text:
Редакционная коллегия серии "Экономика и право"
М. Т. Агаммедов (отв. ред.), В. А. Ерофеева, А. Е. Карлик, Э. И. Крылов, A. Д. Ларионов (отв. ред.), К. К. Лебедев (отв. ред.), В. Е. Леонтьев, Ж. Г. Леонтьева, А. И. Нечитайло, К. Х. Нинциев, Н. В. Подольская, В. Ф. Попондопуло, А. С. Селищев, Я. В. Соколов
Рецензенты:
А Д. Ларионов, доктор экономических наук, профессор СПбГУЭФ;
B. Е. Леонтьев, доктор экономических наук, профессор СПбГУЭФ
© А. И. Нечитайло, 2003
© Изд-во "Юридический центр Пресс", 2003
Введение
Управление финансово-хозяйственной деятельностью организации требует соответствующего информационного обеспечения. Данные о финансовом положении организации являются его важнейшей составной частью. Такая информация пользуется наибольшим спросом среди различных ее пользователей и обязательно учитывается при принятии любых управленческих решений. Поэтому достоверность информации о финансовом положении организаций, а также возможность ее получения в любой необходимый момент являются обязательными условиями в практике принятия управленческих решений в процессе их финансово-хозяйственной деятельности.
Важнейшей составной частью информации о финансовом положении организации являются данные о формировании финансовых результатов, возникающих в процессе хозяйственной деятельности коммерческих организаций. При этом в современных условиях хозяйствования в число важнейших объектов учетного наблюдения выдвигается собственный капитал, образующийся в результате получения организацией прибыли.
Пристальный интерес к проблемам формирования различных показателей финансовых результатов в бухгалтерском учете появился только в последнее десятилетие. До этого вопросам учета финансовых результатов не уделялось должного внимания, поскольку категория прибыли и ее производные являлись проблемами в большей степени техническими, а не экономическими. Поэтому происходило сознательное ретуширование роли прибыли как долговременного источника финансового обеспечения деятельности, а развивалась функция прибыли как одного из многих оценочных показателей эффективности деятельности организаций в отчетном периоде. Тем не менее именно в тот период были разработаны качественные методики учета формирования различных финансовых результатов отчетного периода, а в развитие их и соответствующие учетные модели.
Переход от планово-централизованных методов управления деятельностью организаций к рыночным резко усилил значимость информации о финансовых результатах, выдвинув их из числа одних из некоторых в самые важные и самые необходимые оценочные показатели, при этом значительно расширив их круг. Появилась целая совокупность взаимосвязанных показателей финансовых результатов, формирование каждого из которых преследует свои цели и задачи, но которые так или иначе, связаны с воздействием на величину прибыли.
Изменение подходов к пониманию категорий доходов и расходов, возникающих в деятельности организаций, а также признание роли прибыли как главенствующей составной части собственного капитала, порождают появление дефиниций финансовых результатов, принципиально новых для отечественной теории и практики. Кроме того, решение вопросов, связанных с предоставлением в бухгалтерской отчетности полной, достоверной и нейтральной, по отношению к различным группам пользователей, информации о финансовых результатах ставит свои проблемы.
Прибыль, как основная категория предпринимательства, всегда порождала различные взаимоотношения по поводу ее распределения между предпринимательством и властью - государством. Поэтому мощнейшее воздействие на механизм формирования информации о финансовых результатах оказывает налогообложение прибыли. За время действия налога на прибыль, почти совпадающего со временем реформ в стране, произошел переход от подчиненности всей системы бухгалтерского учета налогообложению прибыли к выделению его в самостоятельную функцию. Таким образом, в современной практике деятельности хозяйствующих субъектов налицо существование двух систем учета, основная функция которых - определение финансового результата - в значительной степени дублируется. При этом взаимосвязь между бухгалтерской и налоговой системами формирования финансовых результатов носит весьма условный характер. Это порождает свои проблемы в организации учета финансовых результатов, выражающиеся, в первую очередь, в отсутствии централизованного механизма сдерживания в формировании информации, необходимой узким группам пользователей.
Поэтому можно утверждать, что методологическое, а зачастую и методическое обеспечение учета и отчетности о финансовых результатах значительно отстает от теоретических и практических потребностей. По существу отсутствует фундаментальная теория учета всей совокупности финансовых результатов. Теоретическое обоснование важнейших категорий финансовых результатов сводится к механической рецепции западных теорий формирования такой информации без учета достижений национальной школы.
Таким образом, актуальность выработки методологических подходов к становлению бухгалтерской подсистемы формирования информации о совокупности финансовых результатов связана не только с их резко возросшей ролью в экономическом развитии организаций, но и неразрешенностью многих проблем общеэкономического плана.
Глава 1
Предпринимательская прибыль и ее значение
1.1. Сущность, функции и принципы формирования и распределения прибыли в деятельности коммерческих организаций
В реальной жизни прибыль - конечная цель и движущий мотив производства и рыночной экономики. Это главная надежда и основной показатель эффективности любой организации. Стимул получения большей прибыли заставляют капитал собственников мигрировать из одной отрасли в другую. А в современных условиях интернационализации хозяйственной жизни капитал собственников, а вслед за ним и рабочая сила свободно перемещаются из одной страны в другую, перестраивая структуру интернациональной экономики.
Для экономики Российской Федерации проблема утечки капитала является самой актуальной в последние десять лет. В этом случае проблема перемещений капитала, а также доходов и прибыли, связанных с ним, становится еще более актуальной и приковывает к себе внимание не только практиков, но и теоретиков. Поэтому центральным пунктом этой проблемы становится загадка природы прибыли, ее источник и механизм формирования.
На практике все очевидно. Прибыль рассчитывается как остаток после вычета расходов производства из объема продаж. Но, тем не менее, не совсем понятен механизм ее формирования. Как до начала любой формы предпринимательской деятельности определить величину прибыли и найти, где скрывается ее источник? Как в процессе деятельности отработать так, чтобы покрыть все производственные затраты и обязательно получить некоторую прибыль?
В экономической теории нет единого ответа на эти вопросы. У одних авторов под термином "прибыль" объединены все формы дохода - процент, заработная плата, предпринимательский доход, рента. У других - это только процент на капитал. В марксистской литературе прибыль представляется как превращенная форма прибавочной стоимости, порожденная только наемным трудом. В США и других развитых западных странах широко распространена концепция, видящая в прибыли плату, которую несет общество за риск предпринимательства.
При этом, по мнению большинства авторов, главным источником прибыли является капитал. Они же отмечают и тот факт, что рост капитала зависит от инвестированных средств, от инвестирования прибыли. Следовательно, между прибылью и капиталом существует прямая и обратная взаимозависимость. Нельзя понять прибыль, не раскрыв сущность капитала, и наоборот, капитал не будет изучен досконально без анализа прибыли и ее роли в движении капитала.
В условиях рыночной экономики прибыль отдельно взятой организации является важнейшим оценочным показателем деятельности конкретной организации в области предпринимательства и бизнеса. Прибыль является источником благосостояния любой организации и ее социального и производственного развития. Поэтому каждый предприниматель, каждая организация будет стремиться к ее получению. Получение прибыли позволяет не только поддерживать производственную деятельность коммерческой организации, но и удовлетворять ее различные социальные интересы. Поэтому организации стремятся к увеличению получаемой прибыли. Таким образом, стремление получить прибыль и увеличить ее является мощным фактором развития производственной деятельности коммерческой организации. Этот стимул и определяет экономическую и социальную сущность категории прибыли.
В свою очередь сама сущность прибыли порождает сложные экономические взаимоотношения по поводу ее объемов и границ распределения, складывающиеся между коммерческой организацией как хозяйствующим субъектом, с одной стороны, и рядом других субъектов, с другой стороны (например, взаимоотношения организации с работниками по поводу оплаты труда, государством по поводу взаимоотношений с бюджетом и др.).
Такие взаимоотношения носят ярко выраженный расчетный характер, так как могут принимать множество различных форм. Очевидно, что в хозяйственной деятельности организаций прибыль в технологическом смысле не участвует. Однако в экономическом смысле прибыль опосредствует хозяйственную деятельность на всех ее стадиях и одновременно является важнейшим ее результатом.
В настоящее время взаимоотношения коммерческой организации как хозяйствующего субъекта по поводу ее прибыли в большей части не формируются государством, а регулируются экономической деятельностью самой организации. В этом проявляется основная специфическая черта прибыли коммерческих организаций, которая в то же время порождает определенную систему отношений по поводу ее.
Качественная определенность таких отношений характеризуется выполнением прибылью важных экономических, социальных, политических потребностей организации. Посредством своей прибыли организации участвуют в формировании государственных бюджетов различных уровней, в социальных программах своих регионов, а также оказывают реальное воздействие на формирование политических реалий. Внутри самой организации в прибыли отражаются все экономические процессы, а также находят свое конкретное выражение все основные финансовые инструменты (налоги, отчисления, нормы и нормативы, денежные потоки и т. д.).
Создание и распределение прибыли организации определяется двумя ее важнейшими функциями: как измерителя эффективности хозяйственной деятельности организации и как средства стимулирования. При этом в рыночных условиях прибыль является основным источником накоплений и расширения хозяйственной деятельности, стимулом и источником стимулирования, целью и источником бюджета организации.
Анализ функций прибыли и их влияния на хозяйственную деятельность организации детально рассмотрен в работах российского финансиста В. Е. Леонтьева. В соответствии с проведенным им анализом, недостаточно полное использование функций прибыли в наших условиях привело "к тому, что законодательные акты Российской Федерации направлены в регламентации одних сторон хозяйственной деятельности предприятий, а результат от их исполнения имеет совершенно другой характер и приводит к грубым противоречиям" (1.36, с. 19). В полной мере это выражается в противоречиях между нормативным регулированием бухгалтерского учета финансовых результатов и законодательством по налогообложению прибыли.
Роль прибыли в хозяйственной деятельности организаций предопределяется ее функциональным назначением, а проявляется в использовании производных от нее расчетных категорий, таких, как начисление доходов участникам организации, различных резервов и др.
Процесс распределения прибыли можно разделить на две основные части: во-первых, распределение между государством и коммерческими организациями, и, во-вторых, распределение остающейся в распоряжении организации части прибыли только между собственниками, между собственниками и трудовым коллективом.
Распределение прибыли между государством и коммерческими организациями осуществляется через систему государственного регулирования, где определяются критерии и условия работы всех субъектов отношений. Такое распределение, как правило, всегда сопровождается прямым изъятием части прибыли в виде налогов и сборов в бюджет государства.
В свою очередь, распределение прибыли, остающейся в распоряжении организаций, зависит от конкретной социально-политической обстановки и регулируется государством. Такое регулирование может осуществляться в жесткой или мягкой (косвенной) форме, а может вообще не регулироваться в зависимости от сфер деятельности, организационных форм и форм собственности организаций.
Методы распределения прибыли могут быть административные и экономические, а также сочетаться между собой. При помощи распределения прибыли государство в конкретных социально-политических условиях применяет специфические методы, свои способы и приемы.
Так, например, в 80-х годах полученную прибыль распределяли в плановом порядке по трем основным направлениям. В первую очередь, на основании баланса доходов и расходов организации вносили в бюджет государства установленные платежи. После внесения установленных платежей прибыль направлялась на удовлетворение потребностей организации, в том числе на создание фондов экономического стимулирования и на покрытие убытков от эксплуатации жилищно-коммунального хозяйства в пределах жестких нормативов.
Третьим направлением распределения прибыли считалось перечисление части прибыли по соответствующим нормативам вышестоящему органу. После этого исчислялся свободный остаток прибыли в виде разницы между общей суммой прибыли и вышеперечисленными платежами и отчислениями, который направлялся в доход бюджета.
Такая система распределения прибыли носила чрезвычайно жесткий характер и, безусловно, лишала организации многих стимулов в хозяйственной деятельности. Это наглядно иллюстрирует третье направление рассмотренной системы распределения прибыли.
В настоящее время распределение прибыли осуществляется по четырем основным направлениям. В первую очередь организации отчисляют прибыль (доход) на платежи налогов и сборов в бюджет. При этом следует принимать во внимание, что с точки зрения организации и ее собственников, такие платежи являются по существу одним из видов расходов. Вторым направлением можно считать обязательные отчисления в соответствии с законодательством в резервный или другие аналогичные по назначению фонды. Разница между прибылью и вышеперечисленными платежами в бюджет и резервами представляет собой прибыль, оставшуюся в распоряжении организации. Ее распределение на выплату доходов участникам организации является третьим направлением. В качестве четвертого направления можно считать направление прибыли в качестве финансового обеспечения роста объемов финансово-хозяйственной деятельности.
Такая система распределения прибыли носит либеральный характер и в теоретическом аспекте является стимулирующей для хозяйственной деятельности организации. Тем не менее считать такую систему распределения прибыли, решившей все стоящие перед государством и предпринимательскими структурами, проблемы было бы преждевременно.
В связи с этим в распределении прибыли должны разумно сочетаться два разных подхода: использование прибыли с точки зрения государства и использование прибыли с точки зрения коммерческих организаций.
Распределение прибыли через систему государственного регулирования должно контролировать правильность и полноту информации, влияющей на величину платежей в бюджет за счет прибыли, с сочетанием стимулирующего воздействия самого регулирования на деятельность организаций. Эта задача, как правило, решается при помощи правильного и обоснованного применения на практике законодательных и нормативных актов, регулирующих деятельность коммерческих организаций. В полной мере это относится и к нормативному регулированию системы бухгалтерского учета распределения прибыли, а также законодательству по налогообложению прибыли.
При этом распределение прибыли внутри коммерческих структур осуществляется в зависимости от множества факторов. Прежде всего, оно зависит от планов самой коммерческой организации по соответствующим направлениям: развитие производства, стимулирование персонала, личное потребление собственников организации и т. д.
Контроль за распределением прибыли на практике осуществляется посредством предоставления соответствующей отчетности. Однако следует иметь в виду, что существующая бухгалтерская отчетность (календарный год) является лишь частью периода общей направленности развития коммерческих организаций. Поэтому внешнее проявление показателей может искажать реальную картину деятельности. Кроме того, в бухгалтерской отчетности в обязательном порядке находят отражение только показатели распределения прибыли, связанные с интересами государства. Показатели, отражающие интересы собственников, в основном формируются бухгалтерским аппаратом организации.
Анализ экономической и нормативной литературы по рассматриваемым проблемам показывает, что до настоящего времени вопросы формирования и распределения прибыли находят недостаточно обоснованное отражение в бухгалтерском учете и отчетности. А поскольку эти показатели являются важнейшими в оценке финансово-хозяйственной деятельности коммерческих организаций, то бухгалтерский учет финансовых результатов и распределения прибыли должен занимать одно из ведущих мест в методологии всего бухгалтерского учета и его нормативного регулирования.
1.2. Факторы, определяющие величину предпринимательской прибыли
Множество организаций ежегодно решают одни и те же задачи - как работать, что надо сделать, какую продукцию выпускать, в каком объеме, по какой цене продавать и т. д., чтобы покрыть все производственные расходы и получить прибыль. Эффективность работы любой организации характеризуется прежде всего тем, насколько ее деятельность способна обеспечить получение прибыли. Чем больше прибыль, приходящаяся на единицу потребленных или примененных средств, тем эффективнее их вложение и, следовательно, рентабельнее деятельность такой организации.
Для решения этих задач применяется внутрифирменное планирование прибыли. Но рынок - сложная хозяйственная система, где действуют совместно множество факторов. Их направленность неоднозначна. Поэтому будущее каждой организации характеризуется высокой степенью неопределенности.
Вместе с тем знание факторов воздействия на механизм формирования прибыли позволяет снизить эту неопределенность. Поэтому управлению организацией необходимо четко представлять себе, во-первых, - какие основные факторы и параметры оказывают свое влияние на конечный результат их финансово-хозяйственной деятельности, во-вторых, - каково количественное влияние каждого из них, и, в-третьих, - как получить достоверную информацию о таких результатах.
Существуют различные подходы к классификации факторов, влияющих на формирование величины прибыли. Большинство ученых сходятся в том, что можно выделить факторы как внутреннего, так и внешнего воздействия.
Проведенный анализ факторов внутреннего воздействия позволяет выделить среди них следующие группы: технологические, управленческие и социальные. В свою очередь, каждая группа имеет дальнейшее подразделение. Знание этих факторов позволяет сознательно и целенаправленно принимать организационно-технические и хозяйственно-управленческие решения, создавать благоприятные условия для реализации программ увеличения прибыли.
К факторам внешнего воздействия относятся: рыночно-конъюнктурные, хозяйственно-правовые и административно-командные. Таким образом, формирование прибыли организации корректируется воздействием государства через налоговый механизм, ценовую государственную политику и рядом других факторов.
Подразделение факторов, влияющих на создание прибыли, только на внешние и внутренние для управления деятельностью организации явно недостаточно. Необходимо выделение резервов увеличения прибыли и определение влияния каждого из них на конечный результат деятельности. Таким образом, возникает необходимость в определении основных резервов дополнительного получения прибыли и соответствующих путей воздействия для этого.
Традиционно к таким резервам относят: увеличение объема производства, повышение цены продажи, снижение затрат на производство, структурные сдвиги в ассортименте производимой продукции. Эти резервы могут быть связаны как со всеми факторами, так и с каким-либо одним, и выражены различными математическими моделями.
Использование факторов внутреннего воздействия на повышение прибыли связано с тем, что практически ни одно производство не остается таким, каким оно было создано изначально. Каждое из них с течением времени постоянно находится в движении и развитии, совершенствуется и технически, и организационно. Для этого существуют многочисленные формы, методы и способы. К ним можно отнести такие, например, направления по совершенствованию производства, как рационализация и модернизация, техническое перевооружение и реконструкция предприятия, переоснащение производства и его простое расширение.
Выбор конкретного направления развития организации обусловливается теми конкретными задачами, которые стоят в ее стратегическом и тактическом планах. Однако независимо от того, какое из указанных направлений будет взято организацией на вооружение, реализация любого из них потребует осуществления дополнительных прямых затрат. Поэтому использование факторов внутреннего воздействия обязательно должно найти отражение в моделях формирования прибыли управленческого учета.
Использование факторов внутреннего воздействия на повышение прибыли целиком и полностью является прерогативой управления организации и, соответственно, объектом управленческого учета.
Вместе с тем их использование даже в незначительной временной перспективе для всех организаций носит вероятностный характер. Учесть их совокупное действие с абсолютной точностью - задача нереальная. Это связано с тем, что на величину этих показателей очень сильно влияют многочисленные внешние факторы.
Факторы внешнего воздействия связаны с рыночной конъюнктурой, законодательными и властными структурами. По своей сути это регуляторы производства, действие которых может быть направлено как на увеличение прибыли организаций, так и на ее снижение. Поэтому их значение в формировании предпринимательской прибыли исключительно велико. Особенно это касается хозяйственно-правового регулирования прибыли.
Хозяйственно-правовое регулирование прибыли осуществляется во всех странах различными методами, поэтому взаимосвязь такого регулирования и его влияние на границы использования прибыли как экономической категории в странах мира различно.
Российская Федерация как независимое государство в историческом Плане развивалась по своим специфическим направлениям, имеет теоретический и практический опыт хозяйственно-правового регулирования прибыли. Поэтому применять ту или иную модель системы регулирования надо с осторожностью (имеются в виду модели других стран).
Влияние на величину прибыли рыночно-конъюнктурных факторов особенно четко проявляется в экстремальных ситуациях развития общества. Оно связано с величиной меновой стоимости продукции, работ и услуг, развитием инфляционных процессов и гиперинфляции, сращиванием государственных и предпринимательских структур, а также с формированием транснациональных и других форм предпринимательства. Все это сопровождается преимущественным развитием торговли, посредничества, спекуляции и т. п. Величина колебаний суммы прибыли в таких условиях может многократно изменить факторы, ее определяющие в нормальных условиях развития экономики.
Административно-командный фактор влияния на величину прибыли может иметь множество проявлений. В условиях рынка он наиболее часто проявляется в создании органами государственного управления для одной и ряда организации преимущественных условий для хозяйственной деятельности в виде госзаказа на выпуск продукции, дотирования производства или регулирования ценообразования и т. д.
Каждое принятое под воздействием указанных выше факторов, а впоследствии и реализованное управленческое решение приводит к вполне определенным экономическим результатам, из которых наиважнейшим является показатель прибыли. Ни одна организация не останется равнодушной к вопросу о том, какая у нее будет прибыль. Она может быть такой же или больше той, что была в предшествующем периоде. Прибыль может снизиться. Наконец, реальным может быть и неприятное для каждой производственно-структурной единицы состояние, при котором прибыль отсутствует и производство становится убыточным.
Следовательно, можно четко выделить четыре основные зоны экономического состояния любой организации: 1) когда прибыль есть и растет; 2) когда прибыль есть и стабильная; 3) когда прибыль есть, но при этом уменьшается; 4) когда прибыли нет, а появляются убытки.
Для определения зоны экономического состояния организации необходим налаженный процесс прогнозирования. "Основным инструментом прогнозирования социально-экономических процессов выступают имитационные модели" (1.57, с. 226). Построение различных имитационных моделей на базе резервов повышения прибыли путем использования соответствующего фактора позволяет обеспечить руководство организации соответствующими данными. При этом такое моделирование производится в том числе и по данным бухгалтерского учета. В качестве базового показателя для информационного обеспечения управленческих решений, как правило, принимается предпринимательская прибыль до ее налогообложения как в краткосрочном, так и долгосрочном периодах.
1.3. Предпринимательская прибыль и бухгалтерский учет
В период формирования рыночных отношений предпринимательство в России столкнулось с массой проблем. Решить их все разом большинству предпринимателей оказалось не под силу. Такое положение привело к сильнейшему спаду производства, экономическому, финансовому и управленческому кризису.
Проблема: как работать в условиях рынка, как управлять организацией и принимать решения, останется актуальной еще долгое время. Все дело в том, что отечественные предприниматели не имеют практически никакого опыта работы в рыночной экономике. Они не имеют необходимой в условиях рыночного хозяйствования информации. И даже не знают, какая информация им необходима, как ею пользоваться, как накапливать и обрабатывать, как использовать полученную информацию для принятия управленческих решений. Все это в полной мере касается информации о прибыли коммерческих организаций, сформированной по данным бухгалтерского учета.
Предпринимательская прибыль - сложнейшая экономическая категория. Исследованию порядка ее формирования и отражения в бухгалтерском учете были посвящены многие научные работы. Однако эти проблемы зачастую рассматриваются без связи с предпринимательством. Замечательным представляется высказывание по этому поводу Я. В. Соколова: "...кому нужна прибыль: бухгалтеру или его работодателю, какова ее структура и как она (прибыль) исчисляется - проблема проблем" (1.84, с. 441). Таинство и противоречия этого магического для предпринимателей и бухгалтеров показателя наиболее ярко проявляются при формировании и отражении прибыли в бухгалтерском учете. Апофеозом этого является ситуация, когда предприниматель считает, что его организация понесла расходы, приведшие к убыткам, а бухгалтер формирует расходы так, что в учете отражается прибыль. Причиной данного противоречия являются специфические приемы бухгалтерского учета: амортизация и капитализация расходов.
Для предпринимателя приобретение основных средств и арендная плата, выплаченная вперед - это расходы, осуществленные его организацией, и изъятие денежных средств из оборота.
Для бухгалтера эти хозяйственные операции в первую очередь означают всего лишь смену формы активов организации. Поэтому включение в расходы стоимости приобретенных основных средств он осуществляет посредством амортизации, т. е. не сразу, а постепенно. В свою очередь, расходы по аренде, оплаченные вперед, бухгалтер капитализирует и включает в расходы в той части, которая имеет отношение к данному отчетному периоду.
Существуют и другие противоречия между логикой предпринимательства и формированием и отражением прибыли в бухгалтерском учете. Наиболее типичной является ситуация, когда в учете отражена прибыль, в то время как отсутствуют денежные средства, эквивалентные ей. Особенно показательными ее проявлениями являются случаи, возникающие в результате:
направления организацией денежных средств, полученных от продажи, на приобретение активов;
продажи товаров, которые в соответствии с договором оплачиваются впоследствии.
В этих случаях прибыль сформирована и отражена в бухгалтерском учете. При этом реального денежного воплощения она не имеет. Эквивалентом ей является увеличение различных видов активов организации.
Следующим типовым примером является ситуация, связанная с отсутствием в учете показателей прибыли, но при наличии денежных средств. Наиболее показательными являются случаи, возникающие в результате:
получения кредитов, займов и безвозмездного поступления денежных средств;
поступлений в виде авансов и предоплаты.
В указанных случаях налицо наличие денежных средств, которые не связаны с формированием прибыли организации в данном отчетном периоде.
Также к противоречивым ситуациям, связанным с формированием и отражением предпринимательской прибыли в бухгалтерском учете можно отнести ситуацию, отражающую изменения (увеличение, уменьшение) показателей активов организации без изменения показателей прибыли. Экономическая природа таких изменений в предпринимательстве напрямую связана с величиной прибыли. Однако в бухгалтерском учете возникновение кредиторской задолженности сопровождается, как правило, увеличением активов без изменения прибыли. И наоборот, погашение кредиторской задолженности уменьшает активы организации, не затрагивая величину прибыли.
Кроме того, необходимость соотнесения доходов и расходов с периодом, к которому они имеют непосредственное отношение, порождают варианты отражения в бухгалтерском учете ситуаций, связанных с изменением величины прибыли без изменения величины активов. Причем изменение происходит всегда в одну сторону - увеличения прибыли. Например, списание соответствующей части доходов будущих периодов влечет за собой увеличение прибыли без изменения величины активов. Другим примером является осуществление расходов будущих периодов, вследствие которых расходы в целом отражены в бухгалтерском учете, но при исчислении прибыли в расчет берется только их часть, эквивалентная данному отчетному периоду. Соответственно величина прибыли данного отчетного периода увеличивается, а общая величина активов не изменяется.
Достаточно противоречивыми для предпринимательства являются вопросы формирования и отражения в бухгалтерском учете производных от прибыли величин: налога на прибыль, резервов организации и доходов собственников.
Наибольший резонанс в среде предпринимательства вызывают проблемы налогообложения прибыли. В последние десять лет зачастую возникали ситуации, когда предприниматель твердо знал, что его организация несет убытки, и находил подтверждение этому в бухгалтерском учете. Однако особенности формирования налогооблагаемой базы для расчета налога на прибыль приводили и могут привести в будущем к парадоксальной для предпринимательства ситуации: в бухгалтерском учете отражены убытки, которые сосуществуют в данном периоде с начисленной суммой налога на прибыль.
Хотим мы того или нет, но бухгалтерский учет обслуживает прежде всего запросы государства. Поэтому порядок формирования и отражения прибыли в бухгалтерском учете тесно связан с государственными запросами определенного времени. Имея на вооружении целый арсенал методологических и методических правил формирования доходов и расходов, отражения активов и обязательств организации возможно представление в бухгалтерском учете разнообразных показателей прибыли и ее взаимосвязей с активами.
В советские времена бухгалтерский учет финансовых результатов и распределения прибыли имел одностороннюю направленность - предоставление информации органам государственного управления. При этом игнорировались интересы предпринимательства. Выделялись три объекта учета финансовых результатов, которые обособлялись на уровне синтетического учета: финансовый результат до его налогообложения, текущее использование прибыли с выделением специальной позиции для платежей в бюджет из прибыли и прибыль (убыток) прошлых лет. При этом конечным финансовым результатом отчетного периода считался финансовый результат до его налогообложения.
За исключением показателя прибыли (убытка) прошлых лет, который отражает капитал организации, остальные показатели, конечно, представляли интерес для предпринимателей, но не в первую очередь. Самый значимый для предпринимателя показатель - показатель прибыли, оставшейся в его распоряжении, в течение отчетного года определялся вне системы учета, путем сопоставления финансового результата до его налогообложения с показателем текущего использования прибыли. И только по окончании отчетного года этот показатель вводился в систему учета, будучи вторичным.
Кроме того, вызывало непонимание в предпринимательских кругах отражение в учете показателей текущего использования прибыли, которое регламентировалось государством. Здесь необходимо отступление.
Долгое время в отечественной практике бухгалтерского учета прочные позиции занимало такое понятие, как "расходы, которые в соответствии с установленным порядком нельзя относить на затраты организации". Со временем это понятие стало почти полным синонимом определения "расходы, осуществляемые за счет чистой прибыли организации". Поэтому данная категория расходов учитывалась на счете использования прибыли и при формировании конечного финансового результата в расчет не принималась. Таким образом, конечный финансовый результат данного периода, исчисленный в прежней системе счетов, всегда был завышен и не отражал реального положения дел с точки зрения предпринимателя.
Однако отражение указанных расходов на счете использования прибыли в значительной степени соответствует планово-централизованной экономике, где государство в своих целях могло вносить ограничения по составу расходов. В новых условиях хозяйствования такую функцию выполняет налоговый учет. Поэтому не учитывать такие расходы в системе формирования конечного финансового результата данного периода является порядком неестественным и несовместимым с развитием предпринимательства.
Меняются подходы и к отражению в учете предпринимательской прибыли прошлых лет. По своей сути этот показатель и в предшествующие годы отражал накопленный капитал организации. Однако его сумма была неинформативной для предпринимателя. Это связано с тем, что отражение расходования прибыли прошлых лет в учете базировалось на принципе увязки записей расходов с источником их погашения. Допускалось распределение прибыли в фонды специального назначения: фонд накопления, фонд социальной сферы и фонд потребления. Эти фонды выступали не только в качестве источника финансового обеспечения целевых программ организации, но и списывались с учета. Кроме того, такая категория, как фонд потребления, за счет которого осуществлялось экономическое стимулирование трудового коллектива, в современных условиях полностью утратила свой экономический смысл, являясь для предпринимателей прямыми расходами, не имеющими ничего общего с распределением прибыли, при этом дублируя статьи расходов, включаемых в себестоимость. То же самое касалось нераспределенной прибыли. Поэтому предприниматель при обращении к данным своего учета не мог получить информацию о сумме накопленного капитала с начала деятельности.
С точки зрения собственника уменьшение его прибыли прошлых лет может быть вызвано прямым ее изъятием из оборота организации. Таким может считаться только расход прибыли прошлых лет на выплату доходов самому себе. Все, что осталось после таких выплат и задействовано в деятельности организации, является ее финансовым обеспечением. Следовательно, и должно находить отражение в учете в виде соответствующих накоплений, прирост (уменьшение) которых напрямую связан с такими же изменениями в активе.
Понимание органами государственного управления необходимости изменения понятий о расходах и приближения этой экономической категории к интересам предпринимательства привело к появлению системы учета финансовых результатов и распределения прибыли, принципиально отличной от прежней системы. Именно рассмотрению базовых принципов учета формирования финансовых результатов и распределения прибыли, а также представлению указанных показателей и посвящена остальная часть данной работы.
1.4. Концепции формирования и отражения прибыли в бухгалтерском учете
Формирование информации о финансовых результатах строится на совокупности условностей, многие из которых не имеют ничего общего с окружающей нас действительностью. В бухгалтерском учете эти условности получили название методологических принципов и методических правил. Такие понятия, как временная определенность фактов хозяйственной деятельности, разграничение доходов и расходов по отношению к отчетному периоду, соответствие полученных доходов осуществленным расходам и ряд других прочно вошли в повседневную практику бухгалтерского аппарата. Между тем за пределами бухгалтерского учета эти понятия не имеют никакого значения.
Использование ряда методологических принципов и методических правил формирования финансовых результатов в бухгалтерском учете с целью создания информационных массивов, действительно необходимых пользователям, возможно только тогда, когда раскрыта их экономическая сущность, определены емкие понятия базовых категорий. При этом понятия финансовых результатов должны нести однозначное смысловое соответствие между информационным запросом пользователей и получаемым ими сообщением, т. е. должны быть релевантными.
Неоднозначность понятий финансовых результатов и возможность использовать те методологические принципы и методические правила формирования информации, которые необходимы аппарату управления организации в определенный момент времени, приводят впоследствии к искажению информации и, как следствие, громким финансовым скандалам. Примером может служить ситуация, сложившаяся в июне 2002 г. в США - лидере мировой экономики. Финансовая отчетность ряда высокотехнологичных компаний содержала информацию о их высокой доходности и привлекательности для инвесторов фондового рынка при наличии громадных расходов, выведенных за рамки системы учета формирования финансовых результатов. При этом в ряде случаев речь идет не о банальном искажении информации о финансовых результатах с помощью приписок, а именно о возможности с помощью нужного алгоритма принципов и правил достигать необходимых аппарату управления организации определенных показателей финансовых результатов, и в первую очередь конечного финансового результата отчетного периода.
Первые решения высшего руководства США о сглаживании сложившейся ситуации, такие, как приведение руководителей крупнейших компаний к присяге о чистоте финансовой отчетности, пока не касаются бухгалтерского учета. Однако, на наш взгляд, другого пути, кроме как ужесточение правил формирования информации о финансовых результатах, нет.
Теория и практика бухгалтерского учета в нашей стране позволяет выделить две основные концепции формирования и отражения прибыли.
Первая концепция связана с формированием показателя прибыли как показателя эффективности деятельности организации в отчетном периоде. Основным содержанием финансовых результатов при таком подходе является релевантность показателя прибыли отдаче средств на вложенные в деятельность организации ресурсы.
Вторая концепция, сформированная в последние годы, связана с формированием в бухгалтерском учете прибыли, направленной на поддержание собственного капитала организации и, как следствие, отражение в нем показателя релевантного для моделей принятия решений собственниками, инвесторами и кредиторами.
Каждая из концепций соответствует целям времени своего применения и несет определенную информационную нагрузку. В отечественной экономической литературе концепциям формирования и отражения прибыли в бухгалтерском учете практически не уделяется внимания. За исключением работ Я. В. Соколова, все остальные носят механистический характер, в лучшем случае вытекающий из действующих правил нормативного регулирования бухгалтерского учета или налогового законодательства.
В зарубежной экономической литературе рассматриваемому аспекту уделялось значительно больше внимания, так как учетные финансовые результаты и механизмы рыночной экономики жестко взаимосвязаны. При этом из всей совокупности доступной нам зарубежной литературы концепциям отражения прибыли в бухгалтерском учете значительное внимание уделили только Э. С. Хендриксен и М. Ф. ван Бреда. Указанные авторы рассматривают бухгалтерский учет как научную теорию, изучающую различные свойства информационной системы, направленной на формирование и отражение прибыли. Такой подход позволяет утверждать, что Э. С. Хендриксен и М. Ф. ван Бреда подходят к бухгалтерскому учету с позиций семиотики - комплекса научных теорий, изучающих различные свойства знаковых систем. Основными аспектами семиотики, основоположником которой является американский философ и математик Ч. Пирс (1.74), являются: синтактика, семантика и прагматика. Исходя из этого, Э. С. Хендриксен и М. Ф. ван Бреда выделяют три концепции отражения прибыли в бухгалтерском учете: синтаксическую, семантическую и прагматическую (1.93, с. 203-230).
"Синтаксический подход к прибыли предполагает ее рассмотрение с точки зрения правил ее определения" (1.93, с. 203). Однако такое определение синтаксической концепции отражения прибыли в бухгалтерском учете носит самый общий характер. Анализ приведенного указанными авторами материала позволяет нам утверждать, что они под синтаксической концепцией понимают механизм формирования прибыли по ее составляющим в зависимости от целей аппарата управления организацией, выделяя операционный подход к исчислению прибыли или ее оценку по видам деятельности фирмы в самостоятельные информационные подсистемы.
Под семантической концепцией прибыли понимается максимизация прибыли в определенных условиях рыночной структуры, спроса на продукцию, себестоимости затрат (1.93, с. 207). При этом максимизация прибыли рассматривается во взаимосвязи с прибылью как показателем эффективности, который "...влияет как на текущие размеры дивидендов, так и на направленное использование капитала в целях обеспечения получения дивидендов в будущем" (1.93, с. 207). Таким образом, хотя показатель эффективности носит относительный характер, в семантической концепции прибыли толкуется однозначно.
Прагматическая концепция прибыли, по мнению авторов, "...связана с процессами принятия решений инвесторами и кредиторами, реакцией курса ценных бумаг на отчетную информацию, решениями администрации о долгосрочных финансовых вложениях и обратной реакцией аппарата управления и бухгалтерской службы" (1.93, с. 211). Следовательно, прагматическая концепция прибыли связана с решениями инвесторов, которые используют значения финансовых результатов в своих целях.
Подобное выделение трех концепций отражения прибыли в бухгалтерском учете представляет собой несомненный вклад в науку о бухгалтерском учете как об одном из разделов семиотики. Однако на практике необходимо их соединение в единое целое. Использование в бухгалтерском учете только одной концепции неизбежно приведет к его ущербности. Так, например, невозможно предоставить полноценную информацию пользователям без раскрытия механизма формирования прибыли в разрезе операционной деятельности хозяйствующего субъекта. В свою очередь, финансовые результаты по видам операционной деятельности служат показателем их эффективности, в том числе и через направленное использование капитала в целях обеспечения получения дивидендов в будущем. И, наконец, бухгалтерская прибыль исторически служила основой для прогнозирования различных аспектов деятельности организации. Таким образом, на первый План в современных условиях выходит концепция многофункциональных финансовых результатов, позволяющая решать сразу целый комплекс задач, стоящих перед информационной подсистемой учета финансовых результатов. При этом все равно будет сохраняться определенная информационная асимметричность, так как финансовые результаты становятся функцией только тогда, когда это надо пользователю. Кроме того, информационные интересы различных пользователей разные. Поэтому бухгалтерский учет должен сформировать и представить такие показатели финансовых результатов, которые бы послужили информационной базой для различных групп пользователей, использующих в своих целях самые различные подходы к релевантности таких показателей.
В нашей стране в условиях планово-централизованных методов управления традиционно предпочтение отдавалось синтаксической концепции отражения прибыли в бухгалтерском учете. Применению семантической концепции мешало отсутствие учетной категории "капитал" и механизмов формирования прибыли как составляющей собственного капитала. Прагматическая концепция находила свое выражение в эффективности использования ресурсов в целях получения прибыли. При этом оценкой такой эффективности являлось сравнение с плановыми показателями, определяемыми вышестоящей организацией.
В переходный период сложившееся положение практически не изменилось. По-прежнему отдавалось предпочтение синтаксической концепции отражения прибыли, хотя семантическая концепция вытекала из целого ряда нормативных документов бухгалтерского учета. Однако предложенный нормативным регулированием бухгалтерского учета механизм формирования прибыли в составе собственного капитала по существу не работал. Прагматическая концепция потеряла свое первоначальное значение, соответствующее планово-централизованным способам управления. При этом значения прибыли в прагматической концепции, присущие рыночной экономике, подверглись налоговому давлению, которое привело к тому, что аппарат управления организации пытался снизить сумму прибыли всеми доступными способами.
В современных условиях нормативные акты по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности, принятые в 1999-2002 гг., создают условия для применения на практике концепции многофункциональных финансовых результатов. При этом полноценное использование семантической и прагматической составляющих в составе многофункциональных финансовых результатов, возможно только через прозрачный и понятный механизм формирования прибыли по ее составляющим. Таким образом, независимо от релевантности показателя прибыли важнейшим фактором для пользователей бухгалтерской информации является синтаксическая составляющая многофункциональных финансовых результатов.
В первую очередь, при построении механизма формирования финансовых результатов по их составляющим необходимо четко определить необходимые пользователям составляющие прибыли, вытекающие из однородных хозяйственных операций.
В принципе, бухгалтерскому учету как науке давно известны все необходимые пользователям составляющие прибыли. Так, принято выделять валовую прибыль, прибыль (убыток) от продаж, финансовый результат деятельности до налогообложения, чистую прибыль (непокрытый убыток) отчетного периода и нераспределенную прибыль (непокрытый убыток) в составе собственного капитала организации. Однако до сих пор существует неоднозначность этих понятий. Так, например, под валовой прибылью понимается разница между выручкой и себестоимостью проданных продукции, товаров, работ и услуг. Между тем понятие себестоимости в практическом бухгалтерском учете отсутствует. Следовательно, величина валовой прибыли в зависимости от действующей трактовки себестоимости подвержена значительным колебаниям.
Кроме того, на практике используются различные механизмы определения различных составляющих финансовых результатов. Так, например, прибыль (убыток) от продаж, а также чистая прибыль (непокрытый убыток) формируются непосредственно в системном бухгалтерском учете с помощью определенных элементов информационной подсистемы учета финансовых результатов. В свою очередь, валовая прибыль и финансовый результат деятельности до налогообложения формируются с помощью алгоритмизации данных, представляемых только в бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Между тем валовая прибыль является важнейшим показателем деятельности организации. Именно такая прибыль служит основным источником повышения благосостояния организации и ее собственников и, следовательно, обеспечивает семантическую и прагматическую составляющие многофункциональных финансовых результатов. Поэтому этот показатель следует отражать в системном бухгалтерском учете по жестким правилам его формирования.
Глава 2
Методологические основы информационной подсистемы формирования финансовых результатов
2.1. Анализ системы нормативного регулирования бухгалтерского учета финансовых результатов
В настоящее время действует обширный перечень нормативных актов, оказывающих влияние на учет и состав финансовых результатов. Степень их значимости по влиянию на организацию учета финансовых результатов определяется уровнем соответствующего документа.
Законодательство Российской Федерации о бухгалтерском учете в целом состоит из Федерального закона "О бухгалтерском учете", устанавливающего единые правовые и методологические основы организации и ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации, других федеральных законов, указов Президента Российской Федерации, постановлений Правительства Российской Федерации, Положений по бухгалтерскому учету, утверждаемых Министерством финансов.
В самом Законе нет прямых упоминаний о финансовых результатах и системе их учета. Исключение составляет статья 12 "Инвентаризация имущества и обязательств", в которой финансовые результаты выступают объектом, с помощью которого регулируются расхождения между фактическим наличием имущества и данными бухгалтерского учета. При этом статьей 5 Закона устанавливается система нормативного регулирования бухгалтерского учета, важнейшим элементом которой являются Положения по бухгалтерскому учету (второй уровень нормативного регулирования). В этих нормативных документах устанавливаются принципы, правила и способы ведения бухгалтерского учета. Все Положения по их направленности можно подразделить на три группы:
общие принципы раскрытия информации;
активы и обязательства организации;
финансовые результаты деятельности организации.
К моменту написания этой работы к Положениям, устанавливающим принципы, правила, способы ведения бухгалтерского учета и формирования состава финансовых результатов организации относятся Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99) и Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99). Развитие принципов, правил и способов ведения учета финансовых результатов, закрепленных вышеуказанными документами, нашло свое отражение в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению, утвержденных приказом МФ РФ No 94н от 31.10.2000.
Кроме этих указанных нормативных документов прямое отношение к бухгалтерскому учету финансовых результатов имеет Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" (ПБУ 18/02). С помощью правил, установленных этим актом, формируется локальная, но весьма важная информация о расчетах по налогу на прибыль, интегрированная в подсистему учета финансовых результатов.
При этом практически во всех Положениях, регламентирующих принципы, правила, способы ведения бухгалтерского учета активов и обязательств имеется пункт или их ряд, определяющий взаимосвязь рассматриваемого объекта с организацией учета финансовых результатов. Также регламентация учета финансовых результатов может осуществляться через рассмотрение принципов учета активов и обязательств определенной хозяйственной ситуации в деятельности организации, информация о которой формируется в подсистеме учета финансовых результатов, как, например, в случае с прекращением деятельности. К таким Положениям относятся:
Положение по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" (ПБУ 2/94);
Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2000);
Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/01);
Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01);
Положение по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" (ПБУ 13/2000);
Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2000);
Положение по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01);
Положение по бухгалтерскому учету "Информация по прекращаемой деятельности" (ПБУ 16/02);
Положение по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ (17/02);
Положение по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ (19/02).
Кроме того, в Положениях, определяющих общие принципы раскрытия информации, также значительное место уделено вопросам организации учета финансовых результатов и представлению их в бухгалтерской отчетности. К Положениям, регулирующим общие принципы бухгалтерского учета финансовых результатов, относятся:
Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации;
Положение по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" (ПБУ 7/98);
Положение по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" (ПБУ 8/01).
В свою очередь, к Положениям, определяющим представление в бухгалтерской (финансовой) отчетности показателей финансовых результатов относятся:
Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98);
Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99);
Положение по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" (ПБУ 12/2000).
Кроме того, базовые правила и принципы представления в бухгалтерской отчетности показателей финансовых результатов, регламентируемых вышеуказанными Положениями, нашли свое развитие в документах третьего уровня нормативного регулирования бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. Самыми значительными из них являются "Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации" и "Методические рекомендации по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию".
В целом нормативная база, регулирующая базовые правила системы учета финансовых результатов и распределения прибыли коммерческих организаций может быть представлена в следующем виде (табл. 2.1).
Таблица 2.1
Нормативные акты бухгалтерского учета, прямо или косвенно регулирующие учет финансовых результатов
Анализ системы нормативного регулирования финансовых результатов начнем с Положений, определяющих общие принципы раскрытия информации.
Краеугольным камнем всей системы учета финансовых результатов является методологический принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности, закрепленный в Положении по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98). В соответствии с ним "факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами" (2.41, с. 46). Исходя из этого, расходы включаются в систему учета финансовых результатов в том отчетном периоде, в котором получены доходы (а не выплата или поступление денежных средств), ставшие возможными благодаря этим расходам.
В Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации организация учета финансовых результатов определяется пунктами 25, 28, 32, 40, 54, 56, 66, 69, 70, 77, 78, 79, 80, 81, 82 и 83. При этом часть из указанных норм носит косвенный характер по отношению к финансовым результатам. Другая часть - является определяющей в системе учета финансовых результатов. Рассмотрим их.
В пункте 79 дается единственное во всей системе нормативного регулирования определение финансового результата. В соответствии с ним "бухгалтерская прибыль (убыток) представляет собой конечный финансовый результат (прибыль или убыток), выявленный за отчетный период на основании бухгалтерского учета всех хозяйственных операций организации и оценки статей бухгалтерского баланса по правилам, принятым в соответствии с настоящим Положением" (2.48, с. 102). По своей сути это определение является техническим средством ведения бухгалтерского учета и не раскрывает суть рассматриваемого понятия. Если трансформировать эту формулировку на правила ведения бухгалтерского учета в соответствии с Планом счетов, то конечным финансовым результатом является чистая прибыль (убыток) организации.
В пункте 80 дается понятие прибылей и убытков прошлых лет.
В важнейший объект учетного наблюдения финансовых результатов организации выделяются доходы будущих периодов. Это обстоятельство закрепляется пунктом 81 Положения.
При этом определения указанных выше категорий являются традиционными для ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации. Аналогичные подходы к отражению в учете указанных показателей использовались еще в Плане счетов бухгалтерского учета производственно-хозяйственной деятельности предприятий, строек и хозяйственных организаций и инструкции по его применению, утвержденных Министерством финансов СССР по согласованию с ЦСУ СССР 30.05.1968 г. No 130.
В пункте 82 указывается, что "в случае реализации и прочего выбытия имущества организации (основных средств, запасов, ценных бумаг и т. п.) убыток или доход по этим операциям относится на финансовые результаты у коммерческой организации..." (2.48, с. 102). Приведенная трактовка значительно отличается от аналогичных понятий, приведенных в других нормативных актах, регламентирующих выбытие конкретных объектов учета. В них указывается, что в учете финансовых результатов отражается не сальдо по указанной операции, а доходы и расходы по ней развернуто.
Остальные из указанных выше норм в Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации по отношению к нормативному регулированию финансовых результатов носят косвенный характер.
Положение по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" (ПБУ 7/98) и Положение "Условные факты хозяйственной деятельности" (ПБУ 8/01) регламентируют порядок отражения в учете фактов хозяйственной деятельности, которые:
- оказали или могут оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, и которые произошли между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год (события после отчетной даты);
- имели место на отчетную дату, возникновение последствий которых зависит от того, произойдет или нет в будущем одно или несколько определенных событий (условные факты хозяйственной деятельности).
Одной из основных целей разработки указанных нормативных актов является обеспечение пользователей бухгалтерской отчетности как можно более полной информацией для принятия ими обоснованных решений при распределении чистой прибыли организации.
Последствия события после отчетной даты могут быть отражены в бухгалтерской отчетности путем уточнения данных о соответствующих активах, обязательствах, капитале, доходах и расходах организации либо раскрыты путем включения в пояснительную записку к балансу соответствующей информации. Применение того или иного пути зависит от характера события.
Планировалось, что порядок расчета и отражения в бухгалтерском учете и отчетности событий после отчетной даты будут установлены отдельным положением по бухгалтерскому учету. Впоследствии было решено отказаться от этого. Поэтому порядок отражения в учете событий после отчетной даты регулируется пунктом 9 ПБУ 7/98. В соответствии с ним все записи по указанным событиям осуществляются через систему учета финансовых результатов и по своей сути представляют исправительные записи.
Последствия условных фактов хозяйственной деятельности могут быть как благоприятными для организации, так и неблагоприятными. В первом случае экономические выгоды организации в результате возникновения условного факта увеличиваются, во втором - уменьшаются. Соответственно, такие факты хозяйственной деятельности порождают два вида последствий: условные активы и условные обязательства.
Условные активы в бухгалтерском учете не отражаются. Информация о них раскрывается в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности. При этом не указываются степень вероятности и величина денежной оценки условного актива.
В свою очередь, Положение делит условные обязательства по способу отражения в бухгалтерской отчетности на две группы:
- условные обязательства, существующие на отчетную дату;
- возможные обязательства (их существование на отчетную дату может быть подтверждено лишь в будущем).
Информация о возможных обязательствах, так же как и об условных активах, раскрывается только в пояснительной записке. При этом записи в бухгалтерском учете отчетного периода не осуществляются. И только тогда, когда последствиями условного факта являются существующие на отчетную дату условные обязательства, в отчетном периоде необходимо выполнить бухгалтерские записи, связанные с созданием резервов под такие обязательства. Это обстоятельство регламентируется пунктом 8 ПБУ 8/01.
Создание резервов осуществляется однократно в конце отчетного периода путем отнесения соответствующих сумм на расходы по обычным видам деятельности или прочие расходы (пункт 9 ПБУ 8/01).
Создание резервов всегда сопровождается проведением их инвентаризации. Как результат инвентаризации сумма резервов может быть увеличена или уменьшена. Увеличение резерва, как и при его создании, осуществляется путем отнесения сумм на расходы по обычным видам деятельности или прочие расходы. В свою очередь, уменьшение резерва корректируется путем его списания на внереализационные доходы организации. Порядок формирования информации указанным образом регламентируется пунктами 10 и 11 ПБУ 8/01.
Таким образом, формирование информации об условных обязательствах организации в бухгалтерском учете осуществляется через систему учета финансовых результатов.
Самую большую роль в организации учета финансовых результатов играют Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99) и Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99). Этими документами были установлены базовые правила и процедуры формирования в бухгалтерском учете и отчетности информации о доходах и расходах организации.
Доходы и расходы представляют собой основные элементы финансовой отчетности, базовые категории бухгалтерского учета. Отсутствие этих понятий в системе нормативного регулирования отечественного бухгалтерского учета в условиях административной экономики не ощущалось, так как многие факты и события хозяйственной практики поддавались прямой жесткой регламентации. Многообразие хозяйственной жизни, ее динамика в рыночной экономике обусловили необходимость определения доходов и расходов как важнейших факторов, влияющих на достоверность отражения в учете и отчетности финансовых результатов, достижение которых является главной целью предпринимательской деятельности, с одной стороны, и достоверность которых является основной задачей бухгалтерского учета, с другой стороны.
В соответствии с ПБУ 9/99 под доходами организации признается увеличение экономических выгод в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала этой организации, за исключением вкладов участников (собственников имущества).
В свою очередь, в соответствии с ПБУ 10/99 под расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов (денежных средств, иного имущества) и (или) возникновения обязательств, приводящее к уменьшению капитала этой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).
