывается с продажной ценой реализованных за отчетный период товаров;
3) отношение показателя, полученного в п. 1, к показателю, полученному в п. 2, умножается на 100 %.
Сумма торговой наценки, приходящаяся на реализованные товары, определяется умножением продажной цены реализованных товаров на средний процент торговой наценки (скидки).
При списании стоимости недостающих и похищенных товарно-материальных ценностей суммы скидок (накидок), относящиеся к данным ценностям, отражаются записями по дебету счета 42 и кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов" (субсчет 4 "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей").
Отражение товаров по ценам продажи, как правило, предполагает только их стоимостной учет. Метод учета товаров по продажным ценам позволяет легко определить сумму реализованных товаров. Она будет полностью соответствовать сумме выручки, поступившей в кассу и зафиксированной счетчиками контрольно-кассовых машин при печатании чеков. Так же несложно определить учетный остаток товаров на любой момент времени, что немаловажно для организации контроля за их сохранностью.
Аналитический учет по счету 42 должен обеспечивать раздельное отражение сумм скидок (накидок) и разниц в ценах, относящихся к товарам на складах и базах, в организациях розничной торговли и к товарам отгруженным.
Таким образом, если в Главной книге организации розничной торговли имеется остаток по счету 41, то ему обязательно должен соответствовать и присутствовать остаток на счете 42.
Для обобщения информации о расходах, связанных с продажей товаров, то есть издержек обращения, в организациях торговли и общественного питания используют отдельный специальный счет 44 "Расходы на продажу". Учет издержек обращения в целях бухгалтерского учета регламентирован ПБУ 10/99 "Расходы организации".
Счет 44 "Расходы на продажу" активный, по дебету этого счета учитывают расходы на продажу с кредита соответствующих материальных, расчетных и денежных счетов; по кредиту счета эти расходы списываются на реализованный товар. Указанные издержки оформляются следующими бухгалтерскими записями (табл. 5.4).
Аналитический учет по счету 44 ведут в ведомости учета общехозяйственных расходов, расходов будущих периодов и расходов на продажу по указанным выше статьям расходов.
По истечении каждого месяца расходы на продажу списывают на себестоимость проданной продукции. На отдельные виды продукции расходы относятся прямым путем, а при невозможности их прямого списания они распределяются пропорционально производственной себестоимости продукции, объему проданной продукции по оптовым ценам организации или другим способом.
Если в отчетном месяце продается только часть выпущенной продукции, то сумму расходов по продаже распределяют между проданной и непроданной продукцией.
В соответствии с ПБУ 10/99 организации торговли имеют право выбрать один из вариантов списания расходов по продажам:
- полностью в текущем отчетном периоде;
- пропорционально стоимости проданных товаров.
Здесь следует учитывать, что распределению подлежат только транспортные расходы. Все остальные расходы, связанные с продажей продукции, товаров, работ, услуг, ежемесячно списывают на стоимость проданной продукции (товаров, работ, услуг).
В торговых организациях сумма издержек обращения и производства, относящаяся к остатку товаров на конец месяца, исчисляется по среднему проценту издержек обращения и производства за отчетный месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца в следующем порядке:
1) суммируются транспортные расходы на остаток товаров на начало месяца и произведенные в отчетном месяце;
2) определяется сумма товаров, реализованных в отчетном месяце, и сумма остатка товаров на конец месяца;
3) отношением определенной в п. 1 суммы издержек обращения и производства к сумме реализованных и оставшихся товаров (п. 2) определяется средний процент издержек обращения и производства по общей стоимости товаров;
4) умножением суммы остатка товаров на конец месяца на средний процент указанных расходов определяется их сумма, относящаяся к остатку нереализованных товаров на конец месяца.
На конец отчетного периода в соответствии с п. 22 ПБУ 5/01 товары отражаются в бухгалтерском балансе по стоимости, определяемой исходя из используемых способов оценки товаров при их выбытии (по себестоимости единицы, средней себестоимости, способу ФИФО). Исключением из этого правила являются товары, учитываемые по продажной стоимости.
В бухгалтерской отчетности касательно учета материально-производственных запасов подлежит раскрытию как минимум следующая информация:
• способы оценки товаров;
• последствия изменения способов оценки товаров;
• стоимость товаров, переданных в залог;
• величина и движение резервов под снижение стоимости материальных запасов.
Товары, морально устаревшие, полностью или частично потерявшие свои первоначальные качественные характеристики, в результате чего снизилась их рыночная стоимость, должны отражаться в бухгалтерском балансе за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей, который образуется за счет финансовых результатов организации.
Вопросы и задания
1. Дайте определение материально-производственных запасов.
2. Как оцениваются материально-производственные запасы?
3. Какие признаки положены в основу классификации материально-производственных запасов?
4. В чем заключается сущность оборотного метода учета материалов?
5. Какой документ устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о материалах?
6. Какие существуют первичные учетные документы по движению материально-производственных запасов?
7. Для каких целей используется счет 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей"?
8. Что может измениться в отчетности организации, если вместо метода ФИФО начнут использовать метод средней себестоимости?
9. В разрезе каких субсчетов ведется учет по счету 10 "Материалы"?
10. В чем сущность оперативно-бухгалтерского (сальдового) метода учета материалов?
11. В каких измерителях производится учет материалов?
12. В каких случаях происходит выбытие материально-производственных запасов?
13. Какие учетные цены применяются при учете материалов?
14. Что отражается в бухгалтерском учете на счете 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей"?
15. В чем экономическое назначение счета 14 "Резерв под снижение стоимости материальных ценностей"?
16. Каковы особенности учета товаров?
17. Как организуется учет торговой наценки?
Тесты
1. Материально-производственные запасы, не принадлежащие организации, но находящиеся в ее пользовании или распоряжении в соответствии с договором, принимаются к учету на забалансовые счета в следующей оценке:
a) по фактической себестоимости;
b) по методу оценки, закрепленному в учетной политике организации;
c) по стоимости, указанной в товаросопроводительном документе;
d) по стоимости, указанной в договоре.
2. Материалы, израсходованные на ликвидацию последствий стихийного бедствия, списывают на счет:
a) 26 "Общехозяйственные расходы";
b) 91 "Прочие доходы и расходы";
c) 99 "Прибыли и убытки".
3. Стоимость материалов, израсходованных на строительство нового цеха, списывается на счета учета:
a) расходов по основной деятельности;
b) вложений во внеоборотные активы;
c) операционных расходов;
d) чистой прибыли организации.
4. По какой стоимости должен оприходовать бухгалтер материально-производственные запасы, полученные организацией безвозмездно:
a) по договорной цене;
b) по рыночной стоимости на дату оприходования;
c) по учетной цене;
d) по фактической себестоимости?
5. Если в учетной политике организации закреплен метод учета приобретения товарно-материальных ценностей по фактической стоимости, их поступление отражается на счете:
a) 10 "Материалы";
b) 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей";
c) 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей".
6. Материально-производственные запасы - это производственные запасы:
a) используемые в производственном процессе в качестве средств труда;
b) различные вещественные элементы основного производства, потребляемые в каждом производственном цикле;
c) используемые в качестве сырья, материалов при производстве продукции, предназначенной для продажи и в управленческих целях.
7. Товары, переданные для переработки другим организациям, списываются с учета бухгалтерской проводкой:
a) Дт счета 60, Кт счета 41;
b) Дт счета 43, Кт счета 41;
c) с баланса не списываются, но учитываются обособленно.
8. Если в ходе проведения инвентаризации обнаружены расхождения между данными бухгалтерского учета и фактическим наличием запасов, составляются:
a) сличительные ведомости;
b) инвентаризационные описи;
c) ведомости расхождений.
9. В ходе инвентаризации обнаружена недостача материалов на 2000 руб., из них в пределах естественной убыли - 800 руб., а сверх нормы - 1200 руб. На издержки производства может быть списана сумма:
a) 2000;
b) 1200;
c) 800.
10. Организацией было приобретено оборудование с целью последующей продажи. Какую бухгалтерскую проводку должен сделать бухгалтер:
a) Дт счета 01,19 Кт счета 60;
b) Дт счета 08,19 Кт счета 60;
c) Дт счета 41,19 Кт счета 60?
11. Резерв под снижение стоимости материальных ценностей создается в организации в случаях, когда:
a) рыночная цена материалов выше их балансовой стоимости;
b) рыночная цена материалов ниже их балансовой стоимости;
c) рыночная цена материалов ниже их плановой стоимости.
12. Если синтетический учет материалов осуществляется по учетным ценам, то поступление материалов оформляется бухгалтерской записью:
a) Дт счета 15, Кт счета 60;
b) Дт счета 10, Кт счета 15;
c) Дт счета 10, Кт счета 16.
13. Одним из основных документов на выбытие материальных запасов выступает:
a) ведомость расхода запасов;
b) инвентаризационная опись;
c) лимитно-заборная карта.
14. Единицей бухгалтерского учета материально-производственных запасов служит:
a) инвентарный объект;
b) номенклатурный номер;
c) карточка складского учета.
15. В торговых организациях, учитывающих товары по продажным ценам, списание товаров осуществляется бухгалтерскими проводками:
a) Дт счета 90-2, Кт счета 41 и Дт счета 42, Кт счета 90;
b) Дт счета 90-2, Кт счета 41 и Дт счета 90-2, Кт счета 42 (сторно);
c) Дт счета 90-2, Кт счета 41 и Дт счета 42, Кт счета 91;
d) Дт счета 90-2, Кт счета 41 и Дт счета 91, Кт счета 42 (сторно).
16. Фактическая себестоимость материалов, приобретенных за плату, включает расходы:
a) плановую стоимость приобретаемых материалов;
b) расходы на канцелярские нужды;
c) транспортно-заготовительные расходы.
17. В результате стихийных бедствий выявлены испорченные материалы. На какой счет списываются потери:
a) Дт счета 99 "Прибыли и убытки";
b) Дт счета 91/2 "Прочие расходы";
c) Дт счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей"?
18. Комиссионер учитывает товары, принятые на комиссию, бухгалтерской записью:
a) Дт счета 41, Кт счета 60;
b) Дт счета 004;
c) Дт счета 43, Кт счета 60.
Глава 6
Учет готовой продукции
Если организация является производителем каких-либо изделий, продукции, товаров, предназначенных для последующей продажи, то возникает необходимость в организации учета готовой продукции, поступающей на склад организации либо отпускаемой покупателям.
Готовая продукция - это изделия и полуфабрикаты, полностью законченные обработкой, соответствующие действующим стандартам или утвержденным техническим условиям, принятые на склад или заказчиком. Она представляет собой конечный результат производственного цикла хозяйственной деятельности организации.
В соответствии с ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" готовая продукция является частью материально-производственных запасов организации, предназначенных для продажи, следовательно, при учете готовой продукции выполняются общие требования, предъявляемые к учету запасов. Произведенная готовая продукция должна сдаваться, как правило, на специальные склады готовой продукции. Эта продукция отгружается на сторону, а часть ее постоянно находится на складе. За все ее наличие и движение отвечают материально ответственные лица. Для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета о наличии готовой продукции необходимо проводить инвентаризации, а для текущего контроля за ее сохранностью - проверки.
Необходимыми предпосылками действенного контроля за сохранностью готовой продукции являются:
• наличие должным образом оборудованных складов и кладовых или специально приспособленных площадок (для запасов открытого хранения);
• размещение запасов продукции по секциям складов, а внутри их по отдельным группам и типо-сорто-размерам (в штабелях, стеллажах, на полках и т. п.) таким образом, чтобы была обеспечена возможность их быстрой приемки, отпуска и проверки наличия; в местах хранения каждого вида запасов следует прикреплять ярлык с указанием данных о находящемся запасе;
• оснащение мест хранения запасов продукции весовым хозяйством, измерительными приборами и мерной тарой;
• определение перечня центральных (базовых) складов, складов (кладовых), являющихся самостоятельными учетными единицами;
• определение круга лиц, ответственных за приемку и отпуск запасов продукции (заведующих складами, кладовщиков, экспедиторов и др.), за правильное и своевременное оформление этих операций, а также за сохранность вверенных им запасов; заключение с этими лицами в установленном порядке письменных договоров о материальной ответственности; увольнение и перемещение материально ответственных лиц по согласованию с главным бухгалтером организации;
• определение перечня должностных лиц, которым предоставлено право подписывать документы на получение и отпуск со складов продукции, а также выдавать разрешения (пропуска) на вывоз продукции со складов и иных мест хранения.
6.1. Учет выпуска готовой продукции
Количественный учет готовой продукции по видам и местам хранения может быть организован двумя основными способами: карточным и бескарточным. При первом способе составляются группировочные ведомости оприходования продукции по ее видам и местам хранения. При втором способе ежедневно составляют (как правило, с помощью компьютеров) оборотные ведомости учета выпуска из производства и движения готовых изделий по складам и другим местам хранения.
Выпуск продукции из производства и при первом, и при втором способе оформляется приемо-сдаточными накладными, спецификациями, приемными актами и т. п.
Для учета готовой продукции применяются следующие первичные документы:
• сдаточные накладные,
• акты приемки-сдачи работ (услуг),
• железнодорожные квитанции,
• товарно-транспортные накладные,
• платежные требования-поручения.
Выпуск готовой продукции должен осуществляться под постоянным контролем со стороны учетного аппарата организации, так как бесперебойное ее поступление из процесса производства предполагает своевременность выполняемых договорных отношений с покупателями, организации расчетов с бюджетом, внебюджетными фондами, работниками организации.
После того как продукция прошла последний этап производственного цикла, она считается готовой, и если не поступает сразу в реализацию, то сдается на хранение материально ответственному лицу (кладовщику).
Материально ответственное лицо при поступлении готовой продукции, расписываясь в документе о передаче материальных ценностей (акты, накладные и т. п.), оставляет второй его экземпляр у себя. При выбытии продукции со склада бухгалтерией оформляются два экземпляра накладных, один из которых находится у лица, получившего продукцию, а второй - остается на складе. Все движение готовой продукции должно отражаться в карточках складского учета (ф. No М-17) или, что удобнее при большой номенклатуре ТМЦ, в книге складского учета (ф. No М-40). В данных документах отражается приход, расход и остаток каждой номенклатуры готовой продукции.
В конце месяца материально ответственное лицо составляет и представляет в бухгалтерию отчет о движении материальных ценностей, к которому прилагаются все первичные документы, нашедшие в нем отражение. Учет готовой продукции материально ответственным лицом ведется, как правило, в количественном измерении. Стоимость и итоговые суммы указываются уже в бухгалтерии при обработке материальных отчетов.
Фактическое движение готовой продукции в бухгалтерии учитывается в производственных отчетах и отчетах о движении материальных ценностей, на основании которых в организациях составляется ведомость учета материальных ценностей, товаров и тары. Данные ведомости используют в дальнейшем для заполнения журнала-ордера No 10/2.
После сверки всех данных, отраженных в первичной документации, с информацией, представленной в учетных регистрах, в бухгалтерии составляют сальдовые ведомости.
Оприходование готовой продукции, в зависимости от ее дальнейшего использования, может производиться на счете 10 "Материалы" или на счете 43 "Готовая продукция". На счет 10 "Материалы" приходуют в том случае, если точно известно о ее дальнейшем использовании на нужды хозяйства. В случае, если направление использования продукции неизвестно, а также когда готовая продукция направляется на реализацию, она находит свое отражение на активном балансовом счете 43 "Готовая продукция".
ПБУ 5/01 устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о готовой продукции организации. ПБУ 5/01 предусматривает следующие направления оценки готовой продукции:
1) оценка готовой продукции при поступлении;
2) оценка готовой продукции при ее отпуске в производство, выбытии.
Основная сложность, связанная с учетом готовой продукции, обусловлена тем, что когда из цеха ее привозят на склад, как правило, никто не знает и не может знать, во что обошлось производство этой продукции и, как следствие, никто не может сказать, какова ее фактическая себестоимость. Поэтому в течение отчетного периода эту продукцию приходуют и отражают ее движение по учетным (плановым или другим) ценам, и только после того как фактическая себестоимость продукции будет исчислена, ранее отраженная в учете оценка оприходованной и, соответственно, уже отгруженной продукции уточняется - доводится до фактической. Готовая продукция в течение отчетного периода может оцениваться одним из следующих методов:
• по фактической производственной или сокращенной себестоимости;
• по плановой (нормативной) производственной себестоимости;
• по оптовым ценам реализации;
• по свободным отпускным ценам и тарифам с учетом НДС;
• по свободным рыночным ценам.
Оценка по фактической производственной себестоимости предполагает учет по сумме всех затрат на продукцию. Учет по сокращенной себестоимости исключает общехозяйственные расходы.
Такой метод удобно использовать в организациях с ограниченной номенклатурой серийной продукции, когда выпуск и реализация происходят ежедневно. Недостатком метода является неточность в определении производственной себестоимости до окончания отчетного месяца.
При использовании плановой (нормативной) производственной себестоимости для оценки готовой продукции определяют и отдельно учитывают отклонения фактической производственной себестоимости за отчетный период от учетной цены, т. е. плановой (нормативной) себестоимости.
Достоинством этого метода является единство оценки в текущем учете, при планировании и составлении отчетности. Однако если плановая себестоимость изменяется несколько раз в течение года, то приходится переоценивать готовую продукцию, что весьма трудоемко. Если же учитывать товарный выпуск по среднегодовой плановой себестоимости, то учетные цены в течение года не меняются, но стоимость готовой и реализованной продукции в плане не будет соответствовать ее стоимости, указанной в месячных и квартальных отчетах.
При оценке по оптовым ценам реализации обособленно учитывается разница между фактической себестоимостью и оптовой ценой продаж. Преимущества этого метода проявляются при сравнительно устойчивых оптовых ценах. Он дает возможность сопоставления оценки продукции в текущем учете и отчетности, что важно для контроля за правильным определением объема товарного выпуска.
Оценка по свободным отпускным ценам и тарифам с учетом НДС используется при выполнении единичных заказов и работ. При данном варианте оценки необходимо отдельно учитывать сумму налога на добавленную стоимость.
По свободным рыночным ценам оценивается готовая продукция, реализуемая через розничную сеть.
При использовании всех перечисленных методов оценки готовой продукции, за исключением оценки по фактической производственной или сокращенной себестоимости, возникает необходимость исчисления отклонений товарного выпуска в учетных ценах от его фактической себестоимости. Это позволяет независимо от метода оценки в текущем учете определить фактическую себестоимость реализованной продукции, выпущенной в данном месяце, а также ее остатков на складах к концу месяца.
Учет наличия и движения готовой продукции осуществляется, как было уже отмечено выше, на активном счете 43 "Готовая продукция". Этот счет используется организациями отраслей материального производства.
На счете 43 готовая продукция может учитываться как по фактической производственной себестоимости, так и по нормативной (плановой) себестоимости, включающей затраты, связанные с использованием в процессе производства основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов и другие затраты на производство продукции, либо по прямым затратам.
На счете 43 "Готовая продукция" не учитываются:
• стоимость выполненных работ и оказанных услуг на сторону (фактически затраты по ним списывают со счетов учета затрат на производство непосредственно на счет 90 "Продажи");
• продукция, подлежащая сдаче заказчикам на месте и не оформленная актом приемки (остается в составе незавершенного производства);
• готовые изделия, приобретенные для комплектации (стоимость которых не включается в себестоимость продукции организации) или в качестве товаров для продажи (учет товаров ведется в организации на счете 41 "Товары").
По дебету счета отражается оприходование готовой продукции (из производства, возврат от покупателей, по результатам инвентаризации), по кредиту - ее списание в результате отгрузки, недостач, возврата в производство (табл. 6.1).
При учете готовой продукции на счете 43 по фактической производственной себестоимости в аналитическом учете движение ее отдельных наименований возможно отражать по учетным ценам (плановой себестоимости, отпускным ценам и т. п.) с выделением отклонений фактической производственной себестоимости изделий от их стоимости по учетным ценам. Такие отклонения учитываются по однородным группам готовой продукции, которые формируются организацией исходя из уровня отклонений фактической производственной себестоимости от стоимости по учетным ценам отдельных изделий.
При списании готовой продукции со счета 43 относящаяся к этой продукции сумма отклонений фактической производственной себестоимости от стоимости по ценам, принятым в аналитическом учете, определяется по проценту, исчисленному исходя из отношения отклонений на остаток готовой продукции на начало отчетного периода и отклонений по продукции, поступившей на склад в течение отчетного месяца, к стоимости этой продукции по учетным ценам.
Суммы отклонений фактической производственной себестоимости готовой продукции от ее стоимости по учетным ценам, относящиеся к отгруженной и проданной продукции, отражаются по кредиту счета 43 и дебету соответствующих счетов (45, 76, 79, 90) дополнительной или сторнировочной записью, в зависимости от того, представляют ли они перерасход или экономию.
В бухгалтерском учете выпуск и реализация готовой продукции могут вестись с применением (или без применения) счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)", который предназначен для обобщения информации о выпущенной продукции, сданных работах и выполненных услугах за отчетный период.
На счете 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" отражается информация о выпущенной продукции, сданных заказчикам работах и оказанных услугах за отчетный период, а также выявляются отклонения фактической производственной себестоимости этой продукции, работ, услуг от нормативной (плановой) себестоимости.
Бухгалтерский учет готовой продукции с применением данного счета ведут по нормативной себестоимости. В этом случае фактически выпущенная и сданная на склад в течение месяца готовая продукция оценивается по нормативной (плановой) себестоимости и отражается по кредиту счета 40 в корреспонденции со счетом 43. Реализованная продукция отражается по нормативной (плановой) стоимости по дебету счета 90 и кредиту счета 43.
По окончании месяца на счете 40 формируется информация о выпущенной из производства продукции (сданных работах, оказанных услугах) в двух оценках:
1) по дебету - фактическая производственная себестоимость;
2) по кредиту - нормативная (плановая) себестоимость.
Сопоставлением дебетового и кредитового оборотов по счету 40 выявляется отклонение фактической производственной себестоимости от нормативной (плановой). Превышение последней над фактической отражается сторнировочной записью по дебету счета 90 и кредиту счета 40. Превышение фактической себестоимости над нормативной (плановой) отражается по дебету счета 90 и кредиту счета 40 дополнительной записью.
Таким образом, вся сумма отклонений по реализации готовой продукции будет списана на финансовые результаты.
Счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" закрывается ежемесячно и сальдо на отчетную дату не имеет.
Если учет готовой продукции ведут без применения счета 40, то на счете 43 "Готовая продукция" учет осуществляется по фактической себестоимости. При этом в аналитическом учете по счету 43 и в местах хранения наличие и движение готовой продукции отражаются по учетным ценам (ценам фактической себестоимости или нормативным ценам; возможны и другие варианты). Если применяются нормативные цены, то для учета отклонений фактической себестоимости изделий от их стоимости по учетным ценам к счету 43 "Готовая продукция" открывается субсчет "Отклонение фактической себестоимости готовой продукции от учетной цены". Такие отклонения фиксируются по однородным группам готовой продукции, которые формируются организацией исходя из уровня отклонений фактической себестоимости по принятым в учете ценам отдельных изделий.
Превышение фактической себестоимости над учетной стоимостью отражается по дебету субсчета и кредиту счетов учета затрат. Если фактическая себестоимость ниже учетной стоимости, то разница отражается сторнировочной записью.
Этот способ больше подходит для единичного и мелкосерийного производства или для производства массовой продукции небольшой номенклатуры. В этом случае готовая продукция на складе отражается исходя из стоимости использованного при ее производстве сырья, материалов, полуфабрикатов, энергии, начисленной амортизации оборудования, заработной платы рабочих и т. д. Причем стоимость компонентов, которые используются при производстве продукции, может меняться, так как цены на них постоянно растут, поэтому разные партии готовой продукции будут числиться на складе по различным ценам.
Отражение в бухгалтерском учете операций по оприходованию готовой продукции из производства на склад в данном случае, как правило, проблем не вызывает - производственные затраты списываются со счета 20 "Основное производство" на счет 43. При этом на счет 20 предварительно списываются общепроизводственные и общехозяйственные расходы. Кроме того, на счет 20 относится стоимость работ и услуг вспомогательных производств. В некоторых случаях на счет 20 может списываться и стоимость работ и услуг обслуживающих производств и хозяйств, учитываемых на счете 29 "Обслуживающие производства и хозяйства".
Сальдо по счету 20 после оприходования готовой продукции соответствует объему незавершенного производства.
Важным требованием ПБУ 1/98 является требование осмотрительности (в теории его называют принципом консерватизма); согласно ему бухгалтер должен проявлять "большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов". Это значит, что в случае если предполагаемая цена продажи готовой продукции опустится ниже фактической себестоимости, то оценка готовой продукции должна быть выполнена по продажным (текущим рыночным) ценам. При составлении баланса снижение стоимости готовой продукции отражается в бухгалтерском учете путем начисления резерва по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 14 "Резерв под снижение стоимости материальных ценностей".
В дальнейшем при выбытии готовой продукции или при повышении ее текущей рыночной стоимости соответствующая сумма резерва относится на увеличение финансового результата по дебету счета 14 и кредиту счета 91.
Аналитический учет по счету 43 ведется по местам хранения и отдельным видам готовой продукции в разрезе марок, артикулов, моделей и других отличительных признаков. Кроме того, учет следует вести по укрупненным группам продукции: изделия основного производства, изделия, изготовленные из отходов, товары народного потребления, запасные части и т. д.
6.2. Учет реализации готовой продукции
Отгрузка и отпуск готовой продукции осуществляются складом на основании приказов-накладных, которые состоят из двух документов: приказа складу и накладной на отпуск. Приказ складу выписывается согласно условиям договора с покупателями с указанием наименования покупателя, количества и ассортимента продукции, срока отгрузки. Основанием для оформления накладной на отпуск готовой продукции на складе является распоряжение руководителя организации или уполномоченного им лица, а также договор с покупателем (заказчиком).
На основании накладных на отпуск готовой продукции и иных аналогичных первичных документов организация (как правило, отдел сбыта) выписывает счета-фактуры по установленной форме в двух экземплярах, первый из которых не позднее 5 дней с даты отгрузки продукции (товара) высылается (передается) покупателю, а второй остается у организации-поставщика для отражения в книге продаж и начисления налога на добавленную стоимость.
При отгрузке железнодорожная станция выписывает транспортную накладную, которая сопровождает груз в пути, а отправителю выдается квитанция железнодорожной накладной. Данные железнодорожной накладной записываются в счет-фактуру и платежные документы, которые сдаются в банк или передаются покупателю.
В учетной политике организации должны быть отражены применяемые организацией способы оценки готовой продукции при их отпуске в производство и другом выбытии.
В соответствии с п. 16 ПБУ 5/01 установлены следующие способы оценки готовой продукции при выбытии:
• по себестоимости каждой единицы;
• по средней себестоимости;
• по себестоимости первых по времени приобретения материально-производственных запасов (способ ФИФО).
Организация может применять различные способы оценки готовой продукции, но по каждой группе (виду) запасов в течение отчетного года должен применяться только один способ оценки.
В п. 18 ПБУ 5/01 уточнен порядок оценки запасов по средней себестоимости. В соответствии с данным пунктом оценка готовой продукции по средней себестоимости производится по каждой группе (виду) запасов путем деления общей себестоимости группы (вида) запасов на их количество, складывающихся соответственно из себестоимости и количества остатка на начало месяца и поступивших запасов в течение данного месяца.
Реализация и прочее выбытие готовой продукции отражаются по кредиту счета 43 "Готовая продукция" и дебету счетов 90 "Продажи", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и пр. (табл. 6.2). Данная корреспонденция показывает продажу продукции по плановой с указанием фактической себестоимости в конце финансового года путем дополнительной проводки или методом "красное сторно" на сумму разницы между плановой и фактической себестоимостью.
Если выручка от продажи отгруженной продукции определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете (например, при экспорте продукции), то до момента признания выручки эта продукция учитывается на счете 45 "Товары отгруженные".
Счет 45 "Товары отгруженные" правомерно применять для учета отгруженных товаров (продукции) в следующих случаях:
• для учета товаров, отгруженных по договору мены, до его исполнения, т. е. поступления встречного товара. Согласно ст. 569 ГК РФ договор мены считается исполненным после выполнения обеими сторонами своих обязательств по поставке товара. Следовательно, товар, отгруженный по договору мены, до перехода права собственности учитывается на счете 45;
• для учета товаров, отгруженных комитентом, по договору комиссии или другому посредническому договору. В соответствии со ст. 996 ГК РФ право собственности переходит к покупателю от комитента согласно сообщению комиссионера об отгрузке покупателю. До этого момента товары у комитента учитываются как собственные средства на счете 45. Остаток по счету 45 у комиссионера отражает стоимость переданных комиссионеру, но еще не реализованных товаров, так как товары, переданные на комиссию, остаются в собственности комитента до момента их фактической реализации покупателям;
• для учета товаров, отгруженных по договорам купли-продажи (поставки) с особым порядком перехода права собственности. Согласно ст. 223 ГК РФ право собственности у приобретателя вещи по договору возникает с момента ее передачи, если иное не предусмотрено законом или договором. Следовательно, если договором предусмотрен иной порядок перехода права собственности (например, по факту оплаты товара), товары отгруженные, но не оплаченные, являясь собственностью поставщика, должны учитываться на балансе поставщика на счете 45 до тех пор, пока покупатель не оплатит этот товар, т. е. пока к покупателю не перейдет право собственности.
При предъявлении покупателям расчетных документов за отгруженную продукцию учтенная на счете 45 продукция списывается на счет 90, субсчет 2 "Себестоимость продаж".
На счете 45 "Товары отгруженные" учитываются также продукция и товары, переданные другим организациям по договору комиссии, так как при реализации продукции через посредника по договору комиссии право собственности на продукцию к посреднику не переходит.
При отпуске изделий и товаров они списываются с кредита счета 43 "Готовая продукция" в дебет счета 45 "Товары отгруженные". При поступлении отчета комиссионера о реализации переданных ему изделий и товаров они списываются с кредита счета 45 "Товары отгруженные" в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 2 "Себестоимость продаж", с одновременным отражением по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка".
Аналитический учет по счету 45 "Товары отгруженные" ведется по местам нахождения и отдельным видам отгруженной продукции (товаров).
Правильный учет и оценка готовой продукции в организациях имеют важное значение для определения величины финансового результата, формируемого на синтетическом счете 90 "Продажи". При учете выручки от реализации в настоящее время применяется метод по отгрузке (по принципу начисления). При этом согласно ПБУ 9/99 следует четко придерживаться критериев, при которых признается выручка от реализации:
• право организации на получение этой выручки;
• сумма выручки может быть определена;
• уверенность в том, что в результате конкретной операции увеличатся экономические выгоды организации;
• право собственности на продукцию перешло от организации к покупателю;
• расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.
Если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату за реализованную готовую продукцию, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка.
Показатель выручки от реализации продукции трактуется в соответствии с действующим законодательством следующим образом:
• в бухгалтерском учете - это сумма, на которую покупателю предъявлены расчетные документы к оплате за отгруженную продукцию;
• в налогообложении - это сумма денежных средств, поступивших за отгруженную продукцию, выполненные работы (услуги), или сумма, на которую покупателю предъявлены документы к оплате;
• согласно ст. 40 НК РФ для целей налогообложения принимается цена товаров, указанная сторонами сделки. Этой же статьей предусмотрено, что налоговые органы вправе в определенных случаях контролировать правильность применения цен сторонами.
При организации учета затрат на производство расходы, связанные с работой собственного транспорта организации (затраты транспортного цеха), учитываются, как правило, на счете учета вспомогательных производств.
Часть этих расходов, связанная с выполнением работ по транспортировке готовой продукции, подлежащая оплате покупателями сверх цены готовой продукции, списывается с кредита счета учета вспомогательных производств в дебет счета расходов на продажу.
Затраты организации, связанные с отгрузкой и реализацией продукции и учитываемые в составе полной себестоимости продукции, носят название коммерческих расходов.
Расходы, связанные с продажей продукции, товаров, работ и услуг, учитывают на счете 44 "Расходы на продажу". В организациях, осуществляющих промышленную и иную производственную деятельность, на счете 44 могут быть отражены следующие расходы:
• на затаривание и упаковку изделий на складах готовой продукции;
• по доставке продукции на станцию (пристань) отправления, погрузке в вагоны, суда, автомобили и другие транспортные средства;
• комиссионные сборы (отчисления), уплачиваемые сбытовым и другим посредническим организациям;
• по содержанию помещений для хранения продукции в местах ее продажи и оплате труда продавцов в организациях, занятых сельскохозяйственным производством;
• на рекламу;
• на представительские расходы;
• другие аналогичные по назначению расходы.
Порядок распределения транспортных расходов между продавцом и покупателем зависит от того, насколько эти расходы учтены в цене продукции. В так называемых базовых условиях поставки стороны указывают место, куда продавец должен за свой счет доставить продукцию. В этих случаях говорят, что цена на продукцию установлена франко-определенное место.
При установлении отпускных цен указывается франко, т. е. за чей счет производится оплата расходов по доставке продукции от поставщика до покупателя:
• франко-склад поставщика, когда все расходы, связанные с отгрузкой (стоимость погрузочно-разгрузочных работ на складе, на станции отправления, стоимость перевозки до станции отправления, железнодорожный тариф, водный фрахт), поставщик включает в счет покупателю, и покупатель оплачивает все эти расходы сверх стоимости продукции;
• франко-станция отправления, когда расходы по отгрузке до станции отправления поставщик покрывает из выручки от реализации, а стоимость погрузки в транспортные средства на станции отправления и стоимость перевозки до станции назначения поставщик включает в счет покупателю отдельной суммой сверх стоимости продукции;
• франко-вагон-станция отправления, когда поставщик покрывает из выручки от реализации все расходы по отгрузке до станции отправления и погрузке продукции в вагон, а в счет покупателю включает отдельной суммой только стоимость железнодорожного тарифа от станции отправления до станции назначения;
• франко-станция назначения, когда все расходы по отгрузке продукции до станции назначения поставщик покрывает из выручки от реализации, а все остальные расходы, связанные с доставкой продукции от станции назначения до склада покупателя, возмещает покупатель;
• франко-склад покупателя, когда поставщик несет все расходы по отгрузке продукции за свой счет и, кроме того, оплачивает за свой счет погрузочно-разгрузочные расходы на станции назначения, перевозку продукции до склада покупателя и погрузочно-разгрузочные работы на складе покупателя.
Применение конкретного вида франко-цены предусматривается в договоре поставки.
Расходы по транспортировке готовой продукции, выполненные сторонними организациями и лицами, учитываются по дебету счета учета расчетов с кредита соответствующих счетов учета денежных средств или подотчетных сумм, включая уплаченные суммы налога на добавленную стоимость по ним.
Расходы, подлежащие возмещению покупателями готовой продукции, списываются с указанного выше счета учета расчетов с отнесением в дебет счета расчетов с покупателями, включая величину налога на добавленную стоимость, причитающуюся (уплаченную) сторонней транспортной организации. Эта сумма налога на добавленную стоимость предъявляется к оплате покупателю продукции.
В последнее время широко применяется предварительная оплата поставляемой продукции. Следует обратить внимание, что в соответствии с планом счетов суммы полученных авансов учитываются на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".
При предварительной оплате поставки суммы поступивших платежей отражаются в бухгалтерском учете до момента отгрузки продукции как кредиторская задолженность и оформляются бухгалтерской записью дебет счета 51 "Расчетные счета", кредит счета 62, субсчет "Расчеты по авансам полученным".
После отгрузки продукции в бухгалтерском учете делается запись по дебету субсчета "Расчеты по авансам полученным" и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".
Часть готовой продукции организация может направлять на собственные нужды, в том числе на капитальное строительство, для обслуживающих производств и хозяйств, на другие хозяйственные нужды. Такие материальные ценности приходуются по их фактической производственной себестоимости в дебет соответствующих счетов по учету материальных ценностей (в зависимости от их дальнейшего назначения) с кредита счета 43 "Готовая продукция".
6.3. Организация инвентаризации готовой продукции
Инвентаризация готовой продукции осуществляется таким же образом, как и по материалам. При инвентаризации товаров отгруженных, не оплаченных в срок покупателями, находящихся на складах других организаций проверяют обоснованность числящихся сумм на соответствующих счетах бухгалтерского учета.
Выявленные при инвентаризации расхождения между фактическим наличием готовой продукции и данными бухгалтерского учета отражаются в следующем порядке:
а) излишки запасов приходуются по рыночным ценам и одновременно их стоимость относится:
• в коммерческих организациях - на финансовые результаты,
• в некоммерческих организациях - на увеличение доходов;
б) суммы недостач и порчи запасов списываются со счетов учета по их фактической себестоимости, которая включает в себя договорную (учетную) цену запаса и долю транспортно-заготовительных расходов, относящуюся к этому запасу. Порядок расчета указанной доли устанавливается организацией самостоятельно. В бухгалтерском учете данная операция отражается по дебету счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" и кредиту счетов учета запасов - в части договорной (учетной) цены запаса. По дебету счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" и кредиту счета 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" - при использовании в учетной политике организации счетов заготовления и приобретения материалов или соответствующего субсчета к счетам учета запасов в части доли транспортно-заготовительных расходов.
Испорченные запасы, которые могут быть использованы в организации или проданы (с уценкой), одновременно приходуются по рыночным ценам с учетом их физического состояния с уменьшением на эту сумму потерь от порчи.
Недостача запасов и их порча списываются со счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" в пределах норм естественной убыли на счета учета затрат на производство или (и) на расходы на продажу; сверх норм - за счет виновных лиц. Если виновные лица не установлены или суд отказал во взыскании убытков с них, то убытки от недостачи запасов и их порчи списываются на финансовые результаты у коммерческой организации, на увеличение расходов у некоммерческой организации. Нормы убыли могут применяться лишь в случаях выявления фактических недостач.
Недостача запасов в пределах установленных норм естественной убыли определяется после зачета недостач запасов излишками по пересортице. Если после зачета по пересортице, произведенного в установленном порядке, все же оказалась недостача запасов, то нормы естественной убыли должны применяться только по тому наименованию запасов, по которому установлена недостача. При отсутствии норм убыль рассматривается как недостача сверх норм.
При инвентаризации следует отделять проверку готовой продукции собственной и продукции, не принадлежащей организации на правах собственности. Готовая продукция может учитываться за балансом в том случае, когда документами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета предусмотрена обязанность организации принимать ее на ответственное хранение.
В соответствии с бухгалтерским законодательством на ответственное хранение принимается готовая продукция, оплаченная и принятая покупателем (заказчиком) на месте у поставщика (продавца), но временно оставленная у него покупателем (заказчиком) на ответственное хранение, когда задержка отгрузки (отправки, вывоза) продукции вызвана техническими и иными уважительными причинами.
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов организации-поставщики учитывают на счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" оплаченные покупателями товарно-материальные ценности, которые оставлены на ответственном хранении, оформленные сохранными расписками, но не вывезенные по причинам, не зависящим от организаций. Товарно-материальные ценности учитываются на счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" в ценах, предусмотренных в приемо-сдаточных актах или в счетах-платежных требованиях.
Аналитический учет по счету 002 ведется по организациям-владельцам, по видам, сортам и местам хранения.
В бухгалтерском учете операция по принятию готовой продукции на ответственное хранение отражается проводкой, увеличивающей сальдо по счету 002. Когда прекращаются обстоятельства, в соответствии с которыми организация обязана принять продукцию на ответственное хранение, суммы, ранее отнесенные на счет 002, списываются (без корреспонденции по другим счетам бухгалтерского учета).
Так как в течение всего срока хранения ответственность за сохранность принятой продукции лежит на организации-поставщике, правомерным представляется учет этой продукции по договорным ценам - независимо от того, какой метод учета готовой продукции используется в организации. Это обусловлено хотя бы тем, что при возникновении хозяйственных споров в качестве иска будет предъявлена сумма, соответствующая произведенной оплате или ранее проведенной оценке.
Вопросы и задания
1. Что в учете принято называть "готовой продукцией"?
2. Выполнение каких задач должен обеспечивать бухгалтерский учет готовой продукции?
3. Каковы первичные документы по учету движения готовой продукции?
4. В чем отличие учета материалов от учета готовой продукции?
5. Как организуется количественный учет готовой продукции по видам и местам хранения?
6. Какие методы учета готовой продукции применяют при ведении складского учета?
7. В чем особенности организации учета отгруженной продукции?
8. Какими способами и на каких счетах учитывают готовую продукцию?
9. Какие существуют методы оценки готовой продукции? В чем особенности каждого из них?
10. Как ведется синтетический и аналитический учет готовой продукции?
11. Для чего необходимы учетные цены на готовую продукцию?
12. Назовите состав расходов на продажу.
13. Каковы особенности учета готовой продукции с использованием счета 40?
14. Как организуется учет на счете 45?
Тесты
1. Для отражения операции по движению готовой продукции используют счет:
a) 40 "Выпуск продукции (работ, услуг");
b) 43 "Готовая продукция";
c) 20 "Основное производство".
2. Применяемый организацией метод оценки себестоимости готовой продукции в бухгалтерском учете зависит:
a) от отраслевых особенностей бизнеса;
b) от объема деятельности организации;
c) от правил формирования себестоимости готовой продукции для целей исчисления налога на прибыль;
d) от выбора, закрепленного в учетной политике организации.
3. Готовая продукция, изготовленная для использования в самой организации, учитывается на счете:
a) 43 "Готовая продукция";
b) 10 "Материалы";
c) 43 "Готовая продукция" или 10 "Материалы".
4. Какие из перечисленных ниже критериев являются обязательными для признания выручки в бухгалтерском учете:
a) продукция оплачена покупателем;
b) к покупателю перешло право собственности на продукцию;
с) продажа произведена выше себестоимости производства продукции?
5. Организация отгрузила продукцию в адрес покупателя 15 ноября. По условиям договора право собственности на продукцию перейдет к покупателю только после ее оплаты. Покупатель продукцию еще не оплатил:
a) организация не имела права отгружать продукцию покупателю;
b) реализация продукции должна быть отражена, так как продукция отгружена;
c) стоимость продукции должна быть отражена на счете 45.
6. Для того чтобы стоимость готовой продукции могла быть отнесена на счет 45, необходимо выполнение следующего условия:
a) если выручка от продажи определенное время не может быть признана в бухгалтерском учете;
b) организацией выбран кассовый метод определения выручки от продаж;
c) если договором купли-продажи предусмотрен отличный от общего порядок перехода права собственности на товары.
7. Учет продажи продукции ведется на счете:
a) 90 "Продажи";
b) 91 "Прочие доходы и расходы";
c) 43 "Готовая продукция".
8. При учете готовой продукции по фактической производственной себестоимости расчет отклонений от стоимости по учетным ценам производится:
a) по всей готовой продукции;
b) по каждому наименованию готовой продукции;
c) по однородным группам готовой продукции.
9. Организация применяет метод учета себестоимости готовой продукции по нормативной себестоимости. В конце месяца выявлено, что фактические расходы на производство оказались меньше запланированных. Сумма разницы отражается в бухгалтерском учете:
a) Дт счета 43, Кт счета 40;
b) Дт счета 40, Кт счета 90 сторно;
c) Дт счета 40, Кт счета 90.
10. Распределение расходов на продажу между различными видами деятельности организации:
a) не производится;
b) производится пропорционально стоимости реализованной готовой продукции по фактической себестоимости или учетным ценам;
c) производится пропорционально стоимости реализованной готовой продукции по фактической себестоимости или учетным ценам, кроме расходов на тару и транспортировку, которые списываются прямым путем.
11. Формирование себестоимости выполненных работ и оказанных услуг по видам деятельности, не имеющим незавершенного производства, отражается проводкой:
a) Кт счетов 20 и 23, Дт счета 43;
b) Кт счета 43, Дт счета 90;
c) Кт счетов 20 и 23, Дт счета 90.
12. Отразите операцию на счетах: списана по нормативной себестоимости отгруженная реализованная готовая продукция:
a) Дт счета 40, Кт счета 43;
b) Дт счета 43, Кт счета 40;
c) Дт счета 90, Кт счета 43.
13. При передаче товаров для продажи на комиссионных началах они учитываются на счете:
a) 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками";
b) 45 "Товары отгруженные";
c) 90 "Продажи".
14. На счете 43 "Готовая продукция" готовая продукция может учитываться:
a) как по фактической, так и по нормативной (плановой) себестоимости;
b) только по фактической производственной себестоимости;
c) только по нормативной (плановой) себестоимости.
15. НДС по проданной продукции отражается бухгалтерской проводкой:
a) Дт счета 19, Кт счета 68;
b) Дт счета 91-3, Кт счета 68;
c) Дт счета 90-3, Кт счета 68.
16. Выявлена в результате инвентаризации недостача готовой продукции:
a) Дт счета 90, Кт счета 40;
b) Дт счета 94, Кт счета 43;
c) Дт счета 43, Кт счета 94.
Глава 7
Учет денежных средств
Денежное обращение - это движение денег в процессе производства и обращения товаров, оказания услуг и совершения различных платежей.
Виды расчетов, связанные с движением денежных средств в организации, складываются из расчетов в наличной и в безналичной форме. Безналичный оборот составляет значительную часть денежных потоков организации и предполагает разрыв во времени движения товара и денежных средств. Движение безналичных денежных средств осуществляется в виде записей по счетам плательщиков и получателей денежных средств в кредитных учреждениях, путем зачета взаимных требований и передачи оборотных документов (векселей, варрантов и т. п.).
Сфера использования наличных денег в организации в основном связана с осуществлением расчетов со своими работниками и прочими физическими лицами:
• оплата физическими лицами за товары и услуги, оказанные организацией;
• оплата труда работников, выплата других денежных доходов;
• выдача подотчетных сумм своим работникам и пр.
Установлен различный порядок расчетов с участием граждан в зависимости от связи этих платежей с предпринимательской деятельностью. С гражданами, не занимающимися предпринимательской деятельностью, расчеты разрешено осуществлять как наличными деньгами, так и в безналичной форме. Однако расчеты с гражданами, связанными с предпринимательской деятельностью, должны производиться, как правило, в безналичной форме.
Денежные средства представляют собой вид оборотных активов, находящихся в кассе, на банковских расчетных, валютных, специальных счетах, в выставленных аккредитивах, выданных чековых книжках, переводах в пути и денежных документах. Это особые оборотные средства, обладающие абсолютной ликвидностью, поэтому именно их объем определяет на конкретный момент времени платежеспособность организации. Вместе с тем оценка платежеспособности базируется на расчете и сопоставлении денежных потоков организации, т. е. поступлении и расходовании денежных средств.
Управление денежными потоками особенно важно для организации с точки зрения необходимости:
• регулирования ликвидности баланса;
• управления оборотными активами;
• планирования временных параметров капитальных затрат и их финансирования;
• управления текущими издержками и их оптимизации для рационального использования ресурсов;
• прогнозирования экономического роста.
Эти факторы в совокупности обусловливают особую значимость в финансовом управлении организации учета денежных средств как важнейшего инструмента управления денежными потоками, контроля сохранности, законности и эффективности использования денежных средств, поддержания повседневной платежеспособности организации.
7.1. Учет кассовых операций
Наличные денежные средства и денежные документы организации хранятся и учитываются в кассе организации.
Касса (итал. cassa от лат. capca - вместилище, ящик) - подразделение организации, выполняющее кассовые операции с наличными деньгами и другими денежными ценностями.
Хранение и расходование денежных средств в кассе установлены Порядком ведения кассовых операций, утвержденным Центральным банком РФ 22 сентября 1993 г. за No 40.
Всю полноту ответственности за соблюдение установленного порядка, создание условий сохранности денег в помещении кассы, при доставке их из учреждения банка и сдаче в банк несет руководитель организации. Кроме него, ответственность за соблюдение вышеуказанного Порядка ведения кассовых операций возлагается на главного бухгалтера и кассиров организации.
Кассир - должностное лицо, на которое возложена обязанность учета, приема, хранения и выдачи денег из кассы. После издания приказа (решения, постановления) о назначении кассира на работу руководитель организации обязан под расписку ознакомить его с Порядком ведения кассовых операций, после чего с кассиром заключается договор о полной материальной ответственности.
Кассир в соответствии с действующим законодательством о материальной ответственности рабочих и служащих несет полную материальную ответственность за сохранность всех принятых им ценностей и за ущерб, причиненный организации как в результате умышленных действий, так и в результате небрежного или недобросовестного отношения к своим обязанностям. Кассиру запрещается передоверять выполнение порученной ему работы другим лицам.
В организациях, имеющих несколько касс, прежде всего на предприятиях торговли, транспорта, организуется главная касса, которую ведет главный кассир. Ему подчиняются и перед ним ежедневно отчитываются кассиры операционных касс.
В организациях, в которых имеется один кассир, в случае необходимости временной его замены исполнение обязанностей кассира возлагают на другого работника по письменному приказу руководителя организации (решению, постановлению). С этим работником заключается договор о полной материальной ответственности. В случае внезапного оставления кассиром работы (болезнь и др.) находящиеся у него под отчетом ценности немедленно пересчитываются другим кассиром, которому они передаются, в присутствии руководителя и главного бухгалтера организации или в присутствии комиссии из лиц, назначенных руководителем организации. О результатах пересчета и передачи ценностей составляют акт за подписями указанных лиц.
В малых организациях, не имеющих в штате кассира, обязанности последнего может исполнять главный бухгалтер или другой работник по письменному распоряжению руководителя организации при условии заключения с ним договора о материальной ответственности.
Помещение кассы должно быть специально оборудовано для обеспечения сохранности денежных средств и снабжено сигнализацией. Помещение кассы должно быть изолировано, а двери в кассу на время совершения операции заперты с внутренней стороны. Доступ в помещение кассы лицам, не имеющим отношения к ее работе, воспрещается.
В соответствии с действующим законодательством кассы организаций могут быть застрахованы.
Организации могут иметь в своих кассах наличные деньги в пределах лимитов, установленных банками по согласованию с руководителями организаций, согласно п. 2.5 Положения Банка России No 14-П[10] для оплаты мелких хозяйственных расходов, выдачи авансов на командировки и других небольших платежей. Лимит остатка наличных денег в кассе устанавливается учреждениями банков ежегодно всем организациям, имеющим кассу и осуществляющим предпринимательскую деятельность.
Для установления лимита остатка наличных денег в кассе организация представляет в обслуживающее учреждение банка "Расчет на установление предприятию лимита остатка кассы и оформление разрешения на расходование наличных денег из выручки, поступающей в его кассу".
При наличии нескольких счетов в различных учреждениях банков организация по своему усмотрению обращается в одно из них с расчетом на установление лимита остатков наличных денег в кассе. По организации, не представившей данный расчет ни в одно из обслуживающих учреждений банков, лимит остатка кассы считается нулевым, а несданная денежная наличность - сверхлимитной.
Лимит остатка кассы устанавливается исходя из объемов налично-денежного оборота организации с учетом особенностей режима ее деятельности, порядка и сроков сдачи наличных денежных средств в учреждения банков, обеспечения сохранности и сокращения перевозок ценностей. Этот лимит может пересматриваться в течение года в установленном порядке по обоснованной просьбе предприятия (в случае изменения объемов кассовых оборотов, условий сдачи выручки и т. д.).
Если в кассе накапливается сумма, превышающая установленный лимит, то деньги подлежат сдаче в банк (непосредственно в дневные или вечерние кассы банков, а также инкассаторам) для зачисления на расчетный счет организации. Не сданная в банк денежная наличность считается сверхлимитной.
Организации могут хранить в кассах наличные деньги сверх установленных лимитов только для выдачи заработной платы, выплат социального характера и стипендии не более трех рабочих дней (в районах Крайнего Севера - 5 дней). Они могут расходовать поступающую в кассу выручку на цели, предусмотренные федеральными законами и иными правовыми актами, действующими на территории Российской Федерации и принятыми в их исполнение нормативными актами Банка России. Хранение в кассе наличных денег и других ценностей, не принадлежащих данной организации, запрещается.
Кассовые операции в большинстве организаций носят ограниченный характер, и с ростом безналичных расчетов, прежде всего электронных, объем кассовых операций сокращается. Поскольку налично-денежный оборот, по сравнению с безналичным, сложнее контролировать, и он легко может явиться причиной налоговых правонарушений, государство стремится его контролировать. В этих целях юридические лица вправе рассчитываться между собой наличными деньгами, если суммы по одному платежу не превышают 100 тыс. руб. Платежи между ними сверх указанной суммы должны осуществляться в безналичном порядке.
Прием наличных денег организациями при расчетах с населением производится с обязательным применением контрольно-кассовых машин.[11] Если организации в силу специфики своей деятельности или особенностей местонахождения не имеют возможности применять контрольно-кассовые машины, то в качестве документов строгой отчетности при расчетах с населением могут использоваться формы бланков документов, утвержденные Министерством финансов РФ.
Кассовые операции проводятся в следующем порядке:
• оформление первичных документов по приходу и расходу;
• регистрация первичных документов в журнале регистрации;
• записи в кассовую книгу (под копирку в двух экземплярах), ежедневное выведение остатка по кассовой книге;
• сдача в бухгалтерию (бухгалтеру) отчета кассира (второй экземпляр кассовой книги) с приходными и расходными документами под расписку в кассовой книге.
Для учета кассовых операций применяются следующие типовые межведомственные формы первичных документов и учетных регистров (табл. 7.1).
Приведенные формы утверждены постановлением Госкомстата России от 18 августа 1998 г. No 88 по согласованию с Минфином России и введены в действие с 1 января 1999 г.
Прием наличных денег в кассу производится по приходным кассовым ордерам, выдача наличных денег - по расходным кассовым ордерам или по другим документам, оформленным надлежащим образом. Такими документами могут быть платежные ведомости, заявление на выдачу денег, счета и т. п.
Суммы операций записывают в ордерах не только цифрами, но и прописью. Приходные ордера подписывает главный бухгалтер или лицо, им уполномоченное, а лицу, внесшему деньги в кассу, выдается квитанция к приходному кассовому ордеру. На расходных кассовых ордерах должна присутствовать подпись руководителя организации и главного бухгалтера или уполномоченного лица. Подпись руководителя может быть необязательной, если имеется разрешительная подпись об оплате на прилагаемых к расходному кассовому ордеру документах. Выдача денег производится по документам, удостоверяющим личность получателя. Данные этих документов заносятся кассиром в расходный кассовый ордер.
Заработную плату, пенсии, пособия по временной нетрудоспособности, премии, стипендии выдают из кассы по платежным или расчетно-платежным ведомостям, подписанным руководителем организации и главным бухгалтером. При получении денег рабочие и служащие расписываются в платежной ведомости. В ведомости данные, удостоверяющие личность, а также сумма прописью не указываются, поэтому она не может служить для выплат лицам, не состоящим в штате организации, расчеты с последними должны проводиться только по расходным кассовым ордерам. Если деньги выдаются по доверенности, то в тексте расходного ордера после фамилии, имени и отчества получателя денег указываются фамилия, имя и отчество лица, которому доверено получение денег. Если деньги выдают по ведомости, перед распиской в получении денег кассир указывает: "По доверенности". Доверенность остается у кассира и прикрепляется к расходному кассовому ордеру или платежной ведомости.
Приходные и расходные кассовые ордера или заменяющие их документы до передачи в кассу регистрируются бухгалтерией в журнале регистрации приходных и расходных кассовых документов (табл. 7.2). Расходные кассовые ордера, оформленные на платежных (расчетно-платежных) ведомостях на оплату труда (и другие приравненные платежи), регистрируются после их выдачи.
К оформлению кассовых ордеров, как и прочих денежных документов, предъявляются особые требования. Кассовые документы должны быть заполнены чернилами, шариковой ручкой, с помощью пишущей машинки или средств компьютерной техники. В них не допускаются никакие исправления. Прием и выдача денег по кассовым ордерам могут производиться только в день их составления. Во избежание повторного использования документов, послуживших основанием для составления кассовых ордеров, они немедленно после приема и выдачи средств погашаются кассиром наложением штампа "Погашено" или надписью "Оплачено" с указанием даты погашения.
Для учета денег, выданных из кассы доверенным лицам (раздатчикам) по выплате заработной платы, и возврата остатка наличных денег, а также оплаченных документов кассир ведет книгу учета принятых и выданных кассиром денег. Выдача и возврат денег и оплаченных документов оформляются подписями.
По истечении установленных сроков оплаты труда, выплаты пособий по социальному страхованию и стипендий кассир должен:
• в платежной (расчетно-платежной) ведомости напротив фамилий лиц, которым не выплачены указанные суммы, поставить штамп или сделать отметку от руки: "Депонировано" и составить реестр депонированных сумм;
• в конце платежной (расчетно-платежной) ведомости сделать надпись о фактически выплаченных и подлежащих депонированию суммах, сверить их с общим итогом по платежной ведомости и скрепить надпись своей подписью. Если деньги выдавались не кассиром, а другим лицом, то на ведомости дополнительно делается надпись: "Деньги по ведомости выдавал (подпись)". Выдача денег кассиром и раздатчиком по одной ведомости запрещается;
• записать в кассовую книгу фактически выплаченную сумму и поставить на ведомости штамп: "Расходный кассовый ордер No__".
Бухгалтерия производит проверку отметок, сделанных кассирами в платежных (расчетно-платежных) ведомостях, и подсчет выданных и депонированных по ним сумм.
Остатки денежных средств, превышающие установленный лимит, сдаются кассиром в банк, что оформляется объявлением на взнос наличными или на почту (квитанция для перевода в банк). Организации, получающие постоянную выручку наличными деньгами, передают их в банк через инкассаторов. Деньги инкассаторам передаются в специальных баулах, в которые вкладывается сопроводительная ведомость, служащая основанием для сдачи денег.
Все операции по поступлению и расходованию денежных средств кассир записывает в кассовую книгу, которая должна быть пронумерована, прошнурована и опечатана сургучной или мастичной печатью. Количество листов в ней заверяется подписями руководителя организации и главного бухгалтера. Записи в кассовую книгу производятся кассиром сразу же после получения или выдачи денег по каждому ордеру или другому заменяющему его документу. Ежедневно в конце рабочего дня кассир подсчитывает итоги операций за день, выводит остаток денег в кассе на следующее число и передает в бухгалтерию в качестве отчета кассира второй отрывной лист (копию записей в кассовой книге за день) с приходными и расходными кассовыми документами под расписку в кассовой книге.
Записи в кассовой книге ведут шариковой ручкой или чернилами через копировальную бумагу на двух листах. Подчистки и оговоренные исправления в кассовой книге запрещаются. Сделанные исправления заверяются подписями кассира и главного бухгалтера организации. Контроль за правильным ведением кассовой книги возлагается на главного бухгалтера организации.
В организации с согласия кассира и при условии обеспечения полной сохранности кассовых документов кассовая книга может вестись автоматизированным способом, при котором ее листы формируются в виде машинограммы "Вкладной лист кассовой книги". Одновременно с ней формируется машинограмма "Отчет кассира". Кассир после получения машинограмм "Вкладной лист кассовой книги" и "Отчет кассира" обязан проверить правильность составления указанных документов, подписать их и передать отчет кассира вместе с приходными и расходными кассовыми документами в бухгалтерию под расписку во вкладном листе кассовой книги.
Учет кассовых операций ведется на активном синтетическом счете 50 "Касса". По дебету счета отражается поступление денежных средств, по кредиту - расходование денег (табл. 7.3).
К счету 50 открываются субсчета:
50-1 "Касса организации" - учитывают денежные средства в кассе. Если организация проводит кассовые операции с иностранной валютой, эти операции учитываются обособленно;
50-2 "Операционная касса" - открывается в случае необходимости; на данном субсчете отражаются наличие и движение денежных средств в кассах товарных контор и эксплуатационных участков, остановочных пунктов, речных переправ, судов, в билетных и багажных кассах портов, вокзалов и т. п.;
50-3 "Денежные документы" - учитываются путевки в дома отдыха и санатории, марки почтовые и государственной пошлины, вексельные и акцизные марки и т. п.;
50-4 "Касса в иностранной валюте".
Находящиеся в кассе организации денежные документы учитываются на субсчете 50-3 в сумме их фактических затрат на приобретение. Аналитический учет предусматривает ведение денежных документов по каждому их виду. В синтетическом учете они отражаются в журнале-ордере No 1 или в отдельной машинограмме.
Приобретение денежных документов и принятие их к учету отражаются по дебету счета 50-3 в корреспонденции с кредитом следующих счетов:
51 - на стоимость покупки денежных документов;
71 или 76 и других счетов расчетов - в той же ситуации, что и выше, но с отражением расчетов через физических или юридических лиц.
Использование (выдача, расход) денежных документов отражается по кредиту счета 50-3. Выдача подотчетным лицам оплаченных авиабилетов в учете отражается по дебету счета 71 и кредиту счета 50-3. Выдача работникам путевок с возмещением им полностью или частично их стоимости отражается по дебету счета 73 и кредиту счета 50-3. Когда путевки выдаются бесплатно за счет соответствующих источников: дебет счета 91-2, кредит счета 50-3.
Для оплаты командировочных расходов работников организация может приобретать иностранную валюту на внутреннем валютном рынке страны в уполномоченных банках. Покупка валюты осуществляется на основании предоставляемых заявок, в которых указываются номера и даты приказов по организации о командировании ее работников за границу. По окончании служебной зарубежной командировки командированное лицо обязано представить авансовый отчет в течение 10 календарных дней с даты окончания командировки. Для учета операций с наличной валютой к счету 50 открываются субсчета "Касса в иностранной валюте".
Кассовые операции записываются по кредиту счета 50 и отражаются в журнале-ордере No 1. Обороты по дебету этого счета записываются в разных журналах-ордерах и, кроме того, контролируются ведомостью No 1. Основанием для заполнения журнала-ордера No 1 и ведомости No 1 служат отчеты кассира. Каждому отчету в регистре отводится одна строка независимо от периода, за который составлен кассовый отчет. Количество занятых строк в журнале-ордере и в ведомости должно соответствовать количеству сданных кассиром отчетов.
Аналитический учет кассовых операций ведется по каждой операционной кассе с открытием отдельной кассовой книги.
Порядок ведения кассовых операций периодически должен контролироваться обслуживающими организации банками. За несоблюдение утвержденного Порядка предусмотрены специальные меры финансовой ответственности для организации, а также и для ее руководителя.
В сроки, установленные руководителем организации (как правило, перед составлением годового отчета не ранее 31 декабря), а также при смене кассиров производится внезапная ревизия денежных средств и других ценностей, находящихся в кассе. Для проведения ревизии кассы приказом руководителя организации назначается комиссия, которая составляет акт инвентаризации денежных средств в кассе. Выдача денег из кассы, не подтвержденная распиской получателя в расходном кассовом ордере или другом заменяющем его документе, в оправдание остатка наличных денег в кассе не принимается. Эта сумма считается недостачей и взыскивается с кассира. Наличные деньги, не подтвержденные приходными кассовыми ордерами, считаются излишком кассы и зачисляются в доход организации.
7.2. Учет денежных средств на расчетном счете
Каждая организация вправе открывать в любом банке расчетные и другие счета для хранения свободных денежных средств и осуществления всех видов расчетных, кредитных и кассовых операций. Счет в банке - сердцевина взаимоотношений организации с клиентами посредством банковской структуры, а рост суммы средств на счете нередко рассматривается как главный показатель работы организации.
Взаимоотношения между организацией и банком оформляются договором на расчетно-кассовое обслуживание, в котором фиксируется: перечень услуг, тарифы комиссионных вознаграждений за услуги, сроки обработки платежных документов, условия размещения средств, прав, обязанности и ответственность сторон. За несвоевременное или неправильное списание и зачисление средств владелец счета вправе требовать от банка уплату штрафа в размере 0,5 % суммы за каждый день задержки, если иное не предусмотрено договором. Взаимные претензии по расчетам между плательщиком и получателем рассматриваются сторонами без участия банка.
Для открытия расчетного счета организация должна представить в учреждение выбранного ею банка следующие документы:
• заявление на открытие счета установленного образца;
• нотариально заверенные копии устава организации, учредительного договора и регистрационного свидетельства;
• справку налогового органа о регистрации организации в качестве налогоплательщика;
• карточку с образцами подписей руководителя, заместителя руководителя и главного бухгалтера (в случае отсутствия в организации должности главного бухгалтера на карточке ставится подпись только руководителя организации) с оттиском печати организации по установленной форме, заверенную нотариально;
• копии документов о назначении на должность лиц, имеющих право первой (руководителя) и второй (главного бухгалтера) подписи;
• копия справки о присвоении организации статистических кодов;
• документы, подтверждающие регистрацию в Фонде социального страхования РФ.
Следует отметить, что вопрос о количестве расчетных счетов одной организации решался в различные годы по-разному. В соответствии с Указом Президента РФ от 23 мая 1991 г. No 1006 организация могла иметь в банках только один расчетный (текущий) счет для осуществления операций по основной деятельности.
Данный Указ отменен п. 2 Указа Президента РФ от 21 марта 1995 г. No 291, и организации получили возможность иметь неограниченное количество рублевых расчетных (текущих) счетов, рассчитываться с бюджетом и производить другие расчеты с любого расчетного счета.
Порядок совершения и оформления операций по расчетным счетам регулируется действующим законодательством, а также правилами, инструкциями и положениями Центрального банка РФ. С расчетного счета банк оплачивает обязательства, расходы и поручения организации, проводимые в порядке безналичных расчетов, а также выдает средства на оплату труда и текущие хозяйственные нужды. Операции по зачислению сумм на расчетный счет или списанию с него банк производит на основании письменных распоряжений владельцев расчетного счета (денежных чеков, объявлений на взнос денег наличными, платежных требований) или с их согласия (оплата платежных требований поставщиков и подрядчиков). Исключения составляют платежи, взыскиваемые в бесспорном порядке по решению Государственного арбитража, суда или фискальных органов.
Для проведения операций по расчетному счету используются следующие формы (урегулированные законодательством способы исполнения через банк денежных обязательств) безналичных расчетов:
• платежными поручениями;
• платежными требованиями-поручениями;
• аккредитивами;
• чеками;
• инкассо.
Расчеты платежными поручениями. Основным платежным инструментом являются платежные поручения. Платежное поручение - это расчетный документ, содержащий распоряжение владельца счета (плательщика) обслуживающему его банку перевести определенную денежную сумму на счет получателя средств, открытый в этом или другом банке.
Платежными поручениями могут производиться:
• перечисления денежных средств за поставленные товары, выполненные работы, оказанные услуги;
• перечисления денежных средств в бюджеты всех уровней;
• перечисления денежных средств в целях возврата/размещения кредитов (займов)/депозитов и уплаты процентов по ним;
• перечисления по распоряжениям физических лиц или в пользу физических лиц (в том числе без открытия счета);
• перечисления денежных средств в других целях, предусмотренных законодательством или договором.
Платежными поручениями рассчитываются: по взносам в бюджет, с органами страхования и социального обеспечения, при переводе заработной платы на счета работников в банк, при погашении задолженности, по предварительной и последующей оплаты счетов за товарно-материальные ценности, выполненные работы и услуги.
Платежные поручения предъявляются в банк в течение 10 дней со дня выписки (день выписки в расчет не принимается). С 1 июня 2003 г. все фирмы, перечисляя налоги, должны использовать новый бланк платежного поручения. Его форма утверждена Указанием Центрального банка РФ от 3 марта 2003 г. No 1256-У.
Платежные поручения принимаются банком к исполнению независимо от наличия денежных средств на счете плательщика. При оплате платежного поручения сумма платежа списывается со счета плательщика и через систему межбанковских расчетов переводится в банк получателя платежа, где и зачисляется на счет последнего. При отсутствии или недостаточности денежных средств на счете плательщика платежное поручение помещается в картотеку No 2 "Расчетные документы, не оплаченные в срок" и оплачивается по мере поступления денежных средств в установленной законом очередности. Клиент имеет право отозвать платежные поручения, помещенные в картотеку No 2.
Расчеты платежными требованиями-поручениямипредставляют собой банковскую операцию, посредством которой банк по поручению и за счет клиента на основании расчетных документов осуществляет действия по получению от плательщика платежа. При этом платежный инструмент (платежное требование-поручение) предъявляется получателем средств (взыскателем) к счету плательщика через систему банковских расчетов.
В платежном требовании обязательно указываются:
• условие оплаты;
• срок для акцепта;
• дата отсылки (вручения) плательщику предусмотренных договором документов в случае, если эти документы были отосланы (вручены) плательщику;
• наименование товара (выполненных работ, оказанных услуг), номер и дата договора, номера документов, подтверждающих поставку товара (выполнение работ, оказания услуг), дата поставки товара (выполнение работ, оказания услуг), способ поставки товара.
Срок для акцепта платежных требований определяется сторонами по основному договору. При этом срок для акцепта должен быть не менее трех рабочих дней. Плательщик вправе отказаться полностью или частично от акцепта платежных требований по основаниям, предусмотренным в основном договоре, в том числе в случае несоответствия применяемой формы расчетов по заключенному договору. Исполняющий банк оплачивает платежное требование-поручение только при получении от плательщика акцепта.
Отказ плательщика от акцепта платежного требования оформляется заявлением об отказе от акцепта установленной формы, составленным в трех экземплярах. Первый и второй экземпляры заявления оформляются подписями должностных лиц, имеющих право подписи расчетных документов, и оттиском печати плательщика. При неполучении в установленный срок отказа от акцепта платежных требований они считаются акцептованными.
Аккредитивная форма расчетов. Аккредитив представляет собой условное денежное обязательство, принимаемое банком (банк-эмитент) по поручению плательщика, произвести платежи в пользу получателя средств по предъявлении последним документов, соответствующих условиям аккредитива, или предоставить полномочия другому банку (исполняющий банк) произвести такие платежи. Каждый аккредитив должен содержать указание на его вид. Аккредитив предназначен для расчетов с одним получателем средств. Порядок расчетов по аккредитиву устанавливается в договоре. Платеж по аккредитиву производится в безналичном порядке путем перечисления суммы аккредитива на счет получателя средств. Допускаются частичные платежи по аккредитиву.
Существуют следующие виды аккредитивов:
• покрытые (депонированные) или непокрытые (гарантированные);
• отзывные или безотзывные.
Покрытыми (депонированными) считаются аккредитивы, при открытии которых банк-эмитент перечисляет собственные средства плательщика или предоставленный ему кредит в распоряжение исполняющего банка. В случае открытия непокрытого аккредитива исполняющему банку предоставляется право списывать всю сумму аккредитива с ведущегося у него счета банка-эмитента. Отзывным признается аккредитив, который может быть изменен или отменен банком-эмитентом без предварительного уведомления получателя средств. Аккредитив является отзывным, если в нем не указано иное. Безотзывным считается аккредитив, который не может быть изменен или аннулирован без согласия получателя средств.
Расчеты аккредитивами наиболее надежно обеспечивают интересы продавцов, так как гарантируют выплату стоимости поставляемого товара, ускоряют расчеты при использовании покрытых аккредитивов, служат средством краткосрочного финансирования внешнеторговых сделок. Для покупателя аккредитивная форма расчетов имеет недостаток: ведет к отвлечению средств, так как аккредитив открывается до поставки товара.
Достоинство аккредитивной формы состоит в возможности контролировать выполнение условий сделки ее участниками посредством включения в условия аккредитива требования предоставления определенных документов. Продавец проверяет соответствие открываемого покупателем аккредитива условиям контракта, а банк - соответствие представленных продавцом документов условиям аккредитива. Недостатками являются сложный документооборот и задержки в движении документов, связанные с контролем документов в банках и их пересылкой.
Расчеты чеками. Чек - ценная бумага, содержащая ничем не обусловленное распоряжение чекодателя банку провести платеж указанной в чеке суммы чекодержателю. Чекодателем является лицо (юридическое или физическое), имеющее денежные средства в банке, которыми оно вправе распоряжаться путем выставления чеков; чекодержателем - лицо (юридическое или физическое), в пользу которого выдан чек; плательщиком - банк, в котором находятся денежные средства чекодателя.
Различают чеки предъявительские, ордерные и именные. Именной - выписывается на определенное лицо и не подлежит передаче. Чек на предъявителя передается от одного лица к другому путем простого вручения. Ордерный чек может передаваться посредством передаточной подписи (индоссамента).
Платеж по чеку может быть гарантирован полностью или частично посредством аваля, который проставляется на лицевой стороне чека с указанием, кем и на кого он дан. Аваль - это дополнительная гарантия того, что платеж будет осуществлен.
С позиции получения денег чеки подразделяются на денежные и расчетные: денежные - для получения денег в банке; расчетные - применяются для безналичных расчетов.
Расчеты по инкассослужат документом для бесспорного списания средств с расчетного счета организации (ст. 874, 875 ГК РФ). Без согласия организации в бесспорном порядке списываются денежные средства по инкассо в соответствии с решением Государственного арбитража, народного суда, налоговых или иных финансовых органов (недоимки, пени по налогам и сборам), списание таможенными органами сумм таможенных платежей и пеней, в иных случаях, предусмотренных договором между банком и клиентом. В безакцептном порядке оплачиваются счета энергоснабжающих, теплоснабжающих и водопроводно-канализационных организаций.
Денежные средства списываются с расчетного счета в календарной очередности, т. е. в порядке поступления распоряжений клиента и других документов на списание. Не допускается ограничение прав клиента на распоряжение денежными ресурсами, находящимися на счете, за исключением наложения ареста на денежные средства либо приостановления операций по счету в случаях, предусмотренных законом.
Наложение ареста представляет собой временное прекращение операций по списанию средств с банковского счета. При этом договор на расчетно-кассовое обслуживание не расторгается. Законом РФ от 2 декабря 1990 г. No 395-I "О банках и банковской деятельности" (в редакции от 17 мая 2007 г. No 83-ФЗ) предусмотрено, что решение о наложении ареста принимается судом, а также органами предварительного следствия с санкции прокурора.
При недостаточности денежных средств на счете для удовлетворения всех предъявленных требований ст. 855 ГК РФ устанавливает следующую очередность проведения платежей:
1) в первую очередь осуществляются платежи по исполнительным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств со счета для удовлетворения требований о возмещении вреда, причиненного жизни и здоровью, а также требований о взыскании алиментов;
2) во вторую очередь - по исполнительным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств для расчетов по выплате выходных пособий и оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору, в том числе по контракту, по выплате вознаграждений по авторскому договору;
3) в третью очередь - по платежным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств для расчетов по оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору, в том числе по контракту, а также по отчислениям в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ и фонды обязательного медицинского страхования;
4) в четвертую очередь - по платежным документам, предусматривающим платежи в бюджет и во внебюджетные фонды, которые не предусмотрены в третьей очереди;
5) в пятую очередь - по исполнительным документам, предусматривающим удовлетворение других денежных требований;
6) в шестую очередь - все остальные платежи в порядке календарной очередности.
Списание средств со счета по требованиям, относящимся к одной очереди, производится в порядке календарной очередности поступлений документов.
Для учета движения средств на расчетном счете используется активный балансовый счет 51 "Расчетные счета". В дебет этого счета записывают поступления денежных средств на расчетный счет, а в кредит - уменьшение денежных средств на расчетном счете.