Указанные выше определения доходов и расходов являются интерпретацией соответствующих определений, данных в Международных стандартах финансовой отчетности (МСФО). В Российской Федерации и до вступления этих нормативных актов порядок определения доходов и расходов строился на тех же базовых принципах. В то же время использование указанного выше понятия расходов в целях ведения бухгалтерского учета вызывает ряд вопросов. В первую очередь это касается того, что одна и та же по своей экономической природе операция квалифицируется по-разному. Так, например, в пункте 3 ПБУ 10/99 указывается, что не признается расходами организации выбытие активов в связи с приобретением (созданием) внеоборотных активов (основных средств, незавершенного строительства, нематериальных активов и т. п.). В свою очередь, в пункте 7 ПБУ 10/99 к расходам организации относятся расходы, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных запасов.
Здесь налицо явное противоречие приведенному выше определению расходов. Этим операциям в одинаковой мере соответствует перераспределение активов организации, в результате которого уменьшаются денежные средства и одновременно приходуются внеоборотные и оборотные активы. Следовательно, собственный капитал организации в результате таких операций не изменяется. В случае, если приобретение внеоборотных и оборотных активов было сопряжено с увеличением обязательств организации, то происходит одновременное увеличение активов организации и ее обязательств. При этом увеличение пассивов происходит только в результате увеличения обязательств без изменения суммы собственного капитала. Таким образом, операции, связанные с приобретением сырья, материалов, товаров и иных материально-производственных запасов нельзя квалифицировать как расходы в соответствии с указанным выше их определением.
В то же время следует отметить, что понятия доходов и расходов квалифицируются через определение капитала организации. Вместе с тем понятие капитала в системе нормативного регулирования в настоящее время отсутствует.
В зависимости от характера доходов и расходов, а также от условий их получения и направлений деятельности они подразделяются на:
доходы и расходы от обычных видов деятельности;
доходы и расходы от прочих поступлений.
В свою очередь, доходы и расходы от прочих поступлений подразделяются на операционные; внереализационные и чрезвычайные доходы и расходы.
В связи с этим важнейшим моментом в организации учета финансовых результатов является то обстоятельство, которое позволит определить, какие группы операций относятся к обычной деятельности, а какие - к прочей.
Для целей бухгалтерского учета организация самостоятельно признает свою деятельность обычной или прочей в зависимости от ее характера, видов доходов и расходов по ней, а также условиям их получения и возникновения. Таким образом, появляется необходимость в определении видов деятельности, которые будут определяться организацией как обычные.
В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 и Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 выделяются четыре предмета деятельности, которые могут быть признаны организацией как обычные.
К таким предметам деятельности относятся:
- производство и продажа продукции и товаров;
- предоставление за плату во временное пользование (временное владение и пользование) своих активов по договору аренды;
- предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленных образцов и других видов интеллектуальной собственности;
- участие в уставных капиталах других организаций.
Следовательно, в зависимости от предмета деятельности организации состав расходов и доходов в пределах указанных выше групп может принципиально отличаться. Таким образом, возникает необходимость уточнения состава как обычных доходов и расходов, так и прочих в зависимости от предмета деятельности организации.
При этом необходимо учитывать, что в настоящее время большинство организаций являются многопрофильными, деятельность которых связана не только с производством продукции (работ, услуг), но и с торговлей, финансовыми вложениями и другими видами деятельности. Поэтому в практике ведения бухгалтерского учета возможны ситуации, когда сразу ряд предметов деятельности будут определяться организацией как обычные.
Критерием такого определения при ведении бухгалтерского учета является правило существенности, закрепленное в Методических рекомендациях о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации. В соответствии с ним "...существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее пяти процентов" (2.3, с. 3).
Таким образом, для коммерческих организаций (если отсутствует соответствующая информация в учредительных документах) предметом деятельности могут считаться работы, услуги, производство продукции и т. п., составляющие в стоимостном выражении пять и более процентов от объема продаж этой организации. Для некоммерческих организаций и унитарных предприятий предмет их деятельности определяется в учредительных документах.
В связи с этим формирование состава финансовых результатов может осуществляться по самым различным направлениям. Поэтому требуется выработка базовых правил формирования финансовых результатов и построения на их основе соответствующих учетных моделей.
Также необходимо отметить, что над рассматриваемыми Положениями постоянно ведется работа по их совершенствованию. В настоящее время ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 применяются в их третьей редакции. При этом положительным моментом является уточнение и расширение номенклатуры расходов и доходов.
Вехой в организации учета финансовых результатов стало вступление в законную силу Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" (ПБУ 18/02). Необходимость в его разработке возникла из-за применения в практической деятельности организаций норм главы 25 Налогового кодекса "Налог на прибыль организаций". В соответствии с этим доходы и расходы в бухгалтерском учете и в целях налогообложения прибыли стали учитываться раздельно. Поэтому в бухгалтерском учете определялась одна прибыль, а в налоговом - другая. Таким образом, указанные показатели не имели связи между собой.
Для того, чтобы устранить эти недостатки и сблизить бухгалтерский учет финансовых результатов и учет прибыли в целях налогообложения, был разработан рассматриваемый нормативный акт. В соответствии с ним в бухгалтерском учете формируется информация о суммах, из-за которых бухгалтерская прибыль до налогообложения отличается от налогооблагаемой, и наоборот. Причем отражаются не только суммы, которые влияют на прибыль текущего периода, но и те, которые могут изменить ее в будущем. Кроме того, вступление в законную силу указанного Положения порождает ряд специфических процедур ведения бухгалтерского учета расчетов по налогу на прибыль, выделение в Плане счетов специальных синтетических счетов и субсчетов, а также значительно расширяет терминологический аппарат учета финансовых результатов.
Как уже указывалось, практически во всех Положениях, регламентирующих ведение бухгалтерского учета активов и обязательств, имеются ссылки, определяющие взаимосвязь рассматриваемого объекта с организацией учета финансовых результатов.
Так, в Положении по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" (ПБУ 2/94) организации учета финансовых результатов посвящен раздел 6 "Определение дохода и финансового результата по договорам на строительство".
Этот раздел Положения предусматривает применение двух методов определения финансового результата у подрядчика в зависимости от принятых форм определения дохода. Доход может определяться по отдельным выполненным работам (с применением или без применения счета "Выполненные этапы по незавершенным работам" по новому Плану счетов) - метод "Доход по стоимости работ по мере их готовности", а также по объекту строительства - метод "Доход по стоимости объекта строительства".
Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3 /2000) содержит пункты 13, 19, 22 касающиеся организации учета финансовых результатов. В соответствии с этими пунктами Положения курсовая разница, а также разница, возникающая в результате пересчета выраженной в иностранной валюте стоимости активов и обязательств организации, используемых для ведения деятельности за пределами Российской Федерации, подлежат зачислению на финансовые результаты организации как внереализационные доходы или внереализационные расходы. При этом в Положении указывается, что в бухгалтерской отчетности обязательно раскрывается величина курсовых разниц, отнесенных на счета учета финансовых результатов организации.
В Положении по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/01) в пункте 25 определяется порядок учета резервов под снижение стоимости материальных ценностей, создаваемых за счет финансовых результатов. Речь идет об учете отклонений, вызванных моральным старением, полной (частичной) потерей первоначального качества, а также снижением текущей рыночной стоимости или стоимости продаж материально-производственных запасов. Согласно пункту 25 Положения в любом из указанных случаев материально-производственные запасы должны отражаться в годовом бухгалтерском балансе по фактической себестоимости за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей. Величина резерва определяется как разница между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью материально-производственных запасов при условии, что фактическая себестоимость выше текущей рыночной стоимости.
Этим же пунктом Положения регламентируется порядок восстановления сумм указанных резервов. Таким образом, любое снижение стоимости средств в обороте на конец отчетного года порождает необходимость создания соответствующих резервов за счет уменьшения финансовых результатов и их восстановления путем увеличения финансовых результатов в году, следующем за отчетным.
В Положении по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01) в пункте 15 регламентируется порядок включения в состав финансовых результатов показателей, возникающих в результате переоценки объектов основных средств. Так, сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме уценки его, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет финансовых результатов в качестве операционных расходов, относится на этот же счет в отчетном периода в качестве дохода. В свою очередь, сумма уценки объекта основных средств в результате переоценки относится на счет финансовых результатов в качестве внереализационных расходов. При этом превышение суммы уценки объекта над суммой дооценки его, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на счет финансовых результатов в качестве операционного расхода. Кроме того, при выбытии объекта основных средств сумма его дооценки переносится с добавочного капитала организации в нераспределенную прибыль организации.
По своей сути действующая редакция ПБУ 6/01 сформировала новую систему учета показателей финансовых результатов, возникающих в результате переоценки объектов основных средств. При этом в Плане счетов рассматриваемая ситуация детального отражения не находит.
В свою очередь, в пункте 31 Положения находит подтверждение норма о том, что доходы и расходы, связанные с выбытием основных средств, отражаются в системе учета финансовых результатов развернуто: в качестве операционных доходов и расходов организации.
Значительное воздействие на организацию учета финансовых результатов сыграло вступление в законную силу Положения по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" (ПБУ 13/2000). Основной методологической предпосылкой, вытекающей из ПБУ 13/2000, является то обстоятельство, что бюджетные средства при выполнении условий целевого финансирования учитываются в качестве доходов будущих периодов.
При этом указанное Положение пунктами 8, 9, 10 устанавливает порядок отнесения бюджетных средств, включенных в состав доходов будущих периодов, на увеличение финансовых результатов организации. В свою очередь, пунктами 13 и 14 устанавливается порядок исправительных записей в системе учета финансовых результатов при невыполнении организацией условий предоставления государственной помощи.
В Положении по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2000) в пунктах 27 и 29 приведено понятие и порядок организации учета принципиально новой для Российской Федерации категории финансовых результатов - "отрицательная деловая репутация".
Кроме того, при рассмотрении вопросов амортизации нематериальных активов в пункте 21 указывается, что при условии отражения в бухгалтерском учете объекта нематериальных активов в условной оценке сумма такой оценки подлежит отнесению на финансовые результаты.
В свою очередь, в пункте 23 Положения находит подтверждение общепринятая норма о том, что доходы и расходы, связанные с выбытием нематериальных активов, отражаются в системе учета финансовых результатов развернуто: в качестве операционных доходов и расходов организации.
В положении по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01) регламентируется состав и порядок расходов, связанных с заемными обязательствами. Правила учета расходов по заемным обязательствам, предусмотренные Положением, распространяются на банковский, товарный и коммерческий кредиты, а также на заемные средства, привлеченные путем выдачи векселей, выпуска и продажи облигаций юридическим лицам. Состав затрат по кредитам и займам, а также порядок их признания в учете и отнесения на объект учета определены в разделе 3 Положения. Им же вводится понятие "текущие расходы", которые подлежат включению в состав финансовых результатов как операционные. По существу в этом разделе развиваются и уточняются нормы, определенные Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99).
Развитие рыночных отношений связано с движением капитала из одной сферы деятельности организации в другую. Это порождает необходимость регламентации учета хозяйственных операций, связанных с прекращением деятельности. Нормативным документом, регламентирующим такие хозяйственные операции, является Положение по бухгалтерскому учету "Информация по прекращаемой деятельности" (ПБУ 16/02). Им устанавливается порядок формирования информации о доходах и расходах организации, которые прямо относятся к прекращаемой деятельности. Поэтому указанное Положение можно считать нормативным актом, регламентирующим учет финансовых результатов, а также порядок их представления в бухгалтерской отчетности. Этот документ разработан на основе международного стандарта финансовой отчетности - МСФО 35 "Прекращаемая деятельность".
В первом разделе "Общие положения" определяется сфера применения документа. Во втором разделе "Прекращаемая деятельность, ее признание и оценка" приводятся базовые нормы, связанные с учетом прекращаемой деятельности. Рассматриваемый нормативный акт понимает под прекращаемой деятельностью принятие решения организацией о прекращении деятельности части, одного или нескольких своих сегментов. Таким образом, формирование информации о прекращаемой деятельности осуществляется в рамках норм, регламентируемых Положением по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" (ПБУ 12/2000).
Согласно требованию осмотрительности особое внимание в Положении уделяется признанию расходов организации, относящихся к прекращаемой деятельности. В соответствии с этим для урегулирования последствий обязательств, в отношении величины или срока исполнения которых существует неопределенность, организация образует резерв. Таким образом, создание и использование резерва для погашения обязательств возможно, если программа прекращения деятельности рассчитана на два и более отчетных периодов. При этом применяются правила создания и использования резерва, а также его оценки, установленные Положением по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" (ПБУ 8/01). Создание таких резервов признается в бухгалтерском учете расходами и в зависимости от вида обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или прочие расходы.
Положение устанавливает, что подобные резервы создаются по состоянию на конец отчетного года. В течение следующего отчетного года суммы резервов, как правило, должны быть использованы. При этом сумм созданного резерва может оказаться недостаточно для покрытия реально производимых расходов, под которые он создавался. В этом случае не перекрытые резервом расходы организации отражаются в бухгалтерском учете организации в общем порядке. При избыточности зарезервированных сумм неиспользованная сумма резерва признается внереализационным доходом организации.
В свою очередь, прекращаемая деятельность влечет за собой необходимость уточнения стоимости активов, отражаемых в бухгалтерской отчетности и относящихся к этой деятельности, так как их стоимость может оказаться завышенной по сравнению с рыночной. Для оценки возможного снижения стоимости и связанного с ним убытка применяются правила, которые установлены для оценки активов соответствующими Положениями по бухгалтерскому учету.
Наряду с этим особенности уточнения стоимости активов зависят и от способа прекращения деятельности. Как правило, в этих случаях формирование доходов, расходов и финансовых результатов от прекращения деятельности отражается в учете стандартным образом.
Формирование информации о доходах и расходах, связанных с прекращаемой деятельностью, рекомендуется отражать в Отчете о прибылях и убытках. В то же время пункт 11 рассматриваемого Положения разрешает представлять эту же информацию в Пояснительной записке к бухгалтерской отчетности. Указанная информация должна отражаться в бухгалтерской отчетности каждого периода, начиная с того момента, когда часть деятельности организации будет признана прекращаемой, и до того момента, когда прекращение деятельности будет завершено.
Положение по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" (17/02) применяется только теми организациями, которые являются заказчиками НИОКР или ведут их своими силами. При этом если в результате работ получен патент на изобретение или другой документ, организация квалифицирует его как нематериальный актив. И только в случае, если документы на результаты работ не оформлены или эти результаты вовсе не подлежат правовой охране - используется указанное Положение.
Рассматриваемые расходы включаются в подсистему учета финансовых результатов в виде расходов по обычным видам деятельности путем соответствующего расчета. Это обстоятельство регламентируется пунктом 10 Положения. В случае непризнания расходов, при невыполнении указанных Положением условий или отсутствия положительного результата от произведенных расходов, они учитываются как внереализационные (пункт 15).
Положение по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" (ПБУ 19/02) регламентирует ведение учета финансовых вложений. Взаимосвязь отдельных аспектов учета финансовых вложений с подсистемой учета финансовых результатов регламентируется соответствующими пунктами Положения. При этом повышенное внимание уделяется вопросам оценки.
Так, пункт 20 определяет порядок оценки финансовых вложений, по которым можно определить текущую рыночную стоимость. Она формируется путем корректировки предшествующей оценки финансовых вложений. Возникающая при этом разница квалифицируется как операционные доходы (расходы).
В свою очередь, пунктами 38, 39 и 40 регулируется порядок учета финансовых вложений в случае их обесценения. Для этого при наличии условий, определенных Положением, создается резерв под обесценение финансовых вложений. Его создание и восстановление осуществляется за счет уменьшения (увеличения) операционных доходов (расходов). При этом в бухгалтерской отчетности раскрывается информация о движении резервов в разрезе видов финансовых вложений (пункт 42).
Раздел 5 Положения (пункты 34, 35 и 36) целиком посвящен учету доходов и расходов по финансовым вложениям. В части учета доходов в этом разделе дублируются нормы Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99). В свою очередь, в отношении учета расходов этот раздел развивает нормы Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01).
Отдельную составляющую нормативного регулирования представляют собой Положения, касающиеся только представления в бухгалтерской (финансовой) отчетности показателей финансовых результатов. Так, Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99) раскрывает базовые правила и процедуры представления показателей финансовых результатов в бухгалтерской отчетности. При этом пятый раздел "Содержание отчета о прибылях и убытках", являющийся конечной целью всей системы бухгалтерского учета о финансовых результатах, приведен в Положении в принципиальном Плане.
Указанный отчет должен характеризовать финансовые результаты деятельности организации за отчетный период. Основными составляющими отчета являются показатели доходов и расходов как от обычных видов деятельности, так и от прочих в разрезе их номенклатуры. Изложенная в Положении схема отчета о финансовых результатах закрепляет нормы ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99. Наряду с этим в учетную практику введены понятия: "валовая прибыль", "прибыль/убыток до налогообложения", "чистая прибыль (нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".
Положение по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" (ПБУ 12/2000) применяется при составлении сводной бухгалтерской отчетности. Согласно пункту 4 ПБУ 12/2000, его применение должно обеспечивать заинтересованных пользователей информацией, позволяющей лучше оценивать деятельность организации, перспективы ее развития, подверженность рискам и вероятность получения прибыли.
Состав показателей первичной информации по сегментам приведен в пункте 21 ПБУ 12/2000. В числе трех важнейших показателей выделен финансовый результат (прибыль или убыток).
Необходимость представления информации о финансовом результате по сегментам вызвана процессами интеграции производства и капитала. Расширение сфер и географии предпринимательской деятельности обусловливает необходимость агрегирования отчетных данных, часто неоднородных. Проблема агрегирования информации о финансовых результатах приобрела еще более острый характер в связи с развитием крупных фирм-конгломератов, образовавшихся путем поглощения или покупки большого числа предприятий, осуществляющих самые разнообразные виды деятельности. Объединение фирм приводит к потере информации о финансовых результатах для внешних пользователей, чьи интересы являются преобладающими при составлении финансовой отчетности, поскольку если до объединения каждая фирма представляла собственные отчеты, то объединенная фирма - только один. Кроме того, доступность только агрегированных данных о финансовых результатах усложняет оценку фирм-конгломератов и прогнозирование их будущей деятельности.
Пунктом 33 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации установлено требование, согласно которому бухгалтерская отчетность должна включать показатели деятельности филиалов, представительств и иных структурных подразделений, в том числе выделенных на отдельные балансы (аналогичная норма предусмотрена пунктом 8 ПБУ 4/99). Выполнение данного требования для многих организаций означало сведение воедино показателей бухгалтерской отчетности филиалов, которые не являлись по законодательству юридическими лицами, но имели обособленные балансы и свои расчетные счета.
Вместе с тем на основании только агрегированных данных "Отчета о прибылях и убытках" практически невозможно получить адекватные оценки риска, тенденций роста, разнообразия видов деятельности многоотраслевых фирм и фирм с географическими или потребительскими сегментированными рынками. Это обусловливает необходимость раскрытия условий формирования финансового результата по основным сегментам организации.
ПБУ 12/2000 требует выделения в рамках единой бухгалтерской отчетности информации о финансовых результатах по сегментам. Таким образом, внешние пользователи бухгалтерской отчетности, равно как и внутренние, получают возможность проведения анализа формирования финансовых результатов как в целом по организации, так и в разрезе отдельных видов деятельности или в части обособленных подразделений организации, находящихся в различных географических зонах.
Раскрытие информации о финансовых результатах по сегментам в бухгалтерской отчетности позволит заинтересованным пользователям оценить перспективы развития организации, ее подверженность рискам для целей принятия обоснованных решений.
Проведенный анализ системы нормативного регулирования учета финансовых результатов позволяет утверждать, что только через определение доходов и расходов, а также способов их признания можно выйти на квалификацию финансовых результатов. Место же самих финансовых результатов в системе нормативного регулирования пока не определено, и этот вопрос является дискуссионным. Таким образом, возникает проблема в нормативном документе: какого уровня давать понятие и определения базовых, фундаментальных категорий учета и отчетности финансовых результатов.
Рассмотренные Положения по бухгалтерскому учету содержат только концептуальные нормы бухгалтерского учета финансовых результатов. В их тексте нет упоминания о конкретных счетах бухгалтерского учета, которые должны применяться в том или ином случае для организации учета финансовых результатов. Планировалось, что для описания способов ведения бухгалтерского учета в развитие конкретных Положений по бухгалтерскому учету будут разрабатываться документы третьего уровня нормативного регулирования - методические указания или методические рекомендации. Однако разработка таких документов хотя и осуществляется, но с большим временным отрывом от соответствующего Положения. В настоящий момент только ПБУ 4/99, ПБУ 5/01 и ПБУ 6/01 нашли развитие в соответствующих методических рекомендациях. Также к ним относятся Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации, утвержденные приказом МФ РФ No 60н от 28.06.2000. В этом нормативном документе формированию показателей Отчета о прибылях и убытках посвящен целый раздел.
Увеличение дополнительных форм раскрытия информации о финансовых результатах в бухгалтерской отчетности привело к возникновению новых для Российской Федерации показателей и, соответственно, понятий прибыли. Начиная с бухгалтерской отчетности за 2000 год, все акционерные общества должны включать в нее информацию о базовой и разводненной прибыли (убытке) на акцию. Порядок формирования информации по указанным показателям определяется Методическими рекомендациями по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию, утвержденными приказом МФ РФ No 29н от 28.03.2000.
При этом нельзя не обратить внимание на разночтение указанных нормативных документов по поводу отчетной формы, в которой подлежат отражению рассматриваемые показатели. Так, в соответствии с пунктом 27 ПБУ 4/99 информация о прибыли (убытке), приходящейся на одну акцию, подлежит раскрытию в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. В свою очередь, в пункте 83 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации указывается, что такая информация подлежит отражению по соответствующим строкам отчета о прибылях и убытках. В самих же Методических рекомендациях по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию, также неточно определена отчетная форма для отражения показателей и раскрытия условий их формирования.
Единственным нормативным документом третьего уровня нормативного регулирования, в котором сделана попытка системно развить базовые нормы и процедуры Положений, является План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкция по его применению, утвержденные приказом МФ РФ No 94н от 31.10.2000.
Перечень счетов учета финансовых результатов представлен в разделе VII "Финансовые результаты" Плана счетов. Основными из них, концентрирующими информацию о финансовых результатах, являются: "Продажи", "Прочие доходы и расходы" и "Прибыли и убытки". Первые два - предназначены для формирования доходов и расходов по определенным видам деятельности и выявления финансового результата по ним. Выявленные финансовые результаты списываются на счет "Прибыли и убытки", где в сопоставлении с суммами платежей в бюджет по налогу на прибыль выявляется конечный финансовый результат - чистая прибыль (убыток) организации. При этом учет формирования указанных финансовых результатов ведется кумулятивным способом, т. е. нарастающим итогом с начала года.
В свою очередь, записи по распределению прибыли на счете "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" могут возникать только при наличии чистой прибыли.
Эти счета в их взаимосвязи представляют собой довольно стройную систему, направленную на выявление с достаточной степенью достоверности конечного финансового результата (чистой прибыли (убытка) - важнейшего оценочного показателя финансово-хозяйственной деятельности организации.
Следующим положительным моментом в принятии нового Плана счетов является то обстоятельство, что он в значительно большей степени, чем прежний План счетов ориентирован на получение показателей действующей бухгалтерской (финансовой) отчетности о показателях финансовых результатов. Так, при составлении промежуточной отчетности заполнение строк "нераспределенная прибыль отчетного года" или "непокрытый убыток отчетного года" бухгалтерского баланса осуществляется при первом обращении к конечным данным счета "Прибыли и убытки". В свою очередь, показатели "Отчета о прибылях и убытках" целиком и полностью формируются на основании счетов учета финансовых результатов.
Таким образом, в целом новый План счетов в части бухгалтерского учета финансовых результатов позволяет обеспечить руководство организацией полной информацией о конечном финансовом результате и условиях его возникновения. В свою очередь, именно этот показатель является важнейшим для информационного обеспечения управленческих решений собственников.
Проведенный анализ системы нормативного регулирования бухгалтерского учета финансовых результатов показывает, что рассмотренная система нуждается в существенной корректировке. Краеугольным камнем всей системы нормативного регулирования учета финансовых результатов должно выступать Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. В его разделе "Прибыль (убыток) организации" необходимо привести все основные понятия системы учета финансовых результатов, которые будут проецироваться на остальные Положения по бухгалтерскому учету и находить развитие в методических рекомендациях или методических указаниях. В первую очередь в нем должно найти отражение экономическое понятие финансового результата организации. Кроме того, в дополнение к уже изложенным в рассматриваемом разделе Положения понятиям включить нормы, определяющие базовые правила и процедуры ведения учета расходов будущих периодов, резервов предстоящих платежей и оценочных резервов.
По нашему мнению, разработка отдельного Положения по учету финансовых результатов вряд ли необходима. Его функцию в целом выполняют ПБУ 9/99 "Доходы организации" и ПБУ 10/99 "Расходы организации", через которые прямо или косвенно определяется финансовый результат, а также способы и аспекты учета финансовых результатов, являющиеся предметом других Положений. А вот разработка методических рекомендаций по выявлению и учету финансовых результатов крайне необходима.
На наш взгляд, структура таких методических рекомендаций должна быть построена в развитие предложенных базовых норм Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и может иметь следующий вид.
1. "Общие положения". В этом разделе раскрывается сфера применения методических рекомендаций, понятия прибыли, используемые в бухгалтерском учете и структура финансового результата.
2. "Состав финансовых результатов организации". Этот раздел рассматривает взаимосвязанную между собой систему показателей финансовых результатов, вытекающую из базовых правил и процедур ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99. Дается подробный перечень показателей, определяемый нормативным регулированием как финансовые результаты.
3. "Формирование и учет финансовых результатов". Развиваются правила ведения бухгалтерского учета, изложенные в инструкции к новому Плану счетов бухгалтерского учета. Кроме того, в нем необходимо рассмотреть типовые ситуации формирования финансовых результатов как от обычных видов деятельности, так и от прочих, с применением конкретных счетов бухгалтерского учета.
4. "Формирование и учет оценочных резервов". В нем дается понятие оценочных резервов, представляется их номенклатура, раскрывается порядок формирования. При этом приводятся типовые хозяйственные операции с применением конкретных счетов бухгалтерского учета.
5. "Формирование и учет доходов будущих периодов". Дается понятие доходов будущих периодов, раскрывается их номенклатура и порядок формирования. Отдельно рассматривается порядок включения доходов будущих периодов в состав финансовых результатов отчетного периода. Приводятся типовые ситуации с применением конкретных счетов бухгалтерского учета.
6. "Формирование и учет финансовых результатов при проведении переоценки активов и инвентаризации". Рассматриваются ситуации, возникающие при переоценке как оборотных, так и внеоборотных активов в части их влияния на формирование финансовых результатов. Отдельно развиваются нормы статьи 12 Федерального закона "О бухгалтерском учете", касающиеся порядка формирования и отражения в учете показателей финансовых результатов при проведении инвентаризации.
7. "Исправительные записи в системе учета финансовых результатов". Раскрывается сущность исправительных записей, дается их классификация. Отдельно приводятся типовые ситуации с применением конкретных счетов бухгалтерского учета.
8. "Раскрытие информации о финансовых результатах в бухгалтерской отчетности". Дается ссылка на нормативные документы, регламентирующие порядок представления показателей финансовых результатов в бухгалтерской отчетности. При этом основное внимание уделяется раскрытию информации о финансовых результатах, не нашедших отражение в формах бухгалтерской отчетности.
В заключение хотелось бы отметить следующее. Законодательство о бухгалтерском учете в настоящее время представляет собой самостоятельную отрасль права. При этом состав нормативных актов неуклонно расширяется. Вместе с тем в российской системе нормативного регулирования бухгалтерского учета не решены, на наш взгляд, многие концептуальные вопросы, касающиеся, прежде всего, принципов взаимодействия нормативного регулирования бухгалтерского учета и налогового законодательства. Указанный пробел становится еще более очевидным в связи с процессом реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности, поскольку параллельно приходится решать проблемы, касающиеся различной терминологии, и многие другие вопросы стыковки указанных отраслей права. Например, в бухгалтерском учете используется термин "продажи", в налоговом - "реализация".
2.2. Принципы формирования информации о финансовых результатах и распределении прибыли
Учет финансовых результатов и распределения прибыли является центральным и одним из наиболее важных вопросов во всей системе бухгалтерского учета. При этом главной функцией бухгалтерского учета является определение и отражение в отчетности финансовых результатов организации за отчетный период. Как уже указывалось, в бухгалтерском учете Российской Федерации понятие прибыли имеет множество значений. С профессиональной точки зрения бухгалтера базовым значением является разница между доходами и расходами организации. В свою очередь, если расходы превышают доходы, то говорят о понесенном убытке.
Как уже указывалось, исчисление финансового результата организации строится на основном методологическом принципе временной определенности фактов хозяйственной деятельности, закрепленном в ПБУ 1/98. В экономической литературе указанный методологический принцип получил широкое толкование. В зарубежной экономической литературе принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности чаще всего обозначается термином "соответствие".
Так, Б. Нидлз, Х. Андерсон, Д. Колдуэлл в своей книге "Принципы бухгалтерского учета" дают следующее определение: "...Расходы должны быть отнесены к отчетному периоду возникновения затрат (а не выплаты денег), связанных с получением доходов, которые, в свою очередь, должны быть отнесены к отчетному периоду продажи товаров и оказания услуг (а не получения денег)" (1.66, с. 48).
М. Р. Мэтьюс и М. Х. Б. Перера, ссылаясь на определение Американской бухгалтерской ассоциации (ААА), для обозначения временной определенности фактов хозяйственной деятельности также используют термин "соответствие", под которым понимается "...соотнесение затрат с доходами, реализовавшимися в течение конкретного периода, на основе определенной связи затрат с признанными доходами" (1.58, с. 322).
В свою очередь, Э. С. Хендриксен, М. Ф. ван Бреда, ярчайшие представители американской школы, для которой теория бухгалтерского учета представляет собой методологический анализ процедур по исчислению финансовых результатов, раскрывают принцип "соответствия" исключительно для этих целей. По мнению указанных авторов, "оценка чистой прибыли должна представлять собой превышение доходов отчетного периода над расходами, связанными с этими доходами и отраженными в течение того же периода. Соответствие имеет место только тогда, когда установлена связь между доходами и расходами" (1.93, с. 249).
Я. В. Соколов в своей книге "Основы теории бухгалтерского учета" для обозначения временной определенности фактов хозяйственной деятельности вводит в теорию бухгалтерского учета понятие принципа "идентификации". В соответствии с ним факты хозяйственной жизни должны быть соотнесены с определенными отчетными периодами, а это предполагает выбор момента, к которому относится и с которым идентифицируется определенный факт хозяйственной жизни (1.84, с. 34).
Применение приведенного выше методологического принципа потребовало разработки специальных правил признания и определения величины доходов и расходов.
Под признанием доходов понимается определение организацией права на получение выручки, ее суммы, уверенности в увеличении экономических выгод, перехода права собственности к покупателю, а также в том, что расходы, относящиеся к этой выручке, могут быть определены. При невозможности определения хотя бы одного из условий в бухгалтерском учете признается кредиторская задолженность.
Под признанием расходов понимается определение суммы расхода, уверенности в уменьшении экономических выгод, а также в том, что расход производится в соответствии с требованиями законодательства. При неисполнении хотя бы одного из условий в бухгалтерском учете признается дебиторская задолженность.
Следует отметить, что теоретическому обоснованию правила признания доходов и расходов в экономической литературе уделяется недостаточно внимания. При этом практически все авторы при изложении материала используют этот или аналогичные по содержанию термины. Так, М. Р. Мэтьюс и М. Х. Б. Перера при рассмотрении правила признания используют термин "констатация". По мнению указанных авторов, констатация - это признание доходов в момент их получения и расходов в момент их возникновения (1.58, с. 48). При этом принципы признания доходов и расходов авторами не раскрываются.
Одними из немногих авторов, которыми сделана попытка теоретического обоснования рассматриваемой процедуры, являются Э. С. Хендриксен и М. Ф. ван Бреда. При этом термин "признание" применяется этими авторами только применительно к понятию "доходы". Под процедурой признания Э. С. Хендриксен, М. Ф. ван Бреда понимают определение объекта дохода, если он является частью продукта организации, его измерение и оценку, которая может быть надежно подтверждена (1.93, с. 236). Кроме того, авторами доход организации рассматривается в неразрывной связи с формированием финансовых результатов. "Поскольку величина дохода предопределяет величину прибыли, правила признания дохода являются частью правил признания прибыли. Следовательно, и прибыль должна быть признана лишь тогда, когда она заработана и реализована" (1.93, с. 236).
Процедура признания доходов неразрывно связана с принципом реализации (продажи). Принцип реализации трактуется различными экономистами по-разному. Так, М. Р. Мэтьюс и М. Х. Б. Перера считают, что принцип реализации необходим для регулирования определения прибыли. "Термин "реализованный" означает, кратко говоря, превращенный в деньги или денежные требования" (1.58, с. 317). Условиями принципа реализации авторы считают те же условия, которые рассматриваются в нашей работе как условия признания доходов.
Э. С. Хендриксен, М. Ф. ван Бреда указывают, что "существует единое мнение, что реализация представляет собой отражение дохода, когда произошли обмен или выбытие продукта" (1.93, с. 238). Рассматривая это определение реализации, следует указать, что сам факт отражения в учете дохода возможен только на принципах его признания. Поэтому, на наш взгляд, правило признания доходов и принцип реализации (продажи) в системе учета финансовых результатов - это одна и та же процедура его ведения.
Рассмотрение вопросов признания расходов в западной экономической литературе практически отсутствует. Это объясняется тем, что в соответствии с концепцией Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) все расходы коммерческой организации направляются на извлечение доходов. Поэтому вопросы признания расходов для западного пользователя бухгалтерской информации не являются актуальными.
Недостаточно внимания уделяется правилу признания расходов и в экономической литературе Российской Федерации. Однако причины здесь совершенно другие. Хотя в нашей стране традиционно вопросам методологии и методике учета расходов уделяется повышенное внимание, признание расходов является принципиально новой категорией для ведения бухгалтерского учета, требующей времени для осмысления и практической апробации. Одним из немногих авторов, который сделал попытку теоретического обоснования правила признания, является С. А. Николаева. По определению С. А. Николаевой, "...все основные расходы организация осуществляет с целью извлечения дохода, но согласно требованию полноты - одному из важнейших принципов формирования достоверной информации - в бухгалтерском учете признаются все расходы вне зависимости от намерения их осуществления" (1.28, с. 73).
Важнейшим моментом в организации учета финансовых результатов является правило определения величины доходов и расходов. Определение величины дохода - это измерение стоимости тех объектов учета, которые организация квалифицирует как свои доходы. Термин "стоимость" имеет множество значений. В бухгалтерской литературе имеется в виду цена обмена продукции, товаров и услуг, определенная соответствующим договором, т. е. речь идет об определении стоимости доходов по обычным видам деятельности. При этом оценке прочих доходов внимания по существу не уделяется. Только Н. Н. Карзаева с позиции практических потребностей учета экстраполировала разрешенные действующим нормативным регулированием различные способы определения величины доходов на прочие доходы (1.19, с. 90-98).
До сих пор в нормативном регулировании бухгалтерского учета в Российской Федерации нет понятия определения величины расходов. Также не уделяется должного внимания этому обстоятельству и в экономической литературе. Как правило, рассмотрение проблемы ограничивается определением величины какой-либо составляющей в совокупности осуществляемых организацией расходов. При этом "расходы" организации является понятием, которое часто используется в нормативных документах, работах ведущих экономистов, но не имеет однозначного толкования. Неясно, какие расходы имеются в виду, в какой сумме.
Одной из причин сложившегося положения является то, что до сих пор в нормативном регулировании нет четкого разделения между понятиями "затраты" и "расходы". Также нет единого мнения в среде ведущих экономистов-бухгалтеров. Так, М. Р. Мэтьюс и М. Х. Б. Перера, ссылаясь на определения западных стандартов, считают, что "термин "затраты" относится ко всякому использованию ресурсов, в том числе на приобретение активов, в то время как термин "расходы" касается использования лишь тех ресурсов, которые при определении прибыли хозяйствующего субъекта за данный период времени ставятся в соответствие доходам" (1.58, с. 314).
Практически на такой же позиции стоит С. А. Николаева, один из разработчиков отечественных Положений о доходах и расходах. По ее мнению "затраты" - это операции по использованию в хозяйственной деятельности организации за отчетный период материальных, трудовых, финансовых и иных ресурсов (1.28, с. 81). При этом автор указывает, что хозяйственные операции продолжают числиться в составе затрат до тех пор, пока не наступит момент признания дохода. И только в момент признания дохода затраты признаются в качестве расходов (1.28, с. 81). С определением С. А. Николаевой трудно согласиться. Исходя из сущности ее определения, термин "затраты" шире термина "расходы". А это точно не так. Например, есть расходы будущих отчетных периодов, которые только потом станут затратами. При этом С. А. Николаева в своей работе не раскрывает принципов определения величины доходов и расходов.
Я. В. Соколов считает, что "затраты - это та часть расходов, которые станут таковыми в следующие отчетные периоды" (1.84, с. 447).
Таким образом, приведенные точки зрения принципиально отличаются друг от друга. По мнению М. Р. Мэтьюса и М. Х. Б. Перера, а также С. А. Николаевой, термин "затраты" более емкий, чем понятие "расходы". Я. В. Соколов считает, что термин "затраты" более узкий, чем "расходы".
На наш взгляд, определение, приведенное Я. В. Соколовым, вытекает из традиций бухгалтерского учета в Российской Федерации и более точно отражают суть рассматриваемых понятий.
Возвращаясь к правилу определению величины расходов, следует указать, что при выполнении этой процедуры необходимо их подразделять на расходы по обычным видам деятельности (затраты) и прочие расходы. Величина расходов по обычным видам деятельности зависит как от способов группировки затрат, так и от способов их оценки выбранных в отчетном периоде.
Величина прочих расходов признается в бухгалтерском учете в их фактических суммах.
Развитие правил определения величины доходов и расходов нашло отражение в указанной выше работе Я. В. Соколова. Им вводится в теорию бухгалтерского учета понятие принципа "квантифицируемости". По мнению Я. В. Соколова, принцип "квантифицируемости" предполагает, что любой зарегистрированный и идентифицированный по времени факт хозяйственной жизни требует количественного измерения и исчисления (1.84, с. 37).
В полной мере это касается и конечного финансового результата деятельности организации. В указанном контексте можно говорить о правилах его оценки, применение которых самым прямым образом связано с величиной финансового результата. Между тем в экономической литературе отсутствует целостная картина оценки финансовых результатов, так как проблема ограничивается рассмотрением отдельных ее аспектов. Поэтому необходимо уточнить все действующие правила определения величины доходов и расходов с позиции подсистемы учета финансовых результатов (см. параграф 2.4).
Таким образом, соотнесение расходов и доходов на основе рассмотренных выше принципов и правил позволяет выявить финансовый результат отчетного периода. Следовательно, методологический принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности позволяет правильно определить финансовый результат отчетного периода, а правила признания и определения доходов и расходов способствуют наиболее точному исчислению искомой величины.
Методологический принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности порождает необходимость в применении принципа разграничения доходов и расходов, имеющих отношение к двум и более отчетным периодам. В зависимости от своей экономической природы в теории бухгалтерского учета выделяются две учетные категории, связанные с указанным разграничением. Это "расходы будущих периодов" и "доходы будущих периодов".
Расходы будущих периодов представляют собой расходы, осуществленные в данном отчетном периоде, но оказывающие влияние на финансовые результаты в двух и более отчетных периодах. Такие расходы исключаются из расходов данного отчетного периода и включаются в состав активов организации. Исключение расходов будущих периодов из состава расходов данного отчетного периода увеличивает прибыль этого периода, создавая возможность управлению организацией использовать эту учетную категорию в своих целях.
Доходы будущих периодов, так же как и аналогичные расходы, могут возникать еще до того, как они заработаны по существу. Поэтому в бухгалтерском учете финансовых результатов возникает необходимость в определении доли рассматриваемых доходов, включаемых в состав финансовых результатов отчетного периода. Следует отметить, что в экономической литературе нет детальных теоретических разработок рассматриваемой категории. Как правило, исследование доходов будущих периодов как учетной категории ограничивается рассмотрением их в составе различных классификаций доходов организации в целом.
Так, Я. В. Соколов при рассмотрении классификации доходов по отношению к отчетному периоду выделяет будущие доходы. В соответствии с мнением автора "будущие доходы - это поступления ценностей в текущем отчетном периоде, но прибыль от этих поступлений будет отражена в будущих отчетных периодах" (1.84, с. 459). При этом устанавливается взаимосвязь между прибылью будущих периодов и прибылью предшествующих отчетных периодов: "...в будущие периоды реально полученная прибыль увеличится за счет прибыли прошлых периодов" (1.84, с. 459).
С. А. Николаева при рассмотрении классификации доходов по тому же признаку считает, что "доходы будущих периодов (отложенные доходы) - доходы, обусловленные фактами хозяйственной деятельности и событиями текущего отчетного периода, но признаваемые в отчете о прибылях и убытках в будущих отчетных периодах (1.28, с. 78).
Дальнейшего теоретического развития учетная категория "доходы будущих периодов" в работах указанных авторов не получила. Между тем в современных условиях хозяйствования значительно расширился перечень операций, порождающих доходы будущих периодов. Поэтому требуется разработка методологических и методических принципов ведения учета рассматриваемой категории (см. параграф 4.3).
Таким образом, принцип разграничения доходов и расходов, имеющих отношение к двум и более отчетным периодам, является обязательным для правильного исчисления финансовых результатов отчетного периода и рассмотрения условий их возникновения.
Значительное влияние на формирование финансовых результатов оказывает методологический прием резервирования предстоящих платежей.
Резервы предстоящих платежей - это зеркальное отражение категории "расходы будущих периодов". Такие резервы создаются за счет равномерного включения расходов в затраты организации. Целью создания подобных резервов является покрытие расходов, которые неизбежно появятся в будущих отчетных периодах. "Если бухгалтеры приняли правило, согласно которому расходы должны относиться к тому отчетному периоду, в котором благодаря им были получены доходы, и соответственно доходы должны быть показаны в том периоде, когда были понесены связанные с ними расходы, то резервирование становится неизбежным" (1.84, с. 465).
В то же время резервирование расходов предстоящих платежей целиком и полностью зависит от воли управления конкретной организации, т. е. является элементом учетной политики. Организация может создавать указанные резервы, а может и отказаться от этого.
Создание резервов предстоящих платежей снижает прибыль отчетного периода. Искусственный характер этой учетной категории и ее влияние на величину прибыли в каждом отчетном месяце позволяет управлению организации манипулировать указанным показателем. При этом резервы предстоящих платежей не оказывают влияние на налогообложение прибыли по итогам хозяйственной деятельности за год.
Теоретическим и практическим проблемам учета резервов предстоящих платежей как категории, влияющей на организацию учета финансовых результатов, в экономической литературе не уделяется должного внимания. Только Я. В. Соколов при рассмотрении базовых правил резервирования и его влияния на величину финансовых результатов выделил рассматриваемые резервы в самостоятельный объект учетного наблюдения. По его мнению, создание именно таких резервов преследует целью регулирование финансовых результатов (1.84, с. 468). С этим утверждением можно не согласиться. По нашему мнению, любые резервы, создаваемые организацией как путем включения части расходов в затраты, так и за счет прибыли организации так или иначе влияют на величину финансовых результатов. При этом мы не оспариваем постулат, что создание резервов предстоящих платежей в первую очередь позволяет избежать резких колебаний себестоимости отчетного периода и, следовательно, таких же колебаний финансовых результатов.
В практическом Плане представляет интерес работа В. И. Ткач, С. В. Романовой, А. С. Чешева "Учет резервов предприятия", где делается попытка рассмотреть систему нормативных актов, регулирующих учет резервов предстоящих платежей, а также правил ведения такого учета (1.87, с. 43-58).
Следующей методологической предпосылкой построения системы учета финансовых результатов в Российской Федерации является принцип кумулятивности информации. В соответствии с ним показатели финансовых результатов формируются в бухгалтерском учете нарастающим итогом с начала года, т. е. накопительно.
Применение этого принципа диктуется в первую очередь интересами пользователей бухгалтерской информации. При первом обращении к данным бухгалтерского учета в любой момент отчетного периода пользователь получает всю необходимую информацию о формировании финансовых результатов и условиях их возникновения. Кроме того, применение принципа кумулятивности информации в учете финансовых результатов диктуется правилами составления бухгалтерской отчетности о финансовых результатах. "В отчете о прибылях и убытках данные о доходах, расходах и финансовых результатах представляются в сумме нарастающим итогом с начала года до отчетной даты" (2.3, с. 13). Поэтому если бы принцип кумулятивности информации не был учтен в организации учета финансовых результатов, то составление отчета о прибылях и убытках превратилось бы в весьма трудоемкую процедуру.
Развитие принципа кумулятивности информации нашло отражение в новом Плане счетов бухгалтерского учета. Во-первых, увеличилась номенклатура счетов, строящихся на принципах кумулятивности, во-вторых, впервые в практике бухгалтерского учета в Российской Федерации к главным счетам предусмотрены специальные кумулятивные субсчета, предназначение для отражения доходов, расходов и финансовых результатов как по обычным видам деятельности, так по прочим операциям.
Принцип кумулятивности информации порождает необходимость разработки правил закрытия счетов учета финансовых результатов. При этом закрытие счетов преследует две цели. Первая цель связана с тем, что необходимо создать основу для ведения учета финансовых результатов в следующем отчетном периоде, т. е. соблюсти принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности. Как известно, отчетный период заканчивается 31 декабря. На этот день на счетах учета финансовых результатов числятся показатели доходов, расходов и финансовых результатов за отчетный период, заканчивающийся в этот же день. Поскольку эти показатели имеют отношение только к данному отчетному периоду, то необходима процедура закрытия счетов. Таким образом, в периоде, который следует за отчетным, счета учета финансовых результатов не имеют остатков.
Вторая цель реформирования счетов связана с определением чистой прибыли/убытка отчетного периода и включением этого показателя в состав собственного капитала организации.
Закрытие счетов оформляется соответствующими записями на указанных счетах. Так, на счетах, предназначенных для отражения доходов, расходов и финансовых результатов как по обычным видам деятельности, так и по прочим операциям реформация осуществляется внутренними записями. В свою очередь, на счете, предназначенном для выявления конечного финансового результата (чистая прибыль/убыток отчетного года), искомый показатель списывается заключительной записью декабря и включается в состав собственного капитала организации.
Таким образом, принцип кумулятивности финансовых результатов обеспечивает пользователей всей необходимой информацией, в том числе и об условиях их формирования, а правило закрытия счетов учета финансовых результатов обеспечивает выделение каждого отчетного периода в самостоятельный объект учетного наблюдения и обеспечивает контроль за формированием собственного капитала организации.
Следовательно, методологической основой построения системы учета финансовых результатов в Российской Федерации является принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности, результатом применения которого является принцип разграничения доходов и расходов по сопредельным отчетным периодам, а также принцип кумулятивности информации о финансовых результатах.
В свою очередь, методологические принципы учета финансовых результатов обеспечиваются правилами признания и определения величины доходов и расходов, а также правилом закрытия счетов финансовых результатов.
Формирование финансовых результатов порождает конечный финансовый результат отчетного периода - чистую прибыль/убыток, показатель, включаемый в состав собственного капитала организации. Влияние рассматриваемого показателя на величину собственного капитала организации определяется взаимосвязью показателей финансовых результатов отчетного периода с показателями финансово-хозяйственной деятельности в предшествующие отчетные периоды. При этом принципиальным для величины собственного капитала является наличие остатка чистой прибыли, числящегося в его составе, и непокрытого убытка.
В нормативном регулировании бухгалтерского учета в Российской Федерации остаток чистой прибыли, числящийся в составе собственного капитала, обозначается термином "нераспределенная прибыль". Такая прибыль организации представляет собой сумму прибыли с начала функционирования организации за вычетом выплат по дивидендам и прибыли, направленной по решению собственников на покрытие различных расходов. Наличие нераспределенной прибыли означает, что активы организации увеличены за счет операций предшествующих отчетных периодов, финансовым результатом которых является прибыль.
Непокрытый убыток представляет собой суммы убытков предшествующих отчетных периодов, непокрытые прибылью от финансово-хозяйственной деятельности организации в тех же отчетных периодах. В этом случае непокрытый убыток направляется в уменьшение собственного капитала организации.
Методологической предпосылкой организации учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) является допущение имущественной обособленности организации, сформулированной в пункте 6 Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98. В соответствии с ним предполагается, что "активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций" (2.41, с. 46). Таким образом, разница между активами и обязательствами организации, представляющая собой собственный капитал организации, является собственностью участников этой организации. В Гражданском кодексе Российской Федерации эта категория получила название чистых активов организации.
Вопросы формирования нераспределенной прибыли/непокрытого убытка в составе собственного капитала организации нельзя ограничивать только рамками включения в него чистой прибыли/убытка отчетного периода. Само наличие прибыли предполагает ее распределение по различным направлениям. В свою очередь, наличие непокрытого убытка порождает правила его покрытия.
Принципы ведения бухгалтерского учета распределения прибыли (покрытия убытка) определяются позицией собственников организации. При этом методические приемы ведения такого учета могут быть разными (см. параграф 3.4).
В экономической литературе для обозначения нераспределенной прибыли могут использоваться и другие термины. Наиболее распространенным термином в Российской Федерации, адекватным термину "нераспределенная прибыль", является "прибыль, оставшаяся в распоряжении организации". Зарубежные авторы чаще используют термин "реинвестированная прибыль".
При этом нельзя не отметить, что в отечественной экономической литературе последних лет принципам учета нераспределенной прибыли уделяется недостаточно внимания. Такое положение связано в первую очередь с тем, что в нашей стране в условиях планово-централизованной экономики данные о прибыли прошлых лет конкретной организации изымались из информационного оборота. Соответственно, не было необходимости создавать и развивать теоретические аспекты учета прибыли как составной части капитала (фондов) организации.
Другим негативным моментом можно назвать то, что нераспределенная прибыль является составной частью капитала организации, понятие и место которого в законодательстве и в нормативном регулировании бухгалтерского учета в настоящее время отсутствует. Поэтому теоретические работы по указанным аспектам бухгалтерского учета в Российской Федерации практически отсутствуют и принципиальные вопросы учета нераспределенной прибыли являются дискуссионными.
Одной из основных целей функционирования коммерческих организаций является извлечение прибыли с последующим ее перераспределением между собственниками в зависимости от суммы вкладов. Поэтому формирование информации о направлении прибыли на выплату дивидендов учредителям (участникам) организации является приоритетным в организации такого учета.
Однако применение в организации бухгалтерского учета методологического принципа непрерывности деятельности, который определяет, что "организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности..." (2.41, с. 46), позволяет утверждать о выделении второго главного направления распределения прибыли. Это - осуществление расходов, связанных с производственным развитием организации. Длительное функционирование организации в условиях рыночной экономики невозможно без направления части капитала, предназначенного на поддержание положения организации, на расширение производства.
Таким образом, принципиальными в организации учета распределения прибыли являются два направления - начисление и выплата дивидендов учредителям (участникам) организации и осуществление расходов, связанных с производственным развитием организации.
При этом само распределение прибыли как экономической категории возможно только при ее наличии в составе собственного капитала организации. Поэтому, на наш взгляд, основным методологическим принципом организации учета нераспределенной прибыли должен быть принцип ограничения в распределении прибыли, который может быть сформулирован следующим образом. Принцип ограничения предполагает, что материальное расходование нераспределенной прибыли возможно только при ее наличии в составе капитала организации.
Методические принципы начисления дивидендов учредителям (участникам) организации базируются на экономической природе этой операции, в соответствии с которой происходит уменьшение капитала организации. Поэтому бухгалтерские записи по начислению дивидендов показывают уменьшение нераспределенной прибыли и, как следствие, уменьшение собственного капитала организации.
Методика отражения в учете направления части капитала на производственное развитие организации в настоящее время отсутствует. Это объясняется различными причинами. Основной причиной является отсутствие в нормативном регулировании бухгалтерского учета понятия "расходы, связанные с производственным развитием организации".
С другой стороны, разработке методики отражения в учете направления части капитала на производственное развитие организации, как ни парадоксально, препятствует двойственная природа категорий бухгалтерского учета. По своей сути направление части нераспределенной прибыли на производственное развитие организации представляет собой капитализацию прибыли в активы организации. Отражение в учете капитализации прибыли осуществляется записями на счетах активов организации. Поэтому сумма собственного капитала организации не изменяется.
Единственным выходом в сложившейся ситуации наряду с записями на счетах активов является отражение капитализации части нераспределенной прибыли внутренними записями на счете, предназначенном для учета рассматриваемого показателя. Появление внутренних записей на указанном счете означает, что часть остатка нераспределенной прибыли инвестирована в производственное развитие организации.
Таким образом, учет распределения прибыли базируется на методологическом принципе ограничения, а методические принципы вытекают из экономической природы учитываемого объекта.
2.3. Состав и классификация объектов учета, формирующих финансовые результаты и распределение прибыли
В экономической литературе рассматривались самые различные аспекты финансовых результатов, предлагались их разнообразные классификации, преследующие самые различные цели. Так, Ю. В. Богатиным и В. А. Швандаром для определения прибылеобразующих факторов разработана классификация резервов повышения прибыли предприятия, а также факторов и путей реализации этих резервов (1.6, с. 3-5).
Среди учетных классификаций финансовых результатов выделяются классификации Я. В. Соколова и С. А. Николаевой. Так, Я. В. Соколовым разработана всеобъемлющая по самым различным основаниям классификация расходов и доходов, преследующая конечную цель - исчисление финансового результата организации (1.84, с. 446-462). В свою очередь, С. А. Николаева разработала классификацию доходов и расходов по двум основаниям с той же целью: по признаку принадлежности к отчетным периодам и по признаку регулярности (1.53, с. 632-659).
Все указанные классификации обогащают теорию и практику и направлены на повышение информированности различных пользователей экономической информации.
В то же время формирование информации о финансовых результатах и распределении прибыли регламентируется целым перечнем нормативных актов бухгалтерского учета. Динамика появления новых положений по бухгалтерскому учету, а также изменения в действующих положениях предельно высока, что порождает отсутствие понимания взаимосвязей между различными показателями финансовых результатов и необходимостью их формирования.
Проведенный выше анализ нормативной базы бухгалтерского учета показывает, что порядок ее применения формирует самые различные показатели сущности финансовых результатов и распределения прибыли. Многообразие указанных показателей в бухгалтерском учете диктует необходимость разработки научно обоснованной классификации объектов учета финансовых результатов и распределения прибыли, вытекающей только из правил формирования информации в соответствии с действующим нормативным регулированием.
Как и любая дефиниция, определение финансовых результатов не может дать полную характеристику всему многообразию ситуаций, связанных с исчислением финансовых результатов организации в процессе ее коммерческой деятельности. Основным в понимании определения "финансовый результат" должна быть цель, которую реализует данная категория. В данном случае такой целью является возможность исчисления финансового результата как разницы между доходами и расходами по однородным группам операций, осуществляемых организацией, за определенный период.
Используя указанный классификационный признак и проецируя нормы ПБУ 9/99 "Доходы организации" и ПБУ 10/99 "Расходы организации" с целью формирования информации о финансовых результатах, следует выделять среди них три основные группы:
- финансовые результаты от обычных видов деятельности;
- финансовые результаты от прочей деятельности;
- финансовые результаты от чрезвычайных обстоятельств хозяйствования.
Под финансовым результатом от обычных видов деятельности нами понимается прибыль (убыток) от операций, являющихся предметом основной деятельности данной организации.
Прибыль (убыток) от обычных видов деятельности продукции исчисляется как разница между доходами (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей) и расходами от этих видов деятельности. Соответственно, разница превышения доходов над расходами определяется как прибыль, а разница превышения расходов над доходами - как убыток.
Под финансовым результатом от прочей деятельности следует понимать результат по всем операциям организации, отличный от операций по обычным видам деятельности, т. е. по тем операциям, которые не являются предметом деятельности. В свою очередь, указанный финансовый результат, в зависимости от характера операций, по которым он был получен, подразделяется на две основные подгруппы.
1. Прибыль (убыток) от прочих операций, которые не являются предметом основной деятельности предприятия, но связаны с ведением финансово-хозяйственной деятельности организации и периодически повторяются. Эти финансовые результаты определяются как разница между прочими операционными доходами над операционными расходами. Соответственно, разница превышения операционных доходов над расходами определяется как прибыль, а разница превышения операционных расходов над доходами - как убыток.
2. Прибыль (убыток) от внереализационных операций, т. е. от операций, непосредственно не связанных с процессами производства и обращения. Эти финансовые результаты определяются как разница между внереализационными доходами над внереализационными расходами. Соответственно, разница превышения внереализационных доходов над расходами определяется как прибыль, а разница превышения внереализационных расходов над доходами - как убыток.
Под финансовым результатом от чрезвычайных обстоятельств хозяйствования понимается прибыль (убыток) от операций, возникающих как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности. Эти финансовые результаты определяются как разница между чрезвычайными доходами над такими же расходами. Соответственно, разница превышения чрезвычайных доходов над расходами определяется как прибыль, а разница превышения чрезвычайных расходов над доходами - как убыток.
Таким образом, финансовый результат (прибыль или убыток) хозяйствования коммерческой организации слагается из финансового результата от операций, являющихся предметом ее основной деятельности, прочей операционной и внереализационной деятельности, а также от операций, возникающих как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйствования.
Самостоятельную группу показателей, тесно связанных с финансовыми результатами, в деятельности организации представляют начисленные платежи налога на прибыль, а также суммы причитающихся налоговых санкций. Указанным выше Планом счетов платежи налога на прибыль, а также суммы причитающихся налоговых санкций по своей сути приравниваются к расходам организации и вводятся в систему исчисления конечного финансового результата.
Таким образом, конечный финансовый результат деятельности организации представляет собой финансовый результат хозяйствования, уменьшенный на сумму начисленных платежей налога на прибыль, а также на суммы причитающихся налоговых санкций.
Соответственно принципиальная классификация финансовых результатов любой организации независимо от предмета ее деятельности будет иметь следующий вид (табл. 2.2).
Таблица 2.2
Принципиальная классификация финансовых результатов
Таким образом, формирование информации о финансовых результатах в бухгалтерском учете осуществляется на базе классификационного признака экономической однородности хозяйственных операций. Однако представление такой информации внешним пользователям осуществляется при помощи алгоритмизации данных о процессах деятельности, направленной в том числе и на раскрытие элементов структуры конечного финансового результата.
Приведенный в ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" алгоритм расчета конечного финансового результата в Отчете о прибылях и убытках выделяет следующие его элементы:
валовая прибыль
прибыль/убыток от продаж
прибыль/убыток до налогообложения
прибыль/убыток от обычной деятельности
чистая прибыль (нераспределенная прибыль) (непокрытый убыток)
Построение приведенной структуры финансового результата диктуются практическими требованиями хозяйствования. При этом анализ формирования конечного финансового результата по его элементам показывает, что в целом в основе такого алгоритма расчета положена группировка расходов и доходов, приведенная в ПБУ 9/99 "Доходы организации" и ПБУ 10/99 "Расходы организации".
Так, валовая прибыль представляет собой разницу между доходами от обычной деятельности и прямыми расходами на нее. В свою очередь, прибыль (убыток) от продаж представляет собой разность между доходами от обычной деятельности и всеми расходами, связанными с этой деятельностью, т. е. по существу этот показатель отражает финансовый результат от обычных видов деятельности.
Прибыль/убыток до налогообложения представляет собой финансовый результат, сформированный только по обычным и прочим операциям организации.
В самостоятельный элемент структуры финансового результата нормативным регулированием выделяется прибыль (убыток) от обычных видов деятельности. Между тем применение такого понятия в отношении сущности формируемого показателя противоречит базовым нормам бухгалтерского учета, закрепленным в ПБУ 9/99 "Доходы организации" и ПБУ 10/99 "Расходы организации". В соответствии с указанными нормативными документами операционные и внереализационные доходы и расходы формируют финансовые результаты от прочей деятельности. По своей сути это финансовый результат деятельности организации без учета чрезвычайных обстоятельств хозяйствования.
Чистая прибыль (нераспределенная прибыль) (непокрытый убыток) представляет собой конечный финансовый результат деятельности организации за определенный период.
Рассмотрение структуры элементов финансового результата показывает, что хотя в основе формирования его элементов и лежат нормы основных нормативных документов, регулирующих ведение бухгалтерского учета, алгоритмизация таких данных порождает принципиально новые показатели. При этом часть из них не находит отражения в системном бухгалтерском учете. К таким показателям относятся: валовая прибыль, прибыль/убыток до налогообложения, а также финансовый результат деятельности организации без учета чрезвычайных обстоятельств хозяйствования.
Таким образом, формирование конечного финансового результата в бухгалтерском учете осуществляется в разрезе однородных групп операций, а его представление в отчетности - в разрезе элементов его структуры.
Важнейшее значение для пользователей бухгалтерской информации имеет отчетный период формирования показателей финансовых результатов. По этому признаку в бухгалтерском учете выделяется информация о финансовых результатах прошлых лет, прибылях и убытках отчетного периода, а также доходах будущих периодов. Элементами информационной системы, на которых формируются указанные данные, являются соответствующие счета бухгалтерского учета.
Так, в соответствии с Планом счетов и инструкцией по его применению информация о финансовых результатах прошлых лет аккумулируется на счете "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток). Данные о финансовом результате отчетного периода формируется на счете "Прибыли и убытки". В свою очередь, показатели доходов будущих периодов представляются на счете "Доходы будущих периодов".
Конечно, полнота информации о финансовых результатах различных отчетных периодов, поставляемая с помощью указанных элементов информационной системы бухгалтерского учета, совершенно различная.
Наиболее полной, достоверной и нейтральной информацией о финансовых результатах являются такие данные, сформированные в отчетном периоде. Эти показатели, за исключением случаев гиперинфляции, не могут быть подвержены серьезной деформации.
Показатели финансовых результатов прошлых отчетных периодов могут быть уменьшены на суммы выплат доходов собственникам организации, подвергнуты инфляции. Поэтому обращение к данным счета "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" не обеспечивает пользователя всей необходимой информацией. Для получения полных данных о таких финансовых результатах требуется их выборка из информационных массивов прошлого и соответствующая корректировка.
Действующий порядок формирования отдельных видов доходов будущих периодов допускает возможность возникновения соответствующих расходов. Поэтому всю сумму доходов будущих периодов нельзя идентифицировать с прибылью будущих лет.
Тем не менее само наличие информации о финансовых результатах различных отчетных периодов и ее интеграция позволяет пользователям наиболее полно оценить результаты финансово-хозяйственной деятельности организации в долгосрочной перспективе.
Следующим важнейшим классификационным признаком, вытекающим из базовых норм и правил нормативного регулирования, является характер распределения прибыли. По этому признаку выделяются два направления учета формирования информации о распределении прибыли: выплата за счет прибыли доходов собственникам организации и капитализация прибыли.
Информация о размере капитализированной прибыли отражается на счете "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Действующие правила формирования этого показателя однозначно определяют остаток по указанному счету как показатель капитализации прибыли нарастающим итогом с начала деятельности организации. При этом необходимо иметь в виду, что такая однозначность характерна только для информационной подсистемы учета финансовых результатов и распределения прибыли, сложившейся в результате введения в действие Плана счетов и инструкции по его применению, утвержденных приказом МФ РФ No 94н от 31.10.2000.
В свою очередь, информация о выплатах за счет прибыли доходов собственникам организации формируется только в году начисления таких доходов. При этом сумма капитализированной прибыли ежегодно уменьшается на сумму доходов собственников. Величина прибыли, потребленная собственниками в личных целях, на основе правила кумулятивности информации в бухгалтерском учете отсутствует. Тем самым ретушируется как величина прибыли организации, изъятой из оборота, так и ее полной суммы нарастающим итогом с начала деятельности организации. Между тем указанная информация имеет важнейшее значение для оценки деятельности организации в долгосрочной перспективе. Таким образом, нельзя говорить о полноте формирования информации, связанной с величиной прибыли, созданной организацией за период ее функционирования.
В то же время вся информационная подсистема учета финансовых результатов и распределения прибыли строится на безусловном подчинении правилу сохранения в учете информации о показателях различных финансовых результатов. В полной мере это должно относиться и к формированию информации об изъятии прибыли из оборота, тем самым сохраняя данные о совокупной величине прибыли, созданной организацией. Создание массива такой информации достигается путем введения в информационную подсистему соответствующего ее элемента в виде регулирующего счета к счету "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".
Информация о показателях финансово-хозяйственной деятельности, сформированная посредством бухгалтерского учета, в ряде случаев, определяемых его нормативным регулированием, требует дополнительного раскрытия. При этом факт хозяйственной деятельности, требующий такого раскрытия, как правило, сопровождается специфическим финансовым результатом. В связи с этим в зависимости от способов дополнительного раскрытия информации могут формироваться различные финансовые результаты.
Так, события после отчетной даты в зависимости от их характера могут иметь специфические прибыли и убытки. В свою очередь, условный факт хозяйственной деятельности сопровождается условной прибылью или условным убытком. При этом представление информации по сегментам требует выделять его финансовый результат. И, наконец, в соответствующих случаях для оценки времени, вероятности и объемов причитающихся пользователям выплат от деятельности организации необходимо формировать информацию о прибыли (убытке) на одну акцию.
Создание подобного информационного массива финансовых результатов предоставляет пользователям аналитическую базу, с целью уточнения самых разнообразных результатных показателей финансово-хозяйственной деятельности для принятия ими экономических решений.
Появление главы 25 Налогового кодекса РФ "Налог на прибыль организаций", действующей с 1 января 2002 г., окончательно разделило бухгалтерский учет финансовых результатов и учет таких же результатов для целей налогообложения прибыли. Правомерность такого подразделения представляет собой крупнейшую научную и практическую проблему. Тем не менее рассмотрение важнейших классификационных признаков финансовых результатов, позволяющих уточнить их сущность, было бы неполным без выделения таких признаков в целях налогообложения прибыли.
Так же как и в нормативном регулировании бухгалтерского учета в действующем налоговом законодательстве выделяются определенные группы операций, формирующих налогооблагаемую прибыль. По этому признаку в самостоятельные объекты налогового наблюдения выделяются: операции, связанные с производством и реализацией товаров (работ, услуг) и имущественных прав, внереализационные операции и операции, не учитываемые при определении налоговой базы. Соответственно, сопоставление доходов и расходов по однородным группам операций формирует элементы налогооблагаемой прибыли, в качестве которых выступают прибыль (убыток) от реализации и прибыль (убыток) от внереализационных операций.
Выделение этих операций в самостоятельный объект учетного наблюдения привело к значительному увеличению технических и методологических ошибок при ведении бухгалтерского учета финансовых результатов. Возникла необходимость в сближении налогового и бухгалтерского учета прибыли. Это выразилось в разработке специфических значений бухгалтерского налога на прибыль, позволяющих системным путем установить взаимосвязь между бухгалтерским и налоговым учетом финансовых результатов. К таким значениям относятся: условный доход (расход), постоянное налоговое обязательство, отложенный налоговый актив, отложенное налоговое обязательство, алгебраическое выражение которых позволяет получить сумму текущего налога на прибыль (текущего налогового убытка) в подсистеме учета финансовых результатов.
Таблица 2.3
Классификация финансовых результатов, базирующаяся на основных правилах нормативного регулирования бухгалтерского учета и налогового законодательства по налогообложению прибыли
Кроме того, действующий порядок налогообложения прибыли допускает теоретическую возможность применения льгот в отношении налогообложения прибыли, выявляемой по определенному перечню операций. Это порождает различный характер налогообложения прибыли. Исходя из этого, прибыль можно подразделить на налогооблагаемую и льготированную.
В процессе налогообложения прибыли важнейшее значение имеет отчетный период, в котором осуществляется указанная процедура. В зависимости от отчетного периода формируются различные базы налогообложения прибыли. По этому признаку в налоговом законодательстве выделяется фактическая прибыль, служащая базой для расчета фактического налога на прибыль, и авансовая, формирующая авансовые платежи по налогу на прибыль.
Всю совокупность классификационных признаков, выделенных в результате проведенного анализа нормативного регулирования бухгалтерского учета и налогового законодательства, связанных с различными сторонами сущности прибыли, может быть представлена в следующем виде (табл. 2.3).
Предложенная классификация финансовых результатов направлена на построение на ее основе информационных массивов, удовлетворяющих запросы различных пользователей, с целью определить разнообразные результатные показатели финансово-хозяйственной деятельности организации как в текущем периоде, так и в долгосрочной перспективе.
2.4. Концептуальные основы оценки финансовых результатов
Современная система бухгалтерского учета преследует в своей основе главную цель - выявление конечного финансового результата хозяйственной деятельности конкретной организации. Без выявления реальной стоимости объектов бухгалтерского учета эта цель становится невозможной. В связи с этим проблемам бухгалтерской оценки в современных условиях уделяется повышенное внимание. Такие авторы, как М. Ф. ван Бреда, Н. Н. Карзаева, М. И. Кутер, Я. В. Соколов, Ж. Ришар и Э. С. Хендриксен совершенно оправданно считают эту проблему одной из важнейших в бухгалтерском учете.
Однако в нашей стране так было не всегда. У нас традиционно проблемы оценки связывали с исчислением себестоимости изготовленной продукции, выполненных работ и оказанных услуг. Это объяснялось тем, что себестоимость была одним из немногих параметров, который в известных пределах формировался самой организацией. Другие параметры, например, такие, как цены на отпускаемую продукцию, жестко регламентировались государством.
Однако стремительный переход от планово-централизованных методов управления экономикой к рыночным методам и, соответственно, возникновение необходимости исчисления стоимости одних и тех же объектов бухгалтерского учета в альтернативных оценках, а также увеличение числа объектов, требующих расчетов стоимости, позволяют говорить о выработке методологии таких расчетов. В этом ряду важнейшее место занимает определение принципов оценки финансовых результатов. Однако решение данной задачи сталкивается с определенными трудностями. Во многом это объясняется тем, что финансовый результат деятельности организации в том виде, который формируется посредством действующей информационной подсистемы учета финансовых результатов, - явление новое для российского бухгалтерского учета и требует существенного времени для его осмысления. С другой стороны, масштабную оценку финансового результата во многих случаях можно произвести только через оценку объектов учета, его формирующих.
В настоящее время нормативными актами бухгалтерского учета в целом определены возможные способы оценки основных объектов бухгалтерского учета. Однако с позиции учета финансовых результатов требуется экстраполяция базовых принципов оценки для получения целостной картины формирования величины таких результатов.
Как уже указывалось, важнейшим моментом в организации учета финансовых результатов является правило определения величины доходов и расходов. Неправильное определение величины доходов и расходов организации приводит к искажению показателей их стоимости и, как следствие, к неправильному исчислению финансовых результатов всей деятельности в целом. Таким образом, правило определения величины доходов и расходов, по существу, является правилом оценки конечного финансового результата. В этой ситуации речь идет об исчислении стоимости некоторой совокупности объектов бухгалтерского учета, сумма которых дает искомый результат. Следовательно, необходимо определить ту совокупность объектов учета, стоимость которых оказывает наибольшее воздействие на предмет исследования. Поскольку объектом рассмотрения является информационная подсистема учета финансовых результатов, то и критический анализ их способов оценки осуществляется в работе с позиции этой подсистемы, т. е. доходов и расходов, формируемых и отражаемых в ней.
Все доходы организации сразу и непосредственно в момент их возникновения отражаются в подсистеме учета финансовых результатов. Они представляются в виде двух основных показателей: доходы по обычным видам деятельности и прочие доходы. Среди этих доходов по их значимости выделяются доходы от обычных видов деятельности. Поэтому их оценка приобретает самое актуальное значение в оценке финансовых результатов деятельности организации.
В соответствии с правилами бухгалтерского учета доходами от обычных видов деятельности считается выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ, оказанием услуг. Следовательно, понятия "доходы от обычных видов деятельности" и "выручка", используемые при ведении бухгалтерского учета, означают одно и то же и являются по существу синонимами. В свою очередь, понятие "выручка" может трактоваться как величина денежных средств или иного имущества, полученная или подлежащая к получению от дебитора, т. е. сумму дебиторской задолженности. Таким образом, принципы оценки дебиторской задолженности покупателей и заказчиков в равной степени относятся и к оценке доходов по обычным видам деятельности организации.
Базовые правила оценки дебиторской задолженности четко определены Н. Н. Карзаевой (1.19, с. 7-48). Перенося их на объект исследования можно утверждать следующее.
Оценка дебиторской задолженности покупателей и заказчиков и, соответственно, выручки организации, производится исходя из условий, установленных договором между организацией и должником. Исходя из таких условий, возможны два принципиальных подхода к оценке выручки, определяемых установлением цены объекта, прописанной в договоре.
Первый подход - выручка оценивается по цене объекта продажи, предусмотренной договором купли-продажи. При этом такая цена может корректироваться в зависимости от определенных условий договора. В соответствии с этим оценка выручки предполагает три варианта ее отражения. Первый вариант предполагает отражение в бухгалтерском учете выручки в полном ее объеме. Второй вариант - предполагает отражение выручки в объеме обязательств покупателя, который воспользовался системой снижения цены (торговая сидка) при оплате объекта продажи. Третий подход к оценке выручки связан с ее отражением по первому или второму варианту в условных денежных единицах. По существу третий вариант заключается в переоценке выручки. При этом такая переоценка квалифицируется как переоценка выручки и имеет отношение к рассматриваемым доходам только в отчетном году. В том случае, если переоценка дебиторской задолженности осуществляется в году, следующим за отчетным, то возникающие доходы определяются как доходы прошлых лет, выявленные в отчетном году. В этом случае такие доходы квалифицируются как прочие.
Второй принципиальный подход к оценке выручки заключается в том, что цена договором купли-продажи не устанавливается, а определяется как цена, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичный объект продажи. Следовательно, в основе рассматриваемого подхода к оценке лежит рыночная стоимость актива. Такая оценка получила название справедливой стоимости.
Для определения справедливой стоимости объекта продажи необходима совокупность определенных признаков, характеризующих наличие активного рынка. Так, например, М. И. Куер относит к ним наличие: торговых операций по однородным активам; потенциальных производителей и потребителей; открытых цен (1.31, с. 250).
В случае отсутствия активного рынка, этим же автором предлагается использовать различные технические способы оценки: цена последней аналогичной сделки, если с момента ее проведения до отчетной даты не произошло существенных изменений экономических условий; сопоставление с текущей рыночной стоимостью другого, очень похожего актива; анализ дисконтированных денежных потоков (1.31, с. 250).
Таким образом, оценка доходов от обычных видов деятельности носит многовариантный характер и в своей основе определяется условиями хозяйственных договоров.
Гораздо сложнее с оценкой расходов организации, поскольку они возникают на разных стадиях кругооборота имущества, и в той или иной степени влияют на величину конечного финансового результата. В подсистеме учета финансовых результатов расходы отражаются в агрегированном виде и представляются в виде двух совокупностей: себестоимость продаж (расходы по обычным видам деятельности) и прочие расходы.
В соответствии с нормативным регулированием оценка расходов по обычным видам деятельности, финансовый результат которых является важнейшим в деятельности организации, осуществляется двумя способами, которые в учетной практике получили название полная и сокращенная себестоимости.
Первый способ оценки расходов является традиционным для Российской Федерации. Полная себестоимость включает в себя ресурсы, израсходованные на производство продукции и доведению ее до потребителя. Она представляет собой сумму прямых расходов на объект учета затрат и пропорциональной доли общепроизводственных и общехозяйственных расходов, относимых на этот же объект. Также в состав полной себестоимости включаются расходы на продажу (коммерческие расходы). Рассчитанная таким образом себестоимость в подсистеме учета финансовых результатов квалифицируется как себестоимость продаж.
Второй способ оценки расходов является относительно новым для Российской Федерации. Указанный способ был введен в учетную практику с 1 января 1996 г. Принципы этого способа оценки расходов широко используются в мировой практике, где он получил название "директ-костинг" (direct costing).
Суть этого способа оценки расходов в Российской Федерации заключается в том, что общехозяйственные расходы не распределяются между объектами производственного учета, а сразу списываются на финансовые результаты организации. Таким образом, в подсистему учета финансовых результатов включается сокращенная себестоимость, которая меньше себестоимости, исчисленной по первому способу, на сумму общехозяйственных расходов, распределяемых между объектами производственного учета.
Однако формирование себестоимости продаж указанным способом влечет за собой необходимость отражения в подсистеме учета финансовых результатов всей суммы общехозяйственных расходов, которая в этом случае квалифицируется как управленческие расходы. Также здесь отражается и вся сумма расходов на продажу (коммерческих расходов). Соответственно, сумма всех расходов, квалифицируемая как себестоимость продаж при втором способе ее формирования, будет больше, нежели та, которая признается в учете с помощью первого из рассмотренных способов. Как правило, величина расхождений соответствует той доле общехозяйственных расходов, которая соответствует незавершенному производству и остаткам готовой продукции по состоянию на конец периода.
Таким образом, оценка расходов с помощью способа "direct-costing" позволяет увеличить расходы отчетного периода и тем самым снизить сумму финансового результата. Соответственно, оценка расходов на основе способа формирования полной себестоимости выпускаемой продукции (работ, услуг) увеличивает сумму финансового результата.
Совокупность способов оценки доходов и расходов по обычным видам деятельности представлена в таблице 2.4.
Таблица 2.4
Оценка доходов и расходов по обычным видам деятельности
Таким образом, финансовый результат, выявленный путем сопоставления доходов и расходов по обычным видам деятельности, оцененных с помощью одного их указанных в таблице способов, порождает определенное значение его величины.
Оценка прочих доходов зависит от экономической природы объекта оценки. Вся совокупность операционных доходов оценивается в момент их признания в учете в фактической сумме поступления, вытекающей из условий соответствующих договоров. В своей основе также оцениваются и внереализационные доходы. В то же время оценка некоторой их части может осуществляться различными способами. Так, штрафы, пени и неустойки за нарушение условий хозяйственных договоров оцениваются в суммах, присужденных судом или признанных должником. В свою очередь, активы, полученные безвозмездно, оцениваются по их рыночной стоимости. И, наконец, суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности, оцениваются в сумме, по которой были отражены в учете организации на момент истечения срока давности. При этом все указанные доходы сразу и непосредственно отражаются в подсистеме учета финансовых результатов.
Свою специфику имеет оценка чрезвычайных доходов. Возмещение убытков организациями и виновными лицами, чьи действия повлекли за собой чрезвычайные обстоятельства хозяйствования, осуществляется в суммах, величина которых присуждена судом или признана должником. Оприходованные материалы, полученные от разборки испорченного в результате чрезвычайных обстоятельств имущества, оцениваются по их рыночной стоимости. Эти доходы сразу в момент их возникновения признаются в указанных суммах и отражаются в подсистеме учета финансовых результатов.
По-другому определяется величина чрезвычайных доходов, возникающих в результате страхования материальных ценностей, испорченных или утраченных в результате чрезвычайных обстоятельств. Величина таких доходов определяется в результате расчета осуществляемого в подсистеме учета расчетов (расчеты по имущественному и личному страхованию) и представляет собой разницу превышения суммы страхового возмещения над стоимостью материальных ценностей, испорченных или утраченных в результате чрезвычайных обстоятельств. Выявленная сумма квалифицируется как чрезвычайный доход и отражается в подсистеме учета финансовых результатов в фактической сумме расчета.
Таким образом, оценка прочих доходов, так же как и доходов от обычных видов деятельности, носит многовариантный характер и в своей основе определяется условиями их возникновения.
Так же как и оценка прочих доходов, оценка таких же расходов зависит от их экономической природы. Для большинства прочих расходов принципы их оценки вытекают из тех же принципов, на которых базируется оценка прочих доходов, но только в зеркальном порядке. Так, например, вся совокупность операционных расходов оценивается в момент их признания в учете в фактической сумме расхода, вытекающей из условий соответствующих договоров.
В свою очередь, оценка внереализационных расходов может осуществляться различными способами. Так, штрафы, пени и неустойки за нарушение условий хозяйственных договоров оцениваются в суммах, присужденных судом или признанных организацией. Суммы дебиторской задолженности, с истекшим сроком исковой давности, оцениваются в сумме, по которой были отражены в учете организации на момент истечения срока давности. При этом все указанные расходы сразу и непосредственно отражаются в подсистеме учета финансовых результатов.
Рассмотренные принципы оценки основных элементов, формирующих конечный финансовый результат, представленные в единой совокупности, позволяют получить целостную картину о влиянии оценки на его величину. При этом возможность выбора отдельных элементов оценки, наиболее благоприятных с позиции организации, делают ее активным участником процесса формирования информации о конечном финансовом результате и, соответственно, о ее деятельности в глазах внешних пользователей бухгалтерской информации.
Однако рассмотренных принципов оценки финансовых результатов, вытекающих из норм бухгалтерского права, недостаточно для определения места оценки финансового результата в науке о бухгалтерском учете. Для этого требуется глубокая теоретическая проработка оценки финансового результата через имеющиеся научно обоснованные подходы к оценке как элементу метода бухгалтерского учета.
Наиболее масштабный подход к проблемам оценки в бухгалтерском учете продемонстрирован Я. В. Соколовым, которым разработана всеобъемлющая классификация оценки. Такая классификация, по его мнению, "...должна быть рассмотрена как минимум с трех точек зрения: а) по предмету, б) по ее методу и в) по функции в информационном отражении хозяйственных процессов" (1.84, с. 197-206). Используя принципы этой классификации, попытаемся идентифицировать конечный финансовый результат по указанным основаниям, выделяя внутри них те, которые наиболее емко характеризуют предмет исследования.
По предмету оценки Я. В. Соколовым предлагается провести ее классификацию по шести основаниям: по измеряемому объекту; по отношению субъекта измерения к оценкам; по отношению критериев исчисления к субъекту оценки; по временной принадлежности; по видам измерителя; по типам расчетов.
По объекту измерения оценки могут быть индивидуальными и агрегатными. Как объект оценки финансовый результат представляет собой производную величину от некоторой совокупности измеряемых объектов. Таким образом, прежде чем измерить конечный финансовый результат необходимо измерить его основные элементы, т. е. доходы и расходы организации. По этому основанию величина финансового результата является агрегатной оценкой. В свою очередь, доходы и расходы организации, сформированные в целях исчисления финансового результата, также представляют собой показатели, представленные в агрегатной оценке. Следовательно, финансовый результат равен стоимости их агрегата.
По отношению субъекта измерения к оценкам они разделены автором на исторические и калькуляционные оценки. Конечный финансовый результат выявляется путем расчета на соответствующем счете. Следовательно, по этому основанию выявление величины конечного финансового результата достигается путем калькуляционной оценки объекта измерения. При этом расходы организации, сформированные в целях исчисления финансового результата, определяются только путем калькуляционной оценки. В свою очередь, вся сумма доходов, определенная в таких же целях, также выявляется только калькуляционной оценкой. Таким образом, измерение финансового результата возможно только с помощью калькуляционной оценки.
По отношению критериев исчисления к субъекту оценки она делится на объективные и субъективные. По этому основанию конечный финансовый результат сразу однозначно классифицировать нельзя, так как оценка его противоположных элементов осуществляется разными способами. Так, величина доходов определяется на основе цен сделок, исчисление которых Я. В. Соколов считает базой объективной оценки (1.84, с. 200). В свою очередь, величина расходов при исчислении финансового результата формируется с помощью субъективной оценки, так как выбор конкретных элементов учетной политики изначально влияет на величину этого показателя. Таким образом, при определенной объективности оценки доходов субъективность величины расходов становится решающим фактором в классификации конечного финансового результата по отношению критериев исчисления к субъекту оценки. Возможность влиять на величину финансового результата через величину расходов придает искомой величине субъективный характер оценки.
По временной принадлежности оценки она классифицируется автором как оценка прошлого, настоящего и будущего. Применительно к конечному финансовому результату его оценка по временной принадлежности, как это ни парадоксально, может классифицироваться сразу и одновременно тремя способами. Конечный финансовый результат отчетного периода в настоящем оценивает деятельность организации, но при этом формируется на основе данных бухгалтерского учета прошлого. Информативная ценность этого показателя направлена в будущее - как для последующего распределения прибыли между собственниками, так и для использования в качестве финансового обеспечения процессов деятельности организации.
По видам измерителя Я. В. Соколов выделяет два вида оценок: "...номинальные, основанные на денежной единице периода времени, для которого исчисляются оценки, и фиксированные, принимающие покупательную способность денежной единицы периода, не совпадающего с оцениваемым" (1.84, с. 201). По этому основанию конечный финансовый результат однозначно является номинальной оценкой, поскольку доходы и расходы исчислялись в покупательной способности денежных единиц периода, который он и характеризует в виде капитализированной стоимости. В то же время этот же результат, используемый в экономическом анализе в периоде, следующим за оцениваемым, является фиксированной оценкой, так как принимает покупательную способность денежных единиц этого периода.
По типам расчетов оценки разделены автором на затратные, подоходные и условные. По этому основанию конечный финансовый результат однозначно не классифицируется. С другой стороны, составляющие финансового результата, т. е. доходы и расходы организации выступают самостоятельными элементами информационной подсистемы учета финансовых результатов. В этом случае каждый элемент оценивается специальными расчетами. Для доходов применяются подоходные оценки, которые "...трактуют стоимость как потенциальный доход от эксплуатации объекта оценки" (1.84, с. 202). В свою очередь, расходы оцениваются с помощью затратных оценок, которые "...отождествляют стоимость с себестоимостью, понимаемой как совокупность понесенных затрат на приобретение оцениваемого объекта..." (1.84, с. 201). И, наконец, можно утверждать, что исчисление финансовых результатов сопровождается совокупностью условностей, принятых в мире бухгалтерского учета. Исходя из этого смысла, финансовый результат можно классифицировать как условную оценку деятельности организации.
По используемым методам оценки Я. В. Соколов выделяет среди них восемь групп оценок: первоначальные, сопоставимые, восстановительные, реализационные, рентные, экспертные, условные и оценки замещений. Однозначно к конечному финансовому результату имеет отношение использование неизменных или сопоставимых оценок, которые представляют собой "...объем затрат или дохода при приобретении или реализации объектов, исчисленных в ценах заранее заданного момента времени" (1.84, с. 202). Все остальные основания по отношению к исследуемому объекту требуют концептуальной интерпретации, что является самостоятельным объектом изучения и в нашей работе не рассматривается.
По своей функции в информационном отражении хозяйственных процессов оценки характеризуются Я. В. Соколовым как: экономические, страховые (актуарные), юридические, административные, статистические и информационные. По отношению к финансовому результату каждая из указанных оценок, за исключением страховой, в той или иной мере связана с ним. В первую очередь это касается экономической оценки, так как сам финансовый результат, в широком понимании этого термина, и есть экономическая оценка деятельности организации. Экономическая оценка финансового результата отражает задачи конкретного наблюдения за объектом и носит калькуляционный характер.
Юридические оценки, по мнению Я. В. Соколова, "...отличаются очень большим разнообразием, однако это разнообразие ограничено двумя группами оценок: а) вытекающих из договоров и б) обусловленных деликтами" (1.84, с. 204). В таком контексте юридические оценки финансового результата в своем прямом смысле не осуществляются. Однако главные его элементы напрямую связаны с юридическим обеспечением отражения их величины в учете. Так, оценка доходов вытекает из условий договоров и определяется видами договоров. В свою очередь, бухгалтерские записи, связанные с исчислением величины расходов, имеющих отношение к полученным доходам, определяются нормативным регулированием бухгалтерского учета. Поэтому величина финансового результата напрямую связана с условиями его юридической оценки.
Административные оценки, Я. В. Соколов определяет как "...множество так называемых учетных оценок, которые вводит, согласно принципу целостности, организация" (1.84, с. 204). С точки зрения конечного финансового результата к ним можно отнести элементы учетной политики, влияющие на его величину.
Статистические оценки финансового результата находят свое выражение в том, что искомая величина прямо зависит от приемов, порожденных статистической методологией, таких, как амортизация, образование резервов, определение величины торговых скидок по проданным товарам.
И, наконец, информационные оценки. Можно с уверенностью сказать, что нет в бухгалтерском учете показателя, который был бы более востребован пользователями, чем финансовый результат деятельности организации. Причем рассмотренная классификация оценок финансового результата представляет его в виде многогранного факта хозяйственной жизни, интерпретация значений которого не знает границ. Соответственно, требуется уточнение того поля оценок, где формируется искомая величина, представленного в совокупности учетных моделей финансовых результатов.
Глава 3
Учетные модели финансовых результатов в управлении организацией
3.1. Социально-экономический генезис учетной информации о финансовых результатах и распределении прибыли
В процессе управления организацией независимо от ее формы собственности обрабатывается многочисленная экономическая информация. "Ведущая роль в общей ее совокупности принадлежит учетно-экономической информации, что обусловлено спецификой бухгалтерского учета, который, функционируя в системе управления и охватывая процессы производства, обращения и распределения продукта, формирует полную информацию о кругообороте средств" (1.15, с. 3). В силу этого бухгалтерский учет является сложнейшей информационной системой, состоящей из взаимосвязанных подсистем, каждая из которых имеет свои задачи, функции и способы формирования информации. Важнейшей из них является подсистема учета финансовых результатов и распределения прибыли, которая интегрирует всю информацию бухгалтерской системы о доходах и расходах организации, сопоставление которых дает финансовый результат, а также формирует данные о прибыли как источнике финансового обеспечения различных сторон деятельности организации.
Формирование локальной информации, характеризующей определенные стороны хозяйственных процессов и явлений, обеспечивается посредством бухгалтерских счетов. "Счета являются элементами информационной системы бухгалтерского учета, а двойная запись характеризует связи между элементами, направление движения информации между ними" (1.72, с. 62). Именно структура счетов такой подсистемы и содержание информации, поставляемой ею, четко указывает на направленность всей системы бухгалтерского учета как инструмента управления организацией в различные периоды времени.
Значимость конечного финансового результата деятельности предприятий и организаций не подвергалась сомнению в условиях любых методов управления. Однако модели его формирования определялись сущностью представления этого показателя в информационной системе бухгалтерского учета.
Рассмотрение подсистем учета финансовых результатов в рамках информационных систем бухгалтерского учета в условиях планово-централизованных методов и форм регулирования хозяйственной жизни, господствовавших многие десятилетия в нашей стране, их трансформацию в современные модели учета финансовых результатов, позволяет уточнить и развить основные методологические нормы и методические процедуры рассматриваемой подсистемы для рационализации информационного обеспечения управления организацией.
Развитие бухгалтерского учета финансовых результатов и распределения прибыли напрямую связано с развитием нашего общества. Идеи хозяйственного расчета, доминировавшие в экономике страны, привели к тому, что длительное время основной целью системы бухгалтерского учета являлось предоставление информации о народнохозяйственной эффективности предприятия. "...Можно сказать, что развитие системы счетов промышленного учета в основном было связано: с состоянием калькуляционного дела - кругом затрат, включаемых в себестоимость промышленной продукции и их группировкой; организацией финансов промышленности - порядком распределения прибыли, образования и использования специальных фондов и т. п..." (1.99, с. 42).
Показатели финансовых результатов и порядок их формирования в этих системах занимали далеко не первое место. Тем не менее необходимость использования показателей финансовых результатов в оценке деятельности хозрасчетных организаций вынуждал органы государственного управления уделять достаточное внимание учетным функциям финансовых результатов. Поэтому счет, предназначенный для формирования конечного финансового результата, как элемент системы всегда сопутствовал любой развитой информационной системе бухгалтерского учета, применяемой в стране. Однако его конкретное содержание, состав показателей, отражаемых на нем, подвергались значительной корректировке.
В подробном рассмотрении функций подсистемы учета финансовых результатов и распределения прибыли в эпоху становления "социалистического учета" нет необходимости. Информационные системы бухгалтерского учета того времени носили отраслевой характер. Постоянно менялись элементы этих систем. Совершенно открыто учетные принципы подменялись принципами государственной экономической политики.
В то же время необходимо отметить те учетные тенденции, которые привели к становлению основных принципов и правил бухгалтерского учета, которые не потеряли свою актуальность и в наше время.
Так, именно в годы нэпа произошло формирование учетных принципов, которые имели огромные последствия для развития бухгалтерского учета в нашей стране. В первую очередь можно говорить о коренном преобразовании социальной природы счетов бухгалтерского учета и установлении главенствующего положения в системе бухгалтерского учета принципов народнохозяйственной эффективности предприятий.
Именно в это время был расширен круг затрат, включаемых в себестоимость. "Счета Налогов и сборов, Страхования и Амортизации приобрели характер расходно-распределительных счетов. До революции эти затраты чаще всего относились на счет Прибылей и убытков, минуя счета производства" (1.93, с. 9).
Развитие принципов планирования всех показателей деятельности хозяйства и жесточайшее обеспечение их выполнения свели значимость показателей, формируемых на счете Прибыли и убытки, к одному из многих. В эти же годы под давлением тех же принципов планирования показателей были сделаны первые попытки ввести в систему учета регулирующий счет к счету "Прибыли и убытки". При этом его целевое назначение сводилось не только к регулированию суммы финансового результата, но и к отражению материального изъятия части прибыли хозяйств.
Следующим крупным шагом в развитии методологии учета финансовых результатов стал унифицированный План счетов 1940 г. "В Плане отсутствовали финансово-результатные счета разных потерь и доходов. Все эти потери и доходы в течение года стали учитывать непосредственно на счете Прибылей и убытков. Вместе с тем было предложено ежемесячно закрывать счетом Прибылей и убытков все счета реализации" (1.93, с. 27).
В последующие годы продолжались и поддерживались тенденции, заложенные в Плане счетов 1940 г. "На протяжении нескольких десятилетий бухгалтеры будут говорить о трех учетных проблемах: хозрасчет, централизация и механизация" (1.78, с. 509). В своей теории хозрасчет подразумевает определение финансового результата по каждому структурному подразделению. Поэтому имелись все предпосылки для развития методологии и методики учета финансовых результатов. Однако государственное давление на систему бухгалтерского учета привело к тому, что основное внимание учетной мысли было направлено на изучение проблем, связанных с исчислением себестоимости. Решение вопросов, связанных с исчислением "необходимого" финансового результата структурных подразделений, на практике осуществлялось путем простой фальсификации данных, что красочно описано В. Я. Соколовым (1.78, с. 509).
И все же, несмотря на все сложности бухгалтерский учет финансовых результатов развивался. В условиях экономики, во многом построенной на постулатах классиков марксизма-ленинизма, бухгалтерская мысль пыталась создать в рамках всей системы бухгалтерского учета подсистему учета финансовых результатов и распределения прибыли, построенную на экономической природе учитываемых процессов. Ярким выражением этого явился единый План счетов бухгалтерского учета производственно-хозяйственной деятельности предприятий, строек и хозяйственных организаций союзного, республиканского и местного подчинения, утвержденный Министерством финансов СССР по согласованию с ЦСУ СССР 28 сентября 1959 г. Именно этим нормативным документом сформирована подсистема учета финансовых результатов и распределения прибыли, в значительной степени удовлетворявшая методам административно-командного управления.
Указанным Планом счетов предусматривался раздел "Финансовые результаты", в который включался один счет "Прибыли и убытки". Сальдо этого счета отражало чистую прибыль предприятия (когда сумма прибылей превышало сумму убытков) или чистый убыток (в обратном случае) и включалось в баланс предприятия как финансовый результат его деятельности. Именно поэтому все последующие годы вплоть до конца 90-х годов прибыль, исчисленная на счете Прибыли и убытки, называлась балансовой прибылью. Впоследствии номенклатура счетов, представленных в разделе раздел "Финансовые результаты", неуклонно расширялась и в Плане счетов 1985 г. уже была представлена в виде пяти счетов.
В этот период непосредственно на счете "Прибыли и убытки" учитывались доходы, потери и расходы, которые в соответствии с действующими тогда положениями не были связаны с величиной себестоимости продукции, производства работ и оказания услуг или издержек обращения.
Прибыль или убыток от реализации товарно-материальных ценностей, работ и услуг выявлялись на счетах реализации в конце отчетного месяца и списывались на счет "Прибыли и убытки". При этом для промышленных предприятий был установлен единый порядок учета реализации продукции (товаров отгруженных, выполненных и сданных работ и оказанных услуг): продукция считалась реализованной только после оплаты ее стоимости покупателями, иными словами, только после поступления от покупателей платежа за отгруженную им продукцию. Исходя из этого, была установлена и единообразная схема корреспонденции счетов. Отгрузка ценностей покупателям (по фактической себестоимости) учитывалась на счете "Товары отгруженные, выполненные работы и услуги" в корреспонденции со счетом "Готовая продукция". Поступивший от покупателей платеж за эту продукцию отражался на счете "Расчетный счет" в корреспонденции со счетом "Реализация". Одновременно оплаченная покупателями продукция списывалась по фактической себестоимости со счета "Товары отгруженные, выполненные работы и услуги" в дебет счета "Реализация".
Таким образом, на счете "Прибыли и убытки" путем подсчета и балансирования прибылей и убытков от реализации, а также доходов, потерь, расходов от внереализационной деятельности формировался конечный финансовый результат хозяйства. При этом формирование такой информации осуществлялось нарастающим итогом с начала года без исключения распределенных в текущем году сумм прибыли.
Параллельно с этим в самостоятельный раздел Плана счетов выделялся раздел "Отвлеченные средства", имевший также один одноименный счет, на котором отражалось направление определенной части прибыли в распоряжение государства и на создание специальных фондов, используемых как внутри предприятия, так и в пределах ведомства (совнархоза, министерства). При этом направление прибыли в распоряжение государства, а также частичное расходование фондов специального назначения сопровождалось прямым изъятием денежных средств предприятия и отражалось в учете записью по дебету счета "Отвлеченные средства" и дебету денежных счетов. Начисление задолженности перед бюджетом по отчислениям от прибыли, и ее погашение осуществлялось одной записью и только по окончании отчетного года. Государственная направленность такого подхода к отражению отчислений от прибыли не требует комментариев.
Отдельным элементом рассматриваемой информационной подсистемы, напрямую связанного с отвлечением прибыли, являлось введение в практику учета счета, предназначенного для учета специальных фондов, создаваемых в основном за счет прибыли (в последующие годы - фонды экономического стимулирования и специального назначения, фонды специального назначения). Применение этой категории обосновывалось необходимостью резервирования прибыли на строго установленные цели. Действительно, это способствовало усилению контроля за распределением прибыли в пределах хозяйства, но по своей сути применение специальных фондов в учетной практике являлось ретушированием роли прибыли в деятельности предприятий.
Как самостоятельный раздел Плана счетов раздел "Отвлеченные средства" просуществовал до 1985 г. Менялось количество счетов этого раздела и номенклатура субсчетов к ним. Эти изменения были связаны с поисками модели учета для более действенного контроля за распределением прибыли предприятий. К 1985 г. в органах государственного управления и в среде бухгалтерской общественности сформировалось мнение, что термин "отвлечение средств" не соответствует реальным процессам использования прибыли, которые кроются за ним. Кроме того, пришло понимание, что по своей сути показатели использования прибыли - такие же показатели финансовых результатов, как и показатели, их формирующие. Поэтому раздел "Отвлеченные средства" был аннулирован, а счет, предназначенный для учета отвлечения (использования) прибыли, был переименован в соответствии со своей экономической природой в "Использование прибыли" и перенесен в раздел "Финансовые результаты" Плана счетов.
После утверждения годового отчета в соответствии с указаниями вышестоящей организации осуществлялись учетные процедуры, которые в тот период назывались распределением прибыли, а по существу являлись операциями, связанными с закрытием счетов учета финансовых результатов. Такое распределение прибыли оформлялось записями по дебету счета "Прибыли и убытки" и кредиту счетов "Отвлеченные средства", "Специальные фонды" и др. Оставшаяся часть прибыли присоединялась к уставному фонду в порядке пополнения оборотных средств. В противном случае сумма убытков с учетом произведенных отчислений относилась в уменьшение уставного фонда. При этом такие записи осуществлялись в учете следующего года без изменения заключительного баланса. Впоследствии осуществление записей по списанию с баланса суммы прибыли, а также всех произведенных отчислений, взносов и затрат за счет прибыли получило название реформации баланса.
Таким образом, в бухгалтерском учете тех лет находили отражение только показатели финансовых результатов отчетного года и года, предшествующего ему. Причем ведение раздельного учета финансовых результатов смежных отчетных периодов, т. е. самостоятельного отражения финансовых результатов текущего и прошлого года, диктовалось принципами финансового планирования и осуществлялось только до утверждения годового отчета предприятия.
Методологические принципы и методические приемы, заложенные в Плане счетов 1959 г. с различными их модификациями, использовались вплоть до 1992 г.
Краеугольным элементом этой системы бухгалтерского учета финансовых результатов и распределения прибыли являлся регулирующий счет "Отвлеченные средства" (в последующие годы - "Отвлеченные средства за счет прибыли", "Использование прибыли"), который противопоставлялся счету "Прибыли и убытки". Введение в систему учета рассматриваемого счета обосновывалось тем, по утверждению В. Г. Макарова, что этот счет "...используется для сохранения в учете, как первоначальной суммы прибыли, так и ее действительной величины, оставшейся после произведенных отчислений" (1.41, с.143). Действительно, счет "Отвлеченные средства" обеспечивал сохранение в учете на счете "Прибыли и убытки" показателей финансовых результатов нарастающим итогом с начала отчетного года. В то же время именно благодаря применению этого счета создавалась возможность полного изъятия прибыли из оборота в качестве информационного показателя.
Таким образом, длительное время в нашей стране действовала система бухгалтерского учета, которая по существу изымала из информационного оборота показатели прибыли в качестве долговременного источника финансового обеспечения деятельности хозяйства. При этом в экономической литературе тех лет замалчивался важнейший аспект бухгалтерской прибыли как оценочного показателя деятельности. Как правило, прибыль определялась порядком, сформулированным А. К. Марченко. "Прибыль - один из основных показателей работы производственного объединения и предприятия. Размер ее зависит от выполнения Плана производства, реализации продукции и снижения ее себестоимости" (1.48, с. 361).
Такая трактовка прибыли как оценочного показателя привела к тому, что рассмотренная подсистема учета финансовых результатов и распределения прибыли не уделяла должного внимания условиям возникновения финансовых результатов и, наоборот, была направлена на постоянное усиление контрольных функций учета распределения прибыли. Таким образом, целевой функцией подсистемы являлось формирование финансового результата от реализации, отражение текущего использования прибыли, обеспечение контроля за своевременным и полным выполнением предприятием своих обязательств перед бюджетом, за правильностью отчислений прибыли на образование фондов специального назначения, т. е. установление тотального контроля государства за результатами деятельности предприятий.
Надо отметить, что сформированная система учета финансовых результатов и распределения прибыли четко выполняла свои контрольные функции и предоставляла необходимую информацию органам государственного управления. В то же время предприятия с помощью той же учетной системы лишались информации о прибыли как источнике возникновения активов хозяйства и ее связи с другими результатами деятельности хозяйствующего субъекта в долгосрочном периоде.
Негативные явления в бухгалтерском учете финансовых результатов тех лет порождались не самой системой учета, а целями и задачами, которые перед ней ставились. "Перед бухгалтерами была поставлена задача не иметь убытков, и счетные работники калькулировали, исчисляли, определяли с точностью до копеек все хозрасчетные величины, а если возникали убытки, то перераспределяли финансовые результаты, добивались сплошной и высокой рентабельности. Это была ложь" (1.78, с. 536).
В то же время сложившаяся ситуация, как это ни парадоксально, способствовала развитию методологии и методике бухгалтерского учета финансовых результатов и распределения прибыли. Та же категория "отвлеченные средства" отражала бесспорные факты трансформации прибыли из аморфного показателя в строго целевой показатель, к тому же регулирующий первоначальную величину прибыли, создавая тем самым информационное богатство.
Введение в учетную практику категории "отвлеченные средства" послужило толчком к развитию правил кумулятивности информации о финансовых результатах и построении на этой основе добротного их аналитического учета (журнал-ордер No 15).