В случае если организация имеет несколько расчетных счетов, необходимо организовать ведение аналитического учета в разрезе расчетных счетов.
Ежедневно или в другие сроки, установленные по соглашению с организацией, банк выдает ей выписки из его расчетного счета с приложением оправдательных документов, подтверждающих правомерность списания и зачисления средств на расчетный счет.
Обязательными реквизитами выписки являются:
• номер счета клиента;
• дата предыдущей выписки и ее исходящий остаток, который является входящим остатком для последующей выписки;
• суммы, зачисленные и списанные с расчетного счета;
• остаток средств на расчетном счете на дату составления выписки.
Выписка из расчетного счета - второй экземпляр лицевого счета организации, открытого ей банком. Сохраняя денежные средства организаций, банк считает себя должником организации (его кредиторская задолженность), поэтому остатки средств и поступления на расчетный счет записывает по кредиту расчетного счета, а уменьшение своего долга (списания, выдача наличными) - по дебету. Обрабатывая выписки, бухгалтер должен помнить об этой особенности и записывать зачисленные суммы и остаток по дебету расчетного счета, а списания - по кредиту.
Выписка имеет вид:
После получения выписки бухгалтер должен выполнить следующие действия:
1) сопоставить остаток средств на расчетном счете на конец дня последней выписки с остатком средств на начало дня следующей выписки;
2) проверить приложенные к выписке оправдательные документы, полноту отражения информации в выписке и арифметические ошибки. Суммы, ошибочно отнесенные в дебет или кредит расчетного счета организации и обнаруженные при проверке выписок банка, отражаются на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по претензиям". Обо всех обнаруженных ошибках делается письменное сообщение банку. Спорные суммы могут быть опротестованы в течение 10 дней с момента получения выписки. Приложенные к выписке документы обязательно погашаются специальным штампом банка;
3) проставить в банковской выписке (отметка на полях выписки) номера соответствующего корреспондирующего счета (типовая корреспонденция по счету 51 приведена в табл. 7.4.).
Эти действия необходимы для контроля за движением денежных средств, автоматизации учетных работ, справок, проверок и последующего хранения документов. Проверка и обработка выписок должны производиться в день их поступления.
7.3. Учет операций по валютным счетам
Организации могут открывать валютные счета на территории Российской Федерации в любом банке, уполномоченном Банком России на проведение операций с иностранными валютами. Валюта (от итал. valuta - цена, стоимость) - денежная единица страны, участвующей в международном экономическом обмене, влекущем за собой денежные расчеты.
Согласно Федеральному закону от 10 декабря 2003 г. No 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" (далее - Закон No 173-ФЗ) к иностранной валюте относятся:
а) денежные знаки в виде банкнот, казначейских билетов, монет, находящиеся в обращении и являющиеся законным платежным средством в соответствующем иностранном государстве или группе государств, а также изъятые или изымаемые из обращения, но подлежащие обмену денежные знаки;
б) средства на счетах в денежных единицах иностранных государств и международных денежных или расчетных единицах.
При этом международные денежные единицы - это записи на банковских счетах, используемые для облегчения международных безналичных расчетов (не существует банкнот или монет, номинал которых выражен в этих единицах).
К валютным ценностям, помимо иностранной валюты, относятся также:
• ценные бумаги в иностранной валюте - платежные документы (чеки, векселя, аккредитивы и др.), фондовые ценности (акции, облигации) и другие долговые обязательства, выраженные в иностранной валюте;
• драгоценные металлы - золото, серебро, платина и металлы платиновой группы (палладий, иридий, родий, рутений и осмий) в любом виде и состоянии, за исключением ювелирных и других бытовых изделий, а также лома таких изделий;
• природные драгоценные камни - алмазы, рубины, изумруды, сапфиры и александриты в сыром и обработанном виде, а также жемчуг, за исключением ювелирных и других бытовых изделий из этих камней и лома таких изделий.
Валютными операциямисчитаются сделки по операциям, связанным с переходом права собственности и иных прав на валютные ценности, в том числе:
• операции, связанные с использованием в качестве средства платежа иностранной валюты и платежных документов в иностранной валюте;
• ввоз и пересылка в Российскую Федерацию, а также вывоз и пересылка из Российской Федерации валютных ценностей;
• осуществление международных денежных переводов;
• расчеты между резидентами и нерезидентами в валюте Российской Федерации.
В соответствии с Законом No 173-ФЗ резидентами Российской Федерации признаются:
a) физические лица, имеющие постоянное местожительство в Российской Федерации, в том числе временно находящиеся за пределами Российской Федерации;
б) юридические лица, созданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, с местонахождением в Российской Федерации;
в) предприятия и организации, не являющиеся юридическими лицами, созданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, с местонахождением в Российской Федерации;
г) дипломатические и иные официальные представительства Российской Федерации, находящиеся за пределами Российской Федерации;
д) находящиеся за пределами Российской Федерации филиалы и представительства резидентов, указанных в подпунктах "б" и "в".
Нерезидентами признаются:
a) физические лица, имеющие постоянное местожительство за пределами Российской Федерации, в том числе временно находящиеся в Российской Федерации;
б) юридические лица, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, с местонахождением за пределами Российской Федерации;
в) предприятия и организации, не являющиеся юридическими лицами, созданные в соответствии с законодательством иностранных государств, с местонахождением за пределами Российской Федерации;
г) находящиеся в Российской Федерации иностранные дипломатические и иные официальные представительства, а также международные организации, их филиалы и представительства;
д) находящиеся в Российской Федерации филиалы и представительства нерезидентов, указанных в подпунктах "б" и "в".
Валютные счета могут быть открыты для каких-либо определенных целей, например кредиты в валюте, расчеты с поставщиками по разовым операциям (приобретение оборудования, технологических линии и т. п.), и при определенной экономической политике руководителей организации, предполагающей наличие операций с валютой.
Для открытия валютного счета в банк надо представить те же документы, что и для открытия расчетного счета. После проверки представленных документов юристом и главным бухгалтером банк оформляет распоряжение на открытие счета, которое дает возможность организации осуществлять операции по валютному счету.
За открытие валютных счетов и проведение по ним операций организация платит комиссионное вознаграждение в валюте. Каждый уполномоченный банк устанавливает свои тарифы ставок комиссионных вознаграждений. Кроме того, банк взимает с организации суммы в валюте в оплату почтово-телеграфных расходов, комиссионных вознаграждений иностранных банков и других расходов, фактически произведенных в связи с совершением валютных операций.
Для осуществления валютных операций организация может иметь два вида валютных счетов: текущий валютный счет - для учета валюты, находящейся в распоряжении организации; транзитный валютный счет - для учета поступлений валютной выручки.
Форма расчетов по валютным счетам определяется внешнеторговым договором и может производиться:
• авансовым платежом (банковским переводом) - покупатель производит платеж в пользу продавца до отгрузки товара (предоставления услуги);
• по открытому счету - продавец, отгрузив товар, направляет документы для оплаты непосредственно покупателю;
• по документарному инкассо - продавец, отгрузив товар, направляет в свой банк коммерческие документы с инструкциями инкассировать сумму документов через банк в стране покупателя (покупатель получает документы только после платежа);
• по документарному аккредитиву - банк берет на себя обязательство произвести расчет с продавцом (бенефициаром) против документов, полностью соответствующих условиям аккредитивов;
• чеками, а также в иных формах.
Для эффективного осуществления расчетов между банками устанавливаются корреспондентские отношения, основанные на договоре о совершении платежей и расчетов по поручению друг друга. Корреспондентские счета российских банков в иностранных банках - корреспондентах называются счета "НОСТРО", а счета иностранных банков в российских банках - счета "ЛОРО".
Синтетический учет средств на валютном счете ведется на активном балансовом счете 52 "Валютные счета". По дебету счета отражается поступление денежных средств на валютные счета организации; по кредиту счета - списание денежных средств с валютных счетов организации. Операции по валютным счетам фиксируются в бухгалтерском учете на основании выписок кредитной организации и приложенных к ним денежно-расчетных документов. Суммы, ошибочно отнесенные в кредит или дебет валютных счетов и обнаруженные при проверке выписок кредитной организации, записываются на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по претензиям".
К счету 52 "Валютные счета" могут быть открыты субсчета:
52-1 "Валютные счета внутри страны";
52-2 "Валютные счета за рубежом".
К субсчету 52-1 открываются субсчета второго порядка:
52-1-1 "Текущий валютный счет";
52-1-2 "Транзитный валютный счет".
Валютный счет может открываться только на одну из валют различных государств (доллары, фунты стерлингов, евро и т. д.). Аналитический учет по счету 52 "Валютные счета" ведется по каждому счету, открытому для хранения денежных средств в иностранной валюте.
Текущий валютный счет 52-1-1 открывается организациям для учета средств, оставшихся в распоряжении организации после обязательной продажи экспортной выручки и совершения иных операций по счету в соответствии с валютным законодательством.
По дебету счета 52-1-1 "Текущий валютный счет" учитываются суммы в иностранной валюте, перечисленные с кредита счета 52-2-2 "Транзитные валютные счета", а также указанные ранее суммы, которые зачисляются сразу на текущий валютный счет, минуя транзитный счет.
С кредита счета 52-1-1 "Текущий валютный счет" валюта списывается в безналичном и наличном порядке.
Средства в иностранной валюте в безналичном порядке списывают по следующим направлениям:
• переводы иностранной валюты в порядке расчетов на любые цели в соответствии с действующим законодательством и установленным Банком России порядком расчетов организаций в иностранной валюте;
• продажа иностранной валюты (за исключением обязательной);
• перевод иностранной валюты для зачисления на валютный счет организации за границей.
Снятие наличной иностранной валюты со счета 52-1-1 "Текущий валютный счет" разрешается на оплату расходов, связанных с командированием работников организаций в иностранные государства, а также по специальному разрешению Банка России.
Транзитный валютный счет 52-1-2 открывается для зачисления в полном объеме поступлений в иностранной валюте, в том числе и не подлежащих обязательной продаже. Исключение составляют следующие поступления иностранной валюты, зачисляемые сразу на текущий валютный счет:
• перевод посреднической организацией оставшейся после обязательной продажи ее части валютной выручки с отметкой в платежном поручении о произведенной продаже части валютной выручки;
• иностранная валюта, приобретенная на внутреннем валютном рынке за российские рубли и за иностранную валюту другого вида;
• инкассированная валютная выручка организации, осуществляющей реализацию гражданам товаров (работ, услуг) за иностранную валюту на территории Российской Федерации;
• наличные поступления иностранной валюты в виде возврата снятых с текущего валютного счета и неизрасходованных сумм на оплату расходов, связанных с командировками работников организации в иностранные государства.
Операции по кредиту счета 52-1-2 "Транзитный валютный счет" осуществляются в следующих случаях:
1) при возвращении средств в иностранной валюте той организации, от которой они поступили;
2) при перечислении экспортной валютной выручки посредническими внешнеэкономическими организациями предприятиям, не являющимся резидентами Российской Федерации, за вычетом комиссионного вознаграждения;
3) для оплаты следующих расходов:
• в пользу нерезидентов в оплату транспортировки, страхования и экспедирования грузов,
• в пользу организаций - резидентов в оплату транспортировки, страхования и экспедирования грузов по территории иностранных государств и в международном транзитном сообщении,
• по уплате экспортных таможенных пошлин в иностранной валюте, а также по оплате таможенных процедур,
• по переводу начисленного посредническим организациям комиссионного вознаграждения по экспортным контрактам;
4) при обязательной продаже части валютной выручки, а также продаже средств в иностранной валюте, превышающей сумму обязательной продажи;
5) при осуществлении посредническими организациями по поручению организаций - поставщиков экспортной продукции обязательной продажи части валютной выручки, причитающейся организациям-поставщикам;
6) при переводе оставшейся части валютной выручки после обязательной продажи валютных средств на ее текущий счет и т. д.
Особенности учета операций в иностранной валюте регламентируются ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте", утвержденным приказом Минфина России от 27 декабря 2006 г. No 154н.
В настоящее время юридические лица могут покупать иностранную валюту через уполномоченные банки для осуществления:
• текущих валютных операций;
• валютных операций, связанных с движением капитала (по операциям, требующим соответствующих разрешений или лицензий Банка России, в пределах сумм, указанных в разрешениях и лицензиях);
• платежей в погашение кредитов, полученных в иностранной валюте у уполномоченных банков, включая проценты за пользование кредитами и суммы штрафов за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств по возврату этих кредитов;
• оплаты командировочных расходов своих сотрудников, направляемых в командировку за границу;
• платежей на валютные счета за границей, открытые с разрешения Банка России для оплаты расходов на содержание представительств;
• обязательных платежей в иностранной валюте, взимаемых государственными органами в соответствии с федеральными законами.
Оценка денежных средств, выраженных в валюте, производится как собственно в валюте, так и в рублевом эквиваленте. При зачислении средств на валютные счета оценку этих средств производит банк по курсу Банка России на момент зачисления. При этом следует строго соблюдать даты совершения отдельных операций в иностранной валюте (табл. 7.5).
Пересчет стоимости безналичных денежных средств, выраженных в иностранной валюте, приводит к возникновению курсовых разниц, подлежащих отнесению на финансовые результаты организации в качестве прочих доходов или прочих расходов.
В бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности отражается курсовая разница, возникающая по операциям:
• по полному или частичному погашению дебиторской или кредиторской задолженности, выраженной в иностранной валюте, если курс Банка России на дату исполнения обязательств по оплате отличался от его курса на дату принятия этой дебиторской или кредиторской задолженности к бухгалтерскому учету в отчетном периоде либо от курса на отчетную дату составления бухгалтерской отчетности за отчетный период, в котором эта дебиторская или кредиторская задолженность была пересчитана в последний раз;
• по пересчету стоимости активов и обязательств.
Курсовые разницы отражаются в бухгалтерском учете отдельно от других видов доходов и расходов организации, в том числе финансовых результатов от операций с иностранной валютой.
Курсовые разницы учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы". По дебету этого счета отражаются отрицательные курсовые разницы в корреспонденции со счетами учета денежных средств, финансовых вложений, расчетов и других, а по кредиту - положительные курсовые разницы. Курсовые разницы, связанные с формированием уставного капитала организации, подлежат отнесению на ее добавочный капитал. Положительные курсовые разницы относят на увеличение счетов по учету расчетов с учредителями с кредита счета 83 "Добавочный капитал", а отрицательные отражаются по дебету счета 83 "Добавочный капитал" и кредиту счетов учета расчетов.
Курсовая разница отражается в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в том отчетном периоде, к которому относится дата исполнения обязательств по оплате или за который составлена бухгалтерская отчетность.
В бухгалтерской отчетности касательно курсовых разниц организация раскрывает: величину курсовых разниц, образовавшихся по операциям пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств, подлежащих оплате в иностранной валюте; величину курсовых разниц, образовавшихся по операциям пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств, подлежащих оплате в рублях; величину курсовых разниц, зачисленных на счета бухгалтерского учета, отличные от счета учета финансовых результатов организации; официальный курс иностранной валюты к рублю, установленный Банком России, на отчетную дату. В случае если для пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов или обязательств, подлежащей оплате в рублях, законом или соглашением сторон установлен иной курс, то в бухгалтерской отчетности раскрывается такой курс.
При составлении бухгалтерского баланса проводится переоценка валютных ценностей с целью более точно отразить финансовое состояние организации. Переоценке подвергаются все денежные статьи бухгалтерского баланса, выраженные в иностранных валютах (остатки на валютных счетах, платежные документы, дебиторская задолженность и т. д.). Неденежные же статьи переоценке не подлежат. К ним относятся статьи: основные средства, нематериальные активы, сырье, материалы, уставный капитал, нераспределенная прибыль и подобные им, которые учитываются в рублевом эквиваленте по курсу на момент приобретения (получения).
7.4. Учет операций на специальных счетах и переводов в пути
Специальными счетами в банках признаются счета, открытые для бюджетного финансирования, целевого финансирования, финансирования кредитных линий и т. д., а также аккредитивы, чековые книжки, депозитные счета. Учет на этих счетах аналогичен учету на расчетных и валютных счетах.
Счет 55 "Специальные счета в банках" активный, предназначен для обобщения информации о наличии и движении денежных средств в российской и иностранных валютах, находящихся на территории страны и за рубежом в аккредитивах, чековых книжках, иных платежных документах (кроме векселей), на текущих, особых и иных специальных счетах, а также о движении средств целевого финансирования (поступлений) в той их части, которая подлежит обособленному хранению.
К счету 55 "Специальные счета в банках" могут быть открыты субсчета:
55-1 "Аккредитивы";
55-2 "Чековые книжки";
55-3 "Депозитные счета" (в рублях);
55-4 "Депозитные счета" (в валюте);
55-5 "Специальный счет (на финансирование капитальных вложений)";
55-6 "Текущий счет филиала";
55-7 "Специальный карточный счет".
На субсчете 55-1 "Аккредитивы" учитывается движение средств, находящихся в аккредитивах. Зачисление денежных средств в аккредитивы отражается по дебету счета 55 "Специальные счета в банках" и кредиту счетов 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и других аналогичных счетов.
Принятые на учет по счету 55 "Специальные счета в банках" средства в аккредитивах списываются по мере использования их (согласно выпискам кредитной организации), как правило, в дебет счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Неиспользованные средства в аккредитивах восстанавливаются кредитной организацией на том счете, с которого они были перечислены, и отражаются по кредиту счета 55 "Специальные счета в банках" в корреспонденции со счетом 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета" или других счетов.
Аналитический учет по субсчету 55-1 "Аккредитивы" ведется по каждому выставленному организацией аккредитиву.
На субсчете 55-2 "Чековые книжки" учитывается движение средств, находящихся в чековых книжках. Депонирование рублевых средств организации по ее поручению при выдаче чековых книжек отражается по дебету счета 55 "Специальные счета в банках" и кредиту счетов 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и других аналогичных счетов. Аналитический учет по субсчету 55-2 "Чековые книжки" ведется по каждой полученной чековой книжке.
Банк выдает организации чековую книжку с указанной в ней депонированной суммой (лимитом). За выдачу чековой книжки организация выплачивает банку комиссию: дебет счета 91-2, кредит счета 51 - отражены услуги банка.
Суммы по полученным в кредитной организации чековым книжкам списываются по мере оплаты выданных организацией чеков, т. е. в суммах погашения кредитной организацией предъявленных ей чеков (согласно выпискам кредитной организации), с кредита счета 55 "Специальные счета в банках" в дебет счетов учета расчетов (76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и др.).
Суммы по чекам, выданным, но не оплаченным кредитной организацией (не предъявленным к оплате), остаются на счете 55 "Специальные счета в банках"; сальдо по субсчету 55-2 "Чековые книжки" должно соответствовать сальдо по выписке кредитной организации. Суммы по возвращенным в кредитную организацию чекам (оставшимся неиспользованными) отражаются по кредиту счета 55 "Специальные счета в банках" в корреспонденции со счетом 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета" и других счетов.
Чеки являются бланками строгой отчетности и учитываются на забалансовом счете 006 "Бланки строгой отчетности". Списание чеков со счета 006 осуществляется по мере их использования. Учет бланков отражается: по дебету счета 006 - получена лимитированная чековая книжка, по кредиту счета 006 - неиспользованные чеки возвращены в банк.
На субсчетах 55-3 "Депозитные счета", 55-4 "Депозитные счета" учитывается движение средств, вложенных организацией в банковские и другие вклады, соответственно в рублевой оценке и в валюте.
Перечисление денежных средств во вклады отражается организацией по дебету счета 55 "Специальные счета в банках" в корреспонденции со счетом 51 "Расчетные счета" или 52 "Валютные счета". При возврате кредитной организацией сумм вкладов в учете организации производятся обратные записи.
Аналитический учет по субсчетам 55-3 "Депозитные счета", 55-4 "Депозитные счета" ведется по каждому вкладу.
На субсчете 55-5 "Специальный счет (на финансирование капитальных вложений)" учитывается движение обособленно хранящихся в кредитной организации средств целевого финансирования. В частности, поступивших бюджетных средств, средств на финансирование капитальных вложений, аккумулируемых и расходуемых организацией с отдельного счета, и т. д.
Использование субсчета 55-6 "Текущий счет филиала" предусматривается при наличии у организации филиалов, представительств. Филиалы, структурные единицы, входящие в состав организации и выделенные на отдельный баланс, которым открыты текущие счета в местных учреждениях банков для осуществления текущих расходов (заработная плата, отдельные хозяйственные расходы, командировочные суммы и т. п.), отражают на отдельном субсчете к счету 55 "Специальные счета в банках" движение указанных средств.
Субсчет 55-7 "Специальный карточный счет" вводится организациями, использующими банковские корпоративные карты для осуществления расчетов в соответствии с Положением Банка России от 24 декабря 2004 г. No 266-П.[12] Согласно п. 1.5 данного Положения банк-эмитент для юридических лиц может осуществлять эмиссию банковских карт следующих типов:
• расчетная карта - банковская карта, предназначенная для совершения операций ее держателем в пределах установленной банком-эмитентом суммы денежных средств (расходного лимита), расчеты по которым осуществляются за счет денежных средств клиента, находящихся на его банковском счете, или кредита, предоставляемого банком-эмитентом клиенту в соответствии с договором банковского счета при недостаточности или отсутствии на банковском счете денежных средств (овердрафт);
• кредитная карта - банковская карта, предназначенная для совершения ее держателем операций, расчеты по которым осуществляются за счет денежных средств, предоставленных банком-эмитентом клиенту в пределах установленного лимита в соответствии с условиями кредитного договора.
Другими словами, для получения расчетной банковской карты организация должна заранее перечислить денежные средства на специальный карточный счет в банке, а для получения кредитной банковской карты банк фактически предоставляет организации кредит.
Чтобы стать держателем корпоративной банковской карты, организация должна представить в банк заявление на ее приобретение с указанием типа карты и валюты, вносимой на специальный карточный счет, желаемого порядка получения выписок со счета, имени и паспортных данных будущего пользователя карты. Все условия пользования картой оговариваются в договоре. Для перечисления средств с расчетного счета на специальный карточный счет организация представляет в свой банк платежное поручение на перевод средств.
Операции с денежными средствами организации, находящимися на различных счетах в банках (как на расчетных, так и на валютных и специальных), отражаются в соответствующих разделах журнала-ордера No 2 и ведомостях дебетовых расшифровок к ним.
К счетам учета денежных средств относят также счет 57 "Переводы в пути". Счет 57 "Переводы в пути" активный и предназначен для обобщения информации о движении денежных средств (переводов) в валюте Российской Федерации и иностранных валютах в пути, т. е. денежных сумм (преимущественно торговая выручка), внесенных в кассы банков, сберегательные кассы или кассы почтовых отделений для зачисления на расчетный или иной счет организации, но еще не зачисленных по назначению.
Основанием для принятия на учет по счету 57 "Переводы в пути" сумм (например, при сдаче выручки) являются квитанции учреждений банка, сберегательной кассы, почтового отделения, копии сопроводительных ведомостей на сдачу выручки инкассаторам банка и т. п. Движение денежных средств (переводов) в иностранных валютах учитывается на счете 57 "Переводы в пути" обособленно.
Суммы наличных денежных средств, сданных кредитным организациям, сберегательным банкам или почтовым отделениям, списывают в дебет счета 57 "Переводы в пути" с кредита счета 50 "Касса". С кредита счета 57 "Переводы в пути" денежные средства списывают в дебет счета 51 "Расчетные счета" (согласно выписке банка) или других счетов в зависимости от их использования (50, 52, 62, 73).
Вопросы и задания
1. Что относится к денежным средствам организации?
2. Назовите основной нормативный документ, регулирующий ведение кассовых операций.
3. Что понимается под лимитом кассы?
4. Какие документы необходимы для открытия расчетного счета?
5. Какими формами безналичных расчетов оформляются платежи по банковским счетам?
6. Назовите наиболее характерные хозяйственные операции по движению денежных средств на расчетном счете.
7. Для каких расчетов применяется счет 55 "Специальные счета в банках"?
8. Какова очередность списания денежных средств с расчетного счета?
9. Какими документами оформляются кассовые операции?
10. Какие субсчета могут быть открыты к счету 50 "Касса"?
11. Какими документами оформляются операции организации по сдаче денег в банк и получение наличных денежных средств со счета в банке?
12. Дайте определение курсовых разниц.
13. Какие наиболее характерные операции отражаются на прочих счетах в банках?
14. Каковы особенности учета по обязательной продаже валютной выручки?
15. Дайте основные проводки по операциям покупки иностранной валюты.
16. Какие денежные документы учитываются на счете 50 "Касса"?
Тесты
1. Право подписи документов, оформляющих хозяйственные операции с денежными средствами, как правило, предоставлено:
a) руководителю организации;
b) главному бухгалтеру;
c) руководителю и главному бухгалтеру.
2. Лимит кассового остатка каждая организация:
a) определяет индивидуально по согласованию с банком;
b) определяет индивидуально без согласования с банком;
c) не определяет, этот лимит устанавливает Банк России.
3. Зачисление на расчетный счет денежных средств, полученных от покупателей за проданную продукцию, отражается бухгалтерскими записями:
a) Дт счета 50, Кт счета 62;
b) Дт счета 51, Кт счета 62;
c) Дт счета 62, Кт счета 90-1.
4. Книга кассира-операциониста должна быть:
a) прошнурована, пронумерована, скреплена печатью;
b) заверена в налоговых органах;
c) подписана собственником организации.
5. Ведение кассовой книги в электронном виде:
a) не разрешается;
b) разрешается;
c) разрешается только в том случае, если это предусмотрено в учетной политике.
6. Записи в кассовой книге и в отчете кассира должны быть:
a) различны, ведь это разные документы;
b) идентичны, но допускается расхождение в указанных корреспондирующих счетах;
c) идентичны.
7. Наличные деньги в кассу кассир принимает:
a) по расходному кассовому ордеру;
b) по приходному кассовому ордеру;
c) по кассовой книге;
d) по объявлению на взнос наличными.
8. Для учета операций с наличной валютой к счету 50 "Касса":
a) открывается субсчет "Валютная касса";
b) не открываются субсчета.
9. В расходном кассовом ордере допущена ошибка при написании суммы. Способ исправления ошибки:
a) корректурный;
b) документ должен быть ликвидирован и выписан новый;
c) дополнительная запись;
d) способ "красное сторно".
10. Организация имеет право хранить в кассе наличные денежные средства сверх установленных лимитов для оплаты труда:
a) в течение 1 рабочего дня;
b) не свыше 5 рабочих дней;
c) не свыше 3 рабочих дней, включая день получения денег в банке.
11. По заявлению клиента выставлен аккредитив за счет краткосрочных кредитов банка. Укажите правильную бухгалтерскую запись:
a) Дт счета 58 "Финансовые вложения", Кт счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам";
b) Дт счета 55 "Специальные счета в банках", Кт счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам";
c) Дт счета 51 "Расчетные счета", Кт счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам".
12. При совершении операций с наличной иностранной валютой на командировочные расходы сотрудников в коммерческой организации применяются следующие бланки приходных и расходных кассовых ордеров:
a) специальные;
b) обычные;
c) разработанные Банком России;
d) разработанные на основе бланков строгой отчетности.
13. Подотчетному лицу выданы средства в иностранной валюте для оплаты счета за гостиницу в зарубежной командировке. Для учета командировочных расходов сумма расходов на оплату гостиницы переводится в рубли по курсу Банка России на дату:
a) каждого дня проживания в гостинице;
b) оплаты счета гостиницы подотчетным лицом;
c) утверждения авансового отчета.
14. Курсовые разницы, возникающие в результате переоценки задолженности иностранных участников по вкладам в уставный капитал, относятся на счет:
a) 75 "Расчеты с учредителями";
b) 80 "Уставный капитал";
c) 91 "Прочие доходы и расходы";
d) 83 "Добавочный капитал".
15. Положительные курсовые разницы по валютным счетам отражаются записями на счетах бухгалтерского учета:
a) Дт счета 52, Кт счета 91-1;
b) Дт счета 52, Кт счета 99;
c) Дт счета 52, Кт счета 98;
d) Дт счета 98, Кт счета 52.
16. Депонирование средств при выдаче чековых книжек отражают по дебету счета:
a) 51 "Расчетные счета";
b) 58 "Финансовые вложения";
c) 55 "Специальные счета в банках".
17. Торговая организация в конце дня сдает выручку инкассаторам обслуживающего ее банка. Сумма сданной выручки зачисляется на счет:
a) 50 "Касса";
b) 55 "Специальные счета в банках";
c) 57 "Переводы в пути".
18. Какую бухгалтерскую проводку должен составить бухгалтер при отражении поступления в кассу магазина выручки:
a) Дт счета 50, Кт счета 41;
b) Дт счета 50, Кт счета 90;
c) Дт счета 50, Кт счета 62?
19. Какую бухгалтерскую проводку должен составить бухгалтер при отражении поступления в кассу фирмы частичной оплаты работником стоимости санаторной путевки:
a) Дт счета 50-1, Кт счета 50-3;
b) Дт счета 50-1, Кт счета 69;
c) Дт счета 50-1, Кт счета 70?
20. Какую бухгалтерскую проводку должен составить бухгалтер при отражении суммы средств, перечисленных с валютного счета на оплату расходов по благоустройству коллективного стадиона:
a) Дт счета 99, Кт счета 52;
b) Дт счета 91-2, Кт счета 52;
c) Дт счета 84, Кт счета 52?
Глава 8
Учет финансовых вложений
Финансовые операциипредставляют собой действия, направленные на решение определенной задачи по организации и управлению денежными отношениями, возникающими при формировании и использовании фондов денежных средств. Одним из основных признаков классификации финансовых операций является целевая направленность их действия. По этому признаку в финансовых операциях выделяются инвестиционные операции. Данные операции связаны с вложениями средств в приобретение финансовых вложений (финансовых активов) и инвестиционные проекты.
Инвестиционная политика организации предусматривает два варианта вложений:
- портфельные инвестиции - вложения капитала в группу проектов, связанных с приобретением ценных бумаг;
- реальные капиталообразующие вложения - капитальные вложения в имущество.
Первая группа вложений представляет собой финансовые вложения.
Финансовыми вложенияминазываются инвестиции в ценные бумаги и иные финансовые инструменты.
Инвестиции - это денежные средства, вклады, паи, акции и другие ценные бумаги, технологии, машины, оборудование и любое другое имущество (все виды имущественных и интеллектуальных ценностей), вкладываемые в объекты предпринимательской и иной деятельности в целях получения прибыли и достижения положительного социального эффекта.
Финансовые инструменты представляют собой любой срочный договор, в результате которого происходит купля-продажа финансового актива на определенных и заранее согласованных сторонами условиях.
Финансовый актив - это товар, который покупается и продается на финансовом рынке. Финансовые активы (ценные бумаги) представляют собой денежные документы, удостоверяющие право собственности или отношения владельца документа по отношению к лицу (эмитенту), выпустившему такой документ. Ценные бумаги как рыночный товар - это бумаги, которые могут самостоятельно обращаться на рынке и быть объектом купли-продажи и иных сделок, а также служить источником получения регулярных или разовых доходов.
Финансовый актив, как и любой обычный товар на рынке капитала, может быть охарактеризован с различных позиций. Этот товар имеет меньшее количество характеристик по сравнению с потребительскими товарами. В частности, существуют четыре основные характеристики финансового актива: цена, стоимость, доходность, риск.
Существующие возможности инвестирования различаются по степени доходности и риска. Среди наименее рисковых можно назвать вложения в банковские депозиты и государственные ценные бумаги. Возможны также инвестиции в уставные капиталы других организаций как напрямую, так и путем приобретения их акций на вторичном фондовом рынке.
В бухгалтерском законодательстве предусмотрены определенные требования по ведению учета и отражению хозяйственных операций, связанных с формированием и движением финансовых активов, которые нельзя не учитывать в финансовом управлении.
Вложения денежных средств в финансовые активы в целях получения дохода рассматриваются в бухгалтерском учете как самостоятельный объект - финансовые вложения. Порядок ведения бухгалтерского учета финансовых вложений регулируется ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений", утвержденным приказом Минфина России от 24 ноября 2003 г. No 105н.
8.1. Условия признания финансовых вложений и первичные документы
В ПБУ 19/02 категория "финансовые вложения" определяется посредством выделения критериев их признания, т. е. критериев, соответствие которым конкретный факт хозяйственной жизни позволяет классифицировать как формирующий финансовые вложения организации. Согласно п. 2 ПБУ 19/02 для принятия к бухгалтерскому учету активов в качестве финансовых вложений необходимо единовременное выполнение следующих условий:
• наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование права у организации на финансовые вложения и на получение денежных средств или других активов, вытекающих из этого права;
• переход к организации финансовых рисков, связанных с финансовыми вложениями (риск изменения цены, риск неплатежеспособности должника, риск ликвидности и др.);
• способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем в форме процентов, дивидендов либо прироста их стоимости (в виде разницы между ценой продажи (погашения) финансового вложения и его покупной стоимостью в результате его обмена, использования при погашении обязательств организации, увеличения текущей рыночной стоимости и т. п.).
К финансовым вложениям относят:
• государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определены (облигации, вексель);
• вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и независимых обществ);
• вклады организации - товарища по договору простого товарищества;
• предоставленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитные организации, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования, и пр.
Наиболее распространенным видом финансовых вложений являются вложения в ценные бумаги - приобретение акций, облигаций, векселей, депозитных и сберегательных сертификатов и т. п.
К финансовым вложениям не относят:
• собственные акции, выкупленные акционерным обществом у акционеров для последующей перепродажи или аннулирования;
• векселя, выданные организацией-векселедателем организации-продавцу при расчетах за проданные товары, продукцию, выполненные работы и оказанные услуги;
• вложения организации в недвижимое и иное имущество, имеющее материально-вещественную форму, предоставляемые организацией за плату во временное владение и пользование с целью получения дохода;
• активы, имеющие материально-вещественную форму, такие как основные средства, нематериальные активы, материально-производственные запасы.
Как правило, многие российские организации довольно пассивно работают на фондовом рынке и в структуре активов финансовые вложения занимают не очень большую долю. Это связано с отсутствием свободных оборотных средств для инвестирования их в деятельность других организаций. Тем не менее, условия современного рынка диктуют необходимость осуществления инвестиционной деятельности организаций, в том числе и в части финансовых вложений.
Финансовые вложения классифицируются по различным признакам:
• в зависимости с уставным капиталом различают финансовые вложения с целью образования уставного капитала (акции, инвестиционные сертификаты) и долговые (облигации, закладные, депозитные и сберегательные сертификаты, казначейские обязательства, векселя);
• по формам собственности различают государственные и негосударственные ценные бумаги;
• в зависимости от срока, на который осуществляются финансовые вложения, их подразделяют на долгосрочные и краткосрочные. К долгосрочным относятся финансовые вложения, срок возврата которых превышает один год. Затраты на приобретение акций других организаций или иное участие в их уставном капитале во всех случаях относят к долгосрочным вложениям, так как срок возврата этих средств, как правило, не определен. К краткосрочным финансовым вложениям относят вложения в депозиты, займы, облигации и другие ценные бумаги, срок погашения которых не превышает одного года.
Номинальной стоимостью финансовых вложений является стоимость, указанная в финансовом инструменте, принятая в договоре, записанная в реестре или напечатанная на ценной бумаге. Номинальная стоимость долевых инструментов показывает величину части уставного капитала, который они представляют, а долговых инструментов - величину обязательств заемщика, которую он обязуется погасить. Купля-продажа финансовых вложений не меняет номинальную стоимость, она остается постоянной в течение всего срока, на который оформлено данное вложение.
Объявленная эмитентом (организацией) стоимость, по которой ценные бумаги предлагаются к продаже при первичном размещении на рынке, представляет собой стоимость размещения или эмиссионную стоимость. Последняя может быть выше или ниже номинальной стоимости финансовых вложений. В случае, если эмиссионная стоимость превышает номинальную цену, то это означает, что ценная бумага размещается с премией, в результате чего образуется эмиссионный доход; в обратном случае при превышении номинальной стоимости над стоимостью размещения эмитент имеет убыток.
Стоимость, по которой финансовый инструмент обращается в дальнейшем на рынке (продается и покупается), представляет собой рыночную или текущую стоимость финансовых вложений, которая определяется в конкретный момент времени величиной номинальной стоимости, ликвидностью вложений и величиной приносимого дохода.
Основными первичными документами для учета операций с финансовыми вложениями являются следующие:
• договор;
• акт приема-передачи;
• сертификат эмиссионной ценной бумаги;
• выписка со счета депо;
• выписка из реестра акционеров и др.
Договор заключается в случаях и с учетом требований, установленных российским законодательством, и прежде всего в соответствии с Гражданским кодексом РФ. Как правило, используется письменная форма договора, для некоторых видов договоров она обязательна. Некоторые договоры, например купли-продажи ценных бумаг, должны быть зарегистрированы в установленном порядке в специализированных компаниях. В условиях договора стороны определяют основные права и обязанности, возникающие по сделке: стоимость, порядок оплаты и передачи предмета договора, сроки, форс-мажорные обстоятельства и другие условия.
Акт приема-передачи является документом, свидетельствующим о передаче материальных ценностей от одного лица другому. Факт передачи и получения заверяется подписями ответственных лиц с каждой стороны и скрепляется печатями юридических лиц. Как правило, акт приема-передачи составляется в соответствии с заключенным договором и содержит подробные характеристики передаваемого имущества. Например, в акте приема-передачи векселя указывается его эмитент, вексельная сумма, серия и номер векселя, дата и место погашения.
Сертификат эмиссионной ценной бумаги может иметь место при операциях с документарными ценными бумагами, т. е. такими, которые существуют в виде документа. При документарной форме эмиссионных ценных бумаг сертификат и решение о выпуске ценных бумаг являются документами, удостоверяющими права, закрепленные ценной бумагой.
Сертификат эмиссионной ценной бумаги - документ, выпускаемый эмитентом и удостоверяющий совокупность прав на указанное в сертификате количество ценных бумаг. Владелец ценных бумаг имеет право требовать от эмитента исполнения его обязательств на основании такого сертификата. Сертификат эмиссионной ценной бумаги должен содержать следующие обязательные реквизиты:
• полное наименование эмитента и его юридический адрес;
• государственный регистрационный номер эмиссионных ценных бумаг;
• вид ценных бумаг;
• указание количества эмиссионных ценных бумаг, удостоверенных этим сертификатом;
• указание общего количества выпущенных эмиссионных ценных бумаг с данным государственным регистрационным номером;
• порядок размещения эмиссионных ценных бумаг;
• обязательство эмитента обеспечить права владельца при соблюдении владельцем требований законодательства Российской Федерации;
• печать эмитента;
• подписи руководителей эмитента и подпись лица, выдавшего сертификат;
• другие реквизиты, предусмотренные законодательством Российской Федерации для конкретного вида ценных бумаг.
В документарной форме могут существовать следующие ценные бумаги: акции и облигации организаций, векселя, государственные облигации и др. В бездокументарной форме могут существовать эмиссионные ценные бумаги организаций (акции, облигации) и государства.
Часть обращающихся на рынке ценных бумаг существует в так называемой бездокументарной форме, т. е. владельцы таких бумаг не могут их получить "на руки" в виде документа. Информация о переходе права собственности на подобные бумаги поступает организации в виде выписок из реестра или выписок со счета депо, поскольку права владельцев на эмиссионные ценные бумаги бездокументарной формы выпуска удостоверяются в системе ведения реестра - записями на лицевых счетах у держателя реестра или в случае учета прав на ценные бумаги в депозитарии - записями по счетам депо в депозитариях.
Выписка со счета депо содержит: реквизиты счета депо и депозитария, сведения о ценной бумаге (количество, характеристики), наименование владельца, дату перехода права собственности, сведения о документе, на основании которого произошла смена владельцев.
Выписка из реестра предоставляется на конкретную дату по требованию держателя бумаг и содержит информацию о реестродержателе, владельце, количестве ценных бумаг, характеристики ценных бумаг. Выписка заверяется подписью должностного лица и печатью реестродержателя.
В соответствии с установленными правилами все ценные бумаги, хранящиеся в организации, должны быть зарегистрированы в книге учета ценных бумаг, в которой предусмотрены следующие реквизиты: наименование эмитента; номинальная цена ценной бумаги; покупная стоимость; номер и серия; общее количество; дата покупки; дата продажи; контрагент (покупатель или продавец).
Книга учета ценных бумаг должна быть сброшюрована, скреплена печатью организации и подписями руководителя и главного бухгалтера, страницы пронумерованы.
Исправления в книгу учета ценных бумаг могут вноситься лишь с разрешения руководителя и главного бухгалтера с указанием даты внесения исправлений.
В случае ведения книги учета ценных бумаг с помощью средств вычислительной техники результатная информация может формироваться в виде выходного документа на машиночитаемых носителях. Распечатка информации с машиночитаемых носителей осуществляется по мере необходимости или по требованию контролирующих органов, но не реже одного раза в год.
При хранении бланков (сертификатов) ценных бумаг в депозитарии они продолжают числиться в бухгалтерском учете у организации-владельца с указанием в аналитическом учете реквизитов депозитария, которому они переданы на хранение.
Построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения данных о краткосрочных и долгосрочных активах в разрезе каждого объекта учета. При этом учет финансовых вложений в рамках группы взаимосвязанных организаций, о деятельности которой составляется сводная бухгалтерская отчетность, ведется на счете 58 "Финансовые вложения" обособленно, так как это имеет особое значение при составлении консолидированной отчетности.
8.2. Организация учета финансовых вложений
Финансовые вложения принимаются к бухгалтерскому учету в сумме фактических затрат для инвестора. На сумму фактических вложений организация получит причитающийся доход в виде дивидендов на акции, процентов на облигации, дохода на вложения в уставный капитал других организаций и т. п.
Согласно ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" финансовые вложения принимаются к учету по первоначальной стоимости. Первоначальной стоимостью финансовых вложений, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат на их приобретение, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов.
Фактическими затратами на приобретение активов в качестве финансовых вложений являются:
• суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу;
• суммы, уплачиваемые специализированным организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением указанных активов;
• вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, с участием которых приобретены данные активы;
• расходы по уплате процентов по заемным средствам, используемым на приобретение активов до принятия их к бухгалтерскому учету;
• иные расходы, непосредственно связанные с приобретением активов.
Если по приобретенным финансовым вложениям основную часть расходов составляют затраты, уплачиваемые по договору продавцу, то остальные расходы по приобретению данных вложений могут признаваться организацией в качестве прочих расходов, т. е. учитываться на счете 91 "Прочие доходы и расходы", а не на счете 58 "Финансовые вложения".
Фактические затраты на приобретение активов в качестве финансовых вложений могут уменьшаться или увеличиваться с учетом курсовых разниц, возникающих в случаях, когда оплата производится в рублях в сумме, эквивалентной сумме в иностранной валюте, до принятия активов в качестве финансовых вложений к бухгалтерскому учету.
Способ формирования первоначальной стоимости ценных бумаг, а также критерий существенности необходимо закрепить в учетной политике организации. Первоначальной стоимостью финансовых вложений, полученных безвозмездно, таких как ценные бумаги, признается:
• их текущая рыночная стоимость на дату принятия к бухгалтерскому учету. Под текущей рыночной стоимостью ценных бумаг понимается их рыночная цена, рассчитанная в установленном порядке организатором торговли на рынке ценных бумаг;
• сумма денежных средств, которая может быть получена в результате продажи полученных ценных бумаг на дату их принятия к бухгалтерскому учету - для ценных бумаг, по которым организатором торговли на рынке ценных бумаг не рассчитывается рыночная цена.
Первоначальной стоимостью финансовых вложений, внесенных в счет вклада в уставный (складочный) капитал организации, признается согласованная между учредителями (участниками) стоимость, если иное не предусмотрено российским законодательством.
Учет финансовых вложений ведется на активном балансовом счете 58 "Финансовые вложения". По дебету счета отражаются суммы увеличения финансовых вложений (инвестиций) (табл. 8.1), по кредиту счета - списание этих сумм. Соответственно содержанию счет имеет следующие субсчета:
58-1 "Паи и акции" - для учета наличия и движения инвестиций в акции акционерных обществ, уставные (складочные) капиталы других организаций;
58-2 "Долговые ценные бумаги" - для учета наличия и движения инвестиций в государственные и муниципальные ценные бумаги;
58-3 "Предоставленные займы" - для учета наличия и движения предоставленных организацией юридическим и физическим лицам денежных и иных займов;
58-4 "Вклады по договору простого товарищества" - для учета наличия и движения вкладов в общее имущество по договору простого товарищества;
58-5 "Депозитные вклады" - для учета средств, вложенных организацией в банковские и другие вклады;
58-6 "Прочие финансовые вложения" - для учета прав требования, приобретенных организацией в порядке их уступки и по другим основаниям.
Аналитический учет на счете 58 "Финансовые вложения" ведут по видам финансовых вложений и объектам, в которые осуществлены эти вложения (организациям-продавцам ценных бумаг, другим организациям, участником которых является организация, организациям-заемщикам и т. п.). Построение аналитического учета финансовых вложений должно также обеспечить возможность получения данных о долгосрочных и краткосрочных вложениях.
После принятия финансовых вложений к учету их стоимость подлежит периодической корректировке, которая проводится прямым способом для вложений, имеющих рыночную стоимость, и косвенным способом - для вложений, по которым рыночная стоимость не определена. В первом случае организация обязана отразить в балансе финансовые вложения по рыночным ценам. Для этого проводится их переоценка, и разница между рыночной стоимостью и предыдущей балансовой оценкой (рыночной или первоначальной, при приобретении объектов в отчетном периоде) относится на счета прочих доходов и расходов. Во втором случае вместо переоценки проводится начисление резерва на обесценение финансовых вложений, поскольку устойчивое существенное (ниже величины экономических выгод) снижение стоимости финансовых вложений, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, признается обесценением финансовых вложений.
В ПБУ 19/02 приведены примеры ситуаций, в которых может произойти обесценение финансовых вложений:
• появление у организации-эмитента ценных бумаг либо у ее должника по договору займа признаков банкротства;
• совершение на рынке ценных бумаг значительного количества сделок с ценными бумагами по цене существенно ниже их учетной стоимости;
• отсутствие или существенное снижение поступлений в виде дивидендов (процентов).
В таких ситуациях организация обязана создавать резерв под обесценение финансовых вложений. Размер резерва равен разнице между стоимостью, по которой финансовые вложения отражены в бухгалтерском учете (учетной стоимостью), и расчетной стоимостью финансовых вложений.
Информация о резервах под обесценение вложений в ценные бумаги отражается на счете 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги". Организация образует указанный резерв за счет финансовых результатов (в составе прочих расходов) (табл. 8.2). При росте стоимости или доходности начисленный ранее резерв уменьшается вплоть до полного восстановления первоначальной стоимости.
Согласно п. 38 ПБУ 19/02 в бухгалтерской отчетности стоимость финансовых вложений, по которым образован резерв под обесценение, показывается по учетной стоимости за вычетом суммы резерва.
Оценка финансовых вложений при их выбытии осуществляется непосредственно на момент выбытия. Выбытие финансовых вложений имеет место в случаях погашения, продажи на вторичном рынке ценных бумаг, безвозмездной передачи, передачи в счет вклада в уставный капитал другой организации, передачи в качестве платежного средства в оплату поставленных ценностей, выполненных работ и оказанных услуг и пр.
Поступления от продажи ценных бумаг в соответствии с ПБУ 9/99 признаются прочими поступлениями либо доходами от обычных видов деятельности. Если полученные доходы являются предметом деятельности организации (признаются доходами от обычных видов деятельности), то отражаются по кредиту счета 90 "Продажи", в противном случае выручка записывается по кредиту счета 91 как прочие доходы (табл. 8.3).
Финансовые вложения, по которым определяется текущая рыночная цена, оцениваются исходя из их последней оценки.
Финансовые вложения, по которым текущая рыночная цена не определяется, в момент выбытия оценивают одним из способов:
• по первоначальной стоимости каждого финансового вложения;
• по средней первоначальной стоимости;
• по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (метод ФИФО).
Имеются следующие данные о наличии и движении финансовых вложений за период.
В данном примере средняя первоначальная стоимость одной ценой бумаги, имеющейся на балансе организации, составила в отчетном периоде 101,96 руб. Соответственно стоимость выбывших ценных бумаг составила 117 300 руб., а стоимость оставшихся ценных бумаг на конец периода - 530 200 руб.
При использовании способа ФИФО выбывшие ценные бумаги оценивают (по вышеприведенным данным):
200 шт. + 500 шт. + 100 шт. + 350 шт. = 1150 шт. × 100 000 = 115 000 руб.
Стоимость оставшихся на конец периода ценных бумаг составит:
3850 шт. × 100 = 385 000 руб.;
1000 шт. × 110 = 110 000 руб.;
100 шт. × 120 = 12 000 руб.;
50 шт. × 90 = 4 500 руб.;
200 шт. × 105 = 21 000 руб.
Итого 5200 шт. на 532 500 руб.
Оценка ценных бумаг при методе ФИФО основана на допущении, что ценные бумаги продаются в течение месяца в последовательности их поступления, т. е. ценные бумаги, первыми поступившие в продажу, должны быть оценены по стоимости первых по времени приобретений с учетом стоимости ценных бумаг, числящихся на начало месяца. При применении этого метода оценка ценных бумаг, находящихся в остатке на конец месяца, производится по фактической стоимости последних по времени приобретений, а в стоимости реализации (выбытия) ценных бумаг учитывается стоимость ранних по времени приобретений. Стоимость реализованных (выбывших) ценных бумаг определяется путем вычитания из суммы стоимости остатков ценных бумаг на начало месяца и стоимости поступивших за месяц ценных бумаг себестоимости остатка ценных бумаг на конец месяца.
Для списания стоимости эмиссионных ценных бумаг (акций, облигаций) применяют метод ФИФО и метод по средней первоначальной стоимости.
Инвентаризация финансовых вложений проводится в рамках общей инвентаризации имущества и финансовых обязательств организации. При проверке фактического наличия ценных бумаг устанавливается:
• правильность оформления ценных бумаг;
• реальность стоимости учтенных на балансе ценных бумаг;
• сохранность ценных бумаг (путем сопоставления фактического наличия с данными бухгалтерского учета);
• своевременность и полнота отражения в бухгалтерском учете полученных доходов по ценным бумагам.
При хранении ценных бумаг в организации их инвентаризация проводится одновременно с инвентаризацией денежных средств в кассе.
Инвентаризация ценных бумаг проводится по отдельным эмитентам с указанием в акте их названия, серии, номера, номинальной и фактической стоимости, сроков гашения и общей суммы. Реквизиты каждой ценной бумаги сопоставляются с данными описей (реестров, книг), хранящихся в бухгалтерии организации.
Инвентаризация ценных бумаг, сданных на хранение в специальные организации (банк, депозитарий, специализированное хранилище ценных бумаг и др.), заключается в сверке остатков сумм, числящихся на соответствующих счетах бухгалтерского учета организации, с данными выписок этих специальных организаций.
Проведение инвентаризаций обязательно в следующих случаях:
• при передаче имущества организации в аренду, выкупе, продаже, а также в случаях, предусмотренных законодательством при преобразовании государственного или муниципального унитарного предприятия;
• перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, кроме имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года;
• при смене материально ответственных лиц (на день приемки-передачи дел);
• при установлении фактов хищений или злоупотреблений, а также порчи ценностей;
• в случае стихийных бедствий, пожара, аварий или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;
• при ликвидации (реорганизации) организации перед составлением ликвидационного (разделительного) баланса и в других случаях, предусматриваемых законодательством Российской Федерации или нормативными актами Министерства финансов РФ.
При инвентаризации финансовых вложений проверяют фактические затраты в ценные бумаги и уставные капиталы других организаций, а также предоставленные займы другим организациям.
Выявленные при инвентаризации неучтенные ценные бумаги приходуются по дебету счета 58 с кредита счета 91 на основании данных инвентаризационной описи ценных бумаг и бланков строгой отчетности (ф. No ИНВ-16). Недостачи и потери от порчи ценных бумаг списывают со счета 58 в дебет счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей", некомпенсируемые потери ценных бумаг, связанные со стихийными бедствиями, пожарами и прочими чрезвычайными ситуациями, отражают по кредиту счета 58 и дебету счета 99 "Прибыли и убытки".
8.3. Организация учета вложений в уставные капиталы других организаций (паи и акции)
В зависимости от организационно-правовой формы организации, в которую вкладываются средства, инвестиции могут быть опосредованы:
• изменением состава участников, оформляемым путем перерегистрации учредительных документов;
• приобретением акций организации (если она является акционерным обществом открытого или закрытого типа).
В первом случае приобретается пай, дающий право на участие в прибыли организации и в управлении ею. Во втором случае приобретаются ценные бумаги - акции, которые могут быть обыкновенными и привилегированными.
Обыкновенные акциидают как право на участие в управлении предприятием - право голосовать на общем собрании акционеров, так и на участие в прибыли - право на получение дивидендов. Привилегированные акциине дают их держателю права на участие в управлении организацией (за исключением голосования на общем собрании акционеров по вопросам реорганизации и ликвидации акционерного общества), но дивиденды по ним имеют определенный размер и начисляются перед начислением дивидендов по обыкновенным акциям. Дивиденды по привилегированным акциям могут быть определены как в процентах к их номинальной стоимости (объявляемой в момент выпуска), так и в абсолютном выражении (в твердой денежной сумме).
Привилегированные акции могут быть конвертируемыми, т. е. может быть предусмотрена возможность их обмена на обыкновенные акции того же акционерного общества в определенном соотношении. Существуют также кумулятивные привилегированные акции, по которым акционерное общество может выплачивать дивиденды не ежегодно, а накапливать и выплачивать одним платежом через несколько лет.
Оплата паев или акций возможна как в денежной форме, так и путем передачи в уставный капитал основных средств, нематериальных активов, оборудования, а также материальных оборотных средств.
При передаче в уставный капитал долевых взносов (паев) в денежной форме или материалов (по балансовой оценке) делается прямая запись в дебет счета 58-1 "Паи и акции" с кредита счетов 50 "Касса", 51 "Расчетный счет" или 10 "Материалы", 01 "Основные средства" либо с предварительным начислением суммы взноса через счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
В случае если сумма пая (долевого взноса) отличается от балансовой стоимости, делается несколько бухгалтерских записей. Так, по счету 01 "Основные средства" сначала суммы списываются на субсчет 01-9 "Выбытие основных средств" (с других субсчетов счета 01 "Основные средства") и амортизация со счета 02 "Амортизация основных средств", затем сумма остаточной стоимости основных средств записывается по кредиту субсчета 01-9 "Выбытие основных средств" и дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы", а по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" сумма основных средств в договорной стоимости корреспондирует с дебетом субсчета 58-1 "Паи и акции".
Учет приобретения акций по дебету субсчета 58-1 ведется в корреспонденции с кредитом разных счетов в зависимости от способа оплаты: прямое перечисление денежных средств с расчетного или валютного счетов - кредит счетов 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета"; оплата через счета расчетов - счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", предоставление в порядке оплаты материальными ценностями - счета 10 "Материалы", 43 "Готовая продукция", если оплата производится по балансовой стоимости.
По акциям, котирующимся на рынке ценных бумаг, имеются некоторые особенности в их отражении на балансе инвестора. Вложения в такие акции при составлении годового бухгалтерского баланса должны отражаться по рыночной стоимости, если она ниже их балансовой стоимости.
На начало года стоимость пакета акций равнялась 200 000 руб. Текущая рыночная стоимость акций составила на конец каждого квартала: I - 215 000 руб.; II - 190 000 руб.; III - 205 000 руб.; IV - 210 000 руб.
В бухгалтерском учете ежеквартально будут произведены следующие записи:
1. Дт счета 58, Кт счета 91 - на 15 000 руб. (215 000-200 000);
2. Дт счета 91, Кт счета 58 - на 25 000 руб. (190 000-215 000);
3. Дт счета 58, Кт счета 91 - на 15 000 руб. (205 000-190 000);
4. Дт счета 58, Кт счета 91 - на 5 000 руб. (210 000-205 000).
Таким образом, балансовая стоимость акций по дебету счета 58 увеличится за год по состоянию на конец четвертого квартала на 10 000 руб.
Продажа акций отражается в бухгалтерском учете проводками:
Дт счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами, Кт счета 91 - на продажную стоимость акций;
Дт счета 91, Кт счета 58 - на балансовую стоимость акций.
Дополнительные расходы по продаже акций также списываются в дебет счета 91.
Разница между дебетовыми и кредитовыми оборотами счета 91 показывает финансовый результат от продажи акций. Эту разницу списывают со счета 91 на счет 99 "Прибыли и убытки".
Существует и такая форма вклада в уставный капитал других организаций, как передача права полного хозяйственного ведения на основные средства. Право полного хозяйственного ведения отличается от права собственности тем, что ограничивает возможность распоряжения имуществом без согласия собственника и дает ему право на участие в прибыли от использования этого имущества.
При передаче основных средств в полное хозяйственное ведение они не отражаются на счете 58 "Финансовые вложения", так как никаких затрат организация не несет (не переуступает право собственности на эти средства). Объект продолжает числиться на счете 01 "Основные средства" обособленно, как переданный в полное хозяйственное ведение. На этот объект продолжают начислять амортизацию, но относят ее не в дебет счета 25 "Общепроизводственные расходы", а в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 2 "Прочие расходы", отражая таким образом затраты на инвестиции и уменьшая на эти суммы доходы, полученные от участия в уставном капитале другой организации.
Вложение в уставные капиталы других организаций материальных оборотных средств учитывается по той же схеме, что и вложение основных средств, нематериальных активов, оборудования.
Отражение затрат на приобретение акций по дебету субсчета 1 "Паи и акции" счета 58 "Финансовые вложения" можно проводить только по документам, подтверждающим факт приобретения акций.
8.4. Организация учета долговых ценных бумаг
Приобретение долговых ценных бумаг как вида финансовых вложений становится все более значимым в деловом обороте организации. К долговым ценным бумагам в первую очередь относятся облигации и финансовые векселя.
Синтетический учет долговых ценных бумаг осуществляют на субсчете 58-2 "Долговые ценные бумаги". При этом отдельно приводится наличие инвестиций как в государственные, так и в частные долговые ценные бумаги. Согласно законодательству к государственным ценным бумагам относятся ценные бумаги, выпущенные (эмитированные) от имени Российской Федерации и муниципальных образований (органов местного самоуправления).
Вложения в государственные ценные бумаги считаются наименее рисковыми, поскольку гарантом в данном случае выступает государство. В настоящее время на рынке государственных ценных бумаг обращаются следующие виды облигаций:
• государственные краткосрочные облигации (ГКО);
• облигации федерального займа (ОФЗ);
• облигации государственного сберегательного займа (ОГСЗ);
• облигации валютного займа (ОВВЗ или ОВОЗ).
Облигация - это ценная бумага, удостоверяющая внесение ее владельцем денежных средств на сумму, указанную в облигации. Владелец облигации наделяется правом в установленный срок получить номинальную стоимость облигации и фиксированный процент. В условиях выпуска может быть установлена выплата процентов равными платежами до установленного в облигации срока (срока погашения). Такие облигации называются купонными. Доход по ним выплачивается путем оплаты купонов (отрывных частей облигации).
Облигации могут быть именными и на предъявителя. В зависимости от сроков погашения облигации делятся на долгосрочные и краткосрочные. Долгосрочные имеют срок погашения более года, а краткосрочные - менее года.
Приобретенные облигации заносятся в специальный реестр с указанием номеров и размера процентов по ним. Облигации с копией реестра хранятся в кассе организации.
Облигации учитываются по фактической стоимости приобретения на счете 58 "Финансовые вложения", к которому открывается субсчет 2 "Долговые ценные бумаги". Затраты организации на приобретение облигаций в большинстве случаев не совпадают с их номинальной стоимостью. Если облигация бескупонная (не предполагает выплаты процентов до ее погашения), то она продается ниже номинала (суммы подлежащей уплате при погашении). Купонная облигация продается по цене выше номинальной, так как в цену включается сумма будущих процентных (купонных) платежей.
Разница между номиналом и фактическими затратами на приобретение облигаций, других аналогичных ценных бумаг (векселей и т. п.) должна быть отнесена на результаты хозяйственной деятельности в течение срока их обращения.
Списание этой разницы производится ежемесячно равными долями в течение всего срока, остающегося до погашения ценных бумаг и возврата вложенных средств. Цель списания разниц - уравнять номинальную и учетную стоимость облигации к моменту погашения.
Организация приобрела облигации номинальной стоимостью 800 000 руб. со сроком погашения 10 лет и доходом в 10 % годовых, т. е. ежегодный процентный доход составит 80 000 руб. Цена приобретения - 1 000 000 руб.
Таким образом, разница между номинальной стоимостью и ценой приобретения составит:
1 000 000 руб. - 800 000 руб. = 200 000 руб.
Значит, ежегодно необходимо списывать 200 000 руб. / 10 лет = = 20 000 руб. из 80 000 руб. дохода по облигациям (60 000 руб. относятся непосредственно на прибыль).
Приобретение облигаций оформляется сначала проводкой: дебет счета 08 "Вложения во внеоборотные активы" (субсчет "Вложения в ценные бумаги") и кредит счетов учета денежных средств (50, 51, 52) в зависимости от формы и валюты оплаты, счетов учета расчетов (60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"). Затем, когда все затраты на приобретение облигаций учтены, делают запись по кредиту счета 08 и дебету счета 58 "Финансовые вложения", субсчета 1 или 2 в зависимости от срока погашения.
Приобретение облигаций, номинал которых выражен в иностранной валюте, отражается в учете в рублевом эквиваленте по официальному курсу, действующему на день совершения операции.
Начисление процентов (доходов) по облигациям отражается записью по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Проценты (доходы) по облигациям" и кредиту счета 91.
При реализации или погашении купонных облигаций отдельно определяется доход, полученный от продажи (погашения) купона (купонный доход), и отдельно финансовый результат от выбытия ценной бумаги.
При наличии на момент продажи или погашения облигации уплаченного процента (дохода), учтенного в момент получения на счете финансовых вложений, полученные проценты (доход) отражаются по кредиту счета 58 "Финансовые вложения", субсчет "Средства полученные и затраты, произведенные по облигационным процентам (доходам)" в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы".
Образующаяся разница между полученным и уплаченным процентом (доходом) по каждому отдельному выпуску облигации подлежит списанию со счета 58 "Финансовые вложения", субсчет "Средства полученные и затраты, произведенные по облигационным процентам (доходам)", на счет 99 "Прибыли и убытки" в день реализации или погашения облигации.
Прибыль инвестора от операций с бескупонными ценными бумагами может отражаться в учете двумя способами:
1) ежемесячно в сумме дооценки финансовых вложений;
2) общей суммой в момент продажи или погашения ценной бумаги.
Чаще всего для инвестора предпочтительнее оказывается первый вариант.
Организация приобрела облигации на 100 000 руб. при номинальной их стоимости в 80 000 руб. Срок погашения облигации наступает через 5 лет. Процент на облигации составляет 15 % в год и выплачивается по окончании года.
Оприходование облигаций оформляется записью:
Дт счета 58, Кт счета 51-100 000 руб.
По окончании года начислен доход на облигации в сумме 15 000 руб. (100 000 × 15 %), разница между покупной и номинальной ценой облигации составила 20 000 руб., а в расчете на один год - 4000 руб. Разница между годовым доходом на облигации и годовой разницей между покупной и номинальной стоимостью составит 11 000 руб. (15 000-4000).
По окончании года начисление дохода с учетом указанных разниц отражается корреспонденцией:
Дт счета 76, субсчет "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам" на сумму годового дохода (15 000 руб.);
Кт счета 58 - на годовую часть разницы между покупной и номинальной ценами (4000 руб.);
Кт счета 91 - на разницу между доходом и годовой частью разницы (11 000 руб.).
Дт счета 51, Кт счета 76-15 000 руб. - зачисляется начисленная сумма дохода на расчетный счет.
В бухгалтерском балансе на начало следующего года стоимость облигаций будет отражена в сумме 96 000 руб. (100 000-4000).
Векселя учитываются на счете 58, если:
• организацией предоставлен денежный заем, а заемщиком выдан вексель с обязательством (простой вексель) или с предложением другому лицу (переводной вексель) выплатить по наступлении предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы; заключение договора купли-продажи векселя является излишним;
• при приобретении векселя за денежные средства договор купли-продажи векселя заключен не с векселедателем, а с другой организацией, передающей вексель по индоссаменту;
• в качестве аванса или в оплату продукции (работ, услуг) от покупателя получен по индоссаменту вексель "третьего лица" (вексель, векселедателем которого не являются ни покупатель, ни продавец) или акцептованный плательщиком переводной вексель.
Передача и получение векселей, учитываемых на счете 58, в качестве оплаты продукции (работ, услуг) является товарообменной (бартерной) операцией или погашением задолженности посредством отступного. Правила отражения таких операций в бухгалтерском учете установлены п. 6.3 ПБУ 9/99 "Доходы организации" и п. 6.3 ПБУ 10/99 "Расходы организации". К сделкам с участием векселей эти правила применяются с учетом двух обстоятельств:
• перехода права собственности на вексель в момент совершения индоссамента, а не исполнения другой стороной своих обязательств;
• невозможности оприходования векселя по стоимости, превышающей его номинал.
Если покупатель в оплату приобретенной у поставщика продукции (работ, услуг) выдает собственный вексель, т. е. вексель, обязанным лицом по которому является он сам, или неакцептованный плательщиком переводной вексель, то такие векселя учитываются по тому же счету, что и дебиторская задолженность.
При операциях с долговыми ценными бумагами в иностранных валютах может возникать курсовая разница, если покупка и продажа ценных бумаг производятся по одной и той же валютной цене. Эта разница списывается на счет 91 "Прочие доходы и расходы".
8.5. Организация учета предоставленных займов
Согласно ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа может быть процентным (с уплатой процентов) и безвозмездным.
В ст. 809 ГК РФ оговаривается порядок уплаты процента по договору займа.
При договоре возмездного займа размер и порядок выплаты процентов определяются договором. Проценты по договору займа могут выплачиваться в согласованном сторонами порядке. Если такой порядок не оговорен, то проценты выплачиваются ежемесячно до дня фактического возврата займа.
По предоставленным займам текущая рыночная стоимость не определяется - они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности по первоначальной стоимости. Организации разрешается рассчитывать их оценку по дисконтированной стоимости. При этом записи в бухгалтерском учете не производятся.
Предоставленные другим организациям денежные и иные займы учитывают по дебету счета 58, субсчет 3 "Предоставленные займы", в корреспонденции с кредитом счета 51 "Расчетные счета" либо других счетов в зависимости от вида займа. Возврат займа отражается по дебету счета 51 "Расчетные счета" либо другого счета в зависимости от вида займа и кредиту субсчета 58-3 "Предоставленные займы". Отдельно отражаются суммы процентов по займу. Начисление дивидендов (процентов) по предоставленным займам отражают по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы", а поступление - по дебету денежных или других счетов и кредиту счета 76.
Предоставленные организацией займы, обеспеченные векселями, учитываются на этом субсчете обособленно.
Следует иметь в виду, что в соответствии с п. 3 ПБУ 9/99 поступление и погашение займа, предоставленного заемщику, т. е. поступление основной суммы займа, не признается доходами организации. К доходам для целей бухгалтерского учета относятся только проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации (п. 7 ПБУ 9/99).
При договоре неденежного займа (заем материальных ценностей) плата за пользование соответствующим имуществом устанавливается в денежной форме, т. е. практически это тот же процент.
Суммы начисленных процентов по договору займа отражаются у заимодавца записью по дебету счета 58 и кредиту счета 91, поступление процентов - по дебету счета 51 и кредиту счета 58.
У организации-заемщика суммы процентов, уплаченные за пользование займом, относятся согласно п. 11 ПБУ 10/99 к прочим расходам и подлежат отнесению в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы".
Если заемщик не возвращает в срок сумму займа, то на эту сумму должны уплачиваться проценты, которые определяются исходя из учетной ставки банковского процента, существующей в месте жительства (для граждан) или в месте его нахождения (для юридического лица). Суммы начисленных штрафных санкций отражают по дебету счета 76, субсчет "Расчеты по претензиям" и кредиту счета 91.
Для целей налогообложения суммы причитающихся штрафных санкций включаются в состав прочих доходов заимодавца только по мере их признания заемщиком или присуждения арбитражным судом.
8.6. Организация учета вкладов по договору простого товарищества
Согласно ст. 1041 ГК РФ двое или несколько лиц (товарищей) обязуются объединить свои вклады, умения и навыки для извлечения прибыли или достижения иной не противоречащей закону цели (заключить договор простого товарищества).
Товарищество создается и действует на основе учредительного договора, который подписывается всеми его участниками. Договором определяется размер и состав складочного капитала товарищества; размер и порядок изменения долей каждого из участников в складочном капитале; размер, состав, сроки и порядок внесения вкладов участников; ответственность участников за нарушение обязанностей по внесению вкладов.
Закон не требует наличия у товарищества обязательного минимума складочного капитала. Вместе с тем определенный складочный капитал у товарищества должен составлять имущественную базу его участия в гражданском обороте. Именно этот капитал направляется на удовлетворение требований кредиторов товарищества в первую очередь.
К моменту регистрации полного товарищества его участники обязаны внести не менее половины своего вклада в складочный капитал. А остальная часть должна быть внесена в сроки, установленные учредительным договором. Если участник не вносит своевременно вклад в складочный капитал, то он должен уплатить товариществу 10 % годовых с невнесенной части вклада и возместить причиненные убытки. Полным признается товарищество, участники которого (полные товарищи) в соответствии с заключенным между ними договором занимаются предпринимательской деятельностью от имени товарищества и несут ответственность по его обязательствам принадлежащим им имуществом[13] (ст. 69 ГК РФ).
Денежная оценка вкладов участников производится по соглашению между ними. Внесенное товарищами имущество, которым они обладали на правах, а также произведенная в результате совместной деятельности продукция и полученные от нее доходы признаются их общей долевой собственностью, если иное не установлено законом или договором простого товарищества.
Ведение бухгалтерского учета общего имущества товарищей может быть поручено ими одному из участвующих в договоре простого товарищества юридических лиц, что предполагает ведение отдельного баланса, составление и предоставление бухгалтерской, налоговой и другой документации как товарищам, так и государственным органам.
Вклады товарищей в бухгалтерском учете отражаются в составе финансовых вложений в оценке, предусмотренной договором простого товарищества (или требованиями действующего законодательства). Вклады в зависимости от срока заключенного договора совместной деятельности подразделяются на краткосрочные (если срок договора менее 12 месяцев) и долгосрочные (если срок договора 12 месяцев и более).
Вклады товарищей в совместную деятельность учитываются ими на счете 58 "Финансовые вложения", субсчет 4 "Вклады по договору простого товарищества". Передача имущества во вклад отражается по дебету этого счета в корреспонденции со счетом 51 и другими счетами учета переданных средств.
В качестве вкладов товарищей могут быть как денежные средства, так и различные виды имущества: основные средства, нематериальные активы, сырье, материалы, продукция, незавершенное производство и др.
Организация заключила договор о совместной деятельности с другой фирмой и передала в качестве вклада в совместную деятельность основные средства остаточной стоимостью 1 млн руб. В соответствии с договором в обособленном балансе совместной деятельности эти средства были оценены в сумме 5 млн руб. В учете предприятия, внесшего вклад, будут сделаны записи:
Дт счета 58-4, Кт счета 01 - на сумму 1 млн руб.
Возврат средств из совместной деятельности при прекращении договора простого товарищества отражается по дебету счетов полученного имущества с кредита счета 58-4 в оценке, по которой оно было внесено во вклад, или, если возвращается иное имущество, в оценке, согласованной участниками при ликвидации совместной деятельности.
В связи с прекращением совместной деятельности организация вернула основные средства, ранее переданные в совместную деятельность. Стоимость средств по договору между участниками совместной деятельности оценена в 5 млн руб. За время использования средств в совместной деятельности была начислена амортизация в сумме 0,350 млн руб. В учете эти операции отразятся записями:
Дт счета 01 - на сумму 4,65 млн руб.
Дт счета 91-2 - на сумму 0,35 млн руб.,
Кт счета 58-4 - на сумму 5 млн руб.
Прибыли и убытки полного товарищества распределяются между его участниками пропорционально их долям в складочном капитале, если иное не предусмотрено учредительным договором или иным соглашением участников (ст. 75 ГК РФ). Участник товарищества не может быть полностью отстранен от получения прибыли или полностью освобожден от бремени убытков.
Вопросы и задания
1. Что понимается под финансовыми вложениями?
2. Для чего необходимы инвестиции?
3. Какие условия необходимы для принятия к учету финансовых вложений?
4. Назовите виды стоимости финансовых вложений.
5. Что такое ценная бумага и какие бывают виды ценных бумаг?
6. Какие ценные бумаги переоцениваются?
7. Назовите методы оценки ценных бумаг.
8. Когда создается резерв под обесценение финансовых вложений?
9. Что понимают под текущей рыночной стоимостью ценных бумаг?
10. На каком счете учитывают финансовые вложения? Имеет ли данный счет субсчета, если да, то какие?
11. В каких случаях признается выбытие финансовых вложений?
12. Как организуется учет акций?
13. Применим ли метод оценки ФИФО к ценным бумагам?
14. Дайте определение понятия "облигация".
15. Какие существуют виды облигаций и как осуществляется их учет?
Тесты
1. Финансовые вложения в бухгалтерском учете оцениваются:
a) по балансовой стоимости;
b) в сумме фактических затрат;
c) по рыночной стоимости.
2. Финансовые вложения - это вложения:
a) во внеоборотные активы;
b) в ценные бумаги;
c) в материальные ценности.
3. При отражении стоимости приобретенных долгосрочных ценных бумаг составляется бухгалтерская запись:
a) Дт счета 08, Кт счетов 50, 51, 52; Дт счета 58-1, Кт счета 08;
b) Дт счета 50-3, Кт счетов 50-1, 51, 52;
c) Дт счета 58-1, Кт счетов 50-1, 51, 52.
4. К финансовым вложениям относятся:
a) предоставление займов другим организациям;
b) доходные вложения в материальные ценности;
c) кредитование покупателей и заказчиков.
5. Акционерное общество выкупило у собственных акционеров часть акций. Стоимость выкупленных акций отражается на счете:
a) 58-1 "Паи и акции";
b) 58-2 "Долговые ценные бумаги";
c) 81 "Собственные акции (доли)".
6. При доначислении суммы превышения номинальной стоимости приобретенных облигаций над их покупной стоимостью на сумму дохода делается бухгалтерская запись:
a) Дт счета 58, Кт счета 91 или 76;
b) Дт счета 76, Кт счета 91;
c) Дт счета 76, Кт счета 58 или 91.
7. Эмиссионная цена акции - это цена:
a) по которой акция котируется на вторичном рынке;
b) по которой акция продается на первичном рынке;
c) по которой привилегированные акции конвертируются в обыкновенные.