Безусловным достижением финансов промышленности и бухгалтерского учета тех лет было понимание того факта, что, только превратившись в денежные средства, отгруженная продукция может оказывать влияние на величину финансового результата. Это послужило основой для разработки хорошо продуманной модели учета реализации готовой продукции, работ, услуг. Эта модель базировалась на отражении материально-вещественного аспекта реализации на счете "Товары отгруженные", а финансового - на счете "Реализация". Таким образом, обеспечивался приоритет экономического содержания операций, связанных с реализацией продукции над их правовой формой.
Однако все достижения в методологии и методике учета финансовых результатов того времени ограничивались рамками их применения в отчетном году. Идеологическая установка - изъятие прибыли из информационного оборота привело к отсутствию в учете показателей прибыли в качестве долговременного источника активов организаций (предприятий). Поэтому к 1992 г., году коренного перелома общественных отношений в Российской Федерации - полностью отсутствовала методология и методика учета прибыли как показателя долговременного финансового обеспечения активов организаций, которые стали развиваться только с построением принципиально новой информационной системы бухгалтерского учета в виде Плана счетов 1991 г.
1 ноября 1991 г. Министерство финансов утвердило План счетов, означавший начало интеграции российского бухгалтерского учета в его международную практику. "Если говорить формально, то почти ничего не произошло - ликвидировали 19 счетов и ввели 17 новых, связанных с особенностями рыночной экономики" (1.78, с. 498). Важнейшим из введенных счетов был счет "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", применение которого создавало предпосылки для аккумулирования прибыли в качестве финансового обеспечения мероприятий по развитию организаций. Само появление этого счета знаменовало коренную ломку содержания всей системы бухгалтерского учета.
Счета финансовых результатов и распределения прибыли в этом Плане счетов в зависимости от их экономического содержания были представлены в двух разделах. Раздел "Финансовые результаты и использование прибыли" содержал счета, предназначенные для текущего отражения показателей формирования прибыли и ее использования. В этом разделе была полностью сохранена группировка счетов и их шифры, т. е. выдержан принцип преемственности. Для резервирования сомнительной дебиторской задолженности предусматривался счет "Резервы по сомнительным долгам", применение которого активно осуществлялось во времена нэпа (1.93, с. 9). Принципиальным моментом, оказывающим влияние на величину финансовых результатов, было внедрение принципа признания реализации по отгрузке ценностей.
В разделе "Фонды и резервы" для обобщения информации о суммах свободного остатка прибыли (непокрытого убытка), а также о суммах прибыли, зарезервированной на целевые функции, предусматривались счета "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", "Резервный капитал" и "Фонды специального назначения".
Кроме счета "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" принципиально новым для российской практики учета был счет "Резервный фонд", формирующий информацию о суммах резервов для покрытия кредиторской задолженности в случае прекращения деятельности организации. Источником таких резервов являлась прибыль и эмиссионный доход организации.
Счет "Фонды специального назначения" формировал информацию по направлениям, уже прочно вошедшим в практику учета.
Однако уже через два года стало ясно, что система учета финансовых результатов и распределения прибыли и порядок применения счетов, включенных в нее, не способна учесть и сформировать необходимую пользователям информацию. Это объясняется стремительно менявшимися отношениями между субъектами и, как следствие, изменением экономической природы хозяйственных операций. Кроме того, различные формы хозяйствования привели к значительному увеличению таких операций.
Изменения структуры системы учета финансовых результатов и распределения прибыли осуществлялись в рамках той же самой группировки счетов с увеличением информационных позиций. Кроме того, менялся понятийный аппарат учетных категорий.
В разделе "Финансовые результаты и использование прибыли" счет "Резервы по сомнительным долгам" был заменен счетом "Оценочные резервы" с двумя субсчетами к нему, предназначенными для уточнения оценки сомнительных долгов и вложений в ценные бумаги. Резервирование осуществлялось за счет отнесения сумм на финансовые результаты. Увеличивалась номенклатура субсчетов к счету "Доходы будущих периодов".
Значительные изменения, но не структурные, а в первую очередь понятийные, причем фундаментального характера, произошли в разделе Плана счетов, предназначенном для учета фондов и резервов организации. Само понятие "фонды" изменено на понятие "капитал", знаменуя приоритет интересов собственника над прочими интересами. Логичным шагом стало присоединение к счету "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" показателей аннулированного счета "Фонды специального назначения" по его номенклатуре субсчетов. Тем самым вся прибыль, аккумулировавшаяся в качестве финансового обеспечения производственного развития организации, в синтетическом учете представлялось одной позицией.
Только прибыль стала источником, формирующим резервы, обобщавшиеся на счете "Резервный капитал".
В таком виде подсистема учета финансовых результатов и распределения прибыли просуществовала вплоть по 2000 г. Однако порядок формирования основных показателей в этой подсистеме учета финансовых результатов и распределения прибыли так же как и ранее не обеспечивал собственника и других пользователей всей полнотой необходимой информации. Поскольку рассматриваемая система бухгалтерского учета являлась предвестником ныне действующей, то необходимо детальное описание основных правил формирования информации, поставляемой указанной системой.
Методология и методика формирования финансовых результатов основывалась на правилах, разработанных советским бухгалтерским учетом. В текущем учете финансовый результат определялся путем подсчета и балансирования сумм, определяемых действующим тогда нормативным регулированием, как показатели финансовых результатов на счете "Прибыли и убытки". Регулирующим к нему являлся счет "Использование прибыли", на котором учитывались суммы прибыли, направленные на платежи в бюджет из прибыли и другие цели.
По окончании отчетного года при составлении годового бухгалтерского отчета заключительными оборотами декабря записью по дебету счета "Прибыли и убытки" и кредиту счета "Использование прибыли" списывались суммы израсходованной прибыли. Нераспределенная прибыль или непокрытый убыток отчетного года, выявленные на счете "Прибыли и убытки", списывалась со счета "Прибыли и убытки" также записями декабря месяца на счет "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". В соответствии с действующими тогда правилами эта разница подлежала отражению в бухгалтерской отчетности.
После указанной записи на счете "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" по его кредиту формировались суммы, полученной организацией прибыли, а по дебету - суммы, показывающие использование прибыли. Разница между оборотами определялась как нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) нарастающим итогом с начала деятельности организации.
Таким образом, была сформирована информационная подсистема учета финансовых результатов и распределения прибыли, элементы которой формировали информацию по трем направлениям. Первое направление, с помощью счетов "Реализация продукции (работ, услуг)", "Реализация и прочее выбытие основных средств", "Реализация прочих активов", а также счета "Прибыли и убытки" было призвано обеспечить пользователей информацией о конечном финансовом результате. Второе направление, на основе применения счетов "Использование прибыли", "Оценочные резервы", "Доходы будущих периодов" и "Недостачи и потери о порчи ценностей" предоставляло информацию, уточняющую прямо или косвенно конечный финансовый результат. Показатели счетов "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и "Резервный капитал" поставляли данные о формировании и распределении капитализированной прибыли.
В целом рассмотренная подсистема могла бы при соблюдении определенных условий формировать необходимую пользователям информацию. Однако налоговое давление, отсутствие четких правил формирования информации о доходах и расходах организации в системе учета финансовых результатов полностью искажали величину прибыли как показателя финансового обеспечения деятельности организации, что предусматривалось введением в указанную систему учета счета "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".
Особую роль в этом сыграло "Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли", утвержденное постановлением Правительства Российской Федерации в 1992 г.
Этот нормативный акт не только ограничивал состав затрат, относимых на себестоимость для целей налогообложения, но и определял порядок ее учета. "В результате на практике записи делаются не так, как предписано Планом счетов, а так, как требуют делать налоговые органы" (1.78, с. 499). Тем самым узаконилось понятие "расходы, осуществляемые за счет чистой прибыли организации". В результате указанные расходы повсеместно учитывались сначала на счете "Использование прибыли, а в последние годы действия системы на счете "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", изымая тем самым из информационной системы бухгалтерского учета показатели прибыли как составной и важнейшей части капитала организации. Соответственно, нарушалась взаимосвязь конечного финансового результата отчетного периода с показателями капитализированной прибыли предшествующих отчетных периодов.
Резервный капитал, создаваемый за счет прибыли с целью покрытия непредвиденных потерь организации, на практике превратился в учетную фикцию, так как законодательством не разработан реальный механизм создания и использования этой категории.
Использование фондов специального назначения, создаваемых за счет прибыли, за исключением фонда социальной сферы, который мог формироваться и за счет других источников, зачастую приводило к дублированию ряда статей расходов, включаемых в себестоимость, и к информационному хаосу в бухгалтерской отчетности.
Таким образом, информационная подсистема учета финансовых результатов и распределения прибыли, созданная в 1992 г., так и не справилась со своими основными задачами. "Механическая рецепция принципов англо-американской школы и игнорирование традиционных русских принципов учета приводят к его деформации" (1.78, с. 499). Пользователи информации, поставляемой посредством данных бухгалтерского учета, оказались лишенными важнейших стратегических показателей деятельности организаций.
Попытка органов государственного управления с помощью разработки различных положений по бухгалтерскому учету, содержащих базовые правила и процедуры, изменить ситуацию, связанную с формированием показателей финансовых результатов и распределения прибыли, к той, где указанные показатели будут занимать главенствующее положение и обеспечивать пользователей необходимой информацией о них, не удалась. Для этого потребовалось методическое обеспечение информационной системы формирования финансовых результатов и распределения прибыли, которое выразилось в разработке Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и инструкции по его применению, утвержденных приказом Министерства финансов РФ No 94н от 31.10.2000 (далее - новый План счетов).
3.2. Современная информационная подсистема учета финансовых результатов и распределения прибыли
Проведенный анализ новой информационной системы учета финансовых результатов и распределения прибыли показывает, что ее элементы в виде синтетических счетов, как и прежде, в зависимости от экономического содержания учитываемого объекта представлены в двух разделах: "Капитал" и "Финансовые результаты".
Наиболее значительные изменения претерпел раздел Плана счетов, предназначенных для формирования финансовых результатов. При этом изменились принципы его группировки. Некоторые счета, определявшиеся в прежней подсистеме как счета финансовых результатов, перенесены в другие разделы, и наоборот, счета, не имевшие отношения к счетам финансовых результатов, включены в их состав. Кроме того, часть счетов учета финансовых результатов в новой подсистеме учета имеет несколько иное назначение.
В разделе "Капитал" сохранились принципы группировки счетов подсистемы при ужесточении правил их применения.
Таким образом, основные изменения новой информационной подсистемы по сравнению с прежней в части ее элементов носят, во-первых, структурный характер, и, во-вторых, меняется их назначение и порядок использования. Кроме того, важнейшим моментом, обращающим на себя внимание, является отсутствие какого-либо упоминания об использовании прибыли как в названии разделов Нового плана, так и его счетов.
Важнейшим изменением раздела "Финансовые результаты" является включение в него счетов "Продажи" и "Прочие доходы и расходы", предназначенных для определения как объемов реализации, так и сумм доходов и расходов по различным видам деятельности и выявления их финансового результата. Тем самым в систему учета формирования финансовых результатов включаются все признанные в отчетном периоде доходы и расходы организации.
Другим структурным изменением является включение в состав счетов учета финансовых результатов счета "Расходы будущих периодов". Кроме того, из состава счетов учета собственного капитала в состав счетов финансовых результатов переведен счет "Резервы предстоящих расходов". И, наконец, прежний счет "Оценочные резервы", предназначенный для корректировки стоимости имущества организации, в новом Плане счетов выведен из состава счетов учета финансовых результатов и включен в раздел "Расчеты" в виде двух самостоятельных синтетических счетов. Сразу необходимо отметить, что вряд ли это правильный шаг. Источником создания таких резервов является возможность отнесения их на прочие расходы организации. Тем самым создание указанных резервов всегда снижает прибыль того отчетного периода, в котором были образованы указанные резервы. В свою очередь, списание неизрасходованных сумм указанных резервов увеличивает прибыль организации. Таким образом, по своей сути это счета подсистемы учета финансовых результатов.
Для того, чтобы уточнить назначение и порядок использования счетов, формирующих информацию о финансовых результатах в соответствии с новым Планом счетов, необходим их сравнительный анализ с такими же счетами по прежнему Плану счетов. Такой анализ позволит выявить основные отличия в их назначении и дать дополнительную информацию в части возможного порядка использования этих счетов. Для этого сведем счета финансовых результатов в таблицу 3.1. В правой колонке указаны в целом сопоставимые с новым Планом счетов прежние счета.
Таблица 3.1
Счета учета финансовых результатов и использования прибыли по новому и прежнему Планам счетов
Анализ нормативной базы бухгалтерского учета, связанного с новой информационной подсистемой финансовых результатов и распределения прибыли, и данные таблицы 3.1 применительно к назначению информации и порядку ее формирования на счетах учета финансовых результатов как элементах подсистемы позволяет выделить среди них три группы:
элементы, обеспечивающие прежнее назначение информации и порядок ее формирования;
элементы, сохранившие прежнее назначение информации, но изменившие порядок ее формирования;
элементы, формирующие принципиально новую информацию.
К элементам, обеспечивающим прежнее назначение информации и порядок ее формирования, относятся счета: "Недостачи и потери от порчи ценностей", "Резервы предстоящих расходов", "Расходы будущих периодов", "Доходы будущих периодов".
К элементам, сохранившим прежнее назначение информации, но изменившим порядок ее формирования, относятся счета: "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", "Продажи", "Прибыли и убытки".
К элементам, формирующим принципиально новую информацию, относится счет "Прочие доходы и расходы".
Назначение информации и порядок ее формирования посредством применения первой группы счетов носит давно устоявшийся характер и дополнительных комментариев не требует.
Назначение информации получаемой посредством применения второй группы счетов, осталось прежним, но порядок формирования показателей претерпел существенные изменения. Так, счет "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" по-прежнему предназначен для обобщения информации о наличии и движении сумм нераспределенной прибыли или непокрытого убытка организации. Так же как и ранее на нем отражается направление части прибыли отчетного года на выплату доходов учредителям (участникам) организации. В то же время этот счет не может использоваться, как это было ранее, для отражения показателей, которые в соответствии с действующим нормативным регулированием нельзя относить на себестоимость.
Счет "Продажи", так же как и прежний счет "Реализация продукции (работ, услуг)" формирует информацию о доходах и расходах, связанных с предметом деятельности организации, а также для определения финансового результата по нему. Однако жесткое деление главного счета на субсчета и порядок записей на них в течение отчетного года резко отличается от ранее действовавшего порядка. Принципиальным отличием является то обстоятельство, что впервые в отечественной практике записи на главном счете не делаются. Кроме того, хотя и выявленный финансовый результат на данном счете списывается ежемесячно по назначению, при этом он аккумулируется на специальном субсчете к главному счету. Таким образом, при первом обращении к данным этого счета пользователь получает информацию о финансовых результатах, связанных с предметом деятельности организации.
Счет "Прибыли и убытки", так же как и прежний одноименный счет предназначен для обобщения информации о формировании конечного финансового результата деятельности организации в отчетном году. Однако сама информация о конечном финансовом результате, исчисленная по правилам применения нового счета, резко отличается от такой же информации, исчисленной по прежним правилам. Это вызвано тем, что теперь показатели использования прибыли по платежам в бюджет по налогу на прибыль, а также суммы причитающихся налоговых санкций, в отличие от прежнего порядка, учитываются непосредственно по дебету рассматриваемого счета, т. е. включаются в систему исчисления конечного финансового результата. Следовательно, конечный финансовый результат, исчисленный по правилам ведения бухгалтерского учета в соответствии с новым Планом счетов, отличается от такого же показателя, определяемого в соответствии с прежним Планом счетов, на величину указанных платежей в бюджет. Таким образом, конечным финансовым результатом по новому Плану счетов является чистая прибыль (убыток) организации, предназначенная для последующего распределения или покрытия.
На наш взгляд, порядок формирования конечного финансового результата в соответствии с новым Планом счетов является предпочтительным, так как в большей степени отражает экономическую природу учитываемых процессов. По новому Плану счетов не могут возникнуть ситуации, характерные для прежнего Плана счетов, когда при наличии в качестве конечного финансового результата - убытка, одновременно в учете отражались показатели использования прибыли.
Как уже указывалось, к счетам, формирующим принципиально новую информацию, относится счет "Прочие доходы и расходы". Этот счет предназначен для обобщения информации о прочих доходах и расходах по прочим операциям отчетного периода, отличным от операций, связанных с предметом деятельности организации, а также для определения финансового результата по ним. Ранее для учета показателей прочих операций применялся в той или иной степени целый ряд счетов (табл. 3.1), а финансовый результат в целом по таким операциям обособленно не выявлялся. Таким образом, впервые в отечественной практике для учета указанных расходов и выявления финансового результата по ним выделяется специальный синтетический счет.
Счет "Прочие доходы и расходы" по своей структуре и порядку формирования информации на нем аналогичен счету "Продажи". На наш взгляд, именно введение в подсистему учета финансовых результатов счета "Прочие доходы и расходы" позволит качественно усилить информационные возможности всего бухгалтерского учета. Использование этого счета позволяет рассчитать реальный конечный финансовый результат деятельности организации.
Как уже указывалось, долгое время в отечественной практике бухгалтерского учета на формирование конечного финансового результата оказывало влияние такое понятие, как "расходы, которые в соответствии с установленным порядком нельзя относить на затраты организации". Со временем это понятие стало почти полным синонимом определения "расходы, осуществляемые за счет чистой прибыли организации". Поэтому данная категория расходов учитывалась на счетах прочего использования прибыли и при формировании конечного финансового результата отчетного года в расчет не принималась. Таким образом, конечный финансовый результат, исчисленный в рамках прежней подсистемы учета, всегда был завышен и не отражал реального положения.
Однако отражение указанных расходов на счетах использования прибыли в значительной степени соответствует плановой экономике, где государство в своих целях могло вносить ограничения по составу расходов. В новых условиях хозяйствования такую функцию выполняет налоговый учет. Поэтому не учитывать такие расходы на счетах финансовых результатов является порядком неестественным и несовместимым с принципами и базовыми правилами бухгалтерского учета.
Обобщая вышеизложенное, отметим, что подсистема учета формирования информации о конечном финансовом результате основывается на применении трех счетов: "Продажи", "Прочие доходы и расходы" и "Прибыли и убытки". Первые два - предназначены для формирования доходов и расходов по определенным видам деятельности и выявления финансового результата по ним. Выявленные финансовые результаты списываются на счет "Прибыли и убытки", где в сопоставлении с суммами платежей в бюджет по налогу на прибыль выявляется конечный финансовый результат отчетного периода - чистая прибыль (убыток) организации, который зачисляется на счет "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Такой порядок формирования информации о конечном финансовом результате деятельности отчетного периода определяет его жесткую взаимосвязь с капитализированной прибылью организации предшествующих отчетных периодов. При этом записи по распределению прибыли на счете "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" могут возникать только при наличии чистой прибыли.
Так же как и предшествующая, новая информационная подсистема учета финансовых результатов и распределения прибыли состоит из ряда элементов, каждый из которых формирует целевую информацию об определенных объектах учета. При этом каждый из элементов подсистемы является многофункциональным. Взаимосвязь между такими элементами, их подчиненность по отношению к формированию информации о финансовых результатах, а также ее содержание позволяет подразделить всю совокупность элементов подсистемы на три группы.
Первая группа счетов формирует информацию о конечном финансовом результате деятельности. К ним относятся счета "Продажи", "Прочие доходы и расходы" и "Прибыли и убытки". Каждый конечный показатель указанных счетов представляет собой характеристику определенной сферы деятельности организации, а в своей совокупности они представляют основу информационной подсистемы учета финансовых результатов за отчетный период.
Вторая группа счетов представляет собой элементы, основные функции которых связаны с отражением строго определенных процессов, таких, как разграничение доходов и расходов по времени, учет недостач и потерь организации в процессе хозяйственной деятельности, резервирование сумм предстоящих расходов. К таким элементам относятся счета "Недостачи и потери от порчи ценностей", "Резервы предстоящих расходов", "Расходы будущих периодов", "Доходы будущих периодов". Взаимосвязь показателей этих счетов с формированием конечного финансового результата отчетного периода различна. При этом доходы, расходы, потери и резервы, учтенные с помощью указанных элементов подсистемы и представленные в виде остатков, не принимаются в расчет при исчислении рассматриваемого результата. Однако их наличие позволяет пользователю информации косвенным путем уточнить величину финансового результата в перспективе.
Третья группа счетов предоставляет информацию о капитализированной прибыли по объектам капитализации. К ним относится счет "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и счет "Резервный капитал". При этом данные счета "Резервный капитал" также могут рассматриваться в подсистеме учета финансовых результатов как уточняющие сумму капитализированной прибыли.
Особую группу счетов и субсчетов, формально связанные с финансовыми результатами, составляют счета "Отложенные налоговые активы" и "Отложенные налоговые обязательства", а также субсчета "Условные расходы (условные доходы) по налогу на прибыль" и "Постоянное налоговое обязательство" к счету "Прибыли и убытки". Указанные элементы информационной системы преследуют локальную цель - установление взаимосвязи между бухгалтерским и налоговым учетом прибыли путем системного исчисления суммы налога на прибыль, подлежащего взносу в бюджет. Однако в том контексте, который приведен в соответствующем нормативном документе, крайне затруднительно дать всеобъемлющую характеристику этих элементов и оценить их влияние на формирование информации в рассматриваемой подсистеме. Поэтому ограничимся только констатацией факта их наличия, исключая влияние указанных элементов на формирование информации в подсистеме учета.
Таким образом, всю рассмотренную совокупность элементов подсистемы учета финансовых результатов и распределения прибыли, исходя из выполняемых ими функций в этой подсистеме, можно подразделить на две группы элементов: конечные финансовые результаты и их регулятивы.
К элементам, представляющим конечные финансовые результаты в рассматриваемой подсистеме, относятся счета, с помощью которых непосредственно формируется информация о доходах и расходах, соотнесение которых порождает значения прибылей и убытков. К ним относятся счета "Продажи", "Прочие доходы и расходы", "Прибыли и убытки" и "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".
К регулирующим элементам подсистемы учета финансовых результатов относятся счета, остатки которых не принимают непосредственного участия в исчислении финансовых результатов, но позволяют уточнить их величину. К таким элементам относятся счета "Недостачи и потери от порчи ценностей", "Резервы предстоящих расходов", "Расходы будущих периодов", "Доходы будущих периодов" и "Резервный капитал".
Таким образом, элементы, формирующие конечные финансовые результаты действующей подсистемы их учета, представляют собой информационный механизм, направленный на выявление конечного финансового результата отчетного периода, правила формирования которого обеспечивают жесткую взаимосвязь с капитализированной прибылью организации в виде ее наращивания. А совокупность регулирующих элементов подсистемы представляет информацию для уточнения оценки финансовых результатов организации. Тем самым новая подсистема учета финансовых результатов имеет все безусловные предпосылки для формирования полной, достоверной и нейтральной информации о своих показателях, по отношению к различным пользователям.
Обобщая вышеизложенное, отметим, что бухгалтерский учет финансовых результатов и распределения прибыли как информационная подсистема управления в нашей стране прошел путь от полного отрицания показателя прибыли в качестве долговременного источника финансового обеспечения деятельности хозяйства до подчинения всего бухгалтерского учета как функции, обеспечивающей формирование этого показателя.
3.3. Модели учета формирования финансовых результатов по видам деятельности организации
Финансово-хозяйственная деятельность предприятий и организаций всегда состоит из различных процессов и видов деятельности. Поэтому возникает необходимость формирования информации о финансовых результатах этих процессов.
Долгое время в отечественной практике определяющим моментом в построении любой модели учета финансовых результатов конкретных процессов являлась величина ресурсов организации, задействованных при осуществлении таких процессов и определяющих направленность ее деятельности. Это привело к выделению в обособленные объекты информационного наблюдения операций, в которых формируется результат от вложения ресурсов организации, определяющих направленность ее деятельности и от операций, являющихся следствием первых.
В условиях затратной экономики контроль ресурсов предприятий в сфере обращения привел к созданию продуманной методологии и методики формирования информации о процессах реализации, которые базировались на следующем. "Реализация продукции представляет собой завершающий этап кругооборота средств предприятия. В результате этого предприятие возмещает израсходованные средства на производство и реализацию продукции. Поскольку оптовые цены на реализуемую продукцию устанавливаются государством и, как правило, выше ее полной себестоимости, в процессе реализации образуется чистый доход предприятия и общества, который направляется на образование, как на предприятии, так и в народном хозяйстве в целом необходимых фондов потребления" (1.84, с. 29).
Все прочие операции, не связанные с реализацией и возникавшие в сфере обращения как следствие реализационных операций, получили название внереализационных.
Указанные выше общетеоретические принципы реализации были перенесены на принципы формирования информации о процессах реализации. Достигалось это введением в План счетов раздела "Готовая продукция, товары и реализация", на счетах которого отражалось поступление, наличие и движение готовой продукции, товаров, их отгрузка и реализация, а также затраты, связанные с обращением готовой продукции и товаров. Ключевым счетом раздела являлся счет "Реализация", на котором формировались показатели соответствующих операций, позволяющие выявить их результат.
Так, в Плане счетов 1959 г. для формирования информации о реализации предусматривался счет "Реализация" с девятью субсчетами к нему. Использование такой широкой номенклатуры субсчетов для отражения показателей реализации преследовало цель предусмотреть отдельную позицию для формирования информации о процессе обращения не только по видам деятельности предприятий, но и организаций самых различных отраслей промышленности.
Вместе с тем для ряда снабженческих, сбытовых и торговых организаций, у которых в процессе доведения до конечного потребителя (покупателя) ценности передаются из одной организации сферы материально-технического снабжения и сбыта или сферы торговли в другую, предусматривался счет "Внутрисистемный отпуск товаров". На этом счете отражались операции по перемещению товаров из одной снабженческой (сбытовой, торговой) организации в другую, если обе они входили в систему одного ведомства, осуществляющего функции снабжения (сбыта или торговли) и являющегося распорядителем фондов этих товаров. Отражение этих операций на счете "Реализация" привело бы к необоснованному увеличению объема товарооборота.
В это же время получили развитие общетеоретические и учетные принципы, на которых базировалось формирование информации о процессах реализации - определение факта хозяйственной деятельности, по которому продукция, товары, работы или услуги считаются реализованными. Выделялись два метода определения факта реализации.
Первый метод учета реализации основан на том, что кругооборот средств хозяйства завершается реализацией продукции, т. е. моментом зачисления денежных средств покупателей на расчетный счет поставщика. На этом базировались и расчетные взаимоотношения предприятий и организаций с бюджетом по налогу с оборота, отчислениям от прибыли и др. Налог с оборота перечисляется в доход бюджета только после оплаты покупателями стоимости отгруженных им товаров, в которую он включен. То же следует сказать и о прибыли, которая подлежала перечислению в бюджет.
На этом методе определения факта реализации строился учет в подавляющем большинстве отраслей промышленности. Исходя из этого, предусматривалась единообразная схема корреспонденции счетов. Отгрузка ценностей покупателям (по фактической себестоимости) отражалась на счете "Товары отгруженные, выполненные работы и услуги" в корреспонденции со счетом "Готовая продукция". Поступавший от покупателей платеж за эту продукцию отражался на счете "Расчетный счет" (или счете "Расчеты в порядке зачетов взаимных требований") в корреспонденции со счетом "Реализация". Одновременно оплаченная покупателями продукция списывалась по фактической себестоимости со счета "Товары отгруженные, выполненные работы и услуги" в дебет счета "Реализация". Таким образом, на счете "Реализация" формировались показатели процесса обращения в двух оценках: по дебету - фактическая себестоимость реализуемого объекта, а по кредиту - его директивная оценка. Сопоставление указанных указателей отражало финансовый результат, который зачислялся на счет "Прибыли и убытки".
Для подрядных, геологических и проектных организаций, продукцию которых принимало непосредственно государство в лице различных организаций, как правило, предусматривался второй метод учета реализации продукции и сдачи работ заказчикам (застройщикам).
При нем стадия реализации продукции отражалась в учете в другой момент - по мере ее отгрузки и передачи расчетных документов в учреждения банков. При этом методе моменты отгрузки и реализации товаров совпадают. В этом случае выполнение планов реализации и прибыли не связывалось с платежеспособностью покупателей. У предприятий-поставщиков финансовый результат от реализации - прибыль или убыток - отражался независимо от оплаты. При этом методе учета отгруженные товары, уже учтенные по счету "Реализация", числились на счете "Товары отгруженные, выполненные работы и услуги" и отражались в балансе (остаток по этому счету на конец отчетного периода) по отпускной стоимости. Списание сумм и отражение этого осуществлялось только по мере их оплаты в корреспонденции с дебетом счета "Расчетный счет".
Большое внимание при организации учета процесса обращения в промышленности уделялось расходам, связанным с отгрузкой и реализацией (сбытом) продукции, которые получили название внепроизводственные расходы. Получили экономическое обоснование их номенклатура, порядок формирования и распределения между отгруженной и реализованной продукцией. При этом прослеживается общая для того времени тенденция максимального использования имеющихся в учете возможностей включения расходов в себестоимость реализуемых изделий прямым путем.
Формирование показателей реализации сопровождалось определенностью взаимоотношений с налогообложением предприятий. Для ряда отраслей промышленности предусматривался налог с оборота. Его величина не зависела от уровня фактической себестоимости и суммы полученной прибыли. Несмотря на различные способы расчета, налог с оборота представлял собой по существу фиксированную величину, включался в оптовую цену продукции и уплачивался по окончании процесса реализации, т. е. при поступлении денежных средств за реализованную продукцию. Начисление задолженности по налогу с оборота отражалось в учете по дебету счета "Реализация" и кредиту счета "Расчеты с бюджетом". Такой порядок отражения налога с оборота при отсутствии его взаимосвязи с прибылью хозяйства искажал реальную величину финансового результата процесса реализации.
Значительным шагом в развитии учета процессов реализации явилось введение в практику учета журнала-ордера No 11. В этом регистре совмещался учет отгрузки и реализации продукции, расчеты с покупателями и заказчиками, а также накапливались количественные показатели о реализованной продукции по отдельным ее наименованиям.
Все это обеспечивало возможность формирования финансовых результатов в разрезе всей номенклатуры объектов учета реализации. Во многом такая ситуация определялась задачами учета реализации, в числе важнейших из которых были: контроль за выполнением Плана реализации (товарооборота) продукции и товаров, получение необходимых показателей об объеме и видах реализации, выявление результатов от реализации продукции и товаров.
Основной тенденцией развития модели учета финансовых результатов от основной деятельности в это время было неуклонное снижение количества субсчетов к счету "Реализация". Завершающим этапом такой эволюции стал План счетов 1985 г., где было решено отказаться от выделения самостоятельных информационных позиций к этому счету.
В то же время показатели операций, определяемые как внереализационные расходы и доходы, учитывались сразу и непосредственно в момент их возникновения на счете "Прибыли и убытки". В основу организации учета внереализационных доходов и расходов было положено простое подразделение на составные части общих понятий о них. Отсутствовала научно обоснованная классификация таких доходов и расходов. Финансовый результат по операциям, определяемым как внереализационные, отдельно не выявлялся. Поэтому информация о таких операциях на уровне синтетического учета поглощалась информацией о выявленных финансовых результатах в процессе реализации. Между тем анализ экономической литературы тех лет показывает, что перечень внереализационных доходов и расходов неуклонно расширялся, особенно в части расходов, и оказывал значительное влияние на величину финансового результата предприятий. При этом именно данные синтетического учета о финансовых результатах принимались в качестве базового показателя для информационного обеспечения планируемых решений дальнейшего развития деятельности предприятий.
Таким образом, построение моделей учета доходов и расходов, формирующих финансовые результаты по видам деятельности, определялось профилем предприятия, независимо от их величины. А формирование системной информации о финансовых результатах ограничивалось только процессом реализации. В таком виде модели учета финансовых результатов по видам деятельности просуществовали включительно по 1991 г.
Переломным моментом в учетной практике формирования финансовых результатов стало введение Плана счетов 1991 г. В нем полностью сохранилась принципиальная структура информационной подсистемы формирования финансовых результатов организации. Но при этом увеличилось количество ее элементов, формирующих информацию о финансовых результатах в разрезе основной деятельности организации. Так, в дополнение к счету "Реализация продукции (работ, услуг)" введены счет "Реализация и прочее выбытие основных средств" и счет "Реализация прочих активов".
Введение в информационную систему бухгалтерского учета счета "Реализация и прочее выбытие основных средств" в первую очередь преследовало цель - обеспечить информацией собственников о показателях выбытия объектов основных средств в условиях изменения инфраструктуры организаций в переходный период от административно-командных методов управления к экономическим.
В свою очередь, счет "Реализация прочих активов" предназначался для формирования информации о финансовых результатах не только по традиционным, но и совершенно новым для национальной экономики учетным объектам (нематериальные активы, финансовые вложения и др.).
Но наиболее принципиальным изменением правил формирования информации о финансовых результатах стало использование в бухгалтерском учете реализации метода начисления по отгрузке ценностей. При этом в целях налогообложения прибыли организации могли использовать и метод реализации по оплате ценностей. Несовпадение учетной политики с целями налогообложения вынуждало организации при расчете налогов разделять не только выручку, начисленную и полученную, но и фактическую себестоимость отгруженной продукции, приходящейся на оплаченную и неоплаченную части продукции. Составление таких расчетов превратилось в крайне трудоемкую процедуру, не имеющую ничего общего с целями и задачами бухгалтерского учета как информационной системы управления.
Такая противоречивость имела негативные последствия в практике формирования информации для внешних ее пользователей (инвесторов, кредиторов и т. п.), так как создавалась иллюзия обеспеченности долгов организации, своевременного погашения задолженности по расчетам с бюджетом по налогу на прибыль.
Сохранилась преемственность в формировании информации о финансовых результатах по внереализационным операциям. Так же как и ранее, показатели таких операций, перечень которых определялся нормативным регулированием бухгалтерского учета, сразу и непосредственно учитывались в зависимости от своей экономической природы либо по дебету, либо по кредиту счета "Прибыли и убытки".
К середине 90-х годов значительная часть коммерческих организаций становится по существу многопрофильными, деятельность которых связана не только с производством продукции (работ, услуг), но и с торговлей, финансовыми вложениями и другими видами деятельности. Удельный вес расходов и доходов, связанных с сопутствующими видами деятельности, значительно возрастает. В связи с этим складываются новые правила формирования бухгалтерской информации, базирующиеся на определенном перечне допущений и требований. Это порождает новую категорию финансовых результатов - операционные доходы и расходы.
Однако действующая в тот период времени информационная подсистема финансовых результатов не ориентирована на эту экономическую категорию. В результате однородные по своему экономическому содержанию показатели, характеризующие операционную деятельность организации, отражаются с помощью различных элементов подсистемы. Для учета показателей операционной деятельности используется целый перечень счетов учета финансовых результатов. Так, например, показатели реализации и прочего выбытия основных средств, квалифицируемые как операционные, отражаются на счете "Реализация и прочее выбытие основных средств". В свою очередь, показатели операций, связанных с движением производственных запасов и ценных бумаг, отражаются на счете "Реализация прочих активов". При этом доходы и расходы, связанные со сдачей имущества в текущую аренду, отражаются сразу и непосредственно на счете "Прибыли и убытки". Объединение однородных показателей операционной деятельности осуществляется путем трудоемкой выборки из данных аналитического учета и только при составлении отчетности о финансовых результатах.
В этот же период при формировании информации о финансовых результатах на первый план выходит существенность такой информации, под которой понимают удельный вес доходов в общем объеме поступлений, которым сопутствуют присущие им расходы. При этом деятельность, обеспечившая получение этих доходов, не играет особой роли.
Информационная подсистема финансовых результатов, построенная на идентификации финансового результата в зависимости от вида объекта, порождающего их, полностью перестала удовлетворять стереотипам экономических отношений, сложившимся в обществе. Именно с этим связана замена в бухгалтерском учете узкого термина "реализация", который исторически для Российской Федерации подразумевает отражение показателей сбыта материально-вещественных ценностей, а также работ и услуг, на более широкий термин "продажа", который позволяет на той же методологической основе включить в подсистему формирования финансовых результатов передачу имущественных прав.
Все это привело к введению в учетную практику понятия предмета деятельности, применение которого разделяет всю финансово-хозяйственную деятельность организации на обычные и прочие виды деятельности.
В соответствии с этим новая информационная подсистема финансовых результатов по видам деятельности базируется на выделении двух одноуровневых элементов в виде счета "Продажи" и счета "Прочие доходы и расходы". Первый элемент предназначен для формирования финансовых результатов по операциям, определяемых как обычные, независимо от вида объекта, порождающего их. Второй - формирует финансовые результаты по операциям, не являющихся предметом деятельности организации.
Логично предположить, что все четыре предмета деятельности, определенные нормативным регулированием бухгалтерского учета, могут быть признаны организацией как обычные. В этом случае на счете "Продажи" найдут отражение показатели хозяйственных операций, принципиально различные по своему экономическому содержанию.
Таким образом, формирование состава расходов и доходов по этим операциям и, соответственно, финансовых результатов по ним может осуществляться по самым различным направлениям. При этом выработка базовых правил формирования финансовых результатов по видам деятельности и построения на основе этих правил системы учета требует детального подхода. Поэтому рассмотрение состава финансовых результатов будет осуществляться раздельно применительно к перечисленным выше предметам деятельности.
В том случае, если предметом деятельности организации является производство и продажа продукции и товаров, то состав финансовых результатов может состоять из следующих показателей.
К финансовому результату от обычных видов деятельности относится прибыль (убыток) от продажи продукции, выполнения работ, оказания услуг, а также от продажи товаров.
Прибыль (убыток) от продажи продукции (работ, услуг) исчисляется как разница между выручкой от продажи продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей) и затратами на производство и продажу продукции, работ, услуг. Соответственно, разница превышения выручки над затратами определяется как прибыль, а разница превышения затрат над выручкой - как убыток.
Прибыль (убыток) от продажи товаров определяется как разница между выручкой от продаж без учета налога на добавленную стоимость и покупной стоимостью товаров и издержками обращения.
Соответственно, разница превышения выручки над покупной стоимостью товаров и издержками обращения определяется как прибыль, а разница превышения покупной стоимости товаров и издержками обращения над выручкой - как убыток.
К прочим финансовым результатам относятся присущие этому предмету деятельности операционные и внереализационные доходы и расходы.
При рассматриваемом предмете деятельности в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 в состав операционных доходов включаются:
- поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;
- поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленных образцов и других видов интеллектуальной собственности;
- поступления, связанные с участием в уставных капиталах других организаций (включая проценты и иные доходы по ценным бумагам);
- прибыль, полученная организацией в результате совместной деятельности (по договору простого товарищества);
- поступления от продажи основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), продукции, товаров;
- проценты, полученные за предоставление в пользование денежных средств организации, а также проценты за использование банком денежных средств, находящихся на счете организации в этом банке.
В состав операционных расходов в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 включаются:
- расходы, связанные с предоставлением за плату во временное пользование (временное владение и пользование) активов организации;
- расходы, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленных образцов и других видов интеллектуальной собственности;
- расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций;
- расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции;
- проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов);
- расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;
- отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета (резервы по сомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги, резервы под снижение стоимости материальных ценностей), а также резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности.
С 2002 г. действует Положение по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01), которое существенно дополняет перечень операционных расходов организации. К ним относятся:
- проценты, причитающиеся к оплате заимодавцам и кредиторам по полученным от них займам и кредитам;
- проценты, дисконт по причитающимся к оплате векселям и облигациям;
- дополнительные затраты, произведенные в связи с получением займов и кредитов, выпуском и размещением заемных обязательств;
- курсовые и суммовые разницы, относящиеся на причитающиеся к оплате проценты по займам и кредитам, полученным и выраженным в иностранной валюте или условных денежных единицах, образующиеся начиная с момента начисления процентов по условиям договора до их фактического погашения (перечисления).
В свою очередь, к дополнительным затратам, произведенным в связи с получением займов и кредитов, выпуском и размещением заемных обязательств относятся расходы, связанные с:
- оказанием заемщику юридических и консультационных услуг;
- осуществлением копировально-множительных работ;
- оплатой налогов и сборов (в случаях, предусмотренных действующим законодательством);
- проведением экспертиз;
- потреблением услуг связи;
- другими затратами, непосредственно связанными с получением займов и кредитов, размещением заемных обязательств.
Их всей номенклатуры указанных расходов в состав операционных в соответствии с нормами Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 включается только показатель "проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов)". При этом возникает вопрос: как учитывать курсовые и суммовые разницы, а также ряд других расходов, связанных с обслуживанием кредитов и займов? В соответствующих составляющих перечня операционных и внереализационных расходов или вместе.
Экономическая природа этих расходов одна - обслуживание полученных организацией кредитов и займов. Поэтому возникает необходимость в выработке единого подхода к отражению указанных расходов. Логичным будет вариант объединения всех указанных расходов в одну составляющую, например, "расходы, связанные с обслуживанием кредитов и займов" с выделением соответствующей номенклатуры этих расходов в аналитическом учете.
Приведенная выше номенклатура операционных доходов и расходов в соответствии с действующим их нормативным регулированием достаточно широко охватывает их возможный перечень. Однако введение в состав операционных расходов оценочных резервов может порождать специфическую категорию операционных доходов в виде сумм восстановления оценочных резервов. Поэтому состав операционных доходов следует дополнить показателем "суммы восстановленных оценочных резервов в соответствии с установленным порядком", в состав которого могут быть включены:
- суммы восстановления резервов под снижение стоимости производственных запасов, готовой продукции и товаров в соответствии с установленным порядком;
- суммы восстановления резервов по сомнительным долгам;
- суммы восстановления резервов под обесценение вложений в ценные бумаги;
- суммы восстановления резервов образованных в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности.
Кроме того, в номенклатуру операционных расходов целесообразно ввести показатель "налоги, начисляемые за счет финансовых результатов" в силу практической важности этой категории расходов организации. В настоящее время в состав этого показателя входят:
- налог на имущество;
- налог на рекламу.
В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 в состав внереализационных доходов включаются:
- штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;
- активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения;
- поступления в возмещение причиненных организации убытков;
- прибыль прошлых лет, выявленная в отчетном году;
- суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности;
- курсовые разницы;
- сумма дооценки активов (за исключением внеоборотных активов).
Все остальные внереализационные доходы организации определяются Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 как прочие, и их состав не раскрывается. Анализ других нормативных документов, касающихся порядка формирования финансовых результатов, позволяет восполнить этот пробел. В соответствии с проведенным анализом в состав прочих внереализационных доходов подлежат включению:
- имущество организации, оказавшееся в излишке по данным инвентаризации;
- суммы исправительных записей, увеличивающие величину финансовых результатов.
В состав внереализационных расходов в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 включаются:
- штрафы, пени, неустойки, уплаченные за нарушение условий договоров;
- возмещение причиненных организацией убытков;
- убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;
- суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания;
- курсовые разницы;
- сумма уценки активов.
Так же как и в случае с прочими внереализационными доходами, состав прочих внереализационных расходов соответствующим Положением не раскрывается. Проведенный анализ позволяет включить в их состав следующие показатели:
- дополнительные расходы по заказам, расчеты по которым закончены в прошлых годах, а также возврат сумм по расчетам с покупателями за продукцию, оплаченную в прошлых годах;
- судебные издержки и арбитражные сборы;
- суммы исправительных записей, уменьшающие величину финансовых результатов.
В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 в состав чрезвычайных доходов включаются:
- суммы возмещения и покрытия из других источников убытков от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных событий;
- стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов организации.
В состав чрезвычайных расходов в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 включаются:
- потери от списания стоимости активов в результате стихийных бедствий, пожаров, аварий, национализации и других чрезвычайных событий;
- расходы, связанные с предотвращением чрезвычайных обстоятельств хозяйствования или ликвидацией их последствий.
Рассмотренную классификацию финансовых результатов для организаций, у которых предметом деятельности является производство и продажа товаров, можно считать значительным достижением. Еще в 1995 г. состав финансовых результатов представлял собой простой перечень сумм, определяемых действовавшим тогда нормативным регулированием как прибыли и убытки. В последующие годы нормативным регулированием бухгалтерского учета было закреплено деление прочих финансовых результатов на операционные и внереализационные.
Стремление разработчиков нормативных актов по бухгалтерскому учету финансовых результатов к действующему их подразделению на операционные и внереализационные можно объяснить на следующем примере. В 1996 г. в содержание понятия "прибыль от реализации основных средств и иного имущества" входила прибыль организации, полученная ею от продажи ценных бумаг. В то же время проценты по ним включались в состав доходов от внереализационных операций. То есть финансовый результат о реализации ценных бумаг и финансовый результат от владения ценными бумагами учитывался в разных составляющих прибыли организации, исчисленной по правилам ведения бухгалтерского учета.
Объединение указанных показателей в одну составляющую прибыли представляется правильным, поскольку они являются производными от однородного по своему экономическому содержанию объекта учета.
И, наконец, с 2000 г. из состава внерализационных финансовых результатов в самостоятельную их группу выведены чрезвычайные финансовые результаты. Выделение таких показателей в самостоятельную группу диктуется интересами внешних пользователей бухгалтерской информации. Расходы, возникающие в результате чрезвычайных обстоятельств хозяйствования, могут носить значительный характер. При этом такие расходы носят эпизодический характер. Следовательно, внешний пользователь бухгалтерской информации при принятии решений должен учитывать сам факт чрезвычайных обстоятельств и их влияние на формирование конечного финансового результата.
Поэтому следует признать, что выделение рассматриваемых групп и подгрупп финансовых результатов в самостоятельные объекты учетного наблюдения представляет собой основу довольно стройной системы формирования финансовых результатов, которая требует дальнейшего развития.
В первую очередь это касается классификации прочих финансовых результатов. Необходима выработка более четкого классификационного признака, ограничивающего операционные финансовые результаты от внереализационных, и уточнение их состава в соответствии с этим признаком.
Кроме того, в основу действующего порядка формирования внутриоперационных и внереализационных финансовых результатов положено простое подразделение общих понятий о доходах и расходах, не связанных с предметом деятельности организации, на их составные. Поэтому чтобы выявить экономическое содержание указанных показателей и обоснованность их зачисления в состав финансовых результатов, необходима научно обоснованная классификация доходов и расходов, определяемых действующим нормативным регулированием как операционные и внереализационные финансовые результаты.
В первую очередь это относится к операционным финансовым результатам. Их классификация возможна на основе выделения классификационного признака "экономической однородности учитываемых показателей".
По этому признаку в составе операционных финансовых результатов выделяются следующие группы показателей: прибыли (убытки), доходы (расходы), оценочные резервы и налоги и сборы.
Прибыли (убытки) - это показатели, отражающие финансовый результат от прочей финансово-хозяйственной деятельности конкретной организации, определяемые в результате сопоставления выручки от продажи имущества организации и расходов, связанных с его выбытием.
Доходы (расходы) - это суммы, которые не имеют отношения к процессам, связанным с продажей продукции и товаров, но имеющие непосредственное отношение к операциям по ведению финансово-хозяйственной деятельности организации.
Оценочные резервы (образованные - восстановленные) - показатели, предназначенные для корректировки оценки имущества организации и характеризующие ее.
Налоги и сборы - это суммы, которые в соответствии с республиканскими и местными нормативными актами начисляются за счет отнесения на финансовые результаты и подлежат перечислению в соответствующие бюджеты.
Применение классификационного признака "экономическая однородность учитываемых объектов" применительно к внереализационным финансовым результатам позволяет выделить в их составе следующие однородные подгруппы: поступления (возмещения) и уточняющие показатели.
К поступлениям (возмещениям) относятся доходы (расходы), не имеющие прямого отношения к процессам производства и продажи. Например, штрафы, пени, неустойки полученные (выплаченные) за нарушение условий договоров; прибыли (убытки), признанные в отчетном году и т. д.
Уточняющие показатели - являются техническим средством ведения бухгалтерского учета и контроля. К ним относятся следующие показатели:
- курсовые разницы, а также суммы переоценки соответствующих активов, которые возникают в результате процессов, не имеющих прямого отношения к финансово-хозяйственной деятельности конкретной организации;
- исправительные записи - это показатели, которые возникают в результате исправления искажений при ведении бухгалтерского учета, таких, как неумышленное завышение или занижение сумм затрат при отнесении их на объекты учета или необходимости отражения событий после отчетной даты и условных фактов хозяйственной деятельности.
Предлагаемая классификация операционных и внереализационных финансовых результатов позволит получать необходимую информацию в разрезе однородных групп учетного наблюдения и обеспечивать необходимой информацией всех ее пользователей.
Проведенное выше исследование показателей, определяемых действующим порядком учета как прибыли и убытки, при условии того, что предметом деятельности организации является производство и продажа продукции и товаров, позволяет представить возможный порядок формирования финансовых результатов деятельности организации до налогообложения в следующем виде (табл. 3.2).
Приведенная в таблице 3.2 классификация финансовых результатов по видам деятельности организации не претендует на то, что является всеобъемлющей. В современных условиях хозяйствования практически невозможно предусмотреть все многообразие хозяйственных ситуаций, которые порождают самые различные финансовые результаты. Тем не менее предлагаемая классификации финансовых результатов, положенная в основу организации аналитического учета, позволит четко и оперативно получать необходимую информацию, связанную с их формированием, а также выявлять факторы, воздействующие на величину финансовых результатов организации.
Таблица 3.2
Схема формирования финансового результата при условии того, что предметом деятельности организации является производство и продажа продукции и товаров
В организациях, для которых предметом деятельности является предоставление ее активов по договору аренды, предоставление за плату прав, возникающих из нематериальных активов, а также участие в уставных капиталах других организаций, доходы и расходы, связанные с осуществлением этих видов деятельности, являются базой для исчисления обычных финансовых результатов. Все другие доходы и расходы, отличные от присущих указанным видам деятельности, послужат базой для исчисления прочих финансовых результатов. В этом случае меняется состав показателей обычных финансовых результатов и показателей финансовых результатов от прочих операций. При этом следует иметь в виду, что состав внереализационных и чрезвычайных финансовых результатов при любом предмете деятельности организации остается неизменным. Исходя из этого, схема формирования обычных финансовых результатов и показателей финансовых результатов от прочих операций таких организаций будет иметь следующий вид (табл. 3.3).
Безусловно, в зависимости от конкретных предметов деятельности организации, таких классификаций его финансовых результатов может быть множество. Поэтому для построения учета финансовых результатов конкретной организации целесообразно выполнить следующие процедуры:
- определить виды деятельности, которые будут квалифицироваться как обычные;
- в зависимости от видов деятельности на базе рассмотренных классификаций финансовых результатов деятельности организации уточнить их номенклатуру;
- в соответствии с установленной номенклатурой определить перечень носителей информации, по данным которых осуществляется выявление финансовых результатов по видам деятельности организации.
Определение такого перечня носителей информации о финансовых результатах по видам деятельности сталкивается с объективными трудностями.
Таблица 3.3
Схема формирования финансового результата до налогообложения при условии того, что предметом деятельности предприятия является предоставление активов предприятия по договору аренды, предоставление за плату прав, возникающих из нематериальных активов, а также участие в уставных капиталах других организаций
Рекомендованные Министерством финансов РФ учетные регистры базируются на методологических принципах формирования информации о процессах реализации и не учитывают специфику процессов продаж. Поэтому для формирования информации о финансовых результатах по видам деятельности в современных условиях организациям необходимо самостоятельно разрабатывать соответствующие регистры, которые должны соблюдать общие методологические принципы современного бухгалтерского учета. Построение таких регистров следует осуществлять в разрезе основных элементов подсистемы учета финансовых результатов по видам деятельности: продажи, прочие доходы и расходы и формирование конечного финансового результата деятельности организации.
Исходя из этого, создание информационных массивов о процессах продаж в зависимости от выбранных организацией предметов деятельности следует осуществлять в Ведомости аналитического учета доходов и расходов по обычным видам деятельности. Так, например, если организацией в качестве предметов деятельности признаны производство и продажа продукции, а также предоставление за плату во временное пользование объектов основных средств по договору аренды, форма указанного регистра может иметь следующий вид (приложение 1).
В свою очередь, формирование информации о финансовых результатах по прочим видам деятельности осуществляется в Ведомости аналитического учета доходов и расходов по обычным видам деятельности. С учетом указанных выше предметов деятельности форма указанного регистра может иметь следующий вид (приложение 2).
Соответственно, выявление конечного финансового результата деятельности организации должно осуществляться в регистре, который агрегирует всю информацию о финансовых результатах в разрезе основных элементов, их формирующих. С учетом этого форма указанного регистра может иметь следующий вид (приложение 3).
Построение регистров учета финансовых результатов на основе предложенной выше их классификации обеспечивает пользователя всей необходимой информацией исходя из правила ее существенности.
Таким образом, теория и практика национального учета финансовых результатов по видам деятельности претерпела кардинальные изменения. От принципа формирования прибылей и убытков в зависимости от вида объекта, порождающего их, на основе метода учета по оплате ценностей, осуществился переход к формированию финансовых результатов по принципам их существенности, на основе метода учета по отгрузке ценностей.
Подобная учетная подсистема формирования финансовых результатов предельно близка той, которая соответствует международным стандартам финансовой отчетности. Однако именно это обстоятельство породило параллельную систему учета, которая нашла выражение в нормах главы 25 Налогового кодекса РФ. Хотя целевая функция указанной системы - налогообложение прибыли, способы группировки информации о доходах и расходах организации и порядок ее представления - позволяют предположить, что сформированные показатели могут использоваться органами государственного управления в самых различных целях.
3.4. Модели учета распределения прибыли
Проведенный выше анализ информационных подсистем учета финансовых результатов и распределения прибыли, начиная с 1959 г., позволяет выделить среди них три принципиальных варианта формирования информации о распределении прибыли.
Первая модель формирования информации о распределении прибыли, характерная для всего периода действия советского учета, базировалась на том, что прибыль в качестве долговременного источника финансового обеспечения хозяйственной деятельности организаций не выступает. В связи с этим распределение всей суммы прибыли осуществлялось в отчетном году, т. е. непосредственно в периоде ее возникновения. Исходя из этого и формировались данные о распределении прибыли посредством введения соответствующих информационных элементов в учетную подсистему. Как уже указывалось, таким элементом подсистемы являлись сначала счет "Отвлеченные средства", а затем счет "Использование прибыли", на которых аккумулировалась информация о распределении прибыли отчетного года по основным направлениям. При этом отвлечение и использование прибыли сопровождалось прямым изъятием средств организации.
Вторая модель формирования информации о распределении прибыли, созданная в 1992 г., определялась тем, что создавались предпосылки для капитализации прибыли с целью того, чтобы она могла выступать в качестве долговременного источника финансового обеспечения деятельности организации. Однако создание базы данных об этом посредством бухгалтерского учета сталкивалось с отсутствием методологии формирования такой информации.
В этот период бухгалтерский учет распределения прибыли в Российской Федерации базировался на выделении в самостоятельные объекты учетного наблюдения как платежей в бюджет за счет прибыли, так и ее использования на другие цели в соответствии с учредительными документами и учетной политикой организации.
В состав платежей в бюджет за счет прибыли включались платежи по налогу на прибыль, а также другие платежи в бюджет по соответствующим расчетам (сбор за право торговли, лицензионный сбор за право торговли вино-водочными изделиями, штрафные санкции налоговых и других контрольных органов и ряд других платежей). При этом организация учета использования прибыли, направленной на уплату налога на прибыль и других платежей в бюджет, носила жестко регламентированный характер и являлась обязательной для всех коммерческих организаций.
Под использованием прибыли на другие цели понималось покрытие разных расходов организации, которые по установленному порядку нельзя относить на ее затраты, а также возможные отчисления в резервный капитал и фонды специального назначения.
Создание указанных фондов и резервов по своей экономической природе представляет собой резервирование сумм прибыли для финансирования специально установленных целей. Поэтому расходование прибыли, оставшейся в распоряжении предприятия после расчетов с бюджетом, могло осуществляться как через созданные фонды и резервы, так и без их образования.
До 1998 г. основным нормативным документом по организации учета использования прибыли являлся План счетов бухгалтерского учета. В соответствии с ним учет использования прибыли по всем направлениям велся на счете "Использование прибыли" с выделением субсчетов: "Платежи в бюджет из прибыли" и "Использование прибыли на другие цели". А под нераспределенной прибылью понималась разница между прибылью, определенной на счете "Прибыли и убытки", и суммами налога на прибыль, отчислений в резервный капитал и другие фонды, а также по другим направлениям использования прибыли. В основу формирования информации на этом счете был положен кумулятивный принцип: показатели использования прибыли накапливались по дебету указанного счета нарастающим итогом с начала года.
Внесенные изменения и дополнения в "Инструкцию о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности", утвержденную приказом МФ РФ No 81н от 21.11.97 (в настоящее время отменена), существенно изменили экономическое содержание такой категории, как "нераспределенная прибыль отчетного года".
Указанной инструкцией вся прибыль, оставшаяся после уплаты налога на прибыль и других платежей в бюджет за счет прибыли по соответствующим расчетам, стала квалифицироваться как нераспределенная прибыль отчетного периода. Впоследствии эта норма была закреплена в пункте 83 Положения по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, действующего в настоящее время (2.45, c. 73).
Соответственно, это повлекло за собой изменения как понятийного аппарата, так и порядка отражения операций, связанных с использованием прибыли. Поэтому счет "Использование прибыли" стал использоваться только для отражения операций о прибыли, направленной на уплату налога на прибыль и других платежей в бюджет. Прибыль, оставшаяся в распоряжении организации после расчетов с бюджетом, могла оставаться нераспределенной, расходоваться на покрытие разных расходов, не включаемых в себестоимость, или по установленным нормативам направлялась на образование резервного капитала и фондов специального назначения.
Для формирования информации обо всей совокупности указанных процедур применялся счет "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" с пятью субсчетами к нему: 1. "Нераспределенная прибыль (убыток) отчетного года", 2. "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет", 3. "Фонды накопления", 4. "Фонды социальной сферы" и 5. "Фонды потребления".
Субсчет "Нераспределенная прибыль (убыток) отчетного года" по сути выполнял функции прежнего субсчета "Использование прибыли на другие цели". Субсчет "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) прошлых лет" предназначался для обобщения прибыли, оставшейся в распоряжении организации. На прочих субсчетах к рассматриваемому счету обобщались данные о движении фондов специального назначения.
Учет распределения прибыли, оставшейся в распоряжении организации после осуществления обязательных платежей, строится по нескольким направлениям, выбор одного из которых определялся структурой создаваемых на предприятии фондов и резервов за счет прибыли. В соответствии с этим можно было выделить несколько моделей учета прочего использования прибыли. При этом каждая модель учета имела присущую ей структуру учетных записей.
Таким образом, до последнего времени бухгалтерский учет распределения прибыли (покрытия убытка) имел две самостоятельные подсистемы учетного наблюдения в зависимости от периода отражения рассматриваемых показателей. В соответствии с этим показатели распределения прибыли (покрытия убытков) находили свое отражение как в учете отчетного периода, так и в последующих отчетных периодах.
При использовании первой из указанных подсистем предполагалось, что в учете распределения прибыли заключительными записями отчетного года отражается начисление дивидендов учредителям (участникам) организации, а оставшаяся сумма чистой прибыли включается в состав собственного капитала. При наличии убытка отчетного года его покрытие осуществлялось также заключительными записями отчетного года за счет собственных источников, определенных собственниками. При этом собственники могли принять решение об оставлении убытка на балансе с последующим его списанием в будущие отчетные периоды.
В свою очередь, учет распределения прибыли прошлых лет предполагал включение всей суммы чистой прибыли отчетного года в состав собственного капитала. После чего нераспределенная прибыль прошлых лет могла быть по решению собственников направлена на увеличение уставного капитала, выплату дивидендов учредителям (участникам) организации, создание фондов и резервов в соответствии с учредительными документами организации и др.
Учет покрытия убытка также строился на основе выделения двух подсистем: учет покрытия убытка отчетного года и учет покрытия убытка прошлых лет. Способы покрытия убытка определялись собственниками организации и отражались в подсистеме учета.
Действующая методика учета нераспределенной прибыли, закрепленная в новом Плане счетов бухгалтерского учета, в настоящее время позволяет использовать только второй методический прием учета распределения прибыли из двух рассмотренных выше.
Таким образом, рассмотренные модели учета распределения прибыли, сложившиеся в 1992-2000 гг., по существу являлись промежуточными, так как в них сочетались элементы, присущие формированию информации как в условиях планово-централизованной экономики, так и рыночной.
Как уже указывалось, учет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) тесно связан с учетом собственного капитала. Собственный капитал принято разделять на две категории: инвестированный капитал и нераспределенную прибыль. При этом в состав инвестированного капитала включают часть капитализированной нераспределенной прибыли (реинвестированная прибыль).
Структуру собственного капитала можно представлять различными путями в зависимости от того, как трактуется нормативным регулированием экономическая природа самого капитала. При этом нельзя не отметить, что в отечественной экономической литературе последних лет принципам учета нераспределенной прибыли уделяется недостаточно внимания. Такое положение связано в первую очередь с тем, что нераспределенная прибыль является составной частью капитала организации, понятие и место которого в законодательстве и в нормативном регулировании бухгалтерского учета в настоящее время отсутствует. Соответствующий термин раскрывается только в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике, в соответствии с которым капитал представляет собой остаток хозяйственных средств организации после вычета из них кредиторской задолженности (1.51, с. 339-340). Однако этот документ нельзя считать нормативным вследствие отсутствия соответствующих признаков, которые необходимы для такой квалификации. Поэтому принципиальные вопросы учета нераспределенной прибыли являются дискуссионными.
Структура собственного капитала, подлежащего учету, определяется структурой седьмого раздела "Капитал" действующего Плана счетов бухгалтерского учета и инструкцией по его применению.
В соответствии с ним в составе капитала организации учитывают: нераспределенную прибыль, уставный (складочный) капитал, акции, выкупленные акционерным обществом у акционеров для их последующей перепродажи или аннулирования, добавочный капитал, резервный капитал, целевое финансирование и прочие резервы.
Вопросы формирования нераспределенной прибыли/непокрытого убытка в составе собственного капитала организации нельзя ограничивать только рамками включения в него чистой прибыли/убытка отчетного периода. Само наличие прибыли предполагает ее распределение по различным направлениям. В свою очередь, наличие непокрытого убытка порождает правила его покрытия.
Таким образом, объектом нашего рассмотрения является нераспределенная прибыль и та ее часть, которая капитализирована, т. е. направлена на создание резервов в соответствии с действующим законодательством, а также на расширение хозяйственной деятельности организации. Кроме того, хозяйственная деятельность организации по итогам работы за год может сопровождаться чистым убытком. Порядок покрытия таких убытков также является объектом учета.
В экономической литературе для обозначения нераспределенной прибыли могут использоваться и другие термины, активно используемые зарубежными авторами. Так, например, Б. Нидлз, Х. Андерсон, Д. Колдуэлл указывают, что "реинвестированная прибыль (retained earnings) - часть прибыли, полученная от ведения коммерческой деятельности, которая была вновь вложена в предприятие, а не распределена акционерами (1.62, с. 263). Эти же авторы дают и другое определение: "Реинвестированная прибыль (retained earnings) равняется сумме прибыли компании (с начала ее поступления) за вычетом различных убытков, выплат по дивидендам и прибыли, трансформированной в авансированный капитал" (1.62, с. 277).
Р. Энтони и Дж. Рис при изложении материала используют термин "нераспределенная прибыль", под которой понимают "...кумулятивную чистую прибыль фирмы со времени ее создания минус общая сумма выплачиваемых дивидендов" (1.94, с. 165).
Наиболее содержательными определениями прибыли как части собственного капитала являются определения, данные Э. С. Хендриксеном и М. Ф. ван Бреда при рассмотрении сущности капитала. При этом авторы дают соответствующие определения прибыли во взаимосвязи с различными теориями капитала, присущие англоамериканским подходам к экономике.
Так, при рассмотрении теории собственности авторы приходят к следующему заключению. "...Собственность увеличивается благодаря доходам и сокращается вследствие расходов. Таким образом, чистая прибыль как разность между доходами и расходами начисляется непосредственно собственнику и отражает рост его благосостояния, увеличивая его капитал. Дивиденды, выплаченные деньгами, представляют собой изъятие капитала, а нераспределенная прибыль - часть совокупной собственности" (1.87, с. 481).
В свою очередь, при рассмотрении теории хозяйствующей единицы, в соответствии с которой деятельность организации рассматривается отдельно от ее собственников, они дают определение чистой прибыли, которая "...выражается как чистый прирост собственного капитала, без учета объявленных дивидендов и результатов по счетам капитала" (1.87, с. 482).
Теория остаточного капитала базируется на представлении того, "...что вклады кредиторов, держателей привилегированных и обыкновенных акций учитываются отдельно друг от друга, все они в совокупности представляют собой капитал фирмы" (1.87, с. 483). Иными словами, нераспределенная прибыль представляет собой капитал организации.
Теория предприятия рассматривает организацию как "...социальное образование, деятельность которого направлена на удовлетворение интересов многих социальных групп, к которым можно отнести, помимо акционеров и кредиторов, работников и клиентов предприятия, государственные органы (как сборщики налогов и власть), а также общественность" (1.87, с. 485). В таком контексте нераспределенная прибыль рассматривается "...или как часть капитала держателей остаточных прав, или как капитал самой корпорации... Капитал, направленный на поддержание положения фирмы на рынке, на расширение производства, представляет собой выгоду не только для акционеров" (1.87, с. 485).
Наиболее распространенным термином в Российской Федерации, адекватным термину "нераспределенная прибыль", является "чистая прибыль". Это вытекает из нормативного регулирования бухгалтерской отчетности. Однако, на наш взгляд, это принципиально различные понятия. Исходя из смысловой нагрузки указанных терминов, понятие чистой прибыли шире как минимум на величину объявленных дивидендов (доходов) собственникам. Также этот вывод вытекает из сущности определений, данных указанными выше авторами.
Таким образом, чистая прибыль - это категория, присущая только данному отчетному периоду и представляющая собой разность между доходами и расходами организации. В свою очередь, нераспределенная прибыль - это категория, неразрывно связанная с собственным капиталом организации и представляющая собой средства, инвестированные в деятельность организации, т. е. прибыль, оставшуюся в распоряжении организации с начала ее деятельности за минусом выплат собственникам, создания резервов и других изъятий, отраженных на счете нераспределенной прибыли, в соответствии с законодательством.
Одной из основных целей функционирования коммерческих организаций является извлечение прибыли с последующим ее распределением между собственниками в зависимости от суммы вкладов. Поэтому учет распределения прибыли на выплату дивидендов учредителям (участникам) организации является приоритетным в организации такого учета.
Как уже указывалось, прибыль организации увеличивается благодаря доходам и сокращается вследствие расходов. Таким образом, чистая прибыль как разность между доходами и расходами принадлежит собственникам, увеличивая их благосостояние. Именно последующие решения о распределении прибыли, принимаемые собственниками, должны быть отражены в бухгалтерском учете. Таких решений может быть несколько.
Чистая прибыль или ее часть может быть распределена между собственниками организации в виде доходов (дивидендов), а может и не распределяться вовсе. При этом доходы (дивиденды), начисленные собственникам, представляют собой изъятие капитала организации. В свою очередь, остаток чистой прибыли в виде ее нераспределенной части представляет собой совокупную собственность и выступает капиталом самой организации.
В случае, если принимается решение о распределении прибыли между собственниками, могут вступать в силу определенные ограничения. Так, например, если величина чистых активов организации меньше его уставного капитала, то полученная прибыль не распределяется между собственниками до тех пор, пока величина чистых активов не превысит размер уставного капитала. Другим примером могут выступать организации, у которых в соответствии с законодательством или учредительными документами формируется резервный капитал. В этом случае распределение прибыли между собственниками осуществляется только после соответствующих отчислений в резервный капитал.
Нераспределенная прибыль может быть реинвестирована в хозяйственную деятельность организации. Такое решение принимается в случае, если собственники рассчитывают, что расширение хозяйственной деятельности является более выгодным вложением капитала, чем изъятие прибыли в форме дивидендов.
Однако методика отражения в учете направления части капитала на производственное развитие организации в настоящее время отсутствует. Как уже указывалось, этому препятствует двойственная природа категорий бухгалтерского учета. Направление части нераспределенной прибыли на производственное развитие организации представляет собой капитализацию прибыли в активы организации. При этом отражение в учете капитализации прибыли осуществляется только записями на счетах активов организации. Соответственно, сумма собственного капитала организации остается неизменной.
Единственным выходом в сложившейся ситуации наряду с записями на счетах активов является отражение капитализации части нераспределенной прибыли внутренними записями на счете, предназначенном для учета рассматриваемого показателя. Появление в учете внутренних записей на указанном счете означает, что часть остатка нераспределенной прибыли инвестирована в производственное развитие организации. Таким образом, проведенный анализ показывает, что формирование информации о распределении прибыли осуществляется по следующим объектам учета, предусматривающим:
отражение остатка нераспределенной прибыли как составной части собственного капитала организации;
использование нераспределенной прибыли отчетного года на покрытие убытков прошлых лет;
направление нераспределенной прибыли на увеличение величины уставного капитала в соответствии с действующим законодательством;
отчисление из нераспределенной прибыли в резервный капитал организации;
начисление за счет нераспределенной прибыли дивидендов (доходов) собственникам;
использование нераспределенной прибыли в качестве финансового обеспечения производственного развития организации и иных аналогичных мероприятий по приобретению (созданию) нового имущества.
Состав объектов покрытия чистого убытка также определяется решениями собственников. Собственники могут принять решение либо об оставлении на балансе непокрытого убытка (имея в виду его покрытие в будущем), либо о его покрытии при наличии такой возможности.
В случае принятия первого решения непокрытый убыток является составной частью собственного капитала, уменьшающей его величину.
При принятии решения о покрытии убытка собственники определяют возможные источники такого покрытия. Ими являются средства собственников (в случаях, разрешенных законодательством), суммы резервного капитала (капитализированная чистая прибыль прошлых лет) и часть добавочного капитала в виде эмиссионного дохода, полученного от превышения номинальной стоимости над рыночной стоимостью размещенных акций за минусом издержек, связанных с продажей акций.
До последнего времени приоритетным направлением в формировании информации о распределении прибыли, в соответствии с действующим законодательством, было отражение в учете операций, связанных с направлением чистой прибыли отчетного года на покрытие убытков прошлых лет, при их наличии. Применение нового Плана счетов в принципе изменило этот подход. В соответствии с указанным нормативным документом сам факт наличия чистой прибыли отчетного года и порядок ее включения в состав собственного капитала подразумевает покрытие убытков прошлых лет, при их наличии, без участия собственников.
Таким образом, формирование информации о покрытии убытка осуществляется по следующим объектам учета, предусматривающим:
отражение непокрытого убытка как составной части собственного капитала организации, снижающей его величину;
направление средств собственников;
использование резервного капитала;
списание части добавочного капитала.
При этом возникает возможность формального принятия решения собственниками о покрытии убытка. Такая ситуация может возникнуть в случае наличия чистого убытка отчетного года и нераспределенной прибыли прошлых лет, превышающей сумму такого убытка.
В отличие от активов и обязательств организации, которые могут быть выражены различными способами оценки, сумма нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) представляет собой лишь разницу между бухгалтерской оценкой доходов и расходов этой организации. С одной стороны, эта разница представляет собой качественную оценку деятельности организации, с другой - это самый агрегированный показатель во всей системе бухгалтерского учета. Поэтому учет величины нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) может отражать только увеличение или уменьшение этого показателя без предоставления дополнительной информации по нему.
Таким образом, учет распределения прибыли базируется на методологическом принципе ограничения, а методические принципы вытекают из экономической природы учитываемого объекта. При этом учет нераспределенной прибыли (покрытия убытка) строится по нескольким направлениям, выбор одного из которых определяется структурой объектов учета, присущих конкретной организации.
Анализ приведенных выше определений нераспределенной прибыли, объектов учета распределения прибыли (покрытия убытков) в соответствии с действующим законодательством, а также понятия капитала в соответствии с упомянутой Концепцией реформирования бухгалтерского учета позволяет утверждать, что в основу организации бухгалтерского учета распределения прибыли (покрытия убытков) положена теория собственности, присущая англо-американскому подходу ее отражения. Исключение составляет только одна позиция, связанная с начислением процентов по кредитам и займам. В соответствии с теорией собственности указанные расходы квалифицируются как расходы собственника и вычитаются из его чистой прибыли.
Для обобщения информации о наличии и движении сумм нераспределенной прибыли организации или непокрытого убытка предназначен счет "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Счет имеет сальдо, показывающее сумму нераспределенной прибыли организации или непокрытого убытка. Оборот по дебету показывает зачисление чистого убытка отчетного года или использование нераспределенной прибыли, оборот по кредиту - зачисление чистой прибыли отчетного года или списание непокрытого убытка.
При этом термины "движение" и "использование" в отношении нераспределенной прибыли не должны восприниматься буквально. "Средства нераспределенной прибыли не расходуются безвозвратно. Они постоянно обращаются в организации, меняя свою форму - из денежной в товарную и наоборот. При этом совокупная величина активов не изменяется. Как правило, сальдо по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" может лишь возрастать, свидетельствуя о процессе самофинансирования организации, приросте ее имущества по сравнению с суммой первоначальных вложений" (1.92, с. 28).
Таким образом, экономическое содержание этого счета как элемента информационной системы бухгалтерского учета заключается в аккумулировании невыплаченной в форме доходов (дивидендов) нераспределенной прибыли, которая остается в обороте у организации в качестве внутреннего источника финансирования долговременного характера.
Сумма чистой прибыли, сформированная в установленном нормативными документами по бухгалтерскому учету порядке на счете "Прибыли и убытки", списывается заключительными оборотами декабря в кредит счета "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".
Инструкцией по применению Плана счетов указывается, что учет по счету "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" следует строить таким образом, чтобы обеспечить формирование информации по направлениям как использования средств, так и погашения убытка. Эти направления определяются проведенным выше анализом состава объектов распределения прибыли и покрытия убытка.
В соответствии с этим целесообразно выделять следующие модели бухгалтерского учета нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).
Распределение прибыли на выплату доходов (дивидендов), отчислений в резервный капитал, а также на покрытие убытков прошлых лет осуществляется на основании решения компетентного органа организации (например, общего собрания акционеров в акционерном обществе или собрания участников в обществе с ограниченной ответственностью).
Направление части прибыли отчетного года на выплату доходов учредителям (участникам) организации по итогам утверждения годовой бухгалтерской отчетности отражается по дебету счета "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и кредиту счета "Расчеты с учредителями", субсчет "Расчеты по выплате доходов". При этом начисление и выплата доходов работникам организации, входящим в число его учредителей (участников), учитывается на счете "Расчеты с персоналом по оплате труда".
В акционерных обществах его участники, включенные в реестр акционеров, имеют право на получение дивидендов. Дивидендом является часть чистой прибыли, приходящаяся на одну простую или привилегированную акцию. Чистая прибыль, направленная на выплату дивидендов, распределяется между акционерами пропорционально числу и виду принадлежащих им акций на основании специального расчета.
Распределение прибыли на покрытие убытков прошлых лет в синтетическом учете отражения не находит, так как запись по включению чистой прибыли отчетного года в состав нераспределенной прибыли автоматически полностью или частично перекроет убытки прошлых лет. Записи направления прибыли на покрытие убытков прошлых лет могут найти отражение только в аналитическом учете к счету "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".
Отражение в учете прибыли, направленной в качестве финансового обеспечения производственного развития организации и на покрытие убытков прошлых лет, осуществляется внутренними записями по счету "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".
В случае многофункционального использования нераспределенной прибыли для системного контроля ее состояния и движения целесообразно к рассматриваемому счету предусмотреть субсчета, соответствующие объектам направления средств.
Существуют различные точки зрения по этому вопросу. Так, например, Л. З. Шнейдман предлагает следующую модель учета нераспределенной прибыли (1.92, с. 28-29). К счету "Нераспределенная прибыль" для каждого этапа движения средств открываются 3 субсчета, которым присвоены следующие наименования: "Прибыль, подлежащая распределению", "Нераспределенная прибыль в обращении" и "Нераспределенная прибыль использованная".
На субсчет "Прибыль, подлежащая распределению" зачисляется вся сумма чистой прибыли отчетного года, из которой затем начисляются дивиденды (доходы) и производятся отчисления в резервные фонды. После отражения этих операций сальдо данного субсчета переносится в кредит субсчета "Нераспределенная прибыль в обращении".
На субсчете "Нераспределенная прибыль в обращении" с течением времени собирается общая сумма нераспределенной между акционерами прибыли. По существу, сальдо данного субсчета показывает величину средств, накопленных для создания нового имущества в форме основных и других материальных ресурсов. Записи по дебету этого субсчета производятся в корреспонденции с субсчетом "Нераспределенная прибыль использованная" лишь при фактическом использовании соответствующих средств на создание нового имущества. После отражения использования средств сальдо субсчета "Нераспределенная прибыль в обращении" представляет величину свободного остатка нераспределенной прибыли.
На субсчете "Нераспределенная прибыль использованная" обобщается информация о том, какая часть средств нераспределенной прибыли превращена из денежной формы в товарную, т. е. на какую сумму приобретено новое имущество. Например, по мере производства записи по дебету счета "Основные средства" и кредиту счета "Вложения во внеоборотные активы" в учете делается внутренняя проводка по счету "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)": дебет субсчета "Нераспределенная прибыль в обращении" и кредит субсчета "Нераспределенная прибыль использованная". Как и по другим субсчетам, сальдо данного субсчета может быть лишь кредитовым, а кредитовые записи по нему (в части нераспределенной прибыли отчетного года) возможны лишь после принятия акционерами решения о распределении прибыли отчетного года.
Следовательно, рассмотренное построение аналитического учета никак не сказывается на сальдо по синтетическому счету "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Независимо от внутренних записей по субсчетам сальдо по синтетическому счету сохраняет свою величину и остается неизменным.
Таким образом, порядок записей распределения прибыли на рассматриваемом счете показывает, что он сориентирован на сокращение учетных записей. Так, первая запись, связанная с включением чистой прибыли отчетного года в состав собственного капитала организации, по существу перекрыла убытки прошлых лет. В свою очередь, вторая запись означает изъятие капитала, а третья - капитализацию прибыли в составе резервного капитала. Остаток по рассматриваемому счету демонстрирует намерение собственников расширять хозяйственную деятельность своей организации.
Организации могут заканчивать отчетный год с убытком. Сумма чистого убытка, выявленная в установленном порядке на счете "Прибыли и убытки", списывается заключительными оборотами декабря в дебет счета "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".
Компетентный орган организации может принять решение об оставлении на балансе непокрытого убытка отчетного года (имея в виду списание его в будущие отчетные периоды). В этом случае выявленный чистый убыток подлежит отражению в бухгалтерской отчетности. Однако наличие в бухгалтерской отчетности сведений об убытках резко снижает инвестиционную привлекательность организации. Поэтому ее руководство должно предпринять все меры для того, чтобы покрыть убыток.
При выявлении в установленном порядке по итогам отчетного года убытка списание его с бухгалтерского баланса отражается по кредиту счета "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" в корреспонденции со счетами:
"Уставный капитал" - в случае доведения величины уставного капитала до величины чистых активов организации;
"Резервный капитал" - при направлении на погашение убытка средств резервного капитала и др.
"Расчеты с учредителями" - при погашении убытка простого товарищества за счет целевых взносов его участников и др.
При этом решение покрыть убыток отчетного года за счет нераспределенной прибыли прошлых лет в синтетическом учете отражения не находит, так как запись по включению чистого убытка отчетного года в состав нераспределенной прибыли автоматически полностью или частично перекроется прибылью прошлых лет.
Кроме того, на покрытие убытка организация может направить часть добавочного капитала, за исключением той его суммы, которая образовалась в результате прироста стоимости имущества после его переоценки. Такая операция отражается в учете записью по дебету счета "Добавочный капитал" и кредиту счета "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".
Аналитический учет нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) по направлениям следует вести по каждой аналитической статье на основании учредительных документов, реестров держателей акций, выписок банка из расчетных счетов, справок-расчетов и листков-расшифровок бухгалтерии.
Действующий порядок учета нераспределенной прибыли (покрытия убытков) требует соответствующих учетных регистров. Исходя из проведенного выше анализа объектов учета распределения прибыли (покрытия убытков), регистр, предназначенный для формирования информации об указанных объектах, может иметь следующий вид (приложение 4).
В современных экономических условиях в бухгалтерском учете особое внимание уделяется образованию резервов, гарантирующих благосостояние собственников и обеспечивающих интересы кредиторов. Основным источником формирования таких резервов является нераспределенная прибыль организации. За счет этого источника организации могут создавать резервный капитал и резервные фонды.
Резервный капитал создается за счет чистой прибыли в соответствии с законодательством и учредительными документами организации. При этом акционерные общества создают резервный капитал в пределах установленного лимита.
В соответствии с действующими нормативными документами резервный капитал акционерных обществ формируется после налогообложения прибыли, путем обязательных отчислений. Размер этих отчислений определен уставом акционерного общества, но не менее 5 % чистой прибыли до достижения размера, установленного уставом.
В отличие от резервного капитала, формируемого в соответствии с законодательством, резервные фонды создаются добровольно и в соответствии с учредительными документами или учетной политикой организации, независимо от ее организационно-правовой формы. Нормативным регулированием бухгалтерского учета порядок формирования и использования таких резервных фондов пока не предусмотрен и определяется учетной политикой организации. По существу такие резервы связаны с самоконтролем и предназначены для принятия управленческих решений.
Основное целевое назначение резервного капитала, созданного в соответствии с законодательством - это покрытие чистого убытка хозяйственной деятельности организации. Кроме того, резервный капитал может использоваться для погашения облигаций этого акционерного общества. Для иных целей резервный капитал использоваться не может. По своей сути резервный капитал является страховым фондом, создаваемым для возмещения убытков и интересов третьих лиц за счет капитализации нераспределенной прибыли. Чем больше величина резервного капитала, тем большую свободу маневра приобретает руководство организации при возникновении убытков.
Вместе с тем среди отдельных руководителей и внешних пользователей бухгалтерской отчетности бытует ошибочное мнение о том, что резервный капитал представляет собой свободные денежные средства, которые в случае необходимости можно изъять. Однако это расчетный показатель, не имеющий натурального денежного воплощения. Резервный капитал, как и любая другая статья пассива баланса, покрывается совокупностью всех имущественных объектов организации.
Информация о величине резервного капитала имеет важное значение для потенциальных инвесторов. Например, западные инвесторы рассматривают величину резервного капитала как запас финансовой прочности организации. Отсутствие резервного капитала или его недостаточность (в случае обязательности образования резервного капитала) являются фактором дополнительного риска вложения средств в хозяйственную деятельность организации, поскольку это обстоятельство свидетельствует либо о недостаточности прибыли, либо об использовании резервного капитала нецелевым образом. И то, и другое для кредиторов и инвесторов является негативным моментом при оценке надежности потенциального заемщика или партнера.
Формирование информации о наличии и движении средств резервного капитала осуществляется на счете "Резервный капитал". Как элемент информационной системы бухгалтерского учета, счет имеет кредитовое сальдо, показывающее сумму неиспользованного резерва на начало месяца. Оборот по дебету показывает сумму использованного резерва, оборот по кредиту - образование и пополнение резерва.
Формирование информации о создании резервного капитала и пополнении его средств в течение отчетного года оформляется записью по дебету счета "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и кредиту счета "Резервный капитал".
Использование средств, резервного капитала на покрытие чистого убытка оформляется записью по дебету счета "Резервный капитал" и кредиту "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". В свою очередь, расходование сумм резервного капитала на погашение облигаций организации в учете оформляется записью по дебету счетов "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" или "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", в зависимости от сроков обращения облигаций и кредиту денежных счетов. При этом одновременно осуществляется запись по дебету счета "Резервный капитал" и кредиту счета "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".
Основанием для ведения аналитического учета резервного капитала служат учредительные документы, расчеты бухгалтерии, а также документы, связанные с проведением эмиссии облигаций.
Исследование ситуации, сложившейся на практике с образованием и использованием резервного капитала показало, что в настоящее время эта экономическая категория имеет чисто теоретическое значение. Это объясняется тем, что установленные действующим законодательством лимиты, связанные с образованием резервного капитала, столь незначительны, что носят символический характер.
Поэтому на практике учет образования и, соответственно, использования резервного капитала либо не ведется, либо имеет формальный характер. Вместе с тем информация о величине резервного капитала в бухгалтерской отчетности должна иметь очень важное значение для внешних пользователей бухгалтерской отчетности. Даже если предположить, что в ближайшее время лимиты отчислений в резервный капитал будут значительно увеличены, то это обстоятельство вряд ли будет способствовать повышению значимости созданного резервного капитала и активному применению этой экономической категории на практике. Это вызвано следующим обстоятельством.
Как уже было указано, основное целевое назначение резервного капитала - покрытие непредвиденных потерь организации. Однако это расчетный показатель, не имеющий денежного воплощения в натуре. Поэтому зачастую при банкротстве или ликвидации организаций суммы начисленного резервного капитала не могут быть направлены на выполнение его основной функции из-за отсутствия или недостаточности денежных средств. В соответствии с этим было бы целесообразным создать специальный государственный банк, в котором бы аккумулировались денежные средства организаций, начисленные и перечисленные под резервный капитал. Другим вариантом можно считать открытие специальных счетов в банках под резервные капиталы организаций. Востребование указанных денежных средств осуществлялось бы в порядке, разработанном для этого Министерством финансов Российской Федерации по согласованию с Центральным банком России в случаях, связанных с использованием сумм резервного капитала.
Такой порядок создания и использования сумм резервного капитала решил бы две существующие проблемы. Во-первых, начисленные суммы резервного капитала предприятий имели денежное воплощение и могли быть реально использованы в кризисных ситуациях предприятий; во-вторых, государство получило бы реальный источник для мобилизации ресурсов под инвестиционные проекты.
Кроме того, наличие определенных сумм нераспределенной прибыли в виде резервного капитала (особенно в случае резкого увеличения его соответствующих лимитов и сроков создания), находящегося под жестким контролем, могло вполне способствовать резкому сокращению организаций-однодневок, специально создаваемых для осуществления криминальных сделок.
Глава 4
Элементы информационной подсистемы учета финансовых результатов, регулирующие их величину
4.1. Функции регулирующих элементов формирования информации о финансовых результатах в подсистеме их учета
Вся информация о доходах и расходах организации, которая формируется на разных стадиях кругооборота ее имущества, в той или иной степени имеет непосредственное отношение к формированию финансовых результатов. Доходы независимо от отношения к периодам их возникновения сразу и непосредственно находят свое отражение в исследуемой подсистеме. В свою очередь, расходы организации в зависимости от своей экономической природы отражаются в различных подсистемах бухгалтерского учета. Указанные расходы в зависимости от целей их осуществления проходят различный путь своей трансформации в показатели финансовых результатов. При этом информация о части таких расходов организации независимо от их последующей трансформации сразу в момент признания в учете представляет особый интерес для внешних пользователей бухгалтерской отчетности. К ней относится информация о специфических расходах организации, связанных со временем их распределения по отчетным периодам и вследствие этого с величиной конечного финансового результата отчетного периода. Такой информацией являются данные о расходах будущих периодов и расходах, служащих источником резервов, использование которых осуществляется в будущем. Такой же интерес для пользователей представляет информация о суммах недостач и потерь и их взаимосвязь с конечными финансовыми результатами.
Вследствие этого нормативным регулированием бухгалтерского учета было определено место этих расходов в информационной системе всего бухгалтерского учета: финансовые результаты организации.
Характеризуя современную информационную подсистему учета финансовых результатов, выше было рассмотрено ее деление на группы элементов, формирующих строго целевую информацию о различных объектах финансовых результатов организации. При этом вся информация, поставляемая рассматриваемой подсистемой, по характеру ее формирования и взаимосвязи с финансовыми результатами может быть подразделена на конечную информацию и уточняющую ее.
Конечная информации о собственно финансовых результатах деятельности организации формируется на счетах "Продажи", "Прочие доходы и расходы", "Прибыли и убытки" и "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". В свою очередь, уточняющая информация, позволяющая пользователю бухгалтерской отчетности в своих целях корректировать величину финансовых результатов, отражается на счетах "Недостачи и потери от порчи ценностей", "Резервы предстоящих расходов", "Расходы будущих периодов", "Доходы будущих периодов" и "Резервный капитал". По своей сути показатели указанных элементов являются регулятивами финансовых результатов.
Очень долгое время между конечной информацией о финансовых результатах и отдельными элементами, регулирующими ее, не было связи. Однако процесс расширения границ учета финансовых результатов включил совершенно различные по своему характеру объекты в единую подсистему. В эту же подсистему можно включить и те операции, чьи показатели отражаются с помощью регулирующих элементов, часть которых долгое время составляли обособленные от учета финансовых результатов учетные объекты.
Более того, с позиции представления показателей в бухгалтерской отчетности основной функцией регулирующих элементов подсистемы стало определение их влияния на величину финансовых результатов организации. Для этого используются конечные данные соответствующих счетов. И только следующей функцией является формирование информации об объектах учета, которые вынесены в заглавие соответствующих счетов.
Таким образом, каждый элемент, формирующий регулирующую информацию о финансовых результатах, является частью рассматриваемой подсистемы. С другой стороны, каждый из элементов сам является подсистемой, в которой кроме целевой информации о доходах и расходах будущих периодов, недостачах и потерях отчетного периода, а также резервах предстоящих расходов содержатся данные, связанные с формированием финансовых результатов отчетного периода. Поэтому, во-первых, необходимо проанализировать назначение рассматриваемых элементов в информационном обеспечении организации, а, во-вторых, - данные, отражаемые с их помощью, для установления взаимосвязи с процессом создания информационного массива самих финансовых результатов.
Все счета, представленные в разделе "Финансовые результаты" Плана счетов и определяемые нами как уточняющие элементы этой подсистемы, предназначены для отражения производственных и хозяйственных процессов, т. е. являются операционными. При этом все учтенные доходы, расходы и резервы распределяются по отчетным периодам, к которым они относятся, а потери - по источникам их погашения.
Для характеристики этих элементов и определения их взаимосвязи с финансовыми результатами уточним экономическое содержание хозяйственных операций, отражаемых соответствующими счетами.
Так, по дебету счета "Недостачи и потери от порчи ценностей" отражаются суммы выявленных недостач и потерь, а по кредиту - суммы их списания, распределенные между установленными источниками погашения. Остаток по этому счету представляет информацию о стоимости непогашенных недостач и потерь. Как уже указывалось, в подсистеме учета финансовых результатов такая информация носит регулирующий характер по отношению к счету "Прибыли и убытки".
Наибольший интерес с позиции подсистемы учета финансовых результатов вызывает информация, содержащаяся в кредите рассматриваемого счета. При этом по направлению бухгалтерской проводки легко устанавливается источник погашения недостач и потерь, одним из которых является их отнесение на прочие расходы организации. В этом случае существует прямая взаимосвязь между информационными элементами подсистемы.
В случае возмещения недостачи виновными лицами такая взаимосвязь отсутствует. При этом существуют хозяйственные ситуации, в которых погашение недостачи формирует специфические доходы, как в случае с ее возмещением виновным лицом по ценам, превышающим фактическую себестоимость недостачи. Однако выявление таких доходов осуществляется на счете, не имеющем отношение к финансовым результатам ("Расчеты с персоналом по прочим операциям", субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба"). В свою очередь, включение таких доходов в состав прочих доходов осуществляется, как правило, в периоде, следующим за отчетным, через их квалификацию в качестве доходов будущих периодов. Таким образом, взаимосвязь между элементами существует, но носит косвенный характер.
Та же структура учетных записей характерна и для счета "Расходы будущих периодов". По его дебету отражаются расходы, подлежащие распределению в будущих отчетных периодах. По кредиту - расходы, приходящиеся на отчетный период. Остаток по рассматриваемому счету отражает величину расходов, имеющих отношение к будущим периодам. По своей сути указанная величина может трактоваться как сумма расходов, изъятая из системы исчисления конечного финансового результата отчетного периода.
Так же как и в предыдущем случае, наибольший интерес с рассматриваемых позиций представляет информация, содержащаяся в кредите счета. Все расходы, распределяемые между объектами учета, в той или иной мере имеют отношение к величине финансовых результатов. Подавляющая часть расходов включается в затраты производства и через себестоимость продукции в отчетном периоде или следующих за ним включается в систему формирования конечного финансового результата. Таким образом, показатели, учтенные с помощью счета "Расходы будущих периодов", характеризуются косвенной взаимосвязью с конечными финансовыми результатами отчетного периода.
Другая структура учетных записей характерна для счетов "Резервы предстоящих расходов" и "Доходы будущих периодов". Так, по дебету счета "Резервы предстоящих расходов" отражаются суммы резервов, израсходованных в отчетном периоде. Кредит этого счета представляет информацию о хозяйственных операциях, связанных с созданием резервов за счет отнесения их сумм на расходы организации. Тем самым кредитовые показатели опосредованно связаны с формированием финансовых результатов, так как само наличие этих расходов является предпосылкой для их последующего признания в качестве расходов, соответствующих определенной группе доходов. Исходя из этого, сумму остатка по этому информационному элементу можно трактовать как сумму зарезервированной прибыли.
В свою очередь, по дебету счета "Доходы будущих периодов" отражаются суммы доходов, которые квалифицируются как доходы отчетного периода, а по кредиту - доходы, подлежащие такой же квалификации в будущих периодах. Показатели хозяйственных операций, отраженные по дебетовой части счета, полностью интегрированы в информационную подсистему учета финансовых результатов. В связи с этим остаток по рассматриваемому счету по своему существу представляет отсроченную прибыль.
Таким образом, конечные данные в виде остатков рассмотренных информационных элементов могут быть косвенным образом задействованы в оценке финансового результата деятельности организации. В то же время часть хозяйственных операций в виде определенной совокупности показателей прямым или косвенным образом задействована в формировании информации о конечных финансовых результатах. Для того, чтобы детально проанализировать значение этих показателей в создании информационного массива финансовых результатов, необходимо их детальное рассмотрение в разрезе элементов, их создающих.
4.2. Модели учета недостач и потерь от порчи ценностей во взаимосвязи с величиной финансовых результатов организации
Недостачи и потери от порчи материальных ценностей всегда являлись одними из важных показателей деятельности любой организации. Среди них выделялись недостачи и потери от порчи ценностей, возникающие в результате чрезвычайных обстоятельств хозяйствования и в результате ведения финансово-хозяйственной деятельности организации. При этом если в первом случае выявленный ущерб сразу и непосредственно в момент своего возникновения относился на убытки организации, то во втором такому показателю уделялось самое повышенное внимание в бухгалтерском учете.
Сам факт выявления недостач и потерь от порчи ценностей, с одной стороны, - неизбежное зло, сопутствующее деятельности любой организации, с другой, даже в случае их последующего возмещения, - изъятие из оборота организации материальных ценностей, уменьшение оборачиваемости ее ресурсов и, как следствие, снижение эффективности деятельности. При этом любой факт выявления недостач и потерь от порчи ценностей прямо или косвенно связан с величиной финансовых результатов организации.
В условиях планово-централизованных методов управления, когда основной функцией бухгалтерского учета являлся контроль эффективности деятельности организации, недостачи и потери от порчи ценностей выделялись в самостоятельный объект учетного наблюдения с жесткой регламентацией и довольно сложной структурой отражения таких фактов. Это объяснялось тем, что ценности предприятий (организаций) являлись народнохозяйственной собственностью, требующей жесткого контроля. Так, в Плане счетов бухгалтерского учета производственно-хозяйственной деятельности предприятий, строек и хозяйственных организаций союзного, республиканского и местного подчинения, утвержденном Министерством финансов СССР по согласованию с ЦСУ СССР 28 сентября 1959 г., был выделен целый раздел "Недостачи и потери" с наличием всего одного счета - "Недостачи и потери от порчи ценностей".
Понимание того, что этот показатель самым тесным образом связан с величиной финансовых результатов деятельности организации, пришло значительно позднее. Только в Плане счетов бухгалтерского учета производственно-хозяйственной деятельности объединений, предприятий и организаций и инструкции по его применению, утвержденных приказом Министерства финансов СССР No 40 от 28 марта 1985 г. по согласованию с ЦСУ СССР, счет "Недостачи и потери от порчи ценностей" был включен в состав счетов учета финансовых результатов.
В настоящее время факты недостач и потерь от порчи ценностей являются проблемой конкретного собственника. Отсутствует четкое определение сущности недостач и потерь от порчи ценностей. Как правило, под недостачами и потерями понимается разница между учетными данными и фактическим наличием ценностей. При этом принципы их учета остались прежними, но со значительным расширением объектов учета, порожденных рыночными условиями хозяйствования.
В соответствии с действующим Планом счетов "счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" предназначен для обобщения информации о суммах недостач и потерь от порчи материальных и иных ценностей (включая денежные средства), выявленных в процессе их заготовления, хранения и продажи, независимо от того, подлежат они отнесению на счета учета затрат на производство (расходов на продажу) или виновных лиц" (2.21, с. 74).
По дебету рассматриваемого счета учитываются недостачи и потери, выявленные в процессе хозяйственной деятельности организации в различных оценках в зависимости от объекта учета.
По фактической себестоимости отражаются недостающие или полностью испорченные товарно-материальные ценности. В свою очередь, недостающие или полностью испорченные амортизируемые объекты учитываются по своей остаточной стоимости. И, наконец, частично испорченные материальные ценности отражаются на счете в сумме определившихся потерь.
Выявленная таким образом сумма недостач и потерь не может однозначно классифицироваться как убытки организации. В первую очередь этот показатель отражает сумму товарно-материальных ценностей временно или навсегда изъятых из хозяйственного оборота организации.
Для величины финансовых результатов важнейшее значение имеет выбранный организацией или допускаемый нормативным регулированием бухгалтерского учета способ погашения выявленных недостач и потерь товарно-материальных ценностей.
Рассмотрим возможные способы погашения недостач и потерь и их влияние на величину финансовых результатов.
Суммы недостач и порчи ценностей, выявленные при их заготовлении, в пределах предусмотренных в договорах поставки величинах относятся на соответствующие счета учета материальных ценностей. Такой подход приравнивает рассматриваемую ситуацию по существу к применению так называемых норм естественной убыли. В этом случае в течение всего срока списания таких товарно-материальных ценностей на расходы организации финансовые результаты будут занижаться (табл. 4.1, ситуация 1).
В случае, если суммы недостач и порчи ценностей, выявленные при их хранении или продаже, соответствуют действующим нормам естественной убыли, то они включаются в расходы на производство и продажу. Такие суммы также занижают финансовые результаты организации, но в отличие от выше рассмотренной ситуации - в одном отчетном периоде (табл. 4.1, ситуация 2).
Суммы недостач и порчи ценностей сверх величин, предусмотренных договорами поставки, подлежат списанию на виновных лиц (табл. 4.1, ситуация 3).
Такой же порядок предусмотрен и для фактов выявления недостач и потерь от порчи ценностей сверх норм естественной убыли при хранении. Однако в этом случае указанная ситуация имеет противоречивый характер для величины финансовых результатов, так как зависит от стоимостной оценки, определяемой руководством организации, по которой будет осуществляться погашение недостачи или порчи.
Руководство организации может принять решение о частичном погашении стоимости недостачи или порчи ценностей. Другим решением может являться требование о погашении недостачи по ее фактической для организации себестоимости. И, наконец, руководство организации в рамках действующего законодательства может требовать от виновного лица возмещения недостачи или порчи ценностей по рыночной стоимости такого имущества.
При принятии первого решения разница между фактической себестоимостью недостачи и той ее частью, которую виновное лицо должно погасить, снизит величину финансового результата. Причем в зависимости от суммы ущерба указанное снижение может произойти как только в одном отчетном периоде, так и в их ряде (табл. 4.1, ситуация 4).
Принятие второго решения вообще не связано с величиной финансовых результатов по данным бухгалтерского учета, а оказывает влияние на движение денежных потоков организации (табл. 4.1, ситуация 5). В то же время, чем больше временной лаг между фактом возникновения недостачи и ее погашением, тем больше вероятность возникновения убытков организации, которая выражается в разнице в ценах на ценности в различных отчетных периодах.
И, наконец, третье решение руководства организации в случае признания конкретном виновником его обоснованности или при наличии постановления суда о взыскании с виновного лица недостачи по рыночной стоимости увеличивает финансовые результаты организации (табл. 4.1, ситуация 6). При этом такое увеличение, как правило, осуществляется с использованием учетной категории "доходы будущих периодов".
В случае отсутствия конкретных виновников выявленных недостач и потерь, как при заготовлении ценностей, так и в процессе хранения, а также вследствие отказа судом в их взыскании из-за необоснованности исков сумма ущерба сразу и непосредственно списывается в уменьшение финансовых результатов (табл. 4.1, ситуация 7 и 8).
Особый интерес представляет отражение в учете недостач и потерь прошлых лет, выявленных в отчетном году, которые при этом квалифицируются как доходы будущих периодов. Поскольку эти суммы выявлены в отчетном году, то логично предположить, что все они или их часть, касающаяся амортизируемых объектов, была включена в расходы организации. Тем самым налицо занижение финансовых результатов предшествующих отчетных периодов.
Включение таких недостач в состав доходов будущих периодов, а по мере их погашения - в состав доходов организации, увеличивает финансовые результаты отчетного периода.
Если рассматривать взаимосвязь величины финансовых результатов с сумами таких недостач, то в предшествующих периодах было занижение финансовых результатов, а в отчетном и последующих периодах - их увеличение. Однако с точки зрения долгосрочной перспективы деятельности организации рассматриваемая ситуация влияние на величину финансовых результатов не оказывает.
Таким образом, рассмотренные выше факты недостач и потерь от порчи ценностей, как правило, снижают величину финансовых результатов. И только в случае погашения их виновниками по рыночным ценам организация получает доход. При этом в бухгалтерском учете не находит своего отражения разница в ценах на ценности, неизбежно возникающая между временем возникновения недостач и потерь от порчи ценностей и временем их погашения. Конечно, можно было бы предложить осуществлять корректировку стоимости возмещения на указанную разницу. Однако в действующих условиях по подавляющему большинству объектов эта процедура если теоретически и возможна, то представляется довольно трудоемкой и сопряженной с осуществлением сопутствующих расходов, которые сделают абсолютно нерентабельной эту процедуру. На наш взгляд, это дело будущего бухгалтерского учета.
Таблица 4.1
Операции по учету недостач и потерь от порчи ценностей и их взаимосвязь с величиной финансовых результатов
1 Х - величина финансовых результатов при осуществлении таких операций не изменяется.
Кроме вышеизложенного, необходимо указать на следующее.
Обращает на себя внимание некоторая некорректность в базовой характеристике счета, предназначенного для отражения недостач и потерь от порчи ценностей. Так, например, положение о списании суммы недостач и потерь на финансовые результаты в случае отсутствия виновника вытекает из нормативного регулирования бухгалтерского учета. В то же время в выше приведенной цитате, характеризующей рассматриваемый счет из инструкции к действующему Плану счетов, это обстоятельство игнорируется.
Касаясь всеобъемлющей характеристики объекта учета, следует упомянуть о том, что на крупных промышленных предприятиях значительная часть недостач и потерь выявляется в процессе проведения инвентаризации их незавершенного производства. Это обстоятельство также не находит своего выражения в упомянутой выше цитате, чем сужает характеристику учитываемого объекта.
По нашему мнению, рассматриваемая характеристика должна быть дополнена с учетом вышеприведенных обстоятельств. Исходя из этого, текст, характеризующий учитываемый объект, может быть следующим.
Счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" предназначен для обобщения информации о суммах недостач и потерь от порчи материальных и иных ценностей (включая денежные средства), выявленных в процессе их заготовления, хранения, использования в производстве и продажи, независимо от того, подлежат они отнесению на счета учета затрат на производство, расходов на продажу, финансовых результатов деятельности организации или виновных лиц.