8. Показатель балансовой стоимости акции показывает:
a) сумму, за которую акции продаются и покупаются на фондовом рынке;
b) сумму дивидендов в расчете на 1 акцию;
c) обеспеченность акций организации чистыми активами.
9. Инвестиции в государственные ценные бумаги (осуществленные посредством перечисления денежных средств с расчетного счета) в бухгалтерском учете отражаются проводкой:
a) Дт счета 86, Кт счета 51;
b) Дт счета 81, Кт счета 51;
c) Дт счета 58, Кт счета 51.
10. Суммы полученных процентов по договору займа отражаются у заимодавца записью:
a) Дт счета 58, Кт счета 91;
b) Дт счета 51, Кт счета 76;
c) Дт счета 91, Кт счета 58.
11. Резерв под обесценение вложений в ценные бумаги отражается в бухгалтерском учете на счете:
a) 58 "Финансовые вложения";
b) 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей";
c) 59 "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги".
12. При начислении процентов по долгосрочным облигациям, приобретенным у фирмы А, составляется бухгалтерская проводка:
a) Дт счета 76, Кт счета 91-1;
b) Дт счета 76, Кт счета 99;
c) Дт счета 76, Кт счета 98-1.
13. Расходы, связанные с продажей ценных бумаг, являются:
a) коммерческими расходами;
b) прочими расходами;
c) производственными расходами.
14. Учет инвестиций организации в уставные капиталы других организаций ведется на счете:
a) 80 "Уставный капитал";
b) 58 "Финансовые вложения";
c) 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами";
d) 81 "Собственные акции (доли)".
15. Принятие от покупателей и заказчиков финансовых вложений (векселей) в счет погашения дебиторской задолженности в бухгалтерском учете организации отражается:
a) Дт счета 58, Кт счета 75;
b) Дт счета 62, Кт счета 58;
c) Дт счета 58, Кт счета 62.
Глава 9
Учет расчетов, кредитов и займов
В процессе деятельности каждая организация осуществляет множество операций внутри предприятия и за его пределами, взаимодействует с частными лицами, предприятиями, государством и прочими субъектами экономическго процесса.
Для нормальной производственной деятельности организации должны приобретать необходимые материальные ценности, заниматься организацией процесса производства, обеспечивать реализацию произведенной продукции. В связи с этим у организации возникают широкие расчетные взаимоотношения с поставщиками материально-технических ресурсов, покупателями произведенной и реализованной продукции, с предприятиями, оказывающими электротехнические, транспортные и прочие услуги, с кредитными организациями и бюджетными органами.
Все эти операции, как правило, осуществляются посредством денег, и их можно объединить в одну учетную категорию - расчеты. Таким образом, расчеты можно определить как взаимодействие организации с другими субъектами экономики, основанное на денежных отношениях.
Для учета расчетов в бухгалтерском учете существует множество счетов. Как правило, эти счета активно-пассивные, т. е. сальдо таких счетов может быть как активным, так и пассивным. По дебету счетов расчетов отражается возникновение задолженности перед организацией, по кредиту - задолженность организации перед контрагентами. Соответственно дебетовое сальдо отражает задолженность перед организацией, а кредитовое - задолженность самой организации.
9.1. Учет расчетов с поставщиками и подрядчиками
К поставщикам и подрядчикам относят организации, поставляющие сырье и другие товарно-материальные ценности, а также оказывающие различные виды услуг и выполняющие различные работы.
Поступление материальных ценностей от поставщиков, выполнение работ и оказание услуг подрядчиками производятся на основании заключенных организацией договоров. В договорах содержатся вид поставляемых товаров, выполняемых работ или оказываемых услуг, условия поставки, сроки отгрузки товаров, выполнения работ, оказания услуг, порядок расчетов (условия платежей).
Если же поставщики или подрядчики - иностранные фирмы, то организации должны рассчитываться с ними в соответствии с международными правилами, которые были обобщены Международной торговой палатой в Унифицированные правила по инкассо (в ред. 1978 г., публикация МТП No 322) и в Унифицированные правила и обычаи для документарных аккредитивов (в ред. 1983 г., публикация МТП No 400).
В настоящее время организации сами выбирают форму расчетов за поставленную продукцию или оказанные услуги.
Все сделки с поставщиками и подрядчиками можно разделить на две группы в зависимости от предмета и сущности договоров. Предмет договоров первой группы - приобретение любых товаров и имущественных прав. Формы договоров: купли-продажи, поставки, энергоснабжения, мены. Во вторую группу входят расчеты с подрядчиками. Основные формы договоров: подряда, возмездного оказания услуг, на выполнение НИОКР.
Расчеты с поставщиками и подрядчиками осуществляются после отгрузки ими товарно-материальных ценностей, выполнения работ и оказания услуг либо одновременно с ними с соглашения организации или по ее поручению.
Учет расчетов с поставщиками и подрядчиками ведется на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Авансы выданные также учитываются на счете 60.
На счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" ведется учет расчетов:
• по расчетным документам, которые акцептованы и подлежат оплате;
• по расчетам, осуществляемым в порядке плановых платежей;
• по расчетным документам, по которым не поступили счета-фактуры (неотфактурованные поставки);
• по излишкам товарно-материальных ценностей, выявленным при их приемке.
По кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" в корреспонденции со счетами учета производственных запасов (10, 15, 16), товаров (41, 45), затрат на производство (20-29) отражается задолженность организации поставщикам и подрядчикам:
• за фактически поступившие товарно-материальные ценности, принятые работы и оказанные услуги;
• за услуги по доставке товарно-материальных ценностей;
• за услуги по переработке материалов организации сторонними организациями.
В задолженность поставщикам и подрядчикам входит также и налог на добавленную стоимость. Сумма НДС включается поставщиками и подрядчиками в счета на оплату и отражается у покупателя по дебету счет 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" и кредиту счета 60. Погашение задолженности перед поставщиками записывается по дебету счета 60 и кредиту счетов учета денежных средств (51, 52, 55) или кредитов банка (66, 67). При этом суммы выданных авансов и предварительной оплаты учитываются обособленно (табл. 9.1).
При неотфактурованных поставках счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" кредитуется на стоимость поступивших ценностей, определенную исходя из цены и условий, предусмотренных в договорах.
При учете расчетов по импорту к счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" открывается субсчет "Импортные поставки". По кредиту этого субсчета записываются суммы расчетных документов иностранного поставщика. Расчеты ведутся в валюте контракта. Курсовая разница, возникающая между курсом дня акцепта и курсом дня оплаты, списывается на счет 91 "Прочие доходы и расходы".
Аналитический учет по счету 60 ведется по каждому предъявленному счету, а расчеты в порядке плановых платежей - по каждому поставщику и подрядчику. При этом построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения необходимых данных по поставщикам:
• по не оплаченным в срок расчетным документам;
• по неотфактурованным поставкам; авансам выданным;
• по выданным векселям, срок оплаты которых не наступил;
• по акцептованным и другим расчетным документам, срок оплаты которых не наступил;
• по просроченным оплатой векселям;
• по полученному коммерческому кредиту и др.
Независимо от оценки товарно-материальных ценностей в аналитическом учете счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" кредитуется согласно расчетным документам поставщика. В случае если счет поставщика был акцептован и оплачен до поступления груза, а при приемке на склад поступивших товарно-материальных ценностей обнаружилась их недостача сверх предусмотренных в договоре величин против отфактурованного количества, а также если при проверке счета поставщика или подрядчика (после того как счет был акцептован) были обнаружены несоответствие цен, обусловленных договором, а также арифметические ошибки, счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" кредитуется на соответствующую сумму в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 2 "Расчеты по претензиям". В данном случае в учете фиксируется дебиторская задолженность, явившаяся следствием невыполнения своих обязательств одной из сторон - участников договора. Такие неисполненные обязательства могут предъявляться:
• поставщикам, транспортным и другим организациям по выставленным им счетам (при акцепте их покупателями и заказчиками) - в связи с невыполнением отдельных условий по договору, а также возникновением недостач груза в пути, возмещением в связи с этим штрафов, пеней, неустоек или выявлением арифметических ошибок в счетах;
• поставщикам или организациям, перерабатывающим материалы заказчика, - за выявленные отклонения по качеству против нормативов, ГОСТ или технических условий;
• поставщикам и подрядчикам - за простои и допущенный брак. Размер этих потерь принимается к учету в суммах, признанных виновной стороной или присужденных арбитражным судом;
• банкам - по суммам, ошибочно списанным по счетам организации.
В аналитическом учете информация по субсчету 2 "Расчеты по претензиям" осуществляется по каждому дебитору в разрезе отдельных видов претензий. Удовлетворение их отражается в бухгалтерском учете записью по дебету счетов 50, 51 и других счетов денежных средств и кредиту счета 76-2.
Если в организации практикуется проведение расчетов за поставленные ценности, то в учете должны соблюдаться следующие моменты:
• аналитический учет по счету 60 должен обеспечить возможность получения данных в разрезе поставщиков по выданным векселям, срок оплаты которых не наступил, и по просроченным векселям (отдельный субсчет "Векселя выданные");
• по векселям, просроченным с оплатой, с истекшим сроком исковой давности необходимо своевременно списать кредиторскую задолженность на прочие доходы организации;
• если по выданному векселю предусмотрено начисление процентов (или дисконт), то эти проценты должны своевременно увеличивать кредиторскую задолженность организации и отражаться на счетах учета прочих доходов и расходов (по дебету счета 91).
Размер начисленных по долговому обязательству процентов согласно ст. 269 НК РФ не должен существенно (более чем на 20 % в ту или иную сторону) отклоняться от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же отчетном периоде на сопоставимых условиях. Если же долговые обязательства, выданные в том же отчетном периоде на сопоставимых условиях, отсутствуют, то предельная величина процентов, признаваемых расходом, принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной на 10 % (если обязательство - в рублях) и увеличенной на 15 % (если обязательство - в валюте).
В налоговом учете проценты по заемным средствам, связанным с приобретением материальных ценностей, отражаются в составе внереализационных расходов, тогда как в бухгалтерском учете эти проценты включаются в состав прочих расходов только после принятия ценностей к учету. До этого момента проценты по заемным средствам включаются в стоимость приобретаемых материальных ценностей.
Основным документом по расчетным взаимоотношениям с поставщиками и подрядчиками является счет-фактура установленной формы, которую выписывает поставщик или подрядчик. В счете-фактуре заполняются следующие реквизиты: наименование поставщика, его адрес, идентификационный номер налогоплательщика (ИНН), грузополучатель, грузоотправитель, покупатель, его адрес, ИНН.
В счет-фактуре указывают сведения о поставленных товарах или дают описание выполненных работ, оказанных услуг по их видам, приводят единицу измерения, количество (объем), цену; стоимость за все количество товаров (выполненных работ, оказанных услуг) без налога на добавленную стоимость. В документе обязательно указывают налоговые ставки и суммы налога на добавленную стоимость.
В условиях применения журнально-ордерной формы учета расчеты с поставщиками отражаются в журнале-ордере No 6. В нем ведутся записи по каждому поставщику и подрядчику с подробной расшифровкой в хронологической последовательности. В конце месяца в журнале No 6 выводят итоги: по дебету отражают суммы, оплаченные поставщикам; по кредиту - суммы, причитающиеся к оплате поставщикам; данные в журнале-ордере No 6 сверяют с оборотами корреспондирующих счетов, отраженными в других журналах-ордерах, после чего итоги за месяц по кредиту счета 60 из журнала-ордера переносят в Главную книгу.
9.2. Учет расчетов с покупателями и заказчиками
При отгрузке произведенной продукции покупателям и заказчикам на счетах организации возникает дебиторская задолженность. Расчеты с покупателями и заказчиками производятся платежными поручениями, платежными требованиями-поручениями, в виде товарообменных операций (бартерные сделки), в порядке уступки права требования, договора мены и т. д.
Возникающая дебиторская задолженность отражается по цене продажи продукции на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". По дебету этого счета отражают суммы, на которые предъявлены расчетные документы; по кредиту - суммы поступивших платежей (включая суммы авансов) и т. п. При этом суммы полученных авансов и предварительной оплаты учитываются обособленно.
К счету 62 могут быть открыты субсчета:
• 62-1 "Расчеты в порядке инкассо" с отражением на нем сумм по предъявленным к покупателям и заказчикам счетам за отгруженную в их адрес продукцию, выполненные работы и принятым банком к оплате расчетным документам;
• 62-2 "Расчеты плановыми платежами". Данный субсчет используется организациями, находящимися между собой в длительных хозяйственных связях. Произведение расчетов по каждой поставке в таком случае порождает большое количество документов. Поэтому расчеты производятся ежедневно или в другой отрезок времени исходя из планового объема поставок с обязательной корректировкой в конце месяца по фактически выполненным обязательствам;
• 62-3 "Векселя полученные". На этом субсчете учитывается задолженность покупателей, обеспеченная выданными векселями.
Учет расчетов с покупателями должен обеспечить контроль возникновения дебиторской задолженности в процессе реализации, сроков и фактов погашения, а также реальной оценки дебиторской задолженности и времени поступления финансовых средств в организацию. Кроме того, учет расчетов с покупателями является составной частью учета реализации и непосредственно влияет на уровень налогообложения.
Все расчеты с покупателями и заказчиками организации строят на основании заключенных договоров-контрактов, в которых указаны сроки, условия поставки продукции, порядок оплаты и т. п. Документами при расчетных взаимоотношениях с покупателями и заготовительными организациями являются специальные приемные квитанции. В приемных квитанциях отражают, какая продукция принята, ее количество (в натуральной и зачетной массе), дата, причитающаяся оплата и т. п. Эта квитанция является основанием для записей в учетные регистры по счету 62.
На суммы реализованной продукции организация предъявляет расчетные документы покупателю или заказчику, дебетуя при этом счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредитуя счет 90 "Продажи". При погашении покупателями и заказчиками своей задолженности они списывают ее с кредита счета 62 в дебет счетов денежных средств (табл. 9.2).
При продаже амортизируемого имущества, то есть основных средств и нематериальных активов, а также другого имущества, стоимость имущества по ценам продажи списывают в дебет счета 62 с кредита счета 91 "Прочие доходы и расходы". Поступление платежей за проданное имущество отражают по дебету счетов по учету денежных средств (50, 51, 52, 55) и кредиту счета 62.
Поступление дебиторской задолженности признается в учете как формирование прочих доходов.
Действующее законодательство предусматривает погашение дебиторской задолженности путем уступки права требования первоначальным кредитором новому кредитору. Данный порядок регулируется п. 1 ст. 382 ГК РФ.
Не допускается переход прав кредитора к другому лицу по регрессным требованиям. В подобной ситуации имеется в виду, что к поставщику, выполнившему свои обязательства и уступившему право требования на удовлетворение этих обязательств новому кредитору, последний не вправе предъявить данное требование первоначальному кредитору.
Сумма обязательств согласно уступке требования к новому кредитору может быть ниже или выше суммы первоначальной дебиторской задолженности. Это зависит не только от финансовой устойчивости первоначального кредитора, но и от сложившейся ситуации на соответствующем сегменте его предпринимательской деятельности.
Дебиторскую задолженность можно разделить на истребованную, т. е. признанную не удовлетворенной должником, несмотря на принятые меры по ее возврату кредитором, и неистребованную. В последнем случае считается, что кредитор не предпринял необходимых действий, подтвержденных документально, по ее возврату, включая попытку возврата через суд. Не исключено, что такие действия могут быть результатом умысла одной из сторон. Согласно ст. 169 ГК РФ в подобной ситуации имущество, полученное по сделке, должно быть возвращено другой стороне. Полученное же этой стороной имущество либо причитавшееся ей в возмещение исполненного подлежит взысканию в доход федерального бюджета, т. е. налогооблагаемая база по налогу на прибыль уменьшению не подлежит.
Неистребованная дебиторская задолженность списывается кредитором на убытки только по истечении трех лет со дня фактического получения организацией-должником товаров (работ, услуг). Если в дальнейшем сумма дебиторской задолженности поступит, то ее оприходование относится на прочие результаты.
Признание дебиторской задолженности нереальной к погашению в силу неплатежеспособности должника и отнесение ее на убытки организации по истечении срока исковой давности (три года) не дает основания прекратить текущий контроль за ней. Она принимается к учету с момента отнесения на убытки на забалансовый счет 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов" и продолжает числиться в течение пяти лет для наблюдения за возможностью ее взыскания в случае изменения имущественного положения должника.
Аналитический учет по счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" ведется по каждому предъявленному покупателям (заказчикам) счету, а при расчетах плановыми платежами - по каждому покупателю и заказчику. При этом построение аналитического учета должно обеспечивать возможность получения необходимых данных по:
• покупателям и заказчикам по расчетным документам, срок оплаты которых не наступил;
• покупателям и заказчикам по не оплаченным в срок расчетным документам;
• авансам полученным;
• векселям, срок поступления денежных средств по которым не наступил;
• векселям, дисконтированным (учтенным) в банках;
• векселям, по которым денежные средства не поступили в срок.
Аналитический учет по каждому покупателю ведется в ведомости No 38. В конце месяца данные по счету 62 переносятся в журнал-ордер No 11, а из него - в Главную книгу.
9.3. Учет расчетов по кредитам и займам
В определенные моменты хозяйственной деятельности у организации могут отсутствовать денежные средства на счетах для оплаты текущих операций. Нарушение сроков исполнения обязательств может привести к негативным последствиям - судебным искам кредиторов, штрафам налоговых и таможенных органов. Кроме того, Гражданский кодекс РФ устанавливает ответственность за неисполнение денежных обязательств (ст. 395). При просрочке платежа организация обязана будет уплатить проценты на всю сумму неисполненного денежного обязательства, исходя из банковской ставки процента, действующей в месте нахождения (жительства) кредитора на момент добровольного удовлетворения требований кредитора, на день подачи иска или вынесения решения арбитражным судом.
Для того чтобы не допустить нарушения своих денежных обязательств при временном отсутствии средств на счетах, организация может позаимствовать денежные средства на условиях срочности, возвратности и платности. Организация может получить ссуду банка, которую необходимо будет возвратить в оговоренный срок, и уплатить проценты за время пользования ссудой. Можно также заключить договор займа с другим предприятием, имеющим временно свободные денежные средства, или организация - акционерное общество может прибегнуть к выпуску дополнительных акций или размещению облигаций.
Существует и такая форма решения проблемы временного отсутствия денежных средств, как коммерческий кредит. Коммерческий кредит предоставляется в форме отсрочки или рассрочки платежа, предусматриваемой договором с поставщиком или подрядчиком. При этом проценты за пользование кредитом включаются в договорную цену товаров, работ и услуг. Коммерческий кредит может быть оформлен векселем (вексельный кредит).
В случае затруднений со свободными денежными средствами организация может включить условие об авансовом платеже в договор со своим клиентом. Это дает возможность получить денежные средства на оплату текущих расходов, отсрочив исполнение обязательств по данному договору. Авансовый платеж тоже является разновидностью коммерческого кредита.
Кредит представляет собой систему экономических отношений, складывающихся при передаче стоимости в натуральной или денежной форме одними юридическими лицами другим во временное пользование на условиях срочности, возвратности и, обычно, с уплатой процента.
В условиях рыночной экономики широко распространены коммерческий и банковский кредиты. Последний выдается банками в виде денежных ссуд, используемых для расширения производства и в качестве источника платежных средств для текущей деятельности.
Если заемные средства требуются не все сразу, а частями в течение некоторого промежутка времени, то возможно оформление в банке кредитной линии вместо разового кредита. При этом определяется общая сумма, в пределах которой заемщик может расходовать средства со своего ссудного счета (или которые будут частями по согласованию с банком перечисляться на счет заемщика, и он будет тратить их по мере необходимости). В этом случае проценты за пользование кредитными ресурсами начисляются только на фактические переданные в распоряжение заемщика суммы.
Порядок выдачи и погашения кредитов определяется соответствующим законодательством и регулируется кредитным договором между организацией и банком. В договоре устанавливаются объекты кредитования, условия и порядок предоставления кредита, сроки его погашения, формы взаимного обеспечения обязательств, процентные ставки, порядок их уплаты, права и ответственность сторон, перечень документов, периодичность их представления.
Срок возврата полученных средств заемщиком определяется либо в кредитном договоре, либо в срочном обязательстве - документе, которым оформляется получение заемщиком каждой суммы в пределах общей суммы кредитного договора.
Прежде чем обратиться в конкретный банк за ссудой, организация должна тщательно взвесить целесообразность ее получения и возможности возврата, оценить и сопоставить условия предоставления и погашения кредита разными коммерческими банками с точки зрения сроков, на которые предоставляется кредит, размеров процентных ставок и других требований. В свою очередь, банк тщательно анализирует платежеспособность и ликвидность организации, оценивая ее возможности своевременно возвратить ссуду и уплатить проценты. Для этого он вправе запросить бухгалтерский баланс и другую отчетность организации, осуществить проверку обеспечения кредита соответствующими товарно-материальными ценностями, ознакомиться с документами, отчетами.
В зависимости от целей использования кредиты делятся:
• на кредиты для финансирования оборотных средств;
• на кредиты для финансирования капитальных вложений.
По срокам кредиты банков могут быть краткосрочные - до года и долгосрочные - свыше года. Краткосрочные кредиты банков служат одним из источников формирования оборотных средств организаций. Оптимальным сроком таких ссуд является время оборота средств в кредитуемых хозяйственных процессах. Для этих целей обычно разрабатывают дифференцированные сроки нормативов использования заемных средств во времени, так как в большинстве случаев величина уплачиваемого процента непосредственно зависит от срока, на который выдается ссуда.
Долгосрочный банковский кредит в основном выдается на затраты по капитальному строительству, реконструкции и другим капиталовложениям. Такого рода ссуды должны окупиться за счет прибыли, полученной от этих мероприятий.
Для учета операций по получению и погашению кредитов и займов используют пассивные счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам". Полученные ссуды и займы отражают по кредиту этих счетов в корреспонденции со счетами по учету денежных средств и расчетов, а погашение ссуд и займов - по дебету счетов в корреспонденции по счетам денежных средств (табл. 9.3).
За использование кредита организация, как было отмечено, в соответствии с условиями кредитного договора обязана выплатить проценты. Проценты по кредиту представляют собой плату за услуги банка, его предоставившего. Общепринятой формой определения процентов являются годовые проценты, т. е. ставка процента, подлежащая уплате банку за пользование кредитными средствами в течение года.
Проценты за пользование кредитом начисляются ежемесячно с момента зачисления денежных средств на счет организации в соответствии с порядком, установленным договором. Сумма процентов увеличивает основное кредитное обязательство.
Исполнение организацией обязательств по уплате процентов должно производиться в сроки, установленные договором. Если такие сроки не определены, то проценты выплачиваются ежемесячно до дня возврата суммы кредита.
Проценты начисляются, как правило, одним из способов:
- по формуле простых процентов;
- по формуле сложных процентов;
- с использованием фиксированной либо плавающей процентной ставки в соответствии с условиями договора.
Если в договоре не указывается способ начисления процентов, то начисление процентов производится по формуле простых процентов с использованием фиксированной ставки (п. 3.9 Положения Центрального банка РФ от 26 июня 1998 г. No 39-П "О порядке начисления процентов по операциям, связанным с привлечением и размещением денежных средств банками, и отражения указанных операций по счетам бухгалтерского учета").
Поскольку срок действия кредитного договора может быть как меньше, так и больше года, то годовая процентная ставка переводится в дневную путем деления на количество дней в году.
Схемы кредитования могут быть различными. Наиболее часто в банковской практике встречаются следующие:
1) банк перечисляет на расчетный счет организации сумму кредита. По истечении срока кредит погашается путем перечисления организацией банку суммы кредита и процентных платежей;
2) в банке для организации открывается специальный ссудный счет, на который зачисляется выручка организации и с которого производится оплата поступивших расчетных документов. Если средств организации не хватает для расчетов по обязательствам, то банк кредитует ее в пределах установленной в договоре суммы. Сумма полученного кредита определяется как разность между поступлениями и платежами по ссудному счету. Расчеты по кредиту производятся в установленный договором период. Такая схема кредитования называется контокоррентным кредитом;
3) банк открывает организации специальный текущий счет под залог товарно-материальных ценностей или ценных бумаг. В пределах обеспеченного кредита банк оплачивает все счета организации. Погашение кредита производится по первому требованию банка за счет средств, поступивших на расчетный счет организации, или путем реализации залога. Отсюда название - онкольный кредит (кредит до востребования);
4) банк предоставляет учетный кредит векселедержателю путем покупки (учета) векселя до наступления срока платежа по нему. Владелец векселя получает от банка сумму, указанную в векселе, за вычетом учетной ставки, комиссионных платежей и других расходов банка. Закрытие учетного кредита производится на основании извещения банка об оплате векселя;
5) банк приобретает у организации право на взыскание дебиторской задолженности покупателей товаров, работ и услуг данной организации. При этом он перечисляет организации 80-90 % суммы счетов за отгруженную продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) в момент их предъявления к оплате. После получения платежа по этим счетам от покупателей банк перечисляет организации оставшиеся 10-20 % суммы счетов за вычетом процентов и комиссионного вознаграждения. Такая форма кредитования получила название факторинг.
В соответствии с ПБУ 10/99 и ПБУ 15/01 начисленные и уплаченные проценты по кредиту являются для заемщика его прочими расходами и отражаются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счетов 66 и 67.
Здесь следует отметить два момента.
1. При использовании заемных средств для предварительной оплаты, выдачи авансов, связанных с приобретением товарно-материальных ценностей, начисленные заемщиком проценты по кредиту относятся на увеличение дебиторской задолженности и отражаются по дебету счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" или 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредиту счетов 66 и 67. При поступлении ценностей их стоимость увеличивается на сумму начисленной дебиторской задолженности (дебетуют счета 10, 15 и другие и кредитуют счета 60 и 76). Последующие начисления процентов за использование кредита под указанные ценности учитывают уже в общем порядке, т. е. включаются в состав прочих расходов.
2. При использовании кредитов, полученных для финансирования приобретения основных средств, проценты, начисленные до момента принятия объектов к учету, включают в первоначальную стоимость объекта и отражают по дебету счетов 07 "Оборудование к установке" и 08 "Вложения во внеоборотные активы". После принятия основных средств к учету начисляемые проценты включаются в состав прочих расходов (дебетуют счет 91 и кредитуют счета 66 и 67).
Организация оформила краткосрочный кредит в банке в сумме 500 000 руб. сроком на 4 месяца с уплатой процентов по ставке 20 % годовых. Сумма кредита поступила на счет организации 10 августа. Организация возвратила кредит вместе с процентами за весь срок пользования заемными средствами 20 декабря.
Заемные средства были использованы организацией для предварительной оплаты товаров. Оплата произведена 11 августа, а сами товары получены от поставщика 30 августа.
В учете организации должны быть сделаны следующие бухгалтерские записи.
Кредиты банков могут выдаваться как в рублях, так и в иностранной валюте. Расчеты, связанные с кредитами в иностранной валюте, учитываются в рублях по курсу, определяемому на дату выписки денежно-расчетных документов.
Курсовые разницы по кредитам в иностранной валюте относятся на счет 91 "Прочие доходы и расходы". Курсовая разница определяется как разница между суммой полученного кредита по курсу на день получения и суммой того же кредита по курсу на день погашения.
Использование заемных средств для приобретения и (или) строительства инвестиционного актива. Под инвестиционным активом понимается объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует значительного времени (объекты основных средств, имущественные комплексы и другие аналогичные активы, требующие большого времени и затрат на приобретение и (или) строительство).
Приобретение объектов основных средств, не требующих монтажа, например приобретение легкового автомобиля для служебных целей, не считается приобретением инвестиционного актива.
Если полученные заемные средства используются организацией для приобретения и (или) строительства инвестиционного актива, то затраты по ним должны включаться в стоимость этого актива и погашаться посредством начисления амортизации, кроме случаев, когда правилами бухгалтерского учета начисление амортизации актива не предусмотрено.
Если амортизация по основному средству не начисляется, то все затраты, связанные с получением кредита, учитываются в составе прочих расходов.
Если амортизация по основному средству начисляется, то затраты по кредиту включаются в первоначальную стоимость основных средств.
Данный порядок действует при выполнении следующих условий:
• в случае возникновения расходов по приобретению и (или) строительству актива;
• наступил срок уплаты процентов по кредиту (займу);
• стоимость основного средства отражена в составе капитальных вложений;
• основное средство не введено в эксплуатацию.
При невыполнении этих условий все затраты, связанные с получением кредита, учитываются в составе прочих расходов.
При прекращении работ, связанных со строительством инвестиционного актива, на срок свыше трех месяцев включение затрат по займам в первоначальную стоимость приостанавливается. Затраты, приходящиеся на период прекращения работ, подлежат отнесению на прочие расходы организации. При этом прекращением работ не считается период, в течение которого происходит дополнительное согласование возникших в процессе строительства технических и (или) организационных вопросов.
Включение затрат по полученным займам (кредитам) в первоначальную стоимость инвестиционного актива прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса (по соответствующим видам активов, формирующих имущество комплекса), либо с первого числа месяца, следующего за месяцем фактического начала эксплуатации (если фактическая эксплуатация инвестиционного актива началась до его принятия к учету в качестве объекта основных средств или имущественного комплекса) (п. 30, 31 ПБУ 15/01). После этой даты затраты по полученным заемным средствам включаются в состав прочих расходов организации-заемщика.
Организация оформилакредит в банке в размере 3 000 000 руб. на строительство цеха. Кредит взят на три года с уплатой процентов по ставке 18 % годовых. Сумма кредита поступила на счет предприятия 10 марта 2004 г. Завершенный строительством цех был принят к учету в составе основных средств организации 10 ноября 2006 г.
В 2004 г. в учете организации делают следующие бухгалтерские записи:
• в отчетности 2005 г.:
• в отчетности 2006 г.:
• в отчетности 2007 г.:
В условиях рыночной экономики организация может получить заемные средства не только в банке, но и у других организаций внутри страны и за рубежом. Краткосрочные и долгосрочные займы, привлеченные путем выпуска и размещения ценных бумаг, учитываются на счетах 66, 67 по соответствующим субсчетам.
Поступление средств от продажи акций трудового коллектива, акций и облигаций организаций, а также по другим обязательствам отражают по дебету счета учета денежных средств или счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и кредиту счетов 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".
Если ценные бумаги проданы организацией по цене, превышающей их номинальную стоимость, то разницу между ценой продажи и номинальной стоимостью отражают по кредиту счета 98 "Доходы будущих периодов", а затем равномерно на протяжении всего срока займа списывают с дебета счета 98 "Доходы будущих периодов" в кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы".
Если облигации размещаются по цене ниже номинальной их стоимости, то разница между ценой размещения и номинальной стоимостью облигаций доначисляется равномерно в течение срока обращения облигаций. На сумму доначислений дебетуют счет 91 "Прочие доходы и расходы" и кредитуют счет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" или 67.
Причитающиеся проценты по полученным займам отражают по кредиту счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" или 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" и дебету счетов учета источников выплат таким же образом, как и по кредитам банков.
Расходы, связанные с выпуском и распространением ценных бумаг, учитывают по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" с кредита соответствующих расчетных, денежных и материальных счетов.
При погашении и возврате ценных бумаг они списываются в дебет счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" или 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" с кредита счетов учета денежных средств.
Прекращение обязательств по договору займа можетбыть оформлено в виде отступного или новации (ст. 409 и 414 ГК РФ). В этом случае долги по вышеуказанным договорам считаются погашенными, но возникает новый долг из договора займа. С момента заключения соглашения об отступном взаимоотношения сторон регулируются правилами договоров купли-продажи или возмездного оказания услуг. В бухгалтерском учете новация долга отражается: по дебету счетов 60, 76 и кредиту счетов 66, 67.
При возврате заемщиком займов, полученных в натуральной форме, могут возникать стоимостные разницы в оценке имущества, полученного в качестве займа, и имущества, передаваемого для погашения. Возникающие разницы отражаются у заемщика в качестве прочих расходов (дебет счета 91, кредит счетов 66 и 67) или прочих доходов (дебет счетов 66 и 67, кредит счета 91). При задержке погашения займа и просрочке по уплате процентов по займу к заемщику применяют штрафные санкции, которые отражаются у должника в составе прочих расходов (по дебету счета 91).
Аналитический учет кредитов и займов ведется по их видам, срокам, кредитным организациям. На счетах 66 и 67 на отдельных субсчетах учитываются расчеты с кредитными организациями по операциям учета (дисконта) векселей и иных обязательств. В данных ситуациях кредит предоставляется банком не в денежной форме, а векселями, эмитированными этим коммерческим банком.
Коммерческий кредит может быть предоставлен в виде вексельного кредита или открытого счетапоставщикам либо в виде аванса, выданного организации покупателямипродукции.
Кредит по открытому счету предоставляется путем соглашения между поставщиком и покупателем, по которому поставщик записывает на счет покупателя в качестве его долга стоимость проданных и отгруженных товаров, а последний обязуется погасить кредит в установленный срок. Кредит по открытому счету практикуется при регулярных поставках товаров с периодическим погашением задолженности в установленные сроки.
При вексельном кредите организация-заемщик использует эмитированные векселя для погашения задолженности за приобретенные материалы, товары, полученные услуги, выполненные работы. Срок обращения каждого векселя обусловлен кредитным договором между банком и организацией-заемщиком. Согласно договору организация получает пакет векселей банка и использует их для оплаты товаров, работ, услуг путем оформления передаточной надписи на обратной стороне векселя. Число передаточных надписей не ограничено.
По истечении срока обращения векселя последний векселедержатель предъявляет к оплате в банк. Если организация приобретает векселя только как объект финансовых вложений, их учет осуществляется в порядке, установленном для инвестиций в ценные бумаги.
Учет коммерческого кредита ведется на счетах 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" по соответствующим субсчетам (расчеты по вексельному кредиту, расчеты по открытому счету).
Операции по продаже векселей отражаются организацией-векселедержателем по дебету счетов 51 или 52 (на фактически полученную сумму денежных средств), счета 91 (на учетный процент - дисконт) и кредиту счетов 66 и 67 (на номинальную стоимость векселя).
Под дисконтом понимается разница между суммой, указанной в векселе, и суммой фактически полученных денежных средств по нему.
Организация-векселедатель продала вексель номинальной стоимостью в 100 тыс. руб. со сроком погашения три месяца за 80 тыс. руб. По данной операции будет сделана бухгалтерская запись:
Дт счета 51, Кт счета - 80 тыс. руб.;
Дт счета 91, Кт счета - 20 тыс. руб.
Для равномерного отнесения расходов по векселю, т. е. дисконта (или процента - в том случае если по векселю предусмотрена выплата процентов сверх его номинальной стоимости), на прочие расходы векселедатель может учитывать эти расходы предварительно на счете 97 "Расходы будущих периодов" с последующим равномерным списанием в дебет счета 91. На сумму затрат по обслуживанию долга в этом случае будут составлены записи:
Дт счета 97, Кт счета 66;
Дт счета 91, Кт счета 97.
По выданным векселям могут осуществляться операции по вторичному размещению ранее полученных векселей. В этом случае векселедержатель передает ранее полученный вексель заимодавцу (новому кредитору). Полученный кредит оформляется записью:
Дт счета 51, 52 - на фактически полученную сумму,
Дт счета 91 - на сумму дисконта,
Кт счета 66, 67 - на номинальную стоимость векселя.
Операции по получению и погашению краткосрочных и долгосрочных кредитов и займов при журнально-ордерной форме ведут в соответствующей ведомости и журнале-ордере No 45, а в условиях автоматизированного учета - в соответствующей машинограмме. Указанные регистры открывают на год. Записи в них делают на основании выписок банка и приложенных к ним документов по мере их поступления за день или несколько дней.
9.4. Учет расчетов по налогам и сборам
Организации, осуществляющие свою деятельность на территории Российской Федерации и являясь ее субъектами, подпадают под действие всех законодательных актов России. Не составляет исключение и налоговое законодательство.
Система налогообложения современной России представляет собой совокупность федеральных, региональных и местных налогов, принципов, форм и методов их установления, изменения и отмены, уплаты и применения мер по обеспечению их уплаты, осуществления налогового контроля, а также привлечения к ответственности и мер ответственности за нарушение налогового законодательства.
В практике российского хозяйствования применяются следующие системы налогов:
1) общая система налогообложения;
2) специальные налоговые режимы:
• система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (ЕСХН),
• упрощенная система налогообложения (УСН),
• единый налог на вмененный доход для отдельных видов деятельности (ЕНВД).
Организации, работающие по общему режиму налогообложения, уплачивают все налоги, которые применяются на территории страны и в отношении которых организация выступает налогоплательщиком. К таким налогам относятся:
• федеральные налоги (налог на добавленную стоимость, акцизы, налог на прибыль, налог на доходы физических лиц, единый социальный налог, пошлины, лесной, водный, экологический, федеральные лицензионные сборы - ст. 13 НК РФ);
• региональные налоги (налог на имущество организаций, налог на игорный бизнес, региональные лицензионные сборы - ст. 14 НК РФ);
• местные налоги (земельный налог, местные лицензионные сборы - ст. 15 НК РФ).
Организации, работающие по специальным налоговым режимам, уплачивают один специальный налог вместо четырех. Другими словами, переход на специальный налоговый режим означает отмену следующих налогов:
1) для организаций:
• налога на прибыль,
• налога на имущество,
• налога на добавленную стоимость,
• единого социального налога;
2) для индивидуальных предпринимателей:
• налога на доходы с физических лиц,
• налога на добавленную стоимость,
• налога на имущество физических лиц,
• единого социального налога.
Система налогообложения на основе ЕСХН представляет собой специальный налоговый режим и позволяет соблюдать принцип равенства при налогообложении, обеспечивать единые критерии для всех хозяйствующих субъектов в сфере сельскохозяйственного производства независимо от вида производимой сельскохозяйственной продукции.
Воспользоваться данной системой могут лишь те организации, хозяйственная специализация которых позволяет иметь в общем объеме выручки товаров (работ, услуг) долю выручки от реализации произведенной и переработанной собственной сельскохозяйственной продукции не менее 70 %.
В соответствии с п. 1 ст. 3462 НК РФ к плательщикам единого сельскохозяйственного налога отнесены организации и индивидуальные предприниматели (включая крестьянско-фермерские хозяйства), перешедшие на уплату ЕСХН в порядке, установленном гл. 261 НК РФ.
Согласно п. 3 ст. 3462 НК РФ не вправе перейти на уплату ЕСХН:
1) организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся производством подакцизных товаров;
2) организации и индивидуальные предприниматели, переведенные на систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности в соответствии с гл. 263 НК РФ;
3) организации, имеющие филиалы и представительства.
Переход на уплату ЕСХН не предусматривает ведения сельскохозяйственными товаропроизводителями бухгалтерского учета упрощенным способом (помимо законодательства в области нормативного регулирования, предусматривающего его ведение упрощенным способом с сокращением соответствующих форм отчетности). В этом смысле преимуществ у налогоплательщиков ЕСХН по сравнению с другими системами налогообложения не имеется.
Объектом обложения ЕСХН является налоговая база. Налоговой базой признается денежное выражение доходов, уменьшенных на величину расходов. При этом расходами считаются обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные расходы, осуществленные налогоплательщиком. Статья 3468 НК РФ определяет фиксированный размер налоговой ставки в размере 6 % от налоговой базы.
С 1 января 2003 г. введен в действие специальный налоговый режим, предусмотренный гл. 262 НК РФ "Упрощенная система налогообложения".
Организация вправе перейти на УСН, если по итогам девяти месяцев того года, в котором она подала заявление о переходе на эту систему налогообложения, доход от реализации без учета налога на добавленную стоимость не превысил 11 млн руб. При этом лимит выручки для перехода на УСН определяется без объемов продаж по видам деятельности, переведенным на единый налог на вмененный доход.
Также на упрощенную систему налогообложения могут перейти организации, у которых:
• средняя численность работников составляет не более 100 человек;
• остаточная стоимость находящихся в их собственности основных средств и нематериальных активов не превышает 100 млн руб.;
• нет филиалов и представительств.
Упрощенная система налогообложения может быть отменена организации, если за отчетный год выручка от реализации товаров (работ и услуг) превысит 20 млн. руб.
На упрощенную систему налогообложения не могут перейти:
1) по режиму налогообложения:
• индивидуальные предприниматели, если они переведены на систему налогообложения в виде ЕНВД,
• если не истекли два года после того, как индивидуальный предприниматель утратил право на применение "упрощенки";
2) по видам деятельности:
• профессиональные участники рынка ценных бумаг,
• банки, страховщики,
• организации и индивидуальный предприниматель, платящие ЕСХН,
• индивидуальные предприниматели, занимающиеся игорным бизнесом,
• индивидуальные предприниматели, занимающиеся производством подакцизных товаров,
• нотариусы, занимающиеся частной практикой.
Также не могут перейти на упрощенную систему налогообложения организации, в которых доля участия других организаций в уставном капитале составляет более 25 %.
Объектом налогообложения при применении этой системы налогообложения в соответствии со ст. 34614 НК РФ выступают (по выбору налогоплательщика):
• доходы, т. е. экономическая выгода в денежной или натуральной форме, - в размере 6 %;
• доходы, уменьшенные на величину расходов, - в размере 15 % (но не менее суммы минимального налога, определяемого как 1 % от величины доходов).
Применение упрощенной системы налогообложения на основе патента разрешается индивидуальным предпринимателям, не привлекающим в своей деятельности наемных работников и осуществляющим один из следующих видов деятельности (всего 58 видов):
1) пошив и ремонт одежды и других швейных изделий;
2) изготовление и ремонт трикотажных изделий;
3) изготовление и ремонт вязаных изделий;
4) пошив и ремонт одежды из меха;
5) изготовление и ремонт обуви;
6) изготовление, сборку, ремонт мебели и других столярных изделий;
7) фото-, кино- и видеоуслуги;
8) ремонт и техническое обслуживание автомобилей;
9) перевозку пассажиров и грузов на автомобильном и водном транспорте;
10) ремонт квартир;
11) ветеринарное обслуживание;
12) ритуальные услуги.
Патент выдается (по выбору налогоплательщика) на квартал, полугодие, девять месяцев, год. Годовая стоимость патента определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля установленного по каждому виду предпринимательской деятельности потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем годового дохода.
Единый налог на вмененный доходвведен для видов деятельности:
1) бытовые услуги;
2) ветеринарные услуги;
3) услуги по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств;
4) розничная торговля (на площади не более 150 м2);
5) услуги общественного питания (на площади не более 150 м2);
6) автотранспортные услуги по перевозке пассажиров и грузов (не более 20 транспортных средств);
7) распространение или размещение наружной рекламы.
Плательщики ЕНВД не вправе применять упрощенную систему налогообложения.
Объектом налогообложения при ЕНВД служит вмененный доход - потенциально возможный доход (базовая доходность) налогоплательщика единого налога, рассчитываемый с учетом факторов, непосредственно влияющих на его получение.
Налоговая ставка для ЕНВД установлена в размере 15 % вмененного дохода.
Учет расчетов по налогам осуществляется на активно-пассивном счете 68 "Расчеты по налогам и сборам". Счет 68 может иметь развернутое сальдо. К данному счету открываются субсчета по видам налогов и сборов: "Налог на прибыль", "Налог на добавленную стоимость", "Налог на доходы физических лиц" и т. д. Размер платежей регулируется законодательством на федеральном или местном уровне с указанием сроков погашения. В конце года суммы платежей в соответствии с произведенными расчетами корректируются: недоначисленные суммы доначисляются, излишне внесенные засчитываются в счет очередных платежей или подлежат возврату.
В зависимости от источников возмещения выделяются следующие группы платежей:
1) включаемые в себестоимость товаров (работ, услуг):
• плата за воду в пределах установленных лимитов,
• земельный налог и арендная плата за землю,
• плата за древесину, отпускаемую на корню,
• плата за пользование недрами,
• отчисления на воспроизводство минерально-сырьевой базы,
• отчисления и затраты на рекультивацию земель,
• платежи за предельно допустимые отходы, выбросы, сбросы в природную среду,
• регистрационный сбор,
• отчисления на воспроизводство и охрану лесов,
• государственная пошлина;
2) относимые на продажу:
• налог на добавленную стоимость,
• акцизы,
• таможенные пошлины;
3) относимые на финансовые результаты организации:
• налог на прибыль,
• налог на имущество,
• единый местный целевой сбор (на содержание милиции, благоустройство территории, сбор за уборку территории населенного пункта),
• налог на доходы от долевого участия в деятельности других предприятий,
• налог на дивиденды, проценты по акциям, облигациям (кроме государственных) и другим ценным бумагам,
• налог на доходы казино, игорных домов, видеосалонов, от игровых автоматов,
• налог на прибыль от проведения концертно-зрелищных мероприятий в помещениях с числом мест более двух тысяч,
• другие налоги.
Начисленные налоги и сборы (федеральные, региональные и местные) на основе налоговых деклараций отражаются по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" и дебету различных счетов в зависимости от источников возмещения налогов и сборов: включаемые в себестоимость продукции (товаров) - дебет счетов 20, 26, кредит счета 68; расходы, относимые на продажу, - дебет счетов 90-3, 90-4, 90-5, 91-2, кредит счета 68; платежи, оплачиваемые за счет финансовых результатов, - дебет счета 91-2, 99, кредит счета 68.
По дебету счета 68 указываются суммы, фактически перечисленные в бюджет, а также суммы налога на добавленную стоимость, списанные со счета 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям".
Аналитический учет по счету 68 ведется по видам налогов. Построение аналитического учета должно обеспечить возможность получения необходимых данных по текущим налоговым платежам, просроченным налоговым платежам, штрафным санкциям, отсроченным и рассроченным суммам по уплате налога и сбора.
Одним из самых трудных объектов учета расчетов с бюджетом выступает учет расчетов по налогу на прибыль. Учет расчетов в данном случае регулируется ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", утвержденным приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. No 114н. Применение данного положения позволяет отражать в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности различие налога на бухгалтерскую прибыль (убыток), признанного в бухгалтерском учете, от налога на налогооблагаемую прибыль, сформированного в бухгалтерском учете и отраженного в налоговой декларации по налогу на прибыль.
Кроме того, ПБУ 18/02 предусматривает отражение в бухгалтерском учете не только суммы налога на прибыль, подлежащую уплате в бюджет, суммы излишне уплаченного и (или) взысканного налога, причитающейся организации, суммы произведенного зачета по налогу в отчетном периоде, но и фиксирование в бухгалтерском учете сумм, способных оказать влияние на величину налога на прибыль последующих отчетных периодов в соответствии с действующим законодательством, так называемых постоянных разниц, временных разниц и постоянных налоговых обязательств.
Разница между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода, образовавшаяся в результате применения различных правил признания доходов и расходов, которые установлены в нормативных правовых актах по бухгалтерскому учету и российским законодательством о налогах и сборах, состоит из постоянных и временных разниц.
Под постоянными разницами подразумеваются доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода и исключаемые из расчета налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.
Информация о постоянных разницах может формироваться на основании первичных учетных документов: либо в регистрах бухгалтерского учета, либо в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно.
Постоянные разницы (ПР) возникают в результате:
• превышения фактических расходов, учитываемых при формировании бухгалтерской прибыли (убытка), над расходами, принимаемыми для целей налогообложения, по которым предусмотрены ограничения;
• непризнания для целей налогообложения расходов, связанных с передачей на безвозмездной основе имущества (товаров, работ, услуг), и расходов, связанных с этой передачей;
• непризнания для целей налогообложения убытка, связанного с появлением разницы между оценочной стоимостью имущества при внесении его в уставный (складочный) капитал другой организации и стоимостью, по которой это имущество отражено в бухгалтерском балансе у передающей стороны;
• образования убытка, перенесенного на будущее, который по истечении определенного времени согласно действующему законодательству о налогах и сборах уже не может быть принят в целях налогообложения как в отчетном, так и в последующих отчетных периодах.
Постоянные разницы отчетного периода (ПРоп) отражаются в бухгалтерском учете обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла постоянная разница).
Постоянное налоговое обязательство - это сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. Оно признается организацией в том отчетном периоде, в котором возникает постоянная разница.
Постоянное налоговое обязательство (ПНО) определяется следующим образом:
ПНО отражаются в бухгалтерском учете на счете 99 "Прибыли и убытки", субсчет "Постоянное налоговое обязательство", в корреспонденции с кредитом счета 68 "Расчеты по налогам и сборам".
Временные разницы - доходы и расходы, формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или других отчетных периодах. Временные разницы (ВР) в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) подразделяются следующим образом.
1. Вычитаемые временные разницы (ВВР) при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Вычитаемые временные разницы образуются в результате:
• применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;
• применения в случае продажи объектов основных средств разных правил признания для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения остаточной стоимости объектов основных средств и расходов, связанных с их продажей;
• применения разных способов признания коммерческих и управленческих расходов в себестоимости проданных продукции, товаров, работ, услуг в отчетном периоде для целей бухгалтерского учета и целей налогообложения;
• убытка, перенесенного на будущее, не использованного для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах;
• наличия кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги) при использовании кассового метода определения доходов и расходов в целях налогообложения, а в целях бухгалтерского учета - исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности;
• излишне уплаченного налога, сумма которого не возвращена в организацию, а принята к зачету при формировании налогооблагаемой прибыли в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
2. Налогооблагаемые временные разницы (НВР) при формировании налогооблагаемой прибыли (убытка) приводят к образованию отложенного налога на прибыль, который должен увеличить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Налогооблагаемые временные разницы образуются в результате:
• признания выручки от продажи продукции (товаров, работ, услуг) в виде доходов от обычных видов деятельности отчетного периода, а также признания процентных доходов для целей бухгалтерского учета, исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности, а для целей налогообложения - по кассовому методу;
• применения разных способов расчета амортизации для целей бухгалтерского учета и целей определения налога на прибыль;
• применения различных правил отражения процентов, уплачиваемых организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов) для целей бухгалтерского и налогового учета;
• отсрочки или рассрочки по уплате налога на прибыль.
Вычитаемые временные разницы (ВВРоп) и налогооблагаемые временные разницы (НВРоп) отчетного периода отражаются в бухгалтерском учете обособленно (в аналитическом учете соответствующего счета учета активов и обязательств, в оценке которых возникла вычитаемая временная разница или налогооблагаемая временная разница).
Эти разницы при формировании налогооблагаемой прибыли приводят к образованию отложенного налога на прибыль.
Отложенный налог на прибыль - сумма, которая оказывает влияние на величину налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Отложенный налоговый актив - часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Организация признает отложенные налоговые активы в том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы, при условии существования вероятности того, что она получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах.
Отложенные налоговые активы должны отражаться в бухгалтерском учете с учетом всех вычитаемых временных разниц, за исключением случаев, когда существует вероятность того, что вычитаемая временная разница не будет уменьшена или полностью погашена в последующих отчетных периодах.
Отложенные налоговые активы (ОНА) определяются следующим образом:
Отложенные налоговые активы отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете по учету ОНА. При этом в аналитическом учете ОНА учитываются дифференцированно по видам активов, в оценке которых возникла вычитаемая временная разница.
Организация оприходовала на баланс 20 октября 2006 г. основное средство на сумму 180 000 руб. со сроком полезного использования 5 лет. Ставка налога на прибыль 24 %. В целях бухгалтерского учета организация осуществляет начисление амортизации путем применения способа суммы чисел лет полезного использования, а для целей налогового учета - линейный метод.
При составлении бухгалтерской отчетности и налоговой декларации по налогу на прибыль за 2006 г. организация получила следующие данные:
Вычитаемая временная разница при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2006 г. составила 4 000 руб. (10 000 руб. - 6 000 руб.).
Отложенный налоговый актив при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2006 г. составил 960 руб. (4 000 руб. × 24 %).
Данная сумма (960 руб.) должна быть отражена проводкой:
Дт счета 09, Кт счета 68.
По мере уменьшения или полного погашения вычитаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые активы. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в текущем отчетном периоде ОНА, отражаются по дебету счета 68, кредиту счета 09.
В случае, если в текущем отчетном периоде отсутствует налогооблагаемая прибыль, но существует вероятность того, что налогооблагаемая прибыль возникнет в последующих отчетных периодах, то суммы отложенного налогового актива останутся без изменения до того отчетного периода, когда в организации возникнет налогооблагаемая прибыль.
Отложенный налоговый актив при выбытии объекта, по которому он был начислен, списывается на счет 99 в сумме, на которую по российскому законодательству о налогах и сборах не будет уменьшена налогооблагаемая прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.
Отложенное налоговое обязательство - часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Отложенные налоговые обязательства признаются в том отчетном периоде, когда возникают налогооблагаемые временные разницы.
Отложенные налоговые обязательства (ОНО) определяются следующим образом:
Данные обязательства отражаются в бухгалтерском учете на отдельном синтетическом счете по учету отложенных налоговых обязательств. При этом в аналитическом учете ОНО учитываются дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла налогооблагаемая временная разница.
Организация оприходовала на баланс 20 декабря 2006 г. основное средство на сумму 180 000 руб. со сроком полезного использования 5 лет. Ставка налога на прибыль 24 %. Для целей бухгалтерского учета фирма начисляет амортизацию линейным способом, а для целей налогового учета - нелинейным методом. При составлении бухгалтерской отчетности и налоговой декларации за 2006 г. организация получила следующие данные.
Налогооблагаемая временная разница при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2006 г. составила 24 163 руб. (60 163 руб. - 36 000 руб.).
Отложенное налоговое обязательство при определении налоговой базы по налогу на прибыль за 2006 г. составило: 24 163 руб. 24 % = = 5799 руб.
Данная сумма (5799 руб.) должна быть отражена проводкой:
Дт счета 68, Кт счета 77.
По мере уменьшения или полного погашения налогооблагаемых временных разниц будут уменьшаться или полностью погашаться отложенные налоговые обязательства. Суммы, на которые уменьшаются или полностью погашаются в отчетном периоде налоговые обязательства, отражаются по дебету счета 77, кредиту счета 68.
Отложенное налоговое обязательство при выбытии объекта актива или вида обязательства, по которому оно было начислено, списывается на счет 99 в сумме, на которую не будет увеличена налогооблагаемая прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов.
При составлении бухгалтерской отчетности организация имеет право отражать в бухгалтерском балансе сальдированную (свернутую) сумму отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств.
9.5. Учет расчетов с подотчетными лицами
Подотчетные лица - работники, выполняющие свои функции за пределами организации. Для выполнения этих функций администрация выдает им денежные средства в виде авансов в размере, определенном действующим законодательством. Организации могут выдавать под отчет деньги на операционные, хозяйственные и командировочные расходы.
Выдача аванса на хозяйственные нужды производится материально ответственным лицам, с которыми заключен договор о материальной ответственности. Список лиц, имеющих право на получение указанного аванса, утверждается приказом руководителя.
Выдача аванса на командировочные расходы производится в соответствии с заданием руководителя организации. Служебной командировкой является поездка работника по распоряжению руководителя организации в другую местность на определенный срок для выполнения служебного задания вне места его постоянной работы.
Срок командировки устанавливается руководителем, фактическое время пребывания определяется по отметкам в командировочном удостоверении. Максимальный срок командировки на территории Российской Федерации не должен превышать 40 дней, не считая времени нахождения в пути, и 60 дней - при командировке за границу. Для лиц, направляемых на выполнение монтажных, наладочных и строительных работ, срок командировки не должен превышать одного года.
Днем выезда считаются календарные сутки, в течение которых работник отбывает с места постоянной работы, а днем приезда - календарные сутки, в течение которых работник прибывает к месту постоянной работы. В обоих случаях учитывается время проезда до станции, аэропорта или пристани, если они находятся за чертой населенного пункта. Время болезни в период пребывания в командировке не включается в указанный выше срок.
На время командировки работника за ним сохраняются должность и средний заработок. Заработная плата по его просьбе может быть перечислена за счет организации по адресу местонахождения данного работника в период командировки.
Направление в командировку женщин, имеющих детей в возрасте до 14 лет, работников, имеющих детей-инвалидов или инвалидов с детства до достижения ими возраста 18 лет, а также работников, осуществляющих уход за больными членами их семей согласно медицинскому заключению, без их согласия не допускается.
Основанием для выезда является приказ (распоряжение) о направлении работника в командировку. В нем указываются фамилия и инициалы, структурное подразделение, профессия (должность) командируемого, цель, время и место(а) командировки, а также источники оплаты сумм командировочных расходов. После выхода приказа работнику выдается командировочное удостоверение. В нем указываются фамилия, имя, отчество командируемого, цель и пункт назначения командировки, ее срок и наименование организации, куда командируется работник. В командировочном удостоверении делаются отметки о выбытии в командировку, прибытии в пункт назначения, выбытии из него и возвращении к месту постоянной работы. Каждая отметка заверяется подписью и печатью организации. К командировочному удостоверению прилагается отчет о проделанной работе в период нахождения работника в командировке. Если работник должен возвратиться из командировки в тот же день, командировочное удостоверение не выписывается.
Расходы, произведенные командированным, должны быть подтверждены документально и отражены в представляемом им авансовом отчете.
В расходы по служебной командировке включаются:
• суточные;
• затраты по найму жилья (квартирные);
• затраты на проезд и прочие фактические затраты, связанные с командировкой (телеграфные расходы и пр.).
Приказом Минфина России от 6 июля 2001 г. No 49н с 1 января 2002 г. оплата найма жилого помещения осуществляется по фактическим затратам, подтвержденным соответствующими документами, но не более 550 руб. в сутки; при отсутствии документов - 12 руб. в сутки. Оплата суточных определена в размере до 700 руб. за каждый день нахождения в командировке.
Проезд к месту командировки и обратно возмещается в сумме фактических расходов, подтвержденных соответствующими документами, без ограничения лимитом, при наличии согласия руководителя.
Представление документов необязательно, когда администрации организации заранее известны расходы на проезд в оба конца, а также расходы по найму жилья. Однако данное правило применяется только с обязательного согласия командированного работника. Оплате подлежат расходы на проезд всеми видами транспорта (кроме такси), включая страховые платежи по государственному обязательному страхованию пассажиров на транспорте, стоимость услуг по предварительной продаже билетов, а также расходы за пользование в поездах постельными принадлежностями.
Организация вправе осуществлять дополнительные выплаты работнику сверх указанных норм. Источником погашения расходов в таком случае являются собственные средства.
Однако НДС на стоимость услуг, оказанных работнику в период командировки, подлежит возмещению из бюджета только в пределах утвержденных законодательством норм. Суммы НДС сверх этих норм возмещаются за счет собственных источников.
Для учета расчетов с подотчетными лицами предназначен счет 71 "Расчеты с подотчетными лицами". По дебету этого счета отражаются суммы, выданные под отчет, а также суммы, выданные в возмещение перерасхода, в корреспонденции со счетами, на которых учитываются затраты и приобретенные ценности, или другими счетами в зависимости от характера произведенных расходов; а по кредиту - суммы, израсходованные подотчетными лицами в соответствии с утвержденным авансовым отчетом, а также суммы неиспользованных авансов.
Подотчетное лицо в соответствии со служебным заданием для направления в командировку и отчета о его выполнении (ф. No Т-10а) обязано представить авансовый отчет об израсходованных суммах. Авансовый отчет подотчетное лицо обязано сдать в бухгалтерию в трехдневный срок после выполнения порученного задания. В следующий раз аванс подотчетному лицу может быть выдан только в том случае, если оно не будет иметь задолженности по ранее полученным авансам.
При наличии неизрасходованных сумм они подлежат обязательному возврату наличными или путем удержания из заработной платы подотчетного лица. В противном случае такие суммы рассматриваются как доход работника, на который должны быть начислены страховые взносы и произведено обложение налогом на доходы физических лиц.
Сумма перерасхода подлежит возмещению работнику. В то же время если сумма превышения против установленных норм касается суточных, то она подлежит включению в совокупный доход данного работника, а следовательно, и обложению НДФЛ.
Синтетический и аналитический учет по счету 71 ведется в журнале-ордере No 7 по каждой сумме, выданной под отчет. До записи итогов журнала-ордера No 7 в Главную книгу их сверяют с записями по корреспондирующим счетам в других учетных регистрах.
Финансовый директор В. В. Петров был направлен в командировку из Санкт-Петербурга в Волгоград сроком на 5 дней с 20 по 25 декабря 2006 г. включительно в связи с производственной необходимостью. В организации в соответствии с коллективным договором на 2006 г. была установлена норма расходования средств на оплату суточных в размере 700 руб.
Сумма аванса - 15 000 руб. Фактические расходы по окончании командировки составили 13 400 руб. Были представлены следующие документы: железнодорожные билеты туда и обратно - 7400 руб. (в том числе НДС - 18 %). Счет гостиницы - 2500 руб. (500 руб. 5 дней). Суточные - 3500 руб. (700 руб. 5), в том числе в пределах нормативов - 500 (100 5).
В соответствии с действующим законодательством сумма расходов по командировке - 9 271,50 руб. подлежит включению в состав расходов по обычным видам деятельности.
Бухгалтерские записи следующие:
При заболевании работника в период нахождения в служебной командировке ему выплачиваются суточные в течение всего времени болезни, но не свыше двух месяцев, а также возмещаются расходы по найму жилья (исключая время нахождения на стационарном лечении). Пособие выплачивается по месту работы командированного и включается в его совокупный доход.
При командировке работников за границу им выдается аванс в валюте страны командирования исходя из установленных норм суточных и проживания.
Полученную в банке валюту отражают по дебету счета 50 "Касса" и кредиту счета 52 "Валютные счета". Выданная под отчет валюта списывается со счета 50 в дебет счета 71 и отражается в учете в валюте платежа и ее рублевом эквиваленте по курсу Банка России на момент выдачи.
По возвращении из командировки и сдаче авансового отчета с приложением оправдательных документов задолженность подотчетных лиц списывается с кредита счета 71 в дебет счета 26 "Общехозяйственные расходы" и других счетов в зависимости от вида расходов по официальному курсу валюты на день представления отчета. Курсовая разница при изменении курса валют за время командировки списывается на счет 91 "Прочие доходы и расходы": положительная - Дт счета 71, Кт счета 91-1; отрицательная - Дт счета 91-2, Кт счета 71.
В случае неполного использования командируемым лицом полученного аванса в наличной иностранной валюте для оплаты командировочных расходов сумма задолженности погашается командируемым лицом путем внесения в кассу организации наличной иностранной валюты, дорожных чеков. При наличии перерасхода сумма задолженности перед командируемым лицом может погашаться последнему путем перевода средств в иностранной валюте с текущего валютного счета организации на валютный счет командируемого лица, либо путем выдачи суммы задолженности в наличной иностранной валюте, либо путем выдачи эквивалента суммы задолженности в рублях, исчисленной по курсу рубля к иностранным валютам, установленному Банком России на дату погашения задолженности.
Валюта и форма (наличная или безналичная) расчетов с командируемым лицом, связанных с погашением перерасхода по авансу в наличной иностранной валюте на командировочные расходы, определяются по договоренности между организацией и командируемым лицом. При этом для расчета суммы задолженности применяется обменный курс, указанный в документе банка страны командирования, подтверждающем обмен выданной для оплаты командировочных расходов наличной иностранной валюты на иную наличную иностранную валюту. В случае отсутствия документа банка страны командирования, подтверждающего обмен выданной для оплаты командировочных расходов наличной иностранной валюты на валюту страны командирования, применяется курс, установленный Банком России на дату погашения задолженности.
9.6. Учет расчетов с персоналом по прочим операциям
Помимо рассмотренных видов расчетов организации со своими работниками могут иметь место и другие расчеты с персоналом. Эти расчетные операции учитывают на отдельном счете 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", который предназначен для обобщения информации обо всех видах расчетов с работниками организации, кроме расчетов по оплате труда и расчетов с подотчетными лицами.
К счету 73 рекомендуется открывать следующие субсчета:
73-1 "Расчеты по предоставленным займам";
73-2 "Расчеты по возмещению материального ущерба";
73-3 "Прочие расчеты с персоналом" и др.
Расчеты возникают на субсчете 73-1 "Расчеты по предоставленным займам" в связи с тем, что администрация организации иногда выдает сотрудникам заем, как правило, беспроцентный (для покупки квартиры, дачи, земельного участка и других нужд). Когда работник получает заем, счет 73-1 "Расчеты по предоставленным займам" дебетуется, а кредитуются счета денежных средств. Если при этом предполагается получение процентов, то на их начисление делается бухгалтерская запись: дебет счета 73-1, кредит счета 91-1 "Прочие доходы и расходы".
На сумму платежей, поступивших от работника в счет погашения предоставленного займа, счет 73 кредитуется в корреспонденции со счетами 50, 51, 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда".
Величина невозвращенного займа признается убытком и списывается в дебет счета 91-2 "Прочие доходы и расходы".
Субсчет 73-2 "Расчеты по возмещению материального ущерба" предназначен для учета расчетов с материально ответственными лицами по выявленным недостачам, растратам, хищениям, а также расчетов с отдельными лицами по возмещению потерь от порчи товарно-материальных ценностей, по различным начетам и другим видам возмещения причиненного организации ущерба (потери от брака, простоев и т. п.).
Взыскание сумм в возмещение товарных потерь, установленных по результатам инвентаризации, с материально ответственных лиц должно проводиться в соответствии с Трудовым кодексом РФ (далее - ТК РФ).
Материальная ответственность за ущерб, причиненный организации при исполнении трудовых обязанностей, возлагается на работника, если ущерб произошел по его вине. Порядок взыскания ущерба определен ст. 248 ТК РФ. Взыскание суммы ущерба, не превышающей среднего месячного заработка, производится по распоряжению работодателя. Распоряжение может быть сделано не позднее месяца со дня установления размера ущерба. Если месячный срок истек или работник не согласен добровольно возместить причиненный ущерб, а сумма его превышает средний месячный заработок работника, то взыскание осуществляется в судебном порядке.
При каждой выплате заработной платы общий размер всех удержаний не может превышать 20 %, а в случаях, особо предусмотренных законодательством, - 50 % ежемесячной заработной платы, причитающейся к выплате работнику. Размер удержаний из заработной платы при отбывании исправительных работ не может превышать 70 % (ст. 138 ТК РФ).
При этом делаются следующие бухгалтерские записи: Дт счета 73-2 (на суммы, подлежащие взысканию с виновных лиц), Кт счетов 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" и 98 "Доходы будущих периодов" (по недостающим товарно-материальным ценностям), 28 "Брак в производстве" (за потери от брака продукции) и др.
По кредиту счета 73-2 записи производятся в корреспонденции со счетами: учета денежных средств - на суммы внесенных платежей; 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - на суммы удержаний из сумм по оплате труда; 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" - на суммы списанных недостач при отказе во взыскании ввиду необоснованности иска.
На субсчете 73-3 "Прочие расчеты с персоналом" учитывают расчеты с работниками по операциям, не предусмотренным на других субсчетах (например, расчеты за выкупленные участниками собственные акции (доли) при их повторной перепродаже; расчеты по реализованным жилым домам, за форменную одежду, если те или иные категории работников обязаны ее носить, приобретая ее за плату с рассрочкой платежа, и т. п.). По дебету этого субсчета отражают стоимость перепроданных акционерным обществом собственных акций (долей) в оценке по цене перепродажи. На сумму по номинальной стоимости дебетуют субсчет 73-3 и кредитуют счет 81 "Собственные акции (доли)". Возникшая при этом разница между фактическими затратами на выкуп акций (долей) и их номинальной стоимостью относится на счет 91 "Прочие доходы и расходы".
Аналитический учет по счету 73 ведется по каждому работнику организации. Синтетический учет по счет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" ведется в журнале-ордере No 8.
9.7. Учет расчетов с разными дебиторами и кредиторами
Для учета расчетов с разными дебиторами и кредиторами организации используют активно-пассивный балансовый счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
На этом счете обобщается информация о расчетах по операциям с дебиторами и кредиторами, не упомянутыми в пояснениях к счетам 60-73:
• по имущественному и личному страхованию;
• по претензиям;
• по суммам, удержанным из оплаты труда работников организации в пользу других организаций и отдельных лиц на основании исполнительных документов или постановлений судов, и др.
К счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" могут открываться следующие субсчета:
76-1 "Расчеты по имущественному и личному страхованию" - отражаются расчеты по страхованию имущества и персонала (кроме расчетов по социальному страхованию и обязательному медицинскому страхованию) организации, в которых организация выступает страхователем. При этом страхование бывает двух видов: обязательное (по требованиям законодательства) и добровольное (по инициативе организации). Аналитический учет по субсчету 76-1 ведется по страховщикам и отдельным договорам страхования;
76-2 "Расчеты по претензиям" - отражаются расчеты по претензиям, предъявленным поставщикам, подрядчикам, транспортным и другим организациям, а также по предъявленным и признанным (или присужденным) штрафам, пени и неустойкам.
По дебету счета 76-2 отражаются, в частности, расчеты по претензиям:
• к поставщикам, подрядчикам и транспортным организациям по выявленным при проверке их счетов (после акцепта последних) несоответствиям цен и тарифов, обусловленных договорами, а также при выявлении арифметических ошибок - в корреспонденции со счетом 60 или со счетами учета производственных запасов, товаров и соответствующих затрат, когда завышение цен либо арифметические ошибки в предъявленных поставщиками и подрядчиками счетах обнаружились после того, как записи по счетам учета товарно-материальных ценностей или затрат были совершены (исходя из цен и подсчетов, отфактурованных поставщиками и подрядчиками);
• к поставщикам материалов и товаров (работ, услуг) за обнаруженные несоответствия качества стандартам, техническим условиям, заказу; а также к поставщикам, транспортным и другим организациям за недостачи груза в пути сверх предусмотренных в договоре величин - в корреспонденции со счетом 60;
• за брак и простои, возникшие по вине поставщиков или подрядчиков, в суммах, признанных плательщиками или присужденных судом, - в корреспонденции со счетами учета затрат на производство;
• к кредитным организациям по суммам, ошибочно списанным (перечисленным) по счетам организации, - в корреспонденции со счетами учета денежных средств, кредитов;
• по штрафам, пеням, неустойкам, взыскиваемым с поставщиков, подрядчиков, покупателей, заказчиков, потребителей транспортных и других услуг за несоблюдение договорных обязательств, в размерах, признанных плательщиками или присужденных судом (суммы предъявленных претензий, не признанных плательщиками, на учет не принимаются), - в корреспонденции со счетом 91 "Прочие доходы и расходы". Аналитический учет по субсчету 76-2 ведется по каждому дебитору и отдельным претензиям;
76-3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам" - учитываются расчеты по причитающимся организации дивидендам и другим доходам, в том числе по прибыли, убыткам и другим результатам по договору простого товарищества;
76-4 "Расчеты по депонированным суммам" - учитываются расчеты с работниками организации по суммам, начисленным, но не выплаченным в установленный срок (из-за неявки получателей). Аналитический учет депонированной оплаты труда ведут в ведомости по сотрудникам, не получившим заработную плату в срок;
76-5 "Расчеты с квартиросъемщиками" - учитывают расчеты со съемщиками квартир и лицами, проживающими в общежитиях жилищно-коммунального хозяйства организации, согласно ведомости начисления квартплаты. Аналитический учет расчетов с работниками, являющимися жильцами квартир и общежитий, ведут в ведомости No 40, в которой содержатся сведения по видам целевых сборов, начислению задолженности и ее погашению;
76-6 "Расчеты с родителями за содержание их детей в детских учреждениях" - ведут расчеты по детским учреждениям, находящимся на балансе организации, и др.
Типовая корреспонденция счетов по счету 76 представлена в табл. 9.4.
9.8. Учет внутрихозяйственных расчетов
Учет внутрихозяйственных расчетов ведется на счете 79 "Внутрихозяйственные расчеты". Этот счет предназначен для отражения операций по всем видам расчетов с филиалами, представительствами, отделениями и другими обособленными подразделениями организации, выделенными на отдельные балансы (внутрибалансовые расчеты), в частности расчетов по выделенному имуществу, по взаимному отпуску материальных ценностей, по продаже продукции, работ, услуг, по передаче расходов общеуправленческой деятельности, по оплате труда работникам подразделений и т. п.
Бухгалтерский учет у организаций, имеющих филиалы (представительства) или иные структурные подразделения, может осуществляться в различных формах в зависимости от назначения структурных подразделений, источников финансирования их расходов, структуры управления ими, территориального расположения и других особенностей. Порядок ведения бухгалтерского учета в головной организации зависит также от наличия или отсутствия банковского счета у филиалов и отдельного баланса. Если филиалы, представительства и другие обособленные подразделения выделены на отдельный баланс, то для расчетов головной организации с обособленными подразделениями используют счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты".
К этому счету могут быть открыты следующие субсчета:
79-1 "Расчеты по выделенному имуществу" - учитывают состояние расчетов с обособленными подразделениями организации, выделенными на самостоятельные балансы, по переданным им внеоборотным и оборотным активам. Переданное имущество списывают с кредита соответствующих счетов (01 "Основные средства", 10 "Материалы" и др.) в дебет счета 79-1. Принятое имущество подразделения организации приходуют по дебету соответствующих счетов (01 "Основные средства", 10 "Материалы" и др.) с кредита счета 79-1 "Расчеты по выделенному имуществу";
79-2 "Расчеты по текущим операциям" - учитывают состояние всех прочих расчетов организации с подразделениями, выделенными на отдельные балансы, - по взаимному отпуску материальных ценностей, продаже продукции, передаче расходов по общеуправленческой деятельности, выплате заработной платы работникам подразделений и т. п.;
79-3 "Расчеты по договору доверительного управления имуществом" - учитывают состояние расчетов, связанных с исполнением договоров доверительного управления имуществом. На этом счете ведут учет расчетов у учредителя управления, доверительного управляющего, а также расчетов по имуществу, переданному в доверительное управление, числящемуся на отдельном балансе.
Имущество, переданное в доверительное управление, списывается учредителем управления со счетов 01 "Основные средства", 04 "Нематериальные активы", 58 "Финансовые вложения" и других в дебет счета 79 "Внутрихозяйственные расчеты" (одновременно на суммы начисленной амортизации производится запись по дебету счетов 02 "Амортизация основных средств", 05 "Амортизация нематериальных активов" и кредиту счета 79 "Внутрихозяйственные расчеты").
Принятое доверительным управляющим на отдельный баланс имущество отражается по дебету счета 01 "Основные средства", 04 "Нематериальные активы", 58 "Финансовые вложения" и других и кредиту счета 79 "Внутрихозяйственные расчеты" (одновременно на суммы начисленной амортизации производится запись по кредиту счетов 02 "Амортизация основных средств", 05 "Амортизация нематериальных активов" и дебету счета 79 "Внутрихозяйственные расчеты").
При прекращении договора доверительного управления имуществом и возврате имущества учредителю управления делают обратные записи. Если договором доверительного управления имуществом предусмотрены иные операции с имуществом, переданным в доверительное управление, то учет этих операций ведется в общем порядке.
В балансе выделенной организации внутрихозяйственные расчеты не отражаются, т. е. в отчетности организации остатки по счетам обособленных балансов присоединяются к остаткам по соответствующим счетам головной организации.