4.3. Учетные модели доходов будущих периодов и их признание отчетными доходами
Одним из важнейших элементов информационной подсистемы формирования финансовых результатов, связанных с разграничением доходов и расходов по времени, является информация о доходах будущих периодов. Такая ситуация объясняется тем, что целая совокупность хозяйственных операций, количество которых неуклонно увеличивается, порождает результат, который принято определять как доходы будущих периодов. Эта категория - традиционная для Российской Федерации, под которой понимаются доходы, полученные или начисленные в отчетном периоде, но относящиеся или предстоящие к получению в будущие отчетные периоды. Как типовой элемент информационной системы бухгалтерского учета счет "Доходы будущих периодов" введен в учетную практику Планом счетов 1968 г. При этом указанный счет стал первым из элементов информационной подсистемы, связанных с разграничением доходов и расходов по времени, введенных в раздел Плана счетов "Финансовые результаты".
Необходимость отдельного рассмотрения доходов будущих периодов как информационного элемента подсистемы учета финансовых результатов и распределения прибыли связана с тем, что именно этот элемент формирует информацию теснейшим образом, воздействующим на конечный финансовый результат деятельности организации. Отметим, что в камеральной бухгалтерии значительная часть доходов будущих периодов однозначно квалифицировалась бы не только как доходы отчетного периода, но и как прибыль.
В современных условиях определение доходов будущих периодов как учетной категории вытекает из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности и требования приоритета содержания перед формой, закрепленных как основные нормы бухгалтерского учета Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98. В соответствии с указанным допущением факты хозяйственной деятельности организации относятся к тому отчетному периоду, в котором они имели место, независимо от фактического времени поступления денежных средств, связанных с этими фактами. В свою очередь, это допущение подкрепляется требованием отражения в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности исходя не столько из правовой формы, сколько из экономического содержания. Таким образом, факт хозяйственной деятельности, который сопровождается получением или начислением в отчетном периоде доходов, имеющих отношение не только к этому периоду, но и к последующим отчетным периодам, следует квалифицировать как доходы будущих периодов.
Главной задачей, которую реализует эта учетная категория, является разграничение доходов организации между отчетными периодами с целью экономически обоснованного определения суммы прибыли в соответствующем отчетном периоде.
Основным нормативным документом, определяющим состав и порядок учета доходов будущих периодов, является План счетов бухгалтерского учета и инструкция по его применению, утвержденные приказом МФ РФ No 94н от 31.10.2000. Кроме этого, действует еще ряд документов, оказывающих влияние на состав и учет доходов будущих периодов. Однако эти нормативные документы направлены на регулирование учета других объектов и связаны с формированием информации о доходах будущих периодов и их учетом косвенным образом. Поэтому сложившаяся ситуация требует детального анализа действующей нормативной базы, с помощью которого следует уточнить состав и порядок формирования показателей, отражаемых в бухгалтерском учете как доходы будущих периодов. Кроме того, рассматриваемая учетная категория до сих пор не имеет соответствующего теоретического обоснования.
В соответствии с действующим нормативным регулированием формирование информации о доходах будущих периодов осуществляется на счете "Доходы будущих периодов". Среди них выделяются четыре группы доходов, для формирования информации о которых предусмотрены соответствующие субсчета. В основном сформированная номенклатура доходов будущих периодов является традиционной для ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации. Однако современные условия хозяйствования порождают новые хозяйственные операции, связанные с определением доходов будущих периодов. К их числу относятся:
продажа облигаций организации по цене большей, чем номинальная;
передача объектов основных средств в долгосрочную аренду с правом выкупа;
передача лизингового имущества лизингополучателю при учете такого имущества на балансе лизингополучателя;
формирование отрицательной деловой репутации организации;
направление бюджетных средств коммерческой организации на финансирование расходов.
Анализ доходов будущих периодов, связанных с операциями по продаже облигаций, позволяет утверждать, что по своей экономической природе такие доходы могут быть квалифицированы как доходы, полученные в счет будущих периодов. В то же время доходы будущих периодов, связанные с операциями по передаче имущества по договорам лизинга или аренды, а также показатели отрицательной деловой репутации организации представляют собой принципиально новые для российской учетной практики доходы. К их числу в полной мере можно отнести и использование как учетной категории "доходы будущих периодов" при направлении бюджетных средств коммерческой организации на финансирование целевых расходов.
Кроме этого, в методологии бухгалтерского учета меняются подходы к определению различных объектов бухгалтерского учета, как в случае с безвозмездным получением активов. В разное время указанный объект учета квалифицировался и как добавочный капитал, и как внереализационный доход, и, наконец, как показатель доходов будущих периодов.
Поскольку учет доходов будущих периодов тесно связан с формированием финансового результата деятельности организации, значимость которого не вызывает сомнений, возникает необходимость в уточнении методологических принципов и методики учета доходов будущих периодов.
Рассмотрим основные принципы организации учета доходов будущих периодов и порядок включения их в доходы организации отчетного периода в разрезе установленной нормативным регулированием номенклатуры субсчетов.
На субсчете "Доходы, полученные в счет будущих периодов" формируются доходы, полученные авансом в отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам. По кредиту этого субсчета в корреспонденции со счетами учета денежных средств или расчетов с дебиторами и кредиторами отражаются суммы доходов, относящихся к будущему отчетному периоду, а по дебету - суммы доходов, перечисленные на соответствующие счета при наступлении отчетного периода, к которому эти доходы относятся.
При этом формирование информации о доходах, полученных в счет будущих периодов, и включение их в доходы отчетного периода осуществляется различными способами. Например, вся сумма хозяйственной операции, связанной с начислением арендной платы, подлежащей получению, признается доходом будущих периодов. В свою очередь, в состав доходов организации отчетного периода включается та часть арендной платы, которая имеет отношение к отчетному периоду. При этом результат от операций, связанных с передачей имущества в аренду, выявляется на счете учета финансовых результатов.
По другому принципу осуществляется формирование суммы доходов будущих периодов по операциям передачи лизингового имущества лизингополучателю при условии учета такого имущества на балансе лизингополучателя, а также по операциям передачи объектов основных средств в долгосрочную аренду с правом выкупа.
Операции по передаче указанного имущества у передающей стороны отражаются в учете с использованием либо счета "Продажи" (если рассматриваемые операции являются предметом деятельности), либо счета "Прочие доходы и расходы". Именно на этих счетах путем сопоставления доходов и расходов по группе однородных операций, по которым поступление платежей будет осуществляться в последующих отчетных периодах, выявляется результат, признаваемый доходом будущих периодов. Выявленный результат зачисляется на субсчет "Доходы, полученные в счет будущих периодов" к счету "Доходы будущих периодов". Включение в доходы отчетного периода указанных сумм осуществляется долями в соответствии с условиями хозяйственных договоров, определяющих сроки поступления платежей по операциям лизинга и аренды. Показатели этих операций отражаются в учет записью по дебету субсчета "Доходы, полученные в счет будущих периодов" и кредиту либо счета "Продажи" (если рассматриваемые операции являются предметом деятельности), либо счета "Прочие доходы и расходы".
Однако счета "Продажи" и "Прочие доходы и расходы" носят кумулятивный характер. На них формируются все показатели финансовых результатов по видам деятельности в целом. Именно это обстоятельство приводит к определенным искажениям, так как сумма доходов будущих периодов, эквивалентная каждому последующему отчетному месяцу в году, в котором осуществлялась передача имущества, необоснованно завышает сумму выручки организации. Таким образом, если в рассмотренном нами случае руководствоваться действующими правилами формирования информации на счетах "Продажи" и "Прочие доходы и расходы", возникнут искажения бухгалтерской отчетности. Это выразится в том, что показатели Отчета о прибылях и убытках, отражающие либо сумму выручки, либо сумму операционных доходов, будут регулярно завышаться на суммы доходов, которые списываются со счета "Доходы будущих периодов". При этом себестоимость соответствующих лизинговых или арендных операций останется прежней. Следовательно, все показатели прибыли, отражаемой в Отчете о прибылях и убытках будут регулярно завышаться, тем самым вводя в заблуждение пользователей бухгалтерской отчетности. Кроме того, такая ситуация приведет к несовпадению данных бухгалтерского учета и данных бухгалтерской отчетности.
На наш взгляд, устранение указанных проблем при отражении указанных операций можно решить следующим образом.
К счетам "Основные средства" и "Доходные вложения в материальные ценности" действующим нормативным регулированием предусмотрены субсчета "Выбытие основных средств" и "Выбытие материальных ценностей". Порядок отражения показателей на указанных субсчетах однотипен: в дебет этих субсчетов переносится стоимость выбывающего объекта, а в кредит - сумма накопленной амортизации. По окончании процедуры выбытия остаточная стоимость объектов списывается со счетов "Основные средства" и "Доходные вложения в материальные ценности" на счет "Прочие доходы и расходы".
По нашему мнению, было бы целесообразно расширить границы применения указанных субсчетов, т. е. придать им функции сопоставляющих счетов. В этом случае на рассматриваемых счетах выявлялась общая сумма доходов будущих периодов, которая бы и зачислялась на счет "Доходы будущих периодов". После чего суммы доходов будущих периодов, равные прибыли отчетного периода, списывались в зависимости от своего экономического содержания в кредит счетов "Продажи" или "Прочие доходы и расходы".
Предложенная методика отражения доходов будущих периодов обеспечивает правильное формирование выручки для ее отражения в Отчете о прибылях и убытках, и обеспечивает реальную сумму прибыли в бухгалтерской отчетности о финансовых результатах. В том случае, если показатели доходов будущих периодов, эквивалентные прибыли отчетного периода, являются существенными для организации, то тогда в соответствующие строки Отчета о прибылях и убытках необходимо записать показатели продажи и ее себестоимости, пропорциональные полученной прибыли в отчетном периоде.
При этом предложенный порядок отражения показателей Отчета о прибылях и убытках не нарушает методологию ведения учета финансовых результатов и обеспечивает пользователей достоверной информацией, а также способствует созданию предпосылок для раскрытия условий формирования о финансовых результатах хозяйственной деятельности организации.
В современных условиях большое значение придается организации учета активов, полученных организацией безвозмездно. Начиная с 2000 г., стоимость активов, полученных безвозмездно, необходимо отражать на счете "Доходы будущих периодов", субсчет "Безвозмездные поступления".
Ценности, безвозмездно поступившие в организацию, за исключением денежных средств, первоначально принимаются к учету по дебету счетов учета активов ("Вложения во внеоборотные активы", "Материалы" и др.) и кредиту субсчета "Безвозмездные поступления" по их рыночной стоимости. Стоимость принимаемых к учету безвозмездно полученных активов включает в себя сумму НДС, уплаченную (подлежащую к уплате) стороной, их передающей.
По мере использования таких активов для целей деятельности организации, т. е. при фактическом расходе производственных запасов, начислении амортизации по объектам основных средств и нематериальных активов стоимость такого расхода признается внереализационными доходами. При этом при начислении амортизации объектов основных средств и нематериальных активов, которые подвергались доработке в организации, необходимо учесть, что в состав внереализационных расходов включается не вся сумма начисленной амортизации, а только ее часть, эквивалентная рыночной стоимости объектов.
Такой порядок включения сумм амортизируемых объектов, полученных безвозмездно, в состав доходов организации базируется на экономической природе этих операций. В состав доходов организации включается только та часть стоимости объектов, которая равна их рыночной стоимости в отчетном периоде. В свою очередь, весь фактический расход производственных запасов, полученных безвозмездно, включается в доходы организации. Таким образом, соблюдается указанное выше допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности при организации учета доходов будущих периодов.
Новой вехой в развитии учета доходов будущих периодов стало Положение по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000, утвержденное приказом МФ РФ No 92 от 16.10.2000. В условиях усиления регулирующей роли государства значение Положения по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000, несомненно, будет увеличиваться, а такая учетная категория, как "доходы будущих периодов", получит свое дальнейшее развитие.
В соответствии с этим нормативным документом счет "Доходы будущих периодов" является ключевым при организации учета государственной помощи, которая предоставляется коммерческим организациям для осуществления целевых расходов. Именно с помощью данного счета осуществляется регулирование финансовых результатов организации, получившей государственную помощь.
Основной методологической предпосылкой, на которой строится организация учета государственной помощи, является то обстоятельство, что бюджетные средства при выполнении условий целевого финансирования учитываются в качестве безвозмездных поступлений в составе доходов будущих периодов и отражаются в учете записью по дебету счета "Целевое финансирование" и кредиту счета "Доходы будущих периодов". Списание доходов будущих периодов, эквивалентных государственной помощи, осуществляется по мере ее использования для целей деятельности организации, т. е. при фактическом расходе производственных запасов, начислении амортизации по объектам основных средств и нематериальных активов. Стоимость таких расходов признается внереализационными доходами и отражается в учете записью по дебету счета "Доходы будущих периодов" и кредиту счета "Прочие доходы и расходы".
Таким образом, формирование информации о государственной помощи строится на тех же методических правилах, как в случае с активами, полученными безвозмездно по договорам дарения.
Все большую актуальность приобретают хозяйственные операции, связанные с учетом отрицательной деловой репутации организации в качестве доходов будущих периодов.
Деловая репутация организации определяется как разница между покупной ценой организации (как единого имущественного комплекса в целом) и стоимостью всех ее активов и обязательств по бухгалтерскому балансу. При приобретении объектов приватизации на аукционе или по конкурсу деловая репутация определяется как разница между покупной ценой и оценочной (начальной) стоимостью проданной организации.
Деловая репутация может быть положительной или отрицательной. Положительная деловая репутация возникает при превышении покупной цены организации над стоимостью ее активов и обязательств. В противном случае отражению в бухгалтерском учете подлежит отрицательная деловая репутация. Отрицательную деловую репутацию организации рассматривают как скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием факторов наличия стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, уровня квалификации персонала и т. п. В связи с этим формирование информации, связанной с отрицательной деловой репутацией, осуществляется на субсчете "Безвозмездные поступления" в составе доходов будущих периодов.
В соответствии с действующим нормативным регулированием стоимость отрицательной деловой репутации равномерно в течение двадцати лет (но не более срока деятельности организации) включается в финансовые результаты организации как операционный доход. Именно это положение вызывает сомнение, так как включение стоимости приобретенного имущественного комплекса в расходы организации осуществляется типовым образом, т. е. по мере его использования для целей деятельности организации. Таким образом, может сложиться ситуация, при которой часть стоимости имущества, эквивалентного доходам будущих периодов, будет перенесена на затраты организации. В то же время в учете будут числиться доходы будущих периодов, расходы по которым уже списаны. Тем самым нарушается экономическая природа учитываемых процессов.
На наш взгляд, включение отрицательной деловой репутации как доходов будущих периодов в состав прибылей организации следует осуществлять на принципах, присущих безвозмездно полученным активам. Только в случае включения отрицательной деловой репутации в состав прибылей организации указанные принципы необходимо применять не к рыночной стоимости всего имущества, а к его части, эквивалентной доходам будущих периодов.
Также следует отметить, что все активы, определяемые нормативным регулированием как безвозмездно полученные, включаются в состав доходов организации отчетного периода как внереализационные. И только в случае с отрицательной деловой репутацией этот порядок нарушается. Это обстоятельство также нарушает экономическую природу учитываемых процессов. Между тем факты хозяйственной деятельности, связанные с формированием отрицательной деловой репутации, не являются периодически повторяющимися событиями, позволяющими отнести такие показатели в состав операционных.
Проведенное уточнение правил формирования данных об операциях, учитываемых на субсчете "Безвозмездные поступления", обеспечивает создание информационного массива показателей для управления организацией не только о стоимости безвозмездно полученных активов, но и о составе доходов и расходов соответствующего отчетного периода, связанных с этой учетной категорией.
В составе доходов будущих периодов также учитываются предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным в отчетном периоде за прошлые годы. Для этих целей предназначен субсчет "Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы".
Выделение указанной категории в самостоятельный объект учетного наблюдения связан с необходимостью разграничения по отчетным периодам показателей операций по выявлению недостач, в годах, следующих за периодом проведения инвентаризации. Данные суммы должны быть признаны материально ответственными лицами или присуждены к взысканию с них судебными органами.
Выявление таких недостач происходит не в процессе проведения инвентаризации, а косвенным образом. Поэтому факт выявления такой недостачи квалифицируется доходом будущего периода только потому, что данные бухгалтерского учета того отчетного периода, в котором произошла недостача, сформированы и представлены в бухгалтерской отчетности. В этом случае осуществление корректировки показателей всей системы учета противоречит базовым правилам формирования информации. Более того, стоимость указанных материальных ценностей в момент выявления их недостачи, как правило, уже включена в расходы организации. Тем самым подобная ситуация способствует занижению прибыли организации. По существу такая ситуация может квалифицироваться как событие после отчетной даты.
При возникновении таких недостач материальных ценностей они отражаются по кредиту субсчета "Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы" в корреспонденции со счетом "Недостачи и потери от порчи ценностей". Одновременно на эти суммы кредитуется счет "Недостачи и потери от порчи ценностей" в корреспонденции со счетом "Расчеты с персоналом по прочим операциям" (субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба").
По мере погашения задолженности по недостачам кредитуется счет "Расчеты с персоналом по прочим операциям" в корреспонденции со счетами учета денежных средств. При этом одновременно поступившие суммы отражаются как прибыли прошлых лет, выявленные в отчетном году по кредиту счета "Прочие доходы и расходы", субсчет "Прочие доходы" и дебету счета "Доходы будущих периодов", субсчет "Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы".
Таким образом, на субсчете "Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы" формируется информация о стоимости признанных виновниками сумм недостач материальных ценностей прошлых отчетных периодов, которые до момента погашения недостачи включаются в систему бухгалтерского учета как доходы будущих периодов.
Также в составе доходов будущих периодов учитывается разница между взыскиваемой с виновных лиц суммой за недостающие материальные и иные ценности и стоимостью, числящейся в бухгалтерском учете организации. Для учета указанной разницы предназначен субсчет "Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и стоимостью по недостачам ценностей".
По кредиту указанного субсчета в корреспонденции со счетом "Расчеты с персоналом по прочим операциям" (субсчет "Расчеты по возмещению материального ущерба") отражается разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и стоимостью по недостачам ценностей. По мере погашения задолженности, принятой на учет по счету "Расчеты с персоналом по прочим операциям", соответствующие суммы разницы списываются со счета "Доходы будущих периодов" в кредит счета "Прочие доходы и расходы".
Следовательно, на рассматриваемом субсчете формируется информация о доходах будущих периодов в виде разницы между взыскиваемой с виновных лиц суммой за недостающие материальные ценности и стоимостью их приобретения.
Таким образом, счет "Доходы будущих периодов" предназначен для обобщения информации о формировании специфической категории доходов организации, а также их трансформации в доходы отчетного периода. Исходя из этого, можно утверждать, что при формировании информации о доходах будущих периодов следует выделять две учетные процедуры: первую - формирование суммы доходов будущих периодов, вторую - включение их соответствующей части расчетным или прямым путем в состав доходов организации отчетного периода.
Первой процедуре соответствует либо поступление денежных средств и прочих активов, либо начисление дебиторской задолженности, которые определяются как доходы будущих периодов.
При этом формирование доходов будущих периодов в зависимости от их экономической природы может осуществляться по двум направлениям.
К первому направлению относится исчисление указанного результата путем сопоставления доходов и расходов по группе операций, по которым поступление платежей может осуществляться в последующих отчетных периодах. Например, передача лизингового имущества лизингополучателю при учете такого имущества на балансе лизингополучателя. В этом случае в учете лизингодателя сопоставляется сумма задолженности по лизинговым платежам согласно договора лизинга со стоимостью лизингового имущества. Выявленный путем такого сопоставления финансовый результат квалифицируется как доходы будущих периодов. При этом эти доходы существуют только по данным бухгалтерского учета, но не существуют в материальном выражении.
Второе направление - это когда вся сумма определенной хозяйственной операции признается доходом будущих периодов. Например, безвозмездное поступление активов. В этом случае рассматриваемые доходы существуют не только по данным бухгалтерского учета, но и в материальном выражении.
Исходя из проведенного анализа учетных процедур, формирование (признание) доходов будущих периодов в разрезе установленных субсчетов к счету "Доходы будущих периодов" может быть представлено следующим образом (табл. 4.2).
Таблица 4.2
Формирование (признание) доходов будущих периодов
Как уже указывалось, наиболее сложным моментом в организации учета доходов будущих периодов является включение их соответствующей части расчетным путем или прямым путем в состав прибылей организации отчетного периода. Проведенное выше исследование порядка включения и, соответственно, признания этих показателей в состав доходов отчетного периода позволяет представить эту процедуру в следующем виде (табл. 4.3).
Таблица 4.3
Включение (признание) соответствующей части доходов будущих периодов в состав доходов организации отчетного периода
Информационный массив, представленный в таблицах, показывает многовариантность учета доходов будущих периодов. Поэтому аналитический учет рассматриваемой категории бухгалтерского учета должен быть обеспечен надлежащим образом сформированными регистрами.
В настоящий момент многие регистры бухгалтерского учета, рекомендованные Министерством финансов РФ, по объективным причинам не справляются со своей ролью. Поэтому организациям при формировании достоверной информации о доходах будущих периодов приходится разрабатывать соответствующие регистры самостоятельно.
На наш взгляд, регистры аналитического учета доходов будущих периодов должны отражать, во-первых, условия их формирования по объектам учета, во-вторых, - включение соответствующей части доходов будущих периодов в состав доходов организации отчетного периода. Исходя из этого, формы указанных регистров могут иметь следующий вид (приложения 5 и 6).
Подобное построение регистров аналитического учета обеспечивает получение всей полноты информации о формировании доходов будущих периодов и включении их соответствующей доли в доходы отчетного периода. Кроме того, группировка показателей доходов будущих периодов предлагаемым порядком значительно упрощает порядок заполнения счетов Главной книги.
4.4. Принципы формирования информации о расходах будущих периодов как регулятива величины прибыли
Как уже указывалось, методологический принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности порождает необходимость в применении принципа разграничения расходов, имеющих отношение к двум и более отчетным периодам. В зависимости от своей экономической природы выделяются две учетные категории, связанные с указанным разграничением расходов. Это текущие расходы и расходы будущих периодов.
Учет расходов будущих периодов имеет свою давнюю историю. Так, в Плане счетов бухгалтерского учета производственно-хозяйственной деятельности предприятий, строек и хозяйственных организаций союзного, республиканского и местного подчинения, утвержденного Министерством финансов СССР по согласованию с ЦСУ СССР 28 сентября 1959 г., в разделе "Затраты на производство" был предусмотрен счет "Расходы будущих периодов" с четырьмя субсчетами к нему.
Основным видом расходов, которые подлежали учету на этом счете, являлись затраты, связанные с подготовкой и освоением производства новых видов продукции и технологических процессов. Основной предпосылкой выделения указанных расходов в самостоятельный объект учетного наблюдения являлось то, что они приводят к значительному увеличению затрат предприятия, "...которые не должны включаться в данном отчетном периоде в себестоимость вырабатываемой продукции, так как они не связаны с ее изготовлением" (1.48, с. 186).
Таким образом, на протяжении длительного времени расходы будущих периодов квалифицировались как элемент информационной подсистемы учета затрат на производство.
В экономической литературе существуют различные подходы к определению сущности расходов будущих периодов и их месту в информационной системе бухгалтерского учета. Так, С. А. Николаева пытается дать определение расходов будущих периодов через совокупность хозяйственных операций, приведших к использованию различных ресурсов организации. С этой целью автор по признаку принадлежности расходов к отчетным периодам выделяет расходы данного отчетного периода и отложенные расходы. При этом под отложенными расходами понимаются "...хозяйственные операции по использованию ресурсов организации, осуществляемые в данном отчетном периоде с целью получения возможных доходов в будущем" (1.27, с. 79). В свою очередь, отложенные расходы подразделяются автором на инвестиции (капитальные вложения) и расходы будущих периодов (1.27, с. 79). Однако в указанном источнике определения доходов будущих периодов нет. Такое определение автор дает в другой своей работе. В соответствии с ним, "расходы будущих периодов - иные систематические или нерегулярно отложенные расходы, в отношении которых на момент потребления ресурсов (осуществления) затрат отсутствует достаточная определенность в виде и возможности возникновения будущих активов организации" (1.63, с. 177).
Использование указанной классификации с выделением отложенных расходов в самостоятельный объект учетного наблюдения было бы оправданным, если бы для таких расходов предназначался специальный синтетический счет, с которого бы указанные расходы впоследствии списывались по назначению. Кроме того, объединение в одну составляющую расходов, связанных с капитальными вложениями, и текущих расходов, но имеющих отношение к последующим отчетным периодам, не имеет под собой экономической основы. Назначение таких расходов принципиально различное.
В самом определении будущих расходов, сформулированном С. А. Николаевой, заложено противоречие, которое заключается в том, что сам факт возникновения расходов будущих периодов является фактом возникновения специфических активов организации. Поэтому вести речь о возникновении будущих активов организации, как это указано в определении, некорректно с точки зрения экономической природы учитываемых процессов.
А. М. Андросов определяет расходы будущих периодов как "затраты, относящиеся к последующим отчетным периодам, фактическое перечисление денежных средств по которым произведено в отчетном периоде" (1.1, с. 298). Указанное определение также некорректно, поскольку охватывает только операции, связанные с движением денежных средств. В то время как расходы будущих периодов необязательно связаны только с ними. Например, расходы на подготовку и освоение новых видов продукции формируются в основном за счет израсходованных неденежных ресурсов организации: материалов, заработной платы, отчислений на социальные нужды и т. д.
Свое отношение к месту расходов будущих периодов в информационной системе бухгалтерского учета указанные авторы не раскрывают, так как выходят на конечный финансовый результат через дефиницию всей совокупности расходов и доходов организации.
Я. В. Соколов дает следующее определение. "Расходы будущих отчетных периодов - это расходы, которые возникли в течение данного отчетного периода, но отнесены в счет будущих отчетных периодов..." (1.87, с. 450). При этом Я. В. Соколов увязывает расходы будущих периодов с формированием финансовых результатов, указывая на то, что специфический характер расходов будущих периодов может "...увеличивать прибыль, создавая условия для выплаты высоких дивидендов и налогов..." (1.87, с. 464).
В нормативном регулировании бухгалтерского учета, связанном с базовыми правилами учета расходов, рассматриваемой категории не уделяется должного внимания. Так, например, в Положении по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99) нет упоминаний о расходах будущих периодов. В то же время пункт 18, в соответствии с которым "расходы признаются в том отчетном периоде, в котором они имели место, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и иной формы осуществления (допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности)" (2.28, с. 69), дает методологическую основу для организации учета расходов будущих периодов. Исходя из смысловой нагрузки указанной нормы, расходы признаются таковыми в том периоде, в котором они осуществлены. При этом если указанные расходы имеют отношение к следующим отчетным периодам, то они будут числиться в качестве дебиторской задолженности.
Свое развитие указанная выше норма нашла в новом Плане счетов бухгалтерского учета и инструкции по его применению. В соответствии с этим для формирования информации о расходах будущих периодов предназначен специальный элемент в виде синтетического счета "Расходы будущих периодов", включенного в раздел Плана счетов "Финансовые результаты". Указанный элемент "предназначен для обобщения информации о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам" (2.21, с. 76). Тем самым рассматриваемый счет включен в современную информационную подсистему учета финансовых результатов.
Такое изменение информационной сущности рассматриваемого элемента связано с изменением направленности всего бухгалтерского учета как информационной системы. Как уже указывалось, от бухгалтерского учета как функции народнохозяйственного контроля за эффективностью деятельности предприятий (организаций) произошел резкий переход к бухгалтерскому учету как функции, в первую очередь связанной с исчислением финансовых результатов - важнейшими показателями рыночной экономики и значимыми для собственников и пользователей. В этих условиях указанное изменение совершенно оправданно, так как величина расходов будущих периодов косвенно связана с величиной конечного финансового результата деятельности в отчетном периоде.
Значение учета расходов будущих периодов как элемента информационной подсистемы учета финансовых результатов приобретает все большую значимость, поскольку с развитием рыночных отношений количество объектов учета, квалифицируемых как расходы будущих периодов, постоянно возрастает. Так, А. С. Бакаев к расходам будущих периодов относит расходы, связанные с:
• горно-подготовительными работами;
• подготовительными к производству работами в сезонных отраслях промышленности;
• освоением новых организаций, производств, установок и агрегатов;
• рекультивацией земель;
• неравномерно производимым в течение года ремонтом основных средств (когда организацией не создается соответствующий резерв или фонд);
• арендной платой, перечисляемой в соответствии с договором за последующие периоды;
• оплатой услуг телефонной и радиосвязи, перечисляемой за последующие периоды;
• рекламой товаров, продукции, работ, услуг;
• подпиской на периодические издания;
• перебазированием подразделений организации;
• организованным набором работников;
• платежами по добровольному страхованию;
• уплатой процентов по кредиту;
• проектированием объектов, предусмотренных в планах строительства будущих лет;
• переоборудованием и приспособлением зданий и сооружений для обслуживания основных объектов строительства, включаемые в смету на строительство;
• консервацией, а также содержанием оборудования, машин и механизмов с сезонным характером их использования;
• производственной деятельностью в случае отсутствия продаж продукции (работ, услуг);
• приобретением лицензий и др. (1.2, с. 374).
Кроме того, вступление в законную силу Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01) расширило номенклатуру хозяйственных операций, порождающих расходы будущих периодов. Так, вся сумма дисконта или процентов по займам, обеспеченным выдачей собственных векселей, а также вся сумма расходов по оплате процентов по кредитам, привлеченным путем выпуска и размещения облигаций, в момент их начисления может учитываться как расходы будущих периодов.
Не вдаваясь в детали организации учета расходов будущих периодов, что вывело бы нас за рамки исследуемой темы, рассмотрим влияние отражаемых на данном счете показателей на величину финансовых результатов.
Сформированный по дебету этого счета показатель означает изъятие расходов из системы формирования конечного финансового результата отчетного периода. Списание расходов будущих периодов по принадлежности означает включение таких расходов в расходы отчетного периода и, следовательно, снижение конечного финансового результата этого же периода. Иначе говоря, сумма расходов будущих периодов, числящаяся в остатке по этому счету, снизит величину финансовых результатов следующих отчетных периодов. При этом указанные расходы были осуществлены в отчетном или предшествующих ему периодах. Следовательно, реальная величина финансовых результатов отчетного периода в полной мере зависит от величины расходов будущих периодов.
Механизм взаимодействия показателя расходов будущих периодов с элементами, формирующими конечный финансовый результат, определяется сущностью учитываемых расходов. В том случае, если расходы будущих периодов имеют отношение к обычным видам деятельности, то их включение в состав конечных финансовых результатов осуществляется через подсистему учета затрат на производство. Если же рассматриваемые расходы имеют отношение к прочим видам деятельности, тогда они включаются в состав конечных финансовых результатов в качестве операционных или внереализационных расходов.
Таким образом, методологический прием разграничения расходов по периодам создает возможность его использования в повышении инвестиционной привлекательности организаций в виде наращивания суммы прибыли за счет отвлечения расходов из подсистемы исчисления конечного финансового результата. Тем более в период, когда налогообложение прибыли перестало быть сдерживающим элементом в формировании информации о финансовых результатах организации и, следовательно, у ее собственников и менеджмента появились широкие возможности в манипулировании величиной прибыли. Поэтому пользователь бухгалтерской информации при чтении бухгалтерской отчетности о финансовых результатах должен рассматривать расходы будущих периодов как их самый влиятельный регулятив.
4.5. Интерпретация информации о резервах предстоящих расходов в учете финансовых результатов
В русском языке понятие резерв означает "запас, откуда черпаются новые силы, ресурсы" (1.64, с. 672). Такая трактовка резерва близка сущности явлений, отражаемых в бухгалтерском учете с помощью методологического приема "резервирование".
В условиях рыночных отношений проблемам формирования и использования резервов уделяется повышенное внимание. Это объясняется тем, что такая экономика для субъектов предпринимательства часто сопровождается ситуациями, требующими дополнительного привлечения материальных и финансовых ресурсов для их разрешения. Поэтому методологический прием резервирования в бухгалтерском учете по мере интеграции страны в мировую экономику используется все чаще. За последние десять лет кроме резервов, характерных для советского бухгалтерского учета, в учетную практику введены понятия резервного капитала и оценочных резервов, номенклатура которых неуклонно расширяется.
Традиционной учетной категорией для российского бухгалтерского учета, связанной с резервированием, является резерв предстоящих расходов и платежей. Так, в Плане счетов бухгалтерского учета производственно-хозяйственной деятельности предприятий, строек и хозяйственных организаций союзного, республиканского и местного подчинения, утвержденного Министерством финансов СССР по согласованию с ЦСУ СССР 28 сентября 1959 г., в разделе "Фонды и резервы" был предусмотрен счет "Резерв предстоящих платежей", предназначенный для организаций (предприятий) всех видов деятельности.
Основное внимание в бухгалтерском учете указанных резервов уделялось резервированию тех расходов, которые осуществлялись единовременно и приводили к резким колебаниям себестоимости. Как правило, к таким расходам относили: предстоящую оплату очередных отпусков рабочим, выплату единовременного вознаграждения за выслугу лет, затраты по текущему ремонту основных средств, когда этот ремонт на протяжении года производится неравномерно, и др.
В настоящее время Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России No 34н от 29 июля 1998 г., предоставляет организациям, вне зависимости от их организационно-правовой формы, право образовывать целый ряд резервов. К ним относят резервы:
на предстоящую оплату отпусков работникам; выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;
выплату вознаграждений по итогам работы за год;
ремонт основных средств;
производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства;
предстоящие затраты на рекультивацию земель и осуществление иных природоохранных мероприятий;
предстоящие затраты по ремонту предметов, предназначенных для сдачи в аренду по договору проката;
гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;
покрытие иных предвиденных затрат и другие цели, предусмотренные законодательством Российской Федерации, нормативными правовыми актами Министерства финансов Российской Федерации.
В Положении по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации указывается только цель создания указанных резервов, которая сводится к равномерности включения расходов на создание резервов в затраты производства (обращения). Таким образом, основной целью создания резервов является достижение организацией стабильных финансовых результатов. Именно равномерное (ежемесячное или ежеквартальное) включение сумм, отчисляемых в резервы, позволяет добиться относительной стабильности. Однако в Положении резервы предстоящих расходов квалифицируются как составляющая капитала организации.
С незначительными изменениями в номенклатуре расходов, подлежащих резервированию, рассматриваемая учетная категория использовалась вплоть до вступления в силу нового Плана счетов и инструкции по его применению. В соответствии с этим нормативным актом счет "Резервы предстоящих расходов" стал квалифицироваться как элемент информационной подсистемы учета финансовых результатов. Указанный счет "...предназначен для обобщения информации о состоянии и движении сумм, зарезервированных в целях равномерного включения расходов в затраты на производство и расходы на продажу" (2.21, с. 76). Таким образом, несмотря на изменение статуса резервов предстоящих расходов в системе информационного обеспечения в нормативном регулировании бухгалтерского учета раскрываются только технические аспекты их создания и расходования.
Практическому применению резервов предстоящих платежей в последнее десятилетие уделено достаточно внимания в экономической литературе. Так, в работе В. И. Ткач, С. В. Романовой и A. С. Чешева рассматриваются хозяйственные ситуации, связанные с формированием и использованием резервов предстоящих платежей (1.82, с. 39-58). Кроме того, в работе сделана попытка обобщения зарубежного и отечественного опыта формирования указанных резервов. При этом авторы включают резервы предстоящих платежей в состав резервов для рисков и затрат, объединяя в одну составляющую резервы, создаваемые за счет различных источников. Однако методологические принципы учета создания и использования указанных резервов не рассматриваются. Речь идет в основном о формировании себестоимости с учетом действующих нормативных актов без учета важнейшего аспекта рыночной экономики - финансовых результатов.
Также в основном практический подход к учету формирования и использования резервов демонстрирует в своей работе B. В. Нарежный (1.60, с. 19-74). Кроме того, в указанной работе рассмотрены экономическая сущность резервов, общие подходы к необходимости их создания, а также правила отражения резервов в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности. При этом влияние резервов предстоящих расходов на величину финансовых результатов не рассматривается.
Наиболее масштабный подход по данной проблеме демонстрирует Я. В. Соколов, сразу определяя расходы будущих периодов не только как показатель информационной подсистемы учета финансовых результатов, но и как соответствующий их регулятив. "Регулирование финансовых результатов - это отдельный своеобразный вид резервов. Необходимость такого резервирования возникает в случаях, когда расходов нет и на данный момент их быть не может, но согласно принципу идентификации (соответствия) они должны были бы быть" (1.87, с. 438).
Исходя из этого, реально осуществленных расходов нет, но соответствующие планово-нормативные расчеты, в данном случае являющиеся первичными документами бухгалтерского учета, порождают возникновение расходов в подсистеме учета затрат на производство, сумма которых снижает конечный финансовый результат отчетного периода. Тем самым созданные резервы представляют капитализированную прибыль организации.
Однако если рассматривать расходы, за счет которых создаются резервы предстоящих расходов, буквально, то принцип соответствия осуществленных расходов потенциальным доходам в данном случае не действует. Это объясняется тем, что взаимосвязь с будущими доходами указанных расходов по данным бухгалтерского учета практически не установить. Более того, такие расходы не имеют прямого отношения к себестоимости продукции, работ или услуг организации в отчетном периоде.
Если рассматривать создание резервов предстоящих расходов сквозь призму нормативного регулирования бухгалтерского учета расходов, то в соответствии с пунктом 2 Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99) дается определение расходов, которое связано с уменьшением активов в результате их выбытия и (или) возникновением обязательств, приводящих к уменьшению капитала этой организации.
В случае создания резервов за счет расходов, относимых на себестоимость продукции, работ или услуг, выбытия активов и тем более уменьшения капитала этой организации не происходит. Наоборот, в результате создания таких резервов, как уже указывалось выше, происходит капитализации прибыли, т. е. увеличение собственного капитала организации.
При этом учетные процедуры, связанные с резервами предстоящих расходов, за исключением отражения в учете процедуры расходования, сопровождаются абсолютно условным характером, например, декларирование цели создания резерва и определения его величины. Искусственный характер рассматриваемой категории позволяет снижать конечный финансовый результат отчетного периода, который в первую очередь интересует пользователей бухгалтерской информации при анализе инвестиционной привлекательности организации.
Не оспаривая необходимость резервирования как способа капитализации средств для осуществления различных выплат и погашения расходов в будущем, необходимо осознавать, что при создании современной информационной системы бухгалтерского учета на первый План выходит механизм формирования конечного финансового результата отчетного периода и прибыли в составе собственного капитала - важнейших категорий рыночной экономики. Такой механизм должен быть понятным в первую очередь внешним пользователям такой информации.
Для этого необходимо четко определить место резервов предстоящих расходов в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета с целью недопущения возможности использования рассматриваемого методологического приема для манипулирования величиной финансового результата.
По нашему мнению, хозяйственные факты, связанные с созданием резервов, целиком и полностью попадают под понятие условных фактов хозяйственной деятельности.
Рассмотрим определение условного факта хозяйственной деятельности, приведенного в пункте 3 Положения по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" (ПБУ 8/01). "Условным фактом хозяйственной деятельности (далее - условный факт) является имеющий место по состоянию на отчетную дату факт хозяйственной деятельности, в отношении последствий которого и вероятности их возникновения в будущем существует неопределенность, т. е. возникновение последствий зависит от того, произойдет или не произойдет в будущем одно или несколько неопределенных событий" (2.31, с. 99).
Любое обращение к будущему, как и в случае с резервами предстоящих расходов, носит условный характер. При этом вероятность наступления последствий в виде расходования сумм, под которые осуществлялось резервирование предстоящих расходов, носит очень высокую степень вероятности. Сам факт резервирования указанных сумм вполне может квалифицироваться как условное обязательство, существующее на отчетную дату.
Сама квалификация резервов предстоящих расходов условным фактом хозяйственной деятельности решит несколько проблем в учетном формировании информации. Так, знание пользователя бухгалтерской отчетности об искусственном характере созданных резервов предстоящих расходов направит его на изучение условий их возникновения. В зависимости от этого достаточно легко интерпретируется значение показателя: либо скрытая прибыль отчетного периода для снижения инвестиционной привлекательности организации, либо полноценный резерв для осуществления последующих расходов.
С другой стороны, признание резервов предстоящих расходов условным фактом хозяйственной деятельности достигает методического единства при формировании подобной информации, так как в этой ситуации счет "Резервы предстоящих расходов" обобщает данные обо всех условных резервах, необходимость которых вызывается деятельностью организации. В свою очередь, именно это обстоятельство однозначно определяет функцию этого счета в подсистеме учета финансовых результатов - как их регулятива.
Глава 5
Содержание отчетности о финансовых результатах
5.1. Финансовые результаты деятельности организации - основные показатели бухгалтерской отчетности
Предпринимательская деятельность на современном этапе все больше зависит от экономической информации. От качества такой информации зависит получение прибыли в результате принимаемых решений, в том числе определения круга клиентов, поставщиков и возможных партнеров. При этом все большее значение придается полноте и достоверности информации о финансовых результатах и условиях их возникновения. Самым распространенным источником такой информации является бухгалтерская (финансовая) отчетность.
Необходимость составления бухгалтерской отчетности порождается принципом непрерывности деятельности организации, закрепленным в пункте 6 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации". Согласно этому принципу, организация будет продолжать функционировать в обозримом будущем. Поэтому для целей анализа, контроля, налогообложения, а также для принятия управленческих решений необходимо периодически иметь сводные данные об имущественном положении организации и финансовых результатах ее деятельности. Все это приводит к необходимости составления бухгалтерской отчетности, центральным местом которой являются показатели финансовых результатов. Поэтому все рассматриваемые вопросы имеют отношение не только к отчетности о финансовых результатах, но к бухгалтерской (финансовой) отчетности в целом. В свою очередь, локализация целей рассмотрения требует вычленения показателей, которые автор относит к финансовым результатам.
Бухгалтерская (финансовая) отчетность служит одним из основных источников информации не только для руководства самой организации, но и для внешних пользователей. К ним можно отнести всех кредиторов и прочие организации, взаимодействующие с данной организацией. Кредиторы являются пользователями бухгалтерской информации с прямым финансовым интересом. По данным бухгалтерской отчетности кредиторы делают выводы о финансовом состоянии организации, ее ликвидности и платежеспособности.
Все прочие организации являются пользователями бухгалтерской отчетности с косвенным финансовым интересом. Среди них следует выделять налоговые и другие контрольные органы, которые имеют право получать не только отчетную, но и всю другую учетную информацию организации для соответствующей проверки.
Внешние пользователи бухгалтерской отчетности имеют деловые отношения не с одной, а с несколькими организациями. При этом они принимают решения о взаимодействии с ними в первую очередь на основе сопоставления показателей финансовых результатов по таким организациям. Для того, чтобы отчетная информация была сопоставима, она должна быть составлена по единым правилам и нормам. Только в этом случае потенциальный инвестор может оценить интересующие его параметры (прибыльность, коммерческий риск и др.) независимо от специфики конкретной организации. Именно это обстоятельство диктует необходимость единообразия бухгалтерской отчетности, т. е. ее стандартизации. Вместе с тем для выработки стандартов бухгалтерской отчетности необходимо наличие общего представления о них. Поэтому прежде чем говорить о стандартах, необходимо определить их принципиальные концепции, которые формируют логическую базу, положенную в их основу. В современных условиях основной концепцией для стандартов бухгалтерской отчетности являются интересы внешних пользователей. Такая концептуальная основа характерна не только для отчетности в Российской Федерации, но и в международной практике. Это объясняется тем, что основная цель деятельности коммерческих организаций - получение прибыли в условиях рынка - одинакова.
Таким образом, интересы внешних пользователей порождают необходимость отражения в бухгалтерской отчетности широкого спектра показателей финансовых результатов, позволяющего им принять аргументированное решение о взаимодействии с организацией.
Основная целевая установка, преследуемая при составлении отчетности о финансовых результатах - обеспечение необходимой информацией всех заинтересованных пользователей независимо от их возможностей. Такая цель определяется стремлением организации максимально расширить круг пользователей.
В настоящее время ряд инвесторов и организаций, в зависимости от своей значимости, могут запросить у организации любую информацию, потому что она не может не считаться с их мнением. Они располагают такой возможностью либо потому, что являются крупными инвесторами, либо в силу своих служебных функций (налоговые органы). Поэтому порядок составления бухгалтерской отчетности о финансовых результатах должен обеспечивать равные возможности самого широкого круга заинтересованных лиц, в том числе и тех, которые не могут затребовать у организации нужную им информацию.
Исходя из такой цели, перед бухгалтерской отчетностью о финансовых результатах ставятся следующие задачи:
- создание необходимых условий для существующих и потенциальных пользователей информации при принятии ими управленческих решений о взаимодействии с организацией;
- возможность оценки времени, вероятности и объемов, причитающихся пользователям выплат от деятельности организации;
- обеспечение отражения условий формирования финансовых результатов по видам деятельности, включая все возможные внешние обстоятельства.
Вышеперечисленные задачи могут быть обеспечены только при соблюдении определенных качественных характеристик бухгалтерской отчетности о финансовых результатах. Зарубежный опыт и отечественная практика позволяют отнести к ним следующие критерии:
ценность для пользователя;
надежность (достоверность);
сопоставимость;
постоянство.
Ценность для пользователя подразумевает, что бухгалтерская отчетность играет важнейшую роль при принятии управленческих решений. При этом предполагается, что информация поступает к пользователю своевременно. В противном случае она не отражает реального положения дел на момент ее получения. Кроме того, критерий ценности для пользователя должен обеспечиваться прогностической ценностью бухгалтерской отчетности, т. е. информация, отраженная в ней, служит основой для прогнозирования дальнейших перспектив организации.
Надежность (достоверность) бухгалтерской отчетности означает реальность отражения финансовых результатов организации. Этот критерий должен обеспечиваться достоверным представлением финансовых результатов в отчетности, т. е. отражением в ней экономической сущности формирования финансовых результатов деятельности организации, а не их формальной стороны. Тем самым достигается объективность информации и невозможность составления такой отчетности в интересах какой-либо группы лиц. При этом должна обеспечиваться возможность проверки объектов финансовых результатов в бухгалтерской отчетности.
Критерий сопоставимости подразумевает возможность сравнения показателей финансовых результатов организации с аналогичными показателями других организаций, либо с показателями той же самой организации, но взятыми за другой отчетный период.
Постоянство означает применение одних и тех же элементов учетной политики от одного учетного периода к другому. Тем самым обеспечивается сопоставимость данных бухгалтерской отчетности о финансовых результатах организации за различные отчетные периоды.
Как известно, основными формами бухгалтерской отчетности являются бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках. Между ними существует тесная взаимосвязь, которая выражается через важнейший показатель бухгалтерской отчетности - финансовый результат хозяйственной деятельности организации. Прирост активов бухгалтерского баланса образуется за счет превышения доходов над расходами, разница между которыми квалифицируется как прибыль. Полученная прибыль отражается в пассиве баланса как увеличение собственного капитала, а в отчете о прибылях и убытках - как сальдо превышения доходов над расходами. В свою очередь, уменьшение активов, представленных в бухгалтерском балансе, происходит в результате превышения расходов над доходами организации, которая квалифицируется как убыток. Указанная разница отражается в бухгалтерском балансе в уменьшении пассивов в виде собственного капитала, а в отчете о прибылях и убытках - как сальдо превышения расходов над доходами.
"Среди теоретиков давно идет дискуссия о том, что важнее - баланс или отчет о финансовых результатах. Этот вопрос решался по-разному" (1.80, с. 377). В принципе эта проблема сводится к тому, какую отчетную форму считать причиной, а какую следствием. Я. В. Соколовым приведены и проанализированы различные точки зрения крупнейших бухгалтеров-теоретиков по указанной проблеме (1.80, с. 374-379).
Если эту проблему локализовать и рассматривать только с точки зрения порядка формирования и представления финансовых результатов в бухгалтерской отчетности, то с позиций причинно-следственных связей здесь все достаточно ясно. Формирование конечного финансового результата отчетного периода отражается в отчете о прибылях и убытках, а в бухгалтерском балансе осуществляется его включение в состав собственного капитала и с помощью остатков по счетам, косвенно связанных с величиной финансового результата, пользователями может быть произведено его уточнение.
Основными показателями бухгалтерской отчетности о финансовых результатах организации являются доходы, расходы, промежуточные результаты по видам деятельности, конечный финансовый результат за отчетный период и нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) в составе собственного капитала. Признание указанных показателей происходит в тот момент, когда они в соответствии с действующими правилами принимаются к бухгалтерскому учету. При этом операция классифицируется как ведущая к увеличению или уменьшению активов, обязательств перед организацией, доходов, расходов, прибылей, убытков, обязательств самой организации и собственного капитала.
Рассмотренные выше качественные характеристики бухгалтерской отчетности о финансовых результатах определяют ее содержание. В свою очередь, содержание такой бухгалтерской отчетности невозможно рассматривать без базовых ее понятий. Принято выделять следующие понятия: система показателей финансовых результатов; хозяйственная деятельность коммерческой организации; период информационного охвата; данные бухгалтерского учета; обязательность формирования.
Система показателей финансовых результатов по существу и является содержанием бухгалтерской отчетности о них. Под показателем понимается качественно определенная величина, имеющая переменное количественное значение. Система показателей задается с определенной целью, которая вытекает из интересов пользователей отчетности. Так, в отчете о прибылях и убытках целью является не только отражение финансовых результатов деятельности организации, но и условий их формирования. Соответственно структура отчета о прибылях и убытках представлена в виде сопоставления однородных групп доходов и расходов.
Принципиально другая система показателей финансовых результатов представлена в бухгалтерском балансе. Она требует своего вычленения из состава прочих показателей бухгалтерской отчетности. Ее основная цель - дать реальную оценку выявленного в отчете о прибылях и убытках и отраженного в бухгалтерском балансе конечного финансового результата отчетного периода. Это достигается с помощью использования остатков по счетам, косвенно связанных с величиной конечного финансового результата.
Хозяйственная деятельность коммерческой организации - это деятельность хозяйствующего субъекта, обладающего правами юридического лица, связанная с процессами приобретения и заготовления внеобооротных и оборотных активов, производства продукции (работ, услуг) и их продажей и направленная на получение прибыли. Именно информация о результатах этих процессов составляет содержание отчета о прибылях и убытках, который коммерческая организация обязана составлять и представлять по назначению. В свою очередь, показатели остатков счетов в балансе, косвенно связанных с величиной конечного финансового результата в рассматриваемом отчетном периоде, позволяют уточнить его величину.
Период информационного охвата - временной отрезок, за который показатели финансовых результатов должны быть представлены в бухгалтерской отчетности. Пользователи отчетности устанавливают ее периодичность, предопределяя тем самым и длительность временного интервала, в течение которого должны формироваться данные бухгалтерского учета. Период информационного охвата обычно связывают с календарным годом, показатели которого в виде чистой прибыли (чистого убытка) находят свое отражение в основных формах бухгалтерской отчетности. При этом по отношению к отчетному периоду показатели финансовых результатов прошлых лет находят свое отражение только в составе собственного капитала организации и только в бухгалтерском балансе и отчете об изменениях капитала.
Данные бухгалтерского учета - показатели счетов Главной книги и данные регистров аналитического учета, сгруппированные в целях формирования бухгалтерской отчетности. При этом бухгалтерская отчетность является завершающим этапом всего учетного процесса в целом, так как составление бухгалтерской отчетности возможно только на основе данных синтетического и аналитического учета, обобщенных и сгруппированных в соответствии с действующими нормативными документами.
Так, данные бухгалтерского учета о финансовых результатах по видам деятельности формируются на основе специфического кумулятивного (накопительного) принципа информации, который присущ только для этого участка учета. Применение данного принципа в учете диктуется в первую очередь интересами пользователей бухгалтерской отчетности. При первом обращении к данным бухгалтерской отчетности пользователь получает необходимый минимум информации о формировании финансовых результатов и условиях их возникновения.
Обязательность формирования заключается в том, что бухгалтерская отчетность должна быть представлена в обязательном порядке управлением организации государственным органам и ее собственникам. А это, в свою очередь, предусматривает типовую процедуру представления, утверждения отчетности и их сроки.
Формирование бухгалтерской отчетности на основе приведенных базовых ее понятий тесно связано с проблемами раскрытия такой информации. Наиболее масштабный подход к указанным проблемам продемонстрирован в работе Э. С. Хендриксена и М. Ф. ван Бреды (1.87, с. 528-555).
Раскрытие информации, в соответствии с мнением указанных авторов, является важнейшим аспектом бухгалтерской отчетности. Ими выделено четыре подхода к раскрытию информации: назначение отчетности, уровни раскрытия, формы раскрытия и методы раскрытия.
Назначение отчетности определяется наличием соответствующих ее пользователей. При этом указанные авторы утверждают, что "финансовая отчетность в основном ориентирована на информационные потребности акционеров" (1.87, с. 528).
"Объем и детализация раскрытия информации в финансовой отчетности определяется влиянием использования отчетной информации на уровень социального благосостояния" (1.87, с. 528). При этом указывается, что в современных условиях оценить такое влияние не представляется возможным.
Под формами раскрытия информации понимается то обстоятельство, что "...стандартные формы финансовых отчетов (баланс и отчет о прибылях и убытках) следует дополнять, например, отчетом об учетной политике, о финансовом анализе результатов отдельных участков деятельности, о прогнозировании финансовых результатов" (1.87, с. 528).
К методам раскрытия информации относится тот факт, что "финансовая информация может раскрываться в структуре стандартной и дополнительной отчетности, сопровождаемой различными пояснениями" (1.87, с. 528).
На наш взгляд, указанные подходы к раскрытию информации в бухгалтерской отчетности недостаточно проработаны маститыми авторами (хотя, может быть, проблема связана с лингвистическими проблемами перевода материалов рассматриваемой книги).
Нет четкого различия между первым и вторым подходами, а четвертый по существу дублирует третий. Исходя из этого, следует выделять два подхода, связанные с раскрытием информации. Первый - назначение отчетности, т. е. кому предназначается отчетность. Второй подход, логически вытекающий из первого, предполагает формы раскрытия информации.
Таким образом, интересы внешних пользователей бухгалтерской отчетности о финансовых результатах могут существенно различаться. Именно это обстоятельство - кому предназначается отчетность - влияет на все последующие моменты, связанные с ее формированием.
По информационным интересам формирования финансовых результатов всех внешних пользователей можно подразделить на три основные группы: учредители (собственники), органы государственного управления, инвесторы и кредиторы.
Собственников организации в первую очередь интересует факт наличия, а также сумма чистой прибыли отчетного года. Этот показатель напрямую связан с начислением причитающихся собственникам доходов.
Органы государственного управления (налоговые органы, органы статистического наблюдения и т. д.) заинтересованы в получении более подробной информации. Эти органы представляют интересы государства и, как следствие, им необходима информация не только о финансовом результате хозяйственной деятельности организации, но и об условиях его формирования для различных целей. Органы государственного управления, использующие отчетную информацию, и органы, регламентирующие составление бухгалтерской отчетности, представляют интересы государства. Поэтому стандартные формы бухгалтерской отчетности в первую очередь обеспечивают различные интересы органов государственного управления.
Заинтересованность кредиторов и потенциальных инвесторов в информации о финансовых результатах хозяйственной деятельности организации значительно выше, чем у других пользователей. Отчетность о финансовых результатах должна предоставить кредиторам и инвесторам всю необходимую информацию, чтобы на ее основе они могли получить полное представление о риске вложения средств в ту или иную организацию и возможностях извлечения прибыли от взаимодействия с ней. Поэтому формирование информации о финансовых результатах организации, предоставляемой кредиторам и инвесторам, может осуществляться по самым различным направлениям и самыми разнообразными способами. Исходя из этого, можно утверждать, что информация, полезная инвесторам и кредиторам, будет полезна и всем другим ее пользователям.
Следовательно, интересы пользователей бухгалтерской отчетности о финансовых результатах организации определяют и формы раскрытия информации, которые различаются между собой по объему и детализации отчетной информации. Практика последних лет выработала три основные формы бухгалтерской отчетности о финансовых результатах организации.
Для собственников организации в лице акционеров перед проведением общего собрания в открытой печати публикуется отчет о прибылях и убытках в сокращенном виде. В нем, как правило, представляются только итоги основных показателей отчета, формирующих чистую прибыль/убыток за отчетный период.
Органам государственного управления предоставляется отчет о прибылях и убытках по стандартной многоступенчатой форме, которая в принципе позволяет провести анализ формирования и условий возникновения финансового результата.
Кредиторам и инвесторам такая информация представляется также по стандартной форме, сопровождаемой различными формами дополнительной отчетности и пояснениями, позволяющими обеспечить всей полнотой информации лиц, принимающих решения об инвестициях и условиях предоставления кредитов. Порядок формирования такой информации существенно различается в зависимости от конкретной ситуации. Хотя крупные инвесторы и кредиторы имеют свои аналитические отделы, которые могут на основе стандартных форм провести необходимый анализ бухгалтерской отчетности, тем не менее информационные запросы таких пользователей по степени детализации сведений зависят от используемых ими методик проверки отчетности.
Основные нормы о бухгалтерской отчетности определены Федеральным законом "О бухгалтерском учете" No 129-ФЗ от 21.11.96 г. и Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации от No 34н 29.07.98 г. Эти нормы нашли развитие в Положении по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99) No 43н от 06.07.99 г.
Практическое содержание понятий бухгалтерской отчетности о финансовых результатах регламентируется целым рядом документов третьего уровня нормативного регулирования бухгалтерского учета. К числу основных относятся "Указания об объеме форм бухгалтерской отчетности" (в дальнейшем - Указания) No 4н от 13.01.2000 г. Порядок формирования показателей финансовых результатов в бухгалтерской отчетности применительно к установленным формам в основном определяется "Методическими рекомендациями о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации" (в дальнейшем - Методические рекомендации) No 60н от 28.06.2000 г. Следует сразу обратить внимание на целевую направленность указанного документа - рекомендации, т. е. порядок формирования отдельных показателей носит рекомендательный характер.
В соответствии с Указаниями показатели финансовых результатов и использования прибыли представлены в "Бухгалтерском балансе" (ф. No 1), в "Отчете о прибылях и убытках" (ф. No 2) и в "Отчете об изменениях капитала" (ф. No 3).
5.2. Формирование показателей финансовых результатов в бухгалтерском балансе
"В счетоведении на протяжении нескольких десятилетий предпринимались и предпринимаются попытки интерпретировать баланс. Таких попыток было много, но ни одну из них нельзя признать убедительной" (1.84, с. 409).
Интерпретации вытекают из различного понимания природы бухгалтерского баланса. Масштабная работа по этому поводу проведена Я. В. Соколовым, которым дан детальный анализ различных интерпретаций баланса (1.84, с. 401-423). В нашей работе мы воспользуемся выводами Я. В. Соколова, на основе которых построим дальнейшее изложение материала.
В основе интерпретаций лежат два различных подхода к пониманию сущности бухгалтерского баланса: юридический и экономический. Кроме этого, интерпретация баланса также характеризуется двойственным подходом к пониманию отражаемых в нем объектов учета, в соответствии с которыми речь идет либо о состоянии средств и источников организации, либо о движении капитала на различных его стадиях. Это порождает две трактовки баланса: статическую и динамическую.
В практике бухгалтерского учета в нашей стране почти всегда осуществлялось и осуществляется смешение подходов и трактовок бухгалтерского баланса. Если исходить из правовых аспектов и информационных характеристик показателей, отражаемых в действующей форме бухгалтерского баланса, то преобладающей можно считать юридическую трактовку динамического баланса.
Основным признаком юридического подхода к действующей форме бухгалтерского баланса является то обстоятельство, что объектом его отражения выступают активы и обязательства организации, а динамическим его делает наличие данных счета "Прибыли и убытки" как самостоятельного и центрального показателя во всей системе бухгалтерского учета.
Преобладание юридической трактовки динамического баланса в действующей практике бухгалтерского учета делает отражение показателей финансовых результатов в бухгалтерском балансе важнейшим аспектом составления всей бухгалтерской отчетности в целом. Однако этому вопросу по-прежнему уделяется недостаточно внимания.
Нашей целью в рамках этой работы является попытка смоделировать и обосновать причины вариантов отражения в бухгалтерском балансе как показателя конечного финансового результата деятельности организации за отчетный период, так и всей совокупности показателей, определяемых действующим нормативным регулированием как финансовые результаты.
В своей основе структура показателей финансовых результатов в бухгалтерском балансе определяется структурой восьмого раздела Плана счетов "Финансовые результаты". Кроме того, аккумулирование нераспределенной прибыли, а также образование за счет нее специальных резервов выделяет указанные объекты собственного капитала организации в специфические финансовые результаты деятельности. В зависимости от этого, а также от практических потребностей потенциальных пользователей в бухгалтерском балансе могут представляться следующие показатели финансовых результатов:
нераспределенная прибыль отчетного года;
непокрытый убыток отчетного года;
нераспределенная прибыль прошлых лет;
непокрытый убыток прошлых лет;
резервный капитал;
недостачи и потери от порчи ценностей;
резервы предстоящих расходов;
расходы будущих периодов;
доходы будущих периодов;
отложенные налоговые активы;
отложенные налоговые обязательства.
Кроме того, в составе агрегированных показателей по различным статьям баланса могут представляться оценочные резервы.
Общий порядок отражения показателей финансовых результатов при формировании показателей бухгалтерского баланса по соответствующим строкам приведен в табл. 5.1.
Анализ данных, представленных в таблице, позволяет сделать вывод о том, что порядок представления в бухгалтерском балансе указанных показателей различный.
Одна группа показателей представляется путем записи остатка конечного по соответствующему счету в определенную строку бухгалтерского баланса. Например, остаток по счету "Резервный капитал" записывается отдельно по строке 430 раздела "Капитал и резервы".
Таблица 5.1
Показатели финансовых результатов в бухгалтерском балансе
1 Выделены счета учета финансовых результатов.
2 Порядок представления показателя, номер строки и шифр счета носит условный характер, так как на момент написания этой работы отсутствовали нормативные документы Министерства финансов, регламентирующие эти обстоятельства.
Другая группа показателей представляется путем включения остатка по соответствующему счету в общую сумму остатков по группе счетов. Например, остаток по счету "Недостачи и потери от порчи ценностей" может быть записан по строке 270 в общей сумме остатков по другим счетам, не нашедших отражения по другим статьям раздела "Оборотные активы" бухгалтерского баланса.
Остатки по счетам учета оценочных резервов самостоятельного значения не имеют и отражаются вместе с теми активами, под уточнение оценки которых они созданы. Например, балансовая стоимость финансовых вложений представляется в бухгалтерском балансе в виде алгебраической суммы их учетной стоимости и резерва под обесценение вложений в ценные бумаги. Тем самым в валюту баланса включается реальная рыночная стоимость вложений в соответствующие ценные бумаги.
И, наконец, порядок формирования в бухгалтерском балансе показателей нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) имеет многовариантный характер и связан с сопутствующими обстоятельствами.
Рассмотрим возможные случаи отражения в бухгалтерском балансе показателей нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).
Важнейшим оценочным показателем отчетного периода является конечный финансовый результат деятельности организации. Для отражения указанного показателя независимо от его экономической природы предназначен раздел бухгалтерского баланса "Капитал и резервы".
В соответствии с пунктом 83 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, "в бухгалтерском балансе финансовый результат отчетного периода отражается как нераспределенная прибыль (непокрытый убыток), т. е. конечный финансовый результат, выявленный за отчетный период, за минусом причитающихся за счет прибыли установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации налогов и иных аналогичных обязательных платежей, включая санкции за несоблюдение правил налогообложения". Эта же норма нашла развитие в пункте 49 и 50 Методических рекомендаций.
Порядок формирования показателей нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) в бухгалтерском балансе различается в зависимости от периода, за который он представляется. В бухгалтерских балансах за квартал, полугодие и девять месяцев финансовые результаты за указанные периоды эквивалентны остатку к счету "Прибыли и убытки" за те же периоды. При наличии кредитового остатка заполняется строка 470 бухгалтерского баланса "нераспределенная прибыль отчетного года". В противном случае заполняется строка 475 "непокрытый убыток отчетного года".
Несколько по-иному осуществляется формирование указанных показателей в годовом бухгалтерском балансе. В основу отражения конечного финансового результата берется корреспонденция счета "Прибыли и убытки" и счета "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" заключительными оборотами декабря отчетного года.
При наличии записи, в соответствии с которой дебетуется счет "Прибыли и убытки" и кредитуется счет "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", определяется сумма чистой прибыли организации за отчетный год. Этот показатель отражается по строке 470 "нераспределенная прибыль отчетного года" раздела "Капитал и резервы".
В случае наличия чистого убытка отчетного года, отраженного в бухгалтерском учете записью по кредиту счета "Прибыли и убытки" и дебету счета "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", выявленный показатель при отсутствии источников его погашения записывается по строке 475 "непокрытый убыток отчетного года" раздела "Капитал и резервы". При подсчете итога по этому разделу сумма указанного показателя вычитается.
Представление в бухгалтерском балансе совокупности финансовых результатов в виде нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) как отчетного года, так и прошлых лет осуществляется на основании пункта 51 Методических рекомендаций. При этом в зависимости от экономической природы финансовых результатов прошлых отчетных периодов порядок представления конечного финансового результата отчетного года может осуществляться по различным моделям.
Наиболее простой с точки зрения формирования рассматриваемых показателей является модель, присущая прибыльным организациям.
Например, на начало отчетного периода сумма уставного капитала составляет 3 344 000 руб., резервного капитала - 50 000 руб., нераспределенной прибыли - 200 000 руб. С учетом этого рассматриваемый раздел баланса будет иметь следующий вид (табл. 5.2).
Таблица 5.2
Порядок отражения в бухгалтерском балансе сумм нераспределенной прибыли (тыс. руб.)[1]
В последующих отчетных периодах показатель нераспределенной прибыли отчетного года, за минусом изъятий в соответствии с решениями компетентного органа организации, присоединяется к нераспределенной прибыли прошлых лет, и автоматически будет соответствовать остатку по кредиту счета "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".
Гораздо более сложными в формировании совокупности показателей нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) в бухгалтерском балансе являются модели, связанные с отражением чистого убытка отчетного года. Методические рекомендации допускают несколько вариантов отражения в отчетности показателей таких финансовых результатов при наличии чистого убытка отчетного года.
Например, непокрытый убыток отчетного года составил 250000 руб. При этом к начальным данным приравняем данные на конец отчетного периода из предыдущего примера, переформировав в соответствии с временным отрезком представления показатели нераспределенной прибыли. В этом случае рассматриваемый раздел баланса может иметь следующий вид (табл. 5.3).
Таблица 5.3
Порядок отражения в бухгалтерском балансе сумм непокрытого убытка (тыс. руб.)
Такой порядок представления показателей совокупности финансовых результатов характерен для тех случаев, когда собственники по разным причинам не приняли решение об источниках покрытия чистого убытка отчетного года. Например, общее собрание акционеров проводится в сроки более поздние, чем сроки, предусмотренные для представления бухгалтерской отчетности в государственные органы. В этом случае вся совокупность финансовых результатов в бухгалтерском балансе представляется развернуто.
В случае определения компетентным органом организации источников покрытия чистого убытка формирование финансовых результатов в бухгалтерском балансе в соответствии с пунктом 51 Методических рекомендаций осуществляется с учетом принятых решений.
Например, используем данные предыдущего примера с учетом решения компетентного органа организации о направлении всей суммы резервного капитала на покрытие чистого убытка отчетного года, а также части нераспределенной прибыли прошлых лет.
В этом случае в бухгалтерском учете заключительными оборотами декабря месяца делается запись по дебету счета "Резервный капитал" и кредиту счета "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". При этом на счете "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" чистый убыток отчетного года автоматически перекроется нераспределенной прибылью прошлых лет. А рассматриваемый раздел баланса будет иметь следующий вид (табл. 5.4).
Таблица 5.4.
Порядок отражения в бухгалтерском балансе сумм непокрытого убытка (тыс. руб.)
Возможны и другие модели отражения показателей совокупности финансовых результатов в зависимости от принятых решений компетентными органами организации.
Таким образом, формирование всей совокупности показателей нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) в годовом бухгалтерском балансе осуществляется с учетом решений собственников организации, которые в свою очередь определяются интересами потенциальных пользователей информации.
Особое внимание следует обратить на порядок записи показателей оценочных резервов при составлении бухгалтерского баланса организации. При этом порядок налогообложения прибыли, в соответствии с нормами 25 главы Налогового кодекса РФ "Налог на прибыль организаций", резко усилит практическую значимость такой категории оценочных резервов, как резервы по сомнительным долгам. Поэтому порядок представления в бухгалтерском балансе оценочных резервов рассмотрим на примере резервов по сомнительным долгам.
Дебиторская задолженность, в покрытие которой созданы резервы по сомнительным долгам, уменьшается на сумму созданных резервов без составления корреспонденции счетов. Таким образом, по строкам баланса 231 и 241 показывается сумма остатков по счетам "Расчеты с покупателями и заказчиками" и "Расчеты с разными дебиторами", уменьшенная на сумму остатка по счету "Резервы по сомнительным долгам", т. е. суммы созданных резервов по сомнительным долгам в пассиве баланса отдельно не показываются.
Например, остатки дебиторской задолженности организации учитываются по счетам 62, 76 и подлежат отражению только по строке 231 бухгалтерского баланса.
Остатки на конец года по необходимым для расчета счетам составляют:
- 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" - 185 400 руб.
- 76 "Расчеты с разными дебиторами" - 123 400 руб.
- 63 "Резервы по сомнительным долгам" - 206 150 руб.
Искомый показатель для отражения его в балансе рассчитывается следующим образом:
185 400 + 123 400-206 150 = 102 650.
После чего рассчитанный показатель записывается в бухгалтерском балансе по соответствующей строке (табл. 5.5).
Таблица 5.5
Порядок отражения в бухгалтерском балансе сумм дебиторской задолженности, под которую созданы резервы по сомнительным долгам
Порядок формирования показателей средств в обороте в бухгалтерском балансе определяется с учетом норм пункта 25 Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01. В соответствии с ним в случаях снижения стоимости средств в обороте они представляются по своей фактической себестоимости за вычетом специально создаваемых в таких ситуациях резервов под снижение стоимости материальных ценностей. Поскольку номенклатура средств в обороте, представленных в бухгалтерском балансе, значительна (строки 211-217), то представление и формирование таких показателей в бухгалтерском балансе требует хорошо налаженного аналитического учета созданных резервов.
Также не отражаются отдельно в пассиве баланса показатели резервов под обесценение вложений в ценные бумаги. Стоимость ценных бумаг других организаций отражается в нем по строкам 140 и 250 как агрегированный показатель рыночной стоимости ценных бумаг и сумм созданных резервов под их обесценение. Порядок расчета показателей резервов под обесценение вложений в ценные бумаги и резервов под снижение стоимости материальных ценностей и их записи в бухгалтерский баланс по соответствующим строкам аналогичны порядку с использованием рассмотренных выше резервов.
Завершающим этапом, связанным с моделированием отражения показателей финансовых результатов в бухгалтерском балансе, является использование его информации о данных, косвенно влияющих на величину конечного финансового результата. К таким данным относятся показатели остатков по счетам: "Недостачи и потери от порчи ценностей", "Резервы предстоящих расходов", "Расходы будущих периодов" и "Доходы будущих периодов".
Указанные показатели дают пользователям информацию, позволяющую уточнить конечный финансовый результат отчетного периода. Так, наличие показателей по счетам "Недостачи и потери от порчи ценностей" и "Расходы будущих периодов" свидетельствуют о потенциальном уменьшении финансового результата, тогда как наличие остатков по счетам "Резервы предстоящих расходов" и "Доходы будущих периодов" - об его увеличении.
5.3. Формирование отчета о прибылях и убытках
Наиболее значимой отчетной формой о финансовых результатах отчетного периода является соответствующий отчет, в котором представляются данные, определяемые действующим на дату его составления нормативным регулированием бухгалтерского учета как показатели финансовых результатов.
Анализ отечественной практики показывает, что формирование и представление указанных показателей в бухгалтерской отчетности может осуществляться различными способами. В первую очередь представление рассматриваемых показателей различается по структуре отчета. Она может быть двухсторонней или последовательной. Кроме того, в теории бухгалтерского учета предусматривается и матричная структура отчета (1.84, с. 471)
Двухсторонняя структура отчета, используемая в годы планово-централизованной экономики, предусматривала отражение в левой его части показатели прибыли, в правой - убытков.
Последовательная структура отчета, используемая в последние годы, предусматривает последовательное отражение доходов, расходов и разницы между ними. В свою очередь, использование последовательной структуры отчета предусматривает два способа группировки его статей. Первый способ - простой, связан с объединением всех доходов в одну группу, а расходов - в другую. Разница представляет собой конечный финансовый результат деятельности организации. Второй способ - поэтапный, предусматривает группировку доходов и расходов на основе выбранного классификационного признака. В этом случае возникают промежуточные итоги, характеризующие определенный вид деятельности организации.
В экономической литературе рассмотренные способы группировки доходов и расходов называются по-разному. Так, С. И. Пучкова первый из рассмотренных нами способов называет одноступенчатым, второй - многоступенчатым (1.77, с. 55). В. В. Качалин те же самые способы группировки информации в отчете о прибылях и убытках именует одношаговым и многошаговым (1.23, с. 88). При этом суть рассматриваемых способов не меняется.
Следующим принципиальным способом представления информации о финансовых результатах независимо от структуры и способов группировки показателей отчета является способ формирования доходов по моменту, по которому объект считается проданным. "Устанавливая этот момент, администрация и собственники предопределяют, что подлежит включению в отчет о финансовых результатах, а что должно капитализироваться и резервироваться в балансе" (1.84, с. 474). В зависимости от этого обстоятельства кардинально меняется величина всех показателей, отражаемых в отчете.
Формирование показателей финансовых результатов в отчете может осуществляться двумя способами: сальдовым и развернутым. Сальдовый способ предполагает отражение в отчете по соответствующей строке сальдо между однородными группами доходов и расходов. В свою очередь, развернутый способ представления показателей предусматривает подход, когда по срокам соответствующих доходов и расходов в отчете отражается полная их сумма. При этом формирование отчета о финансовых результатах сальдовым способом при использовании последовательной структуры отчета резко сокращает количество отражаемых показателей.
Однако использование сальдового способа формирования показателей финансовых результатов, как при двухсторонней структуре отчета, так и при последовательной намного уменьшает его информативность. В этом случае из информационного оборота изымаются данные, связанные с условиями формирования финансовых результатов.
Важнейшим аспектом формирования отчета о финансовых результатах является проблема количества отражаемых в нем показателей, т. е. некоей совокупности данных, позволяющих удовлетворить запросы пользователей информации.
Как правило, в основе представления совокупности показателей в отчете о финансовых результатах должна лежать какая-либо классификация отражаемых объектов. При этом указанная совокупность отражается в нем на основе соотнесения доходов и расходов или прибылей и убытков.
В условиях планово-централизованной экономики основным пользователем бухгалтерской отчетности являлось государство. Поэтому формирование отчета о финансовых результатах осуществлялось в его интересах. Вследствие чего представление информации в указанном отчете осуществлялось путем простого перечисления показателей, необходимых государству, в двухсторонней структуре на основе сальдового способа их формирования.
С позиций сегодняшнего дня, когда при составлении бухгалтерской отчетности декларируется приоритет нейтральности информации, такой отчет совершенно неинформативен. В то же время в условиях планово-централизованной экономики его данных было вполне достаточно для контроля органами государственного управления за важнейшими с точки зрения государства процессами деятельности конкретной организации.
В настоящее время органы государственного управления - лишь один из многих потенциальных пользователей информации о финансовых результатах. Поэтому их формирование и представление осуществляется принципиально другими способами. В основу построения действующего отчета о прибылях и убытках положена его последовательная структура представления информации на основе классификации доходов и расходов по отношению к видам деятельности организации развернутым способом формирования показателей. Таким образом, указанная отчетная форма является связующим звеном между прошлым и нынешним отчетными периодами и показывает, за счет чего произошли изменения в бухгалтерском балансе отчетного периода по сравнению с прошлым. Иначе говоря, этот отчет показывает, как изменяется собственный капитал организации под воздействием доходов и расходов, осуществленных в текущем периоде.
В целом такой подход к формированию и представлению отчета о прибылях и убытках характерен для всех развитых западных странах. Главным вопросом при его формировании, который трактуется составителями по-разному, является совокупность представляемых показателей.
Проблема совокупности представляемых в отчете о прибылях и убытках показателей была всегда. Увеличение совокупности показателей финансовых результатов дает больше информации пользователям и раскрывает условия их возникновения. Уменьшение совокупности показателей финансовых результатов представляет их в более удобной для чтения форме, но дает меньше информации пользователям и делает практически невозможным раскрытие условий возникновения прибылей или убытков.
Решение этой проблемы следует осуществлять исходя из назначения бухгалтерской отчетности. Стандартная форма отчета о прибылях и убытках достаточно информативна и, как правило, полностью удовлетворяет органы государственного управления. Если такой информации для пользователей, в которой организация заинтересована, недостаточно, то стандартная форма дополняется соответствующими показателями (комбинированный подход к раскрытию информации). При этом способы раскрытия дополнительной информации о финансовых результатах могут быть самыми различными.
По нашему мнению, именно такой подход к формированию отчета о прибылях и убытках является наиболее оправданным. Информация о ряде показателей, необходимая одному пользователю отчета о прибылях и убытках, может в принципе быть абсолютно не нужной другому пользователю. Таким образом, показатели отчета представляют различную ценность для разных пользователей отчетности. Поэтому развитие принципов формирования и представления показателей отчета о прибылях и убытках необходимо строить с учетом интересов пользователей информации на основе стандартной формы с разработкой методик раскрытия дополнительных данных для конкретных пользователей информации.
Кроме указанных выше аспектов отчет о прибылях и убытках теоретически является единственной формой, выражающей взаимосвязь конечного финансового результата деятельности организации и налогообложения прибыли. Существуют два взаимоисключающие друг друга подхода к этому аспекту, представляющие различные методологические концепции роли бухгалтерского учета в современных условиях. Первый - конечный финансовый результат и налогооблагаемая прибыль должны быть тождественны, и второй - налогообложение прибыли является самостоятельной функцией (налоговый учет). При этом следует признать, что налоговый учет как самостоятельная функция существовал и до появления 25 главы Налогового кодекса в виде системы корректировок конечного финансового результата, исчисленного по правилам ведения бухгалтерского учета.
Первый подход к указанной выше взаимосвязи представляется идеальным не только с точки зрения бухгалтера, но и собственника, у которого появляется возможность оказывать прямое воздействие на величину конечного финансового результата отчетного периода и, как следствие, на величину налога на прибыль того же периода (в виде отсрочки какой-то части из суммы платежей). Кроме того, собственник заинтересован в этом и по причине другой материальной заинтересованности, так как ведение только бухгалтерского учета значительно снижает расходы, связанные с его осуществлением.
Второй подход доминирует в реалиях сегодняшнего дня, что резко снижает практическую значимость всего бухгалтерского учета. При этом взаимосвязь конечного финансового результата и налогооблагаемой прибыли в рамках существующей налоговой системы по существу потеряна.
Как уже указывалось, повышение информативности отчета о прибылях и убытках зависит от его назначения и достигается комбинированным подходом к раскрытию информации. Однако прежде чем рассматривать вопросы дополнительного раскрытия информации, необходимо уточнить экономическое содержание и порядок формирования показателей в каждом из разделов, представленных в "Отчете о прибылях и убытках".
Порядок формирования Отчета о прибылях и убытках регламентируется 3 разделом "Порядок формирования данных отчета о прибылях и убытках (форма No 2)" указанных выше Методических рекомендаций. В свою очередь, разработка методических рекомендаций осуществлена на основе базовых норм в ПБУ 9/99 "Доходы организации" и ПБУ 10/99 "Расходы организации".
В первом разделе "Доходы и расходы по обычным видам деятельности" представляются важнейшие оценочные показатели хозяйственной деятельности организации. К доходам по обычным видам деятельности относится выручка, признанная организацией, которая отражается по статье отчета "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)". В свою очередь, к расходам относятся себестоимость продаж, а также коммерческие и управленческие расходы. При этом показатели формируются по моменту, по которому объект учета считается проданным, решение о чем закреплено учетной политикой организации.
В себестоимость продаж включаются все прямые расходы, которые признаются при продаже товаров и услуг, по которым определена выручка, и непосредственно направлены на получение дохода от продажи. Этот показатель отражается по статье "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг". Величина указанного показателя напрямую зависит от выбранных организацией элементов учетной политики и, соответственно, также влияет на величину финансового результата.
Коммерческие расходы (расходы на продажу) представляют собой расходы на маркетинг, рекламу, заработную плату сотрудников системы сбыта, доставку продукции потребителю, а также накладные расходы, возникающие в ходе сбытовой деятельности. Этот показатель отражается по статье отчета "Коммерческие расходы". Величина указанных расходов также зависит от элементов учетной политики, выбранной организацией.
По статье "Управленческие расходы" отражаются расходы по управлению организацией и расходы общего характера, не связанные с производством конкретных видов продукции, работ или услуг. Представление этих расходов в отчете осуществляется только в том случае, когда организация формирует себестоимость продаж по принципам "сокращенной себестоимости" (direct-costing). В этом случае общепроизводственные расходы организации отражаются по рассматриваемой строке. Это обстоятельство также закрепляется учетной политикой организации.
В первом разделе "Отчета о прибылях и убытках" также выделяются промежуточные итоги, качественно характеризующие обычную деятельность организации, которые представлены в виде валовой прибыли и прибыли (убытка от продаж) по одноименным статьям.
По статье "Валовая прибыль" отражается разница между доходами от обычной деятельности и прямыми расходами. При этом указанный показатель рассчитывается прямо по данным "Отчета о прибылях и убытках", и в регистрах бухгалтерского учета отражения не находит. Его основное назначение - предоставление информации для проведения последующего экономического анализа с целью определения рентабельности продукции, а также выявления безубыточности производства.
По статье "Прибыль (убыток) от продаж" отражается разность между доходами от обычной деятельности и всеми перечисленными выше видами расходов. Этот показатель является одним из важнейших в системе оценочных показателей всей деятельности организации и характеризует то направление деятельности, собственно ради которой и создавалась данная организация.
Во втором разделе "Операционные доходы и расходы" представляются показатели доходов и расходов по операциям, которые, с одной стороны, являются периодически повторяющимися и обычными для организации, а с другой - не входят в ее обычную деятельность. К таким показателям относятся проценты к получению и проценты к выплате, т. е. доходы и расходы от получения и выплаты процентных платежей. Также в этом разделе учитываются доходы от участия в других организациях, т. е. получение дивидендов на вложенный капитал организации. Сюда же входят прочие операционные доходы и прочие операционные расходы. Для всех перечисленных выше показателей во втором разделе "Отчета о прибылях и убытках" предусмотрены специальные статьи.
В третьем разделе "Внереализационные доходы и расходы" представляются показатели доходов и расходов по операциям, которые не нашли отражения во втором разделе "Отчета о прибылях и убытках".
В указанных разделах представлена достаточно широкая номенклатура показателей финансовых результатов, характеризующая различные стороны прочих видов деятельности организации.
После формирования показателей рассмотренных выше разделов в "Отчете о прибылях и убытках" представляется промежуточный итог, который показывает наличие прибыли (убытка) до налогообложения по одноименной статье. Этот показатель рассчитывается прямо по данным "Отчета о прибылях и убытках", и в системном бухгалтерском учете отражения не находит.
В самостоятельный объект "Отчета о прибылях и убытках" выделяется налог на прибыль и иные аналогичные обязательные платежи, отражаемые по соответствующей статье. После чего определяется показатель, который нормативным регулированием бухгалтерской отчетности определяется как прибыль (убыток) от обычных видов деятельности. Между тем такая трактовка противоречит базовым нормам бухгалтерского учета, закрепленным в ПБУ 9/99 "Доходы организации" и ПБУ 10/99 "Расходы организации". В соответствии с указанными нормативными документами операционные и внереализационные доходы и расходы определяются как финансовые результаты от прочей деятельности. Если исходить из интерпретации доходов и расходов, вытекающей из соответствующих Положений по бухгалтерскому учету, то по своей сути рассматриваемый показатель представляет собой чистую прибыль (чистый убыток) без учета чрезвычайных обстоятельств хозяйствования, результаты которых представлены в самостоятельном разделе отчета.
Различные подходы одноуровневых нормативных документов бухгалтерского учета к основным понятиям финансовых результатов порождают путаницу и существенно замедляют темпы внедрения базовых норм Положений по бухгалтерскому учету на практике. Поэтому возникает настоятельная необходимость приведения их к одной методологической основе. Поскольку автор настоящего исследования считает, что доминирующими в организации бухгалтерского учета и отчетности являются нормы ПБУ 9/99 "Доходы организации" и ПБУ 10/99 "Расходы организации", то для обозначения рассматриваемого показателя следует использовать термин, приведенный выше.
В четвертом разделе отчета "Чрезвычайные доходы и расходы" отражаются доходы и расходы от редких и экстраординарных фактов хозяйственной деятельности. Их возникновение связано с различными факторами внешнего воздействия и никоим образом не определяется деятельностью организации. Поэтому выделение их в самостоятельный раздел отчета связано с необходимостью формирования у пользователей бухгалтерской отчетности объективного подхода к оценке конечного финансового результата.
Итог "Отчета о прибылях и убытках", определенный с учетом показателей четырех разделов, является конечным финансовым результатом хозяйственной деятельности организации и представляется в виде нераспределенной прибыли или убытка отчетного периода. Значение этого показателя трудно переоценить. С одной стороны, это важнейший показатель, хотя и агрегированный, всей системы бухгалтерского учета, характеризующий деятельность организации за отчетный год. С другой стороны - это сумма, отражающая рост (снижение) благосостояния собственников этой организации. И, наконец, это показатель, который тесно связан с развитием деятельности организации в последующие отчетные периоды.
Нераспределенная прибыль (убыток) отчетного периода может быть рассчитан непосредственно по "Отчету о прибылях и убытках" и должна совпадать с таким же показателем в соответствующем регистре аналитического учета. Кроме того, значение этого показателя должно равняться такому же значению в бухгалтерском балансе.
Кроме рассмотренных выше основных показателей в отчете может представляться информация, имеющая справочный характер. Так, в "Отчете о прибылях и убытках" акционерных обществ за год представляется информация о дивидендах на одну акцию. По своей сути это пересчет чистой прибыли, фактически направленной на выплату дивидендов, показанной в отчете в расчете как на одну привилегированную, так и обычную акцию.
В то же время в соответствии с пунктом 83 Методических рекомендаций о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации дается ссылка на то, что в расчете дивидендов на одну акцию, в той в части, которая касается обыкновенных акций, следует руководствоваться Методическими рекомендациями по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию, утвержденными приказом Министерства финансов Российской Федерации No 29н от 21 марта 2000 г.
Однако понятие "дивиденды, приходящиеся на одну акцию", носящее не только информативный, но и материальный характер, совершенно не соответствует различным понятиям прибыли (убытка) на акцию, имеющим в основном характер справочной информации. По этому поводу может последовать возражение, что теоретически понятия "базовая прибыль" и "дивиденды, приходящиеся на одну акцию" могут совпадать. Это возможно, но только тогда, когда вся сумма чистой прибыли направляется на выплату дивидендов. Поэтому введение в систему показателей "Отчета о прибылях и убытках" показателя "дивиденды, приходящиеся на одну акцию" без разработки методики расчета указанного показателя представляется нам совершенно непродуманным со стороны разработчиков соответствующих нормативных актов.
В самостоятельный раздел рассматриваемой отчетной формы выделяется "Расшифровка отдельных прибылей и убытков". В этом разделе показывается порядок формирования отдельных внереализационных доходов и расходов, включенных в соответствующие статьи "Отчета о прибылях и убытках" организации.
Таким образом, действующая форма "Отчета о прибылях и убытках" представляет информацию о формировании финансовых результатов по различным видам деятельности организации, а также итоги различных фактов хозяйственной деятельности, способных повлиять на величину конечного финансового результата. Поэтому можно утверждать, что система показателей, представленная в "Отчете о прибылях и убытках", являет собой значительный шаг в развитии бухгалтерской отчетности о финансовых результатах. Впервые в отечественной практике в рассматриваемом отчете при соблюдении определенных условий появляется возможность, помимо декларирования организацией прибылей и убытков, отражать условия их формирования.
Усиление информативных функций рассматриваемой отчетной формы достигается с помощью дополнительного раскрытия информации, способы предоставления которой организации должны разрабатывать самостоятельно.
По нашему мнению, это касается в первую очередь показателей первого раздела отчета в случае, если организация признает два и более предмета деятельности, допускаемых нормативным регулированием, как обычные. В этом случае внешним пользователям бухгалтерской отчетности для принятия своих решений зачастую необходима информация о выручке, признанной организацией, и прямых расходах, которые признаны при продаже товаров и услуг и непосредственно направлены на получение дохода от продажи, по соответствующим предметам деятельности. Соответственно показатель валовой прибыли также представляется в разрезе отражаемых предметов деятельности.
Дальнейшее усиление информативности этой важнейшей части отчета может быть достигнуто предоставлением развернутой информации о себестоимости продаж по элементам затрат в разрезе соответствующих видов деятельности. В этом случае пользователь указанной информации получает данные о структуре расходов. Однако такой подход требует безупречного аналитического учета расходов по объектам учета, требование, которое все чаще не соблюдается на практике.
Для инвесторов в ряде случаев для принятия решений необходима информация о движении денежных потоков организации и их взаимосвязи с результатами деятельности организации в разрезе предметов деятельности. В этом случае кроме аспектов, связанных с формированием денежных потоков, им необходима указанная выше дополнительная информация о доходах и расходах, но представленная исходя из реально оплаченных на конец отчетного периода объектов продажи. В этом случае возможно использование методики, которая успешно использовалась при необходимости корректировать прибыль, исчисленную по правилам бухгалтерского учета, для целей налогообложения в условиях прежнего налогового законодательства.
Таким образом, разработка методик дополнительного раскрытия информации о финансовых результатах будет способствовать усилению информативности показателей, представленных в стандартных формах бухгалтерской отчетности.
Вопросы развития бухгалтерской отчетности о финансовых результатах нашли свое отражение в отдельных нормах ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль". Требование пункта 24 ПБУ определяет, что постоянные налоговые обязательства, отложенные налоговые активы, отложенные налоговые обязательства и текущий налог на прибыль (текущий налоговый убыток) отражаются в отчете о прибылях и убытках. Это ломает устоявшуюся структуру отчета о прибылях и убытках и порядок формирования ряда его показателей. При этом информационная ценность этих показателей не сопоставима с возможной потерей качества информации о финансовых результатах. Кроме того, предлагаемый порядок формирования указанных показателей на соответствующих счетах может подвергнуть серьезной деформации самый ценный для пользователей показатель - чистую прибыль (убыток) отчетного года.
По нашему мнению, в отчете о прибылях и убытках необходимо отражать только сумму фактического налога на прибыль по правилам, действовавшим до вступления в законную силу указанного нормативного акта, а всю прочую информацию, связанную с налогообложением прибыли, представлять в пояснительной записке к годовому бухгалтерскому отчету.
5.4. Финансовые результаты в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках
Особое место в бухгалтерской отчетности всегда занимали показатели прибыли в составе собственного капитала. В условиях расширения круга пользователей информации о финансовых результатах усиливается необходимость как в ее быстром получении, так и в установлении качественного контроля за ее достоверностью, полнотой и нейтральностью формирования. Это объясняется тем, что от подобной информации напрямую зависит эффективность принимаемых пользователями решений.
В российской учетной практике отчетная форма, связанная с представлением показателей прибыли в составе собственного капитала, впервые появилась в момент перехода экономики от планово-централизованных способов управления к рыночным. Хотя отдельные элементы, составляющие сейчас капитал, отражались в бухгалтерской отчетности организаций и при планово-централизованной экономике. Так, была предусмотрена отчетная форма в составе годового отчета, отражающая движение фондов экономического стимулирования, которые являлись частью прибыли организации, зарезервированной для строго определенных целей. Однако основной целью указанной формы являлось не предоставление информации о динамике указанных фондов, а контроль за их образованием и расходованием в пределах нормативов, установленных вышестоящей организацией. Соответственно в указанной форме контрольные функции отражаемой категории существенно преобладали над раскрытием ее экономического содержания и взаимосвязи с деятельностью организации.
Проблемам представления в бухгалтерской отчетности показателей финансовых результатов в составе собственного капитала посвящено множество работ крупнейших экономистов-бухгалтеров. Этим проблемам уделено особое внимание в работах Э. С. Хендриксена и М. Ф. ван Бреды, Б. Нидлза, Х. Андерсона и Д. Колдуэлла, Р. Энтони и Дж. Риса, Я. В. Соколова.
Основной целью представления в бухгалтерской отчетности показателей капитала организации является обеспечение всех пользователей информацией о его динамике, которая выражает эффективность управления организацией, и экономических правах пользователей отчетности, связанных с деятельностью этой организации.
Представление в отчетности информации о капитале организации осуществляется на основе какого-либо классификационного признака. Наиболее распространенным признаком является классификационный признак деления капитала по источникам его образования. Как правило, выделяются стартовый (уставный) капитал и прибыль, направленная на расширение деятельности организации. Так, например, Б. Нидлз, Х. Андерсон и Д. Колдуэлл разделяют собственный капитал организации на две основные составляющие: авансированный капитал и реинвестированную прибыль (1.66, с. 276). Р. Энтони и Дж. Рис в составе собственного капитала выделяют оплаченный капитал и нераспределенную прибыль (1.100, с. 169).
Более детально представляют структуру собственного капитала по источникам его образования Э. С. Хендриксен и М. Ф. ван Бреда. "К таким источникам могут быть отнесены: 1) суммы, внесенные акционерами; 2) превышение суммы чистой прибыли над дивидендами, выплаченными акционерам (нераспределенная прибыль); 3) безвозмездные поступления от иных (кроме акционеров) лиц" (1.93, с. 489).
Приведенные точки зрения на составляющие собственного капитала организации роднит одно обстоятельство. Все авторы важнейшей составной частью собственного капитала организации считают нераспределенную прибыль.
В целом именно такой подход лежит в основе построения действующей формы бухгалтерской отчетности о движении собственного капитала организации, используемой в Российской Федерации. Однако его представление в бухгалтерской отчетности имеет свою специфику.
Указанный отчет предоставляет пользователям бухгалтерской отчетности информацию о движении капитала по его составляющим, на основе классификационного признака по источникам образования капитала за отчетный период. По своей сути в отчете производится расшифровка изменений сумм показателей, имеющих отношение к формированию собственного капитала организации и представленных в бухгалтерском балансе в виде остатков на отчетную дату.
К показателям финансовых результатов, включаемым в рассматриваемый отчет, относятся: резервный капитал, нераспределенная прибыль прошлых лет, резервы предстоящих расходов, а также оценочные резервы.
Весьма спорной и малоинформативной для ряда групп пользователей представляется структура отражения показателей в отчете, с выделением трех самостоятельных разделов: "Капитал", "Резервы предстоящих расходов" и "Оценочные резервы".
В разделе "Капитал" путем простого перечисления представлены самые различные показатели, определяемые действующим нормативным регулированием отчетности как составляющие собственного капитала организации. Таким образом, совершенно безосновательно без учета экономической природы показателя объединяются в одну составляющую уставный капитал, добавочный капитал, резервный фонд, нераспределенная прибыль и целевые финансирование и поступления. При этом показатель "фонд социальной сферы", представленный в указанном разделе отчета, полностью потерял свою актуальность. Однозначность подхода к его формированию в современных условиях, в соответствии с которым фонд социальной сферы образуется за счет безвозмездного поступления имущества, направленного на непроизводственное развитие, позволяет его трактовать как целевые финансирование и поступления.
В разделе отчета "Резервы предстоящих расходов" отражаются данные наличия резервов, созданных организацией за счет включения их в затраты. В свою очередь, в разделе "Оценочные резервы" представляются данные о резервах, созданных для уточнения оценки имущества организации, путем их отнесения на финансовые результаты деятельности.
Таким образом, действующее нормативное регулирование бухгалтерской отчетности суммы, полученные в результате применения методологического приема резервирования, квалифицирует как капитал организации. В то же время рассмотрение указанных показателей во взаимосвязи с действующим нормативным регулированием бухгалтерского учета вызывает ряд вопросов. Так, например, резервы предстоящих расходов в соответствии с действующим Планом счетов трактуются как показатели финансовых результатов, и к собственному капиталу отношения не имеют. В свою очередь, оценочные резервы этим же документом определяются как показатели учета расчетов организации, также не имеющие никакого отношения к рассматриваемой категории.
"Все резервы предусматривают события, которые будут в явном виде представлены только в будущем" (1.84, с. 470). При этом все виды резервов, остатки которых могут быть представлены в отчетности, так или иначе связаны с величиной чистой прибыли организации. Их различие заключается только в назначении резерва и времени его создания. Так, резервный капитал может быть создан только при наличии нераспределенной прибыли и представляться в отчетности в одинаковой сумме на протяжении ряда отчетных периодов. В свою очередь, создание резервов предстоящих расходов не зависит от наличия прибыли, но осуществляется резервирование и расходование сумм постоянно. Так же как и в случае с резервами предстоящих расходов создание оценочных резервов не зависит от наличия прибыли, но по ряду резервов допускается их применение только в целях уточнения оценки объекта, связанного с созданными резервами.
Перечисленные резервы имеют самое различное назначение и порядок применения. Главное то, что они являются зарезервированными суммами прибыли.
Следовательно, вся совокупность резервов представляет собой сумму как нераспределенной прибыли прошлых лет, так и прибыли отчетного периода, зарезервированной для определенных целей на дату составления отчетности. Указанные показатели связаны с величиной нераспределенной прибыли непосредственным образом и должны представляться в бухгалтерской отчетности о капитале как ее составляющие.
Если абстрагироваться от внешних факторов воздействия в деятельности организации, таких, как изменения суммы уставного капитала в законодательном или ином порядке, целевых поступлений от третьих лиц, а также изменений сумм добавочного капитала в результате переоценки объектов основных средств или эмиссионной деятельности, то наибольшую ценность для пользователей бухгалтерской отчетности представляют показатели изменения нераспределенной прибыли вместе с показателями резервов, уменьшающих отражаемую в отчете прибыль. Именно эти показатели дают информацию об изменениях капитала, вызываемых текущей деятельностью организации, необходимую пользователю для оценки такой деятельности.
Поэтому есть настоятельная необходимость в выделении показателей, характеризующих нераспределенную прибыль, и резервов, связанных с ее величиной, либо в отдельный раздел отчета о собственном капитале, либо в самостоятельную отчетную форму. В бухгалтерской отчетности о собственном капитале при таком подходе к ее формированию появляется итоговый показатель, отражающий сумму реальной величины нераспределенной прибыли по ее составляющим на дату составления, что существенно облегчает чтение отчетности. В этом случае показатель нераспределенной прибыли с учетом его динамики и корректировок в виде сумм резервов служит связующим звеном между бухгалтерскими отчетами предыдущего и отчетного периодов. Кроме того, подобный подход устанавливает логическую взаимосвязь между различными показателями финансовых результатов в бухгалтерском балансе, отчетом о прибылях и убытках и рассматриваемой отчетной формой.
В пользу такого подхода к формированию отчетности, связанной с собственным капиталом, указывает и то обстоятельство, что в развитых западных странах, давно осознавших значимость информации о нераспределенной прибыли в составе собственного капитала, отчет о нераспределенной прибыли рекомендуется выделять в самостоятельную отчетную форму.
5.5. Раскрытие дополнительной информации о финансовых результатах в бухгалтерской отчетности
Эволюция бухгалтерского учета в нашей стране сопровождалась изменением подходов к формированию информации. В условиях командно-административных способов управления экономикой, где основным пользователем бухгалтерской информации являлись органы государственного управления, произошел резкий переход к экономике, строящейся на спросе и предложении, где появились самые различные группы пользователей информации. Подобная эволюция способов управления экономикой не могла не сказаться на базовых принципах организации бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности.
Жесткое соблюдение правил и процедур формирования бухгалтерской информации по единым стандартам, в условиях планово-централизованной экономики сменилось возможностью выбора необходимых правил и процедур в рамках действующего нормативного регулирования бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. В свою очередь, возможность выбора правил и процедур формирования информации вызвала необходимость в разработке дополнительных способов ее раскрытия. С помощью таких способов заинтересованные группы внешних пользователей получают необходимые для себя данные, позволяющие им принять аргументированное решение о взаимодействии с организацией. При этом такие данные далеко не всегда формируются на базе бухгалтерского учета. В формировании дополнительной информации, которая может быть представлена в бухгалтерской отчетности, могут быть задействованы данные, полученные посредством экономического анализа, налогового и управленческого учета.
Таким образом, формирование логической основы информации, представляемой в бухгалтерской отчетности, осуществляется в рамках соответствующих нормативных актов и методологической строгости отражаемых процессов. В свою очередь, формирование дополнительной информации осуществляется в целях внешних пользователей бухгалтерской отчетности самыми разнообразными способами.
Такие подходы к формированию бухгалтерской информации, представляемой в отчетности, возникли под мощным воздействием западных теорий бухгалтерского учета. Так, М. Р. Мэтьюс и М. Х. Б. Перера выделяют два подхода к теориям бухгалтерского учета: нормативный и позитивный (1.58, с. 106-139).
Под нормативными теориями указанные авторы понимают предписывающую и методологическую строгость к формированию информации (1.58, с. 115). Под позитивными теориями понимается описывающий подход к формированию информации, предназначенный "для объяснения и прогнозирования последствий управленческого выбора" (1.58, с.120).
В последние десятилетия наблюдается преобладание аспектов позитивных теорий бухгалтерского учета в разработке международных стандартов финансовой отчетности, воздействие которых сказывается на всех подходах к формированию бухгалтерской информации в Российской Федерации.
Дополнительная информация и способы ее раскрытия в Российской Федерации - понятия относительно новые, не имеющие добротного теоретического обоснования. Все это дело недалекого будущего. Поэтому с целью ограничения объектов исследования в настоящей работе нашей целью является дополнительная информация, формируемая только на основе данных бухгалтерского учета и связанная только с различными показателями финансовых результатов.
Под дополнительной информацией о финансовых результатах в бухгалтерской (финансовой) отчетности понимается информация, без знания которой затруднена оценка конечного финансового результата деятельности организации за отчетный год, а также всех производных от него. Представление такой информации может осуществляться как в порядке, определенном нормативным регулированием бухгалтерского учета, так и различными способами, разработанными организацией самостоятельно.
С 1999 г. в практику формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности ее нормативным регулированием введены понятия "событие после отчетной даты" и "условный факт хозяйственной деятельности". Цель разработки правил формирования указанных показателей - обеспечение пользователей бухгалтерской отчетности (собственников, кредиторов) как можно более полной информацией для принятия ими обоснованных решений, и в первую очередь при распределении чистой прибыли организации.
Порядок формирования информации о событиях после отчетной даты и их последствий в бухгалтерской отчетности регулируется Положением по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" (ПБУ 7/98).
Событием после отчетной даты признается факт хозяйственной деятельности, который оказал или может оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации и который имел место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год.
При этом следует помнить, что к событиям приравниваются только существенные события. Определить степень существенности события организация должна самостоятельно, основываясь на требованиях положений нормативных актов по бухгалтерскому учету и исходя из невозможности достоверной оценки финансового состояния, движения денежных средств или результатов деятельности организации без учета этого события.
Положение содержит примерный перечень фактов хозяйственной деятельности, которые могут быть признаны событиями после отчетной даты. Они подразделяются на две группы:
1) события, подтверждающие существовавшие на отчетную дату хозяйственные условия, в которых организация вела свою деятельность;
2) события, свидетельствующие о возникших после отчетной даты хозяйственных условиях, в которых организация вела свою деятельность.