Филиалы и другие обособленные подразделения отражают полученное от головной организации имущество по дебету счетов учета имущества и кредиту счета 79 "Внутрихозяйственные расчеты". Возвращенное головной организации имущество списывают с кредита счетов учета имущества в дебет счета 79 "Внутрихозяйственные расчеты". Хозяйственные операции по приобретению имущества, учету затрат на производство, продаже продукции и другие оформляются у обособленных подразделений обычными бухгалтерскими записями.
Если обособленные подразделения не имеют отдельного баланса, то для учета их операций открывают субсчета к счетам 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства".
Аналитический учет по счету 79 "Внутрихозяйственные расчеты" ведется по каждому филиалу, представительству, отделению или другому обособленному подразделению организации, выделенному на отдельный баланс, а аналитический учет расчетов по договорам доверительного управления имуществом - по каждому договору. Синтетический учет по счету 79 осуществляется в журнале-ордере No 8.
9.9. Инвентаризация расчетов и отражение ее результатов в учете
Согласно п. 2 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации организация в целях подтверждения достоверности данных бухгалтерского учета и отчетности обязана проводить инвентаризацию текущих обязательств и отдельных видов имущества. Порядок ее проведения регламентирован Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств и учетной политикой организации.
Инвентаризации подлежат все виды текущих обязательств с целью подтвердить обоснованность числящихся сумм по расчетам с поставщиками и подрядчиками; покупателями и заказчиками; бюджетом; персоналом организации по заработной плате, депонентам и подотчетным суммам; с отдельными дебиторами и кредиторами, банком и другими кредитными учреждениями - по ссудам, а также со своими структурными подразделениями, выделенными на отдельный баланс.
Особой проверке подвергаются расчеты по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", явившиеся результатом отклонений от нормальных условий при выполнении своих обязательств участниками договора, например, при наличии неотфактурованных поставок; оплаченных, но неполученных товарно-материальных ценностей или недопоставки их; неотрегулированных сумм задолженности по недостачам и хищениям; различных видов дебиторской и кредиторской задолженности с истекшими сроками исковой давности.
Инвентаризация текущих обязательств, как правило, приурочивается к составлению годовой бухгалтерской отчетности, что не исключает, впрочем, ее проведение и в другие сроки, предусмотренные действующим законодательством. Например, уточнение состояния расчетов с подотчетными лицами, персоналом организации должно быть осуществлено немедленно в связи с предстоящим увольнением некоторых из них.
По результатам инвентаризации текущих обязательств с покупателями, поставщиками, прочими дебиторами и кредиторами составляется акт инвентаризации с их участием с раздельным отражением состояния расчетов в части дебиторской и кредиторской задолженности. Кроме того, к акту прилагается справка, указывающая природу возникновения текущих обязательств по каждому дебитору и кредитору, наименование документа, подтверждающего наличие задолженности, и лицо, виновное в пропуске срока исковой давности.
По результатам инвентаризации расчетов с банками и бюджетом в бухгалтерской отчетности не должно быть неотрегулированных сумм. По другим расчетам их участники приводят данные в отчетности в суммах, ими согласованных. При отсутствии такой согласованности каждый из участников показывает данные, вытекающие из его текущего учета.
Штрафы, пени, неустойки, признанные должником, равно как и решения суда об их удовлетворении, подлежат отнесению на прочие результаты организации: дебет счета 91-2, кредит счета 76.
Неудовлетворенные претензии по истечении срока исковой давности также отражаются в учете аналогичной бухгалтерской проводкой.
Невостребованные авансы, выявленные по результатам инвентаризации, относятся на увеличение прочих доходов: дебет счета 62, кредит счета 91-1.
Вопросы и задания
1. Что такое расчеты?
2. Когда и как возникают кредиторская и дебиторская задолженности?
3. На каких счетах учитываются расчеты по налогам и сборам?
4. Какие документы служат первичными документами по отражению расчетов с подотчетными лицами?
5. Как отражаются в бухгалтерском учете операции, связанные с оформлением и погашением кредитов банка?
6. В чем различие понятий "истребованная" и "неистребованная" дебиторская задолженность?
7. Назовите виды платежей в бюджет исходя из налогооблагаемой базы.
8. Как ведется аналитический и синтетический учет кредитов и займов?
9. Какие налоги платит организация, работающая по общему налоговому режиму?
10. Что такой вмененный доход?
11. Как отражаются в учете расчеты по внутрихозяйственным операциям?
12. Какие взаиморасчеты отражаются на счете 76 "Расчеты с дебиторами и кредиторами"?
13. В чем сущность займов и как осуществляется их учет?
14. Назовите первичные документы по отражению расчетов с поставщиками и заказчиками.
15. На какие цели выдаются денежные средства в подотчет?
16. Как отражаются в учете результаты инвентаризации расчетов по текущим обязательствам?
17. Как оформляются расчеты по претензиям?
Тесты
1. Операции по расчетам за приобретенные материальные ценности отражаются в учете:
a) после поступления расчетных документов;
b) после оплаты ценностей;
c) независимо от времени оплаты ценностей.
2. Учет обязательств в бухгалтерском учете и в балансе по кредитам банка осуществляется:
a) по рыночной стоимости;
b) в суммах, определяемых условиями кредитных договоров и договоров займа;
c) в суммах, включающих долг и начисленные проценты;
d) по остаточной стоимости.
3. Подотчетные суммы, не возвращенные в срок и отнесенные в дебет счета 94, в дальнейшем списываются в дебет счета:
a) 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" или 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям";
b) 84 "Нераспределенная прибыль и непокрытый убыток";
c) 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
4. При списании процентов по векселю за выполненные работы и услуги в бухгалтерском учете производится запись:
a) Дт счета 20 (44), Кт счета 60;
b) Дт счета 10, Кт счета 60;
c) Дт счета 76, Кт счета 60;
d) Дт счета 91-2, Кт счета 60.
5. При отражении в учете погашения процентов по просроченным кредитам суммы списываются за счет:
a) валовой прибыли;
b) прочих расходов;
c) себестоимости;
d) резервного фонда.
6. Суммы, поступившие в погашение займа:
a) не признаются доходами организации;
b) признаются доходами организации;
c) признаются доходами организации только для целей бухгалтерского учета (но не для целей налогообложения).
7. При приеме товара была выявлена недостача по вине поставщика, которому предъявлена претензия. Арбитражный суд отказал в иске, так как истек срок ее предъявления. Каковы бухгалтерские проводки в данном случае:
a) Дт счета 94, Кт счета 60; Дт счета 91-2, Кт счета 94;
b) Дт счета 76-2, Кт счета 60; Дт счета 94, Кт счета 76-2; Дт счета 91-2, Кт счета 94;
c) Дт счета 76-2, Кт счета 60; Дт счета 91-2, Кт счета 76-2?
8. Какие сроки инвентаризации расчетов с покупателями и поставщиками следовало обеспечить фирме:
a) по мере необходимости;
b) ежеквартально;
c) согласно учетной политике.
9. При отражении в учете начисления налога на добавленную стоимость правильной будет бухгалтерская проводка:
a) Дт счета 20, Кт счета 68;
b) Дт счета 90, Кт счета 68;
c) Дт счета 62, Кт счета 68.
10. При реализации продукции себестоимость по реализованной продукции списывается бухгалтерской записью:
a) Дт счета 40, Кт счета 43;
b) Дт счета 62, Кт счета 90;
c) Дт счета 90, Кт счета 43.
11. Учет расчетов с покупателями и заказчиками по оплате поставленной продукции, выполненных работ или оказанных услуг в рамках группы взаимосвязанных организаций ведется на счете:
a) 79 "Внутрихозяйственные расчеты";
b) 58 "Финансовые вложения";
c) 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".
12. Неотфактурованные поставки - это поставки, по которым:
a) не получен счет-фактура от поставщика;
b) не поступили расчетные документы;
c) не выдан счет-фактура покупателю.
13. Начисление налога на прибыль отражается бухгалтерской проводкой:
a) Дт счета 99, Кт счета 68;
b) Дт счета 91, Кт счета 68;
c) Дт счета 84, Кт счета 68.
14. Организация приобрела товарно-материальные ценности и в качестве гарантии оплаты выписала вексель номиналом на сумму поставки с выплатой 10 % годовых. Сумма долга по данному векселю отражается по кредиту счета:
a) 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам";
b) 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками";
c) 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".
15. Участник совместной деятельности долю причитающейся ему прибыли отражает в составе:
a) выручки;
b) доходов от участия в других организациях;
c) прочих доходах;
d) чрезвычайных доходах.
16. Подотчетные суммы, не возвращенные в срок, списываются бухгалтерской проводкой:
a) Дт счета 70, Кт счета 71;
b) Дт счета 94, Кт счета 91;
c) Дт счета 73, Кт счета 71.
17. В бухгалтерском учете организации за одним контрагентом одновременно числится и дебиторская задолженность, и кредиторская. При составлении отчетности в бухгалтерском балансе такая задолженность должна быть отражена:
a) свернуто;
b) свернуто, но с раскрытием информации в пояснительной записке;
c) развернуто.
Глава 10
Учет труда и его оплаты
Труд работников - важнейший элемент процесса производства. Труд является, с одной стороны, основным фактором производства, с другой - источником удовлетворения материальных потребностей каждого человека. Через оплату труда осуществляется контроль за мерой труда и потребления.
Оплата труда - это система отношений, связанных с обеспечением установления и осуществления работодателем выплат работникам за их труд в соответствии с законами, иными нормативными правовыми актами, коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами и трудовыми договорами.
В любой организации прием на работу и оформление осуществляются на основании приказа, контракта, трудового соглашения.
Статья 56 ТК РФ содержит законодательное определение трудового договора как соглашения между работодателем и работником. При этом выделяют два основных вида трудовых договоров:
на неопределенный срок;
на определенный срок не более 5 лет (срочный трудовой договор).
При заключении трудового договора лицо, поступающее на работу, предъявляет работодателю (ст. 65 ТК РФ):
• паспорт или иной документ, удостоверяющий личность;
• трудовую книжку, за исключением случаев, когда трудовой договор заключается впервые или работник поступает на работу на условиях совместительства, а также в случае отсутствия у лица, поступающего на работу, трудовой книжки в связи с ее утратой, повреждением или по иной причине;
• страховое свидетельство государственного пенсионного страхования;
• свидетельство о постановке на учет в налоговом органе (индивидуальный номер налогоплательщика);
• документы воинского учета - для военнообязанных и лиц, подлежащих призыву на военную службу;
• документ об образовании, о квалификации или наличии специальных знаний.
Заработная плата - это вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также выплаты компенсационного и стимулирующего характера. Выплата заработной платы обычно производится в денежной форме в валюте Российской Федерации (в рублях). В соответствии с трудовым договором по письменному заявлению работника оплата труда может производиться в иных формах, не противоречащих законодательству страны.
Заработная плата является одной из основных статей, формирующих себестоимость продукции, выполненных работ или оказанных услуг, поэтому при организации учета оплаты труда необходимо:
• обеспечить надлежащий контроль за правильностью, своевременностью и полнотой начисления заработной платы в соответствии с количеством и качеством затраченного труда каждым работником и по организации в целом;
• обоснованно распределить начисленную заработную плату между объектами производственных и непроизводственных затрат согласно представленной и тщательно проверенной первичной учетной документации;
• правильно произвести удержания из заработной платы каждого работника налогов и других видов платежей;
• своевременно произвести расчеты по выплате заработной платы;
• обобщить данные текущих показателей по заработной плате для составления необходимой отчетности и представить ее в установленные сроки в соответствующие адреса.
10.1. Организация учета отработанного рабочего времени и оплаты труда
Для расчета заработка прежде всего надо знать количество времени, отработанное каждым работником. При начислении оплаты труда за ту работу, осуществленную за отведенное время, в коммерческой организации применяются нормы труда:
• норма выработки - количество продукции, которое работник или группа работников определенной квалификации должны произвести за определенную единицу рабочего времени;
• норма времени - количество рабочего времени, которое должен затратить работник (группа работников) определенной квалификации на производство единицы продукции (работ, услуг);
• норма обслуживания - количество объектов (единиц оборудования, производственных площадей, рабочих мест и т. д.), которое работник (группа работников) должен обслужить в единицу времени;
• норма численности - количество работников соответствующей квалификации для выполнения определенного объема работ.
Совокупность норм, обеспечивающих в организации дифференциацию размеров оплаты труда в зависимости от его квалификации, сложности, интенсивности, условий, характера, представляет собой тарифную систему. Тарифная система оплаты труда включает в себя: тарифную ставку (оклад), определяющую размер оплаты труда в час или за день; тарифную сетку, показывающую соотношение в оплате труда между различными разрядами работ и рабочих (квалификациями); тарифные коэффициенты.
Тарифная ставка устанавливает оплату труда работника соответствующего разряда в единицу времени. Тарифная ставка первого разряда является самой низкой. Вместе с тем она не должна быть ниже минимальной месячной ставки.
Тарифная сетка состоит из шкалы разрядов и тарифных коэффициентов, позволяющих установить размеры дифференциации оплаты труда рабочих в единицу времени. Максимальное количество разрядов в промышленности - восемь. Неквалифицированный труд работника определен по первому разряду и равен единице. Последующий уровень квалификации регулируется коэффициентом тарифной сетки по отношению к первому разряду. По такой схеме построена вся тарифная сетка. Последние два разряда - седьмой и восьмой - характерны в основном для организаций машиностроения с высокотехнологичным характером производства, где применяются станки с числовым программным управлением (ЧПУ) или гибкие роботизированные комплексы.
Тарифная сетка и тарифная ставка устанавливаются раздельно для сдельщиков и повременщиков в пределах каждой из 24 отраслей народного хозяйства. Составляющие тарифной системы позволяют определить сдельную расценку за выполнение одной операции.
Тарифный разряд - величина, отражающая сложность труда и уровень квалификации работника, он присваивается каждой производственной операции, каждой работе. Квалификационный разряд - величина, отражающая уровень профессиональной подготовки работника. Тарификация работы - отнесение видов труда к тарифным разрядам или квалификационным категориям в зависимости от его сложности. Тарификация работ и присвоение тарифных разрядов (разрядов оплаты) работникам производится на основе тарифно-квалификационных справочников. Тарифно-квалификационные справочники работ и профессий рабочих составлены для каждой отрасли промышленности и содержат подробные характеристики основных видов с указанием требований, предъявляемых к квалификации работника. С помощью тарифно-квалификационных справочников можно определить разряд работы и рабочих в соответствии с тарифной сеткой.
В производствах, где нормирование труда в силу технологического процесса невозможно, а также в организациях малого бизнеса чаще всего применяется нетарифная система оплаты труда. В ее основу положены такие показатели, как отработанное время, уровень профессиональной подготовки и организационные навыки в решении текущих производственных задач, которые могут оказывать положительное влияние на конечные результаты деятельности организации.
Нормальная продолжительность рабочего времени работников не может превышать 40 ч в неделю (ст. 91 ТК РФ) в расчете на одного работника, т. е. не более 8 ч в день при 5-дневной рабочей неделе. Условия сокращения рабочей недели и ежедневной работы (смены) представлены в табл. 10.1.
Для управленческого аппарата может устанавливаться ненормированный рабочий день, что оговаривается в договоре (контракте) с отдельным работником при найме его на работу или непосредственно по согласованию с ним в процессе выполнения должностных обязанностей. Такое время не является сверхурочным, хотя и отрабатывается работником в отдельные дни в силу производственной необходимости за пределами рабочего дня по предложению администрации или по его собственной инициативе. Компенсацией за такие особые условия труда являются дополнительный отпуск продолжительностью до 12 рабочих дней, а также доплата, размер которой определяется администрацией по согласованию с персоналом в коллективном договоре. Дни еженедельного отдыха и праздничные дни распространяются на этих лиц так же, как и на другие категории персонала.
Учет отработанного рабочего времени ведется табельщиком или бригадиром по каждому рабочему дню, централизованно или децентрализованно. В целях организации оперативного учета различают следующие табельные системы: жетонная, карточная с помощью контрольных часов, с использованием пропусков, автоматизированная проходная или автоматизированная система учета рабочего времени. Выбор конкретной табельной системы зависит от размера организации, сложившейся традиции и других факторов. В любом случае учет должен обеспечить надлежащий контроль за использованием рабочего времени по каждому работнику.
Первичная учетная документация по учету отработанного рабочего времени и расчетов с персоналом по оплате труда включает в себя:
• табель учета использования рабочего времени и расчета заработной платы (ф. No Т-12);
• табель учета использования рабочего времени (ф. No Т-13);
• расчетно-платежную ведомость (ф. No Т-49);
• расчетную ведомость (ф. No Т-51);
• платежную ведомость (ф. No Т-53).
Информация об отработанном времени дается по каждому работнику в разрезе структурных подразделений с отметкой о явках и неявках на работу по числам месяца с промежуточными итогами за первую и вторую половину месяца. Кроме того, приводятся общие данные за месяц в днях и часах, а также сведения о количестве дней неявок с указанием их причин (ежегодные отпуска, отпуска по учебе и т. п.). Отдельной графой выделены массовые неявки-забастовки, разрешенные законом. По каждому работнику приведен также размер тарифной ставки, оклада (в руб. и коп.).
При расчете оплаты труда администрации (специалистов, руководителей, работников, бухгалтерии и т. д.), как правило, используется повременная форма оплаты труда.
Для учета затрат труда при повременной форме оплаты (как для работников администрации, так и для других категорий работников с повременной оплатой) применяются табели учета использования рабочего времени. Табели ведут по месту работы руководители подразделения или кадровые работники. В табель вносится весь списочный состав соответствующего подразделения с указанием табельных номеров. В обоих учетных регистрах (ф. No Т-12 и No Т-13) информация об использовании рабочего времени за каждый день приведена по двум строкам: одна - для условных обозначений, вторая - для отражения количества часов по каждому из них. Условные обозначения приведены в виде буквенного и цифрового кодов. Учет использования рабочего времени ведется в табеле сплошным методом регистрации явок и неявок на работу. Ежедневно напротив каждого работника отмечается количество отработанных часов рабочего времени. В случае невыхода на работу проставляются соответствующие обозначения ("О" - отпуск; "П" - прогул; "Б" - больничный), объясняющие причину отсутствия работника. В конце месяца после подведения итогов по отработанному времени (дням, часам) табель сдается в бухгалтерию.
В то же время не исключается вариант регистрации только отклонений (неявок, опозданий и т. п.).
Помимо информации об отработанном времени в табелях (ф. No Т-12 и No Т-13) содержатся данные о расчете заработной платы и для составления статистической отчетности по труду. Табель формы No Т-13 применяется в условиях автоматизированной обработки данных.
Для начисления заработной платы некоторым категориям работников необходимо знать, кроме отработанного времени, и выработку. Выработка может учитываться:
1) по количеству выполненных операций;
2) по конечной операции;
3) по количеству сделанной продукции.
Способ учета выработки зависит от особенностей производства, которые определяют и порядок документального оформления выработки. Наиболее широко применяются следующие типовые первичные документы по учету выработки:
• наряд на сдельную работу;
• маршрутный лист;
• ведомость выработки.
В индивидуальном и мелкосерийном производствах (судостроение, тяжелое машиностроение и пр.) наибольшее распространение получили наряды-задания на сдельную работу (тип. ф. No 40). В зависимости от численности рабочих различают наряды индивидуальные и бригадные (коллективные). В наряде содержатся необходимые реквизиты для расчета заработка и отнесения начисленной заработной платы на тот или иной вид производственных затрат (разряд работы и исполнителя, шифр заказа, расценка по норме и время на единицу изделия). Наличие колонок "Шифр изделия", "Задано" и "Принято годных изделий и брака" позволяет обеспечивать контроль за ходом технологического процесса на различных участках производства. Однако обилие нарядов, ручной способ их обработки не позволяют эффективно использовать данный контроль. Поэтому в отдельных организациях наряды такого типа в зависимости от характера работы и принятого порядка оформления документации выписываются на половину месяца или на целый месяц. Это сокращает объем первичных документов и облегчает контроль за начислением заработной платы.
В серийном производстве первичными документами на заработную плату могут быть сменные рапорты о выработке и маршрутные листы. Особенность технологического процесса в таких производствах вызывает необходимость предварительного заполнения отдельных реквизитов при распределении задания перед началом работы (вид оплаты, участок, цех, фамилия мастера и пр.). Затем с учетом производственного задания на складе выдаются детали (заготовки) для работы, что отмечается в рапорте. В конце смены мастер или контролер отмечает в нем количество принятых деталей, отдельно годных и забракованных. Сопоставляя их наличие с количеством заготовок, не прошедших обработку и находящихся у рабочих мест, можно всегда определить скрытый брак, допущенный рабочим. Заработок каждого рабочего определяют путем умножения сдельной расценки на количество выпущенных изделий за смену.
Массовому производству (автомобиле-, тракторо-, комбайностроение, отдельные отрасли пищевой промышленности и пр.), где обычно наблюдается ежедневная повторяемость производственных операций в пределах каждого рабочего места, присущи свои формы первичной документации по начислению заработной платы. С учетом того, что данный тип производства наиболее механизирован и автоматизирован, а характер производственных операций на отдельных рабочих местах во времени не меняется, первичная документация по заработной плате построена по признаку накопительных документов. Последние могут составляться на неделю, полмесяца и месяц. В качестве первичных документов здесь выступают рапорты о выработке (ф. No Т-8), ведомости приемки продукции по конечной операции (No Т-34). Размер выработки определяется по количеству изделий, снятых с последней операции. В мясной промышленности в качестве первичных документов по начислению заработной платы служат учетные карточки, открываемые на месяц по профессиям. В них заранее проставляются норма, наименование производственного процесса и расценки по каждому процессу. При оформлении ежедневных записей по учету выработки каждого рабочего и бригады в целом отпадает необходимость в многочисленных выборках из первичных документов. Учетные карточки дают возможность определить обоснованность применяемых норм выработки и степень их выполнения. Такая организация учета выработки позволяет вести эффективный контроль за использованием фонда оплаты труда.
Применение маршрутных листов имеет свои преимущества. Прежде всего в них наглядно прослеживается начисление заработной платы на всем пути прохождения обработки детали или узла деталей. Из маршрутного листа также видно количество выпущенных годных деталей и деталей забракованных. Все это позволяет прослеживать соблюдение технологического процесса запущенной в производство партии деталей вплоть до выпуска продукции.
Учет затрат труда и его оплаты на автотранспорте ведется при помощи следующих первичных документов:
• путевой лист грузового автомобиля. Существуют два вида путевых листов для грузового автотранспорта: повременный (ф. No 4п) и сдельный (ф. No 4с). Они служат для учета труда шоферов и грузчиков. Путевой лист выписывают на один или насколько (в случае дальних рейсов) дней. В нем приводятся данные о количестве перевезенных грузов, расстоянии, расходе горючего и смазочных материалов и пр.;
• путевой лист легкового автомобиля (ф. No 3) предназначен для первичного учета работы легкового автотранспорта и служит основанием для начисления заработной платы водителям легковых автомобилей. Выдается обычно на один день или на смену;
• для учета работы и расчета заработной платы водителей автобусов используется путевой лист автобуса (ф. No 6).
Независимо от формы первичные документы содержат в себе, как правило, следующие реквизиты (показатели): место работы (цех, участок, отделение); время работы (дата); наименование и разряд работы (операции); количество и качество работы; фамилии, инициалы, табельные номера и разряды рабочих; нормы времени и расценки за единицу работы; сумму заработной платы работников; шифры учета затрат, на которые относится начисленная заработная плата; количество нормо-часов по выполненной работе.
Оформленные первичные документы по учету выработки и выполненных работ вместе с дополнительными документами (листками на оплату простоя, на доплаты, актами о браке и др.) передаются в бухгалтерию.
Для определения суммы заработной платы, подлежащей выплате на руки работникам, необходимо определить сумму заработка работников за месяц и произвести из этой суммы необходимые удержания. Эти расчеты выполняются обычно в расчетно-платежной ведомости (ф. No Т-49), которая, кроме того, служит и документом для выплаты заработной платы за месяц.
В левой части этой ведомости записывают суммы начислений заработной платы по ее видам (сдельно, повременно, премии и разного рода оплаты), а в правой - удержания по их видам и сумму к выдаче. На каждого работника в ведомости отводят одну строку.
В ряде организаций (особенно крупных) вместо расчетно-платежных ведомостей применяют отдельно расчетные ведомости (ф. No Т-51) и платежные ведомости (ф. No Т-53). В первой ведомости содержатся все расчеты по определению сумм заработной платы, подлежащих выплате работникам; вторая - используется лишь для выплаты заработной платы. В ней указывают фамилии и инициалы работников, их табельные номера, суммы к выдаче и расписку в получении заработной платы. Расчетно-платежные ведомости или замещающие их расчетные и платежные ведомости применяют для расчетов с работниками за месяц.
Конституция РФ гарантирует вознаграждение за труд без какой бы то ни было дискриминации и не ниже установленного федеральным законом минимального размера оплаты труда, а организация обеспечивает гарантированный законом минимальный размер оплаты труда. Месячная заработная плата работника, отработавшего за этот период норму рабочего времени и выполнившего нормы труда (трудовые обязанности), не может быть ниже минимального размера оплаты труда (ст. 133 ТК РФ).
Работодатель имеет право устанавливать различные системы премирования, стимулирующие доплаты и надбавки с учетом мнения представительного органа работников. Указанные системы могут устанавливаться также коллективным договором. Законодательно установлены следующие виды доплат:
• за работу в выходные и праздничные дни - компенсируется предоставлением работнику другого дня отдыха или, по соглашению сторон, в денежной форме. Работа оплачивается при этом не менее чем в двойном размере установленной оплаты труда. Трудовым кодексом РФ определены условия привлечения к работе в выходные и праздничные дни беременных женщин, женщин, имеющих детей в возрасте до 3 лет, работников в возрасте до 18 лет, работников, заключивших трудовой договор на срок до 2 месяцев, и др.;
• за работу в сверхурочное время - оплачивается за первые два часа работы не менее чем в полуторном размере, за последующие часы - не менее чем в двойном размере за каждый час сверхурочной работы. Сверхурочные работы допускаются в исключительных случаях и не должны превышать для каждого работника четырех часов в течение двух дней подряд и 120 часов в год;
• за работу в ночное время (с 22 до 6 часов утра) - оплата повышенная, определяется в трудовом договоре в соответствии с коллективным договором, при этом продолжительность ночной смены сокращается на один час. Трудовым законодательством определены категории работников, которые не допускаются к работе в ночное время либо могут привлекаться к подобной работе только с их письменного согласия и с учетом состояния здоровья в соответствии с медицинским заключением;
• простои не по вине рабочих - оплачиваются не ниже средней заработной платы или тарифной ставки. Простои по вине рабочих не оплачивают и документами не оформляют;
• брак, допущенный не по вине рабочих, - оплачивают наравне с годными изделиями; полный брак по вине рабочих оплате не подлежит; частичный брак по вине работника оплачивается по пониженным расценкам в зависимости от степени годности продукции;
• оплата перерывов в работе кормящих матерей - работающим женщинам, имеющим детей в возрасте до 1,5 лет, установлены дополнительные перерывы. Время этих перерывов засчитывается в счет рабочего времени и подлежит оплате в размере среднего заработка;
• комиссионные - данная схема широко применяется в расчетах с агентами по продаже. При этой схеме сотрудник получает определенный процент от сумм, которые ему платят клиенты при покупке у него товаров.
В соответствии со ст. 119 ТК РФ работникам с ненормированным рабочим днем предоставляется ежегодный дополнительный оплачиваемый отпуск, продолжительность которого определяется коллективным договором или правилами внутреннего трудового распорядка и не может быть менее 3 календарных дней. Если такой отпуск не предоставляется, переработка сверх нормальной продолжительности рабочего времени письменным согласием работника компенсируется как сверхурочная работа.
Трудовым кодексом РФ предусмотрена ответственность за нарушение сроков оплаты труда. При нарушении работодателем срока выплаты заработной платы, оплаты отпуска, выплат при увольнении и других выплат работодатель должен выплатить их с уплатой процентов не ниже 1/300 действующей в это время ставки рефинансирования Банка России от не выплаченных в срок сумм за каждый день задержки, начиная со следующего дня после установленного срока выплаты по день фактического расчета включительно.
Конкретный размер компенсации, выплачиваемой работнику, должен быть определен трудовым договором. При учете данного вида компенсации существует ряд особенностей, так как такой вид компенсации относится к доходам работника и подлежит налогообложению. С начисленной суммы компенсации удерживается налог на доходы с физических лиц и начисляется единый социальный налог.
Сумма компенсации не входит в состав затрат и должна быть отнесена к прочим расходам, как расходы в виде штрафов, пени и других санкций за нарушение договорных обязательств.
Учетная информация об использовании рабочей силы служит главным источником данных для оперативного анализа состоянии трудовых ресурсов в организации и использования ими рабочего времени при нормальных условиях труда.
Организация труда на предприятии призвана одновременно создавать системы труда, определяющие форму оплаты выполненного труда, повышающие доход организации, и нормальные условия труда для работника.
Существуют два главных вида оплаты труда:
1) основная, к которой относится заработная плата, начисляемая работникам за отработанное время, количество и качество выполненных работ (оплата по сдельным расценкам, тарифным ставкам, окладам, премии, сверхурочные и т. д.);
2) дополнительная - выплаты за непроработанное время, предусмотренные законодательством по труду (оплата очередных отпусков, льготных часов подростков, выходных пособий при увольнении и т. п.).
В зависимости от отрасли, производства, а также от категории работников существуют две основных формы оплаты труда: повременная и сдельная.
Повременная форма состоит из систем:
1) простой повременной системы, при которой оплата труда производится за определенное количество отработанного рабочего времени независимо от качества выполненных работ. Данная система оплаты труда недостаточно обеспечивает непосредственную связь между конечными результатами труда работника и его заработной платой. Поэтому широко распространен второй метод повременной оплаты труда;
2) повременно-премиальной, при которой производится не только оплата отработанного времени, но и существуют премии за качество работы. Премирование в этом случае является способом дополнительного материального вознаграждения работника за результаты труда и может производиться за ликвидацию простоев оборудования и простоев рабочих, экономию времени, безаварийную работу машин, оборудования, экономию материалов.
Круг лиц, подлежащих премированию, его показатели и условия, размеры премий предусматриваются в положениях о премировании, устанавливаемых работодателями с учетом мнения представительного органа работников. При выполнении работником показателей и условий премирования у него возникает право требовать выплату премии, у организации - обязанность уплатить эту премию.
Премии могут начисляться рабочим-повременщикам как за личные, так и за коллективные показатели результатов работы цехов и организации. Размер премии устанавливается по организации или цеху, а сумма рассчитывается исходя из фактического повременного заработка с включением ее в себестоимость продукции. Как правило, такие премии устанавливаются в процентном отношении к основному заработку (окладу, тарифной ставке).
Существуют разновидности сдельной формы оплаты труда.
1. Прямая сдельная форма оплаты, при которой оплата труда рабочих повышается в прямой зависимости от количества выработанной ими продукции и выполненных работ, исходя из сдельных расценок, установленных с учетом необходимой квалификации.
Сдельная расценка определяется путем деления часовой (дневной) тарифной ставки, соответствующей разряду выполняемой работы, на часовую (дневную) норму выработки.
Сдельная расценка может быть определена также путем умножения часовой или дневной тарифной ставки, соответствующей разряду выполняемой работы, на установленную норму времени в часах или днях:
2. Сдельно-премиальнаяформа оплаты - предусматривает наряду со сдельной оплатой труда премирование за перевыполнение норм выработки и конкретные показатели их производственной деятельности (отсутствие брака и пр.). При исчислении оплаты труда в соответствии с премиальной системой, принятой в организации, все премии, предусмотренные Положением о премировании, будут являться составной частью фактического заработка работника. Размер премии устанавливается, как правило, в процентном отношении к заработной плате.
3. Аккордная форма оплаты труда - система, при которой оценивается комплекс различных работ с указанием предельного срока их выполнения. Аккордная оплата труда чаще всего применяется на тех участках, где труд не поддается нормированию, и потому его оплата ставится в зависимость непосредственно от сроков выполнения конкретной работы. При наличии инфляционных тенденций в экономике ее применение объективно стимулирует рабочих на выполнение такого рода работ в более сжатые сроки.
4. Сдельно-прогрессивная форма оплаты труда - предусматривает оплату выработанной продукции в пределах установленных норм по прямым (неизменным) расценкам. Изделия, произведенные сверх нормы, оплачиваются по повышенным расценкам согласно установленной шкале, но не свыше двойной сдельной расценки. Сдельно-прогрессивная форма оплаты труда основывается на оплате, например, при выполнении нормы выработки на 100 % - из расчета установленной расценки на единицу продукции, от 100 до 110 % применяется повышенная расценка (например, на 35 % выше установленной), от 110 до 120 % - еще выше, но в любом случае не свыше двойной сдельной расценки.
5. Косвенно-сдельная форма оплаты труда - применяется для повышения производительности труда рабочих, обслуживающих оборудование и рабочие места, т. е. косвенная сдельнаяоплата труда чаще всего распространяется на вспомогательных рабочих, непосредственно не связанных с выпуском продукции (смазчики, наладчики оборудования и др.). Труд их оплачивается по косвенным сдельным расценкам из расчета количества продукции, произведенной основными рабочими, которых они обслуживают. Их заработная плата при такой системе поставлена в прямую зависимость от заработной платы основных рабочих, занятых выпуском продукции на данном оборудовании. Косвенная сдельная расценка по таким рабочим исчисляется делением тарифной ставки или оклада на количество продукции, запланированной к выпуску рабочим-сдельщиком.
10.2. Учет дополнительных выплат в пользу работника
Существуют ситуации, определенные законодательством РФ, когда работник организации не работает, но за ним сохраняется заработная плата (в полном размере или частично). Оплата труда за неотработанное время, но подлежащее компенсации, есть дополнительная заработная плата. В нее включается оплата:
• ежегодных и дополнительных отпусков (без денежной компенсации за неиспользованный отпуск);
• дополнительно предоставленных по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам;
• льготных часов подросткам;
• учебных отпусков, предоставленных работникам, обучающимся в образовательных учреждениях;
• на период обучения работников, направленных на профессиональную подготовку, повышение квалификации или обучение вторым профессиям;
• труда работников, привлекаемых к выполнению государственных или общественных обязанностей (участие в избирательной кампании и пр.);
• сохраняемая за работниками на период привлечения их на сельскохозяйственные и другие работы;
• за время вынужденного прогула;
• простоев не по вине работника;
• за неотработанное время работникам, вынужденно работавшим неполное рабочее время по инициативе администрации, например по причине сокращения объема производства;
• работникам-донорам за дни обследования, сдачи крови и отдыха, предоставляемого после каждого дня сдачи крови.
Для оформления ежегодного отпуска и отпусков других видов применяется приказ (распоряжение) о предоставлении отпуска (ф. No Т-6).
В соответствии со ст. 115 ТК РФ продолжительность ежегодного основного отпуска составляет 28 календарных дней. Ежегодный основной оплачиваемый отпуск продолжительностью более 28 календарных дней (удлиненный основной отпуск) предоставляется следующим категориям работников:
• работникам в возрасте до 18 лет - 31 календарный день;
• инвалидам - не менее 30 календарных дней;
• педагогическим работникам - от 42 до 56 календарных дней;
• государственным служащим - не менее 30 календарных дней.
Сумму среднего заработка, сохраняемого работнику на время отпуска, рассчитывают исходя из средней заработной платы. Для этого установлен единый порядок (ст. 139 ТК РФ), согласно Положению об особенностях порядка исчисления средней заработной платы, утвержденным постановлением Правительства РФ от 11 апреля 2003 г. No 213.
Согласно данному Положению перечень выплат, учитываемых при исчислении среднего заработка, включает:
• заработную плату за отработанное время как в денежной, так и в неденежной форме;
• надбавки и доплаты к тарифным ставкам (должностным окладам) за профессиональное мастерство, классность, квалификационный разряд, выслугу лет (стаж работы) и т. п.;
• компенсационные выплаты, связанные с режимом работы и условиями труда;
• премии и вознаграждения, включая вознаграждение по итогам работы за год и единовременное вознаграждение за выслугу лет;
• другие предусмотренные системой оплаты труда виды доплат.
Материальная помощь включается в расчет среднего заработка, если она оказывается на систематической основе в соответствии с коллективным договором всем или большинству членов персонала (50 % численности плюс один человек), состоящим в списочном составе на момент ее начисления.
Расчет среднего заработка работника производится исходя из фактически начисленной ему заработной платы и фактически отработанного им времени за 12 месяцев, предшествовавших моменту выплаты.
Средний заработок для оплаты отпусков и выплаты компенсации за неиспользованные отпуска исчисляется за последние три календарных месяца (с 1-го до 1-го числа).
Средний дневной заработок для оплаты отпусков, предоставляемых в календарных днях, и выплаты компенсации за неиспользованные отпуска исчисляются:
• в случае, если весь расчетный период отработан полностью, - путем деления начисленной в расчетном периоде суммы заработной платы на 12 и на 29,4 - среднемесячное число календарных дней;[15]
• в случае, если один или несколько месяцев расчетного периода отработаны не полностью или из него исключалось время, в течение которого работник не работал, - путем деления суммы заработка за расчетный период среднемесячное число календарных дней (29,4), умноженное на количество полностью отработанных месяцев, плюс количество календарных дней в не полностью отработанных месяцах.
Количество календарных дней в не полностью отработанном месяце рассчитывается путем деления 29,4 на количество календарных дней в этом месяце и умножения на количество отработанных дней в этом месяце.
Пособия по временной нетрудоспособности рассчитываются также из расчета среднедневного заработка в зависимости от непрерывного стажа работы и характера заболевания. Данная категория выплат осуществляется за счет средств социального страхования. Основанием для начисления является листок о временной нетрудоспособности, выдаваемый лечебными учреждением и подписанный профсоюзным органом.
Порядок расчета и выплаты пособия по временной нетрудоспособности определяется законодательством. Размеры пособий по временной нетрудоспособности и условия их выплаты также устанавливаются федеральными законами.
С 1 января 2007 г. вступил в силу Федеральный закон от 29 декабря 2006 г. No 255-ФЗ "Об обеспечении пособиями по временной нетрудоспособности, по беременности и родам граждан, подлежащих обязательному социальному страхованию", устанавливающий новый порядок расчета пособий по временной нетрудоспособности.
Согласно п. 1 ст. 5 этого Закона пособие по временной нетрудоспособности выплачивается:
1) в случае утраты трудоспособности вследствие заболевания или травмы, в том числе в связи с операцией по искусственному прерыванию беременности или осуществлением экстракорпорального оплодотворения;
2) при необходимости осуществления ухода за больным членом семьи;
3) в случае карантина застрахованного лица, а также карантина ребенка в возрасте до 7 лет, посещающего дошкольное образовательное учреждение, или другого члена семьи, признанного в установленном порядке недееспособным;
4) при осуществлении протезирования по медицинским показаниям в стационарном специализированном учреждении;
5) в случае долечивания в установленном порядке в санаторно-курортных учреждениях, расположенных на территории Российской Федерации, непосредственно после стационарного лечения.
Назначение и выплата пособий по временной нетрудоспособности осуществляются работодателем по месту работы застрахованного лица. В случае если застрахованное лицо работает у нескольких работодателей, пособие назначается и выплачивается каждым работодателем. Расходы по временной нетрудоспособности оплачиваются за счет средств Фонда социального страхования РФ (за исключением двух первых дней болезни - расходы по их оплате несет работодатель).
Размеры пособия зависят от среднего заработка, который рассчитывается за два предыдущих месяца, количества дней болезни и непрерывного стажа работника. При этом действует следующий размер пособия в зависимости от непрерывного стажа работы:
до 5 лет - 60 % заработка;
от 5 до 8 лет - 80 % заработка;
свыше 8 лет - 100 % заработка.
Независимо от стажа работы пособие выдается в размере 100 %:
• вследствие трудового увечья или профессионального заболевания;
• работающим инвалидам Великой Отечественной войны и другим инвалидам, приравненным по льготам к инвалидам Великой Отечественной войны;
• лицам, имеющим на своем иждивении трех и более детей, не достигших 16 лет (учащихся - 18 лет).
Законом установлен максимальный размер пособия в месяц - 16 125 руб., и при начислении пособий по нескольким местам работы ограничитель также применяется отдельно по каждому месту работы. Если согласно трудовым договорам и Трудовому кодексу РФ фактически выплачиваемое пособие работнику превышает эту сумму, то возникающая разница подлежит обложению единым социальным налогом в общеустановленном порядке. Размер пособия за каждый день не должен превышать двойной суммы дневного заработка работника.
Помимо указанных случаев (отпусков, пособий по временной нетрудоспособности (с учетом стажа работы), оплата перерывов в работе кормящих матерей) средний заработок сохраняется:
• за работниками, находящимися в медицинском учреждении на обследовании, обязанными проходить такое обследование;
• за донорами в день обследования и в день сдачи крови, а также за предоставленный им день отдыха после каждого дня сдачи крови и в ряде других случаев, установленных законодательством.
10.3. Учет удержаний из заработной платы работников
Из заработной платы работников организации производятся определенные удержания, которые подразделяются:
• на обязательные удержания (налог на доходы физических лиц, удержания по исполнительным листам);
• на удержания по инициативе работодателя (для возмещения неотработанного аванса, выданного работнику в счет заработной платы, и пр.);
• на удержания по инициативе работника.
Суммы по исполнительным листам рассчитываются согласно документам по судебным решениям применительно к конкретному лицу. Исполнительный лист - это выданный судом документ, в котором определены причины, порядок и размер удержаний с работника. Порядок удержания в соответствии с исполнительными документами из заработной платы работников алиментов на несовершеннолетних детей определяется Семейным кодексом РФ. При этом стороны имеют право самостоятельно определить размер, форму и иные условия предоставления средств, не нарушая интересы ребенка в сравнении с предоставляемыми законодательством гарантиями.
Алименты могут уплачиваться в долях к доходам лица, обязанного их уплачивать, в твердой денежной сумме, путем предоставления имущества, иными способами. Размер содержания не может быть ниже установленной доли дохода лица, уплачивающего алименты: на одного ребенка - одной четвертой, на двух детей - одной трети, на трех и более детей - половины указанной суммы. Алименты удерживаются администрацией организаций всех форм собственности. Требования по их взысканию относятся к первой очереди. Удержание алиментов должно производиться со всех видов заработной платы, выплат стимулирующего характера, гарантий и компенсаций как по основному месту работы, так и по совместительству.
С должника может быть удержано не более 50 % заработной платы и приравненных к ней платежей и выдач по нескольким исполнительным документам, т. е. за работником должно быть сохранено 50 % его заработка.
Налог на доходы физических лиц уплачивают физические лица как являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, т. е. получающими доходы от источников на указанной территории, так и не являющиеся таковыми.
Налоговая база исчисляется на основе всех доходов, полученных налогоплательщиком как в денежной, так и в натуральной формах, и доходов в виде материальной выгоды (от экономии на процентах за пользование заемными средствами, от приобретения ценных бумаг и от приобретения товаров (работ, услуг) у физических лиц в соответствии с гражданско-правовым договором.
Все доходы физического лица, не являющегося резидентом, облагаются по одной ставке - 30 % (п. 3 ст. 224 НК РФ). Доходы физических лиц - резидентов Российской Федерации (в зависимости от вида дохода) могут облагаться по разным ставкам. К примеру, ставка налогообложения составляет:
13 % - на все доходы физического лица в денежной и натуральной форме, кроме указанных ниже;
35 % - в отношении следующих доходов:
• стоимости любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх в целях рекламы товаров, работ и услуг, в части превышения 4000 руб. в целом за календарный год;
• страховых выплат по договорам добровольного страхования в части превышения установленных Налоговым кодексом РФ размеров;
• процентных доходов по вкладам в банках в части превышения установленной суммы, рассчитанной исходя из действующей ставки рефинансирования Банка России, в течение периода, за который начислены проценты, по рублевым вкладам (за исключением срочных пенсионных вкладов, внесенных на срок менее шести месяцев) и 9 % годовых по вкладам в иностранной валюте;
• суммы экономии на процентах при получении налогоплательщиком заемных средств в части превышения установленных п. 2 ст. 212 НК РФ размеров, за исключением доходов в виде материальной выгоды, полученной от экономии на процентах за пользование налогоплательщиками целевыми займами, полученных от кредитных и иных организаций Российской Федерации и фактически израсходованных ими на новое строительство либо на приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры;
• с 1 января 2008 г. суммы экономии на процентах за пользование налогоплательщиком заемными (кредитными) средствами, полученными от организаций или индивидуальных предпринимателей в части превышения размеров, указанных в п. 2 ст. 212 НК РФ, в частности:
- превышения суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в рублях, исходя из 3/4 действующей ставки рефинансирования, установленной Банком России на дату фактического получения налогоплательщиком дохода, над суммой процентов, исходя из условий договора;
- превышения суммы процентов за пользование заемными (кредитными) средствами, выраженными в иностранной валюте, исчисленной исходя из 15 % годовых, над суммой процентов, исчисленной исходя из условий договора;
- 9 % в отношении доходов от долевого участия в деятельности организации, полученных в виде дивидендов.
Налог на доходы физических лиц рассчитывается путем исчисления установленного в зависимости от суммы годового дохода процента от суммы оплаты труда. При этом организации имеют право уменьшать сумму начисленной заработной платы работников на различные налоговые вычеты.
Статьи 218-221 НК РФ устанавливает следующие виды вычетов:
1. Стандартные вычеты - для групп лиц:
3000 руб. ежемесячно - пострадавшим в результате катастрофы на Чернобыльской АЭС, а также ликвидаторам ее последствий; инвалидам Великой Отечественной войны; инвалидам из числа военнослужащих, ставших инвалидами I-III групп вследствие ранения, контузии или увечья;
500 руб. ежемесячно - Героям Советского Союза, Героям Российской Федерации; лицам, награжденным орденом Славы трех степеней; блокадникам Ленинграда; бывшим узникам фашистских концлагерей; инвалидам с детства, а также инвалидам I и II групп; участникам боевых действий в Афганистане и др.;
400 руб. - для всех других лиц действует данный вычет до месяца, в котором доход налогоплательщика, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода, превысит 20 000 руб. Начиная с месяца, в котором указанный доход превысил 20 000 руб., данный налоговый вычет не применяется;
600 руб. - каждому родителю на каждого ребенка в одинарном размере, вдовам (вдовцам), одиноким родителям, опекунам или попечителям - в двойном размере. Данный налоговый вычет действует до месяца, в котором доход налогоплательщика, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода, превысит 40 000 руб. Начиная с месяца, в котором указанный доход превысил 40 000 руб., данный налоговый вычет не применяется. Данный налоговый вычет производится:
• на каждого ребенка в возрасте до 18 лет,
• на каждого учащегося дневной формы обучения,
• аспиранта, ординатора, студента, курсанта в возрасте до 24 лет.
2. Социальные вычеты - данные вычеты предоставляются налоговым органом по окончании календарного года после предоставления налогоплательщиком подтверждающих документов и проверки этих документов налоговым органом:
• затраты на благотворительность (благотворительные вычеты) - разновидность социальных вычетов, предоставляемых налогоплательщику в случае оказания им благотворительной денежной помощи организациям науки, культуры, образования, здравоохранения и социального обеспечения, физкультурно-спортивным организациям, образовательным и дошкольным учреждениям. Данные вычеты предоставляются в размере фактически произведенных расходов, но не более 25 % суммы дохода, полученного в налоговом периоде;
• затраты на обучение (образовательные вычеты) - разновидность социальных вычетов, предоставляемых налогоплательщику в случае осуществления им затрат на свое обучение (любая форма обучения) или обучение детей в возрасте до 24 лет (дневная форма обучения) в образовательных учреждениях. Данный налоговый вычет предоставляется в размере 50 000 руб. на обучение налогоплательщика и на каждого ребенка для обоих родителей;
• затраты на лечение (медицинские вычеты) - разновидность социальных вычетов, предоставляемых налогоплательщику в случае осуществления им затрат на оплату услуг по лечению в медицинских учреждениях. Для налоговых вычетов принимаются расходы семьи налогоплательщика (ему, родителям, детям в возрасте до 18 лет) на медицинское обслуживание - в размере до 50 000 руб. Вычеты предоставляются на основании декларации.
3. Имущественные вычеты бывают двух видов:
а) в части сумм, полученных от продажи имущества, находившегося в собственности:
• менее 5 лет - вычет до 1 000 000 руб.,
• менее 3 лет - вычет до 125 000 руб.
Вычеты предоставляются на основании декларации;
б) в части сумм, израсходованных на новое строительство либо приобретение жилья. При покупке жилья также на основании декларации один раз предоставляется льгота в размере 1 000 000 руб.
4. Профессиональные вычеты - право на получение таких вычетов имеют следующие категории налогоплательщиков:
• налогоплательщики, получающие доходы от выполнения работ (оказания услуг) по договорам гражданско-правового характера, - в сумме фактически произведенных ими и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с выполнением этих работ (оказанием услуг);
• налогоплательщики, получающие авторские и иные вознаграждения за создание, исполнение или иное использование произведений науки, литературы и искусства, вознаграждения авторам открытий, изобретений и промышленных образцов, в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов.
По инициативе организации из заработной платы могут быть произведены следующие удержания:
• долг за работником;
• ранее выданный плановый аванс и выплаты, сделанные в межрасчетный период;
• в погашение задолженности по подотчетным суммам;
• за ущерб, нанесенный производству;
• за порчу, недостачу или утерю материальных ценностей;
• за брак и прочие денежные начеты;
• за товары, купленные в кредит, и др.
Аванс, выданный в счет заработной платы, может исчисляться как в денежном, так и в натуральном выражении и представляет собой определенную сумму, полученную работником еще до начисления и установленного в организации дня выплаты заработной платы.
Удержания за причиненный материальный ущерб осуществляются при условии:
а) полной материальной ответственности, которая возникает при заключении договора о полной материальной ответственности между работником, отвечающим за сохранность имущества, и организацией. Материальная ответственность может наступить в случае нанесения материального ущерба путем обнаружения недостачи, умышленной порчи имущества, порчи имущества, наступившей по причине наркотического опьянения или если она явилась следствием преступных действий работника, установленных судом. Материалы по недостаче, порче и уничтожению имущества передают в следственные органы в течение пяти дней после их выявления, а на сумму потерь и недостач предъявляют гражданский иск;
б) ограниченной материальной ответственности, которую несут работники, допустившие порчу или уничтожение по небрежности материалов, инструментов, спецодежды и тому подобного имущества, выданного работнику в личное пользование, если ущерб причинен в течение трудового процесса. Данная ответственность не допускает удержаний, превышающих среднего месячного заработка работника на день причинения ущерба.
Размер причиненного материального ущерба определяется по фактическим потерям исходя из рыночных цен, действующих в данной местности на день причинения ущерба, но не ниже остаточной стоимости имущества по данным бухгалтерского учета.
Ущерб в пределах среднего месячного заработка возмещается по распоряжению администрации организации не позднее двух недель со дня обнаружения ущерба и приводится в исполнение не ранее семи дней со дня сообщения работнику. Если работник отказывается от добровольного возмещения нанесенного ущерба, то администрация организации вправе обратиться в суд.
Статья 138 ТК РФ вводит ограничение размера удержаний из заработной платы. Общий размер всех удержаний при каждой выплате заработной платы не может превышать 20 % (без учета авансовых выплат).
Эти ограничения не распространяются на удержания из заработной платы при отбывании исправительных работ, взыскании алиментов на несовершеннолетних детей, возмещении вреда, причиненного работодателем здоровью работника, возмещении вреда лицам, понесшим ущерб, в связи со смертью кормильца, и возмещении ущерба, причиненного преступлением. Размер удержаний из заработной платы в этих случаях не может превышать 70 %.
По заявлению работника из заработной платы производятся удержания на благотворительные цели, на добровольное страхование, на оплату коммунальных услуг, на погашение выданных работнику ссуд, стоимости товаров, приобретенных в кредит, и на другие цели.
10.4. Организация синтетического учета расчетов по оплате труда
Сумма заработной платы к выдаче работнику равна разности между суммами начисленной заработной платы и удержаний из нее. Заработная плата выплачивается работнику по месту работы либо перечисляется по желанию работника на пластиковую карточку или на счет в банке. Заработная плата выплачивается не реже чем каждые полмесяца в день, установленный правилами внутреннего трудового распорядка организации, коллективным или трудовым договором. При совпадении дня выплаты с выходным или нерабочим праздничным днем заработная плата выплачивается накануне этого дня. Оплата отпуска производится не позднее чем за три дня до его начала.
Расчеты по оплате труда в организациях учитывают на синтетическом счете 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда". Этот счет, как правило, пассивный.
По кредиту счета отражаются следующие суммы:
1. Оплата труда, причитающаяся работникам. В данном случае приводится фактически начисленная заработная плата за отработанное время, произведенную продукцию в соответствии с ее качеством по установленной системе оплаты труда в организации, т. е. основная заработная плата работников организации. При этом счет 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" корреспондирует со счетами учета затрат отраслей и производств, в которых использован труд работников (табл. 10.2).
2. Оплата труда, начисленная за счет образованного в установленном порядке резерва на оплату отпусков работникам и резерва вознаграждений за выслугу лет.
3. Начисленные доходы от участия в капитале организации.
4. Натуральная оплата труда работникам организации.
5. Оплата труда лицам, занятым в ликвидации последствий чрезвычайных событий.
По дебету счета 70 отражаются удержания из начисленной суммы оплаты труда и доходов, выдача причитающихся сумм работникам и не выплаченные в срок суммы оплаты труда и доходов. Сальдо, как правило, кредитовое и показывает задолженность организации перед работниками по заработной плате.
Систематизация сумм заработной платы для отражения в регистрах бухгалтерского учета производится в двух направлениях: по каждому работнику для отнесения в регистры по учету расчетов с рабочими и служащими; по объектам учета затрат для отнесения в регистры по учету затрат на производство.
Регистром аналитического учета расчетов с персоналом по счету 70 служат лицевые счета работников (или книга учета расчетов по оплате труда). Сюда по каждому работнику переносят из расчетно-платежной ведомости итоговые данные за месяц о начисленных суммах оплаты и других выплатах, пособиях по листам нетрудоспособности, удержаниях по видам и суммы к выдаче. Срок хранения указанного регистра в связи с возможными обращениями граждан для пенсионных дел 75 лет.
Неполученные суммы заработной платы переносят по каждому лицу в реестр невыданной оплаты труда. Эти суммы подлежат перечислению в депонентскую задолженность, для чего заполняется ведомость учета депонированной оплаты труда, которую открывают на год. Учет в ней ведется линейно-позиционным способом: на каждого депонента отводится отдельная строка, по которой последовательно записывают: табельный номер, фамилию, имя, отчество депонента и затем в разделе "Кредит" отмечают месяц возникновения депонентской задолженности, номер платежной ведомости, по которой депонирована оплата труда, и депонированная сумма. Невостребованная депонированная заработная плата по истечении трех лет относится на финансовые результаты деятельности организации.
Во многих организациях в силу нехватки денежных средств на предприятии нередко стремятся выплатить заработную плату работникам в неденежной форме.
В случае задержки выплаты заработной платы на срок более 15 дней работник имеет право, кроме установленных законодательством случаев, известив работодателя в письменной форме, приостановить работу на весь период до выплаты задержанной суммы.
Трудовым кодексом РФ оговорено, что выплата заработной платы должна производиться в денежной форме (в рублях). Число случаев, когда заработная плата может выплачиваться в неденежной форме, ограничено. В данном случае должны быть выполнены следующие условия:
1) возможность выплаты заработной платы в неденежной форме должна быть предусмотрена трудовым договором;
2) выплаты в неденежной форме могут осуществляться по заявлению работника;
3) доля заработной платы, выплачиваемой в неденежной форме, не может превышать 20 % от общей суммы заработной платы.
В любом случае все, что связано с учетом оплаты труда в натуральной форме, необходимо отражать в учетной политике организации и оформлять приказом директора, в том числе и формы первичных документов, по которым осуществляется оплата труда в натуральной форме, поскольку типовых документов по данному виду расчетов не существует.
Широкое применение натуральная оплата труда находит, в первую очередь, в агропромышленной отрасли, что обусловлено особенностями функционирования данной отрасли:
1) в современных условиях формирования рыночной экономики и недостаточной развитости законодательной базы в области развития национального рынка сельскохозяйственного сырья и продукции многие сельскохозяйственные организации испытывают серьезные финансовые затруднения. Это приводит к нехватке оборотных, в том числе и денежных, средств и, как следствие, к задержке оплаты труда. Данный фактор и приводит к тому, что организации нередко расплачиваются с работниками собственной произведенной продукцией;
2) сельские жители, имеющие личные подсобные хозяйства, часто заинтересованы именно в натуральной оплате труда, поскольку, использовав полученную сельскохозяйственную продукцию в собственном хозяйстве, они получают большую материальную выгоду.
При расчетах натуральной оплатой необходимо учитывать постановление Пленума Верховного Суда РФ No 2 от 17 марта 2004 г., касающееся тех обстоятельств, на которые будут обращать внимание суды, а также трудовые инспекции при рассмотрении обоснованности выплаты заработной платы в неденежной форме. Выплата заработной платы в виде спиртных напитков, наркотических, токсических, ядовитых и вредных веществ, оружия, боеприпасов и других предметов, в отношении которых установлены запреты или ограничения на их свободный оборот, не допускается.
Бухгалтерский учет и налогообложение при натуральной оплате труда имеют свои особенности. Если организация оплачивает труд своих работников продукцией собственного производства или имеющимися у него товарами, присутствует факт реализации продукции (товаров, работ, услуг). При этом составляются проводки:
Дт счета 70, Кт счета 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка", - отражена выручка от реализации продукции (товаров, работ, услуг) работникам организации;
Дт счета 90 "Продажи", субсчет 3 "Налог на добавленную стоимость", Кт счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты с бюджетом по НДС", - начислен налог на добавленную стоимость;
Дт счета 90 "Продажи", субсчет 2 "Себестоимость продаж", Кт счетов: 43 "Готовая продукция", 11 "Животные на выращивании и откорме", 41 "Товары", 29 "Обслуживающие производства", 23 "Вспомогательные производства" - списана продукция (товары, работы, услуги) по нормативным ценам.
Согласно п. 1 ст. 39 НК РФ передача на возмездной основе права собственности на произведенную сельскохозяйственную продукцию, в том числе в счет оплаты труда, признается реализацией. Согласно подп. 20 п. 3 ст. 149 НК РФ реализация продукции собственного производства организацией, занимающейся производством сельскохозяйственной продукции, удельный вес доходов от реализации которой в общей сумме доходов составляет не менее 70 %, в счет оплаты труда в натуральной форме, а также для общественного питания работников, привлекаемых на сельскохозяйственные работы, освобождается от обложения налогом на добавленную стоимость.
При натуральной оплате труда, имеющей место в организации, следует помнить о том, что все выплаты работникам, в том числе и в натуральной форме, признаются их доходом и должны облагаться налогами.
В соответствии с подп. 6 п. 1 ст. 208 НК РФ вознаграждение за выполнение трудовых и иных обязанностей признается объектом обложения НДФЛ. При получении налогоплательщиком дохода от организаций в натуральной форме в виде товаров (работ, услуг), иного имущества налоговая база определяется как стоимость этих товаров (работ, услуг), иного имущества, исчисленная исходя из цен, указанных сторонами сделки, если иное не предусмотрено законом.
Также существует такое понятие, как материальная выгода. Работник организации, как правило, приобретает (факт реализации присутствует) продукцию (товары, работы, услуги) по ценам ниже рыночных, что и составляет материальную выгоду работника. В этом случае с разницы между рыночной и льготной стоимостью продукции, полученной работником в качестве оплаты труда, должен взиматься НДФЛ.
10.5. Учет расчетов по социальному страхованию и обеспечению
В соответствии с частью второй Налогового кодекса РФ с 1 января 2001 г. введен единый социальный налог, зачисляемый в государственные внебюджетные фонды: Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ и фонды обязательного медицинского страхования Российской Федерации.
Пунктом 1 ст. 236 НК РФ установлено, что объектом обложения единым социальным налогом для организаций и индивидуальных предпринимателей, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые ими в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
Учет расчетов осуществляется на счете 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению". Этот счет предназначен для обобщения информации о расчетах по социальному страхованию, пенсионному обеспечению и обязательному медицинскому страхованию работников организации. На счете 69 обобщается информация о начислениях и удержаниях сумм по ЕСН.
К счету 69 открываются субсчета:
69-1 "Расчеты по социальному страхованию";,
69-2 "Расчеты по пенсионному обеспечению";
69-3 "Расчеты по обязательному медицинскому страхованию".
При наличии у организации расчетов по другим видам социального страхования и обеспечения к счету 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" могут открываться дополнительные субсчета.
В соответствии с Федеральным законом от 6 декабря 2005 г. No 158-ФЗ "О внесении изменений в статью 241 части второй Налогового кодекса Российской Федерации" для налогоплательщиков с 1 января 2006 г. применяются следующие ставки социального налога.
Для налогоплательщиков - сельскохозяйственных товаропроизводителей, организаций народных художественных промыслов и родовых, семейных общин коренных малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования, налоговые ставки установлены в пределах 20 %, для организаций и индивидуальных предпринимателей, имеющих статус резидента технико-внедренческой особой экономической зоны, - в пределах 14 %.
Сумма налога исчисляется налогоплательщиком отдельно в отношении каждого фонда и определяется как соответствующая процентная доля налоговой базы.
Счет 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" кредитуется на суммы платежей на социальное страхование и обеспечение работников, а также их обязательное медицинское страхование. При этом записи производятся в корреспонденции:
• со счетами, на которых отражено начисление оплаты труда, - в части отчислений, производимых за счет организации;
• со счетом 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - в части отчислений, производимых за счет работников организации.
Кроме того, по кредиту счета 69 в корреспонденции со счетом прибылей и убытков или расчетов с работниками по прочим операциям (в части расчетов с виновными лицами) отражается начисленная сумма пеней за несвоевременный взнос платежей в корреспонденции со счетом 51 "Расчетные счета" - суммы, полученные в случаях превышения соответствующих расходов над платежами.
По дебету счета 69 отражаются перечисленные суммы платежей, а также суммы, выплачиваемые за счет платежей на социальное страхование, пенсионное обеспечение, обязательное медицинское страхование.
Аналитический учет расчетов по ЕСН ведется в ведомостях в разрезе субсчетов, итоговые данные в конце месяца переносятся в журнал-ордер No 10/2. В журнале-ордере систематизируются по счету суммы оборотов в разрезе корреспондирующих счетов. По кредиту счета записывают начисленные суммы в пользу органов социального страхования и обеспечения с подразделением по объектам, куда отнесены расходы на социальные нужды. Ежемесячно после взаимопроверки с другими регистрами бухгалтерского учета итоговые данные в целом и по корреспондирующим счетам переносят в Главную книгу.
Вопросы и задания
1. В чем выражается вклад персонала в хозяйственную деятельность?
2. Что представляет собой трудовой договор?
3. Как организуется учет отработанного рабочего времени?
4. Какая существует первичная документация по учету выработки?
5. В каком регистре синтетического учета отражаются операции по оплате труда?
6. Назовите формы заработной платы и ее разновидности.
7. Каковы основные задачи бухгалтерского учета труда и заработной платы?
8. Какие виды и формы оплаты труда применяются в организации?
9. Как должна оплачиваться работа в сверхурочное время?
10. Как рассчитывают средний дневной заработок для расчета отпускных?
11. Каков порядок и условия начисления заработной платы по временному листку нетрудоспособности?
12. Как осуществляется синтетический учет расчетов с персоналом по оплате труда?
13. Какие удержания производят из заработной платы работника?
14. На каком счете учитываются операции по оплате труда?
15. Для чего необходимы доплаты и надбавки?
16. Назовите виды и последовательность удержаний из заработной платы.
17. Как организуется учет оплаты труда за непроработанное время, подлежащее оплате в соответствии с действующим законодательством?
18. Какие существуют системы оплаты труда? В чем их преимущества и недостатки?
19. Что такое единый социальный налог и как он связан с оплатой труда?
20. Назовите основные корреспонденции счетов по счету 69.
Тесты
1. Для учета операций по начислению заработной платы за сверхурочную работу используют первичный документ:
a) табель учета рабочего времени;
b) наряд;
c) расчетно-платежную ведомость.
2. Действующим трудовым законодательством Российской Федерации установлены следующие нормативные ограничения в области регулирования трудовых отношений:
a) максимальный размер оплаты труда;
b) минимальная продолжительность рабочего времени;
c) минимальная продолжительность ежегодного отпуска.
3. Первичным документом для отражения начислений заработной платы рабочим, для которых установлена сдельная форма оплаты труда, служит:
a) табель учета рабочего времени;
b) наряды;
c) штатное расписание.
4. Срочный трудовой договор в соответствии с трудовым законодательством Российской Федерации заключается на срок не более:
a) 2 месяцев;
b) 6 месяцев;
c) 5 лет.
5. Удержание налога на доходы физических лиц из заработной платы работников организации отражается проводкой:
a) Дт счета 68, Кт счета 70;
b) Дт счета 70, Кт счета 69;
c) Дт счета 70, Кт счета 50;
d) Дт счета 70, Кт счета 68.
6. Время простоя по причинам, не зависящим от работодателя и работника, если работник в письменной форме предупредил работодателя о начале простоя, оплачивается в размере:
a) не менее 1/3 тарифной ставки;
b) не менее 2/3 тарифной ставки;
c) в обычном размере.
7. В соответствии с трудовым законодательством оплата сверхурочной работы в первые два часа работы производится:
a) в одинарном размере;
b) в полуторном размере;
c) в двойном размере.
8. Начисление по больничному листу отражается записью:
a) Дт счета 69, Кт счета 70;
b) Дт счета 70, Кт счета 69;
c) Дт счета 26, Кт счета 70.
9. Реестром аналитического учета по счету "Расчеты с персоналом по оплате труда" служит:
a) кассовая книга;
b) карточка учета работников организации;
c) лицевой счет.
10. Выдача аванса в счет будущей заработной платы в бухгалтерском учете организации отражается записью:
a) Дт счета 50, Кт счета 70;
b) Дт счета 70, Кт счета 50;
c) Дт счета 26, Кт счета 50.
11. Сальдо по счету "Расчеты с персоналом по оплате труда" на конец каждого месяца:
a) дебетовое;
b) нулевое;
c) кредитовое.
12. Начисление ЕСН по начисленной заработной плате отражают бухгалтерской записью:
a) Дт счета 20, 44, Кт счета 69;
b) Дт счета 70, Кт счета 68;
c) Дт счета 68, Кт счета 90;
d) Дт счета 68, Кт счета 70.
13. Содержание трудового договора, заключаемого с работниками организации, в части условий расторжения договора может содержать:
a) любые основания, о которых договорились стороны, в том числе не предусмотренные Трудовым кодексом РФ;
b) только основания, предусмотренные Трудовым кодексом РФ;
c) трудовой договор не может содержать основания для увольнения работника.
14. Бухгалтерская запись Дт счета 20, Кт счета 69 означает:
a) начислены рабочим основного производства пособия по временной нетрудоспособности;
b) произведены начисления социального налога от заработной платы рабочих основного производства;
c) выплачены рабочим основного производства пособия по временной нетрудоспособности;
d) перечислены органам социального страхования и обеспечения причитающиеся им суммы отчислений.
15. Начисление заработной платы рабочим за ликвидацию объекта основных средств отражается бухгалтерской записью:
a) Дт счета 91-2, Кт счета 70;
b) Дт счета 70, Кт счета 91-1;
c) Дт счета 91-2, Кт счета 01;
d) Дт счета 23, Кт счета 70.
16. Стандартный налоговый вычет на одного ребенка при расчете и удержании НДФЛ составляет (при условии, что лимит не превышен):
a) 500 руб.;
b) 600 руб.;
c) не предоставляется.
17. Удержание из заработной платы работника неизрасходованных сумм на командировку отражается на счетах:
a) Дт счета 70, Кт счета 69;
b) Дт счета 70, Кт счета 71;
c) Дт счета 70, Кт счета 76.
18. Бухгалтерская запись Дт счета 96, Кт счета 70 означает:
a) создание резерва на оплату отпусков рабочих;
b) начисление оплаты за отпуск рабочим;
c) выплата заработной платы рабочим за отпуск;
d) начисление заработной платы работникам обслуживающих производств и хозяйств.
19. Бухгалтерская запись Дт счета 70, Кт счета 76 означает:
a) начисление заработной платы работникам организации за время отпуска;
b) выплата заработной платы работникам организации за время отпуска;
c) удержания налогов из заработной платы работников организации;
d) депонирование заработной платы работников организации, не полученной в установленный срок.
20. Средства на выплату заработной платы по больничному листу в основном финансируются из средств:
a) Фонда социального страхования РФ;
b) фондов медицинского страхования Российской Федерации;
c) Пенсионного фонда РФ.
Глава 11
Учет затрат на производство продукции (работ, услуг)
Затраты - это расходы ресурсов, относимые к отчетному периоду при исчислении финансового результата за этот период. Они представляют собой либо часть ранее сделанных, т. е. капитализированных, расходов, либо расходы и начисления, признаваемые затратами в момент их производства. Именно затраты важны для определения финансового результата. Под затратами на производство понимают себестоимость ресурсов, использованных в процессе производства, выполнения работ и оказания услуг. От понятия "затраты" следует отличать понятие "расходы".
Расходы означают "жертвование" некоторого ресурса, т. е. его уменьшение или использование для достижения поставленных целей. Расходы либо капитализируются, т. е. отражаются в балансе как актив, и постепенно переносятся в затраты или потери в будущие периоды, или немедленно относятся на затраты или потери отчетного периода. Таким образом, по отношению к затратам расходы выступают в качестве их причины или следствия.
В соответствии с ПБУ 10/99 "расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновение обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества)".
Данное ПБУ также не признает расходами выбытие активов:
• в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов;
• вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, приобретение акций акционерных обществ и иных ценных бумаг с целью перепродажи (продажи);
• по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т. п.;
• в порядке предварительной оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;
• в виде авансов, задатка в счет оплаты материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг;
• в погашение кредита, займа, полученных организацией.
В Налоговом кодексе РФ расходами в целях исчисления налога на прибыль признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, а в установленных случаях и убытки, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Помимо понятий "расходы" и "затраты" в учетной практике используется понятие "издержки". Данное понятие трактуется в литературных первоисточниках двояко. С одной стороны, издержками производства принято называть затраты живого и овеществленного труда на изготовление продукции (выполнение работ и оказание услуг) и ее продажу. В практике для характеристики всех издержек производства за определенный период применяют термин "затраты на производство".[16] С другой стороны, понятие издержек связано не с производством, а со сферой обращения, применяется оно в основном организациями торговли и общественного питания и соответствует понятию "расходы по обычным видам деятельности".[17]
Таким образом, расходы, связанные с производством и продажей продукции (работ, услуг), следует считать затратами.
11.1. Классификация затрат на производство
Расходы на приобретение сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных запасов становятся затратами по мере их производственного потребления. Уплачиваемые организациями штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договора, являясь расходами, к затратам, как правило, не относятся.
Для правильной организации учета затрат на производство по объектам планирования и учета, обоснованного нормирования, планирования, организации контроля за затратами, проведения детального анализа с целью принятия необходимых управленческих решений, связанных с эффективностью использования ресурсов организации, издержки производства классифицируют по следующим признакам:
• экономическому содержанию - на затраты средств труда, предметов труда и затраты живого труда;
• отношению к технологическому процессу производства - на основные и накладные расходы;
• способу отнесения на объекты производства и калькуляции - на прямые и косвенные;
• по отношению к объему производства - на условно-переменные и условно-постоянные;
• участию в процессе производства - производственные и внепроизводственные (коммерческие).
Классификация затрат по экономическому содержанию необходима для определения соотношения в издержках производства живого и овеществленного труда при производстве отдельных видов продукции, а также для анализа производительности труда и установления влияния на него уровня различных факторов производства.
Основные затраты непосредственно связаны с технологическим циклом производства продукции и его обслуживанием. К основным относят затраты, связанные с подготовкой, освоением производства, самим производственным циклом (в том числе потери от брака, затраты на повышение качества выпускаемой продукции), а также расходы по обслуживанию процесса производства.
Накладные затраты связаны с организацией производства и управлением. Они включают расходы и затраты на управление производством (заработную плату начальников цехов основного, вспомогательного и обслуживающего производств, а также руководителей, специалистов и служащих вместе с отчислениями на социальные нужды, расходы на аренду, отопление помещений и др.).
Классификация затрат на прямые и косвенные используется в гетерогенных производствах (машиностроении, легкой промышленности, сельском хозяйстве). Прямые - это затраты, которые непосредственно связаны с производством одного вида продукции (работ, услуг) и включаемые в себестоимость единицы продукции в прямом порядке. Например, расход сырья на производство конкретной продукции и др. Косвенные расходы, так же как и прямые, относятся на себестоимость продукции (работ, услуг), но косвенным путем, т. е. путем распределения между отдельными видами продукции (работ, услуг). К ним относятся общепроизводственные и общехозяйственные расходы, работы и услуги вспомогательных производств и др.
Переменные затраты - это затраты, размер которых изменяется прямо пропорционально изменению физического объема производства. Условно-переменные затраты - это затраты, размер которых зависит от объема производства, но эта зависимость не является прямо пропорциональной. К ним относятся заработная плата управленческого персонала в составе общепроизводственных расходов, расходы на эксплуатацию машин и оборудования.
Условно-постоянные затраты - это затраты, которые практически не зависят от изменения объема производства продукции. К ним относятся административно-управленческие расходы, а также часть общепроизводственных расходов (сумма начисленной амортизации по зданиям, сооружениям, машинам и оборудованию и т. п.), часть расходов на продажу (расходы на рекламу продукции).
Производственные затраты связаны с изготовлением товарной продукции и образуют ее производственную себестоимость. Внепроизводственные расходы - это расходы организации, связанные с отгрузкой и продажей продукции (расходы на сбытовую деятельность производителя).
В соответствии с ПБУ 10/99 расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются:
на расходы по обычным видам деятельности;
на прочие расходы.
При формировании расходов по обычным видам деятельностиони группируются по экономическим элементам затрат:
• материальные затраты: сырье, материалы, покупные комплектующие изделия и полуфабрикаты, топливо, электроэнергия, теплоэнергия и т. д.;
• затраты на оплату труда;
• затраты на отчисления на социальные нужды;
• амортизация;
• прочие затраты (арендная плата, проценты по кредитам банка, налоги и др.).
Материальные затраты включают стоимость материалов и различных видов сырья, приобретаемых со стороны с целью изготовления продукции, выполнения необходимых работ или оказания соответствующих услуг.
Цена приобретения покупных материалов складывается из следующих расходов:
• договорной стоимости;
• наценок (надбавок);
• комиссионного вознаграждения, уплачиваемого посредническим организациям;
• услуг товарных бирж, включая брокерские услуги;
• услуг транспортных и иных организаций по доставке и хранению;
• стоимости тары и тарных материалов, включая упаковку.
Из материальных затрат, включаемых в себестоимость продукции, вычитается стоимость возвратных отходов (остатков сырья, материалов, полуфабрикатов, образовавшихся в процессе производства продукции и полностью или частично утративших потребительские свойства исходных ресурсов). В текущем учете возвратные отходы подлежат оценке по одному из двух вариантов:
1) по рыночным ценам, равным или превышающим фактическую себестоимость их приобретения, - при продаже на сторону в качестве полноценного материала;
2) по пониженной стоимости расходного материала (по цене возможного использования) - при отпуске в основное производство, если они могут быть использованы для выпуска продукции с повышенными затратами (пониженным выходом продукции), а также на другие внутренние нужды или проданы на сторону.
К затратам на оплату труда относятся:
• оплата труда за фактически выполненную работу, выдаваемая в виде денежных средств или материальных ценностей;
• оплата в соответствии с действующим законодательством ежегодных и дополнительных отпусков (или их компенсация в случае неиспользования), льготных часов подростков, перерывов в работе кормящих матерей;
• единовременные выплаты в виде вознаграждения за выслугу лет как надбавка к окладу за стаж работы по специальности в данной сфере народного хозяйства;
• различные выплаты за неотработанное время, подлежащие оплате согласно действующему законодательству: оплата за время нахождения работника в учебном отпуске, выходного пособия при увольнении, в случае направления на курсы для повышения квалификации с отрывом от производства и пр.;
• выплаты по районным коэффициентам, обусловленные необходимостью районного регулирования оплаты труда работников (районы Крайнего Севера, безводные и высокогорные районы);
• оплата вынужденных прогулов или ниже оплачиваемой работы;
• разница в окладе работника, выплачиваемая в связи с переводом его из другой организации, с сохранением ее в течение определенного срока (если это предусмотрено законодательством);
• выплаты стимулирующего и/или компенсирующего характера;
• оплата труда при вахтовом методе в размере тарифной ставки, оклада за время нахождения в пути от пункта сбора или места, где находится организация, к месту работы и обратно согласно графику работы на вахте;
• заработная плата работникам за время их обучения в системе повышения квалификации и переподготовки кадров с отрывом от основной работы;
• плата работникам-донорам за дни обследования, сдачи крови и отдыха, предоставляемого после каждого дня сдачи крови;
• оплата труда студентов и учащихся вузов, колледжей, техникумов, лицеев и школ в период прохождения ими практики в организациях в составе студенческих отрядов, а также в период их профессиональной ориентации;
• оплата труда работников, привлеченных со стороны для выполнения работ в соответствии с договорами гражданско-правового характера в пределах сумм, предусмотренных по смете на их выполнение и платежными документами;
• суммы, начисленные и выданные или перечисленные за выполненную работу лицам, привлеченным в организацию согласно специальным договорам с государственными организациями на предоставление рабочей силы;
• другие выплаты, формирующие фонд оплаты труда, кроме расходов на оплату труда, финансируемых за счет чистой прибыли организации и других целевых поступлений.
Отчисления на социальные нужды включают начисление на фонд оплаты труда для осуществления расходов социального характера (выплата пенсий по старости, инвалидности, пособий по временной нетрудоспособности, безработице и пр.). Состав их содержит обязательные отчисления в соответствии с действующим законодательством по установленным нормам. Размер отчислений определяется путем умножения действующей ставки (нормы) по соответствующему внебюджетному фонду на начисленную заработную плату, включаемую в себестоимость продукции (работ, услуг) по элементу "Затраты на оплату труда". При этом подлежат исключению те виды оплаты, на которые страховые взносы не начисляются.
Амортизация основных фондов включает:
• сумму начисленных амортизационных отчислений на полное восстановление собственных основных средств организации в соответствии с принятыми методами начисления, определенными в учетной политике;
• сумму начисленных амортизационных отчислений на полное восстановление арендованных основных средств, эксплуатируемых на условиях долгосрочной аренды, лизинга;
• сумму начисленных амортизационных отчислений на полное восстановление основных средств, предоставленных бесплатно организациям общественного питания, обслуживающим персонал своей организации и работников других организаций;
• сумму начисленных амортизационных отчислений на полное восстановление от стоимости помещений и инвентаря, предоставляемых организациями медицинским учреждениям для организации медицинских пунктов с целью оказания медицинских услуг трудовому коллективу и находящихся на территории данной организации;
• сумму прироста амортизационных отчислений на полное восстановление по результатам переоценки основных средств, производимой в соответствии с действующим законодательством.
Сумма амортизационных отчислений на полное восстановление нематериальных активов учитывается в составе прочих затрат.
Прочие затраты объединяют все другие расходы, не вошедшие в состав предыдущих элементов затрат:
• оплату процентов за банковский кредит, полученный для приобретения основных средств и запасов, до принятия этих активов к бухгалтерскому учету;
• затраты на служебные командировки;
• оплату стоимости работ по сертификации продукции, подтверждающей соответствие ее необходимым потребительским качествам;
• различные налоги, сборы и платежи (включая платежи по обязательным видам страхования);
• вознаграждения за изобретения и рационализаторские предложения;
• подъемные;
• плату сторонним организациям за пожарную и сторожевую охрану;
• плату за подготовку и переподготовку кадров;
• оплату почтово-телеграфных, канцелярских расходов;
• затраты на гарантийный ремонт и обслуживание;
• плату за аренду в ситуации аренды отдельных объектов, относящихся к основным средствам, или отдельных их частей;
• отчисления в ремонтный фонд, создаваемый самой организацией на основании разработанных ею нормативов отчислений и балансовой стоимости основных средств;
• амортизацию нематериальных активов;
• другие затраты, входящие в себестоимость продукции, но не относящиеся к указанным выше.
11.2. Методы определения себестоимости продукции
Под себестоимостью продукции, работ и услуг понимаются выраженные в денежной форме затраты всех видов ресурсов: основных средств, сырья, материалов, топлива и энергии, труда, используемых непосредственно в процессе изготовления продукции и выполнения работ, а также для сохранения и улучшения условий производства и его совершенствования.
Затраты, относимые в себестоимость продукции, как правило, должны отвечать следующим требованиям:
• обоснованности - экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме;
• документального подтверждения затрат - оформление документами в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором);
• затраты осуществлены для деятельности, направленной на получение дохода.
Затраты могут быть приняты к бухгалтерскому учету и включены в расходы организации для целей налогообложения только при одновременном соблюдении следующих условий:
• расходы должны производиться в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
• сумма расходов должна быть определяемой;
• организация должна оплатить или принять на себя обязательство оплатить данные расходы.
Затраты в бухгалтерском учете группируются по местам возникновения (по производствам, цехам, участкам и т. д.), а также по видам продукции и расходов (по статьям калькуляции себестоимости продукции и элементам).
Целью учета затрат на производство является своевременное, полное и достоверное определение фактических затрат на производство и сбыт продукции, исчисление фактической себестоимости отдельных видов, групп и всей продукции, а также контроль за использованием в производстве материальных и других ресурсов, денежных средств.
Для организации бухгалтерского учета производственных затрат большое значение имеет выбор объектов калькуляции и номенклатуры синтетических и аналитических счетов производства.
К объектам калькуляции относят отдельные изделия или группы изделий, полуфабрикаты, работы и услуги, себестоимость которых определяется в процессе учета производственных затрат. По определенным объектам калькуляции ведется аналитический учет затрат на производство. Однако открывать аналитические счета разрешается не на каждый объект, а на их группу.
Для каждого объекта необходимо правильно выбрать калькуляционную единицу, в качестве которой применяют в основном натуральные (центнеры, кубометры, килограммы и др.) и условно-натуральные единицы, исчисленные с помощью коэффициентов, например в переработке (тысяча условных банок консервов и др.) Калькуляционные единицы могут не совпадать с учетной натуральной единицей. Применение укрупненных калькуляционных единиц упрощает составление плановых и отчетных калькуляций.
Для исчисления себестоимости применяют различные методы: нормативный; попроцессный; попередельный; позаказный.
Нормативный метод предполагает соблюдение следующих принципов:
• предварительное составление калькуляции (расчета) нормативной себестоимости по каждому изделию;
• ведение в течение месяца учета изменений действующих норм для корректировки нормативной себестоимости;
• учет фактических затрат в течение месяца с подразделением их на расходы по нормам и отклонениям от норм;
• установление причин отклонений от норм по местам их возникновения;
• определение фактической себестоимости продукции как суммы нормативной себестоимости, отклонений от норм и изменений норм.
Для предварительной калькуляции используются ведомости нормативного набора затрат по подразделениям организации, которые включают в себя прямые затраты на детали и узлы, изготовляемые в этих подразделениях. К прямым затратам относятся материалы и полуфабрикаты, а также заработная плата рабочих (с отчислениями на социальное страхование), непосредственно занятых в производстве.
Изменение цен на материалы и полуфабрикаты, внедрение новых технологий, повышение квалификации работников приводят к тому, что возникает необходимость изменять нормативные наборы затрат в течение отчетного периода. Тогда ведомость нормативного набора затрат корректируется с указанием причин изменения нормативов.
Организация может также не изменять нормативы в течение отчетного периода, а учитывать эффект от изменения цен или совершенствования технологий вместе с отклонениями от норм.
Если в течение месяца были пересмотрены нормы, то оценка остатка незавершенного производства на начало следующего месяца будет отличаться от нормативной калькуляции на начало предыдущего месяца. Организации необходимо пересчитать остаток незавершенного производства на величину изменения нормативов за месяц.
Существуют два способа такого пересчета:
1) прямой подетальный пересчет (данные об остатках незавершенного производства, полученные в результате инвентаризации или оперативного учета по деталям и узлам, умножаются на величину норм). Этот способ наиболее достоверный, но весьма трудоемкий, так как возникает необходимость пересчитывать остатки всех деталей независимо от места их нахождения;
2) укрупненный пересчет по калькуляционным статьям. Этот способ менее трудоемок, но допускает определенную условность. Он может применяться, когда удельный вес влияния изменений норм в себестоимости продукции незначителен.
При первом способе, когда определяются сначала калькуляции на детали, узлы и т. п., в нормативную стоимость их включаются только прямые затраты. Расход материалов определяется на каждую деталь по технологическим нормам с указанием каждого вида потребляемого материала, их количества и стоимости. Заработная плата производственных рабочих рассчитывается последовательно по каждой производственной операции, предусмотренной технологией обработки соответствующей детали. На основании нормативных калькуляций на узлы и детали составляется нормативная калькуляция на изделие. В нее, кроме прямых, включаются косвенные расходы.
При втором способе разработки нормативных калькуляций, когда их составляют на изделие в целом, расчеты нередко укрупняются, что значительно снижает и контрольные возможности учета на основе укрупненных показателей.
При нормативном методе учета фактическая себестоимость продукции (Сф) определяется алгебраическим суммированием затрат по нормам, величины отклонений и изменений норм:
где Сн - нормативная себестоимость продукции (работ, услуг);
Но - отклонения норм (экономия, перерасход);
Ни - изменения норм.
Нормативный метод учета затрат на производство соответствует применяемой в зарубежной практике системе учета затрат, именуемой "стандарт-кост".
Попроцессный метод вычисления себестоимости продукции применяется, как правило, в организациях, для которых характерны массовый характер производства, один или несколько видов производимой продукции, краткий период технологического процесса и отсутствие незавершенного производства.
Сущность попроцессного метода заключается в учете прямых и косвенных затрат по статьям на весь выпуск продукции, а среднюю себестоимость единицы продукции (работ, услуг) определяют делением суммы всех произведенных за месяц затрат на количество готовой продукции за тот же период.
Для осуществления контроля за затратами производственный процесс делится на стадии (процессы). Отсюда и название метода - "попроцессный".
Комплексные статьи образуются в связи с необходимостью учета вспомогательных производств и расходов на управление. Затраты распределяются по стадиям. Например, на лесозаготовках выделяются заготовка хлыстов, трелевка леса, разделка леса на конечных складах.
Если производится продукция одного вида и отсутствует незавершенное производство, то определяемая общая величина затрат за месяц совпадает с себестоимостью месячного выпуска.
Но в большинстве случаев возникает необходимость распределения затрат. При этом в зависимости от условий производства используется один из трех вариантов:
Первый вариант распределения затрат применяется в отраслях с длительным циклом производства, где к концу каждого периода образуется незавершенное производство, например в лесозаготовительной отрасли. Учет затрат в этих организациях ведется по процессам, но без вычисления себестоимости продукции каждого процесса. При проведении инвентаризации незавершенного производства на каждом процессе его остатки оценивают по плановой себестоимости в зависимости от процесса. Затем исчисляют фактическую себестоимость выпуска продукции: к фактическим затратам за месяц прибавляют затраты в незавершенном производстве на начало месяца и исключают из полученной суммы затраты в незавершенном производстве на конец месяца. Фактическую себестоимость единицы продукции определяют путем деления полученной суммы на количество выпущенной готовой продукции.
Второй вариант распределения затрат применяют в организациях отраслей, в которых незавершенное производство отсутствует или пренебрежимо мало, но выпускается несколько видов продукции. Сюда относятся нефтедобывающая промышленность и промышленность стройматериалов. В организациях этих отраслей учет ведут по процессам (стадиям). При этом затраты, относящиеся к определенному виду продукции, учитываются обособленно. Общие же затраты распределяют пропорционально объему выпуска каждого вида продукции.
Третий вариант применяется в таких отраслях, как угольная, горнорудная, ряде производств строительных материалов. Здесь затраты суммируются по процессам и распределяются на объем выпущенной продукции.
Попередельный методучета затрат и калькулирования себестоимости применяется в массовых производствах обрабатывающей промышленности, где технологический процесс состоит из нескольких последовательных переделов (стадий), перерабатывающих исходный материал от начала его обработки до получения готового изделия. При данном методе прямые затраты отражаются в текущем учете не по видам продукции (работ, услуг), а по переделам (стадиям производства), даже если в одном переделе можно получить продукцию разных видов. Во многих случаях объектом исчисления затрат является не вся продукция передела, а отдельные ее виды или группы.
Перечень переделов определяется исходя из возможностей планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции каждой стадии и оценки незавершенного производства.
Существуют два варианта попередельного метода учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции: бесполуфабрикатный и полуфабрикатный. При бесполуфабрикатном методе движение полуфабрикатов регистрируется в оперативном учете, но в бухгалтерских записях не отражается и себестоимость полуфабрикатов после каждого передела не определяется.
При полуфабрикатном варианте попередельного метода учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции движение полуфабрикатов между производственными подразделениями оформляется в бухгалтерском учете. Себестоимость полуфабрикатов при этом исчисляется после каждого передела. Внутри передела учет затрат ведется по отдельным агрегатам (например, по каждой доменной печи) и по видам вырабатываемой продукции. При этом основные (прямые) затраты распределяются по переделам, агрегатам и видам продукции, как правило, в прямом порядке на основании первичных документов. Общепроизводственные расходы учитываются отдельно по каждому переделу и распределяются по видам продукции в конце месяца косвенным путем пропорционально установленной базе. Общехозяйственные расходы также учитываются отдельно и списываются в затраты последнего передела или на каждый передел и распределяются по видам продукции косвенным путем. Полуфабрикатный вариант способствует организации результативного контроля за формированием себестоимости продукции, дает возможность обосновать цены полуфабрикатов при их продаже на сторону.
Применение попередельного учета в каждой отрасли может иметь свои особенности, которые устанавливаются в отраслевых рекомендациях по учету затрат на производство и калькулированию продукции (работ, услуг).
Позаказный метод применяется главным образом в отраслях, производство которых обрабатывает одновременно и параллельно множество различных заготовок, деталей и узлов, а готовая продукция создается путем механической сборки отдельных частей изделия. При позаказном методе вычисления себестоимости все прямые основные затраты учитывают по статьям калькуляционного листа в соответствии с отдельными заказами. Заказы выдаются на определенное количество продукции того или иного вида. Все остальные расходы учитываются по местам их возникновения, по их назначению и по статьям и включаются в себестоимость отдельных заказов в соответствии с избранной базой распределения.
Объектом учета затрат при данном методе является отдельный производственный заказ, фактическая себестоимость которого определяется после его исполнения. До выполнения заказа все относящиеся к нему затраты считаются незавершенным производством.
Принятые к исполнению заказы регистрируют, им присваивают очередные с начала года номера, которые становятся их кодами. Копию извещения об открытии заказа направляют в бухгалтерию, где заводится карточка учета затрат по заказу. По окончании изготовления изделия или выполнения работы заказ закрывается. После сообщения о закрытии заказа отпуск материалов по нему и начисление заработной платы прекращаются.
Фактическая себестоимость единицы продукции исчисляется после исполнения заказа путем деления суммы затрат на количество изготовленной по заказу продукции.
Позаказный метод предназначен в основном для применения в индивидуальном производстве при изготовлении неповторяющихся экземпляров продукции сложных видов, в производствах, выпускающих опытные образцы продукции, а также во вспомогательных производствах (например, изготовление и ремонт специальных инструментов). Этот метод применяется и в организациях, использующих физико-химические процессы при выпуске отдельных видов продукции в ограниченном количестве (в химической промышленности при изготовлении некоторых видов реактивов).
Сферой применения позаказного метода также являются мелкосерийные производства. В течение года затраты на изготовление отдельных видов продукции учитываются по отдельным заказам, а себестоимость выпущенных за месяц изделий определяется путем деления суммы затрат за вычетом стоимости остатков незавершенного производства на количество выпущенных единиц продукции.
11.3. Система счетов учета производственных затрат
Для учета затрат на производство (выполнение работ, оказание услуг) предназначены следующие счета:
20 "Основное производство";
21 "Полуфабрикаты собственного производства";
23 "Вспомогательные производства";
25 "Общепроизводственные расходы";
26 "Общехозяйственные расходы";
28 "Брак в производстве";
29 "Обслуживающие производства и хозяйства";
96 "Резервы предстоящих расходов";
97 "Расходы будущих периодов".
В учетной политике организации в отношении учета расходов в общем случае должны найти отражение следующие моменты:
1) способ списания общехозяйственных и общепроизводственных расходов (они могут списываться как условно-постоянные расходы непосредственно в дебет счета 90 (метод формирования частичной себестоимости продукции) либо включаться в себестоимость продукции по счету 20, 23, 29 (метод формирования полной себестоимости);
2) способ распределения косвенных расходов между объектами калькулирования себестоимости. Косвенные расходы (общехозяйственные расходы, если они списываются на счета 20, 23, 29, общепроизводственные расходы) распределяются между объектами калькулирования пропорционально базе распределения, в качестве которой могут использоваться:
• сумма прямых расходов материалов,
• сумма расходов на заработную плату,
• сумма прямых расходов материалов и на заработную плату,
• сумма всех прямых расходов.
3) способ группировки расходов по статьям затрат для формирования информации в целях управления, исчисления себестоимости. Например, основными статьями калькуляции могут быть: сырье и материалы; возвратные отходы (вычитаются); покупные изделия и полуфабрикаты; топливо и энергия на технологические цели; основная и дополнительная заработная плата производственных рабочих; обязательные отчисления от заработной платы; расходы на содержание и эксплуатацию машин и оборудования; общепроизводственные расходы; общехозяйственные расходы; потери от брака; коммерческие расходы; прочие производственные расходы.
Все вышеуказанные бухгалтерские счета по учету затрат (кроме счета 96) по отношению к балансу активные. По дебету указанных счетов учитывают расходы, а по кредиту - их списание. По окончании месяца учтенные на собирательно-распределительных счетах (25, 26, 28, 97) затраты списывают на счета основного и вспомогательного производств, а также обслуживающих производств и хозяйств.
С кредита счетов 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства" и 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" списывают фактическую себестоимость выпущенной продукции (работ, услуг). Сальдо этих счетов характеризует величину затрат на незавершенное производство.
В малых организациях для учета затрат на производство используют, как правило, счета 20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы", 97 "Расходы будущих периодов" или только счет 20.
Определяющим среди счетов учета затрат является калькуляционный счет 20 "Основное производство". На нем обобщается информация о затратах производства, продукция (работы, услуги) которого определяет содержание уставной деятельности организации (табл. 11.1).
Для учета наличия и движения полуфабрикатов в организациях применяется счет 21 "Полуфабрикаты собственного производства". Полуфабрикаты собственного производства могут быть использованы в дальнейшем при производстве продукции или проданы. По дебету счета 21 "Полуфабрикаты собственного производства" в корреспонденции со счетом 20 "Основное производство" отражают расходы, связанные с изготовлением полуфабрикатов. С кредита счета 21 полуфабрикаты списываются в зависимости от направления их использования либо в дебет счета 20 "Основное производство" при расходовании в собственном производстве, либо в дебет счета 90 "Продажи" при реализации другим организациям и лицам.
Учет полуфабрикатов ведут, как правило, по производственной себестоимости (фактической, нормативной или плановой) с добавлением коммерческих расходов при продаже. Затраты по транспортировке полуфабрикатов собственного производства между производственными единицами внутри организации включают в их себестоимость.
В производственных организациях расчеты за полуфабрикаты между производственными единицами, выделенными на отдельный баланс, отражают на счете 79 "Внутрихозяйственные расчеты". В тех организациях, где полуфабрикаты собственного производства на счете 21 не учитывают, их отражают в составе незавершенного производства на счете 20 "Основное производство".
Полуфабрикаты могут быть проданы на сторону. Если это делается систематически, то применяют счет 43 "Готовая продукция", а не счет 21 "Полуфабрикаты собственного производства". Но если это эпизодический факт, то списание полуфабрикатов по их себестоимости в дебет счета 90 производится с кредита счета 21.
При журнально-ордерной форме учет затрат на производство осуществляется в журнале-ордере No 10, который составляют на основании итоговых данных ведомостей учета затрат цехов (ф. No 12), учета затрат обслуживающих производств и хозяйств (ф. No 13), учета потерь в производстве (ф. No 14), учета общехозяйственных расходов, расходов будущих периодов и коммерческих расходов (ф. No 15) и др.
В журнале-ордере No 10 отражаются все производственные затраты по элементам затрат с кредита соответствующих материальных и расчетных счетов, а также внутренние обороты по счетам затрат на производство (списание общепроизводственных и общехозяйственных расходов, услуг и работ вспомогательных производств). Данные журнала-ордера используют для составления расчета затрат по элементам и расчета себестоимости продукции.
11.4. Учет общепроизводственных и общехозяйственных расходов
В производственном процессе при отражении операций в бухгалтерском учете некоторые затраты можно прямо и непосредственно отнести на конкретный вид продукции или объект затрат. Такие затраты называют прямыми. Другие затраты нельзя прямо отнести на конкретную продукцию, их называют непрямыми или косвенными.
Деление затрат на прямые и косвенные в значительной мере зависит от конкретной ситуации. Если в организации производится один вид изделия (продукции), то все затраты можно классифицировать как прямые. Если в организации производятся несколько видов изделий, то расход материалов распределяется по каждому виду продукции. Такое распределение может осуществляться пропорционально расходу материальных ценностей по нормам, установленным на единицу продукции; установленному коэффициенту расхода; количеству или весу изготовленной продукции и т. д.
К прямым затратам, как правило, относятся материальные затраты и затраты на оплату основного производственного персонала. К прямым материальным затратам относятся сырье и основные материалы, которые становятся частью готовой продукции, а их стоимость прямо и непосредственно переносится на конкретное изделие. К прямым трудовым затратам относятся затраты рабочей силы, которые можно прямо отнести на определенный вид готовых изделий. Это заработная плата рабочих, занятых в производстве изделий.
К косвенным расходам относятся общепроизводственные накладные расходы, которые представляют собой совокупность разнообразных затрат, связанных с производством, но которые нельзя непосредственно отнести на конкретный вид готовой продукции (изделий). Эти затраты трудно проследить при изготовлении изделия. В то же время производственная себестоимость изделия, безусловно, должна включать и общепроизводственные расходы. Они включаются в стоимость продукции с помощью метода распределения затрат (пропорционально основной заработной плате производственных рабочих, прямым затратам и др.).
Накладные расходы возникают в связи с организацией и обслуживанием производственного процесса и управлением им и включают общепроизводственные и общехозяйственные расходы. Общепроизводственные (цеховые) расходы связаны с обслуживанием и управлением производством в цехах организации.
К основным группам, образующим общепроизводственные расходы, можно отнести:
• вспомогательные изделия и комплектующие детали;
• косвенные затраты на оплату труда (заработная плата работников, не занятых непосредственно в производстве одного изделия, но связанных с процессом производства в рамках организации в целом: мастеров, ремонтников, вспомогательных рабочих, а также оплата отпусков и сверхурочной работы);
• другие косвенные общепроизводственные расходы (затраты на содержание цеховых зданий, техническое обслуживание и текущий ремонт оборудования, страхование имущества, арендная плата, амортизация оборудования и др.).
Состав и размер общепроизводственных расходов определяются сметами на содержание и эксплуатацию оборудования, управленческих и хозяйственных расходов цеха. Сметы составляются по каждому цеху отдельно. Цель планирования расходов и выделения в фактической себестоимости продукции самостоятельных калькуляционных статей - постоянный контроль за соблюдением смет.
Планирование и учет общепроизводственных расходов производятся по следующей номенклатуре статей:
• амортизация производственного оборудования и транспортных средств;
• отчисления в ремонтный фонд или затраты по ремонту производственного оборудования и транспортных средств;
• расходы по эксплуатации оборудования;
• заработная плата и отчисления на социальные нужды рабочих, обслуживающих оборудование;
• содержание аппарата управления цеха;
• содержание зданий цехов и цеховых сооружений;
• расходы на проведение испытаний, опытов и исследований;
• охрана труда работников цеха;
• потери от брака, от простоев по внутрипроизводственным причинам и др.
Синтетический учет общепроизводственных расходов ведется на активном собирательно-распределительном счете 25 "Общепроизводственные расходы".
На основании первичных документов, подтверждающих факт и сумму произведенных общепроизводственных расходов, на счетах бухгалтерского учета делаются записи (табл. 11.2):
По окончании месяца сумма общепроизводственных расходов, учтенная по дебету счета 25 "Общепроизводственные расходы", списывается путем распределения на себестоимость отдельных видов продукции пропорционально сумме основной заработной платы производственных рабочих (прямых затрат материалов и др.).
Общехозяйственные расходы также относятся к накладным расходам. Они связаны с управлением и обслуживанием организации в целом. Состав и размер этих расходов определяются сметой.
Синтетический учет общехозяйственных расходов ведется на активном собирательно-распределительном счете 26 "Общехозяйственные расходы", а аналитический - на счете 26 "Общехозяйственные расходы" по статьям сметы в отдельной ведомости.
Планирование и учет общехозяйственных расходов ведется по следующей номенклатуре статей:
• содержание аппарата управления;
• расходы на служебные командировки аппарата управления;
• содержание пожарной, военизированной и сторожевой охраны;
• представительские расходы, связанные с деятельностью организации;
• содержание прочего хозяйственного персонала;
• канцелярские и почтово-телеграфные расходы;
• амортизация основных средств общехозяйственного назначения;
• отчисления в ремонтный фонд или затраты на текущий ремонт зданий, сооружений и инвентаря общехозяйственного назначения;
• расходы на содержание зданий, сооружений и инвентаря общехозяйственного назначения;
• затраты на проведение испытаний, опытов, исследований, содержание общехозяйственных лабораторий;
• расходы на охрану труда работников организации;
• подготовка и переподготовка кадров;
• обязательные отчисления, налоги и сборы;
• непроизводительные общехозяйственные расходы и пр.
Все фактические затраты собираются и отражаются бухгалтерскими записями (табл. 11.3):
В конце каждого месяца общехозяйственные расходы списываются по кредиту счета 26. Распределяются общехозяйственные расходы между готовой продукцией и незавершенным производством, оставшимся на конец отчетного месяца. Затем затраты, приходящиеся на готовую продукцию, распределяются по отдельным ее видам пропорционально выбранной базе или способу списания. Списание этих расходов может производиться двумя способами:
1) включением в затраты на производство конкретных видов продукции путем распределения аналогично распределению общепроизводственных расходов;
2) списанием общехозяйственных расходов как условно-постоянных на счет "Продажи" путем распределения между видами реализуемой продукции.
При списании общехозяйственных расходов на счет 90 "Продажи" они распределяются по видам реализуемой продукции, работ или услуг пропорционально выручке от продажи, производственной себестоимости продукции или другому показателю.
Выбор того или иного способа списания общехозяйственных расходов должен быть отражен в учетной политике организации. Конечно, второй способ значительно упрощает списание общехозяйственных расходов. Однако он применим при условии, что вся продукция, к которой относятся общехозяйственные расходы, реализована или удельный вес этих расходов в себестоимости продукции незначителен.
Фактические данные после учета и распределения накладных расходов заносятся в ведомость сводного учета затрат на производство продукции (работ, услуг).
11.5. Учет затрат в обслуживающих и вспомогательных производствах, брака в производстве
В организации, занимающейся производством и реализацией продукции, как правило, существуют вспомогательные и обслуживающие производства. К первым относятся подразделения, обеспечивающие должное функционирование основного производства путем оказания услуг и работ по перевозке, ремонту и т. д.; ко вторым - подразделения организации, которые не занимаются производством продукции, работ и услуг, а созданы в целях обслуживания основных производств.
Учет затрат вспомогательных производств ведется на активном, операционном, калькуляционном счете 23 "Вспомогательные производства". По дебету счета 23 отражают прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ, оказанием услуг, а также косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием вспомогательных производств, и потери от брака. По кредиту счета 23 учитывают суммы фактической себестоимости завершенной производством продукции, выполненных работ и оказанных услуг. Эти суммы списывают с кредита счета 23 "Вспомогательные производства" в дебет счетов: 20 "Основное производство", 25 "Общепроизводственные расходы" - при отпуске продукции (работ, услуг) основному производству; 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" - при отпуске продукции (работ, услуг) этим производствам; 90 "Продажи"; 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" - при выполнении работ или услуг для сторонних юридических и (или) физических лиц (табл. 11.4).
Сальдо счета 23 на конец месяца показывает стоимость незавершенного производства. К счету открываются следующие субсчета:
23-1 "Ремонтные мастерские". На данном субсчете учитываются затраты на содержание мастерских по ремонту производственного оборудования, машин, техники, надзору за их состоянием, модернизацией, а также затраты по изготовлению необходимых запасных частей и комплектующих. Затраты на данном субсчете учитываются по статьям: оплата труда с отчислениями, запасные части и ремонтируемые объекты, содержание основных средств, стоимость работ и услуг, цеховые расходы мастерских, прочие затраты;
23-2 "Ремонт зданий и сооружений". Здесь ведут учет затрат на проведенный хозяйственным или подрядным способами капитальный ремонт зданий и сооружений. В затраты по данному субсчету включаются такие статьи, как: оплата труда с отчислениями, материалы (строительно-ремонтные), услуги вспомогательных производств или сторонних организаций, прочие расходы;
23-3 "Машинно-тракторный парк" аккумулирует затраты на ремонт, содержание и эксплуатацию тракторов всех видов. При этом учитываются следующие статьи затрат: оплата труда с отчислениями на социальные нужды, затраты на содержание основных средств (нефтепродукты, износ, ремонт), стоимость работ и услуг, цеховые расходы, прочие затраты;
23-4 "Автомобильный транспорт" включает затраты по содержанию и эксплуатации собственного легкового и грузового автотранспорта. Статьи затрат по данному субсчету следующие: оплата труда с отчислениями, нефтепродукты, затраты на содержание основных средств, стоимость работ и услуг, цеховые расходы, прочие затраты;
23-5 "Энергетические производства (хозяйства)" учитывают затраты по содержанию и эксплуатации энергетических производств (хозяйств), вырабатывающих различного рода энергию для производственных нужд. К ним относят собственные электростанции, котельные и т. д. Основные статьи затрат: оплата труда с отчислениями на социальные нужды, стоимость топлива и энергии, затраты на содержание основных средств, стоимость работ и услуг, прочие затраты;
23-6 "Водоснабжение". На этом субсчете фиксируют затраты по содержанию и эксплуатации собственных скважин, водохранилищ, водопроводов, водозаборных станций и т. д., а также по получению воды от сторонних организаций. При этом существуют следующие статьи затрат: оплата труда с отчислениями, затраты на содержание основных средств, организация производства и управление, стоимость работ и услуг, стоимость поступающей со стороны воды, прочие расходы.
Для учета вспомогательных производств, которые нельзя отнести ни к одному из вышеперечисленных субсчетов, используют субсчет "Прочие производства".
В агропромышленных организациях помимо вышеуказанных субсчетов к счету 23 может быть открыт специальный субсчет, который называется "Гужевой транспорт". Данный субсчет формирует информацию о затратах на содержание и обеспечение работы всех видов рабочего скота, за исключением поголовья молодняка. Статьи затрат при этом могут быть следующими: оплата труда с отчислениями, средства защиты растений, корма, содержание основных средств, стоимость работ и услуг, прочие затраты.
В зависимости от направления услуг, производимых вспомогательными производствами, происходит списание этих услуг. Основная часть произведенных работ и услуг списывается на основное производство, так как задачей вспомогательных производств является обеспечение основного производства необходимыми работами и услугами. Списание производится в течение года по плановой себестоимости соответствиующей калькуляционной единицы. Для каждого из вспомогательных производств определены такие калькуляционные единицы: для автотранспорта - тонно-километры, для гужевого транспорта - коне-дни, для водоснабжения - кубические метры воды и т. д.
Счет 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" открывается для учета затрат одноименных производств и хозяйств. Основным признаком, по которому хозяйство или производство относится к категории обслуживающего, является то, что его деятельность не связана с основным производством продукции, выполнением работ или оказанием услуг. Это состоящие на балансе организации жилищно-коммунальные хозяйства, столовые и буфеты, детские дошкольные учреждения, дома отдыха, санатории и другие организации оздоровительного и культурно-просветительского назначения.
Счет 29 "Обслуживающие производства" - активный, операционный, калькуляционный. По дебету счета отражаются затраты на обслуживающие производства и хозяйства, по кредиту - выход продукции, выручка или списание затрат за счет соответствующего источника финансирования (табл. 11.4).
По дебету счета 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" отражают прямые расходы на содержание обслуживающих производств и хозяйств за отчетный период, а также расходы вспомогательных производств. Фактическую себестоимость завершенной производством продукции, выполненных работ (услуг) списывают с кредита этого счета в дебет счетов: 10 "Материалы" или 43 "Готовая продукция" - на стоимость материалов и готовой продукции, выпущенных обслуживающими производствами и хозяйствами; 90 "Продажи" - при продаже продукции, работ, услуг на сторону; 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы" - при оказании соответствующих услуг подразделениям-потребителям.
Сальдо счета 29 на конец месяца показывает стоимость незавершенного производства. Для формирования полной информации о затратах на вспомогательные и обслуживающие производства используют, как и при учете затрат на основное производство, журнал-ордер No 10/2, ведомость No 12.
Аналитический учет по счету 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" ведут по видам производств на лицевых счетах (производственных отчетах). Затраты группируют по установленной номенклатуре статей по каждому из производств.
Если обслуживающие производства и хозяйства организации выделены на отдельный баланс, то бухгалтерский учет ведется с использованием счета 79 "Внутрихозяйственные расчеты".
Потери производства относятся к непроизводительным расходам, которые образуются при нарушении условий труда, технологии и организации производства, по иным причинам. Непроизводительные затраты составляют потери от брака продукции, от простоев, от чрезвычайных и других незапланированных ситуаций.
Браком в производствесчитаются изделия, полуфабрикаты, узлы, детали и конструкции, которые не соответствуют по качеству установленным стандартам или техническим условиям и не могут быть использованы по своему прямому назначению или могут быть использованы лишь после устранения имеющихся дефектов.
В зависимости от характера дефектов, установленных при проведении технической приемки, брак делится на исправимый и неисправимый (окончательный). Исправимым браком считаются: продукция, изделия, полуфабрикаты, детали, узлы и работы, исправление (доработка) которых для использования по прямому назначению технически возможно и экономически целесообразно. Окончательным браком считаются продукция, изделия, полуфабрикаты, детали, узлы и работы, исправление которых технически невозможно или экономически нецелесообразно. К браку относят также затраты по ремонту проданной (переданной) с гарантией продукции (отремонтированных машин и оборудования) в период гарантийного срока.
К суммам, уменьшающим потери от брака, относят стоимость забракованной продукции по цене возможного использования, суммы, фактически удержанные с виновников брака, и суммы, фактически взысканные (или присужденные) арбитражем (судом) с поставщиков за поставку недоброкачественной продукции, сырья, материалов или полуфабрикатов, в результате использования которых допущен брак.
Для обобщения информации о потерях от брака в производстве предназначен счет 28 "Брак в производстве". На дебете счета 28 накапливают все затраты по выявленному внутреннему и внешнему браку, т. е. стоимость неисправимого (окончательного) брака, расходы по исправлению брака и другие расходы, а также затраты на гарантийный ремонт. По кредиту счета проводят суммы, относимые на уменьшение потерь по браку, и суммы, списываемые на затраты производства как потери от брака.
Потери от брака списывают ежемесячно на затраты соответствующего вида производства и включают в себестоимость тех работ (услуг), по которым обнаружен брак. Отнесение потерь от брака продукции на стоимость незавершенного производства, как правило, не допускается. Исключение может быть допущено в индивидуальном и мелкосерийном производстве при условии, что указанные потери относят к определенному заказу, не законченному производством.
Потери от брака, выявленные на объектах, сданных в эксплуатацию в прошлые годы, относят на счет 91 "Прочие доходы и расходы" как убытки по операциям прошлых лет, выявленные в отчетном году.
Аналитический учет по счету 28 "Брак в производстве" ведется по отдельным подразделениям организации, видам продукции, статьям затрат, причинам и виновникам брака.
11.6. Учет затрат на производство продукции (работ, услуг) для целей налогообложения
В п. 16 ПБУ 10/99 написано, что для признания расходов в бухгалтерском учете необходимо наличие уверенности в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Для целей налогообложения также учитываются только расходы, которые действительно имеют место.
Бухгалтерский и налоговый учет расходов строится по одним и тем же правилам и отличается лишь принципами группировки расходов по их видам, статьям и элементам затрат, а также перечнем расходов, не признаваемых таковыми для целей бухгалтерского или налогового учета.
В налоговом учете расходы, связанные с производством и (или) реализацией, подразделяются следующим образом:
• материальные расходы (ст. 254 НК РФ);
• расходы на оплату труда (ст. 255 НК РФ);
• амортизация (ст. 259 НК РФ);
• прочие расходы (ст. 264 НК РФ).
Кроме того, часть расходов, учитываемых для целей налогообложения, учитывается не полностью или включается в состав расходов в особом порядке (табл. 11.5).
При формировании себестоимости в налоговом учете также необходимо учитывать требования ст. 318-320 НК РФ, в соответствии с которыми себестоимость незавершенного производства, готовой продукции и товаров отгруженных может отличаться от аналогичных показателей, формируемых на счетах бухгалтерского учета.
Вопросы и задания
1. Дайте экономическое определение категорий "затраты", "расходы", "издержки".
2. Что такое калькуляция и как она осуществляется?
3. Назовите состав общепринятой группировки затрат по элементам.
4. Для чего необходима классификация затрат?
5. Назовите счета учета затрат.
6. По каким признакам строится классификация учета производственных затрат?
7. Какие методы учета затрат влияют на финансовые результаты организации?
8. Как влияет на финансовый результат порядок списания общехозяйственных расходов?
9. Что такое себестоимость?
10. Какие затраты относят к прямым, а какие - к косвенным?
11. Какова система счетов учета производственных затрат?
12. Какие показатели могут служить базой для распределения косвенных расходов?
13. Какие субсчета имеет счет 23 "Вспомогательные производства"?
14. Почему фактическая себестоимость готовой продукции может быть исчислена только в конце отчетного периода?
15. Какие существуют методы исчисления себестоимости?
16. Имеет ли остаток на начало и конец отчетного периода счет 28 "Брак в производстве?
17. Каковы направления списания затрат вследствие брака в производстве?
18. Какие затраты относятся к общепроизводственным расходам?
Тесты
1. Расходы организации в соответствии с установленными требованиями группируются по следующим элементам:
a) расходы на НИОКР;
b) финансовые расходы;
c) коммерческие расходы;
d) амортизация.
2. Расходы на оплату командировочных расходов сотрудников включаются в состав общехозяйственных:
a) в пределах установленного в организации лимита;
b) в полном объеме;
c) в пределах установленного норматива.
3. Полная фактическая себестоимость проданной продукции определяется:
a) суммированием всех затрат на производство;
b) суммированием производственной себестоимости и расходов на продажу;
c) вычитанием из производственной себестоимости остатков незавершенного производства;
d) суммированием производственной себестоимости, расходов на продажу и НДС.
4. Не являются элементом затрат, по которым группируются расходы по обычным видам деятельности:
a) материальные затраты;
b) затраты на оплату труда;
c) затраты на продажу продукции;
d) амортизация.
5. При списании расходов, связанных с публикацией бухгалтерской отчетности, бухгалтер составляет проводку:
a) Дт счета 20 (44), Кт счета 76;
b) Дт счета 90, Кт счета 76;
c) Дт счета 91, Кт счета 76;
d) Дт счета 99, Кт счета 76.
6. В качестве базы для распределения косвенных расходов обычно используется показатель:
a) заработная плата основных производственных рабочих;
b) цена на отдельные виды продукции;
c) производственная мощность подразделений организации.
7. Организация переводила деньги с расчетного счета в одном банке на открываемый расчетный счет в другом банке. Как должна быть отражена данная операция в бухгалтерском учете:
a) Дт счета 44 "Расходы на продажу" (20 "Основное производство");
b) Дт счета 90 "Продажи";
c) Дт счета 91 "Прочие доходы и расходы"?
8. При отражении списания потерь товаров от стихийных бедствий составляется бухгалтерская проводка:
a) Дт счета 44, Кт счета 41;
b) Дт счета 99, Кт счета 41;
c) Дт счета 90, Кт счета 41;
d) Дт счета 91, Кт счета 41.
9. Общехозяйственные расходы могут списываться бухгалтерской проводкой:
a) Дт счета 20, Кт счета 26;
b) Дт счета 90, Кт счета 26;
c) варианты "а" или "b" в зависимости от метода, закрепленного в учетной политике организации.
10. При отражении начисления резерва на естественную убыль товаров при хранении и реализации бухгалтерская проводка имеет вид:
a) Дт счета 97, Кт счета 96;
b) Дт счета 44, Кт счета 96;
c) Дт счета 84, Кт счета 96.
11. Можно ли использовать добавочный капитал для списания убытков по основной деятельности:
a) да;
b) нет.
12. При начислении резерва на проведение капитального ремонта бухгалтерская проводка имеет вид:
a) Дт счета 20 (44), Кт счета 96;
b) Дт счета 99, Кт счета 96;
c) Дт счета 84, Кт счета 96.
13. При наличии в организации обслуживающих производств и хозяйств общехозяйственные расходы списываются на счет 29:
a) в любом случае;
b) не списываются;
c) списываются в части стоимости работ и услуг обслуживающих производств и хозяйств, реализованных на сторону.
14. При начислении годового вознаграждения бухгалтерская проводка имеет вид:
a) Дт счета 97, Кт счета 70;
b) Дт счета 84, Кт счета 70;
c) Дт счета 20 (44), Кт счета 70.
15. Управленческие расходы признаются в себестоимости проданных товаров:
a) в части, относящейся к проданной продукции (работам, услугам);
b) в части, относящейся к готовой продукции, принятым работам или услугам;
c) могут распределяться или признаваться полностью в отчетном году их признания.
16. При начислении по больничному листу делают бухгалтерскую запись:
a) Дт счета 70, Кт счета 69;
b) Дт счета 69, Кт счета 70;
c) Дт счета 70, Кт счета 50;
d) Дт счета 20 (44), Кт счета 70.
17. В организации проценты за кредит, полученный для погашения задолженности по налогам, списали на себестоимость. Правильно ли это с точки зрения требования бухгалтерского и налогового законодательства:
a) да;
b) нет;
c) в бухгалтерском учете - да, в налоговом - нет?
Глава 12
Учет финансовых результатов и собственного капитала
12.1. Организация учета финансовых результатов
Важнейшим финансовым показателем, определяющим способность организации обеспечивать необходимое для ее нормального развития превышение доходов над расходами, является прибыль. Именно прибыль, как экономическая категория, отражает финансовый результат предпринимательской деятельности организации, выражающийся в целом, в свою очередь, в изменении величины собственного капитала организации за отчетный период.
Финансовые результаты хозяйственной деятельности организации определяются на счетах бухгалтерского учета путем сопоставления доходов и расходов. Величина, получаемая вычитанием из доходов или выручки, себестоимости реализованной продукции, прочих расходов и убытков, представляет собой прибыль организации.
Совет по международным стандартам финансовой отчетности определяет прибыль следующим образом: "Полная прибыль - это изменение собственного капитала (чистых активов) хозяйствующего субъекта за отчетный период, являющееся результатом хозяйственных операций и событий, не связанных с личным капиталом собственников фирмы. Она включает все изменения собственного капитала, произошедшие за период, за исключением тех, что являются следствием вкладов собственников и выплат собственникам".
В настоящее время величина чистых активов рассчитывается по предлагаемому алгоритму, рекомендуемому приказом Минфина России и ФКЦБ России от 29 января 2003 г. No 10н/03-61-пз "Об утверждении порядка оценки стоимости чистых активов акционерных обществ" и Гражданским кодексом РФ:
где ЧА - чистые активы;
ВА - внеоборотные активы;
ОА - оборотные активы;
ЗУК - задолженность учредителей по взносам в уставный капитал;
ДО - долгосрочные обязательства;
КО - краткосрочные обязательства;
ДПБ - доходы будущих периодов.
Прибыль - это особый, систематически воспроизводимый ресурс, конечная цель развития бизнеса. Необходимый уровень прибыли - это:
• основной внутренний источник текущего и долгосрочного развития организации;
• главный источник возрастания рыночной стоимости организации;
• индикатор кредитоспособности;
• обеспечение возрастания капитала и бизнеса;
• индикатор конкурентоспособности организации.
Прибыль формируется в процессе хозяйственной деятельности организации, что находит отражение в учете и отчетности (рис. 12.1).
Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации введено понятие бухгалтерской прибыли (убытка). Данным приказом уточнена терминология применяемой категории, что является вполне обоснованным, поскольку действующий порядок формирования бухгалтерского баланса не предусматривает отражение в нем прибыли до налогообложения, как это было принято ранее.
В рамках бухгалтерского финансового учета и финансового анализа конечным финансовым результатом является чистая прибыль - бухгалтерская прибыль за вычетом обязательных платежей из нее.
Согласно новой концепции расходов, заложенных в ПБУ 10/99, многие социальные выплаты (например, расходы по добровольному медицинскому страхованию, оплате питания), которые раньше производились за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации, должны включаться в себестоимость (но не для целей определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль) с тем, чтобы более достоверно охарактеризовать реальное соотношение доходов и расходов организации.
12.1.1. Понятие и классификация доходов организации
Доходы являются источником существования организации. Без доходов нет прибыли, без прибыли нет организации.
В ПБУ 9/99 "Доходы организации" записано: "Доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашение обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вклада участников (собственников имущества)".
Не признаются доходами организации поступления от других юридических и физических лиц:
• сумм НДС, акцизов, экспортных пошлин и иных аналогичных обязательных платежей;
• по договорам комиссии, агентским и иным аналогичным договорам в пользу комитента, принципала и т. п.;
• в порядке предварительной оплаты продукции, товаров, работ, услуг;
• авансов в счет оплаты продукции, товаров, работ, услуг;
• в залог, если договором предусмотрена передача заложенного имущества залогодержателю; в погашение кредита, займа, предоставленного заемщику.
В зависимости от характера, условий получения и направлений деятельности доходы организации могут подразделяться на:
а) доходы от обычных видов деятельности;
б) прочие доходы.
Кроме того, существует понятие чрезвычайных доходов, учет которых несколько отличается от предыдущих категорий и осуществляется на счете 99 "Прибыли и убытки".
К доходам от обычных видов деятельности относится: выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ (оказанием услуг). При этом выручка принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности.
Согласно ПБУ 9/99 выручка признается в бухгалтерском учете при наличии следующих условий:
• организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
• сумма выручки может быть определена;
• имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность в этом возникает в случае, если организация получила в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;
• право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);
• расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.
Кроме того, к доходам от обычных видов деятельности относятся некоторые виды доходов при соблюдении следующих условий:
• если предмет деятельности организации - предоставление за плату во временное пользование своих активов по договору аренды - арендная плата;
• если предмет деятельности организации - предоставление за плату прав, возникающих из патентов на различные виды интеллектуальной собственности - лицензионные платежи;
• если предмет деятельности организации - участие в уставных капиталах других организаций - поступления, связанные с этой деятельностью.
К прочим доходам в бухгалтерском учете относятся:
• поступления, связанные с предоставлением активов в аренду, прав на различные виды интеллектуальной собственности, с участием в уставных капиталах других организаций, если эти виды деятельности не являются основным производством;
• штрафы, пени, неустойки - в отчетном периоде, в котором судом вынесено решение об их взыскании или они признаны должником;
• прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности - в периоде, когда возникла данная прибыль;
• поступления от выбытия и продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров;
• суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которой истек срок исковой давности - в отчетном периоде, в котором истек срок исковой давности;
• суммы дооценки активов - в отчетном периоде, к которому относится дата переоценки;
• прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;
• активы, полученные безвозмездно, списываются в доходы по мере износа;
• курсовые разницы - по мере возникновения;
• иные поступления - по мере образования (выявления).
Поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т. п.): страховое возмещение, стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов, и подобные им считаются чрезвычайными доходами.
Формирование выручки организации от основного вида деятельности обусловливает все финансовые показатели деятельности и налогооблагаемую базу организации за отчетный период. В связи с этим контроль за правильностью исчисления данного вида доходов является одной из основных задач бухгалтерского учета.
12.1.2. Учет формирования финансовых результатов
Учет доходов и расходов от основного вида деятельности осуществляется на балансовом счете 90 "Продажи". На этом счете определяется прибыль (доход) от реализации продукции (работ, услуг), которая перечисляется на счет 99 "Прибыли и убытки".
Прочие доходы учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы". По мере возникновения доходы отражаются по кредиту счета 91, а по дебету этого счета указываются расходы организации.
Хозяйственные операции записываются на счете 99 "Прибыли и убытки" по так называемому кумулятивному принципу, т. е. нарастающим итогом с начала года. Сопоставлением кредитового и дебетового оборотов по счету 99 определяют конечный финансовый результат за отчетный период. Превышение кредитового оборота над дебетовым отражается в качестве сальдо по кредиту счета 99 и характеризует размер прибыли организации, а превышение дебетового оборота над кредитовым записывается как сальдо по дебету счета 99 и характеризует размер убытка организации. Счет 99 имеет одностороннее сальдо.
Конечный финансовый результат организации складывается под влиянием:
а) финансового результата от реализации продукции (работ, услуг), основных средств, материалов и другого имущества;
б) прочих прибылей и убытков.
Организации получают основную часть прибыли от продажи продукции, товаров, работ и услуг. Прибыль от продажи продукции (работ, услуг) определяют как разницу между выручкой от продажи продукции (работ, услуг) в действующих ценах без НДС, акцизов и других налоговых вычетов, предусмотренных законодательством Российской Федерации, и затратами на ее производство и продажу.
К счету 90 "Продажи" могут быть открыты субсчета:
90-1 "Выручка";
90-2 "Себестоимость продаж";
90-3 "Налог на добавленную стоимость";
90-4 "Акцизы";
90-9 "Прибыль/убыток от продаж".
Организации - плательщики экспортных пошлин могут открывать к счету 90 субсчет 90-5 "Экспортные пошлины" для учета сумм экспортных пошлин.
Сумма выручки от продажи продукции отражается по кредиту субсчета 90-1 "Выручка" счета 90 "Продажи" и дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Записи от продаж производятся накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно вычитанием совокупного дебетового оборота по субсчетам 90-2 "Себестоимость продаж", 90-3 "Налог на добавленную стоимость", 90-4 "Акцизы" из кредитового оборота по субсчету 90-1 "Выручка" определяется финансовый результат (прибыль или убыток) от продаж за отчетный месяц. Этот финансовый результат ежемесячно заключительными оборотами списывается с субсчета 90-9 "Прибыль/убыток от продаж" на счет 99 "Прибыли и убытки". Таким образом, синтетический счет 90 "Продажи" сальдо на отчетную дату не имеет. По окончании отчетного года субсчета, открытые к счету 90 "Продажи" (кроме субсчета 90-9 "Прибыль/убыток от продаж"), закрываются внутренними записями на субсчет 90-9 "Прибыль/убыток от продаж" (табл. 12.1).
Аналитические счета по счету 90 "Продажи" открываются по каждому виду проданных товаров, продукции, выполняемых работ, оказываемых услуг и др. Кроме того, аналитический учет по этому счету может вестись по регионам продаж и другим направлениям, необходимым для управления организацией. В аналитическом учете по счету 90 "Продажи" организации наряду со стоимостью продукции и вырученными суммами отражают ее количество и качество.
12.1.3. Учет прочих доходов и расходов
Учет доходов и расходов, которые не относятся к основному виду деятельности, осуществляется на операционном счете 91 "Прочие доходы и расходы". По кредиту этого счета в течение отчетного периода находят отражение:
• поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации, - в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств;
• прибыль, полученная организацией по договору простого товарищества, - в корреспонденции со счетом 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами, субсчет "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам";
• поступления, связанные с продажей и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств в российской валюте, - в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств;
• поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения и другие виды интеллектуальной собственности, - в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств;
• поступления, связанные с безвозмездным получением активов, - в корреспонденции со счетами учета доходов будущих периодов;
• прибыль, прошлых лет, выявленная в отчетном году, - в корреспонденции со счетами учета расчетов;
• поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций, а также проценты и иные доходы по ценным бумагам - в корреспонденции со счетами учета расчетов;
• суммы кредиторской задолженности, по которым истек срок исковой давности, - в корреспонденции со счетами учета кредиторской задолженности;
• курсовые разницы - в корреспонденции со счетами учета денежных средств, финансовых вложений и др.;
• штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров, полученные или признанные к получению, - в корреспонденции со счетами учета расчетов или денежных средств;
• прочие доходы, отличные от доходов от обычных видов деятельности.
По дебету счета 91 учитывают расходы организации, не связанные с обычной ее производственной деятельностью, в корреспонденции со счетами учета затрат или других соответствующих активов. Также в дебет счета 91 с кредита различных счетов списывают расходы, связанные с благотворительной деятельностью, осуществлением мероприятий культурно-просветительского характера, спорта, отдыха, развлечений и иных аналогичных мероприятий.
К счету 91 "Прочие доходы и расходы" могут быть открыты субсчета:
91-1 "Прочие доходы";
91-2 "Прочие расходы;
91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов".
На субсчете 91-1 "Прочие доходы" учитываются поступления активов, признаваемые прочими доходами (за исключением чрезвычайных). На субсчете 91-2 "Прочие расходы" учитываются прочие расходы (за исключением чрезвычайных). Субсчет 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов" предназначен для выявления сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц.
Записи по субсчетам 91-1 "Прочие доходы" и 91-2 "Прочие расходы" производятся накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно (ежеквартально) сопоставлением дебетового оборота по субсчету 91-2 "Прочие расходы" и кредитового оборота по субсчету 91-1 "Прочие доходы" определяется сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц (квартал).
Сальдированный результат счета 91 в виде прибыли или убытка ежемесячно (заключительными оборотами) списывается, как и сальдо счета 90, на итоговый накопительный счет финансовых результатов 99 "Прибыли и убытки". Если сумма доходов превысила сумму расходов, то организация получила прибыль. Эта сумма отражается заключительными оборотами месяца по дебету субсчета 91-9 и кредиту счета 99 (табл. 12.2). Таким образом, синтетический счет 91 "Прочие доходы и расходы" сальдо на отчетную дату не имеет.
По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 91 "Прочие доходы и расходы" (кроме субсчета 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов"), закрываются внутренними записями на субсчет 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов".
Аналитический учет по счету 91 "Прочие доходы и расходы" ведется по каждому виду прочих доходов и расходов. При этом построение аналитического учета по прочим доходам и расходам, относящимся к одной и той же финансовой, хозяйственной операции, должно обеспечивать возможность выявления финансового результата по каждой операции.
12.1.4. Учет прибылей и убытков и распределения прибыли
Счет 99 "Прибыли и убытки" предназначен для обобщения информации о формировании конечного финансового результата деятельности организации в отчетном году. По дебету счета 99 отражаются убытки (потери, расходы), а по кредиту - прибыли (доходы) организации. Сопоставление дебетового и кредитового оборотов за отчетный период показывает конечный финансовый результат.
На счете 99 в течение отчетного года отражаются:
• прибыль или убыток от обычных видов деятельности - в корреспонденции со счетом 90;
• сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц - в корреспонденции со счетом 91;
• суммы начисленного условного расхода по налогу на прибыль, постоянных обязательств и платежи по перерасчетам по этому налогу из фактической прибыли, а также суммы причитающихся налоговых санкций - в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам".
Начисленные платежи налога на прибыль и суммы причитающихся налоговых санкций записываются по дебету счета 99 и кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". Платежи по перерасчетам по налогу на прибыль также отражаются на этих счетах.
По окончании отчетного года при составлении годовой бухгалтерской отчетности счет 99 закрывается. При этом заключительной записью декабря сумма чистой прибыли (убытка) отчетного года списывается со счета 99 в кредит (дебет) счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".
Таким образом, сформированный на счете 99 финансовый результат переносится на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", на котором ведется учет собственной прибыли организации.
Аналитический учет по счету 99 должен обеспечить формирование данных, необходимых для составления отчета о прибылях и убытках.
Прибыль, остающаяся в распоряжении организации после уплаты налогов, может быть использована на выплату дивидендов учредителям.
Нераспределенная прибыль представляет собой сумму чистой прибыли, не распределенной в виде дивидендов (или иным способом) между участниками организации в соответствии с учредительными документами, и отражается по кредиту счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".
Убыток за отчетный период показывается по дебету счета 84. Кредитовое сальдо этого счета переносится в балансовый отчет как прибыль, дебетовое - как непокрытый убыток.
Непокрытые убытки отчетного периода могут покрываться за счет резервных фондов, взносов участников (если это предусмотрено учредительными документами). При недостаточности этих средств на счете 84 образуется дебетовое сальдо, которое переходит на следующий год.
Исполнительные органы организации любой организационно-правовой формы обязаны представить собственникам отчет о результатах работы за каждый прошедший финансовый год. Финансовый отчет утверждается на годовых собраниях акционерных обществ и обществ с ограниченной ответственностью, которые проводятся ежегодно. Финансовый отчет включает баланс, отчет о прибылях и убытках, другие формы отчетности, аудиторское заключение. Участники собрания принимают решение о распределении полученной за год прибыли или об источниках покрытия убытков, определяют размер дивидендов. Решения, принятые на собрании, являются основанием для того, чтобы бухгалтерия могла сделать соответствующие начисления и бухгалтерские записи.
В соответствии с Федеральным законом "Об акционерных обществах" дивиденд может выплачиваться ежеквартально или раз в полгода, раз в год. Решение о выплате промежуточного дивиденда и его размере принимает совет директоров. Размер годового дивиденда объявляется общим годовым собранием по результатам работы за год с учетом выплаты промежуточных дивидендов, он не может быть больше рекомендованного советом директоров (наблюдательным советом) общества и меньше выплаченных промежуточных дивидендов. Общее собрание акционеров вправе принять решение о невыплате дивиденда по акциям определенных категорий (типов), а также о выплате дивидендов в неполном размере по привилегированным акциям, размер дивиденда по которым определен в уставе.
Владельцы привилегированных акций получают фиксированный доход, поскольку размер дивиденда указывается в момент их выпуска в проспекте эмиссии. Он может быть предусмотрен в уставе общества в виде твердой денежной суммы или в процентах к номинальной стоимости привилегированных акций. Дивиденды по этим акциям начисляются и выплачиваются в первую очередь и независимо от размеров полученной прибыли. Если полученной прибыли недостаточно для выплаты дивидендов по привилегированным акциям, то для этих целей используются специально создаваемый резерв и другие источники.
Процедура определения размера дивидендов по обыкновенным акциям из расчета на одну акцию предусматривает предварительное исключение из общей суммы прибыли, направляемой на выплату дивидендов по привилегированным акциям, и деление полученного результата на количество полностью оплаченных обыкновенных акций. При этом в знаменателе не учитываются собственные акции, выкупленные у акционеров и находящиеся на балансе акционерного общества.
Акционерное общество не может выплачивать дивиденды в ряде случаев, в том числе:
• до полной оплаты всего уставного капитала общества;
• до выкупа всех акций, которые должны быть выкуплены в соответствии со ст. 76 названного Закона;
• если на день принятия такого решения общество отвечает признакам несостоятельности (банкротства) в соответствии с правовыми актами Российской Федерации о несостоятельности (банкротстве) предприятий или если указанные признаки появятся у общества в результате выплаты дивидендов;
• если на день принятия такого решения стоимость чистых активов общества меньше его уставного капитала и резервного фонда и превышения над номинальной стоимостью определенной уставом ликвидационной стоимости размещенных привилегированных акций либо станет меньше их размера в результате выплаты дивидендов;
Для бухгалтерии важны не только размер дивидендов и форма выплаты, не менее важна дата выплаты. Дата выплаты годовых дивидендов определяется уставом общества или решением общего собрания акционеров о выплате годовых дивидендов. Дата выплаты промежуточных дивидендов определяется решением совета директоров общества о выплате промежуточных дивидендов, но не может быть установлена ранее 30 дней со дня принятия такого решения.
Для каждой выплаты дивидендов совет директоров общества составляет список лиц, имеющих право на получение дивидендов. В список лиц, имеющих право на получение промежуточных дивидендов, должны быть включены акционеры и номинальные держатели акций, включенные в реестр акционеров общества не позднее чем за 10 дней до даты принятия советом директоров общества решения о выплате дивидендов, а в список лиц, имеющих право на получение годовых дивидендов, - акционеры и номинальные держатели акций, внесенные в реестр акционеров общества на день составления списка лиц, имеющих право участвовать в годовом общем собрании акционеров. Таким образом, начисление дивидендов в акционерном обществе происходит на основании решения собрания акционеров, решения совета директоров по списку, представленному им же.
Дивиденд объявляется в полном размере, включая сумму налога. По итогам года принимается окончательный дивиденд как сумма промежуточных дивидендов.
Общество с ограниченной ответственностью (ООО) вправе ежеквартально, раз в полгода или раз в год принимать решение о распределении чистой прибыли между участниками общества. Решение об определении части прибыли общества, подлежащей распределению, принимается общим собранием участников.
Часть прибыли ООО, предназначенная для распределения между его участниками, распределяется пропорционально их долям в уставном капитале.
Уставом, принятым всеми участниками общества единогласно, может быть установлен иной порядок распределения прибыли. Следует отметить, что изменение и исключение положений устава ООО, устанавливающих иной порядок, осуществляются по решению общего собрания участников, принятому единогласно.
Так же как и в АО, в ООО имеются ограничения на распределение прибыли между участниками. Эти ограничения аналогичны ограничениям, принятым для АО.
Для учета расчетов с акционерами или участниками обществ по доходам используется субсчет 2 "Расчеты по выплате доходов" счета 75 "Расчеты с учредителями". Субсчет пассивный, сальдо кредитовое показывает сумму задолженности общества акционерам и участникам; по кредиту отражается начисление задолженности по дивидендам, по дебету - ее погашение.
При недостаточности прибыли могут привлекаться средства других источников, в частности добавочного капитала: запись по дебету счета 83 и кредиту счета 75-2.
Объявление дивидендов в размере, при котором на их выплату не хватает прибыли и других источников, вынуждает акционерное общество использовать средства резервного капитала. В противном случае оно должно объявить себя банкротом: запись по дебету счета 82 и кредиту счета 75-2. Такой вариант погашения обязательств по дивидендам должен быть предусмотрен уставом общества.
Дивиденды, подлежащие к получению согласно договору по акциям, когда предприятие имеет финансовые вложения в ценные бумаги других организаций, процентные облигации государственных и местных займов и т. п., отражаются в учете по дебету счета 76 и кредиту счета 91. Аналогичные суммы к получению от дочерних или зависимых обществ учитываются на счете 76.
Организация вправе принять решение о направлении причитающихся ей дивидендов на развитие производственной базы указанных обществ, увеличение их уставного капитала: запись по дебету счета 58 и кредиту счета 76.
Если акционеры являются работниками организации, то дивиденды начисляются бухгалтерской записью по дебету счета 75-2 и кредиту счета 70. Выплата дивидендов своим работникам отражается по дебету счета 70 и кредиту счета 50.
Дивиденды сторонним инвесторам выплачиваются безналичным путем, что отражается по дебету счета 75-2 и кредиту счета 51 или 52. Возникающая курсовая разница, если выплата дивидендов произведена в иностранной валюте, списывается на финансовые результаты инвестора.
Отражена задолженность перед иностранным инвестором по дивидендам на дату их объявления - 1000 долл. Курс Банка России на указанную дату - 25 руб. 80 коп. за 1 долл.:
Дт счета 84, Кт счета 75-2-25 800 руб.
На дату погашения обязательств по дивидендам курс Банка России - 24 руб. 70 коп.:
Дт счета 75-2, Кт счета 52-24 700 руб.
Положительная курсовая разница составила - 1100 руб.:
Дт счета 75-2, Кт счета 91-1-1100 руб.
При падении курса рубля к иностранной валюте организация будет иметь убыток на сумму отрицательной курсовой разницы. В учете следует сделать обратную запись по отношению к приведенной выше.
Обязательства АО по дивидендам перед государством, если в капитале его находится государственная собственность, фиксируются в текущем учете записью: дебет счета 84, кредит счета 68.
По истечении сроков исковой давности обязательства по невыплаченным и неполученным дивидендам закрываются с перечислением их в состав прочих доходов организации: запись по дебету счетов 70, 75-2 и кредиту счета 91-1.
С суммы начисленных дивидендов, процентов, полученных по отдельным видам ценных бумаг (кроме доходов, полученных по государственным ценным бумагам), организация уплачивает налог на прибыль. Отражение суммы налога у организации - источника выплаты: запись по дебету счета 75-2 и кредиту счета 68.
Удержание налога с указанных доходов физических лиц находит следующее отражение в учете: дебет счета 70, кредит счета 68.
Налог уплачивается в течение 10 дней с момента наступления срока выплаты дивидендов или процентов (кроме дивидендов по акциям). Расчет представляется в налоговые органы в срок не позднее 30 дней по окончании отчетного периода при выплате промежуточных дивидендов и не позднее 1 апреля следующего за отчетным года - по годовым итогам.
Налог уплачивается в 5-дневный срок после представления расчета по налогу с дивидендов: запись по дебету счета 68 и кредиту счета 51.
Дивиденды начисляются на основании протокола решения собрания акционеров, представленного списка акционеров в ведомости и карточках, в которых отражаются и суммы удержанных налогов. Перечисление и выплата доходов осуществляются на основании расходных кассовых ордеров и платежных поручений.
Прибыль, распределенная между участниками ООО, начисляется на основании решения собрания участников в карточках, предназначенных для учета расчетов с участниками. По операциям, связанным с распределением прибыли и удержанием налогов, составляется корреспонденция счетов:
Акционерное общество раскрывает информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию, в двух величинах:
1) базовой прибыли (убытка) на акцию, которая отражает часть прибыли (убытка) отчетного периода, причитающейся акционерам - владельцам обыкновенных акций;
2) прибыли (убытка) на акцию, которая отражает возможное снижение уровня базовой прибыли (увеличение убытка) на акцию в последующем отчетном периоде - разводненная прибыль (убыток) на акцию.
Базовая прибыль (убыток) на акцию определяется как отношение базовой прибыли (убытка) отчетного периода к средневзвешенному количеству обыкновенных акций, находящихся в обращении в течение отчетного периода.
Величина разводненной прибыли (убытка) на акцию показывает максимально возможную степень уменьшения прибыли (увеличения убытка), приходящейся на одну обыкновенную акцию акционерного общества, в случаях:
• конвертации всех конвертируемых ценных бумаг акционерного общества в обыкновенные акции (далее - конвертируемые ценные бумаги);
• при исполнении всех договоров купли-продажи обыкновенных акций у эмитента по цене ниже их рыночной стоимости.
Под разводнением прибыли понимается ее уменьшение (увеличение убытка) в расчете на одну обыкновенную акцию в результате возможного в будущем выпуска дополнительных обыкновенных акций без соответствующего увеличения активов общества.
При определении разводненной прибыли (убытка) на акцию значения базовой прибыли и средневзвешенного количества обыкновенных акций, находящихся в обращении, используемые в отчетном периоде при расчете базовой прибыли на акцию, корректируются на соответствующие суммы возможного прироста указанных значений в связи с конвертацией в обыкновенные акции всех конвертируемых ценных бумаг акционерного общества.
Корректировка осуществляется путем увеличения числителя и знаменателя, используемых при расчете базовой прибыли на акцию, на суммы возможного прироста соответственно базовой прибыли и средневзвешенного количества обыкновенных акций в обращении в случае конвертации ценных бумаг.
При определении возможного прироста прибыли в расчет принимаются все расходы (доходы), относящиеся к вышеуказанным конвертируемым ценным бумагам и договорам, которые акционерное общество перестанет осуществлять (получать) в случае конвертации в обыкновенные акции всех конвертируемых ценных бумаг.
Распределение прибыли между участниками ООО, как было отмечено, зависит от решения совета директоров, собрания акционеров.
Физические и юридические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность, называются аффилированными лицами.
Аффилированными лицами юридического лица являются:
• член совета директоров (наблюдательного совета) или иного коллегиального органа управления, а также лицо, исполняющее полномочия его единоличного исполнительного органа;
• лица, которые имеют право распоряжаться более чем 20 % общего количества голосов, приходящихся на голосующие акции.
Акционерное общество обязано в пояснительной записке раскрыть информацию касательно наличия аффилированных лиц. Определение понятия "аффилированные лица" дано в ПБУ 11/2000, утвержденном приказом Минфина России от 13 января 2000 г. No 5н.
12.2. Организация учета собственного капитала
Капитал организации - это финансовые ресурсы, авансированные в производство с целью получения прибыли и характеризующие общую стоимость средств в денежной, материальной и нематериальной формах, инвестированных в формирование ее активов.
Капитал является главной экономической базой создания и развития коммерческой организации, экономическим ресурсом, необходимым для осуществления ее финансово-хозяйственной деятельности.
Под общим понятием капитала подразумевают различные его виды. Так, по принадлежности капитала различают собственный и заемный капитал. Собственный капитал характеризует общую стоимость средств организации, принадлежащих ей на праве собственности. Эквивалентом собственного капитала организации выступают ее чистые активы. Чистые активы - расчетная величина, определяемая путем вычитания из суммы активов ее обязательств.
Выше уже приводился алгоритм расчета чистых активов. Но следует отметить, что существует еще одна методика расчета величины чистых активов по следующему утвержденному порядку:
При этом в состав активов, принимаемых к расчету, включаются:
• внеоборотные активы (нематериальные активы, основные средства, незавершенное строительство, доходные вложения в материальные ценности, долгосрочные финансовые вложения, прочие внеоборотные активы);
• оборотные активы (запасы, налог на добавленную стоимость по приобретенным материальным ценностям, дебиторская задолженность, краткосрочные финансовые вложения, денежные средства, прочие оборотные активы), за исключением задолженности участников общества по взносам в уставный капитал.
В состав пассивов, принимаемых к расчету, включаются:
• долгосрочные обязательства по займам и кредитам и прочие;
• краткосрочные обязательства по займам и кредитам;
• кредиторская задолженность, за исключением задолженности по выплате доходов;
• резервы предстоящих расходов;
• прочие краткосрочные обязательства.
В начале создания организации формируется первоначальный(уставный) капитал. В дальнейшем в процессе осуществления деятельности организации могут создавать добавочный капитал (в результате переоценки основных средств), резервный капитал и прочие фонды потребления и развития (за счет отчислений от прибыли). И, конечно же, в результате своей деятельности организация имеет определенный финансовый результат: положительный - прибыль, отрицательный - убыток. Все перечисленные элементы в совокупности образуют собственный капитал организации. Если организация получила безвозмездное и безвозвратное финансирование, то эти источники также включаются в величину собственного капитала. В тех случаях, когда организация формирует доходы будущих периодов, такие источники приравниваются к собственным. Хотя по требованиям бухгалтерского учета они отражаются в краткосрочных обязательствах.
К задачам учета капитала можно отнести необходимость правильной оценки паев и акций при их первоначальном выпуске (при создании организации), движении и аннулировании в течение дальнейшей деятельности организации; контроль за своевременным внесением учредительных взносов и правильным оприходованием товарно-материальных ценностей, поступивших в счет расчетов с учредителями; контроль за надлежащим оформлением учредительных документов и вносимых в них изменений на первоначальном этапе создания организации и по мере ее деятельности; контроль за правильностью формирования и расходования средств фондов и резервов, предусмотренных законодательством и уставом организации; контроль за использованием прибыли, остающейся в распоряжении организации по результатам финансового года.
12.2.1. Учет формирования уставного (складочного) капитала
Формирование уставного капитала связано с целями создания организации и стратегической линией ее развития.
Уставный капитал является основным источником формирования собственных средств организации и представляет собой совокупность средств, первоначально вложенных в организацию ее собственниками.
Понятия таких категорий, как уставный капитал, уставный фонд, складочный капитал, паевой фонд, зависят от организационно-правовой формы организации и регламентируются законодательством, под действие которого подпадают эти организации.
В настоящее время в практике рыночного хозяйствования применяются следующие организационно-правовые формы создания организаций (рис. 12.2).
Хозяйственное товарищество - коммерческая организация с разделенным на вклады участников складочным капиталом.
Полным товариществом (ПТ)признается такое товарищество, участники которого (полные товарищи) в соответствии с заключенным между ними договором (учредительный договор) занимаются предпринимательской деятельностью от имени товарищества и несут ответственность по его обязательствам принадлежащим им имуществом. Ими могут быть индивидуальные предприниматели и коммерческие организации, причем количество участников должно быть не менее двух.
Юридические и физические лица могут быть участниками только одного ПТ. Участник ПТ обязан внести не менее 50 % своего вклада в складочный капитал к моменту его регистрации. Остальная часть должна быть внесена в сроки, установленные учредительным договором.
Прибыль и убытки распределяются пропорционально доле в складочном капитале. Если вследствие понесенных убытков стоимость чистых активов станет ниже величины складочного капитала, то полученная прибыль не распределяется между участниками до тех пор, пока чистые активы не превысят складочный капитал.
Товарищество на вере (коммандитное товарищество) (КТ) - коммерческая организация, в которой наряду с участниками, осуществляющими предпринимательскую деятельность (полными товарищами), имеется один или несколько участников - коммандитистов, которые несут риск убытков от деятельности КТ. Риск убытков равен сумме внесенных ими вкладов в складочный капитал. Коммандитисты не принимают участия в хозяйственной деятельности. Положение полных товарищей в КТ, их ответственность по обязательствам определяются в порядке, установленном для ПТ.
Обществом с ограниченной ответственностью (ООО) признается учрежденное одним или несколькими лицами хозяйственное общество, уставный капитал которого разделен на доли определенных учредительными документами размеров; участники общества не отвечают по его обязательствам и несут риск убытков, связанных с деятельностью общества, в пределах стоимости внесенных ими вкладов. Учредительными документами общества являются два документа: учредительный договор и устав общества.
Участниками ООО могут быть граждане и юридические лица, при этом число участников общества не должно быть более 50. В случае, если число участников общества превысит установленный предел, то ООО в течение года должно быть преобразовано в открытое акционерное общество (ОАО) или в производственный кооператив. Вместе с тем ООО не может иметь в качестве единственного участника другое хозяйственное общество, состоящее из одного лица.
Уставный капитал общества составляется из номинальной стоимости долей его участников и определяет минимальный размер его имущества, гарантирующего интересы кредиторов общества. Законом определено, что размер уставного капитала ООО должен быть не менее 100-кратной величины МРОТ, установленного федеральным законодательством на дату представления документов для государственной регистрации общества. На момент регистрации ООО уставный капитал должен быть оплачен участниками не менее чем на 50 %. Остальные 50 % подлежат оплате в течение первого года деятельности.
Размер доли участника общества в уставном капитале общества определяется в процентах или в виде дроби. Размер доли участника общества должен соответствовать соотношению номинальной стоимости его доли и уставного капитала общества.
Каждый учредитель общества должен полностью внести свой вклад в уставный капитал ООО в течение срока, который определен учредительным договором и который не может превышать одного года с момента государственной регистрации общества. При этом стоимость вклада каждого учредителя должна быть не менее номинальной стоимости его доли.
Если по окончании второго и каждого последующего года стоимость чистых активов будет ниже уставного капитала, то общество обязано объявить о его снижении. Если стоимость чистых активов окажется меньше 100 МРОТ, то общество подлежит ликвидации.
Общество с дополнительной ответственностью (ОДО)учреждается одним или несколькими лицами в порядке, аналогичном учреждению ООО. Различие между ними состоит в том, что участники ОДО принимают на себя ответственность по обязательствам общества не только в размере вкладов, но и другим своим имуществом в одинаковом для всех кратном размере стоимости к стоимости их вкладов.
Участники ОДО солидарно несут субсидиарную ответственность по его обязательствам своим имуществом в одинаковом для всех кратном размере к стоимости их вкладов в уставном капитале. При банкротстве одного из участников его ответственность по обязательствам общества распределяется между остальными участниками пропорционально их вкладам.
Акционерным обществом признается общество, уставный капитал которого разделен на определенное количество обыкновенных и привилегированных акций. Решение об учреждении общества принимается учредительным собранием. Учредительным документом общества является его устав. Устав АО содержит основные сведения об обществе: наименование, место нахождения, количество, номинальная стоимость и типы акций, размер уставного капитала, виды деятельности, структуру и компетенцию органов управления обществом, порядок принятия ими решений, сведения о филиалах и т. п.
Акционеры не отвечают по обязательствам общества и несут риск убытков лишь в пределах стоимости принадлежащих им акций. Число учредителей ОАО не ограничено; число учредителей закрытого акционерного общества (ЗАО) не может превышать 50. Уставный капитал АО определяет минимальный размер имущества общества, гарантирующий интересы его кредиторов. Законодательство установило м инимальный размер уставного капитала АО - капитал открытого акционерного общества должен составлять не менее тысячекратной суммы минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законодательством на дату регистрации общества, а закрытого общества - не менее стократной суммы минимального размера оплаты труда. На день регистрации акционерного общества его уставный капитал должен быть оплачен не менее чем на 50 %. Величина уставного капитала фиксируется в уставе АО и может изменяться только в порядке, предусмотренном для изменения самого устава.
Производственный кооператив (ПК) - это добровольное объединение граждан для совместной деятельности, основанной на их личном трудовом участии и объединении его членами (участниками) имущественных паевых взносов. В отличие от всех других форм бизнеса членство в кооперативе предполагает личное трудовое участие в его деятельности. По своим обязательствам кооператив отвечает всем своим имуществом, при недостатке средств члены кооператива несут дополнительную ответственность в размерах и порядке, предусмотренных законодательством и уставом кооператива.
Данная форма организации предприятий в большей степени распространена в сельскохозяйственном производстве. При этом кооператив называется сельскохозяйственным производственным кооперативом (СПК). Сельскохозяйственные производственные кооперативы (кооперативные хозяйства, колхозы, сельскохозяйственные и рыболовецкие артели) организуются для совместной производственной деятельности граждан и юридических лиц. Их деятельность основана на личном участии и предполагает объединение паевых взносов. Уставный капитал сельскохозяйственного производственного кооператива называется паевым (неделимым) фондом.
К моменту государственной регистрации сельскохозяйственного производственного кооператива его члены обязаны внести не менее 10 % паевого взноса, остальную часть они могут вносить в течение года с момента регистрации.
Минимального размера паевого фонда в производственном кооперативе не существует. Увеличение или уменьшение паевого фонда осуществляется с одновременным изменением устава. Имущество, находящееся в собственности кооператива, делится на паи его членов в соответствии с уставом. Часть паевого фонда кооператива, приходящаяся на неделимые производственные объекты, включается в неделимый фонд, не подлежащий разделу. При выходе из сельскохозяйственного производственного кооператива эти суммы могут компенсироваться денежными выплатами.
Унитарным предприятием (УП) признается коммерческая организация, не наделенная правом собственности на закрепленное за ней собственником имущество, которое является неделимым и не может быть распределено по вкладам или долям. Имущество УП находится в государственной или муниципальной собственности и принадлежит УП на праве хозяйственного ведения или оперативного управления. Собственник имущества не отвечает по обязательствам УП. Целью деятельности УП является реализация конкретных производственных, общественных и социальных функций, обозначенных государством. Устав УП должен содержать сведения о размере уставного фонда, порядке и источнике его формирования.
В форме УП могут быть созданы только государственные и муниципальные организации. Управляет УП руководитель, который назначается собственником или уполномоченным собственником органом и им подотчетен.
Размер уставного фонда УП, основанного на праве хозяйственного ведения, не может быть менее суммы, определенной законодательством о государственных и муниципальных унитарных предприятиях (не менее 1000 МРОТ на дату представления документов на государственную регистрацию). До государственной регистрации УП, основанного на праве хозяйственного ведения, его уставный фонд должен быть полностью оплачен собственником.
Корпорация - это бизнес, организованный как отдельное юридическое лицо, состоящее из одного или более частных или юридических лиц. Корпорация существует независимо от ее собственников, действует на принципах ограниченной ответственности, т. е. она вправе привлекать капитал в денежной форме от своего имени, не возлагая на своих собственников неограниченную ответственность.
В результате разделения собственности и управления корпоративная форма имеет ряд преимуществ. Доля капитала, представленная акционерами, может быть передана другим владельцам. Корпорация осуществляет привлечение долевого и долгового капиталов от своего имени. В результате акционеры несут ограниченную ответственность за долговые обязательства корпорации. Самое большее, что они могут потерять, - это денежные средства, которые они вложили в ее акции.
В России корпорации представлены финансово-промышленными группами (ФПГ).
ФПГ - добровольное объединение организаций - это совокупность юридических лиц, действующих как основное и дочерние общества, полностью или частично объединивших свои материальные и нематериальные активы (система участия) на основе договора о создании ФПГ в целях технологической или экономической интеграции для реализации инвестиционных и иных проектов и программ, направленных на повышение конкурентоспособности и расширение рынка сбыта товаров и услуг, повышение эффективности производства, создание новых рабочих мест.
Несмотря на различие в образовании уставного капитала предприятий разных форм собственности, учет уставного капитала и его движения организуется на счете 80 "Уставный капитал". Счет пассивный, фондовый. Счет 80 "Уставный капитал" предназначен для обобщения информации о состоянии и движении уставного капитала (складочного капитала, уставного фонда) организации. Сальдо по счету 80 "Уставный капитал" должно соответствовать размеру уставного капитала, зафиксированному в учредительных документах организации.
Организация учета уставного капитала в разрезе акционеров и учредителей в организации должна решать две основные задачи:
• учет и точное подтверждение прав собственников, в том числе при их смене, на ценные бумаги;
• получение информации о лицах, которые вправе требовать от акционерного общества исполнения обязательств по выпущенным ценным бумагам.
Обе задачи могут решаться по данным учета акций, проданных акционерам, путем ведения реестра акционеров непосредственно акционерным обществом или с помощью привлеченной для этого специализированной профессиональной организации. При этом организация, ведущая реестр акционеров (акционерное общество или профессиональный участник рынка ценных бумаг), является держателем реестра акционеров.
Акционерные общества с числом акционеров более 50 обязаны поручать ведение реестра специализированным организациям (регистраторам) - банку-депозитарию либо другому инвестиционному институту. Реестр акционеров начинают вести не позднее одного месяца с момента государственной регистрации общества. При этом общество не освобождается от ответственности за ведение и хранение реестра акционеров.
Учет расчетов общества с акционерами по принадлежащим им акциям в организациях целесообразно вести на специальных лицевых счетах. Сводные данные по всем лицевым счетам акционеров о стоимости принадлежащих им акций, причитающихся и выплаченных дивидендах являются основанием для отражения данных о стоимости уставного капитала и расчетах с акционерами по дивидендам в синтетическом бухгалтерском учете и отчетности.
Аналитический учет по счету 80 "Уставный капитал" организуется таким образом, чтобы обеспечивать формирование информации по учредителям организации, стадиям формирования капитала и видам акций.
Записи по счету 80 "Уставный капитал" производятся при формировании уставного капитала, а также в случае увеличения и уменьшения уставного капитала лишь после внесения соответствующих изменений в учредительные документы организации.
После государственной регистрации организации ее уставный капитал в сумме вкладов учредителей (участников), предусмотренных учредительными документами, отражается по кредиту счета 80 "Уставный капитал" в корреспонденции со счетом 75 "Расчеты с учредителями". Фактическое поступление вкладов учредителей фиксируется по кредиту счета 75 "Расчеты с учредителями" в корреспонденции со счетами учета внеоборотных, товарно-материальных активов и денежных средств.
В процессе своей деятельности акционерное общество может увеличить или уменьшить уставный капитал. Изменение размера уставного капитала организации всегда связано с переутверждением его учредительных документов общим собранием учредителей и их перерегистрацией в соответствующих государственных органах.
Акционерные общества могут выкупать акции у акционеров с целью их последующей перепродажи, аннулирования или распределения среди своих работников.
Если АО приняло решение о приобретении акций с целью уменьшения уставного капитала, то необходимо проконтролировать, чтобы номинальная стоимость акций, оставшихся в обращении, не стала ниже минимального размера уставного капитала, предусмотренного законом. В противном случае АО не вправе принимать решение об уменьшении уставного капитала общества путем приобретения части размещенных акций.
Совет директоров (наблюдательный совет) АО не вправе принимать решение о приобретении обществом акций, если номинальная стоимость акций, находящихся в обращении, составит менее 90 % от уставного капитала.
Акции, приобретенные обществом на основании принятого общим собранием акционеров решения об уменьшении уставного капитала общества путем приобретения акций в целях сокращения их общего количества, погашаются при их приобретении.
Приобретенные обществом по решению совета директоров (наблюдательного совета) акции не уничтожаются, но по ним не предоставляют право голоса и не начисляют дивидендов. Такие акции должны быть реализованы не позднее одного года с даты их приобретения, в противном случае общее собрание акционеров должно принять решение об уменьшении уставного капитала общества путем погашения указанных акций или об увеличении номинальной стоимости остальных акций за счет погашения приобретенных акций с сохранением размера уставного капитала.
Выкупленные акции учитываются на счете 81 "Собственные акции (доли)". По дебету счета отражается приобретение акций (долей), по кредиту - продажа или аннулирование. При этом делаются следующие проводки:
Дт счета 81, Кт счетов 50, 51, 52 и др. - приобретение собственных акций (долей);
Дт счета 80, Кт счета 81 - аннулирование собственных акций (долей).
Приобретенные акции приходуются по фактической покупной цене. При их аннулировании разница в стоимости относится на счет 91 "Прочие доходы и расходы".
Акционерное общество не вправе приобретать размещенные им обыкновенные акции:
• если полностью не оплачен уставный капитал общества;
• если на момент их приобретения общество отвечает признакам несостоятельности (банкротства) в соответствии с правовыми актами РФ о несостоятельности предприятий или указанные признаки появятся у общества в результате приобретения акций;
• если на момент приобретения стоимость чистых активов общества меньше его уставного капитала и резервного фонда, и превышения над номинальной стоимостью определенной уставом ликвидационной стоимости размещенных привилегированных акций либо станет меньше их размера в результате приобретения акций.
Счет 80 "Уставный капитал" также применяется для обобщения информации о состоянии и движении вкладов в общее имущество по договору простого товарищества. В этом случае счет 80 "Уставный капитал" именуется "Вклады товарищей".
Имущество, внесенное товарищами в простое товарищество в счет их вкладов, приходуется по дебету счетов учета имущества (51 "Расчетные счета", 01 "Основные средства", 41 "Товары" и др.) и кредиту счета 80 "Вклады товарищей". При возврате имущества товарищам при прекращении договора простого товарищества в бухгалтерском учете делают обратные записи.
Аналитический учет по счету 80 "Вклады товарищей" в организациях ведется по каждому договору простого товарищества и каждому участнику договора.
Учет паевого (неделимого) фонда в сельскохозяйственных производственных кооперативах ведется на счете 80 "Уставный капитал" на отдельных субсчетах. Суммы, зачисляемые на эти субсчета в общем порядке, отражаются по дебету счета 75 "Расчеты с учредителями". Аналитический учет по субсчетам ведется по каждому члену кооператива, каждой сумме пая и каждому объекту неделимого фонда.
Потребительский кооператив не предполагает составления учредительного договора, поэтому учет формирования его паевого фонда может осуществляться с использованием счетов 75 "Расчеты с учредителями" или 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Учитывая, что паевой фонд имеет целевое назначение, оговоренное в уставе кооператива, дополнительно используется счет 86 "Целевое финансирование". В бухгалтерском учете делаются записи:
Дт счета 86, Кт счета 80 - сумма паевого взноса;
Дт счетов 75-1, 76, Кт счета 86 - отражена задолженность членов кооператива по взносам в паевой фонд;
Дт счетов 50, 51, Кт счетов 75, 76 - внесены суммы взносов членов кооператива.
Члены сельскохозяйственного кооператива обязаны в течение трех месяцев после утвержденного годового баланса покрывать возникшие убытки путем внесения дополнительных взносов. Кооперативы имеют право заниматься предпринимательской деятельностью. Получаемая прибыль распределяется между его членами. В этом случае кооперативы ведут раздельный учет обоих видов деятельности.
При ликвидации сельскохозяйственного кооператива убытки покрываются в обязательном порядке за счет дополнительных взносов, а при недостаточности - за счет имущества членов кооператива.
12.2.2. Учет резервного капитала
Помимо уставного капитала в состав собственного капитала включаются резервный и добавочный капитал, нераспределенная прибыль и целевое финансирование.
Если организация является обществом с ограниченной или с дополнительной ответственностью, акционерным обществом, она может создавать резервный капитал за счет прибыли после уплаты налогов.
В акционерных обществах и организациях с иностранными инвестициями резервный капитал создается в обязательном порядке в соответствии с действующим законодательством и учредительными документами. Размер данного капитала выражается любой суммой, но он не может быть меньше 15 % от уставного капитала организации. Ежегодно на его формирование должно быть направлено не менее 5 % от чистой прибыли для достижения размера, предусмотренного уставом. В организациях других организационно-правовых форм образование резервного капитала осуществляется в добровольном порядке. В организациях с иностранными инвестициями размер резервного капитала должен быть не менее 25 % уставного капитала.
Средства резервного капитала направляются на покрытие общих балансовых убытков, которые могут возникнуть в будущем, а также на покрытие кредиторской задолженности в случае прекращения деятельности организации. Размер резервного капитала определяется в учредительных документах организации. Резервный фонд также используется для погашения облигаций акционерного общества. Остатки неиспользованных средств этого фонда переходят на следующий год.
В настоящее время во многих акционерных обществах размер резервного капитала не достигает уровня 2-4% уставного капитала, что, в принципе, не противоречит действующему законодательству. Дело в том, что многие акционерные общества в последние годы пересмотрели размеры уставных капиталов, увеличив их за счет добавочного капитала в отдельных случаях в 10, а в некоторых - более чем в 100 раз в результате прироста стоимости имущества по переоценке (счет 82 "Резервный капитал"). В связи с этим в основу расчета для определения 15 %-ного размера резервного капитала следует брать увеличенную сумму уставного капитала (счет 80 "Уставный капитал").
Для получения информации о наличии и движении резервного капитала используют пассивный счет 82 "Резервный капитал". Отчисления в резервный капитал отражаются по кредиту счета 82 и дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Использование резервного капитала отражается по дебету счета 82 и кредиту счетов - потребителей резервного капитала:
• счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" - на суммы, направляемые на покрытие убытка за отчетный период;
• счета 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" или 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" - на суммы погашения облигаций акционерного общества.
Организации, создающие резервный капитал по своему усмотрению, могут его использовать не только на покрытие убытков и выплату доходов по облигациям, но и на увеличение уставного капитала и на покрытие различных непредвиденных расходов. При этом в первом случае дебетуют счет 82 и кредитуют счет 80 "Уставный капитал", во втором кредитуют счета расходов.
Аналитический учет по счету 82 "Резервный капитал" в организациях организуется таким образом, чтобы обеспечить получение информации по каналам использования средств. Аналитический учет по счету 82 ведется в ведомости, в которой в специальном разделе ежемесячно на основе первичных документов отражают движения сумм по дебету и кредиту счетов с разграничением по корреспондирующим счетам и позициям аналитического учета. В конце месяца из журнала-ордера No 12 суммы кредитовых оборотов счета 82 с подразделением по корреспондирующим счетам в установленном порядке переносятся в Главную книгу.
В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации организация может создавать резервы по сомнительным долгам по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации.
Сомнительным долгом признается дебиторская задолженность организации, которая не погашается в установленный договором срок и не обеспечена залогом, поручительством, удержанием, банковской гарантией и прочими способами обеспечения исполнения обязательств. Если срок исполнения должником своих обязательств не установлен в договоре, то он определяется в соответствии с обычаями делового оборота, т. е. в соответствии с обычно предъявляемыми требованиями.
Резерв по сомнительным долгам создается на основе результатов проведенной инвентаризации дебиторской задолженности организации. В ходе инвентаризации расчетов с дебиторами производится взаимная сверка данных с конкретными предприятиями, организациями и физическими лицами - должниками предприятия.
Величина резерва определяется отдельно по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния (платежеспособности) должника и оценки вероятности погашения долга полностью или частично. Списание средств осуществляется по мере истечения срока исковой давности или по решению арбитража и судебных органов о признании покупателя неплатежеспособным или если в иске отказано.
Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва сомнительных долгов, этот резерв в какой-либо части не будет использован, то неизрасходованные суммы присоединяются при составлении бухгалтерского баланса на конец отчетного года к финансовым результатам.
Учет созданного резерва по сомнительным долгам ведется на пассивном балансовом счете 63 "Резервы по сомнительным долгам". По кредиту счета отражается формирование резерва в корреспонденции с дебетом счета 91 "Прочие доходы и расходы"; по дебету счета 63 списывается безнадежная дебиторская задолженность в корреспонденции со счетами 62, 76 и неизрасходованная сумма резерва относится на финансовые результаты - счет 91.
Отметим также, что создание резерва предусмотрено и Налоговым кодексом РФ. Согласно ст. 266 НК РФ сумма определяется по результатам проведенной в конце предыдущего года отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:
• по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;
• по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) - в сумму резерва включается 50 % суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;
• по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - сумма создаваемого резерва не увеличивается.
При этом сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10 % выручки отчетного (налогового) периода в соответствии со ст. 249 НК РФ.
Основное отличие требований налогового учета от требований бухгалтерского учета состоит в том, что суммы отчислений в названный резерв включаются в состав прочих расходов равномерно в течение отчетного (налогового) периода, в то время как в бухгалтерском учете резерв создается на конец периода, предшествующего отчетному.
Резерв по сомнительным долгам может быть использован организацией лишь на покрытие убытков от безнадежных долгов, признанных таковыми в порядке, установленном Налоговым кодексом РФ.
Безнадежными долгами признаются долги перед организацией, по которым истек установленный срок исковой давности, а также долги, по которым в соответствии с гражданским законодательством обязательство прекращено вследствие невозможности его исполнения, на основании акта государственного органа или ликвидации организации.
В целях налогообложения сумма резерва, не полностью использованная организацией в отчетном периоде на покрытие убытков по безнадежным долгам, может быть перенесена на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва должна быть скорректирована на сумму остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода. В случае если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного периода, разница подлежит включению в состав прочих доходов по итогам отчетного периода. Если сумма вновь создаваемого по результатам инвентаризации резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего отчетного периода, то разница подлежит включению в прочие расходы равномерно в течение отчетного (налогового) периода.
Учет резервов предстоящих расходов. В целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства отчетного периода организация может создавать резервы:
• на предстоящую оплату отпусков (включая платежи на социальное страхование и обеспечение) работникам организации;
• на выплаты ежегодного вознаграждения за выслугу лет;
• на производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства;
• на ремонт основных средств;
• на предстоящие затраты на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий.
Правильность образования и использования резервов периодически проверяется по данным смет и расчетов. В конце года проводится инвентаризация созданных резервов. Рассчитывается размер резервов, числящихся с первого января следующего за отчетным года. В случае выявления отклонений производится корректировка суммы резерва.
Резерв на оплату отпусков образуется путем ежемесячных отчислений сумм в плановом проценте от фактически начисленной заработной платы. Плановый процент определяется как отношение суммы, необходимой для оплаты отпусков, к общему фонду оплаты труда за год.
Резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств образуется путем отчислений на основании утвержденных планов ремонта основных средств и смет на ремонт по каждому объекту.
Учет созданных резервов ведется на счете 96 "Резервы предстоящих расходов". По кредиту счета 96 резервируются суммы на предстоящие расходы (на оплату отпусков работникам, на выплату вознаграждения за выслугу лет, на ремонт основных средств) в корреспонденции со счетами учета затрат; по дебету - использование созданного резерва в корреспонденции со счетами 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - за выполненный подрядным способом ремонт основных средств и др.
К счету 96 "Резервы предстоящих расходов" могут быть открыты субсчета:
96-1 "Резерв на оплату отпусков";
96-2 "Резервы на выплату вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год";
96-3 "Резервы на ремонт и гарантийное обслуживание";
96-4 "Прочие резервы".
На субсчете 96-1 учитывают резерв на покрытие предстоящих расходов на оплату отпусков работников, включая отчисления на социальные нужды (единый социальный налог), если учетной политикой предусмотрено создание такого резерва. Создается он в случае значительной сезонности указанных расходов. Резерв образуется ежемесячно путем умножения фактически начисленной оплаты труда на процент, исчисленный соотношением годовой плановой суммы на оплату отпусков к общему плановому фонду оплаты труда работников. В сумму резерва включаются производимые в установленном размере отчисления на социальные нужды.
На субсчете 96-2 отражают зарезервированные средства на выплату соответствующим категориям работников предусмотренного действующими нормативными актами вознаграждения за выслугу лет. По кредиту субсчета отражают суммы резервируемых ежемесячно средств в корреспонденции со счетами учета затрат на производство; по дебету - использование резерва при начислении вознаграждений в корреспонденции со счетами 70, 69.
На субсчете 96-3 организации с сезонным характером ремонтных работ с целью равномерного включения затрат в издержки производства по кредиту отражают создание резерва на ремонт основных средств в корреспонденции со счетами по учету издержек производства и обращения; по дебету списываются фактические затраты по ремонту после его завершения в корреспонденции со счетом 23 "Вспомогательные производства", 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и др.
На субсчете 96-4 сельскохозяйственные и другие организации отражают создание и использование резервов: на предстоящие затраты по рекультивации земель и осуществление иных природоохранных мероприятий; на производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером их работы.
Аналитический учет по счету 96 "Резервы предстоящих расходов и платежей" ведут по каждому резерву.
12.2.3. Учет добавочного капитала
Добавочный капитал складывается из следующих составляющих:
• эмиссионного дохода, возникающего при реализации акций по цене, превышающей их номинальную стоимость;
• прироста стоимости имущества по переоценке;
• курсовых разниц, образовавшихся при внесении учредителями вкладов в уставный капитал организации.
Добавочный капитал учитывается на пассивном балансовом счете 83 "Добавочный капитал". К этому счету могут быть открыты субсчета:
83-1 "Прирост стоимости имущества по переоценке";
83-2 "Эмиссионный доход";
83-3 "Курсовые разницы" и др.
По кредиту счета 83-1 в организациях показывают образование и пополнение стоимости имущества за счет переоценки. При переоценке имущества его стоимость может увеличиваться или уменьшаться. Увеличение стоимости имущества при переоценке основных фондов отражается по дебету счета 01 "Основные средства" и кредиту счета 83 "Добавочный капитал", субсчет 83-1 "Прирост стоимости имущества по переоценке", уменьшение - по дебету счета 83 "Добавочный капитал", субсчет 83-1 "Прирост стоимости имущества по переоценке" и кредиту счета 01 "Основные средства".
На субсчет 83-2 "Эмиссионный доход" организации, созданные в форме акционерного общества, зачисляют при формировании уставного капитала (при учреждении общества, при увеличении уставного капитала путем дополнительной эмиссии акций или повышения номинальной стоимости акций) сумму разницы между продажной и номинальной стоимостью акций, вырученной при реализации их по цене, превышающей номинальную стоимость. При этом делается запись по кредиту счета 83 "Добавочный капитал" и дебету счетов учета денежных средств или иных ценностей, переданных организации в оплату акций.
Суммы, отнесенные в кредит счета 83, как правило, не списываются. Уменьшение (дебетовые записи) по нему могут иметь место лишь в случаях:
• уценки основных средств, оборудования к установке и незавершенного строительства производственного назначения: дебет счета 83, кредит счета 01, 07, 08;
• увеличения амортизации при переоценке основных средств производственного назначения: дебет счета 83, кредит счета 02;
• увеличения уставного капитала: дебет счета 83, кредит счета 80;
• уменьшения добавочного капитала унитарного предприятия вследствие изъятия у него государственным или муниципальным органом имущества и денежных средств: дебет счета 83, кредит счета 75-3;
• погашения убытка, выявленного по результатам работы за отчетный год: дебет счета 83, кредит счета 84;
• распределения части суммы, учтенной на счете 83, между учредителями организации: дебет счета 83, кредит счета 75-1.
Аналитический учет по счету 83 "Добавочный капитал" организуется по направлению использования средств. Сводный учет операций по счету 83 ведется в журнале-ордере No 12. Здесь для счета отводится отдельный раздел для записи кредитовых оборотов с разбивкой по корреспондирующим счетам.
12.2.4. Учет государственной помощи
Принципы регулирования рыночной экономики требуют, чтобы средства, вкладываемые в ее развитие, в том числе и в виде государственных поступлений, не носили односторонний характер. Причем не имеется в виду, чтобы оказываемая государственная помощь в форме субвенций, субсидий, т. е. бюджетных средств, была направлена на установление ограничений деятельности конкурентов, занимающих доминирующее положение на рынке и осуществляющих монополистическую деятельность.
Правила формирования в бухгалтерском учете информации о получении и использовании государственной помощи, предоставляемой коммерческим организациям (кроме кредитных организаций), регулируются ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи", утвержденным приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. No 92н.
В соответствии с ПБУ 13/2000 государственной помощью признается увеличение экономической выгоды организации в результате поступления от государства денежных средств или иного имущества.
Для целей бухгалтерского учета бюджетные (государственные) средства подразделяются:
• на средства на финансирование капитальных расходов, связанных с покупкой, строительством или приобретением иным путем внеоборотных активов. Предоставление этих средств может сопровождаться дополнительными условиями, ограничивающими приобретение определенных видов активов, их местонахождение или сроки приобретения и владения;
• на средства на финансирование текущих расходов. К ним относятся бюджетные средства, отличные от предназначенных на финансирование капитальных расходов.
Государственная поддержка, как правило, оказывается в первую очередь предприятиям агропромышленной отрасли. Практически во всех странах мира осуществляется государственная и иная помощь для эффективного функционирования именно этой отрасли. Средства, направляемые на поддержку отрасли, являются целевыми и строго контролируются со стороны государственных и других контролирующих органов на предмет направленности их использования.
Государственная поддержка отрасли сельского хозяйства имеет более постоянный и распространенный характер в структуре целевого финансирования сельскохозяйственных организаций. Существует несколько уровней государственной поддержки в зависимости от бюджета, из которого поступают средства: федеральный, региональный и местный.
Государственная поддержка организаций сельского хозяйства осуществляется в разных направлениях, видах и формах:
• на безвозвратной основе: дотации на производство различных видов продукции и компенсации на приобретение некоторых видов товарно-материальных ценностей, а также на капитальное строительство. Кроме того, средства бюджета, направленные на компенсацию части процентной ставки кредитов, полученных в коммерческих банках на проведение сезонных работ;
• на возвратной основе: бюджетные и товарные кредиты, лизинг.
Бухгалтерский учет целевых поступлений, а также государственной поддержки на безвозвратной основе осуществляется на пассивном счете 86 "Целевое финансирование". Поступление средств отражают по кредиту данного счета, а расходование - по дебету.
Первичными документами при учете государственной поддержки и средств целевого финансирования являются уведомления о выделении лимита на финансирование из бюджета по той или иной статье, авизо, поступающие из финансовых органов (органов Казначейства), а также из отраслевых органов управления (управления сельского хозяйства района, региона и т. д.). Документом, подтверждающим факт поступления средств финансирования, является платежное поручение, документы на поступление товарно-материальных ценностей, поступивших в счет субсидий.
ПБУ 13/2000 предусматривает два варианта принятия к учету государственной помощи:
1) при использовании первого способа учета поступление денежных средств и средств в неденежной форме отражается по мере фактического получения бюджетных средств по дебету соответствующих счетов (51, 52, 10, 11 и т. д.) и непосредственно по кредиту счета 86;
2) при втором способе применение учета государственной поддержки возможно, если:
• имеется уверенность, что условия предоставления финансовых средств организацией будут выполнены,
• имеется уверенность, что указанные средства будут получены.
В этом случае учет поступления государственной помощи должен производиться с использованием счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" по следующей схеме:
Дт счета 76, субсчет "Расчеты с бюджетом по субсидиям", Кт счета 86 - записывается сумма лимита по субсидиям из бюджета;
Дт счета 51 и др., Кт счета 76 - отражено поступление средств финансирования из бюджета.
Одна из самых важных задач бухгалтера - определить момент, когда полученные средства должны быть признаны прибылью. В зависимости от целей, на которые направлены средства финансирования (капитальный они носят характер или направлены на пополнение оборотных средств), и происходит признание этих средств прибылью.
При этом составляют следующие проводки:
Дт счета 86, Кт счета 98 "Доходы будущих периодов" - признание полученных средств доходами будущих периодов.
Бухгалтерская запись делается на момент принятия выделенных средств в производство (списание на затраты ТМЦ, начисления заработной платы и т. д., оплаченных за счет средств финансирования).
Дт счета 98, Кт счета 91 - признание средств государственной поддержки как прибыли.
В случае, если средства государственной поддержки были выделены на финансирование внеоборотных активов (средства из федерального бюджета на капитальные вложения), то сумма выделенной государственной поддержки списывается на доходы отчетного периода пропорционально начисленной амортизации в течение всего срока эксплуатации приобретенных (произведенных) основных средств.
Организация получила из бюджета средства для модернизации производства в связи с освоением нового вида продукции - 5 000 000 руб. Эти средства, включая 500 000 руб. собственных, израсходованы на приобретение исключительного права на патент в сумме 5 500 000 руб. сроком на 5 лет.
Исходя из срока пользования патентом, годовая сумма амортизационных отчислений составит 1 100 000 руб., а сумма признаваемого в годовой отчетности дохода ежегодно - 1 000 000 руб.
В учете на сумму направленных в адрес организации субвенций следует сделать записи: Дт счета 76-3, Кт счета 86-5 000 000 руб.
При получении указанных средств:
Дт счета 51, Кт счета 76-3.
На сумму приобретенного права на патент, включая НДС:
Дт счета 08, Кт счета 60-5 500 000 руб.
Произведены расчеты с поставщиками по приобретенному патенту:
Дт счета 60, Кт счета 51-5 500 000 руб.
Включен в состав нематериальных активов приобретенный патент:
Дт счета 04, Кт счета 08-5 500 000 руб.
В данной ситуации принятие на баланс этих внеоборотных активов производится в обычном порядке, т. е. в сумме, равной стоимости исходя из цены, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация устанавливает стоимость таких же или аналогичных активов.
Полученные субвенции с момента принятия к учету патента признаются в качестве доходов будущих периодов:
Дт счета 86, Кт счета 98-2-5 000 000 руб.
На сумму начисленной амортизации в течение срока полезного использования патента по каждому отчетному периоду в учете отражается запись:
Дт счета 20, Кт счета 05-91 667 руб. (1 100 000 руб. / 12 мес.).
Ежемесячно в сумме, относимой на доходы для целей формирования финансовых результатов организации:
Дт счета 98-2, Кт счета 91-1-83 333 руб. (1 000 000 руб. / 12 мес.)
Если приобретенные объекты не амортизируются, то списание выделенных средств государством организация осуществляет в течение времени признания расходов, связанных с выполнением условий предоставления этих средств.
При государственной поддержке в виде компенсации части стоимости определенных видов ресурсов (корма, минеральные удобрения и т. д.), которая осуществляется путем оплаты непосредственно производителю данных ресурсов, поступившие товарно-материальные ценности, приобретенные по льготной цене, учитываются по цене с учетом льготы. В результате сумма прибыли, сложившаяся от получения государственной поддержки, формируется как обыкновенная разница между покупными ценами и ценами реализации произведенной продукции.
Организация получила средства в виде субвенций на текущие расходы, связанные с ее уставной деятельностью, в сумме 3 500 000 руб. Эти средства использованы на приобретение материально-производственных запасов для изготовления продукции.
Признание этих субвенций в качестве целевого финансирования:
Дт счета 76-3, Кт счета 86-3 500 000 руб.
Получение субвенций на финансирование текущих расходов обусловлено выполнением определенных условий. Поэтому период, в течение которого производится списание суммы со счета 86, устанавливается исходя из времени признания отдельных видов расходов.
В случае, когда организация фактически получила бюджетные средства, но у нее нет достаточной уверенности в выполнении тех условий, в рамках которых они были выделены, эти средства продолжают учитываться как средства целевого финансирования до получения соответствующих подтверждений того, что организация выполнит необходимые условия их предоставления. В противном случае они должны быть возвращены. Когда получены субвенции и есть уверенность, что условия предоставления их организацией будут выполнены, но в дальнейшем возникают обстоятельства, в связи с которыми она должна их возвратить, то в учете следует сделать исправительные записи.
При таких же обстоятельствах по субвенциям, полученным в предыдущие годы, на дату их возврата в учете следует составить записи в зависимости от характера ранее выделенных бюджетных средств.
Порядок бухгалтерского учета бюджетных средств не зависит от вида ресурсов, предоставляемых организации (денежные средства, активы, отличные от денежных средств), а также способа предоставления их (фактическая передача, уменьшение обязательств перед государством).
Остаток средств по счету 86 в части предоставленных организации бюджетных средств отражается в бухгалтерском балансе по статье "Доходы будущих периодов" либо обособленно в разделе "Краткосрочные обязательства".
Аналитический учет по счету 86 ведут по назначению целевых средств и в разрезе источников поступления, например 86-1 "Учет субсидий из федерального бюджета на поддержку отечественного овцеводства", 86-2 "Учет дотаций из местного бюджета на овцеводство".
Синтетический учет целевого финансирования и, в частности, государственной поддержки в сельскохозяйственных организациях ведется в ведомости No 70-АПК в разрезе субсчетов по видам финансирования. В конце отчетного периода итоговые данные из ведомости заносятся в журнал-ордер No 12-АПК с отражением кредитовых оборотов по счету 86 "Целевое финансирование" в корреспонденции с соответствующими счетами.
В бухгалтерской отчетности организации подлежит раскрытию как минимум следующая информация в отношении государственной помощи:
• характер и величина бюджетных средств, признанных в бухгалтерском учете в отчетном году;
• характер прочих форм государственной помощи, от которых организация прямо получает экономические выгоды;
• не выполненные по состоянию на отчетную дату условия предоставления бюджетных средств и связанные с ними условные обязательства и условные активы.
Прочие формы государственной помощи в случае их существенности для характеристики финансового состояния и финансовых результатов деятельности организации подлежат раскрытию в бухгалтерской отчетности в пояснительной записке.
Вопросы и задания
1. Как формируется прибыль организации в бухгалтерском учете?
2. Что такое финансовый результат?
3. Назовите прочие доходы организации.
4. Что относится к чрезвычайным доходам и чрезвычайным расходам?
5. Когда закрываются счета 90 "Продажи", 91 "Прочие доходы и расходы", 99 "Прибыли и убытки"?
6. Чем теоретически убыток отличается от прибыли?
7. В какой раздел Плана бухгалтерского учета счетов включен счет 84?
8. Что представляет собой процедура распределения прибыли?
9. Как отражается в учете налог на прибыль?
10. Имеет ли счет 90 сальдо на конец отчетного периода?
11. Что такое капитал?
12. На какие группы подразделяются собственные источники организации?
13. Как формируется уставный капитал организации?
14. Как организуется учет уставного капитала на предприятиях с различной организационно-правовой формой собственности?
15. Какие бывают типы акционерных обществ и в чем их отличие?
16. Как ведется учет уставного, резервного и добавочного капитала?
17. Как отражается в бухгалтерском учете увеличение или уменьшение уставного капитала?
18. Какие хозяйственные операции отражаются на счете 83 "Добавочный капитал"?
19. Для каких целей создаются различные виды резервов?
20. Какими записями отражаются в учете обязательства организации по полученному целевому финансированию?
21. Как формируются резервы по сомнительным долгам и осуществляется постановка их учета?
22. Что такое чистые активы организации?
23. Как организуется учет выкупленных собственных акций и долей?
24. В каких случаях происходит изменение уставного капитала?
25. Как формируются резервы предстоящих расходов и осуществляется их учет?
Тесты
1. При формировании затрат на производство продукции в бухгалтерском учете бухгалтер руководствуется:
a) положениями по бухгалтерскому учету;
b) Налоговым кодексом РФ;
c) Планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по его применению.
2. Классификация затрат на производство по экономическим элементам используется:
a) для исчисления затрат на материалы;
b) для расчета себестоимости конкретного вида продукции;
c) для установления цены изделия;
d) для составления сметы затрат на производство.
3. Выручку от реализации объекта основных средств в организации отражают в составе:
a) прочих доходов;
b) прочих расходов;
c) чрезвычайных расходов.
4. Выручку от реализации объекта основных средств в организации отражают корреспонденцией:
a) Дт счета 90, Кт счета 01;
b) Дт счета 62, Кт счета 91;
c) Дт счета 91, Кт счета 01.
5. Синтетический учет операций по реализации продукции (работ, услуг) в организации ведут:
a) в журнал-ордере;
b) в Главной книге;
c) в ведомости.
6. Счет 91 в конце каждого месяца:
a) имеет кредитовое сальдо;
b) имеет дебетовое сальдо;
c) сальдо не имеет.
7. Непокрытый убыток отчетного года по реализации продукции (работ, услуг) формируется:
a) по кредиту счета 90 "Продажи";
b) по дебету счета 90 "Продажи";
c) по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".
8. Чистая прибыль отчетного года определяется на бухгалтерском счете:
a) 90 "Продажи";
b) 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)";
c) 99 "Прибыли и убытки".
9. Сальдо по счету 80 должно соответствовать:
a) задолженности учредителей по вкладам;
b) оплаченной части задолженности по вкладам учредителей в уставный капитал;
c) чистым активам организации;
d) размеру уставного капитала, зафиксированному в учредительных документах.
10. Число акционеров закрытого акционерного общества:
a) может быть неограниченным;
b) не должно быть менее 3;
c) не может быть более 25;
d) не должно превышать 50.
11. Увеличение уставного капитала отражается в учете:
a) Дт счета 80, Кт счета 75;
b) Дт счета 75, Кт счета 80;
c) Дт счета 81, Кт счета 80.
12. Денежные средства, поступившие от учредителей в качестве вклада в уставный капитал:
a) учитываются в составе прочих доходов при исчислении налога на прибыль;
b) учитываются в составе прочих доходов при исчислении налога на прибыль;
c) не учитываются в составе доходов при исчислении налога на прибыль.
13. Создание резерва на покрытие убытка за отчетный год оформляется проводкой:
a) Дт счета 91, Кт счета 82;
b) Дт счета 99, Кт счета 97;
c) Дт счета 84, Кт счета 59;
d) Дт счета 84, Кт счета 82.
14. Курсовые разницы по формированию уставного капитала подлежат отнесению:
a) на прочие доходы;
b) на добавочный капитал;
c) на прочие расходы.
15. Уплата государственной пошлины за регистрацию изменений в уставный капитал отражается:
a) Дт счета 68, Кт счета 51 и далее Дт счета 26, Кт счета 68;
b) Дт счета 90, Кт счета 51;
c) Дт счета 91, Кт счета 68 и далее Дт счета 68, Кт счета 80.
16. Акционерное общество не вправе принимать решение о приобретении размещенных им акций, если:
a) чистые активы меньше величины собственного капитала;
b) номинальная стоимость акций, находящихся в обращении, составляет менее 90 % уставного капитала;
c) чистые активы меньше величины уставного капитала.
17. Выкуп собственных акций у акционеров отражается:
a) Дт счета 80, Кт счета 51;
b) Дт счета 80, Кт счета 75;
c) Дт счета 81, Кт счета 51.
18. Отразите хозяйственные операции по формированию уставного капитала:
a) Дт счета 75, Кт счета 80 и далее Дт счетов 50, 51, 01, 10, 43, Кт счета 75;
b) Дт счета 51, Кт счета 80 и далее Дт счетов 01, 10, 41, Кт счета 51;
c) Дт счета 80, Кт счета 75 и далее Дт счета 51, Кт счета 80.
19. Перерасчет величины уставного капитала, стоимость которого выражена в валюте, производится:
a) на дату совершения операции;
b) на отчетную дату;
c) по мере изменения валютного курса;
d) во всех перечисленных случаях.
20. Увеличение уставного капитала за счет собственных источников отражается проводкой:
a) Дт счета 75, Кт счета 80;
b) Дт счета 84, Кт счета 80;
c) Дт счета 81, Кт счета 80.
21. Увеличение уставного капитала за счет уменьшения номинала акций:
a) Дт счета 80, Кт счета 75;
b) Дт счета 80, Кт счета 58;
c) Дт счета 80, Кт счета 84.
22. Датой возникновения курсовых разниц по вкладам в уставный капитал является:
a) дата государственной регистрации (приобретение статуса юридического лица);
b) дата отражения в учете задолженности по вкладам;
c) дата внесения вкладов.
23. Прирост или уменьшение средств, вложенных собственниками в предприятие, отражается:
a) по счету 75 "Расчеты с учредителями";
b) по счету 99 "Прибыли и убытки";
c) по счету 83 "Добавочный капитал".
24. Государственная помощь в порядке целевого финансирования признается:
a) собственными средствами при выполнении определенных условий;
b) доходами будущих периодов, которые являются краткосрочными обязательствами;
c) сразу кредиторской задолженностью.
25. Положительная курсовая разница, связанная с формированием уставного капитала, отражается проводкой:
a) Дт счета 75, Кт счета 80;
b) Дт счета 75, Кт счета 83;
c) Дт счета 75, Кт счета 91.
26. Резервный капитал акционерного общества, созданный в соответствии с законодательством, может быть направлен:
a) на выплату дивидендов акционеров;
b) на увеличение уставного капитала общества;
c) на покрытие убытков, погашение облигаций общества и выкуп акций в случае отсутствия иных средств.
27. Резервный капитал в акционерных обществах должен быть сформирован согласно действующему законодательству:
a) не менее 15 % уставного капитала;
b) не менее 5 % прибыли;
c) 25 % уставного капитала;
d) 10 % объема выручки.
28. Направление средств резервного капитала на погашение убытка отчетного года отражается проводкой:
a) Дт счета 82, Кт счета 99;
b) Дт счета 82, Кт счета 84;
c) Дт счета 82, Кт счета 91;
d) Дт счета 82, Кт счета 90.
29. Денежная оценка имущества, вносимая в оплату дополнительных акций, производится:
a) учредителями;
b) общим собранием акционеров;
c) советом директоров (наблюдательным советом) общества;
d) правильного ответа нет.
30. Начисление и выплата дивидендов по решению собрания акционеров отражаются проводкой:
a) Дт счета 99, Кт счета 75 и далее - Дт счета 84, Кт счета 99;
b) Дт счета 80, Кт счета 75 и далее - Дт счета 75, Кт счета 50;
c) Дт счета 84, Кт счетов 70, 75 и далее - Дт счетов 70, 75, Кт счета 50.
Глава 13
Бухгалтерская финансовая отчетность организации
Информация о хозяйственных операциях, произведенных экономическим субъектом за определенный период времени, обобщается в соответствующих учетных регистрах и из них переносится в сгруппированном виде в бухгалтерскую (финансовую) отчетность. В системе нормативного регулирования учета бухгалтерская отчетность рассматривается как система показателей, отражающих имущественное и финансовое положение организации на отчетную дату, а также финансовые результаты ее деятельности за отчетный период. В свою очередь, отчетный период - это период, за который организация должна составлять бухгалтерскую отчетность.
Такая процедура обобщения учетной информации необходима, в первую очередь, самой организации и связана с уточнением, а в ряде случаев и корректировкой дальнейшего курса ее финансово-хозяйственной деятельности. Поэтому бухгалтерская отчетность должна выявлять любые факты, которые могут оказать влияние на оценку пользователями информации о состоянии собственности, финансовой ситуации, прибылях и убытках. Пользователями такой информации являются руководители, учредители, участники и собственники имущества организации.
Бухгалтерская отчетность - это единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственно-финансовой деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам. Принцип составления и публикации бухгалтерской отчетности является одним из определяющих принципов, положенных в основу методологии бухгалтерского учета.
Концепция составления и публикации отчетности является основой системы национальных стандартов бухгалтерского учета в большинстве экономических стран. Данное положение предполагает, что любая организация в той или иной степени постоянно нуждается в дополнительных источниках финансирования, которыми в основном располагает рынок капитала. Привлечь потенциальных инвесторов и кредиторов возможно лишь путем объективного информирования их о своей финансовой деятельности посредством бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Насколько привлекательны опубликованные финансовые результаты, текущее и перспективное финансовое состояние организации, настолько высока и вероятность получения дополнительных источников финансирования. Таким образом, потенциальными пользователями бухгалтерской (финансовой) отчетности являются лица, желающие вложить свои свободные средства в какое-либо стороннее предприятие. Их волнуют прежде всего его надежность и эффективность работы. И если данные отчетности внушают им доверие, они покупают организацию полностью, или довольствуются его долей, или становятся инвесторами и кредиторами. Достижению этих целей и призвана помочь бухгалтерская (финансовая) отчетность, которая в сжатом, концентрированном виде представляет достоверные данные об основных (существенных) показателях хозяйственной деятельности организации.
Достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету.
При формировании бухгалтерской отчетности организацией должна быть обеспечена нейтральность информации, содержащейся в ней, т. е. исключено одностороннее удовлетворение интересов одних групп пользователей бухгалтерской отчетности перед другими.
13.1. Понятие и значение бухгалтерской финансовой отчетности
Согласно п. 6 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" "бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении".
В нашей стране традиционно используется понятие "бухгалтерская отчетность", что подтверждено ст. 2 Федерального закона "О бухгалтерском учете". В то же время в Федеральном законе "Об акционерных обществах" используется термин "финансовая отчетность".
Федеральный закон "Об аудиторской деятельности" определяет уже отчетность предприятий и организаций как финансовую (бухгалтерскую) отчетность аудируемых лиц. Как видно из данных документов, четкого определения понятия "бухгалтерская отчетность" или "финансовая отчетность" в российском законодательстве на данный момент нет.
Поэтому при изложении вопросов данной главы будем придерживаться термина "бухгалтерская финансовая отчетность".
Бухгалтерская финансовая отчетность организации представляет собой систему показателей, характеризующих условия и результаты ее работы за истекший период; по существу, это особый вид учетных записей, являющихся кратким извлечением из текущего учета, отражающих сводные данные о состоянии и результатах деятельности организации за определенный период.
Бухгалтерская финансовая отчетность является связующим звеном между организацией и другими субъектами рынка. Причем, изучая бухгалтерскую финансовую отчетность, субъекты рыночных отношений преследуют различные цели: деловых партнеров интересует информация о возможности организации своевременно погасить свои долги; инвесторов - сведения о возможности дальнейшего развития организации, ее финансовой устойчивости; акционеров волнуют рыночная цена акции, размеры и порядок выплаты дивидендов. С учетом этих целей следует иметь в виду, что при составлении бухгалтерской финансовой отчетности организации приходится формировать два комплекта: собственно бухгалтерской финансовой отчетности и отчетности, представляемой в налоговые органы. Вышеперечисленные лица заинтересованы в первом комплекте отчетности. Второй комплект помимо собственно отчетности включает расчеты по отдельным видам уплачиваемых организацией налогов (налоговые декларации) и различные справки к расчетам. Бухгалтерская финансовая отчетность является основным информационным результатом, сформированным на счетах бухгалтерского учета за истекший финансовый год и отражающим конечный итог всей хозяйственной деятельности организации за этот год (рис. 13.1).
Организация, функционирующая на рынке, в зависимости от размеров, отраслевой принадлежности и организационно-правовых форм имеет в своем распоряжении различные ресурсы: имущественные, земельные, трудовые. Эти ресурсы, вкладываемые собственниками и заемными инвесторами, направляются на формирование основного и оборотного капитала, предназначение которых состоит в обслуживании производственного процесса, являющегося непосредственно целью создания организации.
Итогом хозяйственного процесса организации выступает финансовый результат, который может быть или положительным (прибыль), или отрицательным (убыток). Абсолютная величина данного результата непосредственно отражается в главной (основной) форме финансовой отчетности - в форме No 1 "Бухгалтерский баланс", а последовательность его расчета и порядок формирования - в форме No 2 "Отчет о прибылях и убытках".
В планово-административной экономикеосновными задачами бухгалтерского учета выступали сбор и обработка информации для государственных (министерств и ведомств) и статистических органов управления. Организация управления предприятием осуществлялась вышестоящими органами - вопросы планирования, ценообразования, материального возмещения труда и другие решались "наверху" и "спускались" для исполнения организации в директивном порядке. Организация рассматривалась лишь как отдельное звено по управлению государственной собственностью, а бухгалтерский учет обеспечивал информацию о ее сохранности. Государство являлось одновременно и собственником, и основным инвестором организации. Поэтому основное предназначение отчетности организации в этих условиях заключалось в том, чтобы служить средством проверки выполнения государственных заданий, правильности начислений в государственный бюджет и полноты сбора статистической информации.
В развитой рыночной экономике бухгалтерскому учету отводятся совершенно иные функции. Это вызвано, в первую очередь, тем, что в условиях рынка меняется структура собственности; во-вторых, организация вынуждена осуществлять свою деятельность в условиях жесточайшей конкуренции, наличие которой требует постоянного мониторинга рыночной конъюнктуры, тщательного планирования деятельности. В-третьих, в современных условиях меняются формы, виды и условия финансирования хозяйственной деятельности: при практическом отсутствии бюджетного финансирования и государственного кредитования организации приходится вступать в конкурентную борьбу и за кредитные ресурсы коммерческих банков, и за средства других потенциальных инвесторов.
Эти факторы предопределяют необходимость представления рыночными субъектами своевременной и полной информации о результатах своей деятельности для заинтересованных пользователей. И закономерно то обстоятельство, что целью представления организацией бухгалтерской финансовой отчетности внешним пользователям является прежде всего получение дополнительных источников финансирования. От того, что представлено в отчетности, нередко зависит будущее организации.
Бухгалтерская финансовая отчетность призвана удовлетворить общие потребности большинства пользователей, но вместе с тем от нее не требуется обеспечения всей информацией, которая может понадобиться пользователям для принятия экономических решений. В бухгалтерской финансовой отчетности в основном отражаются финансовые результаты прошлых событий. Направленность отчетности на неограниченный круг пользователей определила необходимость выявления основных характеристик бухгалтерской финансовой отчетности, в которой главным образом отражаются финансовое состояние и финансовые результаты деятельности организации.
Факты хозяйственной деятельности и хозяйственные операции являются объектами бухгалтерского учета. При их учете и отражении бухгалтер должен следовать стандартам учета и использовать основные положения построения системы бухгалтерского учета.
При составлении отчетности должны быть исполнены требования положений нормативных документов по бухгалтерскому учету по раскрытию в бухгалтерской финансовой отчетности информации об изменениях учетной политики, оказавших существенное влияние на финансовое положение, об операциях в иностранной валюте, о движении денежных средств или финансовых результатах деятельности организации, об активах, капитале, резервах и обязательствах, о доходах и расходах организации. Такое раскрытие может быть осуществлено организацией путем включения соответствующих показателей, таблиц, расшифровок непосредственно в формы финансовой отчетности или в пояснительной записке.
К информации, формируемой в отчетности, предъявляются следующие требования:
• соблюдение отчетного периода - в России отчетный период (год) совпадает с календарным;
• достоверность и полнота - все показатели, отражаемые в отчетности, должны обосновываться надлежаще оформленными первичными документами и бухгалтерскими записями, и эти показатели должны отражать полно все факты хозяйственной жизни, имевшие место в отчетном году;
• последовательность - соблюдение постоянства в содержании и формах бухгалтерской отчетности и пояснений к ней;
• нейтральность - информация, включаемая в формируемую бухгалтерскую отчетность, должна обладать признаком нейтральности (отсутствия заинтересованности в ней того или иного человека или группы лиц);
• сопоставимость - информация, отражаемая в бухгалтерской отчетности, должна быть сопоставима с точки зрения проведения управленческого и финансового анализа и использования их результатов в управленческом процессе;
• правильность оформления.
Бухгалтерская финансовая отчетность должна включать показатели деятельности всех филиалов, представительств и иных подразделений (в том числе выделенных на отдельные балансы).
В целях обеспечения сопоставимости данных бухгалтерского учета изменения в учетной политике должны вводиться с начала финансового года. Если сопоставимость отсутствует, то данные за период, предшествовавший отчетному, подлежат корректировке. При этом следует руководствоваться положениями, установленными действующими нормативными актами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации. В этом - методологическое единство показателей отчетности. Корректировка с указанием причин и методика ее проведения должны быть раскрыты в пояснительной записке к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах.
Показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случае их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.
В соответствии с требованиями ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" в бухгалтерской отчетности не допускается зачет между статьями активов и пассивов, статьями прибылей и убытков, кроме случаев, когда такой зачет предусмотрен соответствующими положениями по бухгалтерскому учету.
При составлении бухгалтерской отчетности организации необходимо руководствоваться принципами достаточности и существенности информации.
При отражении данных в бухгалтерской финансовой отчетности следует иметь в виду, что если в соответствии с нормативными документами показатель вычитается из соответствующих данных при исчислении или имеет отрицательное значение, то он показывается в круглых скобках (непокрытый убыток; себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг; убыток от продаж и т. п.).
Бухгалтерская финансовая отчетность должна быть составлена на русском языке и в валюте Российской Федерации.
13.2. Состав форм бухгалтерской финансовой отчетности
Все организации, независимо от формы собственности, находящиеся как на самоокупаемости, так и на бюджетном финансировании, обязаны составлять бухгалтерскую финансовую отчетность на основе данных синтетического и аналитического учета.
С 1 января 2004 г. годовая финансовая отчетность в соответствии с приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. No 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (далее - Приказ No 67н) с изменениями, внесенными приказом Минфина России от 18 сентября 2006 г. No 116н, включает следующие формы:
• бухгалтерский баланс (форма No 1);
• отчет о прибылях и убытках (форма No 2);
• отчет об изменениях капитала (форма No 3);
• отчет о движении денежных средств (форма No 4);
• приложение к бухгалтерскому балансу (форма No 5);
• отчет о целевом использовании полученных средств (форма No 6);
• пояснительную записку;
• аудиторское заключение.
К отчетности прилагается дополнительная информация, раскрывающая отдельные стороны финансово-хозяйственной деятельности организации и состоящая из отдельных справок:
• перечень организаций-дебиторов;
• перечень организаций-кредиторов;
• сведения о счетах в иностранной валюте в банках или иных кредитных учреждениях, действующих на территории Российской Федерации и за рубежом;
• сведения о рублевых счетах в банках и иных кредитных учреждениях, действующих на территории Российской Федерации.
Следует отметить, что новые подходы к формированию финансовой отчетности выражаются в отказе от типовых форм бухгалтерской отчетности, т. е. от одинакового набора показателей о работе организации независимо от вида деятельности, масштаба производства, организационно-правовой формы и т. д. Как показала практика, типовые формы являлись для одних организаций избыточными по ряду показателей, а для других - недостаточными. В связи с этим возможны три варианта формирования финансовой отчетности с условными названиями: упрощенный, стандартный и множественный.
Упрощенный вариант предназначен для субъектов малого предпринимательства и некоммерческих (кроме бюджетных) организаций. В данном случае в состав годовой финансовой отчетности не включается ряд форм: отчет об изменениях капитала (форма No 3), отчет о движении денежных средств (форма No 4), приложение к бухгалтерскому балансу (форма No 5). По некоммерческим организациям рекомендуется дополнительно включить в состав годовой отчетности отчет о целевом использовании полученных средств (форма No 6).
Стандартный вариант предназначается для организаций, работающих на коммерческой основе и относящихся к группе средних и крупных организаций. Этот вариант предполагает формирование бухгалтерской финансовой отчетности применительно к образцам форм в соответствии с Приказом No 67н, если показатели, приведенные в этих образцах форм, позволяют соблюдать изложенные в ПБУ 4/99 общие требования к отчетности, а также требования, касающиеся раскрытия информации, которые содержатся в положениях по бухгалтерскому учету.
Множественный вариант предназначается для коммерческих организаций, относящихся к группе крупнейших предприятий, и крупных организаций, имеющих несколько видов деятельности. В этом случае количество форм, составляющих бухгалтерскую финансовую отчетность, значительно возрастает по ряду причин. Так, целесообразно вместо одной формы No 5 "Приложение к бухгалтерскому балансу" представлять показатели отдельных ее разделов в виде самостоятельных форм финансовой отчетности, либо раздел, характеризующий величину произведенных организацией расходов, включить в виде приложения к форме No 2 "Отчет о прибылях и убытках".
Кроме того, с позиции формирования бухгалтерской финансовой отчетности возможен и четвертый вариант для отдельной категории организаций - акционерных обществ, чьи ценные бумаги имеют обращение на фондовой бирже. Данные организации, помимо формирования официальной бухгалтерской финансовой отчетности по установленным требованиям, составляют отчетность, учитывая также требования МСФО, и представляют ее организатору торговли на рынке ценных бумаг, инвестору и другим заинтересованным лицам по их требованию.
Кроме того, бухгалтерская отчетность по периодичности составления подразделяется следующим образом:
• промежуточная бухгалтерская отчетность;
• месячная отчетность, составляемую для определенного вида организаций;
• квартальная отчетность;
• годовая бухгалтерская отчетность.
По степени обобщения отчетных данных различают бухгалтерские отчеты первичные (составляемые организациями), консолидированные (которые составляют материнские организации) и сводные (составляемые вышестоящими организациями на основании первичных отчетов).
Приведенный перечень форм отчетности организация может использовать как основу при разработке ею самостоятельно форм бухгалтерской отчетности. Важно, чтобы при этом она соблюдала общие требования, предъявляемые действующими нормативными актами к данной отчетности. Перечень таких требований включает прежде всего полноту, существенность, нейтральность, сравнимость, сопоставимость и т. п.
Состав бухгалтерской отчетности бюджетных организаций устанавливается Минфином России.
Формы бухгалтерской отчетности организаций, а также инструкции о порядке их заполнения утверждаются указанным министерством. Другие ведомства, регулирующие порядок бухгалтерского учета в пределах своих полномочий, утверждают формы бухгалтерской отчетности банков, страховых и других организаций, не противоречащие нормативным актам Минфина России.
Годовой отчет организаций в некоторых отраслях существенно отличается от общепринятых форм отчетности, к примеру, годовой отчет сельскохозяйственных предприятий. Кроме пяти типовых форм, которые заполняют бухгалтеры всех других организаций, бухгалтерия аграрной сферы должна подготовить и сдать в федеральные органы статистики и Минсельхоза России необходимый набор специализированных форм отчетности для сельскохозяйственных предприятий:
1) форму No 5-АПК "Численность и фонд заработной платы работников сельскохозяйственных организаций";
2) форму No 7-АПК "Отчет о реализации сельскохозяйственной продукции";
3) форму No 8-АПК "Отчет о затратах на основное производство";
4) форму No 9-АПК "Отчет о производстве и себестоимости продукции растениеводства";
5) форму No 10-АПК "Отчет о средствах целевого финансирования";
6) форму No 13-АПК "Производство и себестоимость продукции животноводства";
7) форму No 15-АПК "Наличие животных";
8) форму No 16-АПК "Баланс продукции";
9) форму No 17-АПК "Отчет о сельскохозяйственной технике и энергетике".
В агропромышленном комплексе специализированные формы служат для получения более полной информации о производстве, себестоимости и реализации сельскохозяйственной продукции, численности работающих, наличии земель и животных в организации.
В каждой стране бухгалтерская отчетность включает разное количество отчетов. Так, финансовая отчетность по американским стандартам (GAAP) состоит из трех основных отчетов: баланса, отчета о прибылях и убытках и отчета о движении денежных средств. Кроме указанных форм, компании часто включают в отчетность отчет о нераспределенной прибыли и отчет об акционерном капитале. В Великобритании финансовая отчетность представлена балансом, отчетом о прибылях и убытках, отчетом о движении денежных средств и пояснительной запиской. Во Франции отчетность состоит из баланса, отчета о прибылях и убытках и таблицы финансирования, характеризующей движение денежных средств.
Из приведенных примеров видно, что состав отчетности в различных странах похож, поскольку национальные стандарты учитывают требования МСФО. В частности, МСФО предлагают включать в отчетность: баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет о движении денежных средств, отчет о движении капитала, описание учетной политики, пояснения к отчетности. МСФО1 "Представление финансовой отчетности" регламентирует наряду со структурой и содержанием отчетных форм общие требования к раскрытию информации, устанавливает правила ее формирования и перечень необходимых сведений для каждого отчета, за исключением отчета о движении денежных средств. Последнему посвящен МСФО7 "Отчет о движении денежных средств".
В Европейском Сообществе были разработаны и приняты несколько Директив, раскрывающих вопросы отчетности и аудита. Четвертая директива, принятая в 1978 г., посвящена содержанию годовой финансовой отчетности компаний. В ней рассматриваются общие методологические основы составления отчетности компаниями стран-членов ЕС, приводятся альтернативные варианты баланса, отчета о прибылях и убытках.
Согласно Четвертой директиве годовой отчет включает баланс, отчет о прибылях и убытках и примечания к отчетности. Причем в документе приведены два формата баланса и четыре - отчета о прибылях и убытках. Большое значение Директива придает пояснениям, в которых приводится информация, расшифровывающая отдельные статьи отчетности. В ней излагаются методы формирования и оценки финансовых показателей. Наряду с формами отчетности европейские компании обязаны представлять отчет о правлении компании, в котором содержится информация о значительных событиях, касающихся компании и имевших место по окончании финансового года, о предполагаемом развитии фирмы, о деятельности в научно-исследовательской и опытно-конструкторской сферах. Одновременно Директива предусматривает представление аудиторского заключения, если согласно национальному законодательству годовая отчетность подлежит публикации.
Сопоставление состава годового отчета согласно МСФО, директивам ЕС, американским стандартам (GAAP) и российским стандартам представлено в таблице.
Необходимо отметить, что в отличие от жестко регламентированной нормативными актами российской отчетности международные стандарты и национальные стандарты западных стран определяют лишь общую форму и порядок расположения статей, общие требования к раскрытию информации.
Отчетность дает представление о четырех аспектах деятельности организации:
• имущественное и финансовое положение организации с позиции долгосрочной перспективы - насколько устойчива организация, является ли стратегически выгодным вкладывать в нее средства и иметь партнерские отношения;
• финансовые результаты - прибыльно или убыточно работает организация;
• изменения в капитале собственников - изменение чистых активов организации за счет всех факторов, включая внесение капитала, его изъятие, выплату дивидендов, формирование прибыли или убытка;
• ликвидность организации - наличие у нее свободных денежных средств как важнейшего элемента стабильной текущей работы в плане ритмичности работы с контрагентами.
Первый аспект деятельности находит отражение в бухгалтерском балансе: активная сторона баланса дает представление об имуществе организации, пассивная - о структуре источников ее средств. Второй аспект представлен в отчете о прибылях и убытках - все доходы и расходы организации за отчетный период в определенных группировках приведены в этой форме. Рассматривая форму в динамике, можно понять, насколько эффективно в среднем работает организация.
Третий аспект отражается в отчете об изменениях капитала, где показано движение всех компонентов собственного капитала: уставного и добавочного капиталов, резервного, и других фондов, прибыли и др.
Четвертый аспект определяется тем обстоятельством, что прибыль и денежные средства - не одно и то же. Для ритмичности расчетов с кредиторами важна не прибыль, а наличие денежных средств в требуемых объемах и в нужное время. Определенную характеристику этому дает отчет о движении денежных средств. Последняя форма наиболее сложна для составления и интерпретации, тем не менее она вместе с балансом и отчетом о прибылях и убытках как раз образует минимальный набор отчетных форм, рекомендуемых к публикации международными стандартами бухгалтерского учета. Раскрытие в составе бухгалтерской отчетности информации об источниках денежных средств коммерческой организации и направлениях использования этих средств не является новой задачей для России и для всего мирового экономического сообщества.
Отчет о движении денежных средств - это динамический отчет, который с помощью методов балансовых обобщений определенных хозяйственных операций отчетного периода объясняет поступление и выбытие реальных финансовых средств. По сравнению с балансом и отчетом о прибылях и убытках он ориентирован на раскрытие для внешних пользователей бухгалтерской отчетности дополнительных сведений о финансовом положении организации, которые не могут быть прямо или косвенно получены из других составных частей отчетности.
Отчет о движении денежных средств воспроизводит оборот физического капитала организации в его наиболее ликвидной форме - денежного капитала в виде той части финансовых средств организации, которая носит универсальную и общепризнаваемую форму в платежных операциях - денежную форму.
Представлению форм годовой бухгалтерской отчетности предшествует большая подготовительная работа. Ее содержание определяет необходимость подтверждения соответствия учетных данных фактическому наличию имущества и источников его формирования. Поэтому для годового баланса характерна более высокая достоверность относительно балансов, представляемых в течение года, поскольку в основе подготовительной работы лежит проводимая инвентаризация всех видов хозяйственных средств и их источников.
13.3. Консолидированная бухгалтерская финансовая отчетность
Консолидированная бухгалтерская отчетность представляет собой объединение отчетности двух и более организаций, находящихся в определенных юридических и финансово-хозяйственных взаимоотношениях.
Под консолидированной финансовой отчетностьюподразумевается систематизированная информация, отражающая финансовое положение, финансовые результаты деятельности и изменения финансового положения рассматриваемых в целях составления данной отчетности как единого хозяйствующего субъекта в соответствии с МСФО организации, других организаций, иностранных организаций.
Необходимость консолидации определяется экономической целесообразностью. Предприниматели нередко предпочитают вместо одной крупной фирмы (холдинга) создавать несколько более мелких коммерческих организаций, юридически полностью самостоятельных. Благодаря этому может быть получена определенная экономия на налоговых платежах ввиду дробления и ограничения юридической ответственности по обязательствам. Кроме того, значительно снижается степень риска в ведении бизнеса, достигается большая мобильность в освоении новых сфер приложения капитала.
Процесс консолидации заключается в следующем. Группа юридически самостоятельных, но экономически взаимосвязанных организаций составляет консолидированную отчетность. При этом одна из них играет главенствующую роль и потому называется материнской организацией, остальные организации выполняют подчиненную роль и именуются дочерними. Данные их консолидированной отчетности позволяют получить представление о финансовом состоянии и результатах деятельности всей группы организаций в целом. Вместе с тем каждая из организаций ведет бухгалтерский учет собственных операций и оформляет их в виде собственной бухгалтерской финансовой отчетности. Таким образом, консолидированной отчетности присущи две особенности:
1) она не является отчетностью юридически самостоятельной коммерческой организации. Цель консолидированной отчетности - не выявление налогооблагаемой прибыли, а лишь получение общего представления о деятельности группы организаций;
2) консолидация не есть простое суммирование одноименных статей финансовой отчетности организаций группы. Сделки между членами корпоративной семьи (т. е. организациями - участниками группы) не включают в консолидированную отчетность, а показывают только активы и обязательства, доходы и расходы от операций с третьими лицами.
Составление консолидированной отчетности осуществляется по специальным алгоритмам на основе данных учета и отчетности участников группы. Любые внутрикорпоративные сделки идентифицируются и в процессе консолидации исключаются.
Бухгалтерская отчетность дочернего общества объединяется в консолидированную бухгалтерскую отчетность в случаях:
1) если головная организация обладает более 50 % голосующих акций АО или более 50 % уставного капитала ООО;
2) если головная организация имеет возможность определять решения, принимаемые дочерним обществом, в соответствии с заключенным между ними договором;
3) при наличии у головной организации иных способов определения решений, принимаемых дочерним обществом.
Данные о зависимых обществах включаются в консолидированную бухгалтерскую отчетность, если головная организация имеет более 20 % голосующих акций АО или более 20 % уставного капитала ООО.
Консолидированная бухгалтерская отчетность составляется в соответствии с МСФО. На территории Российской Федерации применяются МСФО и Разъяснения МСФО, принятые Советом по международным стандартам финансовой отчетности и признанные в порядке, установленном Правительством РФ.
Консолидированная финансовая отчетность составляется в валюте Российской Федерации и в иной валюте, если это предусмотрено в учредительных документах.
Консолидированная финансовая отчетность должна представляться на русском и ином языке, если это предусмотрено в учредительных документах.
Консолидированная отчетность составляется за каждый отчетный год в сроки, установленные в учредительных документах, но не позднее 240 дней после окончания отчетного года.
Нормативными правовыми актами или учредительными документами может предусматриваться требование о составлении промежуточной финансовой отчетности за 3 месяца, полугодие, 9 месяцев, иные периоды нарастающим итогом с начала отчетного года. Промежуточная финансовая отчетность должна быть представлена не позднее 90 дней после окончания соответствующего отчетного периода.
Алгоритм составления консолидированного отчетного баланса по консолидируемой группе организаций следующий.
1. Построчное сложение всех статей консолидируемых балансов основного и дочерних обществ, входящих в данную сферу консолидации.
В случаях, когда доля участия основного общества в уставном капитале дочернего менее 50 %, все статьи баланса такого дочернего общества для включения в сводный бухгалтерский баланс пересчитываются. Каждая статья баланса умножается на понижающий коэффициент (менее единицы), определяемый из показателя удельного веса участия основного общества в уставном капитале дочернего. Удельный вес участия основного общества в уставном капитале первого дочернего общества составляет 43 %, второго - 44,8 %. Коэффициент пересчета статей баланса для включения в сводный консолидированный баланс: для первого общества - 43: 50 = 0,86, для второго - 44,8: 50 = 0,896.
2. Статья консолидированного баланса "Долгосрочные финансовые вложения" уменьшается на сумму инвестиций основного общества в акции и доли уставного капитала дочерних обществ. Одновременно уменьшается статья сводного баланса "Уставный капитал" на номинальную стоимость акций и долей в уставном капитале, находящихся в собственности основного общества. Превышение фактических затрат на инвестиции над номинальной стоимостью акций и долей по каждому дочернему обществу указывается в статье баланса "Деловая репутация дочерних обществ".
3. Статья консолидированного баланса "Долгосрочные финансовые вложения" уменьшается на сумму займов, выданных дочерним обществам. На ту же сумму уменьшается статья "Долгосрочные займы" либо статья "Целевые финансирование и поступления".
4. Статья консолидированного баланса "Прочие внеоборотные активы" уменьшается на сумму арендных обязательств дочерних обществ по долгосрочной финансовой аренде.
5. Статьи баланса "Товары отгруженные", "Расчеты с дебиторами за товары, работы и услуги" и "Расчеты с кредиторами за товары, работы и услуги" уменьшаются на сумму взаимной задолженности основного и дочерних обществ, входящих в консолидируемую группу. Из-за различной оценки товаров отгруженных и расчетов с поставщиками и подрядчиками дебетовые и кредитовые сальдо взаимных расчетов не совпадают. Возникшую разницу целесообразно оставить в сводном балансе как неотфактурованные поставки по статье "Расчеты с кредиторами за товары, работы и услуги".
Возможен иной вариант. Возникшая разница в сводном балансе записывается по статье "Прочие оборотные активы" либо в уменьшение статьи "Доходы будущих периодов", а при ее недостаточности - в уменьшение статьи "Нераспределенная прибыль отчетного года".
6. Статья консолидированного баланса "Краткосрочные финансовые вложения" уменьшается на сумму займов, выданных дочерним обществам. На ту же сумму уменьшается статья "Краткосрочные займы".
7. Из актива и пассива консолидированного бухгалтерского баланса исключаются "Расчеты с дочерними организациями". Сальдо этих расчетов предварительно выверяется. Дебетовое сальдо по ним должно обязательно равняться кредитовому сальдо в сумме всех сводимых балансов.
8. Сальдо векселей полученных и векселей выданных уменьшается на сумму взаимной задолженности консолидированных обществ по операциям с векселями.
9. Статьи сводного баланса "Авансы, выданные поставщикам и подрядчикам", "Авансы, полученные от покупателей и заказчиков" уменьшаются на сумму взаимной задолженности по авансам, которая возникла внутри консолидируемой группы организаций между основным и дочерними обществами.
10. По статье сводного баланса "Расчеты с учредителями" уменьшается кредитовое сальдо за счет увеличения статьи "Нераспределенная прибыль отчетного года" на сумму дивидендов, начисленных дочерними обществами в пользу основного общества.
В консолидированный бухгалтерский баланс организаций не включаются:
1) показатели дебиторской и кредиторской задолженности между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами;
2) финансовые вложения головной организации в уставные капиталы дочерних обществ и соответственно уставные капиталы дочерних обществ в части, принадлежащей головной организации;
3) дивиденды, выплачиваемые дочерними обществами головной организации либо другим дочерним обществам, а также выплачиваемые головной организацией своим дочерним обществам;
4) прибыли и убытки от операций между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами.
В соответствии со ст. 105 ГК РФ дочерним признается хозяйственное общество, если другое (основное) хозяйственное общество или товарищество имеет возможность определять решения, принимаемые таким обществом, в силу преобладающего участия в его уставном капитале, либо в соответствии с заключенным договором, либо иным образом. Зависимое хозяйственное общество согласно ст. 106 ГК РФ признается таковым, если другое общество располагает более чем 20 % голосующих акций акционерного общества или 20 % уставного капитала общества с ограниченной ответственностью.
Головная организация по отношению к дочерним обществам выступает как основное общество (товарищество), а по отношению к зависимым - как преобладающее (участвующее) общество.
Показатель "Доходы от участия в других организациях", полученный в результате суммирования отчетных данных, уменьшается на сумму дивидендов, выплаченных дочерними обществами основному обществу и друг другу, а также корректируется с учетом данных, полученных после консолидации показателей отчета о финансовых результатах за предыдущий период.
Показатель "Прибыль (убыток) отчетного периода" консолидированного отчета определяется по данным о прочих доходах и расходах, уменьшенных на взаимные доходы и расходы консолидированных организаций, с учетом предыдущего консолидированного показателя "Прибыль (убыток) от финансово-хозяйственной деятельности".
Нераспределенная прибыль (убыток) отчетного периода определяется уменьшением показателя "Прибыли отчетного периода" или увеличением показателя "Убыток отчетного периода" на сумму начисленного налога на прибыль.
В консолидированный отчет о прибылях и убытках не включаются:
1) выручка от реализации продукции (товаров, работ, услуг) между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами одной организации и затраты, приходящиеся на эту реализацию;
2) дивиденды, выплачиваемые дочерними обществами головной организации либо другим дочерним обществам, а также выплачиваемые головной организацией дочерним обществам;
3) любые иные доходы и расходы, возникающие в результате операций между головной организацией и дочерними обществами, а также между дочерними обществами.
Включение данных о зависимых обществах в консолидированную бухгалтерскую отчетность осуществляется посредством отражения в ней двух расчетных показателей:
1) показателя стоимостной оценки головной организации в зависимом обществе. Рассчитывается он следующим образом: фактические затраты, произведенные организацией при осуществлении инвестиций, плюс (минус) доля головной организации в прибылях (убытках) зависимого общества за период с момента осуществления инвестиций. Этот показатель отражается в сводном балансе отдельной статьей в группе статей "Долгосрочные финансовые вложения";
2) показателя доли головной организации в прибылях или убытках зависимого общества за отчетный период. Рассчитывается он исходя из величины нераспределенной прибыли или непокрытого убытка зависимого общества за отчетный период и процента принадлежащих головной организации голосующих акций в их общем количестве (доли принадлежащего головной организации уставного капитала в его общей величине). Указанный показатель отражается в сводном отчете о прибылях и убытках отдельной статьей "Капитализированный доход (убыток)" после группы статей по прочим доходам и расходам и включается в финансовый результат деятельности группы.
Годовая консолидированная бухгалтерская отчетность представляется участникам организации, в том числе акционерам, а также:
1) организациями, за исключением кредитных организаций, - в уполномоченный федеральный орган исполнительной власти;
2) кредитными организациями - в Центральный банк РФ.
Промежуточная консолидированная бухгалтерская отчетность представляется участникам организации, в том числе акционерам, если такое представление предусмотрено ее учредительными документами.
Годовая консолидированная финансовая отчетность, составленная в соответствии с Федеральным законом, подлежит ежегодной обязательной проверке аудиторской организацией. Аудиторское заключение, подтверждающее достоверность консолидированной финансовой отчетности, представляется вместе с консолидированной финансовой отчетностью.
Организация должна публиковать годовую консолидированную бухгалтерскую отчетность. Консолидированная бухгалтерская отчетность считается опубликованной, если она размещена в информационных системах общего пользования и (или) опубликована в средствах массовой информации, доступных заинтересованным в ней лицам. Годовая консолидированная финансовая отчетность должна публиковаться головным обществом не позднее 1 сентября года, следующего за отчетным.
Публикация промежуточной консолидированной финансовой отчетности осуществляется в случаях принятия данного решения в учредительных документах, в которых устанавливается и порядок ее публикации.
Контроль за представлением консолидированной финансовой отчетности осуществляет федеральный орган исполнительной власти по рынку ценных бумаг.
Следует отличать консолидированную отчетность от сводной отчетности. Основное различие между ними состоит в том, что при формировании этих видов отчетности речь идет о принципиально разных процедурах. Так, при составлении консолидированной отчетности, как указывалось выше, не происходит простого построчного суммирования (что имеет место при формировании сводной отчетности) данных, отраженных в формах годовой отчетности организаций группы. Кроме того, сводная отчетность готовится в том же наборе форм, что и финансовая отчетность организаций, а консолидированная отчетность состоит только из баланса и отчета о прибылях и убытках.
13.4. Характеристика типовых форм бухгалтерской финансовой отчетности
При оценке статей бухгалтерской отчетности организация должна обеспечить соблюдение допущений и требований, предусмотренных ПБУ 1/98 "Учетная политика организации".
Бухгалтерский баланс (форма No 1) в структуре отчетности организации является наиболее важным. Баланс состоит из двух частей: актива и пассива, итоговые значения которых должны быть равны между собой. В активе баланса отражаются дебетовые, а в пассиве - кредитовые сальдо синтетических счетов. Остатки, сформированные на счетах на конец отчетного периода, вносятся в форму No 1 из Главной книги.
При журнально-ордерной форме учета обороты по кредиту каждого счета записывают в Главную книгу только из журналов-ордеров. Обороты по дебету отдельных счетов суммируют в Главной книге из нескольких журналов-ордеров в разрезе корреспондирующих счетов. В случае, если организация ведет учет по мемориально-ордерной форме, запись на счетах Главной книги производят непосредственно по данным мемориальных ордеров. При использовании в организациях компьютерных бухгалтерских программ данные в Главную книгу заносятся из регистров, которые формирует машина в зависимости от использования той или иной программы.
Данные бухгалтерского баланса на начало отчетного периода должны быть сопоставимы с данными бухгалтерского баланса за период, предшествующий отчетному.
Баланс должен включать числовые показатели в нетто-оценке, то есть за вычетом регулирующих величин, которые должны раскрываться в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. Также в пояснениях к балансу и отчету о прибылях и убытках должны быть раскрыты существенные отступления от правил ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности в Российской Федерации с указанием причин, вызвавших эти отступления. Показано, как данные отступления отразились на финансовых результатах деятельности организации и изменениях в ее финансовом положении.
Принципы формирования оценки отдельных статей бухгалтерского баланса предусматривают следующие подходы:
• имущество, приобретенное за плату, оценивается в сумме фактических затрат на приобретение;
• безвозмездно полученное имущество отражается в балансе по рыночной стоимости на дату принятия к учету, подтвержденной документально или экспертным путем;
• имущество, изготовленное самой организацией, принимается на баланс в сумме затрат на его изготовление;
• начисление амортизации по основным средствам и нематериальным активам производится независимо от результатов финансово-хозяйственной деятельности организации;
• стоимость основных средств и нематериальных активов показывается в оценке по реальной (остаточной) стоимости, т. е. в нетто-оценке;
• применение иных методов оценки имущества и обязательств допускается в случаях, не противоречащих действующему законодательству и нормативным актам.
В мировой практике общепринятой является оценка активов по рыночной стоимости. Оценка отдельных видов имущества и обязательств регулируется Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.
Бухгалтерский баланс отражает состав имущества организации (актив баланса) и источники формирования этого имущества (пассив) на конкретную дату. Актив баланса состоит из двух разделов: "Внеоборотные активы" и "Оборотные активы"; пассив баланса - из трех разделов: "Капитал и резервы", "Долгосрочные обязательства" и "Краткосрочные обязательства".
В бухгалтерском балансе активы и обязательства должны представляться с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные. Активы и обязательства представляются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним составил не более 12 месяцев после отчетной даты или продолжительности операционного цикла, если он не превышает 12 месяцев. Все остальные активы и обязательства представляются как долгосрочные.
Техника составления бухгалтерского балансапредполагает его заполнение на основе счетных записей, подтвержденных оправдательными документами или приравненными к ним техническими носителями информации. Составлению баланса должна предшествовать проверка оборотов и остатков по счетам аналитического учета с оборотами и остатками по счетам Главной книги. При этом должно быть достигнуто их тождество.
Основным элементом бухгалтерского баланса является балансовая статья. В разделе I "Внеоборотные активы" баланса представлены следующие группы статей:
1) нематериальные активы;
2) основные средства;
3) незавершенное строительство;
4) доходные вложения в материальные ценности;
5) долгосрочные финансовые вложения;
6) отложенные налоговые активы;
7) прочие внеоборотные активы.
Нематериальные активы отражаются в балансе по остаточной стоимости (за минусом амортизации) и являются таковыми в соответствии с ПБУ 14/2007.
В группе статей "Основные средства" приводят стоимость всех основных средств, являющихся таковыми согласно ПБУ 6/01. Здесь отражаются данные по основным средствам как действующим, так и находящимся на консервации или в запасе. Расшифровка движения этих средств в течение отчетного года приводится в приложении к бухгалтерскому балансу (форма No 5). Основные средства, как и нематериальные активы, отражаются в бухгалтерском балансе по остаточной стоимости. Последняя определяется расчетно путем исключения из первоначальной (восстановительной) стоимости суммы их амортизации, начисленной за период эксплуатации. В сумме фактических затрат на приобретение учитываются в балансе те объекты в составе основных средств и нематериальных активов, по которым амортизация в течение срока их службы не начисляется (полученные по договору дарения и безвозмездно в процессе приватизации, продуктивный скот, деловая репутация, товарные знаки и т. п.).
По статье "Незавершенное строительство" показываются затраты на строительно-монтажные работы, осуществляемые всеми способами, а также затраты на капитальные вложения, связанные с приобретением основных средств до введения их в эксплуатацию. Также по указанной статье записывают затраты по формированию основного стада, стоимость оборудования, требующего монтажа и предназначенного для установки.
Незавершенные капитальные вложения, как и объекты финансовых вложений (кроме займов), не оплаченные полностью, отражаются в бухгалтерском балансе для застройщика (инвестора) в сумме фактических затрат. Непогашенные суммы по статье кредиторов показываются в пассиве баланса в том случае, когда права на объект согласно договору перешли к инвестору. Суммы, внесенные в счет приобретения в будущем объектов таких вложений, показываются в активе баланса по статье дебиторов (строки 230, 240).
Законченные капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, произведенные арендатором, принимаются им на баланс в сумме фактических затрат, если иное не оговорено в договоре аренды.
Статья "Доходные вложения в материальные ценности" включает доходные вложения в ценности, предоставляемые организации за плату во временное пользование и владение в соответствии с договором аренды.
Долгосрочные финансовые вложения представляют собой инвестиции в виде вложений на срок более года в акции, облигации и другие ценные бумаги, капиталы других организаций. Финансовые вложения принимаются к учету в сумме фактических затрат инвестора. Финансовые вложенияв акции других организаций показываются в балансе по рыночной стоимости, если она ниже стоимости, принятой к учету. Данное правило действует в том случае, когда такие акции котируются на фондовом рынке, а информация о результатах котировки регулярно публикуется в соответствующих изданиях. На эту разность в конце года должен быть образован резерв под обесценение вложений в ценные бумаги за счет прибыли до налогообложения. Если в конце года курс таких акций повысился, то сумма ранее начисленного резерва под их обесценение списывается на увеличение финансового результата. Не использованные до конца отчетного года, следующего за годом создания, суммы резерва по сомнительным долгам также присоединяются к финансовым результатам при составлении бухгалтерского баланса.
Статья "Отложенные налоговые активы" была введена Положением по бухгалтерскому учету 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль". В соответствии с этим ПБУ под отложенным налоговым активом понимается та часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Отложенные налоговые активы равняются величине, определяемой как произведение вычитаемых временных разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную законодательством Российской Федерации о налогах и сборах и действующую на отчетную дату.
Прочие внеоборотные активы содержат данные о средствах и вложениях долгосрочного характера, не нашедших отражения в вышеперечисленных статьях первого раздела.
Раздел II "Оборотные активы" баланса включает следующие группы статей:
1) запасы;
2) налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям;
3) дебиторская задолженность;
4) краткосрочные финансовые вложения;
5) денежные средства;
6) прочие оборотные активы.
Запасы. В балансовых статьях этой группы отражается фактическая себестоимость сырья, основных и вспомогательных материалов, топлива, покупных полуфабрикатов, тары, незавершенного производства, готовой продукции, товаров, т. е. активов, признаваемых запасами в соответствии с ПБУ 5/01. Эти запасы, за исключением незавершенного производства и готовой продукции, показываются по фактическим затратам на их приобретение или изготовление.
Материалы, полученные от списания основных средств, инвентарь и хозяйственные принадлежности в составе оборотных средств, непригодные к эксплуатации, приходуются по рыночной стоимости на дату списания с баланса указанных объектов.
Сырье, материалы, топливо, комплектующие изделия, покупные полуфабрикаты, запасные части, тара, используемая для упаковки и транспортировки продукции (товаров), и другие материальные ресурсы, включаемые в группу материально-производственных запасов, показываются в балансе по их фактической себестоимости, включающей фактические затраты на их приобретение и заготовление.
Готовая продукция отражается в балансе в соответствии с вариантом учетной политики организации:
• по нормативной (плановой) производственной себестоимости;
• по фактической себестоимости изготовления;
• в сумме прямых затрат.
Если на указанные материальные ресурсы в течение года снизились цены или они морально устарели, либо частично потеряли свои первоначальные свойства, то в балансе на конец года они показываются по цене возможной реализации. Разница в цене рассматривается как прямой убыток с отнесением на финансовые результаты организации.
По фактической или нормативной (плановой) полной себестоимости, включающей фабрично-заводскую (производственную) себестоимость и расходы по продаже (коммерческие расходы), учитываются в балансе отгруженные товары, сданные работы и оказанные услуги.
Затраты в незавершенном производстве показываются в балансе в оценке, которая зависит от характера производства. В единичном производстве продукции незавершенное производство оценивается в сумме фактических затрат на дату его инвентаризации. В массовом и серийном производстве остатки незавершенного производства могут оцениваться в балансе по одному из следующих вариантов:
• фактической или нормативной (плановой) производственной
себестоимости;
• прямым статьям затрат;
• стоимости материальных затрат, т. е. сырья, материалов и полуфабрикатов.
Расходы будущих периодов отражаются в сумме фактических затрат, связанных с осуществлением мероприятий в отчетном году, но подлежащих погашению в следующих отчетных периодах (арендная плата, расходы на подготовку кадров и т. п.).
По статье "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" указывается сумма налога на добавленную стоимость по материальным ресурсам, приобретенным у поставщиков в соответствии с договорами закупки. Эти расходы подлежат отнесению на взаиморасчеты с бюджетом по налогу на добавленную стоимость по реализованным материальным ресурсам.
Дебиторская и кредиторская задолженность раскрывается в балансе в суммах, согласованных сторонами. Если эти обязательства не согласованы, то каждый из участников показывает задолженность в отчетности в суммах согласно данным текущего учета, признаваемым им правильными. Разногласия между сторонами разрешаются в установленном порядке соответствующими органами.
Дебиторская задолженность отражается отдельно по двум статьям в зависимости от сроков ее возникновения: краткосрочная (платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты) и долгосрочная (платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты). Расшифровка состояния и движения дебиторской задолженности приводится в приложении к балансу в форме No 5.
Нереальная к взысканию дебиторская задолженность с истекшими сроками исковой давности относится на финансовые результаты организации или за счет резерва по сомнительным долгам, если он создается как вариант учетной политики. На финансовые результаты относится также сумма кредиторской задолженности с истекшими сроками исковой давности, По полученным займам и другим заемным средствам, в первую очередь кредитам, задолженность указывается на конец отчетного периода с учетом процентов.
В статью краткосрочные финансовые вложения включают краткосрочные (на срок не более года) займы, предоставляемые организациям, отражаются инвестиции организации в ценные бумаги других эмитентов.
Денежные средства в кассе и на счетах в банках в иностранной валюте приводятся в отчетности в валюте, действующей в Российской Федерации, в суммах, исчисленных путем пересчета соответствующей иностранной валюты по курсу Центрального банка РФ на 31 декабря отчетного года.
Прочие оборотные активы отражают данные, не нашедшие отражения по другим статьям второго раздела.
Раздел III "Капитал и резервы" баланса объединяет долгосрочные источники организации:
• уставный (складочный) капитал - показывается в балансе в размере, зарегистрированном в учредительных документах как совокупность вкладов (долей акций, паевых взносов) учредителей (участников) организации. Его размер, а также размер фактической задолженности учредителей (участников) приводятся в бухгалтерском балансе раздельно;
• собственные акции, выкупленные у акционеров, - ранее эта статья отражалась в краткосрочных финансовых вложениях - показывает стоимость выкупленных у акционеров акций с целью их последующей перепродажи или аннулирования. Исходя из принципа осторожности, эти активы рассматриваются как регулятив к уставному капиталу и поэтому отражаются в пассиве со знаком "минус";
• добавочный капитал - формируется в результате переоценки основных средств и образования эмиссионного дохода;
• резервный капитал - отражает сумму резервов, сформированных в соответствии с законодательством и с учредительными документами;
• нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) - показывает прибыль (убыток) по двум статьям: прибыль (убыток), оставшуюся в распоряжении организации по результатам работы за прошлые периоды, и нераспределенную прибыль (непокрытый убыток) отчетного года.
Финансовый результат (прибыль или убыток), выявленный в отчетном году, но относящийся к операциям прошлых лет, подлежит включению в баланс данного отчетного года.
Вместе с тем доходы, полученные в отчетном году, но относящиеся к следующим отчетным периодам, рассматриваются как доходы будущих периодов и отражаются в бухгалтерском балансе самостоятельной статьей. Включение их в финансовый результат организации в соответствующей доле производится при наступлении отчетного периода, к которому относится такая часть доходов.
Таким образом, в балансе финансовый результат отчетного года организации показывается как нераспределенная прибыль (непокрытый убыток), т. е. конечный результат, исчисленный за отчетный период, за вычетом налогов и других обязательных платежей, включая различные санкции за нарушение правил налогообложения, возмещаемых за счет прибыли.
Долгосрочные обязательства, отражаемые в разделе IV баланса, представлены следующими статьями:
• займы и кредиты, подлежащие погашению более чем через 12 месяцев после отчетной даты;
• отложенные налоговые обязательства - произведение ставки налога на прибыль на налогооблагаемую временную разницу. Возникновение этой статьи также обусловлено введением в действие ПБУ 18/02 и связано с исчислением налогооблагаемой базы на прибыль. Отложенное налоговое обязательство появляется в учете и отчетности в ситуации, прямо противоположной ситуации, приведенной при описании статьи "Отложенные налоговые активы";
• прочие долгосрочные обязательства включают суммы задолженности, подлежащей погашению более чем через 12 месяцев после отчетной даты.
Раздел V "Краткосрочные обязательства" баланса объединяет следующие суммы:
• займы и кредиты, подлежащие погашению в течение 12 месяцев после отчетной даты;
• кредиторская задолженность - поставщикам и подрядчикам; перед дочерними и зависимыми обществами; перед персоналом организации по оплате труда; перед внебюджетными фондами и бюджетом; авансы полученные; прочие кредиторы;
• задолженность участникам по выплате доходов - отражает суммы задолженности организации по причитающимся к выплате дивидендам;
• доходы будущих периодов - показывают доходы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим (будущим) отчетным периодам;
• резервы предстоящих расходов - приводятся резервы на предстоящую оплату отпусков работников; выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет; выплату вознаграждений по итогам работы за год; ремонт основных средств и другие резервы;
• прочие краткосрочные обязательства.
Обязательства по расчетам с банками и бюджетом должны быть согласованы и тождественны. Несогласованность по этим суммам при составлении бухгалтерского баланса не допускается.
Отчет о прибылях и убытках (форма No 2) в отличие от баланса, представляющего собой "моментальную фотографию" имущества организации и источников его формирования, предназначен для характеристики финансовых результатов деятельности. В нем отражаются доходы и расходы организации с подразделением их на следующие группы:
• доходы и расходы по обычным видам деятельности - содержат показатели объемов продаж продукции (выручку от реализации), себестоимость проданной продукции (работ, услуг), валовую прибыль, величину коммерческих и управленческих расходов, прибыль (убыток) от продаж;
• прочие доходы и расходы - статьи которых отражают проценты к получению и уплате, доходы от участия в других организациях, а также прочие доходы и расходы (виды доходов и расходов, которые не относятся к расходам по обычным видам деятельности).
Также в этой форме отражаются:
• прибыль до налогообложения;
• отложенные налоговые активы;
• отложенные налоговые обязательства;
• текущий налог на прибыль;
• чистая прибыль организации.
Как и в случае с балансом, важное значение для представления данных в отчете о прибылях и убытках имеет принятая Министерством финансов РФ установка о допущении временной определенности фактов хозяйственной деятельности, согласно которой данные факты относятся к тому периоду времени, в котором они имели место, независимо от фактического поступления или выбытия связанных с ними денежных средств.
При отсутствии тех или иных показателей, необходимых для выработки у пользователей отчетности полного представления о финансовом положении организации, следует исходить из требований принципа существенности, согласно которому в финансовую отчетность включаются дополнительные показатели, необходимые пользователю для принятия решения.
Отдельные доходы признаются значимыми в том случае, когда каждый из них составляет пять и более процентов от общей суммы доходов организации, что требует отражения их в отчетности. Соответственно в форме No 2 должна быть показана и часть расходов по каждому виду. Такой подход обеспечивает формирование необходимой исходной базы для экономического анализа эффективности управленческих решений.
Показатель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации. Признание показателя существенным напрямую зависит от оценки показателя, его характера и конкретных обстоятельств, оказавших в конечном итоге влияние на его возникновение. Тем самым признается, что организация вправе принять и другой критерий, отличный от уровня не менее 5 %.
В то же время такие расходы, как прочие, могут не раскрываться в отчете о прибылях и убытках (форма No 2) по отношению к соответствующим доходам. Основанием для принятия организацией такого решения, зафиксированного в ее учетной политике, может стать:
• отсутствие признаков существенности по таким расходам при определении финансового положения;
• отсутствие в действующих нормативных документах жесткой регламентации отражения в отчетности указанных расходов.
Организации малого бизнеса, не перешедшие на упрощенную систему налогообложения учета и отчетности и на которые не распространяется проведение обязательного аудита, могут не приводить расшифровку по отдельным показателям, приведенным в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках.
Отчет об изменениях капитала (форма No 3) содержит показатели о состоянии и движении собственного капитала организации, целевых финансирования и поступлений, резервов предстоящих расходов и платежей и оценочных резервов. Движение каждого вида капитала или резервов построено по принципу следующего балансового уравнения:
где ОСн - остаток средств различных видов капитала, резервов и фондов на начало отчетного периода;
По - увеличение капитала (поступило в отчетном году);
Ио - уменьшение капитала (израсходовано в отчетном году);
ОСк - остаток средств различных видов капитала, резервов и фондов на конец отчетного периода.
Отчет включает следующие разделы:
• "Изменение капитала" - содержит показатели о наличии и движении составных элементов капитала организации;
• "Резервы" - включает резервы, образованные из нераспределенной прибыли организации в соответствии с учетной политикой и нормативными законодательными актами;
• "Справки" - содержат один из важнейших аналитических показателей - величину чистых активов организации.
В справках к отчету - указываются данные о чистых активах на начало и конец отчетного года и о полученных из бюджета и внебюджетных фондов средств на расходы по обычным видам деятельности и на расходы по капитальным вложениям во внеоборотные активы (по направлениям расходов за отчетный и предыдущий годы). При этом организации дают расшифровку о полученном финансировании в разрезе отраслей.
Отчет о движении денежных средств (форма No 4) отражает показатели движения денежных средств - денежные потоки.
Денежные потоки складываются из движения денежных средств в связи с различными хозяйственными операциями. Основные каналы притоков и оттоков денежных средств показаны на рис. 13.2.
На рисунке стрелки, направленные внутрь, показывают притоки денежных средств, наружу - оттоки.
Денежные потоки организация планирует исходя из объемов предстоящих продаж продукции и наличия платежеспособного рыночного спроса. При этом составляется план доходов и расходов на год, квартал, с разбивкой по месяцам, а для оперативного управления - по декадам. Если прогнозируется положительный остаток денежных средств на протяжении длительного отрезка времени, то следует рассмотреть пути выгодного их использования. В отдельные периоды может возникнуть недостаток денежной наличности. Тогда требуется спланировать источники привлечения заемных средств.
Указанные на рис. 13.2 каналы притоков и оттоков включают движение денежных средств и в наличной, и в безналичной форме. Так, например, реализация продукции (работ или услуг) может осуществляться или за наличный расчет, или с предоставлением отсрочки платежа на оговоренный договором поставки срок.
Поступление денежных средств за реализованную продукцию в момент реализации или через установленный срок является основным каналом притоков денег. Другими источниками поступления денежных средств являются эмиссия, продажа ценных бумаг и привлечение кредитных ресурсов банка.
Основными направлениями, по которым происходит отток денежных средств в организации, являются: выплата заработной платы работникам; перечисление сумм в погашение кредитной задолженности, задолженности по налоговым платежам и расчетам с поставщиками и подрядчиками.
В соответствии с п. 15 Приказа No 67н данные отчета о движении денежных средств (форма No 4) должны характеризовать изменения в финансовом положении организации в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности.
Текущей деятельностью считается деятельность организации, преследующая извлечение прибыли в качестве основной цели либо не имеющая извлечение прибыли в качестве такой цели в соответствии с предметом и целями деятельности, т. е. производством сельскохозяйственной продукции, выполнением работ, продажей товаров, заготовкой сельскохозяйственной продукции и др.
Инвестиционной деятельностью считается деятельность организации, связанная с приобретением земельных участков, зданий и иной недвижимости, оборудования, нематериальных активов и других внеоборотных активов, а также их продажей; с осуществлением собственного строительства, расходов на НИОКР; с осуществлением финансовых вложений (приобретение ценных бумаг других организаций, в том числе долговых, вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций, предоставление другим организациям займов и т. п.).
Финансовой деятельностью считается деятельность организации, в результате которой меняются величина и состав собственного капитала организации, заемных средств (поступления от выпуска акций, облигаций, предоставления другими организациями займов, погашение заемных средств и др.).
По итогам каждого вида деятельности в форме No 4 "Отчет о движении денежных средств" рассчитывается сумма чистых денежных средств (от текущей деятельности, от инвестиционной деятельности, от финансовой деятельности). В заключение рассчитывается общее чистое увеличение (или уменьшение) денежных средств и их остаток на конец отчетного периода.
Сведения о движении денежных средств организации представляются в валюте Российской Федерации. В случае наличия (движения) денежных средств в иностранной валюте формируется информация о движении иностранной валюты по каждому ее виду применительно к отчету о движении денежных средств, принятому организацией. После этого данные каждого расчета, составленного в иностранной валюте, пересчитываются по курсу Центрального банка РФ на дату составления бухгалтерской отчетности. Полученные данные по отдельным расчетам суммируются при заполнении соответствующих показателей отчета о движении денежных средств.
При раскрытии организацией в Приложении к бухгалтерскому балансу (форма No 5) информациио принадлежащих ей активах в качестве основных средств, нематериальных активов, доходных вложений в материальные ценности раздельно приводятся данные о первоначальной (восстановительной) стоимости этих активов и начисленной амортизации.
При раскрытии информации о расходах по обычным видам деятельности, сгруппированных по соответствующим элементам, данные приводятся в целом по организации без учета внутрихозяйственного оборота. К внутрихозяйственному обороту относятся затраты, связанные с передачей изделий, продукции, работ и услуг внутри организации для нужд собственного производства, обслуживающих хозяйств и др.
Приложение (форма No 5) включает следующие разделы:
• нематериальные активы;
• основные средства;
• доходные вложения в материальные ценности;
• расходы на НИОКР;
• расходы на освоение природных ресурсов;
• финансовые вложения;
• дебиторская и кредиторская задолженность;
• расходы по обычным видам деятельности (по элементам затрат);
• обеспечения;
• государственная помощь.
Некоммерческим организациям рекомендуется включать в состав бухгалтерской отчетности отчет о целевом использовании полученных средств (форма No 6).
Отчет о целевом использовании полученных средств (форма No 6). Эта форма предназначена для отчетности некоммерческих организаций по расходованию средств, поступающих в счет целевого финансирования для обеспечения выполнения задач, поставленных перед такими организациями.
В пояснительной записке следует привести краткую характеристику деятельности организации (обычных видов деятельности; текущей, инвестиционной и финансовой деятельности), основные показатели и факторы, повлиявшие в отчетном году на финансовые результаты деятельности организации, а также решения по итогам рассмотрения годовой бухгалтерской отчетности и распределения чистой прибыли, т. е. раскрыть соответствующую информацию, полезную для получения более полной и объективной картины о финансовом положении организации, финансовых результатах деятельности организации за отчетный период и изменениях в ее финансовом положении.
При изложении в пояснительной записке основных показателей деятельности, характеризующих качественные изменения в имущественном и финансовом положении, их причины в случае необходимости следует указывать принятый порядок расчета аналитических показателей (рентабельность, доля собственных оборотных средств и пр.).
Информацию об этих данных рекомендуется включать в пояснительную записку в виде отдельных разделов. При изложении основных показателей деятельности может быть приведена характеристика:
основных средств (доля активной части основных средств, коэффициенты износа, обновления, выбытии и пр.);
нематериальных активов;
финансовых вложений;
научно-технического уровня продукции и пр.
Эта информация может быть дополнена необходимыми аналитическими таблицами, расшифровками. Рекомендуется определять тенденции основных показателей деятельности, а также качественные изменения в имущественном и финансовом положении, их причины.
В пояснительной записке должны быть отражены сведения, раскрывающие информацию об оценке финансового состояния организации на перспективу в зависимости от временного лага. При оценке финансового состояния на краткосрочную перспективу могут приводиться показатели оценки удовлетворительности структуры баланса (текущей ликвидности, обеспеченности собственными средствами и восстановления платежеспособности). При этом следует обратить внимание на такие воздействующие на конечные результаты деятельности факторы, как:
• наличие и движение денежных средств в кассе и на счетах в банках;
• наличие просроченной дебиторской и кредиторской задолженности;
• наличие и возникновение не погашенных в срок кредитов и займов;
• полноту и своевременность перечисления соответствующих налогов в бюджет и обязательных платежей во внебюджетные фонды.
При оценке финансового положения на долгосрочную перспективу в пояснительной записке должны быть отражены следующие факторы: структура источников средств, характеристика зависимости организации от внешних инвесторов и кредиторов, а также характеристика динамики инвестиционных вложений за предыдущие годы и на перспективу с определением эффективности этих вложений.
Кроме того, может быть приведена оценка деловой активности организации с описанием основных факторов, определяющих ее. К ним относятся: репутация организации на данном рынке, его широта и емкость, величина сложившегося за предыдущие годы платежеспособного спроса, условия и совершенствование кредитной политики организации, наличие сложившихся взаимосвязей с поставщиками и подрядчиками, уровень эффективности использования имеющихся в организации ресурсов.
В пояснительной записке необходимо сообщать о фактах неприменения правил бухгалтерского учета в тех случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации с соответствующим обоснованием. Также в пояснительной записке организация объявляет изменения в своей учетной политике на следующий отчетный год.
13.5. Порядок и сроки представления бухгалтерской отчетности
После завершения отчетного года организация составляет и в установленный и согласованный с налоговыми органами срок представляет бухгалтерскую финансовую отчетность в органы государственного учета и контроля.
Составлению отчетности должна предшествовать значительная подготовительная работа, осуществляемая по заранее составленному специальному графику. Важным этапом подготовительной работы составления отчетности является закрытие в конце отчетного периода всех операционных счетов: калькуляционных, собирательно-распределительных, сопоставляющих, финансово-результативных. До начала этой работы все бухгалтерские записи должны быть отнесены на синтетические и аналитические счета (включая результаты инвентаризации), проверена правильность этих записей.
Приступая к закрытию счетов, следует иметь в виду, что организации, занимающиеся производством и реализацией продукции, являются сложными объектами учета и калькулирования себестоимости продукции, так как их продукция используется по разным направлениям. Различные подразделения таких организаций (в том числе и вспомогательные производства) оказывают взаимные услуги друг другу. При взаимном использовании продукции и услуг невозможно во всех случаях отнести на все объекты калькуляции фактические затраты, т. е. какая-то часть затрат по некоторым объектам калькуляции организации должна отражаться в плановой оценке. В этих условиях важное значение имеет обоснование последовательности закрытия счетов.
Данные на начало года вступительного баланса должны соответствовать данным на конец года баланса за предыдущий год. При этом изменения в бухгалтерской отчетности, относящиеся как к текущему, так и к прошлому году (после ее утверждения), производятся в отчетности, составляемой за отчетный период, в котором были обнаружены искажения ее данных. Исправления ошибок в бухгалтерской отчетности подтверждаются подписью лиц, ранее ее подписавших, с указанием даты исправления.
Не менее важное значение при подготовке к составлению финансовой отчетности имеет такая процедура, как реформация баланса.
Под реформацией баланса понимают списание прибыли, полученной за отчетный год. Реформацию проводят 31 декабря после отражения в учете последней хозяйственной операции в определенной последовательности:
1) сначала закрывают счета, на которых в течение отчетного года учитывались доходы, расходы, финансовые результаты деятельности организации (счета 90 "Продажи", 91 "Прочие доходы и расходы");
2) далее финансовый результат за отчетный год включают в состав нераспределенной прибыли или непокрытого убытка в зависимости от его значения. Для этого сальдо по субсчетам 90-1 и 91-1 переносят на счет 99 "Прибыли и убытки". Последней записью отчетного года счет 99 закрывается на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".
Бухгалтерская отчетность в России составляется предприятиями, организациями и учреждениями по итогам работы за отчетный год. Отчетным годом для всех организаций является календарный год - с 1 января по 31 декабря включительно.
После составления и представления бухгалтерской финансовой отчетности проводится отчетное собрание организации по итогам прошедшего года с участием всех акционеров и собственников. Данное собрание утверждает бухгалтерскую финансовую отчетность, результаты финансово-хозяйственной деятельности организации и определяет конкретные меры, необходимые в целях дальнейшего развития организации.
В случае образования положительного финансового результата собрание акционеров и собственников организации решает, в какой пропорции и в какой последовательности использовать полученную прибыль. Прибыль может быть направлена:
• на выплату дивидендов или процентов владельцам организации;
• на формирование резервов предстоящих расходов и платежей;
• на осуществление инвестиционных вложений, реальных и финансовых;
• на создание резервного фонда;
• на покрытие убытков от предыдущей хозяйственной деятельности организации;
• на оказание спонсорской и благотворительной помощи другим организациям и разным физическим лицам;
• на формирование фонда накопления и потребления.
Если же организация получила по итогам хозяйственной деятельности за отчетный период отрицательный финансовый результат, т. е. убыток, владельцами организации совместно с управленческим персоналом устанавливаются причины убыточности и определяются меры по его устранению в ближайшей перспективе. В этих целях необходим тщательный и детальный анализ деятельности организации в целом и отдельно по каждому структурному подразделению (участку). Основными мерами устранения убыточности и повышения эффективности управления ресурсами служат:
• ускорение оборачиваемости производственных запасов, товаров и дебиторской задолженности;
• совершенствование кредитной политики, ужесточение условий расчетов и взыскания просроченной задолженности;
• сокращение непроизводительных расходов;
• обеспечение сбалансированности денежных притоков и оттоков организации, синхронности их движения;
• контроль за расходованием текущих и капитальных расходов и др.
Срок представления годовой бухгалтерской отчетности организациями установлен не позднее 1 апреля следующего за отчетным года, а квартального - не позднее 30 дней после окончания отчетного периода.
Днем представления бухгалтерской финансовой отчетности считается дата отправки почтового отправления с описью вложения, либо дата ее отправки по телекоммуникационным каналам связи, либо дата фактической передачи ее по принадлежности.
Годовая бухгалтерская финансовая отчетность организации является открытой для заинтересованных пользователей: банков, инвесторов, кредиторов, покупателей, поставщиков и др. Они могут знакомиться с годовой бухгалтерской финансовой отчетностью организации и получать ее копии с возмещением расходов на копирование.
Суммы возмещения расходов на копирование и пересылку финансовой отчетности, поступающие от заинтересованных пользователей, отражаются на счете 91 "Прочие доходы и расходы".
Первым отчетным годом для вновь созданных организаций считается период с даты их государственной регистрации по 31 декабря соответствующего года, а для организаций, созданных после 1 октября, - по 31 декабря следующего года. Данные о хозяйственных операциях, проведенных по государственной регистрации организаций, включаются в их бухгалтерскую отчетность за первый отчетный год.
В связи с тем, что пользователи принимают решения постоянно, им может требоваться информация, раскрывающая последствия событий, происходящих в течение года и оказывающих значительное влияние на финансовое положение организации. Для удовлетворения подобных запросов пользователей служит промежуточная отчетность. В соответствии с МСФО предназначение промежуточной бухгалтерской финансовой отчетности состоит в уточнении и обновлении информации последней годовой отчетности относительно изменений в способности организации создавать прибыли, генерировать денежные средства и т. п.
Промежуточная отчетность представляет отчетность, составленную за более короткий временной период, чем отчетный год. В качестве такого периода может выступать квартал, полугодие, 9 месяцев.
В соответствие с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации организации должны составлять и представлять в соответствующие государственные органы бухгалтерскую отчетность за квартал, полугодие, 9 месяцев и год нарастающим итогом с начала отчетного года, если иное не установлено законодательством Российской Федерации.
Формы бухгалтерской отчетности, а также инструкции о порядке их заполнения утверждаются Министерством финансов РФ. Так, по результатам квартала составляются две основные формы отчетности - бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках, по итогам года составляется отчетность по нескольким типовым формам.
Кроме того, на основании данных бухгалтерской отчетности организации составляют отчеты по формам и инструкциям, утвержденным федеральным органом статистики. Единая система показателей отчетности организации позволяет составлять отчетные сводки по отдельным отраслям, экономическим районам, республикам и по всему народному хозяйству в целом.
Квартальную отчетность организации, как было отмечено выше, должны сформировать не позднее 30 дней по окончании квартала, если иное не предусмотрено законодательством. В пределах указанного срока конкретная дата представления бухгалтерской отчетности устанавливается учредителями (участниками) организации или общим собранием. В соответствии с МСФО предоставление промежуточной отчетности должно происходить не позже чем через 60 дней после завершения промежуточного периода.
Датой подписания бухгалтерской отчетности считается дата, указанная в представляемой в адреса, определенные законодательством Российской Федерации, подписанной бухгалтерской отчетности.
В соответствии с ПБУ 7/98 "События после отчетной даты" установлен порядок отражения в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций событий после отчетной даты.
Событием после отчетной датыпризнается факт хозяйственной деятельности, который оказал или может оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации и который имел место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за каждый год. Так, событием после отчетной даты признается объявление годовых дивидендов по результатам деятельности акционерного общества за отчетный год.
К событиям после отчетной даты также относятся: события, подтверждающие существование на отчетную дату хозяйственных условий, в которых организация вела свою деятельность; события, свидетельствующие о возникновении после отчетной даты хозяйственных условий, в которых организация ведет свою деятельность.
Последствия события после отчетной даты отражаются в бухгалтерской отчетности путем уточнения данных о соответствующих активах, обязательствах, капитале, доходах и расходах организации либо путем раскрытия соответствующей информации.
При составлении бухгалтерской отчетности организация оценивает последствия событий после отчетной даты в денежном выражении, для оценки которых делается соответствующий расчет и обеспечивается подтверждение такого расчета.
Примерный перечень фактов хозяйственной деятельности, которые могут быть признаны событиями после отчетной даты, приведен в приложении к ПБУ 7/98.
Развитие новых форм организации бизнеса в современных условиях обусловило необходимость введения в систему регулирования бухгалтерского учета и отчетности правил публикации последней. Значение этой процедуры состоит в том, чтобы обеспечить доступность отчетных данных открытых акционерных обществ всем заинтересованным пользователям. Публикация отчетности важна не столько как возможность осуществления контрольной функции со стороны кредиторов и инвесторов, а как один из важнейших способов поддержания рынка ценных бумаг общества и привлечения дополнительных источников финансирования.
В соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете" организации, являющиеся по организационно-правовой форме открытыми акционерными обществами, обязаны публиковать годовую бухгалтерскую отчетность не позднее 1 июня года, следующего за отчетным. Публичность бухгалтерской отчетности заключается в ее опубликовании в газетах и журналах, доступных пользователям бухгалтерской отчетности, либо распространении среди них брошюр, буклетов и других изданий, содержащих бухгалтерскую отчетность, а также в ее передаче органам государственной статистики по месту регистрации организации для предоставления заинтересованным пользователям.
В развитие ст. 16 Федерального закона "О бухгалтерском учете" Министерством финансов РФ издан приказ от 28 ноября 1996 г. за No 101 "О порядке публикации бухгалтерской отчетности открытыми акционерными обществами". Данный приказ содержит следующую информацию:
1) публикации в обязательном порядке подлежат бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках и информация о результатах аудита, проведенного независимым аудитором;
2) формы отчетности могут публиковаться в сокращенном виде;
3) публикация отчетности производится после независимой аудиторской проверки и утверждения отчетности общим собранием акционеров;
4) при публикации отчет о прибылях и убытках дополняется сведениями о решении общего собрания акционеров по распределению прибыли или покрытию убытков общества за отчетный год.
ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" разрешает публикацию бухгалтерского баланса в сокращенной форме, если валюта ОАО на конец отчетного года и выручка (нетто) от реализации продукции (товаров, работ, услуг) за отчетный год не превысили соответственно 400 000 МРОТ по состоянию на конец отчетного года и 1 000 000 МРОТ по состоянию на конец отчетного года. Сокращенная форма может включать лишь итоговые показатели по разделам, предусмотренным в п. 20 раздела 4 ПБУ 4/99. Если валюта баланса общества на конец отчетного года и (или) выручка (нетто) от реализации продукции (товаров, работ, услуг) за отчетный год превысили названные пределы, сокращенная форма баланса должна включать показатели по группам статей баланса, предусмотренным в п. 20 раздела 4 ПБУ 4/99. При этом группы статей баланса, по которым в ОАО отсутствуют показатели, могут не приводиться, кроме случаев, когда соответствующие показатели имели место в году, предшествовавшем отчетному.
Публикуемая в сокращенной форме бухгалтерская финансовая отчетность должна содержать в аудиторском заключении мнение (оценку) независимого аудитора (аудиторской фирмы) о достоверности этой отчетности.
Публикация бухгалтерской финансовой отчетности вызвана в первую очередь тем обстоятельством, что в условиях рынка получение и пользование информацией носят конфиденциальный характер и с этих позиций освещение в средствах массовой информации в законодательном порядке данных финансовой отчетности имеет важное значение для субъектов рыночного хозяйствования. Благодаря данному процессу участники рыночных отношений получили возможность изучать, анализировать и отслеживать развитие своих взаимоотношений с потенциальными контрагентами.
Расходы, связанные с публикацией финансовой отчетности, включаются в себестоимость продукции в качестве затрат, связанных с управлением производственно-хозяйственной деятельностью по счету 26 "Общехозяйственные расходы".
Вопросы и задания
1. Какова сущность и значение бухгалтерской отчетности?
2. Перечислите основные формы отчетности.
3. Назовите основные требования, предъявляемые к отчетности.
4. Какие мероприятия необходимо провести перед формированием бухгалтерской отчетности?
5. Какая отчетная форма имеет большее значение для управления организацией: бухгалтерский баланс или отчет о прибылях и убытках?
6. В чем назначение бухгалтерского баланса и каково его содержание?
7. Какие данные отражаются в отчете о движении денежных средств?
8. Из каких разделов состоит бухгалтерский баланс?
9. Охарактеризуйте назначение и содержание отчета о прибылях и убытках.
10. Перечислите учетные работы, которые предшествуют составлению годовой бухгалтерской отчетности?
11. В чем назначение и содержание других форм годовой финансовой отчетности?
12. Какая отчетность называется консолидированной отчетностью?
13. Какая отчетность относится к сводной бухгалтерской отчетности?
14. С какой целью публикуется бухгалтерская отчетность?
15. Каковы правила оценки отдельных статей баланса?
16. В какой последовательности закрываются счета бухгалтерского учета в конце отчетного периода в организации?
17. Для чего нужна пояснительная записка?
18. Что собой представляет аудиторское заключение?
19. Что отражается в приложении к бухгалтерскому балансу?
20. Для чего нужна информация, представляемая в форме No 4 бухгалтерской финансовой отчетности?
21. Что такое реформация баланса?
Тесты
1. Выручка от продажи продукции (работ и услуг) отражается в документе бухгалтерской отчетности:
a) форме No 1;
b) форме No 2;
c) форме No 3.
2. В случае признания организацией в соответствии с установленным порядком управленческих расходов полностью в себестоимости проданных товаров общепроизводственные расходы отражаются в отчете о прибылях и убытках:
a) по статье "себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг";
b) по статье "управленческие расходы";
c) по отдельной свободной статье в составе себестоимости.
3. Нераспределенная прибыль отчетного года отражается в бухгалтерском балансе:
a) в пассиве;
b) в активе;
c) развернуто.
4. Полученные или подлежащие получению штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров в отчете о прибылях и убытках отражаются по статье:
a) "проценты к получению";
b) "коммерческие расходы";
c) "прочие расходы".
5. Закрытие бухгалтерских счетов перед составлением годовой отчетности осуществляется:
a) хаотичным образом, т. е. произвольно;
b) автоматически;
c) в определенной последовательности.
6. При составлении бухгалтерской отчетности зачет между статьями активов и пассивов:
a) допускается во всех случаях;
b) не допускается;
c) допускается, когда такой зачет предусмотрен соответствующими ПБУ.
7. Пояснительная записка составляется:
a) раз в год при формировании годовой бухгалтерской отчетности;
b) при составлении квартальной отчетности;
c) при составлении промежуточной бухгалтерской отчетности.
8. Требование представления в бухгалтерском балансе числовых показателей в нетто-оценке означает:
a) зачет отдельных статей, однородных по экономическому содержанию;
b) отражение амортизируемого имущества по остаточной стоимости;
c) уменьшение кредиторской задолженности поставщикам и подрядчикам на суммы выданных авансов.
9. Сельскохозяйственные кооперативы при сдаче годовой бухгалтерской отчетности:
a) сдают в ее составе аудиторское заключение;
b) не сдают аудиторское заключение;
c) сдают аудиторское заключение при определенных условиях.
10. Показатели, имеющие отрицательное значение в бухгалтерском балансе, показываются:
a) красным цветом;
b) в круглых скобках;
c) в другой стороне баланса.
11. Бухгалтерская отчетность дочернего общества объединяется в консолидированную бухгалтерскую отчетность в случае:
a) если головная организация обладает более 50 % голосующих акций АО или более 50 % уставного капитала ООО;
b) если головная организация обладает более 25 % голосующих акций АО или более 25 % уставного капитала ООО.
12. Остатки незавершенного производства в бухгалтерском балансе показываются:
a) по сумме фактически произведенных затрат;
b) по части стоимости готовой продукции, определяемой по проценту готовности;
c) в оценке, принятой в учетной политике организации.
13. В консолидированный отчет о прибылях и убытках не включаются:
a) общая прибыль организаций;
b) дивиденды, выплачиваемые дочерними обществами головной организации либо другим дочерним обществам, а также головной организацией дочерним обществам;
c) дивиденды, выплачиваемые головной организацией своим работникам.
14. В случае образования резервов сомнительных долгов в бухгалтерском балансе суммы резерва показываются:
a) обособленно в пассиве баланса;
b) в активе баланса, уменьшая сумму дебиторской задолженности;
c) в пассиве баланса в составе данных о нераспределенной прибыли.
15. Существенность события после отчетной даты определяется:
a) организацией по согласованию с органом налоговой инспекции;
b) организацией по согласованию с вышестоящим органом или Министерством финансов РФ;
c) организацией самостоятельно исходя из требований нормативных документов в области бухгалтерского учета и отчетности.
16. Годовую бухгалтерскую отчетность обязаны публиковать организации:
a) ОАО;
b) ООО;
c) СПК.
Глава 14
Учетная политика организации
Основным документом организации, определяющим порядок ведения бухгалтерского учета при отражении хозяйственных операций, является учетная политика.
Термин "учетная политика" организации вошел в употребление в конце восьмидесятых годов в качестве вольного перевода на русский язык словосочетания "accounting policy", употребляемого в стандартах, издаваемых Комитетом по международным стандартам бухгалтерского учета. В начале 1992 г. этот термин был впервые закреплен в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, а широкое распространение на практике получил после введения в действие первого стандарта по бухгалтерскому учету ПБУ 1/98 "Учетная политика предприятия".
Согласно ПБУ 1/98 "под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности".
Каждая организация самостоятельно формирует учетную политику исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности.
Положения ПБУ 1/98 распространяются:
• в части формирования учетной политики - на организации, независимо от организационно-правовых форм;
• в части раскрытия учетной политики - на организации, публикующие свою бухгалтерскую отчетность полностью или частично согласно законодательству Российской Федерации, учредительным документам либо по собственной инициативе.
При разработке учетной политики организация имеет право определить политику в области методов списания сырья, материалов и хозяйственного инвентаря в производство, методов оценки незавершенного производства, возможности применения ускоренной амортизации, вариантов формирования ремонтных и страховых фондов и т. д.
14.1. Порядок формирования учетной политики организации
Основными задачами учетной политики организации являются формирование набора четких инструкций, положений и методов, которые позволят упорядочить, унифицировать (насколько это возможно), регламентировать основные участки учета в организации, создать единую схему документооборота, систему оценки активов организации, сформировать отчетность, верно отражающую имущественное положение организации. Эти задачи решаются путем применения множества способов ведения бухгалтерского учета, к которым относятся: способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, применения счетов бухгалтерского учета, системы регистров бухгалтерского учета, способы обработки информации.
Учетная политика организации формируется главным бухгалтером (бухгалтером) организации и утверждается руководителем организации. Основным требованием, предъявляемым к принятой в организации учетной политике, является то, что она не должна противоречить принятым нормативным актам Российской Федерации.
В учетной политике утверждаются:
• выбранные организацией варианты учета и оценки объектов учета;
• рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;
• формы первичных учетных документов, применяемых для оформления фактов хозяйственной деятельности, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;
• порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;
• методы оценки активов и обязательств;
• правила документооборота и технология обработки учетной информации;
• порядок контроля за хозяйственными операциями;
• другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.
На выбор способов ведения бухгалтерского учета влияют:
• правовой и организационно-экономический статус (форма собственности, отрасль и вид деятельности, организационно-правовая форма, размеры организации);
• особенности деятельности (производственные, коммерческие, финансовые, управленческие);
• текущие и долгосрочные цели предпринимательства (привлечение дополнительных финансовых ресурсов, осуществление инвестиционных программ, укрепление конкурентных позиций на рынке и т. д.);
• хозяйственная ситуация (развитость инфраструктуры рынка, состояние законодательства, благоприятность инвестиционного климата и др.);
• кадровое обеспечение (уровень квалификации персонала, степень понимания стоящих перед ним задач и др.).
При формировании учетной политики организации необходимо придерживаться следующих требований и правил:
1) организация должна выбрать лишь один способ ведения учета из нескольких, допускаемых законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету в Российской Федерации. Если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики организация самостоятельно разрабатывает соответствующий способ исходя из положений по бухгалтерскому учету;
2) выбранный способ ведения учета должен устанавливаться организацией во всех его структурных подразделениях, независимо от места их расположения и функционирования. Это означает, что представительства, отделения, филиалы должны придерживаться учетной политики, установленной головной организацией;
3) при ведении бухгалтерского учета организация должна обеспечивать: соблюдение в течение отчетного периода принятой учетной политики (методов ведения учета) отражения отдельных хозяйственных операций и оценки имущества, определяемых исходя из правил, установленных законодательством, и условий хозяйствования. Значит, принятые правила должны устанавливаться на длительный (не менее года) срок и ни в коем случае не могут изменяться в течение отчетного года;
4) данные правила должны быть закреплены соответствующим внутренним документом (приказом руководителя организации, утверждающим Положение об учетной политике);
5) в случае, когда организация не может сформировать достоверную информацию об объектах исходя из установленных правил бухгалтерского учета, это (с соответствующим обоснованием) должно быть отражено в пояснительной записке.
Выбор конкретного варианта учета должен быть определен в соответствии с его выгодой для деятельности организации, учитывая при этом объем учетной работы (требование рациональности - рациональное ведение бухгалтерского учета исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации).
Вновь созданная организация должна сформировать учетную политику и оформить ее соответствующим приказом не позднее 90 дней со дня приобретения организацией прав юридического лица. Принятая организацией учетная политика применяется последовательно из года в год.
14.2. Выбор способов ведения бухгалтерского учета и их отражение в учетной политике организации
Согласно п. 3 ст. 6 Федерального закона "О бухгалтерском учете" при формировании учетной политики организации должен быть утвержден рабочий план счетов. Это же требование отражено в п. 5 ПБУ 1/ 98. Рабочий план счетов представляет собой полный перечень синтетических и аналитических счетов, необходимых организации для ведения бухгалтерского учета, составленный на основе типового Плана счетов бухгалтерского учета, утвержденного Министерством финансов РФ.
Если в типовом Плане счетов отсутствуют счета, необходимые для деятельности организации, она может вводить дополнительные синтетические счета, используя свободные коды. При этом введение счетов должно быть согласовано с Министерством финансов РФ.
В учетной политике содержится также информация о применяемых в организации регистрах. Регистрами бухгалтерского учета могут быть:
1) специальные книги (журналы), где все страницы пронумерованы и заключены в переплет. На последней странице указывается общее число пронумерованных страниц за подписью главного бухгалтера или другого уполномоченного лица;
2) карточки, которые хранят в специальных картотеках. Карточки открывают на год и регистрируют в специальном реестре для обеспечения контроля за их сохранностью;
3) свободные листы (ведомости), их хранят в папках-регистраторах;
4) машинограммы, дискеты и другие машинные носители.
Под выбором способов ведения бухгалтерского учета подразумевается определение способов амортизации основных средств, нематериальных и иных активов, оценки производственных запасов, товаров, незавершенного производства и готовой продукции, признания прибыли от продажи продукции, товаров, работ, услуг и т. д.
Каждый участок учета в организации может руководствоваться теми или иными правилами, способами, которые предусмотрены методологией современного учета и нормативной базой. Для конкретного участка выбирается один способ из множества предложенных, и этот выбор имеет огромное значение в системе учета организации.
В учетной политике организации по нематериальным активам должны быть отражены:
• способы оценки нематериальных активов, приобретенных не за денежные средства;
• принятые организацией сроки полезного использования нематериальных активов;
• способы определения амортизации по нематериальным активам, а также установленный коэффициент при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка;
• способы отражения в бухгалтерском учете амортизационных отчислений по нематериальным активам;
• порядок изменения сроков полезного использования объектов нематериальных активов;
• порядок изменения способа начисления амортизации объектов нематериальных активов и способа отражения амортизационных отчислений в бухгалтерском учете.
Организация может предусмотреть один из следующих способов начисления амортизации по нематериальным активам:
• линейный, исходя из норм, рассчитанных на основе срока полезного использования (по объектам, по которым невозможно надежно определить срок полезного использования, амортизация не начисляется, и они считаются нематериальными активами с неопределенным сроком полезного использования);
• способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг);
• способ уменьшаемого остатка.
Учет амортизации нематериальных активов может осуществляться с использованием и без использования счета 05 "Амортизация нематериальных активов". В первом случае начисленная амортизация отражается по дебету учета затрат и кредиту счета 05. Во втором случае начисленная сумма амортизации списывается сразу с кредита счета 04 "Нематериальные активы" в дебет соответствующих счетов учета затрат.
Второй случай имеет место при отражении в учете деловой репутации и списании расходов, связанных с ее оценкой.
Срок полезного использования нематериальных активов определяется организацией при постановке актива на учет исходя из ожидаемого срока функционирования нематериального актива, срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков, количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования этого актива. По активам, по которым невозможно определить срок их полезного использования, организация ежегодно должна рассматривать возможность определения этого срока.
Первоначальная стоимость нематериальных активов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение кредиторских обязательств в неденежной форме, устанавливается исходя из стоимости продукции или других материальных ценностей, передаваемых в обмен на нематериальные активы.
Учетная политика для основных средств предусматривает вариантность учета в следующих случаях:
• при определении порядка учета основных средств стоимостью не более 20 000 руб. (в составе материально-производственных запасов в пределах установленного учетной политикой лимита или в общеустановленном порядке с начислением по ним амортизации);
• при начислении амортизации. По основным средствам организация может выбрать один из четырех способов начисления амортизации: линейный; способ уменьшаемого остатка; списание по сумме чисел лет срока полезного использования; пропорционально объему продукции (работ, услуг). По группам однородных объектов основных средств может применяться любой из четырех способов начисления амортизации, но внутри каждой группы должен применяться только один способ.
При выборе способа начисления амортизации по основным средствам нужно учитывать, что способы уменьшаемого остатка и списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования являются методами ускоренной амортизации. При их использовании в первые годы затраты на производство увеличиваются, что приводит к снижению суммы прибыли и налога на прибыль. Суммы налога на имущество в первые годы эксплуатации объектов основных средств также уменьшаются за счет уменьшения их остаточной стоимости.
При использовании линейного метода начисления амортизации могут применяться повышающие коэффициенты (но не более 2), применение которых также приводит к ускоренной амортизации при данном способе. Перечень высокотехнологичных отраслей и эффективных видов машин и оборудования, по которым применяется ускоренная амортизация, устанавливается федеральными органами исполнительной власти. Решение о применении данного метода ускоренной амортизации (линейного метода с повышающими коэффициентами) оформляется как элемент учетной политики;
• при переоценке основных средств - организация может не чаще одного раза в год переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости. В дальнейшем такие объекты должны переоцениваться регулярно, чтобы стоимость основных средств, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости;
• при списании затрат по ремонту основных средств на себестоимость продукции. Затраты по ремонту основных средств могут быть отнесены на себестоимость продукции следующими способами:
- фактические затраты по ремонту списывают на счета издержек производства или обращения,
- создают резерв на ремонт основных средств с последующим списанием на него фактических затрат по ремонту основных средств,
- расходы по неравномерно производимым в течение года ремонтам (при отсутствии резерва) предварительно учитываются в составе расходов будущих периодов, а затем равномерно включаются в текущие расходы.
Выбирая тот или иной способ, необходимо принимать во внимание: структуру основных производственных средств, сложность ремонта, его периодичность, стоимость ремонта в соответствии со сметами расходов и условиями договоров на проведение ремонта;
• при учете объекта недвижимости до внесения записи в государственный реестр. В данном случае объект недвижимости можно учитывать: на субсчете 08 "Вложения во внеоборотные активы" или на субсчете 01 "Основные средства, находящиеся на госрегистрации". Первый способ является для организации наиболее выгодным, поскольку действующий объект числится в составе капитальных вложений, а не в составе основных средств, следовательно, с данного объекта налог на имущество взиматься не будет.
Для учета материально-производственных запасов (МПЗ) в учетной политике могут быть предусмотрены варианты по следующим направлениям учета:
• порядок учета МПЗ;
• методы оценки списания запасов;
• создание резерва под снижение стоимости запасов;
• формирование покупной стоимости товаров в организациях торговли;
• способы оценки товаров в розничной торговле.
Синтетический учет МПЗ может осуществляться:
• по фактической себестоимости приобретения (заготовления);
• по учетным ценам (плановой себестоимости приобретения, покупным ценам и др.).
В первом случае организация может учитывать поступающие МПЗ на счете 10 "Материалы" по фактическим затратам, при втором - по учетным ценам. Во втором случае учет приобретения и заготовления МПЗ отражается на счетах 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей".
Оценка МПЗ, отпускаемых в производство (или для иных целей), производится одним из следующих методов (вариант метода отмечается в учетной политике):
• по себестоимости каждой единицы;
• по средней себестоимости;
• методом ФИФО (по себестоимости первых по времени приобретения МПЗ).
При выборе варианта оценки израсходованных материалов следует принимать во внимание уровень инфляции, финансовое состояние организации, политику ценообразования и налогообложения, а также условия продажи продукции.
В условиях инфляции себестоимость продукции снижается при использовании метода ФИФО и оказывается примерно средней при использовании средней себестоимости материалов. Изменение себестоимости в конечном итоге оказывает определяющее влияние на формирование количественного показателя прибыли и налога на прибыль.
В соответствии с п. 25 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" в учетной политике должна быть предусмотрена возможность создания резерва под снижение стоимости МПЗ. Резервирование применяется ко всем МПЗ (материалам, товарам, готовой продукции), на которые в течение отчетного года рыночная цена снизилась или они морально устарели либо полностью или частично потеряли свои первоначальные качества. Для отражения резерва под снижение стоимости МПЗ используется счет 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей".
При формировании покупной стоимости товаровв организациях торговли затраты на доставку товаров до центральных складов, производимые до момента передачи товаров в продажу, могут включаться:
• в стоимость приобретенных товаров;
• в состав расходов на продажу.
При выборе способа оценки товаров организации торговли могут использовать два метода:
• по продажной стоимости с отдельным учетом торговых наценок (торговых скидок);
• по стоимости приобретения.
При выборе оценки выбытия финансовых вложений в учетной политике применяются следующие способы:
• по первоначальной стоимости каждой единицы;
• по средней первоначальной стоимости;
• метод ФИФО.
ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" установлено, что финансовые вложения принимаются к учету в сумме фактических затрат для инвестора. Вместе с тем по долговым ценным бумагам разрешено разницу между суммой фактических затрат на их приобретение и номинальной их стоимостью в течение срока обращения данных инструментов равномерно, по мере начисления причитающегося процента (дохода), относить на финансовые результаты в коммерческой организации, увеличение расходов в некоммерческой организации, уменьшение финансирования в бюджетных организациях.
Кроме этого, в учетной политике обязательно должны найти отражение следующие моменты.
Составпрямых расходов, включаемых в себестоимость продукции (работ и услуг), и способоценки незавершенного производства. В организациях массового и серийного производства незавершенное производство может отражаться:
• по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости;
• по прямым статьям затрат;
• по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.
Косвенные расходы, связанные с производством нескольких видов продукции, могут распределяться пропорционально или заработной плате основных работников, или стоимости сырья и материалов, или объему выпущенной продукции. Общехозяйственные расходы списываются в зависимости от того, каким способом формируется себестоимость продукции: по полной производственной себестоимости или по сокращенной себестоимости. В первом случае по окончании месяца общехозяйственные расходы, накопленные на счете 26 "Общехозяйственные расходы", списывают в дебет счетов учета производственных затрат (20, 23, 29); во втором - общехозяйственные расходы в конце месяца в полном объеме списываются непосредственно в дебет субсчета 90-2 "Себестоимость продаж".
Положительными моментами второго способа следует признать:
• упрощение порядка списания общехозяйственных расходов и калькулирования себестоимости отдельных видов продукции;
• улучшение показателей оборачиваемости и рентабельности оборотных активов и всего имущества организации в связи с уменьшением их величин в активе баланса;
• обеспечение сближения бухгалтерского и налогового учета, поскольку в налоговом учете общехозяйственные расходы сразу списывают на уменьшение налогооблагаемой прибыли отчетного года.
Готовая продукция может оцениваться по фактической производственной себестоимости, по нормативной (плановой) себестоимости с использованием счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" либо без использования данного счета. При использовании счета 40 готовая и отгруженная продукция отражается на синтетических счетах 43 "Готовая продукция" и 45 "Товары отгруженные" не по фактической производственной себестоимости, а по учетным ценам. Использование счета 40 позволяет в системном порядке контролировать выпуск продукции из производства, формирование затрат на производство, выявлять отклонения фактической себестоимости продукции от нормативной или плановой.
Готовая продукция и товары отгруженные могут отражаться в учете и в отчетности:
• по полной фактической производственной себестоимости (если не используется счет 40 и общехозяйственные расходы списываются на счета учета затрат);
• по неполной фактической производственной себестоимости (если не используется счет 40 и общехозяйственные расходы списываются на счет 90 "Продажи");
• по полной нормативной или плановой себестоимости (если используется счет 40 и общехозяйственные расходы списываются на счета учет затрат);
• по неполной нормативной или плановой себестоимости (если используется счет 40 и общехозяйственные расходы списываются на счета учет продаж).
Для учета коммерческих расходов в учетной политике применяется один из двух вариантов (согласно п. 9 ПБУ 10/99):
• коммерческие расходы списываются пропорционально проданным и непроданным в отчетном периоде товарам (работам, услугам);
• коммерческие расходы списываются в полной сумме в себестоимость проданных товаров (работ, услуг) в отчетном периоде.
В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации в целях равномерного включения затрат в финансовые результаты отчетного периода организации могут создавать резервы предстоящих платежейна:
• предстоящую оплату отпусков работникам;
• выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;
• выплату вознаграждений по итогам работы за год;
• ремонт основных средств, гарантийный ремонт и обслуживание;
• производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства.
Кроме того, резервы могут создаваться и на другие цели, предусмотренные законодательством РФ и нормативными актами Министерства финансов РФ.
В соответствии с п. 60 ПБУ 15/01 организация-заемщик может установить порядок определения предельной величины расходов по долговым обязательствам. Организация может осуществлять перевод долгосрочной задолженности в краткосрочную или учитывать заемные средства, срок погашения которых по договору займа или кредита превышает 12 месяцев, до истечения указанного срока в составе долгосрочной задолженности. При списании дополнительных затрат по полученным займам и кредитам организация может либо отразить их в отчетном периоде, в котором были произведены эти расходы, либо учесть как дебиторскую задолженность с последующим отнесением их в состав прочих расходов в течение срока погашения заемных обязательств. В целях равномерного включения в состав расходов сумм причитающихся процентов или дисконта по выданным организацией векселям или облигациям организация вправе предварительно учитывать начисленные проценты (дисконт) в составе расходов будущих периодов либо относить суммы процентов или дисконта на прочие расходы полностью в момент их начисления.
В бухгалтерском учете проценты по кредитам и займам в полной сумме включаются в прочие расходы (п. 11 ПБУ 10/99). Исключение составляют случаи, когда кредит использован на приобретение основных средств и для предварительной оплаты МПЗ. В этом случае проценты, начисленные до принятия к учету указанного имущества, включаются в стоимость этого имущества (п. 12, 15 ПБУ 15/01).
При определении срока погашения расходов будущих периодов организация имеет право самостоятельно устанавливать данные сроки. Порядок списания расходов будущих периодов на объекты учета и калькулирования зависит прежде всего от вида расходов. Расходы будущих периодов признаются в учете в соответствии с договором в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической оплаты (п. 16, 18 ПБУ 10/99). Расходы будущих периодов включаются в текущие расходы в течение периода, к которому относятся, следующими способами:
• равномерно;
• пропорционально объему продукции;
• другими способами.
Следует отметить, что в последние годы перечень расходов будущих периодов значительно расширен. Помимо ранее учитываемых здесь расходов на подготовку и освоение производства, на этом счете стали учитывать расходы на приобретение лицензий, затраты на рекламу и др.
По расходам на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (НИОКР) элементами учетной политики являются:
• выбор способа списания расходов по НИОКР;
• определение сроков списания расходов по НИОКР.
Расходы, давшие положительный результат и учитываемые на субсчете к счету 04, включаются в текущие расходы в течение периода, установленного в организации, но не более 5 лет (п. 11 ПБУ 17/02). При этом применяется один из способов списания расходов: линейный; способ списания расходов пропорционально объему продукции. Линейный способ предусматривается Налоговым кодексом РФ в налоговом учете. При определении сроков списания расходов по НИОКР нужно иметь в виду, что предельный срок списания указанных расходов установлен ПБУ 17/02 в 5 лет, а Налоговый кодекс РФ определяет такой срок в 3 года.
Определенные учетной политикой вышеперечисленные способы ведения учета на тех или иных участках, формы ведения учета дают возможность внести четкий порядок и некоторую универсальность в бухгалтерский учет организации.
14.3. Раскрытие учетной политики
Организация при формировании учетной политики должна раскрывать принятые способы бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской финансовой отчетности. Существенными признаются способы ведения бухгалтерского учета, без знания о применении которых заинтересованными пользователями отчетности невозможна достоверная оценка финансового положения, движения денежных средств или финансовых результатов деятельности организации. Существенные способы ведения бухгалтерского учета подлежат раскрытию в пояснительной записке, входящей в состав бухгалтерской финансовой отчетности организации за отчетный год.
Существенность по формированию бухгалтерской финансовой отчетности зависит от оценки показателя, его характера, конкретных обстоятельств возникновения. Организация может принять решение, когда существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5 %.
Если при подготовке бухгалтерской финансовой отчетности имеется значительная неопределенность в отношении событий и условий, которые могут породить существенные сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности, то организация должна указать на такую неопределенность и однозначно описать, с чем она связана.
В случае публикации бухгалтерской финансовой отчетности не в полном объеме информация об учетной политике подлежит раскрытию как минимум в части, непосредственно относящейся к опубликованной информации.
Изменения в учетной политике, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных потоков или финансовые результаты, подлежат раскрытию в бухгалтерской финансовой отчетности обособленно.
Изменение учетной политики организации может производиться в случаях:
• изменения законодательства Российской Федерации или нормативных актов по бухгалтерскому учету;
• существенного изменения условий деятельности, которое может быть связано с реорганизацией, сменой собственников, изменением видов деятельности, реструктуризацией производства, значительным расширением или уменьшением объемов деятельности;
• разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета. Применение нового способа ведения учета должно предполагать более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации.
Не считается изменением учетной политики утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной жизни организации, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности организации.
14.4. Учетная политика и принятие финансовых решений
Инструменты учетной политики, выступая методическим приемом, напрямую не приводят к изменениям в составе прав и обязательств организации (например, сумма задолженности покупателей не зависит от метода признания дохода, а рыночная стоимость основных средств - от способа начисления амортизации и т. д.), а воздействуют на них опосредованно - через бухгалтерскую отчетность, на основе которой формируются финансовые показатели. Данная схема будет иметь следующий вид:
Отличительной чертой бухгалтерской отчетности является балансовый принцип взаимосвязи ее показателей. Этот принцип вытекает из двойной записи данных на счетах, показатели которых составляют основу отчетности.
Анализ основных форм отчетности - Бухгалтерского баланса и Отчета о прибылях и убытках - с точки зрения влияния на них принятой в организации учетной политики позволит представить полную картину варьирования показателей.
Бухгалтерский баланс зависит от положений учетной политики по следующим статьям:
• стр. 110 "Нематериальные активы". В принятой учетной политике по этому разделу учета должны быть представлены: способ оценки нематериальных активов, приобретенных в форме, отличной от денежной; принятые организацией сроки полезного использования нематериальных активов (по отдельным группам); способы начисления амортизационных отчислений по отдельным группам нематериальных активов; способ отражения в бухгалтерском учете амортизационных отчислений по нематериальным активам;
• стр. 120 "Основные средства". Учетная политика, принятая в организации, в значительной степени влияет на эту статью бухгалтерского баланса. Это связано с тем, что в учетной политике должны быть отражены: порядок оценки объектов основных средств, срок их полезного использования, способ начисления амортизации, что является основными факторами, формирующими размер остаточной стоимости основных фондов, отраженных в форме No 1;
• стр. 130 "Незавершенное строительство" зависит от принятой учетной политики в силу того, что является статьей затратного характера;
• стр. 140 "Долгосрочные финансовые вложения" и 250 "Краткосрочные финансовые вложения" могут быть зависимы от положений учетной политики в отношении момента определения дохода от этих вложений и от порядка переоценки активов, определенных в организации;
• стр. 210 "Запасы". Размер данной статьи в большой степени зависит от положений учетной политики. Это связано с порядком оценки материально-производственных запасов (МПЗ), порядком списания затрат и формирования себестоимости, порядком списания товарно-материальных ценностей (ТМЦ) в производство;
• стр. 230 "Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты)" и 240 "Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты)". Две строки бухгалтерского баланса, на формирование которых непосредственно могут повлиять положения, определяющие момент реализации в организации, и положения по списанию просроченной задолженности;
стр. 420 "Добавочный капитал" может в значительной мере изменить свой размер в зависимости от положений принятой учетной политики, регламентирующих порядок переоценки активов;
стр. 430 "Резервный капитал" имеет прямую зависимость от положений учетной политики, которые определяют его создание и формирование;
стр. 470 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Данная строка баланса непосредственно зависит от учетной политики по следующим параметрам: порядок учета затрат, момент реализации, порядок списания нераспределенной прибыли, остающейся в распоряжении организации, порядок покрытия убытков;
стр. 620 "Краткосрочная задолженность". Аналогично статьям бухгалтерского баланса, отражающим дебиторскую задолженность, строка 620 зависит от момента реализации и порядка списания просроченных задолженностей, оговоренных в соответствующих положениях учетной политики;
стр. 640 "Доходы будущих периодов" и 650 "Резервы предстоящих расходов". Порядок формирования этих статей баланса полностью предусматривается учетной политикой.
Следующая по значимости форма отчетности организации - отчет о прибылях и убытках. Влияние элементов учетной политики на его статьи можно представить в виде таблицы.
Остальные формы отчетности, являясь расшифровкой двух первых основных форм, зависят от учетной политики аналогично рассмотренному выше.
Например, отчет об изменениях капитала зависит от учетной политики в следующих случаях:
1) при формировании прибыли через механизм списания затрат, формирования себестоимости, определения момента реализации, определения доходов и расходов будущих периодов;
2) при формировании резервов.
Движение денежных средств, отраженное в форме No 4 отчетности организации, не зависит от положений учетной политики. Это связано с достаточно строгим регулированием учета денежных средств, что не предполагает вариантности учета, а следовательно, не отражается в учетной политике организации.
Воздействие отдельных элементов учетной политики на финансовые показатели деятельности организации на современном этапе ведения бухгалтерского учета, формирования и представления бухгалтерской финансовой отчетности значимо и существенно. Поэтому именно тщательное изучение влияния методологии составления баланса на интерпретацию данных анализа финансового положения организации есть основа правильного выбора вариантов учетной политики организации.
Помимо управления финансовыми характеристиками (рентабельностью, ликвидностью, финансовой устойчивостью и др.) основной задачей учетной политики является налоговая оптимизация. В настоящее время в российской практике наиболее типичным мотивом при принятии решения о величине прибыли является именно минимизация налоговых платежей. С учетом данного факта достаточно высока и существенна значимость влияния учетной политики и на налоговую базу при расчете налоговых платежей.
14.5. Содержание элементов учетной политики организации для целей налогового учета
Порядок утверждения и применения учетной политики для целей налогообложения установлен ст. 167 НК РФ.
Статья 313 НК РФ определяет назначение учетной политики для целей налогообложения и порядок внесения в нее изменений. В частности, в статье указано, что в учетной политике определяется порядок ведения налогового учета.
Требования к структуре учетной политики для целей налогообложения в налоговом кодексе не установлены. Учитывая преемственность между бухгалтерским и налоговым учетом, учетная политика должна раскрывать организацию, технику и методику ведения налогового учета.
Разработанные организацией формы аналитических и сводных регистров налогового учета утверждаются приложениями к учетной политике (ст. 314 НК РФ).
В учетной политике обязательно должны найти отражение следующие моменты:
1) порядок определения доходов и расходов для целей налогообложения прибыли - методом начисления или кассовым методом (последний применяют организации, у которых выручка в среднем за предыдущие четыре квартала составила не более 1 млн руб. за каждый квартал (п. 1 ст. 273 НК РФ);
2) методы начисления амортизации по амортизируемому имуществу, использование понижающих и повышающих коэффициентов - один из двух методов: линейный, нелинейный. Исключение составляют здания, сооружения, передаточные устройства, относящиеся к 8-10 амортизационным группам (по ним применяется только линейный метод). Повышающие коэффициенты применяют в том же порядке, что и в бухгалтерском учете. Организации обязаны применять понижающий коэффициент 0,5 в отношении легковых машин стоимостью свыше 600 000 руб. и микроавтобусов стоимостью свыше 800 000 руб. Кроме того, организации могут устанавливать понижающие коэффициенты по своему усмотрению и применять их в течение всего налогового периода (п. 10 ст. 259 НК РФ);
3) методы оценки выбытия финансовых вложений. Организации применяет один из методов по всем финансовым вложениям (п. 9 ст. 280 Налогового кодекса РФ):
• по стоимости единицы,
• метод ФИФО,
• метод ЛИФО;
4) состав прямых расходов и способ оценки незавершенного производства. Перечень установлен ст. 318 НК РФ и включает: расходы на приобретение сырья и материалов; на приобретение комплектующих изделий; на оплату труда персонала, а также суммы единого социального налога; амортизацию по основным средствам. Незавершенное производство в налоговом учете оценивается по прямым расходам;
5) по методам оценки товаров для перепродажи в розничной торговле - товары оцениваются по стоимости приобретения согласно условиям договора. Организации вправе сформировать стоимость приобретения с учетом расходов, связанных с их приобретением (ст. 320 НК РФ);
6) по методам оценки готовой и отгруженной продукции. Готовая продукция (ГП) учитывается на складе на конец месяца (п. 2 ст. 319 НК РФ) по методике:
где ГПн - прямые затраты, приходящиеся на остатки ГП на начало месяца;
ВП - сумма прямых затрат, приходящихся на выпуск продукции в текущем месяце;
НЗП - сумма прямых затрат, приходящихся на остаток НЗП;
ОП - сумма прямых затрат, приходящихся на отгруженную продукцию в течение месяца.
Отгруженная продукция (ОП) учитывается по методике (п. 3 ст. 319 НК РФ):
где ОПн - прямые затраты, приходящиеся на остатки отгруженной, но не реализованной продукции на начало месяца;
ОПм - сумма прямых затрат, приходящихся на отгруженную в течение месяца продукцию;
ГП - сумма прямых затрат, приходящихся на остатки ГП на складе;
РП - сумма прямых затрат, приходящихся на реализованную продукцию в течение месяца;
7) перечень создаваемых резервов предстоящих платежей, нормативы отчислений в резервы. Предусмотрено создание следующих резервов в соответствии с Налоговым кодексом РФ:
• на предстоящую оплату отпусков работников (ст. 3241);
• на ежегодную выплату за выслугу лет (ст. 3241);
• на выплату по итогам работы за год (ст. 3241);
• на ремонт основных средств (ст. 324);
• на гарантийный ремонт и обслуживание (ст. 267);
• по сомнительным долгам (ст. 266);
8) порядок определения предельной величины расходов по долговым обязательствам для целей налогообложения - включаются в прочие расходы в пределах, установленных ст. 269 НК РФ. Предельная величина по долгосрочным кредитам, выданным на сопоставимых условиях, определяется исходя из процента в договоре, если он не превышает более чем на 20 % среднеквартальный процент, исчисленный по таким долговым обязательствам. При отсутствии таковых - исходя из ставки Центрального банка РФ, увеличенной в 1,1 раза (по кредитам в рублях) и увеличенной на 15 % (по кредитам в валюте);
9) расходы будущих периодов отражаются при методе начисления - в том периоде, в котором они возникают исходя из условий сделки. Если произведенные расходы связаны с получением доходов более чем в одном отчетном периоде, то расходы распределяются с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов (п. 1 ст. 272 НК РФ);
10) порядок признания убытков по деятельности, связанной с использованием обслуживающих производств и хозяйств. В учетной политике должны быть отражены расходы на осуществление ремонта основных средств. При этом расходы на ремонт (ст. 260 НК РФ) отражаются двумя способами: они признаются в том отчетном периоде, котором имели место; и для равномерного включения расходов организации вправе создавать резервы под предстоящие ремонты основных средств по правилам, установленным в ст. 324 НК РФ. При этом величина резерва не может превышать среднегодовую сумму фактических расходов на ремонт основных средств за последние три года.
При выборе способов ведения учета следует обратить внимание на совпадающие способы бухгалтерского и налогового учета, так как с их помощью можно обеспечить максимальное сближение двух систем учета. Для этого можно порекомендовать следующее:
1) в случае возможности использования кассового метода в налоговом учете применять все же для целей налогообложения метод начисления. В этом случае доходы и расходы в налоговом учете будут признаваться в том же порядке, что и в бухгалтерском учете;
2) установить единый способ оценки материально-производственных запасов в двух учетных системах;
3) оценивать товары по стоимости приобретения либо по стоимости приобретения с учетом расходов по их заготовке и доставке. Однако, если организация применяет продажные цены, то стоимость приобретения товаров для расчета налоговой базы по налогу на прибыль легко определить по данным бухгалтерского учета. Для этого из продажной стоимости реализованных товаров (Дт счета 90-2, Кт счета 41) следует вычесть торговую наценку по проданным товарам (Дт счета 90-2, Кт счета 42 - сторно);
4) предусмотреть списание общехозяйственных расходов на себестоимость продаж в качестве условно-постоянных расходов;
5) при заключении договоров на продажу товаров в учетной политике для целей налогообложения следует установить:
• в организациях неторговых - признание коммерческих расходов полностью в себестоимости проданных в отчетном периоде товаров в качестве расходов по обычным видам деятельности,
• в организациях торговых - аналогично, за исключением транспортных расходов, которые следует распределять в бухгалтерском учете, так же как и в налоговом учете;
6) целесообразно установить единый порядок признания расходов на ремонт основных средств с созданием резерва. При этом порядок создания резерва в бухгалтерском учете должен быть аналогичен порядку создания резерва в налоговом учете;
7) установить линейный метод начисления амортизации, а также одинаковые повышающие коэффициенты;
8) установить в бухгалтерском учете такой же порядок признания расходов будущих периодов, как и в налоговом учете;
9) для обеспечения единого порядка признания доходов и расходов в бухгалтерском учете и налоговом учете в договорах на капитальное строительство следует предусмотреть поэтапную сдачу работ.
Вопросы и задания
1. Что такое учетная политика организации?
2. Каковы задачи разработки и принятия учетной политики?
3. Какие методы начисления амортизации по основным средствам рекомендуется отражать в учетной политике для целей бухгалтерского учета?
4. Какие методы начисления амортизации по основным средствам рекомендуется отражать в учетной политике для целей налогового учета?
5. Назовите нормативные акты, регулирующие разработку и принятие учетной политики организации.
6. Какие основные факторы влияют на формирование учетной политики?
7. Назовите способы ведения бухгалтерского учета, которые рассматриваются в учетной политике.
8. Кто должен разрабатывать учетную политику?
9. Какие методы оценки по отражению в учете операций по списанию МПЗ указываются в учетной политике в целях бухгалтерского учета?
10. В чем заключаются особенности организации налогового учета в организациях?
11. Могут ли вноситься изменения в учетную политику в течение отчетного года?
12. Какие основные моменты должны быть отражены в учетной политике для целей налогового учета?
13. В чем заключена необходимость составления учетной политики для налогового учета?
Тесты
1. Учетная политика организации - это:
a) активы организации и их место в формировании общественного продукта;
b) принятая совокупность способов ведения бухгалтерского учета;
c) особенности хозяйственных процессов, формирующих учетную информацию о наличии и движении объектов бухгалтерского учета.
2. При формировании учетной политики в качестве одного из основных факторов следует учитывать:
a) организационно-правовую форму собственности организации;
b) формы первичных учетных документов, применяемых в организации;
c) возможности контроля со стороны налоговых органов.
3. В учетной политике при отражении операций по учету нематериальных активов, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются на срок (но не более срока деятельности организации):
a) 15 лет;
b) не устанавливаются;
c) 20 лет.
4. Регистры бухгалтерского учета при использовании компьютерных программ обработки и отражения учетной информации ведут в:
a) форме утвержденных Минфином России первичных документов;
b) виде специальных машинограмм;
c) журналах-ордерах и ведомостях бухгалтерского учета.
5. В условиях инфляции себестоимость продукции понижается при использовании в учете МПЗ:
a) метода ФИФО;
b) метода средней себестоимости.
6. В учетной политике организация обязана предусмотреть применение понижающих коэффициентов в размере 0,5 для основных средств:
a) зданий и сооружений;
b) легковых машин стоимостью ниже 600 000 руб.;
c) легковых машин стоимостью выше 600 000 руб.
7. Улучшение показателей оборачиваемости и рентабельности оборотных активов и всего имущества организации имеет место при списании общехозяйственных расходов:
a) в дебет субсчета продаж;
b) в дебет счетов учета производственных затрат;
c) в кредит счета готовой продукции;
d) на сальдо счета прочих доходов и расходов.
8. Для учета МПЗ в учетной политике должен быть предусмотрен вариант:
a) порядка учета нематериальных активов;
b) выбор метода транспортировки запасов;
c) создания резерва под снижение стоимости запасов;
d) выбор способа оценки дебиторской задолженности в розничной торговле.
9. Какие способы начисления амортизации по нематериальным активам отражаются в учетной политике организации:
a) линейный, способ уменьшаемого остатка;
b) кумулятивный (суммы чисел лет полезного использования), пропорционально объему продукции, способ уменьшаемого остатка;
c) линейный и кумулятивный;
d) линейный, пропорционально объему продукции, способ уменьшаемого остатка?
10. Как списывается результат при закрытии счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" согласно учетной политике:
a) в дебет счета 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей";
b) в дебет счета 10 "Материалы";
c) в дебет или кредит счета 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей";
d) в кредит счета 10 "Материалы"?
11. Формирование резервов может осуществляться в организации в соответствии с принятой учетной политикой для цели:
a) ремонта основных средств;
b) осуществления капитальных вложений (основных средств);
c) покрытия непредвиденных убытков.
12. В учетной политике отражается:
a) должностные права и обязанности работников бухгалтерской службы организации;
b) рабочий план счетов бухгалтерского учета;
c) перечень материально ответственных лиц, имеющих право на получение денежных средств из кассы под отчет.
13. В учетной политике для целей налогового учета начисление амортизации по основным средствам может осуществляться способами:
a) линейным и нелинейным;
b) линейным, способом уменьшаемого остатка и по сумме чисел лет полезного использования;
c) линейным и пропорционально объему производства продукции.
14. Максимальное сближение двух систем учета бухгалтерского и налогового можно обеспечить, применяя:
a) единый способ оценки активов и пассивов в двух учетных системах;
b) для целей налогообложения метод начисления;
c) машинный способ обработки бухгалтерской информации.
15. В учетной политике для целей налогообложения прибыли предельная величина по долгосрочным кредитам, выданным в иностранной валюте, устанавливается:
a) исходя из ставки Банка России, увеличенной в 1,1 раза;
b) исходя из средней ставки процента на финансовом рынке;
c) исходя из ставки Банка России, увеличенной в 1,15 раза.
Глава 15
Основы финансового анализа
Одним из основных направлений финансового управления деятельностью организации является анализ ее финансового состояния.
Финансовое состояниеорганизации характеризуется размещением и использованием средств (активов) и источниками их формирования (собственного капитала и обязательств, т. е. пассивов). Финансовое состояние отражает способность организации финансировать текущую деятельность и развитие производства, постоянно поддерживать свою платежеспособность и инвестиционную привлекательность. Финансовое состояние организации зависит от результатов ее производственной, коммерческой и финансовой деятельности.
Финансовому анализу подвергаются процедуры, методы, результаты хозяйственной деятельности и состояние организации во взаимосвязи со средой, в которой она функционирует.
Финансовый анализпредставляет собой совокупность аналитических процедур, основывающихся, как правило, на общедоступной информации финансового характера и предназначенных для оценки состояния и эффективности использования экономического потенциала организации, а также принятия управленческих решений в отношении оптимизации ее деятельности или участия в ней.
В содержательном плане финансовый анализ можно представлять как процесс, заключающийся в идентификации, систематизации и аналитической обработке доступных сведений финансового характера, результатом которого является предоставление пользователю рекомендаций, которые могут служить формализованной основой для принятия управленческих решений в отношении данного объекта анализа.
В качестве объекта финансового анализа могут выступать различные социально-экономические системы и их элементы (предприятия сферы производства и обращения, бюджетные организации, фондовые биржи, финансовые компании и др.).
К основным особенностям финансового анализа относятся:
• обеспечение общей характеристики имущественного и финансового положения организации;
• приоритетность оценок платежеспособности, финансовой устойчивости, рентабельности;
• базирование на общедоступной информации;
• информационное обеспечение решений тактического и стратегического характера;
• доступность к результатам анализа любых пользователей;
• возможность унификации состава и содержания счетно-аналитических процедур;
• доминанта денежного измерителя в системе критериев;
• высокий уровень достоверности итогов анализа.
Поскольку информационным обеспечением финансового анализа служит бухгалтерская финансовая отчетность, финансовый анализ нередко называют анализом финансовой отчетности.
Основные задачи анализа финансового состояния - определение качества финансового состояния, изучение причин его улучшения или ухудшения за период, подготовка рекомендаций по повышению финансовой устойчивости и платежеспособности организации.
15.1. Факторы, определяющие финансовое состояние организации и приемы проведения анализа
Предметом финансового анализа как научного, так и практического направления являются финансовые отношения в системе управления хозяйствующим субъектом, его экономический потенциал и результаты использования.
Финансовый анализ проводится с позиции внешних пользователей, не имеющих доступа к внутренней информации, т. е. основа его информационной базы - доступная бухгалтерская (финансовая) отчетность, анализ которой предполагает установление и изучение взаимосвязей и взаимозависимостей между различными показателями финансово-хозяйственной деятельности, включенными в отчетность.
Цель финансового анализа - всесторонняя оценка финансового состояния организации для принятия эффективных решений.
Информационными источниками для проведения анализа финансового состояния, в первую очередь, служат годовая и квартальная бухгалтерская отчетность, а также данные бухгалтерского учета и необходимые аналитические расшифровки движения и остатков по синтетическим счетам.
Расчет и анализ показателей, характеризующих финансовое состояние организации, осуществляются в определенной последовательности (рис. 15.1).
Хозяйственная деятельность организации характеризуется системой финансовых показателей, которая включает показатели:
• ликвидности и платежеспособности;
• финансовой устойчивости и движения капитала;
• потоков денежных средств и деловой активности (эффективности деятельности);
• рентабельности и доходности деятельности.
Любой хозяйственный процесс складывается под воздействием разнообразных факторов, причем все они находятся в отношениях взаимозависимости и взаимообусловленности. Знание этих факторов и умение управлять ими позволяют воздействовать на изменение показателей хозяйственной деятельности предприятия.
Все факторы, воздействующие на финансовые результаты деятельности и соответственно на текущее финансовое состояние организации, могут быть классифицированы по различным признакам: значимые и второстепенные, постоянные и временные, общие и специфические, экстенсивные и интенсивные, поддающиеся и не поддающиеся количественной оценке, внешние (экзогенные) и внутренние (эндогенные) и т. п.
В современных условиях проведение финансового анализа имеет строго выраженную направленность на выявление эффективности использования привлекаемых ресурсов. Использование производственных и финансовых ресурсов организации (т. е. внутренних ресурсов) может носить как экстенсивный, так и интенсивный характер. Экстенсивное использование ресурсов и экстенсивное развитие ориентируются на вовлечение в производство дополнительных ресурсов.
Интенсификация состоит в том, чтобы результаты производства росли быстрее, чем затраты на него, чтобы вовлекая в производство сравнительно меньше ресурсов, можно было добиться больших результатов. Базой интенсификации является научно-технический прогресс (НТП). Анализ интенсификации производства требует классификации факторов экстенсивного и интенсивного развития (рис. 15.2).
В результате проведенного анализа финансового состояния организации и планирования организационно-технических и финансовых мероприятий выделяют резервы:
• повышения объема продукции и улучшения качества;
• снижения себестоимости продукции по элементам, по статьям затрат или по центрам ответственности;
• повышения прибыльности продукции, укрепления финансового положения и повышения уровня рентабельности.
Стандартные приемы (методы) анализа финансовой отчетности перечислены в табл. 15.1.
Абсолютные данные отчетности отражают количественные параметры исследуемого объекта (статьи баланса либо группы или сочетания статей) в стоимостном выражении.
Наиболее важные абсолютные показатели финансового состояния по данным бухгалтерского баланса следующие:
• общая стоимость активов организации;
• стоимость иммобилизованных (т. е. внеоборотных) активов, равная итогу раздела I баланса;
• стоимость мобильных (оборотных) средств, равная итогу раздела II баланса;
• величина собственного капитала организации (неуточненная его оценка), равная итогу раздела III баланса;
• величина заемного капитала (неуточненная оценка), равная сумме итогов разделов IV и V баланса;
• величина нераспределенной прибыли (непокрытого убытка);
• рабочий капитал, равный разнице между оборотными активами и текущими обязательствами.
В общих чертах признаками "хорошего" баланса являются:
1) валюта баланса в конце отчетного периода должна увеличиться по сравнению с началом периода;
2) темпы прироста оборотных активов должны быть выше, чем темпы прироста внеоборотных активов;
3) собственный капитал организации должен превышать заемный, и темпы его роста должны быть выше темпов роста заемного капитала;
4) темпы прироста дебиторской и кредиторской задолженности должны быть примерно одинаковые;
5) в балансе должна отсутствовать статья "Непокрытый убыток".
В ходе горизонтального анализа состава активов и пассивов организации существуют следующие закономерности:
• увеличение стоимости имущества, находящегося в распоряжении организации, может означать тенденцию повышения потенциальных возможностей;
• более высокий темп прироста оборотных (мобильных) средств по сравнению с внеоборотными (иммобилизованными) показывает тенденцию к ускорению оборачиваемости всей совокупности средств организации;
• прирост величины собственного капитала может означать прибыльность деятельности;
• более высокий темп прироста величины собственных источников над заемными средствами свидетельствует о повышении финансовой устойчивости организации, и наоборот.
Вертикальный анализ балансовой отчетности позволяет определить качество использования конкретного вида ресурса в хозяйственной деятельности, проводить сравнительный анализ состояния организации с учетом отраслевой специфики и других характеристик. Относительные показатели оценки, в отличие от абсолютных, более удобны при проведении анализа деятельности организации в условиях инфляции, позволяют объективно оценивать изменения составляющих в динамике.
В ходе вертикального анализа состава активов и пассивов организации существуют следующие закономерности:
• увеличение удельного веса внеоборотных активов в общей стоимости имущества свидетельствует о капитализации прибыли и направлениях инвестиционной политики организации. Обратная тенденция, т. е. неуклонное снижение величины внеоборотных активов, особенно в части основных средств, характеризует распродажу основного капитала, которая может привести в недалеком будущем к свертыванию объемов деятельности или к ликвидации организации;
• с увеличением доли основных средств в имуществе увеличивается сумма амортизационных отчислений, вследствие чего возрастает доля постоянных издержек в затратах организации;
• значительное увеличение удельного веса оборотных активов может свидетельствовать об изменении вида деятельности - возможно расширение торгово-посреднической деятельности по сравнению с производственной. При этом необходимо изучить структуру запасов;
• снижение удельного веса дебиторской задолженности оценивают положительно, особенно если имеется в виду долгосрочная задолженность (более чем 12 месяцев);
• повышение доли собственного капитала свидетельствует о прибыльности деятельности и повышении финансовой устойчивости организации;
• повышение доли заемного капитала в источниках финансирования может свидетельствовать либо об ухудшении деятельности, либо о расширении объемов деятельности организации, но и в том, и в другом случае о повышении финансового риска и финансовой зависимости организации от внешних кредиторов.
Трендовый анализ основан на использовании рядов динамики изучаемых факторов, например, валюты баланса, структуры активов и пассивов. Использование трендового метода позволяет оценить основные направления развития организации как в текущий момент, так и в последующие периоды.
Для каждого основного показателя, характеризующего деятельность организации, проводится анализ изменения темпов роста, средних темпов роста за рассматриваемые периоды, выявляются основные направления изменения этих показателей.
Результаты расчетов средних значений темпа роста (темпа прироста), учет связей между основными показателями позволяют рассчитать прогнозное значение изучаемого показателя на перспективу. Прогноз на основе трендовых моделей позволяет с определенной степенью надежности рассчитать значение прогнозируемого фактора, выбрать наиболее рациональные управленческие решения и оценить последствия этих решений для финансово-хозяйственной деятельности организации.
Анализ финансовых коэффициентов (т. е. относительных показателей) - это расчет соотношений отдельных показателей, позиций отчета с позициями разных форм отчетности, определение взаимосвязей показателей.
Показатели балансовой отчетности являются, как правило, количественными. Они характеризуют объем, размер используемых производственных ресурсов. Относительные показатели финансового анализа формируются из количественных взаимосвязей по определенным правилам и зависимостям между ними. Например, для оценки производительности труда (Пт) рассматривается соотношение между выручкой от продаж (В) и численностью рабочих (Ч):
Значение Пт показывает, сколько рублей выручки от реализации приходится на одного рабочего.
Метод анализа коэффициентов основан на использовании относительных показателей, характеризующих изучаемый процесс. Результаты анализа коэффициентов позволяют определить степень воздействия количественных факторов на относительный, результативный фактор, наиболее точно определить слабые и сильные стороны деятельности организации и т. д.
В финансовом анализе достаточно широко распространена система финансовых коэффициентов, рассчитываемых на основе показателей бухгалтерской финансовой отчетности и позволяющих определить: ликвидность и платежеспособность, финансовую устойчивость организации; рентабельность и экономическую эффективность ее деятельности.
15.2. Основы методики финансового анализа статей бухгалтерского баланса
Анализ финансового состояния организации обычно начинают с определения состава активов, данные о котором приведены в балансе:
• стоимость внеоборотных активов;
• стоимость оборотных активов;
• стоимость имущества или итог баланса.
Первое представление о структуре активов дает коэффициент соотношения внеоборотных и оборотных активов (Кстр. акт). Границы допустимых значений этого коэффициента обусловливаются в основном отраслевыми особенностями бизнеса:
Структуру активов организации далее можно выявить с помощью вертикального анализа с определением удельного веса каждого показателя либо в общем имуществе организации, либо во внеоборотных (оборотных) активах.
Анализ динамики изменения состава и структуры активов проводят с помощью горизонтального или трендового анализа.
На основе анализа состава, структуры и динамики внеоборотных активов можно выявить стратегические предпочтения организации; примеры их представлены в табл. 15.2.
Для оценки состояния средств труда организации необходимо проанализировать состояние имущества по показателям, раскрывающим их качественную характеристику и динамику изменения, а именно: коэффициентам износа, годности, обновления и выбытия.
При анализе первого раздела актива баланса следует также обратить внимание на тенденцию изменения незавершенного строительства, поскольку оно не участвует в производственном обороте и, следовательно, при определенных условиях увеличение его доли может негативно повлиять на результативности финансовой и хозяйственной деятельности организации и соответственно на ее финансовое состояние.
При проведении анализа состава, структуры и динамики оборотных активов значения темпов роста исследуемых показателей необходимо сопоставлять со стратегическими и тактическими целями развития организации на данном этапе. Например, рост запасов может свидетельствовать:
• о снижении скорости оборота материальных запасов вследствие образования сверхнормативных излишков либо снижении объемов производства. Если цели развития организации не предполагают увеличения масштабов производства, рост запасов является отрицательным фактором;
• о подготовке организации к расширению производства. Если это предусматривается стратегическими и тактическими целями, рост запасов является положительным фактором.
При анализе запасов можно рассчитать коэффициент накопления (Кн), характеризующий их мобильность:
где ПЗ - производственные запасы;
НП - незавершенное производство;
ГП - готовая продукция;
Т - товары.
При оптимальном варианте Кндолжен быть меньше 1, но это справедливо только в том случае, если продукция организации конкурентоспособна и пользуется спросом.
Информация об источниках формирования активов, которые подразделяются на собственные и заемные, содержится в пассивной части бухгалтерского баланса.
Назначение собственных средств организации состоит:
• в финансировании активов. В этом смысле собственный капитал (СК) организации является наиболее стабильным и долгосрочным источником, поэтому СК и приравненные к нему средства (СКреальн) называют постоянными статьями пассива;
• в создании "страхового резерва". Эти средства определяют размер имущества, гарантирующего возврат заемных средств (поэтому считается, что величина собственных средств должна быть не меньше величины заемных источников). Минимальный размер подобной гарантии для кредиторов устанавливается законодательно и в настоящее время составляет:
- для ООО и ЗАО размер уставного капитала не может быть менее 100 МРОТ;
- для ОАО - 1000 МРОТ.
Собственные средства пополняются за счет внутренних и внешних источников. Внутренние накопления образуются путем распределения валовой, а затем и чистой прибыли, а вновь выпущенные и реализованные акции привлекают средства извне.
К заемным средствам (заемному капиталу - ЗК) относятся краткосрочные и долгосрочные обязательства организации. К заемным средствам, используемым в организации длительное время (сроком более года), относят долгосрочные кредиты банков и долгосрочные займы. Краткосрочные обязательства погашаются путем реализации (использования) текущих активов или создания новых обязательств. К ним относятся:
• краткосрочные кредиты банков (на срок не более года);
• краткосрочные займы - ссуды заимодавцев (на срок не более года);
• кредиторская задолженность организации поставщикам;
• задолженность по расчетам с бюджетом;
• долговые обязательства перед своими работниками по оплате труда;
• задолженность органам социального страхования и обеспечения;
• прочие краткосрочные обязательства.
Анализ состава и структуры финансовых источников начинается с оценки их динамики и внутренней структуры.
Структуру источников формирования активов в более общем виде характеризуют коэффициент автономии[18] (Ка) и коэффициент финансовой активности[19] (Кф. л).
При расчете этих коэффициентов некоторые авторы вместо СК рекомендуют учитывать реальный (уточненный) собственный капитал, совпадающий для акционерных обществ с величиной чистых активов.
При анализе состава и движения источников заемных средств выявляется тенденция изменения объема и доли отдельных элементов заемного капитала, особое внимание придается изменениям объемов и доли кредитов и займов, не погашенных в срок. Увеличение их абсолютной суммы и доли свидетельствует о наличии у организации серьезных финансовых затруднений.
В заключение данного этапа анализа проводится проверка правильности размещения имущества организации. С этой целью проверяются следующие соотношения:
• внеоборотных активов и источников их формирования;
• оборотных активов и источников их формирования;
• материальных активов и источников их формирования.
В организациях внеоборотные активы (ВА) должны формироваться в основном за счет СК и частично за счет долгосрочных пассивов (ДП). Из общей величины СК часть его направляется на формирование собственных оборотных средств (СОС). Нормативное значение этого показателя - 10 % от оборотного капитала, остальная часть СК направляется на формирование внеоборотных активов.
Источниками покрытия оборотного капитала являются СОС и краткосрочные пассивы (КП). Материальные запасы (МЗ) формируются за счет СОС, краткосрочных займов и кредитов (КЗС) и кредиторской задолженности (КЗ).
Таким образом, при правильном размещении имущества у организации должны соблюдаться следующие соотношения:
или
Если указанные соответствия нарушаются, то это свидетельствует о неправильном размещении имущества, что может привести к ухудшению финансового состоянии организации.
15.3. Методика анализа финансовых коэффициентов ликвидности и платежеспособности
Под ликвидностьюорганизации понимается ее способность покрывать свои обязательства активами, срок превращения которых в денежную форму соответствует сроку погашения обязательств. Ликвидность означает безусловную платежеспособность предприятия и предполагает постоянное равенство между его активами и обязательствами одновременно по двум параметрам:
по общей сумме;
по срокам превращения в деньги (активы) и срокам погашения (обязательства).
По степени ликвидности активы организации подразделяются на следующие виды.
1. Наиболее ликвидные активы (А1):
• суммы по всем статьям денежных средств, которые могут быть использованы для проведения расчетов немедленно;
• краткосрочные финансовые вложения.
2. Быстрореализуемые активы (А2) - активы, для обращения которых в наличные средства требуется определенное время:
• дебиторская задолженность, платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты;
• прочие оборотные (дебиторские) активы.
3. Медленнореализуемые активы (А3) - наименее ликвидные активы:
• запасы, (кроме строки "Расходы будущих периодов");
• НДС;
• дебиторская задолженность, платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты.
4. Труднореализуемые активы (А4). В эту группу включаются все статьи баланса I раздела "Внеоборотные активы". Эти активы предназначены для использования в хозяйственной деятельности в течение достаточно длительного периода.
Первые три группы активов могут постоянно меняться в течение хозяйственного периода и относятся к текущим активам организации. Они более ликвидны, чем остальное имущество.
Обязательства организации (статьи пассива баланса) также группируются в четыре группы и располагаются по степени срочности оплаты:
1. Наиболее срочные обязательства (П1):
• кредиторская задолженность;
• задолженность участникам (учредителям) по выплате доходов;
• прочие краткосрочные обязательства;
• ссуды, не погашенные в срок
2. Краткосрочные пассивы (П2):
• краткосрочные займы и кредиты;
• прочие займы, подлежащие погашению в течение 12 месяцев после отчетной даты.
3. Долгосрочные пассивы (П3). В эту группу входят долгосрочные кредиты и займы, статьи раздела IV баланса.
4. Постоянные пассивы (П4):
• статьи раздела III баланса "Капитал и резервы";
• доходы будущих периодов;
• резервы предстоящих расходов.
Для сохранения баланса актива и пассива итог данной группы следует уменьшить на сумму по статье "Расходы будущих периодов".
Организация считается ликвидной, если ее текущие активы превышают ее краткосрочные обязательства. Реальную степень ликвидности организации и ее платежеспособности можно определить на основе анализа ликвидности баланса.
На первой стадии анализа указанные группы активов и пассивов сопоставляются в абсолютном выражении. Баланс считается ликвидным при условии следующих соотношений групп активов и обязательств:
При этом, если соблюдены первые три неравенства: А1 ≥ П1; А2 ≥ П2; А3 ≥ П3, т. е. текущие активы превышают внешние обязательства, то обязательно выполняется и последнее неравенство: А4 ≤ П4, которое подтверждает наличие у организации собственных оборотных средств. Все это означает соблюдение минимального условия финансовой устойчивости.
Невыполнение одного из первых трех неравенств свидетельствует о нарушении ликвидности баланса. При этом недостаток средств по одной группе не компенсируется их избытком по другой группе, поскольку компенсация может быть лишь по стоимости, в реальной платежной ситуации менее ликвидные активы не могут заменить более ликвидные.
Сравнение первой и второй групп активов (наиболее ликвидных и быстрореализуемых) с первыми двумя группами пассивов (наиболее срочные обязательства и краткосрочные пассивы) показывает текущую ликвидность, т. е. платежеспособность или неплатежеспособность организации в ближайшее к моменту проведения анализа время.
Сравнение третьей группы активов и пассивов (медленнореализуемых активов с долгосрочными обязательствами) показывает перспективную ликвидность, т. е. прогноз платежеспособности организации.
В экономической литературе существуют несколько относительных аналитических показателей, характеризующих различную степень ликвидности предприятия. Это коэффициенты:
• абсолютной ликвидности - представляет собой отношение суммы денежных средств (ДС) и краткосрочных финансовых вложений (КФВ) к сумме краткосрочных обязательств (КО):
Норматив коэффициента Ка. л = 0,2-0,5.[20] Коэффициент показывает, какая часть текущей задолженности может быть погашена в ближайшее к моменту составления баланса время, что является одним из условий платежеспособности;
• критической ликвидности (промежуточный коэффициент покрытия) - рассчитывается как частное от деления величины денежных средств, краткосрочных финансовых вложений и расчетов (ДЗ) на сумму краткосрочных обязательств организации:
Считается, что нормальное значение коэффициента должно быть от 0,8 до 1,0;
• текущей ликвидности(коэффициент покрытия):
Традиционно считается, что нормальное ограничение показателя: Кт. л ≥ 2. Указанная граница значений может быть интерпретирована следующим образом: для обеспечения минимальной гарантии инвестиций в организацию оборотные активы должны по крайней мере в 2 раза превышать сумму срочных обязательств. Коэффициент текущей ликвидности может быть использован для определения оптимального размера оборотных активов в качестве общего индикатора платежеспособности организации.
Федеральный закон от 26 октября 2002 г. No 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)" оставил в силе Методические положения по оценке финансового состояния предприятий и установлению неудовлетворительной структуры баланса, утвержденные распоряжением Федерального управления по делам о несостоятельности (банкротстве) от 12 августа 1994 г. No 310-р, в соответствии с которыми определяется нормативное значение данного коэффициента ≥ 2.
Коэффициенты ликвидности являются одним из важных индикаторов финансового состояния организации. Общую ликвидность (т. е. возможность обслуживания текущих обязательств без серьезных финансовых потерь) показывает коэффициент текущей ликвидности, изменение которого связано с длительностью производственного цикла, так как в его числитель включаются товарно-материальные запасы и готовая продукция.
Коэффициент критической ликвидности дает возможность судить об успешности работы с дебиторами. Коэффициент абсолютной ликвидности позволяет судить о величине остатков денежных средств и краткосрочных финансовых вложений. По сочетанию этих коэффициентов можно сделать вывод о необходимости сосредоточить управленческие усилия на регулировании производственного либо финансового циклов.
Под платежеспособностью понимается способность организации своевременно расплачиваться по своим краткосрочным и долгосрочным денежным обязательствам. Платежеспособность является одним из основных внешних признаков финансовой устойчивости. При оценке платежеспособности внешние пользователи рассчитывают финансовые коэффициенты ликвидности. При этом удовлетворительные значения данных коэффициентов являются необходимым, но недостаточным условием платежеспособности.
Организация, как правило, вынуждена держать на расчетном счете страховой запас денежных средств для поддержания платежеспособности на должном уровне. В противном случае, чтобы вовремя расплатиться, она будет вынуждена привлекать краткосрочный кредит, который:
• с одной стороны, приведет к увеличению сумм, выделяемых на обслуживание заемных средств, что снизит показатели рентабельности;
• с другой стороны, увеличит знаменатели всех показателей ликвидности, что ухудшит финансовое состояние организации.
Методические указания по проведению анализа финансового состояния организаций, утвержденные приказом Федеральной службы по финансовому оздоровлению (ФСФО) РФ от 23 января 2001 г. No 16, рекомендуют рассчитывать общую степень платежеспособности (Коб. пл), которая определяется как частное от деления суммы заемных средств организации на среднемесячную выручку:
где К1 - среднемесячная выручка-брутто.
Данный коэффициент характеризует общую ситуацию с платежеспособностью организации, представляя собой, по сути, срок возможного погашения задолженности организации перед ее кредиторами.
По мнению Н. Н. Селезневой и А. Ф. Ионовой, общая платежеспособность организации определяется как ее способность покрыть все свои обязательства (краткосрочные и долгосрочные) всеми имеющимися активами и с этих позиций коэффициент общей платежеспособности Кобщ. пл рассчитывается по формуле:
Нормальным ограничением для данного показателя авторы считают Кобщ. пл ≥ 2. В процессе анализа отслеживается динамика этого показателя и проводится его сравнение с нормативом.
Платежеспособность на долгосрочную перспективу определяется с помощью коэффициента долгосрочной платежеспособности, равного отношению долгосрочных обязательств к собственному капиталу:
Данный коэффициент характеризует возможность организации расплатиться по долгосрочным заемным средствам собственными средствами (капиталом). Значение показателя, превышающее единицу, означает отсутствие такой перспективы в настоящем, что существенно повышает риски инвесторов. Таким образом, приемлемые значения коэффициента не должны превышать единицы, а уменьшение этого значения считается положительной тенденцией, так как увеличивает для долгосрочных кредиторов гарантии возвращения инвестированных в организацию средств.
Поскольку все эти оценки достаточно субъективны и могут быть выполнены с различной степенью точности (коэффициент рассчитывается на конкретную дату), то для подтверждения платежеспособности проверяют наличие денежных средств на расчетных и валютных счетах, краткосрочные финансовые вложения. Эти активы должны иметь оптимальную величину. С одной стороны, чем значительнее размер денежных средств на счетах организации, тем с большей вероятностью можно утверждать, что организация располагает достаточными средствами для текущих расчетов и платежей. С другой стороны, наличие незначительных остатков средств на денежных счетах не всегда означает, что организация неплатежеспособна: средства могут поступить на счета в течение ближайших дней, а краткосрочные финансовые вложения можно легко превратить в денежную наличность.
Постоянное кризисное отсутствие наличности приводит к тому, что организация превращается в "технически неплатежеспособную", а это уже может рассматриваться как первая ступень на пути к банкротству.
Низкая платежеспособность может быть как случайной, временной, так и длительной, хронической. Причинами ее возникновения могут быть:
• недостаточная обеспеченность финансовыми ресурсами;
• невыполнение плана реализации продукции;
• нерациональная структура оборотных средств;
• несвоевременные поступления платежей от дебиторов;
• товары на ответственном хранении и др.
Для целей управления платежеспособностью удобно использовать платежный календарь либо смету (план) движения денежных средств, при составлении которых необходимо как минимум достичь баланса между остатками денежных средств на банковских счетах и в кассе и ожидаемыми поступлениями платежных средств за период, с одной стороны, и платежными обязательствами на тот же период - с другой.
Основные методы обеспечения платежеспособности организации:
• поддержание положительного значения показателя собственных оборотных средств;
• поддержание финансовых коэффициентов ликвидности в пределах допустимых значений;
• увеличение доли денежных средств в выручке;
• ускорение оборачиваемости оборотных активов и их элементов;
• отслеживание платежеспособности дебиторов и принятие мер по погашению их задолженности; сокращение финансового цикла и др.
15.4. Методика анализа коэффициентов финансовой устойчивости
Следующая группа индикаторов, характеризующих финансовое состояние, - это группа показателей, характеризующих финансовую устойчивость организации.
Наиболее значимыми для целей анализа являются коэффициенты:
• автономии (Ка) (формула приведена выше);
• финансирования (Кф);
• коэффициент финансовой активности (капитализации, финансовый леверидж) (Кф. л) (формула приведена выше);
• финансовой устойчивости (Кф. у).
Чем выше значение коэффициента автономии, тем более финансово устойчивым, стабильно работающим и независимым от внешних кредиторов считается организация. В большинстве стран принято считать финансово независимой фирму с удельным весом собственного капитала в общей его величине от 30 % (критическая точка) до 70 %.
Высокий уровень коэффициента автономии предполагает стабильное финансовое положение организации, благоприятную структуру ее финансовых источников и низкий уровень финансового риска для кредиторов. Такое положение служит защитой от больших потерь в периоды депрессии и гарантией получения кредита для самой организации. При снижении уровня коэффициента автономии до значений, меньших чем 0.5, вероятность финансовых затруднений у организации возрастает. Анализ коэффициента автономии проводят путем оценки:
• его динамики за ряд лет;
• изменения структуры составляющих компонентов;
• определения влияния этих изменений на его уровень.
Полученные результаты дают возможность прогнозировать финансовую устойчивость организации в будущем.
Коэффициент финансирования показывает, какая часть деятельности финансируется за счет собственных средств, а какая - за счет заемных, и рассчитывается по формуле:
Ситуация, при которой величина коэффициента финансирования меньше 1 (большая часть имущества сформирована за счет заемных средств), свидетельствует об опасности неплатежеспособности и нередко затрудняет возможность получения кредита.
Коэффициент капитализации (финансовой активности), именуемый уровнем финансового левериджа, с позиции финансового менеджмента имеет исключительно важное значение для определения рекомендуемой структуры капитала и оценки финансового риска. Показатель характеризует структуру источников, отражает степень зависимости организации от заемных средств. Однако анализ данного коэффициента необходимо проводить в комплексе с показателями оборачиваемости материальных оборотных средств и дебиторской задолженности.
Коэффициент финансовой устойчивости показывает удельный вес тех источников, которые организация может использовать в своей деятельности длительное время. Он характеризует часть актива баланса, финансируемую за счет устойчивых источников, а именно собственных средств организации, средне- и долгосрочных обязательств (ДО).
При анализе показателей финансовой устойчивости следует иметь в виду, что в практической деятельности требуется соблюдать следующее соотношение:
поскольку считается, что долгосрочные пассивы и собственный капитал направляются преимущественно на приобретение основных средств, на капитальные вложения и другие внеоборотные активы.
Финансовая устойчивость характеризует такое состояние финансов, которое гарантирует организации постоянную платежеспособность и служит залогом выживаемости и основой стабильности. На устойчивость организации влияют такие факторы, как:
• положение организации на товарном рынке;
• производство дешевой и пользующейся спросом продукции;
• степень зависимости от внешних кредиторов и инвесторов;
• наличие платежеспособных дебиторов;
• эффективность хозяйственных и финансовых операций.
В процессе проведения анализа следует учитывать также и то обстоятельство, что финансовая устойчивость базируется на оптимальном соотношении между отдельными видами активов организации (оборотными или внеоборотными активами с учетом их внутренней структуры) и источниками их финансирования (собственными или привлеченными средствами).
Поэтому анализ финансовой устойчивости организации дополняют расчетом абсолютных величин, в качестве которых используют показатели, характеризующие степень обеспеченности запасов и затрат источниками их финансирования.
Для оценки состояния запасов и затрат используют данные группы статей "Запасы" раздела II актива баланса.
Для характеристики источников формирования запасов определяют три основных показателя.
• наличие СОС (СОС = III раздел баланса - I раздел);
• наличие собственных и долгосрочных заемных источников формирования запасов и затрат (СД), определяемых путем увеличения предыдущего показателя на сумму долгосрочных пассивов:
• общая величина основных источников формирования запасов и затрат (ОИ), определяемая путем увеличения предыдущего показателя на сумму краткосрочных заемных средств (КЗС - стр. 610 баланса):
Трем показателям наличия источников формирования запасов соответствуют три показателя обеспеченности запасов источниками их формирования:
Излишек (+) или недостаток (-) собственных оборотных средств ±СОС - Ф:
±Фсос = (III-I) - стр. 210 баланса[21]
Излишек (+) или недостаток (-) собственных и долгосрочных заемных источников формирования запасов и затрат ±СД - Фт:
Излишек (+) или недостаток (-) общей величины источников формирования запасов и затрат ±ОИ - Фо:
Выявление излишков (недостатков) источников средств для покрытия запасов и затрат позволяет, в свою очередь, определить тип финансовой ситуации в организации. С помощью показателей Фсос, Фсд, Фои строится трехкомпонентный показатель следующего вида:
и проводится экспресс-анализ финансовой устойчивости (табл. 15.3).
Примечание: "-" - платежный недостаток; "+" - платежный излишек.
Таким образом, для характеристики финансовой ситуации в организации существуют четыре типа финансовой устойчивости.
Первый тип - абсолютная устойчивость финансового состояния (встречается крайне редко в российской практике хозяйствования) задается условием:
где К - кредиты банка под ТМЦ.
Второй тип - нормальная устойчивость финансового состояния, гарантирующая платежеспособность организации, соответствует следующему условию:
Третий тип - неустойчивое финансовое состояние, характеризуемое нарушением платежеспособности, когда сохраняется возможность восстановления равновесия за счет пополнения источников собственных средств и увеличения СОС:
где ИОФН - источники, ослабляющие финансовую напряженность, по данным баланса неплатежеспособности (временно свободные денежные средства, привлеченные средства, кредиты банка на временное пополнение оборотных средств, прочие заемные средства).
Финансовая неустойчивость считается нормальной (допустимой), когда величина привлекаемых для формирования запасов краткосрочных кредитов и заемных средств не превышает суммарной стоимости сырья, материалов и готовой продукции, т. е. выполняется следующее условие:
где Зс - запасы сырья и материалов;
Згп - запасы готовой продукции;
Кз - краткосрочные кредиты и займы для формирования запасов;
Знп - незавершенное производство;
Зрбп - расходы будущих периодов.
Четвертый тип - кризисное финансовое состояние, при котором организация на грани банкротства, поскольку в данной ситуации денежные средства, краткосрочные финансовые вложения и дебиторская задолженность не покрывают ее кредиторской задолженности и просроченных ссуд:
15.5. Методика анализа эффективности деятельности организации
Анализ эффективности деятельности организации целесообразно проводить в двух направлениях:
1) оценки показателей прибыли и рентабельности;
2) оценки экономической эффективности деятельности с помощью показателей деловой активности (оборачиваемости активов).
Общая экономическая эффективность работы организации характеризуется относительными показателями - системой показателей рентабельности, или прибыльности (доходности), организации.
Показатели рентабельности измеряют прибыльность с разных позиций. Общая формула расчета рентабельности (Р):
где П - прибыль организации;
V - показатель, по отношению к которому определяется рентабельность.
В числителе могут быть представлены: прибыль от продажи продукции; прибыль до налогообложения; прибыль до уплаты процентов и налогов (экономическая прибыль); чистая прибыль.
Знаменатель может содержать: активы организации; собственный капитал; текущие активы; основные производственные фонды; выручку от реализации продукции; себестоимость проданной продукции.
На практике выделились следующие показатели рентабельности:
• рентабельность всего капитала (совокупных активов) по бухгалтерской прибыли (прибыли до налогообложения);
• общая рентабельность собственного капитала по бухгалтерской прибыли;
• рентабельность продаж по чистой прибыли;
• рентабельность собственного капитала по чистой прибыли.
В рыночной экономике именно чистая прибыль является конечным индикатором, позволяющим судить об эффективности деятельности организации. Система показателей оценки рентабельности с использованием величины чистой прибыли (ЧП) и алгоритмом расчета основных коэффициентов рентабельности: активов (Ра), продаж (Рп), собственного капитала (Рск) приведена в табл. 15.3.
Обозначения: АБ - среднегодовая величина активов по балансу;
РП - выручка от реализации продукции;
СК - среднегодовая величина собственного капитала.
Рентабельность продаж - относительная мера эффективности производства. Этот показатель относится к тактическим факторам роста рентабельности активов. Действие таких факторов направлено на выбор адекватной ценовой политики, расширение рынков сбыта, т. е. на рост объемов продаж.
Основными путями повышения рентабельности продаж являются:
• снижение затрат на единицу или на 1 руб. продукции;
• улучшение использования производственных ресурсов, формирующих себестоимость (снижение фондоемкости, материалоемкости, зарплатоемкости или повышение обратных им показателей фондоотдачи, материалоотдачи и т. д.);
• рост объема производства;
• рост цен на продукцию, сопровождаемый улучшением ее качества.
Рск (ROE) называют иначе финансовой рентабельностью. Расчет значения этого коэффициента является наиболее интересным для акционеров, так как показывает отдачу, приходящуюся на 1 рубль вложенного ими капитала, и, следовательно, определяет размер дивидендов, получаемых на обыкновенную акцию. Поэтому он, как правило, рассчитывается по чистой прибыли.
Ра (ROA) представляет собой экономическую рентабельность. Значение и динамика изменения ROA интересуют в первую очередь руководителей организации, так как его факторный анализ позволяет выявить резервы повышения эффективности хозяйственной деятельности.
В международной практике данный коэффициент называют коэффициентом генерирования доходов по прибыли до налогообложения.
Детализацию анализа рентабельности активов можно осуществлять с помощью расчета коэффициентов, используя показатель прибыли до налогообложения (Пдо налогооблож):
• рентабельность внеоборотных активов:
• рентабельность оборотных активов
где ВА - среднегодовая величина внеоборотных активов;
ОА - среднегодовая величина оборотных активов.
Коэффициент РВАпоказывает эффективность использования внеоборотных активов, измеряемую величиной прибыли, приходящейся на единицу стоимости внеоборотных активов. Коэффициент РОА отражает величину прибыли на 1 рубль оборотных активов.
В целом рентабельность активов отражает уровень:
• управления дебиторской задолженностью, что количественно измеряется средним периодом инкассации;
• управления запасами через коэффициент оборачиваемости запасов;
• управления основными средствами, что характеризует нормальную производственную мощность и пропускную способность организации.
Деловая активность организации в широком смысле может пониматься как оценка усилий организации по достижению стратегических целей ее развития. Такими целями могут быть:
• захват новых рынков сбыта либо расширение доли участия на рынке;
• создание новых торговых марок;
• увеличение рыночной стоимости организации и т. п.
Количественная оценка деловой активности, отражающая степень динамичности развития организации, может проводиться:
• по показателям выполнения плана;
• по уровню эффективности использования ресурсов.
Деловая активность по показателям выполнения плана рассчитывается по динамике развития различных показателей и может, например, задаваться плановой цепочкой, определяющей темпы роста совокупного капитала (ROA), объема продаж (N) и прибыли (П). Предпочтительной для организации в условиях увеличения доходности собственного капитала (увеличения отдачи на инвестиции, увеличения дивидендов) является следующая цепочка:
Оценка деловой активности по уровню эффективности использования ресурсов проводится с использованием следующих показателей:
• коэффициента оборачиваемости средств в активах(Ккап) (синонимы: показатель капиталоотдачи, показатель ресурсоотдачи) - характеризует объем продаж, приходящийся на 1 руб. совокупных активов, его рост расценивается как положительная тенденция:
где Кср - средняя величина авансированного капитала за период;
• коэффициента фондоотдачи (ФОВА) - показывает, сколько рублей выручки-нетто приходится на 1 руб. вложенный во внеоборотные активы, рост показателя расценивается как положительная тенденция:
где ВАср - средняя величина внеоборотных активов за период;
• коэффициентов оборачиваемости оборотных активов и их элементов, а также длительности операционного и финансового цикла (табл. 15.3).
Обозначения: РП - объем реализованной продукции;
Т - отчетный период, в днях.
Чем выше показатели оборачиваемости, тем быстрее средства, вложенные в активы, превращаются в денежные средства, которыми организация расплачивается по своим обязательствам.
В нормальных условиях оптимальная величина оборачиваемости материальных запасов составляет 4-8 оборотов в год, но это положение приемлемо лишь для производственных организаций. Чем меньше продолжительность оборачиваемости запасов, тем эффективнее используются средства организации.
Период оборачиваемости сырья и запасов равен продолжительности времени, в течение которого они находятся на складе перед передачей в производство. Рост этого показателя, как правило, бывает вызван сокращением объемов производства в результате сокращения объемов реализации и появления у организации сверхнормативных запасов сырья и материалов.
Снижение показателя оборачиваемости готовой продукции может означать увеличение спроса на продукцию организации, а рост ее - затоваривание готовой продукции в связи со снижением спроса.
Коэффициент оборачиваемости дебиторской задолженности показывает расширение или снижение коммерческого кредита, предоставляемого организацией. При этом чем продолжительнее период погашения, тем выше риск ее непогашения.
Оценка длительности производственного операционного цикла (ПОЦ) применяется для обобщающей характеристики степени отвлечения денежных средств в запасах и дебиторах. Этот показатель суммирует количество дней, в течение которых денежные средства омертвлены в неденежных оборотных активах. Положительный момент в анализе отмечается, когда наблюдается снижение ПОЦ в динамике.
Производственно-финансовый цикл (ПФЦ) определяется как сумма периодов оборота дебиторской задолженности и запасов за вычетом периода кредиторской задолженности.
Сокращение операционного и финансового циклов в динамике рассматривается как положительная тенденция. Если сокращение ПОЦ может быть сделано за счет ускорения производственного процесса и оборачиваемости дебиторской задолженности, то финансовый цикл может быть сокращен как за счет данных факторов, так и за счет некоторого замедления оборачиваемости кредиторской задолженности.
Ускорение оборачиваемости капитала способствует сокращению потребности в оборотном капитале (абсолютное высвобождение), приросту объемов продукции (относительное высвобождение) и, значит, увеличению получаемой прибыли.
Величину абсолютной экономии (привлечения) оборотного капитала можно рассчитать двумя способами.
1. Высвобождение (привлечение) оборотных средств из оборота в результате роста производства продукции:
где ОК0, ОК1 - средняя величина оборотного капитала за отчетный и базисный периоды;
Крп - коэффициент роста продукции.
2. Высвобождение (привлечение) оборотных средств в результате изменения продолжительности оборота:
где Дл0, Дл1 - длительность одного оборота оборотных средств, в днях;
РПодн - однодневная реализация продукции.
Заключительным этапом оценки эффективности использования оборотных средств служит расчет показателярентабельности оборотных активов:
где П - прибыль.
15.6. Методика анализа и оценки кредитоспособности организации
Под кредитоспособностью организации понимается ее способность погасить долговые обязательства перед коммерческим банком по ссуде и процентам по ней в полном объеме и в срок, предусмотренный кредитным договором.
Кредитоспособность организации характеризуется следующими качествами:
• репутацией организации, которая определяется своевременностью расчетов по ранее полученным ссудам, качественностью представленных отчетов, ответственностью и компетентностью руководителей;
• текущим финансовым состоянием организации и ее способностью производить конкурентоспособную продукцию;
• возможностью при необходимости мобилизовать денежные средства из различных источников.
Анализ кредитоспособности включает целый ряд методов, важнейшими из которых являются:
• сбор информации о клиенте;
• оценка кредитного риска;
• оценка финансовой устойчивости клиента на основе системы финансовых коэффициентов;
• оценка кредитоспособности на основе индекса Альтмана;
• анализ денежных средств.
Для оценки кредитоспособности используется сложная система показателей. Она дифференцирована в зависимости от категорий заемщика (крупная компания, малое предприятие, вид деятельности, конкурентоспособность продукции и т. д.).
В основном российские банки используют финансовые коэффициенты:
• ликвидности и платежеспособности;
• финансовой независимости (рыночной устойчивости);
• оборачиваемости;
• прибыльности (рентабельности).
В качестве дополнительных характеристик при анализе кредитоспособности используются следующие показатели:
• уровень делового риска;
• длительность и размер просроченной задолженности различным коммерческим банкам;
• состояние дебиторской и кредиторской задолженности и их соотношение;
• оценка менеджмента и др.
Методика рейтинговой оценки одного из коммерческих банков. Каждый коммерческий банк использует свою в определенной степени оригинальную методику, способствующую адекватной оценке потенциальных заемщиков. Система рейтинга утверждается кредитным комитетом на основе выбранной банком стратегии развития, причем каждому показателю присваивается индивидуальный рейтинг с учетом отраслевой принадлежности клиента и других специфических особенностей его деятельности.
Например, для организаций торговли большое значение имеют показатели оборачиваемости и финансовой независимости. Для организаций промышленности первостепенное значение имеет коэффициент быстрой ликвидности. Сумма рейтинговых коэффициентов по каждой отрасли равна 100. Сумма баллов (Б) определяется:
где Рj - рейтинг показателя;
Кj - классность показателя.
По результатам рейтинговой оценки определяется класс кредитоспособности клиента. Например, I класс присваивается при 100-150 баллах, II класс - при 151-250 баллах, III класс - при 251-300 баллах.
Сумма баллов по рейтингу: Б = 1 × 15 + 2 × 30 + 3 × 30 + 4 × 25 = 185.
Следовательно, данная организация относится ко второму классу кредитоспособности.
Основным источником информации для оценки кредитоспособности организаций служит их баланс с объяснительной запиской. Анализ баланса позволяет определить, какими средствами располагает организация и какой по величине кредит эти средства обеспечивают.
При работе с активом баланса необходимо обратить внимание на следующие обстоятельства:
• в случае оформления залога основных средств, производственных запасов, готовой продукции, товаров, прочих запасов и затрат право собственности залогодателя на указанные ценности должно подтверждаться включением их стоимости в состав соответствующих балансовых статей;
• остаток средств на расчетном счете должен соответствовать данным банковской выписки на отчетную дату;
• при анализе дебиторской задолженности необходимо обратить внимание на сроки ее погашения, поскольку возвращение долгов может стать для заемщика одним из источников возврата испрашиваемого кредита.
При рассмотрении пассива баланса необходимо:
• проанализировать кредитные договоры по тем ссудам, задолженность по которым отражена в балансе и не погашена на дату запроса о кредите, и убедиться, что она не является просроченной;
• проверить наличие просроченной задолженности по кредитам других банков, что является негативным фактором и свидетельствует о явных просчетах в деятельности заемщика, которые, возможно, планируется временно компенсировать при помощи нового кредита;
• проконтролировать, чтобы предлагаемый в качестве обеспечения залог по испрашиваемому кредиту не был заложен другому банку;
• при оценке кредиторской задолженности необходимо убедиться, что заемщик в состоянии вовремя расплатиться с теми, чьими средствами в том или ином виде пользуется: в виде товаров или услуг, авансов и т. д.
15.7. Особенности анализа в условиях финансовой несостоятельности организации
Поднесостоятельностью (банкротством)организации (согласно Федеральному закону "О несостоятельности (банкротстве)") понимается ее неспособность удовлетворять требования кредиторов по оплате товаров (работ, услуг), включая неспособность обеспечить обязательные платежи в бюджет и во внебюджетные фонды в связи с превышением обязательств должника над его имуществом или ввиду неудовлетворительной структуры его баланса.
Неудовлетворительная структура баланса - это такое состояние имущества и обязательств должника, когда за счет имущества не может быть обеспечено своевременное выполнение обязательств перед кредиторами из-за недостаточной ликвидности имущества должника. При этом общая стоимость имущества может быть равна общей сумме обязательств должника или превышать ее. Неудовлетворительность структуры баланса организации служит основанием для признания ее неплатежеспособной.
В соответствии с этим законом определены коэффициенты, на основе анализа которых можно было сделать вывод о несостоятельности (банкротстве) организации:
• коэффициент текущей ликвидности;
• коэффициент обеспеченности оборотных активов СОС;
• коэффициент восстановления (утраты) платежеспособности.
Основанием для признания структуры баланса неудовлетворительной, а организации - неплатежеспособной является выполнение одного из следующих условий:
• коэффициент текущей ликвидности (КТ. Л) на конец отчетного периода имеет значение менее 2;
• коэффициент обеспеченности оборотных активов СОС (КСОС)на конец отчетного периода имеет значение менее 0,1.
Если хотя бы один из указанных коэффициентов имеет значение меньше нормативного, рассчитывается коэффициент восстановления платежеспособности за период, равный 6 месяцам:
В приведенной формуле знаменатель представляет собой установленное нормативное значение КТ. Л = 2; Т - отчетный период, мес.
Если рассчитанное значение коэффициента восстановления платежеспособности больше 1, то считается, что у организации имеется реальная возможность восстановить свою платежеспособность; если его значение меньше 1, признается, что у организации в ближайшее время нет реальной возможности восстановить платежеспособность.
В случае, если оба обязательных коэффициента удовлетворяют установленным значениям (т. е. КТ. Л было ≥ 2, КСОС ≥ 0,10), рассчитывается коэффициент утраты платежеспособности за период, установленный равным 3 месяцам.
Если значение коэффициента утраты платежеспособности больше 1, считается, что у организации имеется реальная возможность не утратить платежеспособность; если его значение меньше 1, предполагается, что организация в ближайшее время может утратить платежеспособность.
Следует отметить, что в настоящее время применение данных критериев осталось на усмотрение организации и ее кредиторов.
В соответствии с законодательством дело о банкротстве может быть возбуждено арбитражным судом при условии, что требования к должнику - юридическому лицу в совокупности составляют не менее 100 тыс. руб., к должнику-гражданину - не менее 10 тыс. руб., а также имеются признаки банкротства, в частности:
• юридическое лицо считается неспособным удовлетворить требования кредиторов по денежным обязательствам и (или) исполнить обязанность по уплате обязательных платежей, если соответствующие обязательства, обязанность не исполнены им в течение 3 месяцев с даты, когда они должны быть исполнены;
• гражданин считается неспособным удовлетворить требования кредиторов по денежным обязательствам и (или) исполнить обязанность по уплате обязательных платежей, если соответствующие обязательства, обязанность не исполнены им в течение 3 месяцев с даты, когда они должны были быть исполнены, и если сумма его обязательств превышает стоимость принадлежащего ему имущества.
Основными причинами возникновения состояния банкротства являются следующие.
1. Объективные причины, создающие условия хозяйствования:
• несовершенство финансовой, денежной, кредитной, налоговой систем, нормативной и законодательной базы реформирования экономики;
• достаточно высокий уровень инфляции.
2. Субъективные причины, относящиеся непосредственно к хозяйствованию:
• неумение предусмотреть банкротство и избежать его в будущем;
• снижение объемов продаж из-за плохого изучения спроса, отсутствия сбытовой сети и рекламы;
• неоправданно высокие затраты и низкая рентабельность продукции;
• слишком большой цикл производства;
• большие долги, взаимные неплатежи;
• неумение руководителей старой школы управления приспособиться к жестким реальностям формирования рынка, проявлять предприимчивость в налаживании выпуска продукции, выбирать эффективную финансовую, ценовую и инвестиционную политику;
• разбалансированность экономического механизма воспроизводства капитала организации.
В качестве первых сигналов надвигающегося банкротства можно рассматривать задержки с представлением финансовой отчетности, так как они, возможно, свидетельствуют о неудовлетворительной работе финансовых служб, а также резкие изменения в структуре баланса и отчета о финансовых результатах.
Информация, содержащаяся в балансе и в формах, прилагаемых к нему, не позволяет сделать исчерпывающие выводы о характере и устойчивости финансовой, хозяйственной и инвестиционной деятельности организации. На ее основе не всегда можно выявить и исследовать отраслевые особенности рассматриваемой организации. По имеющимся данным можно лишь оценить динамику изменения отдельных показателей финансовой деятельности, проследить основные направления изменения структуры баланса.
Банкротство тесно связано с понятием "неплатежеспособность". Однако термин "неплатежеспособность" может трактоваться различными способами:
• для нормально функционирующей организации он означает временную нехватку денежных средств, которая может быть устранена;
• при банкротстве под неплатежеспособностью понимают превышение обязательств над активами, т. е. отрицательный собственный капитал.
В связи с этим для инвесторов и кредиторов большой интерес представляют признаки, предвещающие банкротство.
В качестве такого признака может быть использован либо интегральный показатель, построенный на основе многомерных сравнений и статистических наблюдений (например, оценка рейтинга организаций и вероятности их банкротства, расчет индекса кредитоспособности Альтмана, модели Лиса, Тишоу), либо система показателей - индикаторов возможного банкротства.
Наибольшую известность в изучении оценки и диагностики банкротства получила модель Альтмана (1968), представляющая собой методику расчета индекса кредитоспособности. При построении этой модели Альтман обследовал 66 предприятий промышленности, половина из которых обанкротилась в период 1946 и 1965 гг., а половина работала успешно, и исследовал 22 аналитических коэффициента. Из этих показателей он отобрал пять наиболее значимых для прогноза и построил многофакторное регрессионное уравнение.
В общем виде индекс кредитоспособности Альтмана (Z) имеет вид
где К1 = прибыль до выплаты процентов и налогов / всего активов;
К2 = выручка от реализации / всего активов;
К3 = собственный капитал (рыночная оценка) / заемный капитал;
К4 = накопленная реинвестированная прибыль / всего активов;
К5 = чистый оборотный капитал / всего активов.
Судя по показателям, участвующим в расчете коэффициентов, их можно назвать:
К1 - производственная рентабельность активов;
К2 - оборачиваемость активов (число оборотов);
К3 - коэффициент финансирования;
К4 - накопленная экономическая рентабельность;
К5 - коэффициент покрытия активов ЧОК.
Критическое значение индекса Z составило 2,675. С этой величиной сопоставляется расчетное значение индекса кредитоспособности для конкретной организации. Это позволяет провести границу между организациями и высказать суждение о возможном в обозримом будущем (2-3 года) банкротстве одних (Z < 2,675)и достаточно устойчивом финансовом положении других(Z > 2,675).
Поскольку возможны отклонения от приведенного критериального значения, Альтман выделил интервал (1,81-2,99), названный "зоной неопределенности", попадание за границы которого с очень высокой вероятностью позволяет делать суждения в отношении оцениваемой организации: если Z < 1,81,то организация с очевидностью может быть отнесена к потенциальным банкротам, если Z > 2,675,то суждение прямо противоположно.
Но независимо от фактических значений критериального показателя следует помнить, что признание организации банкротом производится арбитражным судом при наличии согласованного мнения всех заинтересованных сторон - самой организации и ее учредителей, кредиторов организации, арбитражного управляющего.
Вопросы и задания
1. Каковы цели финансового анализа?
2. Какова последовательность финансового анализа?
3. Что включается в понятие "финансовое состояние" организации?
4. Какие факторы влияют на изменение финансового состояния организации?
5. Назовите сущность горизонтального анализа.
6. Назовите сущность вертикального анализа.
7. Каким образом проводится трендовый анализ?
8. Дайте характеристику понятия "ликвидность".
9. Какие показатели рассчитываются при оценке платежеспособности организации?
10. В чем сущность анализа показателей, характеризующих финансовую устойчивость организации?
11. Дайте определение эффективности деятельности организации?
12. В чем особенности расчета показателей рентабельности?
13. Какие типы финансовой устойчивости организации существуют?
14. Дайте характеристику методики оценки кредитоспособности организации.
15. В чем состоят особенности анализа финансовой несостоятельности организации?
Тесты
1. Для проведения анализа ликвидности баланса активы организации группируются по степени ликвидности:
a) в пять групп;
b) вообще не группируются;
c) в две группы;
d) в четыре группы.
2. Как рост величины краткосрочных заемных средств при прочих равных условиях влияет на значение коэффициента ликвидности:
a) снижает значения коэффициентов;
b) может приводить как к повышению, так и к понижению коэффициентов ликвидности;
c) повышает значения коэффициентов;
d) не оказывает никакого влияния?
3. Определите коэффициент текущей ликвидности, если коэффициент обеспеченности собственными оборотными средствами равен 0,2:
a) 1,35;
b) 1,25;
c) 1,4.
4. В величину срочных обязательств, принимаемых в расчет коэффициентов ликвидности, не включается статья:
a) расчеты по дивидендам;
b) прочие краткосрочные пассивы;
c) доходы будущих периодов.
5. Текущую ликвидность характеризует:
a) соотношение оборотных активов и краткосрочных обязательств;
b) соотношение активов и обязательств;
c) соотношение собственного оборотного капитала с общей суммой оборотного капитала.
6. Анализ ликвидности позволяет:
a) оценить состав источников финансирования;
b) оценить эффективное вложение средств в данную организацию;
c) проанализировать способность организации отвечать по своим текущим обязательствам.
7. Определите коэффициент финансовой устойчивости, если по данным бухгалтерской отчетности собственный капитал - 10 800 тыс. руб., итого активы - 26 000 тыс. руб., долгосрочные обязательства - 1000 тыс. руб.:
a) 0,09;
b) 0,45;
c) 0,42.
8. Если в составе источников средств организации 60 % занимает собственный капитал, то это говорит:
a) о значительной доле отвлечения средств организации из непосредственного оборота;
b) об укреплении материально-технической базы организации;
c) о достаточно высокой степени независимости.
9. Какое мероприятие не увеличивает показатели деловой активности:
a) уменьшение размера дивидендных выплат;
b) сокращение сроков оплаты за реализованную продукцию;
c) сокращение длительности производственного цикла;
d) рост объема реализации?
10. Из компонентов оборотных активов выберите наиболее ликвидный:
a) производственные запасы;
b) краткосрочные финансовые вложения;
c) расходы будущих периодов;
d) дебиторская задолженность.
11. Если значения коэффициента автономии и финансовой устойчивости совпадут, это означает, что:
a) в составе источников финансирования имущества отсутствуют долгосрочные платные заемные средства;
b) в составе краткосрочных обязательств выросла доля краткосрочных платных услуг;
c) у организации усилилась зависимость от внешних источников финансирования.
12. Коэффициент платежеспособности за отчетный период характеризует:
a) ту часть собственных средств, которая находится в форме денежных средств;
b) степень обеспеченности денежными средствами для покрытия обязательств;
c) степень обеспеченности организации собственными оборотными средствами.
13. Показатель, характеризующий финансовую независимость организации:
a) чистая прибыль;
b) коэффициент текущей ликвидности;
c) коэффициент автономии.
14. Какая степень финансовой устойчивости отражается трехмерным комплексным показателем S = {0. 1. 1}:
a) кризисное состояние;
b) нормальная устойчивость;
c) абсолютная устойчивость?
15. Уровень общей финансовой независимости рассчитывается как отношение:
a) источников собственных средств ко всем источникам средств;
b) источников собственных оборотных средств к оборотным активам.
16. Источниками формирования оборотных активов организации являются:
a) краткосрочные кредиты банков, кредиторская задолженность, собственный капитал;
b) уставный капитал, добавочный капитал, краткосрочные кредиты банков, кредиторская задолженность;
c) собственный капитал, долгосрочные кредиты, краткосрочные кредиты, кредиторская задолженность.
17. Внешним признаком проявления банкротства организации является его неспособность удовлетворить требования кредиторов:
a) в течение 6 месяцев со дня наступления срока исполнения обязательства;
b) в течение года со дня наступления срока исполнения обязательства;
c) в течение 3 месяцев со дня наступления срока исполнения обязательства.
18. В процессе анализа бухгалтерского баланса получены следующие результаты: на начало года коэффициент текущей ликвидности - 2,2, коэффициент обеспеченности собственными средствами - 0,148; на конец года - 2,1 и 0,146 соответственно. Определите коэффициент возможной утраты платежеспособности:
a) 1,122;
b) 1,038;
c) 1,152;
d) 0,983.
19. Какие основные показатели используются для оценки структуры баланса организации с целью определения его платежеспособности:
a) коэффициент маневренности и коэффициент финансовой независимости;
b) коэффициент восстановления платежеспособности и коэффициент утраты платежеспособности;
c) коэффициент текущей ликвидности и коэффициент обеспеченности оборотных активов организации собственными средствами?
20. Организация признается неплатежеспособной, если:
a) имеющиеся у нее денежные средства не покрывают платежи с наступившими сроками погашения;
b) имеет дебиторскую задолженность свыше года;
c) не имеет денег в кассе организации и на валютном счете.
Ответы на тесты
Литература
1. Анциферова И. В. Бухгалтерский финансовый учет. - М.: Перспектива, 2005.
2. Бухгалтерский учет: учебник / под ред. Я. В. Соколова. - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: ТК Велби, изд-во "Проспект", 2007.
3. Бухгалтерский учет: учебник / под ред. П. С. Безруких. - 4-е изд. перераб. и доп. - М.: Бухгалтерский учет, 2002.
4. Бухгалтерский учет в агропромышленном комплексе: учеб. пособие / Н. Н. Бондина, И. А. Бондин, Е. И. Мартемьянова, Т. В. Зубкова. - М.: КНОРУС, 2006.
5. Бухгалтерский учет и налогообложение в сельском хозяйстве: Учеб. пособие / под ред. С. М. Бычковой. - М.: ТК Велби, изд-во "Проспект", 2004.
6. Бухгалтерский и налоговый учет для практиков. / под ред. Г. Ю. Касьяновой. - 3-е изд., перераб. и доп. - М.: изд. дом "Аргумент", 2008.
7. Бухгалтерский финансовый учет: учебник / под ред. проф. Ю. А. Бабаева. - М.: Вузовский учебник, 2007.
8. Вахрушина М. А. Бухгалтерский управленческий учет: учебник. М.: Омега-Л, 2007.
9. Ерофеева В. А., Тимофеева О. В. Бухгалтерский учет: конспект лекций. - 2-е изд. - М.: Юрайт, 2008.
10. Каморджанова Н. А., Карташова И. В. Бухгалтерский финансовый учет. - 3-е изд. - СПб.: Питер, 2008.
11. Камысовская С. В. Бухгалтерская финансовая отчетность по российским и международным стандартам: учеб. пособие. - М.: КНОРУС, 2007.
12. Камышанов П. Бухгалтерский финансовый учет: учебник. - 2-е изд., испр. и доп. - М.: Омега-Л, 2005.
13. Кондраков Н. П. Бухгалтерский учет: учеб. пособие. - 5-е изд., перераб. и доп. - М.: ИНФРА-М, 2007.
14. Кондраков Н. П. Бухгалтерский (финансовый, управленческий) учет: учебник. - М.: ТК Велби, изд-во "Проспект", 2007.
15. Ларионов А. Д., Ерофеева В. А., Леонтьева Ж. Г., Станков П. А. Бухгалтерский учет: учебник / под ред. А. Д. Ларионова. - М.: Проспект, 1998.
16. Латыпова О. В., Чая В. Т. Бухгалтерский учет. - М.: КНОРУС, 2007.
17. Макальская М. Л., Фельдман И. А. Бухгалтерский учет: учебник для вузов. - М.: Юрайт, 2007.
18. Николаева С. А. Учетная политика организации: учеб. пособие. - М.: Бухгалтерский учет, 2002.
19. Патров В. В. Бухгалтерский учет в торговле и общественном питании. - СПб: Питер, 2008.
20. Пошерстник Н. В. Бухгалтерский учет: учебно-практ. пособие. - СПб.: Питер, 2007.
21. Сапожникова Н. Г. Бухгалтерский учет: учебник. - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: КНОРУС, 2008.
22. Сидорова Е. С. Заработная плата: начисление, выплаты, налогообложение: практ. пособие. - 3 изд., перераб. - М.: Омега-Л, 2007.
23. Тумасян Р. З. Бухгалтерский учет: учебно-практ. пособие. - 4-е изд. - М.: Омега-Л, 2008.
24. Финансовый учет: учебник / под ред. проф. В. Г. Гетьмана. - 3-е изд., перераб. и доп. - М.: Финансы и статистика, 2005.
25. Широбоков В. Г., Грибанова З. М., Грибанов А. А. Бухгалтерский финансовый учет: учеб. пособие. - М.: КНОРУС, 2007.

domain: accounting