Из перечня событий, приведенных в первой группе, большая часть из них оказывает прямое влияние на формирование конечного финансового результата за отчетный год. К ним относятся:
объявление в установленном порядке дебитора организации банкротом, если по состоянию на отчетную дату в отношении этого дебитора уже осуществлялась процедура банкротства;
продажа производственных запасов после отчетной даты, показывающая, что расчет цены возможной реализации этих запасов по состоянию на отчетную дату был необоснован;
обнаружение после отчетной даты того обстоятельства, что процент готовности объекта строительства, использованный для определения финансового результата по состоянию на отчетную дату методом "Доход по стоимости работ по мере их готовности", был необоснован;
обнаружение после отчетной даты существенной ошибки в бухгалтерском учете или нарушения законодательства при осуществлении деятельности организации, которые ведут к искажению бухгалтерской отчетности за отчетный период.
Возникновение указанных событий приводит к тому, что организация должна произвести в бухгалтерском учете исправительные записи, связанные с корректировкой показателей финансовых результатов отчетного периода. События отражаются в синтетическом и аналитическом учете заключительными оборотами отчетного периода до утверждения годовой бухгалтерской отчетности в установленном порядке.
После осуществления исправительных записей производится уточнение показателей, подлежащих отражению по соответствующим строкам "Отчета о прибылях и убытках", а также конечного финансового результата в бухгалтерском балансе. Информация об этом событии раскрывается в пояснительной записке путем его описания.
К событиям, свидетельствующим о возникших хозяйственных условиях, отличных от тех, в которых организация вела свою деятельность ранее, напрямую связанным с формированием финансового результата деятельности организации относятся:
пожар, авария, стихийное бедствие или другая чрезвычайная ситуация, в результате которой уничтожена значительная часть активов организации;
существенное снижение стоимости основных средств, если это снижение имело место после отчетной даты;
непрогнозируемое изменение курсов иностранных валют после отчетной даты.
Последствия таких событий раскрываются в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. При этом в отчетном периоде никакие записи в бухгалтерском (синтетическом и аналитическом) учете не производятся.
Информация, раскрываемая в пояснительной записке, должна включать краткое описание характера события после отчетной даты и оценку его последствий в денежном выражении. Если возможность оценить последствия события после отчетной даты в денежном выражении отсутствует, то организация должна указать на это.
Порядок формирования информации об условных фактах хозяйственной деятельности и их последствий в бухгалтерской отчетности регулируется Положением по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" (ПБУ 8/01). В соответствии с ним к условным фактам хозяйственной деятельности относится имеющий место по состоянию на отчетную дату факт хозяйственной деятельности, в отношении последствий которого и вероятности их возникновения в будущем существует неопределенность, т. е. возникновение последствий зависит от того, произойдет или не произойдет в будущем одно или несколько неопределенных событий. При этом последствия условного факта оказывают существенное влияние на оценку пользователями бухгалтерской отчетности финансового положения, движения денежных средств или результатов деятельности организации по состоянию на отчетную дату.
Перечень условных фактов хозяйственной деятельности, представленный в Положении, является открытым. К таким фактам относятся, например: не завершенные на отчетную дату судебные разбирательства, в которых организация выступает истцом или ответчиком, и решения по которым могут быть приняты лишь в последующие отчетные периоды; не разрешенные на отчетную дату разногласия с налоговыми органами по поводу уплаты платежей в бюджет; гарантии и другие виды обеспечения обязательств, выданные до отчетной даты в пользу третьих лиц, сроки исполнения по которым не наступили.
Все указанные факты могут оказать влияние на формирование финансовых результатов будущих отчетных периодов. В свою очередь, это обстоятельство существенно влияет на оценку пользователями бухгалтерской отчетности. Поэтому для определения степени воздействия на формирование финансовых результатов будущих периодов организация должна оценить последствия условного факта в денежном выражении.
Расчет последствий условного факта должен основываться на информации, доступной организации до даты подписания бухгалтерской отчетности. Такой расчет предполагает отслеживание событий после отчетной даты и существование практики в отношении аналогичных фактов хозяйственной деятельности, получение заключений независимых экспертов и др. Организацией должно быть обеспечено подтверждение такого расчета.
Последствия условного факта в отношении финансовых результатов будущих периодов, определяемые по состоянию на отчетную дату при формировании бухгалтерской отчетности, могут быть как благоприятными для организации, так и неблагоприятными. В первом случае экономические выгоды организации в результате возникновения условного факта увеличиваются, во втором - уменьшаются. Соответственно этому выделяется два вида последствий условных фактов: условные активы и условные обязательства.
Под условными активами понимаются такие последствия, при которых экономические выгоды организации увеличиваются. В свою очередь, под условными обязательствами понимаются последствия условных фактов, при которых уменьшаются экономические выгоды организации.
При формировании условных фактов и раскрытии соответствующей информации в бухгалтерской отчетности организация должна исходить из требования осмотрительности, т. е. проявлять большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов. Поэтому условные активы в бухгалтерском учете не отражаются. Информация о них раскрывается в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности. При этом не указываются степень вероятности и величина денежной оценки условного актива.
В свою очередь, условные обязательства по способу отражения в бухгалтерской отчетности подразделяются на две группы:
- условные обязательства, существующие на отчетную дату;
- возможные обязательства (их существование на отчетную дату может быть подтверждено лишь в будущем).
Информация о возможных обязательствах, так же как и об условных активах, раскрывается только в пояснительной записке. При этом записи в бухгалтерском учете отчетного периода не осуществляются. И только тогда, когда последствиями условного факта являются существующие на отчетную дату условные обязательства, в отчетном периоде необходимо выполнить бухгалтерские записи, связанные с созданием резервов под такие обязательства.
Резервы создаются при выполнении двух условий:
- существует очень высокая или высокая вероятность, что будущие события приведут к уменьшению экономических выгод организации;
- величина обязательства, порождаемого условным фактом, может быть достаточно обоснованно оценена.
При этом оценка вероятности условных финансовых результатов не предполагает их точное количественное измерение. Введено четыре степени вероятности: очень высокая (95-100 %), высокая (50-95 %), средняя (5-50 %), малая (0-5 %).
Формирование информации об условных обязательствах необходимо оценивать в денежном выражении. При этом организация должна сделать соответствующий расчет. Расчет условного обязательства осуществляется с помощью трех способов оценки величины условного обязательства:
- выбор из некоторого набора значений;
- выбор из интервала значений;
- выбор из набора интервалов значений.
При этом условные активы в денежном выражении не оцениваются.
Таким образом, создание резервов осуществляется и отражается в бухгалтерском учете, если:
- условный факт приводит к уменьшению экономических выгод организации (последствия - условные обязательства);
- условное обязательство является существенным для организации;
- условное обязательство скорее всего наступит (вероятность 50 % и выше);
- условное обязательство существует на отчетную дату;
- условное обязательство можно оценить в денежном выражении.
Для учета резервов под условные обязательства целесообразно применять счет "Резервы предстоящих расходов". При этом резерв будет создаваться один раз в конце отчетного периода. Создание резерва в зависимости от вида обязательства осуществляется путем отнесения его суммы на расходы по обычным видам деятельности или прочие расходы.
Многие условные факты будут являться результатом судебных разбирательств. Штрафы, пени и неустойки, которые организация, возможно, будет платить на основании решений судебных инстанций, в соответствии с действующим нормативным регулированием относятся к внереализационным расходам. Поэтому создание резервов под условные обязательства такого вида необходимо отражать по дебету счета "Прочие доходы и расходы" (субсчет "Прочие расходы") в корреспонденции со счетом "Резервы предстоящих расходов".
Факты хозяйственной деятельности, которые на отчетную дату считались условными, в будущем могут наступить (состояться) или не наступить. При наступлении факта в бухгалтерском учете организации необходимо отразить использование созданного для погашения обязательства резерва.
Так как величина резерва определялась на основе условных оценок (расчетов), то она может оказаться как больше необходимой суммы, так и меньше. Возможно и совпадение величины резерва и суммы фактического обязательства.
Если зарезервированной суммы недостаточно для покрытия обязательства, то непокрытые суммы расхода отражаются в бухгалтерском учете в общем порядке. Если величина созданного резерва превышает фактические расходы организации при совершении условного факта, то неиспользованная часть признается внереализационным доходом организации.
Создание любых резервов всегда сопровождается проведением их инвентаризации. Как результат инвентаризации сумма резервов может быть увеличена или уменьшена. Увеличение резерва под условное обязательство, как и при его создании, осуществляется путем отнесения сумм на расходы по обычным видам деятельности или прочие расходы вышеуказанным порядком. В свою очередь, уменьшение резерва под условное обязательство корректируется путем его списания на внереализационные доходы организации.
Информация об условных фактах, раскрываемая в пояснительной записке, должна включать краткое описание характера условного факта и оценку его последствий в денежном выражении. Если возможность оценить последствия условных фактов в денежном выражении отсутствует, то организация должна указать на это.
Выполнение одной из важнейших задач бухгалтерской отчетности о финансовых результатах, связанной с возможностью оценки времени, вероятности и объемов, причитающихся пользователям выплат от деятельности организации, достигается с помощью представления информации о прибыли на одну акцию.
Прибыль на акцию является важным оценочным показателем деятельности акционерных обществ, ценные бумаги которых обращаются на фондовом рынке. Это связано с тем, что для инвесторов данный показатель является ключевым в оценке стоимости их вложений в капитал организации. Каждый инвестор ожидает отдачу от вложенного капитала, поэтому ему важно знать результаты финансово-хозяйственной деятельности организации. Абсолютная величина конечного финансового результата не позволяет однозначно оценить хозяйственную деятельность организации. Для указанных целей и предназначен показатель прибыль на акцию. Таким образом, информация о прибыли на акцию предоставляет пользователям бухгалтерской отчетности аналитическую базу для принятия ими экономических решений, а также оценки возможностей организации в отношении выплаты дивидендов акционерам.
Требование о включении в бухгалтерскую отчетность информации о прибыли, приходящейся на одну акцию, содержится в пункте 27 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации". Таким образом, начиная с бухгалтерской отчетности за 2000 г., все акционерные общества должны включать в нее информацию о базовой и разводненной прибыли (убытка) на акцию.
Под базовой прибылью (убытком) понимается часть прибыли (убытка) отчетного периода, приходящаяся (приходящегося) на одну обыкновенную акцию в обращении.
Разводненная прибыль (убыток) - это показатель, который отражает возможное снижение уровня базовой прибыли (увеличение убытка) на одну обыкновенную акцию в последующем отчетном периоде.
Базовая прибыль (убыток) на акцию определяется как отношение базовой прибыли (убытка) отчетного периода к средневзвешенному количеству обыкновенных акций, находящихся в обращении в течение отчетного периода. Базовая прибыль (убыток) отчетного периода определяется путем уменьшения (увеличения) прибыли (убытка) отчетного периода, остающейся в распоряжении организации после налогообложения и других обязательных платежей в бюджет и внебюджетные фонды, а также на сумму дивидендов по привилегированным акциям, начисленным их владельцам за отчетный период.
Для определения средневзвешенного количества обыкновенных акций (далее - СКА) используются данные реестра акционеров общества. При этом необходимо:
* суммировать количество обыкновенных акций, обращаемых по состоянию на первое число каждого календарного месяца в отчетном периоде;
* полученную сумму разделить на число календарных месяцев в отчетном периоде.
Помимо базовой прибыли (убытка) на одну акцию акционерные общества должны определять разводненную прибыль (убыток) на акцию в случаях:
* наличия в обращении выпущенных обществом бумаг, конвертируемых в его обыкновенные акции (определенные типы привилегированных акций и конвертируемые облигации);
* наличия заключенных обществом договоров, предусматривающих продажу обыкновенных акций по цене ниже их рыночной стоимости (договоры льготной продажи акций).
При наличии хотя бы одного из названных обстоятельств общества должны отдельно рассчитывать прирост базовой прибыли и СКА для каждого вида и выпуска конвертируемых ценных бумаг и льготных договоров. Прирост базовой прибыли складывается из всех расходов, которые общество перестанет осуществлять в случае проведения конвертации или исполнения льготных договоров, а также доходов, которые оно получит в результате этого. В свою очередь, приростом СКА являются все размещенные в результате конвертации обыкновенные акции. После определения указанных величин необходимо определить отношение возможного прироста базовой прибыли к возможному СКА. Если это отношение больше базовой прибыли на одну акцию, то конвертация или исполнение льготного договора имеет антиразводняющий эффект, и расчет разводненной прибыли не производится. Если это отношение меньше базовой прибыли на одну акцию, то это означает, что конвертация или исполнение льготного договора имеют разводняющий эффект, и производится расчет разводненой прибыли на одну акцию.
Порядок раскрытия информации о базовой и разводненной прибыли (убытка) на акцию имеет свои особенности. Дело в том, что в отчете о прибылях и убытках представляется информация о дивидендах на одну акцию. Этот показатель не соответствует понятию прибыли (убытка) на акцию. Поэтому организация должна самостоятельно разработать форму представления такой информации в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.
В ней отражаются данные о базовой прибыли (убытка) на акцию, а также величины базовой прибыли и СКА, используемые при ее расчете. Там же отражаются данные о разводненной прибыли (убытка) на акцию, а также величины скорректированной базовой прибыли и СКА, используемые при расчете, если конечный показатель имеет разводняющий эффект. При этом отсутствие указанного показателя в пояснительной записке должно быть объяснено.
Рассмотренный порядок раскрытия дополнительной информации о финансовых результатах в бухгалтерской (финансовой) отчетности показывает, что специальных отчетных форм для этого нормативным регулированием бухгалтерской отчетности не предусмотрено. Поэтому организациям необходимо разрабатывать такие отчетные формы самостоятельно. На практике, как правило, в случае возникновения такой информации, она раскрывается в пояснительной записке в произвольной форме. Зачастую информация, представленная таким образом, в совокупности с другой информацией делает пояснительную записку перегруженной различными показателями и неэффективной для пользователей бухгалтерской отчетности. Поэтому возникает необходимость в разработке специальных критериев предоставления информации, в том числе о финансовых результатах, в пояснительной записке к годовому бухгалтерскому отчету.
Кроме того, обращает на себя внимание тот факт, что нормативное регулирование бухгалтерского учета, связанное с раскрытием дополнительной информации о финансовых результатах, направлено исключительно на удовлетворение интересов собственников организации. В то же время отсутствуют нормативные акты по раскрытию дополнительной информации о прибыли как показателе эффективности аппарата управления организации и, соответственно, о прибыли как базовом показателе для анализа результатов деятельности и обоснования управленческих решений.
5.6. Учетные способы регулирования величины финансовых результатов в бухгалтерской отчетности
В настоящее время при рассмотрении вопросов организации бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в организациях получил широкое распространение термин "учетная политика". Под учетной политикой организации понимается принятая ей совокупность способов ведения бухгалтерского учета. При формировании учетной политики организация имеет право выбрать один из нескольких, допускаемых законодательством Российской Федерации, способов ведения бухгалтерского учета. Порядок формирования учетной политики регламентируется Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98).
Значение учетной политики в последнее время существенно возросло. Учетная политика превратилась в реальный инструмент управления организацией, на ее основе осуществляется финансовое и налоговое планирование деятельности организации, что позволяет существенно снижать налоговое бремя, повышать гибкость, оперативность и эффективность принимаемых управленческих решений.
В то же время кроме аппарата управления организацией, формирующего учетную политику, есть и другая сторона применения ее аспектов - внешние пользователи бухгалтерской отчетности. Они должны понимать, что все результатные показатели, и в первую очередь показатели финансовых результатов, представленные в бухгалтерской отчетности, следует воспринимать через понимание алгоритмов их расчета.
Проблемам взаимосвязи величины финансовых результатов и методологических норм и методических процедур бухгалтерского учета посвящен ряд научных работ. Среди них выделяются работы Э. С. Хендриксена и М. Ф. Ван Бреды и Я. В. Соколова. В работе американских авторов рассмотрены проблемы представления показателей прибыли в бухгалтерской отчетности через анализ различных концепций прибыли (1.93, с. 203-230). В свою очередь, Я. В. Соколовым проанализированы возможные методологические приемы, прямо или косвенно влияющие на величину финансовых результатов (1.84, с. 462-470).
Эта проблема по существу центральная во всей системе бухгалтерского учета. Речь идет не только о его технократическом развитии. Здесь затрагиваются и морально-этические проблемы, связанные с манипуляцией сознания пользователей бухгалтерской отчетности. Более того, возможное использование всего набора элементов учетной политики, формирующих величину финансовых результатов, вступает в противоречие с основополагающей целью всего бухгалтерского учета - формирование полной, достоверной и нейтральной информации по отношению ко всем группам пользователей. Даже всевозможные способы дополнительного раскрытия информации не решат эту проблему, так как раскрывать эту информацию необходимо относительно одного общепризнанного, пусть и на основе профессионального суждения, варианта формирования данных, которого на данном этапе развития бухгалтерского учета нет.
Масштабность проблемы такова, что вопросам ее изучения посвятит свои труды не одно поколение экономистов, и не только их. Поэтому мы ограничим свое исследование рамками действующего нормативного регулирования бухгалтерского учета, применение которого уже сейчас позволяет оказывать воздействие на величину финансовых результатов деятельности организации.
Анализ способов ведения бухгалтерского учета, с точки зрения формирования величины финансовых результатов в бухгалтерской отчетности, позволяет подразделить их на две противоположные основные группы:
способы, увеличивающие финансовый результат;
способы, уменьшающие финансовый результат.
Поэтому при определении своей учетной политики руководству организации следует четко разделять элементы способов ведения бухгалтерского учета по степени их влияния на формирование финансового результата в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности.
К способам учета и их элементам, влияющим на величину финансовых результатов в бухгалтерском учете, относятся следующие (табл. 5.6).
Таблица 5.6
Способы ведения бухгалтерского учета и их элементы, влияющие на величину финансовых результатов по правилам бухгалтерского учета
Не вдаваясь в подробности применения указанных способов учетной политики, что вывело бы нас за рамки излагаемой темы, рассмотрим подробнее каждый из них только с целью выбора таких сочетаний элементов, которые позволяют сформировать в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности как максимальный, так и минимальный финансовый результат отчетного года.
Наибольшее количество элементов из каждого способа ведения бухгалтерского учета предусмотрено нормативным регулированием для амортизируемых объектов.
Для амортизируемых объектов особое значение при рассмотрении данного вопроса может иметь способ списания стоимости таких объектов пропорционально объему продукции (работ, услуг). Этот способ дает наиболее точное сопоставление затрат на приобретенный амортизируемый объект с доходами, получаемыми от его эксплуатации в течение отчетного периода, при следующих условиях: срок полезного использования объекта непосредственно определяется количеством выпущенных при его участии единиц продукции, фактор морального износа не оказывает существенного влияния, а объем выпуска продукции в штуках надежно измеряется. Поэтому если предположить, что приобретение амортизируемых объектов осуществляется под интенсивную производственную программу организации, то теоретически возможен вариант, при котором рассматриваемый способ начисления амортизации обеспечит резкое увеличение затрат отчетного периода и такое же снижение величины финансовых результатов.
Таким образом, способ уменьшаемого остатка, так же как и способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования в первый год своего применения резко увеличит расходы по обычным видам деятельности организации и тем самым снизит прибыль, исчисляемую по правилам ведения бухгалтерского учета. В то же время линейный способ обеспечит равномерное перенесение стоимости объектов основных средств на указанные расходы организации.
Из разрешенных нормативным регулированием способов начисления амортизации нематериальных активов наибольшее влияние на величину финансовых результатов оказывает способ ее начисления, исходя из сроков полезного использования, и способ уменьшаемого остатка. Методика расчета амортизации способом уменьшаемого остатка аналогична одноименному способу начисления амортизации для основных средств. Можно утверждать, что это один из ускоренных способов амортизации, так как в первые годы эксплуатации объект нематериальных активов амортизируется интенсивнее. Применение вышеназванных способов обеспечивает увеличение затрат и уменьшение финансового результата.
Предлагаемые действующим нормативным регулированием бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности способы оценки материальных ресурсов, включаемых в расходы по обычным видам деятельности, также оказывают существенное влияние на величину финансовых результатов.
Проведенный анализ указанных выше способов оценки показывает, что при использовании метода ФИФО величина финансового результата будет существенно выше, чем при использовании двух других способов. В условиях инфляционной экономики ведение учета с использованием метода ЛИФО приведет к меньшему уровню прибыли, поскольку в себестоимость продукции войдут последние из приобретенных, наиболее дорогостоящие материалы. Использование способа средней себестоимости обеспечивает более равномерное включение материальных затрат в себестоимость изготавливаемой продукции.
В целях равномерного включения предстоящих расходов в издержки производства организация может создавать резервы на предстоящую оплату отпусков, выплату ежегодного вознаграждения по итогам работы за год, ремонт основных средств, производственные затраты по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства и ряд других резервов, предусмотренных законодательством Российской Федерации. Наиболее существенным с точки зрения влияния на финансовые результаты, на наш взгляд, является вопрос о создании резерва на ремонт основных средств.
Порядок отнесения затрат на счет "Расходы будущих периодов" или на счет "Резервы предстоящих расходов" обеспечивает равномерное их включение в расходы производства без значительного влияния на финансовые результаты. В то же время порядок отнесения затрат на ремонт основных средств на счета учета затрат на производство в момент проведения ремонта резко увеличивает расходы организации в отчетном периоде и тем самым вызывает снижение величины финансового результата этого отчетного периода.
Резервирование средств может осуществляться и за счет отнесения сумм на уменьшение финансовых результатов. Создание таких резервов может преследовать две цели. Первая цель - уточнение сумм оборотных активов, под которые они создаются, т. е. для формирования у пользователей бухгалтерской информации реального представления о стоимости активов, отраженных в бухгалтерской отчетности. Вторая цель - создание дополнительных (по сравнению с обычным порядком ведения деятельности) финансовых ресурсов. Это обусловлено тем, что то или иное событие может произойти в будущем (неоплата контрагентом поставленной продукции, неожиданные потери от падения ценных бумаг). Все это обусловливает целесообразность, а в некоторых ситуациях и необходимость создания резервов. Такие резервы получили название оценочных резервов.
Наиболее востребованным на практике является резервирование сумм под сомнительные долги, осуществляемое на счете "Резервы по сомнительным долгам". Это объясняется тем, что данный резерв выполняет обе указанные выше цели. Кроме уточнения суммы дебиторской задолженности созданный резерв служит средством погашения невостребованных в срок долгов, а нормы законодательства по налогообложению прибыли в уставленных пределах принимают к учету расходы, послужившие источником созданного резерва, при формировании налогооблагаемой базы.
Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги создаются под потенциальное обесценение собственных вложений в ценные бумаги и учитываются на счете "Резервы под обесценение вложений в ценные бумаги". С помощью данного резерва в бухгалтерском балансе формируется реальная стоимость финансовых вложений в ценные бумаги на основе их учетной стоимости.
Организации могут создавать резервы под снижение стоимости сырья, материалов, топлива, незавершенного производства, готовой продукции, товаров и т. п. Необходимость создания таких резервов диктуется правилами оценки ресурсов в обороте, представляемых в бухгалтерской отчетности. Согласно этому правилу запасы материалов и иных аналогичных средств в обороте подлежат отражению в бухгалтерском балансе по наименьшей из двух оценок: фактической себестоимости приобретения (заготовления) или цене возможной продажи (рыночной). Для обобщения информации о резервах под снижение стоимости средств в обороте применяется счет "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей".
Общим для указанных счетов является то, что резервы, учитываемые на них, создаются за счет отнесения сумм резервов на прочие расходы организации. Тем самым суммы, учтенные на счетах рассматриваемых резервов, уменьшают величину финансовых результатов отчетного периода. Соответственно отказ от использования в учетной политике оценочных резервов увеличивает сумму конечного финансового результата на сумму возможных резервов.
На современном этапе развития бухгалтерского учета финансовых результатов вопросы о способах признания затрат и, соответственно, их оценки, оказывающие влияние на величину финансовых результатов, приобретают все более важное значение. Наибольшее значение в этой ситуации приобретают разрешенные нормативным регулированием способы формирования себестоимости. Как уже указывалось выше при рассмотрении аспектов оценки конечного финансового результата, признание расходов с помощью способа "direct-costing" позволяет увеличить расходы отчетного периода и тем самым снизить сумму финансового результата. Соответственно, признание расходов на основе способа формирования полной себестоимости выпускаемой продукции (работ, услуг) увеличивает сумму финансового результата.
Кроме самих способов ведения бухгалтерского учета, влияющих на величину финансовых результатов, существенное значение имеет отчетный период их формирования, за который представляется бухгалтерская отчетность. Очевидно, что в зависимости от периода совершения хозяйственной операции значения финансовых результатов в промежуточной и годовой отчетности будут существенно различаться. Наиболее резкие изменения значений финансовых результатов будут представлены в промежуточной отчетности.
Таким образом, в зависимости от выбора конкретных элементов из каждого способа ведения бухгалтерского учета и периода отражения в бухгалтерской отчетности напрямую зависит величина формируемого финансового результата, исчисленного по правилам ведения бухгалтерского учета. Используя проведенный анализ, можно составить алгоритм сочетаний элементов, выбранных из рассмотренных способов ведения бухгалтерского учета, позволяющих сформировать как максимальную, так и минимальную величину финансового результата первого отчетного года (табл. 5.7. При формировании сочетаний элементов использованы номера элементов таблицы 5.6).
Таким образом, у аппарата управления организации появляется реальная возможность в зависимости от своих целей и задач воздействовать на показатели финансовых результатов, представляемых в бухгалтерской отчетности. Например, организации, активно ищущей инвестора или кредитора, выгодно представить результаты своей финансово-хозяйственной деятельности в наиболее благоприятном свете, т. е. показать в бухгалтерской отчетности, ориентированной на внешнего пользователя, как можно более высокие показатели нераспределенной (чистой) прибыли. В подобной ситуации использование в организации бухгалтерского учета алгоритма максимального значения может оказаться для организации предпочтительным.
Таблица 5.7
Сочетание элементов, позволяющих сформировать как максимальную, так и минимальную величину финансового результата
Следует отметить, что выбор системы описанных принципов алгоритмов формирования финансовых результатов, как правило, не используется на практике. Однако это не означает, что их знание не понадобится бухгалтеру-практику или потенциальному пользователю бухгалтерской отчетности. Реформирование системы бухгалтерского учета в Российской Федерации ведет к тому, что все это будет необходимо либо в самом ближайшем будущем, либо несколько позже, но не в столь уж отдаленной перспективе.
Глава 6
Формирование и учет налогооблагаемой прибыли
6.1. Экономическая сущность, функции и элементы налогообложения прибыли
Налоги - основа финансовой системы государства, основной источник формирования доходной части государственного бюджета. За счет налогов формируется преобладающая часть доходов как федерального, так и консолидированного бюджета. В настоящее время идет активное реформирование налоговой системы Российской Федерации, процесс приближения форм и методов налогообложения к наиболее рациональным мировым образцам. Реформирование налоговой системы всегда сопровождалось и изменениями, связанными с налогообложением прибыли.
В современных условиях можно с уверенностью констатировать, что налог на прибыль наряду с налогом на добавленную стоимость является стержнем налоговой системы Российской Федерации. По характеру, содержанию и разнообразию выполняемых функций, по своим возможностям воздействия на деятельность организаций и предпринимателей, по степени влияния на ход и результаты коммерческой деятельности налог на прибыль является основным предпринимательским налогом.
Современное налогообложение прибыли предприятий и организаций в Российской Федерации вполне соответствует мировому уровню, однако отличается чрезмерно фискальной направленностью и оставляет нерешенными множество проблем, в том числе проистекающих из прошлого.
В нашей стране во времена планово-централизованных способов управления налогообложение прибыли являлось вопросом больше политическим, нежели экономическим и поэтому осуществлялось в различных формах, как правило, ретуширующих истинную цель. Так, налоговая политика начала 20-х годов отличалась высокой динамичностью. Ежедневно принималось несколько постановлений, инструкций, циркуляров, разъяснений. Все они в недельный срок публиковались в Бюллетене финансового и хозяйственного законодательства. В это время налогообложение прибыли представлялось в виде налога с дохода, который уплачивали государственные и кооперативные предприятия.
С середины 1926 г. вводится налог на сверхприбыль. Власть исходила из соображения, что для государственных и кооперативных предприятий действовала система пониженных, принудительно регулируемых цен, тогда как частный капитал мог использовать выгодную конъюнктуру наблюдавшегося товарного голода. Тем самым этот налог должен был противодействовать росту цен частного сектора.
Устранение многоукладности в экономике к концу 20-х годов имело своим естественным результатом налоговую реформу 1930 г. в рамках общей кредитно-финансовой реформы. В части налогов она характеризовалась значительным упрощением прямых налоговых платежей и появлением налога с оборота.
Все последующее развитие налогообложения прибыли в нашей стране осуществлялось в русле общей налоговой политики, декларируемой государством, которая обусловливалось господствующей экономической концепцией, где рыночным денежным отношениям отводилась второстепенная роль. Была выдвинута идея ликвидации налогов. В это время из языка финансистов исчезло такое понятие, как теория налогообложения. Совершенствование его стало уделом практики, когда те или иные конкретные соображения определяли развитие теории налогов. Не случайно в области налогообложения прибыли имело место множество спорных и ошибочных решений, главным результатом которых явилась косность системы ее налогообложения.
Именно в это время была введена так называемая двухканальная система налогообложения, связанная с прибылью предприятий и организаций: чистый доход предприятия расщеплялся на два элемента - отчисления прибыли и налог с оборота. При этом оба эти платежа не признавались налоговыми, а квалифицировались как распределение прибыли. Формальным основанием этому являлось отсутствие сущностного признака налога, выраженного в виде смены собственника на изымаемую часть прибыли.
В начале 60-х годов определенная доля прибыли государственными предприятиями и организациями перечислялась в доход бюджета в виде отчислений. При этом часть прибыли вносилась в банки для финансирования капитального строительства. Кроме того, в доход бюджета изымалась также прибыль, образовавшаяся в хозяйстве от сокращения завышенных ассигнований по административно-управленческим расходам, от реализации товаров широкого потребления из отходов, если предприятие не соблюдало условия, дающие право направить эту прибыль на образование фонда ширпотреба из отходов, и др.
С 1966 г. предприятия стали вносить в бюджет три платежа из прибыли: плату за фонды, фиксированные (рентные) платежи и свободный остаток прибыли.
В 70-х годах начался крупномасштабный эксперимент по переводу отдельных отраслей на нормативно-долевой метод распределения прибыли. В соответствии с этим методом в первую очередь из плановой прибыли предприятие вносило в бюджет плату за основные производственные фонды и оборотные средства, фиксированные (рентные) платежи, проценты за банковский кредит. Это были так называемые обязательные платежи. Они вносились независимо от того, выполняло предприятие план по прибыли или нет.
После внесения обязательных платежей за счет плановой прибыли образовывались фонды экономического стимулирования. Оставшаяся после обязательных платежей и отчислений в фонды экономического стимулирования прибыль направлялась на покрытие плановых затрат предприятия и другие цели.
Разница между общей суммой плановой прибыли и всеми перечисленными обязательными платежами, отчислениями в фонды и плановыми затратами направлялась предприятием в государственный бюджет в виде взноса свободного остатка прибыли. Этот показатель утверждался предприятию вышестоящей организацией. При этом процент изъятия в бюджет свободного остатка определялся как отношение суммы свободного остатка прибыли, вносимого в бюджет, к сумме прибыли, за вычетом из нее обязательных платежей и отчислений в фонды экономического стимулирования.
В 1977 г. нормативно-долевой метод распределения прибыли был распространен на все юридические лица.
Следующий эксперимент проводился в 1983-1984 годах: государство устанавливало нормативы по отчислениям от прибыли, а остаток предназначался предприятиям.
В конце 80-х годов в условиях декларируемого перевода всех предприятий на полный хозяйственный расчет и самофинансирование, в результате которого должен был быть создан хозяйственный механизм, тесно увязывающий интерес трудового коллектива с интересами государства, осуществлялась попытка внедрения моделей распределения прибыли, получивших название "первая и вторая модели хозяйственного расчета". Однако по своей сути это были разновидности рассмотренных выше моделей, базирующихся на жестких нормативах, устанавливающихся соответствующими министерствами. Поэтому их внедрение в практику в условиях появлявшихся ростков рыночной экономики изначально было обречено на провал.
Нормативные модели распределения прибыли не имели ничего общего с научно обоснованной системой ее налогообложения, не стимулировали производственный рост организаций и не поощряли их к действиям, направленным как на развитие самих организаций, так и экономики в целом. Основной целью указанных моделей являлся контроль за движением денежных потоков предприятий, возникающих в процессе реализации их продукции, с целью последующего изъятия полученной хозяйствующими субъектами прибыли.
В середине 1990 г. была предпринята попытка ввести в СССР налог на прибыль для всех юридических лиц, кроме иностранных. Но после распада СССР этот налог упразднили.
Дальнейшее развитие событий продемонстрировало наличие двух разных подходов к определению налогооблагаемой базы. В 1991 г. одновременно были приняты законы о налоге на доход и о налоге на прибыль предприятий и организаций. Впоследствии предпочтение было отдано последнему налогу, но банковскую и страховую деятельность в 1992-1993 годах облагали налогом с дохода.
При этом следует отметить, что развивающееся на протяжении последних лет налогообложение прибыли в Российской Федерации освоило множество различных способов и приемов взимания средств. В практике выкристаллизовываются наиболее удачные из них, складывающиеся в теоретические основы обложения прибыли. Поэтому прежде чем рассмотреть системы налогообложения прибыли, которые применялись в последние десять лет, необходимо рассмотреть общие принципы налогообложения и трансформировать их на налогообложение прибыли организаций.
В Российской Федерации выделяются два объекта налогообложения прибыли: прибыль от ведения финансово-хозяйственной деятельности организации и прибыль, направляемая этой организацией на выплату доходов (дивидендов) участникам предприятия. Сущность и содержание этих налогов принципиально разные.
Налог на доходы (дивиденды) участников предприятия квалифицируется действующим законодательством как налог на капитал. При этом доходы (дивиденды) участников, с одной стороны, являются одним из элементов налогооблагаемой прибыли организации, с другой - выступают самостоятельным объектом обложения. Основным содержанием налога на доходы (дивиденды) участников является его фискальная функция.
Специфична история отношений власти и плательщиков этого налога. Длительное время этот налог отсутствовал в перечне федеральных, региональных и частных налогов, определенном Законом Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" No 2118-1 от 27.12.91 г. Как отмечает Л. Г. Баранова, "создавалась парадоксальная ситуация, когда реально существующие налоги находились вне налоговой системы (так как отсутствовали в перечне налогов) и одновременно внутри ее, поскольку выступали в качестве специфической формы налога на прибыль" (1.8, с. 189). В новом Налоговом кодексе РФ это противоречие полностью устранено. В состав федеральных налогов введен самостоятельный налог на доходы от капитала. Указанный налог, будучи в действующей налоговой системе составляющим налога на прибыль, вносит весомый вклад в формирование доходной базы федерального бюджета.
Однако основным налогом, связанным с налогообложением прибыли, является налог на прибыль организаций (предприятий), который служит удовлетворению общественных потребностей, устанавливаемых государством. Государство в данном случае выступает выразителем интересов всего общества. Таким образом, первым признаком налога на прибыль, раскрывающим его сущность, является императивность налога, которая предполагает отношение власти и подчинения ей субъекта налога.
Императивность приводит к смене собственника части имущества организации, выраженной в денежной форме в виде налога на прибыль. Посредством этого частная собственность становится государственной. Таким образом, смена собственника - второй сущностный признак рассматриваемого налога. При этом смена собственника в виде налога на прибыль сопровождается безвозвратностью и безвозмездностью. Иными словами, налог на прибыль никогда не возвращается субъекту налога. Он не получает ничего взамен: ни права участия в каких-либо хозяйственных операциях, ни права пользования материальными и нематериальными объектами, ни права какого-либо действия. Кроме того, императивность в налогообложении прибыли приводит к тому, что отчуждаемую долю имущества организации государство определяет в одностороннем порядке в виде соответствующей ставки налога.
Императивность в налогообложении прибыли выражается в действующей налоговой политике. Такая политика в отношении прибыли организаций представляет собой действия государства, базирующиеся на мировоззрении, связанном с развитием предпринимательства в соответствующем временном периоде, и направленные на достижение конкретных целей. Налоговая политика государства выражается в законодательных и иных нормативных актах, определяющих функциональный характер налога на прибыль. Среди таких функций налога могут быть выделены следующие функции: фискальная, контрольная и регулирующая деятельность субъекта налога.
Фискальная функция связана с образованием бюджетного дохода. По мнению большинства авторов, фискальная функция является основным назначением налога на прибыль, доля которого в бюджетных доходах большинства развитых государств составляет 8-11 % (1.8, с. 172).
Одновременно налог на прибыль выполняет контрольную функцию, которая неотделима от первой. Так, устанавливая отдельные элементы налога на прибыль, такие, как объект налога, единица налога, ставка налога, налогооблагаемая база, государство уже создает условия для проверки исчисления суммы налога и взаимосвязанных с ним показателей - прибыли, себестоимости. Тем самым создается возможность контроля со стороны государства за всей хозяйственной деятельностью субъекта налога. При этом законодательные акты по налогообложению прибыли, принятые в последнее время, направлены на усиление контрольной функции налога на прибыль.
Существенна и регулирующая роль налога на прибыль. Эта функция выражается в воздействии государства через налоговое законодательство по налогообложению прибыли на экономическую деятельность субъектов налога. Так, например, снижение ставки налога способствует повышению деловой активности хозяйствующих субъектов, трансформации сбережений в инвестиции, со всеми сопутствующими экономическими процессами. В свою очередь, предоставление налоговых льгот, т. е. изъятие из налогообложения прибыли части объекта налога может стимулировать определенные виды деятельности организации.
Наиболее полно экономическая сущность налога на прибыль характеризуется с помощью двух классификационных признаков, связанных со способом взимания налога и степенью обложения им прибыли.
Налог на прибыль в зависимости от способа его взимания с налогоплательщиков квалифицируется как прямой налог, знаменующий непосредственное изъятие в доход государственного бюджета части дохода плательщика. Поэтому чем больше прибыль организации, тем больше в абсолютном исчислении сумма платежа налога на прибыль. Находясь в такой зависимости, налог на прибыль прямым образом связан с инвестиционным климатом и процессами наращивания капитала хозяйствующими субъектами.
При использовании в отношении налога на прибыль признака, связанного со степенью обложения им прибыли, речь идет не о содержании налога, а о порядке взимания налогового платежа, о ставках налога (единых или дифференцированных), о степени обложения налогом. По этим признакам в зависимости от действующей в государстве налоговой политики различают прогрессивный, регрессивный и пропорциональный налоги на прибыль.
Прогрессивным является налог на прибыль, ставки налоговых платежей по которому возрастают с ростом размеров прибыли. Регрессивным называется налог, ставки которого не растут, а снижаются по мере роста облагаемого объекта налога. Пропорциональным считается налог, ставки которого не зависят от размеров налогооблагаемой прибыли. Такой налог является пропорциональным в том смысле, что его суммы возрастают прямо пропорционально сумме прибыли.
Системы налогообложения прибыли, применяемые в Российской Федерации, строились и строятся на использовании пропорционального налога на прибыль, ставки которого от суммы прибыли не зависят.
Налоговая теория прибыли не ограничивается рассмотрением только сущности и функций налога на прибыль. С течением времени сложился целый комплекс элементов, связанных с налогообложением прибыли. В законодательных и иных нормативных актах о налоге на прибыль должны быть определены присущие ему черты, элементы обложения, или, иначе говоря, реквизиты налога. К их числу принято относить следующие элементы:
субъект налога;
носитель налога;
объект налога;
источник налога;
единица (масштаб) обложения;
ставка налога;
налогооблагаемая база;
налоговый период;
налоговый платеж;
порядок уплаты налога;
налоговая отчетность.
Субъектом налога на прибыль является юридическое лицо, на которое государством возложена обязанность - внесение суммы налога в бюджет. В налоговом законодательстве понятию субъекта налога соответствует термин налогоплательщик.
Носитель налога на прибыль представляет собой юридическое лицо, уплачивающее сумму налога за счет собственных средств. Поскольку налог на прибыль организаций непереложим на другой субъект налогообложения, то субъект и носитель налога на прибыль совпадают в одном лице.
Объект налога на прибыль представляет собой комплекс законодательно определенных учетных процедур, применение которых устанавливает искомую величину. В теории налогообложения объект налога следует отличать от источника налога, хотя они часто сливаются, как и в случае налогообложения прибыли, где источником является все та же прибыль.
Единица (масштаб) налога - часть объекта налога, принятая за основу для исчисления размера налога, т. е. определенная количественная мера объекта обложения. Такой единицей по налогу на прибыль служит один рубль прибыли, исчисленной по правилам ее налогообложения. С облагаемой единицей соотносится так называемая единица обложения - налоговая ставка, выражаемая в случае взимания налога на прибыль в процентах с каждого рубля прибыли.
Налогооблагаемой базой налога на прибыль является комплекс хозяйственных операций, результат которых по закону подлежит обложению. В настоящее время к такому комплексу относятся хозяйственные операции, связанные с формированием доходов и расходов организации, разница превышения первых над вторыми является налогооблагаемой прибылью. Следовательно, налоговую базу составляет все та же выраженная в облагаемых единицах часть объекта налога, к которой по закону применяется налоговая ставка. Различие между объектом налога и налогооблагаемой базой выражается в законодательно определенном дифференцированном подходе к организациям, т. е. базу обложения составит не вся прибыль, а лишь ее часть, за вычетом установленных исключений и льгот, устанавливаемых для ряда организаций, имеющих соответствующие признаки.
С позиции бухгалтерского учета формирование налогооблагаемой базы - это важнейший элемент в налогообложении прибыли. Способы и порядок формирования такой информации оказывали и будут оказывать колоссальное влияние на организацию всего бухгалтерского учета, и бухгалтерского учета финансовых результатов в частности. Формирование информации о прибыли организаций, подлежащей налогообложению, по существу и привело к введению в практику деятельности организаций налогового учета как самостоятельной функции. За последние десять были апробированы различные системы и модели налогообложения прибыли организаций, научное обоснование которых дало начало отечественной теории налогообложения прибыли.
Следующим важным элементом в налогообложении прибыли является понятие налогового периода. Налоговый период - это время, определяющее период исчисления налогового платежа и сроки внесения последнего в бюджет. Налоговый период для исчисления налога на прибыль, как правило, соответствует отчетному году. В свою очередь, налоговый период может состоять из ряда периодов, которые считаются отчетными - месяц или квартал.
Налоговый платеж - это сумма налога на прибыль, исчисленная на всю налогооблагаемую базу за налоговый период, подлежащая внесению в бюджет.
Порядок уплаты налога подразумевает определение суммы платежа по авансовому расчету или по фактически определенной прибыли. В свою очередь, квалификация платежа как авансового определяется действующим налоговым законодательством. Например, в условиях действия Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" от 27 декабря 1991 г. авансовыми платежами признавались платежи в течение отчетного квартала. В свою очередь, в соответствии с нормами 25 главы Налогового кодекса "Налог на прибыль организаций" любой платеж внутри налогового периода квалифицируется как авансовый.
Важнейшим моментом в налогообложении прибыли, его завершающим этапом являются составление и представление налоговой отчетности. Основным документом отчетности, связанной с налогообложением прибыли, является налоговая декларация. Она представляет собой письменное заявление налогоплательщика, раскрывающее порядок формирования налогооблагаемой прибыли, имеющихся налоговых льгот и исчисленной суммы налога, а также других данных, связанных с исчислением и уплатой налога.
При этом следует отметить, что налоговая декларация - это основной документ налоговой отчетности о налогообложении прибыли, но не единственный. Необходимость исчисления ряда показателей только в целях налогообложения прибыли, а также порядок уплаты обусловливает необходимость применения некоторых специальных форм налоговой отчетности. Такие отчетные документы в зависимости от налогового законодательства могут выступать как самостоятельные формы, или в виде приложений к налоговой декларации.
Таким образом, налогообложение прибыли - это сложнейшая функция, специфические способы и приемы которой изучаются рядом наук: налогообложением, финансами и бухгалтерским учетом. В то же время для бухгалтерского учета в теоретическом и практическом плане первостепенное значение имеют способы формирования информации о базе обложения налогом.
Рассмотренные элементы налога на прибыль присущи ему независимо от способов формирования налогооблагаемой прибыли, сущность и содержание которых рассматриваются ниже.
6.2. Учетно-налоговые различия в исчислении прибыли и их влияние на порядок определения базы обложения налогом
С момента введения налога на прибыль в практику хозяйственной деятельности организаций и предприятий способы формирования его налогооблагаемой базы претерпели значительную эволюцию. Для того, чтобы выявить общие закономерности в развитии налогообложения прибыли, необходимо провести анализ изменений налогового законодательства по исследуемому объекту. К законодательным актам по налогообложению прибыли, оказавшим развитие на формирование теоретических аспектов по рассматриваемой проблеме, следует отнести Закон Российской Федерации от 27 декабря 1991 г. "О налоге на прибыль предприятий и организаций" (2.12), Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли (2.23), Федеральный закон от 06.08.2001 No 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" (2.51). Развитие норм основополагающих законодательных актов находило отражение в соответствующих инструктивных материалах налоговой службы (2.2, 2.13, 2.15, 2.16).
Однако прежде чем перейти к рассмотрению базовых правил налогообложения прибыли, необходимо следующее отступление.
Как правило, Министерство Российской Федерации по налогам и сборам (ранее Государственная Налоговая служба Российской Федерации) выпускает инструктивный материал, в котором приводится алгоритм расчета какого-либо налогового показателя без объяснения базовых правил и причин возникновения такого расчета. Поэтому следует признать, что теоретическое обоснование в налогообложении, и в частности вопросов, связанных с налогообложением прибыли, значительно отстает от практических потребностей. Это приводит к тому, что на практике выполнение расчетов по налогу на прибыль носит зачастую механический характер, а это, в свою очередь, влечет за собой возникновение ошибок и искажений.
С другой стороны, только практическая апробация способов формирования налогооблагаемой прибыли, их осмысление на основе научно обоснованных подходов позволяет создать полноценную теорию налогообложения прибыли. Для этого требуется время, гораздо большее, чем существующая практика налогообложения прибыли.
В принципе прибыль как экономическая категория представляет собой превышение расходов над доходами. Однако функции налогообложения прибыли диктуют свои правила, выражающиеся в виде специфических учетных приемов, не имеющих ничего общего с правилами бухгалтерского учета. Так, например, регулирующая функция налогообложения прибыли, которая связана с воздействием государства на ход конкретных хозяйственных процессов организации, повлекла установление различных ставок налога на прибыль по определенным видам деятельности. Соответственно, прибыль и доходы по таким видам деятельности исключаются из общей суммы налогооблагаемой прибыли. В свою очередь, государство в тех же целях может использовать и другой прием - льготирование. В этом случае вся сумма расходов или их часть по льготируемым процессам деятельности уменьшает прибыль, подлежащую обложению налогом. Применение этих приемов приводит к тому, что даже если методологические и методические правила формирования информации о прибыли совпадают в бухгалтерском учете и налогообложении, то значения прибыли в этих функциях будут различаться.
Фискальная функция налогообложения прибыли привнесла в практику такой прием, как нормирование расходов. В этом случае в целях налогообложения прибыли расходы принимаются к учету в нормируемых величинах, в то время как в бухгалтерском учете - в фактически произведенном размере. В другом случае эта же функция требует, чтобы доходы или расходы в целях налогообложения учитывались в периоды, отличные от тех, в которых признавались таковыми в бухгалтерском учете. Как правило, значительная часть доходов, квалифицируемых в бухгалтерском учете как доходы будущих периодов, признаются прибылью отчетного периода при ее налогообложении.
И, наконец, контрольная функция налогообложения прибыли вместе с выше рассмотренными функциями ввела в практику сложнейший прием - порядок формирования налогооблагаемой базы, т. е. строжайшее соответствие нормам налогового законодательства.
Изучение базовых правил налогообложения прибыли показывает необходимость выделения факторов, которые оказывают первостепенное влияние на формирование базы обложения налогом на прибыль. Проведенный анализ указанных выше законодательных актов и инструктивных материалов позволил определить, что важнейшим фактором, определяющим порядок формирования налогооблагаемой прибыли, является взаимосвязь данных бухгалтерского и налогового учета прибыли.
Отечественная практика показывает наличие двух подходов к такой взаимосвязи. Первый подход основывается на исчислении налогооблагаемой прибыли по данным информационной системы бухгалтерского учета, с его отработанными веками принципами, методами и приемами. При этом формирование налогооблагаемой прибыли осуществляется вне системы бухгалтерского учета с помощью специальных расчетов. Второй подход базируется на исчислении такого же показателя путем сопоставления доходов и расходов, сформированных по правилам налогового законодательства. Соответственно, в результате применения разных правил определения прибыли в бухгалтерском и налоговом учете возникают расхождения. Выявленные разницы с помощью специальных процедур трансформируются в условные значения налога на прибыль, которые вводятся в систему бухгалтерского учета, что позволяет довести бухгалтерскую прибыль (убыток) до налогообложения в прибыль (убыток) налогового учета.
Таким образом, хотя основной целью обеих систем является устранение различий или противоречий между правилами бухгалтерского и налогового учета прибыли, методологическая основа двух подходов к ее исчислению в целях налогообложения принципиально разная. Поэтому можно говорить о наличии двух систем формирования базы обложения налогом. Единственной точкой соприкосновения двух систем является то обстоятельство, что формирование всех показателей осуществляется на основе данных первичных документов бухгалтерского учета.
Первая система формирования налогооблагаемой прибыли характеризуется жесткой взаимосвязью с данными бухгалтерского учета финансовых результатов. В рамках этой системы начальной точкой отсчета процесса формирования искомой величины является показатель финансового результата до его налогообложения, исчисленный в системном бухгалтерском учете. Однако, как уже указывалось, функции налогообложения прибыли приводят к ситуации, в которой показатели ряда операций учитываются в целях бухгалтерской (финансовой) отчетности и в целях обложения налогом по-разному. Следовательно, возникает необходимость в доведении финансового результата по данным бухгалтерского учета до величины налогооблагаемой прибыли. В практике налогообложения прибыли приемы, с помощью которых осуществлялась подобная идентификация, получили название системы корректировок финансового результата, полученного по данным бухгалтерского учета. Таким образом, в рамках первой системы формирование информации о налогообложении прибыли осуществляется последовательно от данных бухгалтерского учета к данным налогового.
Первая система действовала в Российской Федерации десять полных лет с 1992 по 2001 г. включительно. Практическое ее применение привело к выработке в рамках этой системы различных приемов корректировки финансового результата по данным бухгалтерского учета. Среди них можно выделить приемы, имеющие однородную направленность. Наличие совокупности таких приемов или отсутствие их части, а также порядок применения позволяют говорить о моделях формирования налогооблагаемой прибыли в рамках первой системы.
Вторая система формирования налогооблагаемой прибыли не связана с финансовыми результатами бухгалтерского учета и нацелена сразу только на исчисление налогооблагаемой прибыли с помощью специфической группировки показателей. Построение такой системы предполагает отказ от основополагающих принципов бухгалтерского учета, таких, как двойная запись, полнота отражения фактов хозяйственной деятельности и др. Взаимосвязь бухгалтерского и налогового учета осуществляется путем введения в систему бухгалтерского учета условных значений налога на прибыль, позволяющих исчислить его системно на счетах бухгалтерского учета. Такая система пока не подкреплена полноценной практической апробацией, требует соответствующего осмысления и выработки научно обоснованных базовых принципов. При этом сама методологическая основа второй системы, а также способы группировки информации в условиях ее применения дают возможность проведения критического анализа.
Кроме этого, рассмотренные учетно-налоговые различия в исчислении прибыли сопровождаются и использованием различного терминологического аппарата, с помощью которого осуществляется формирование информации об искомой величине. С течением времени эти различия становились все более существенными. При этом эволюция способов исчисления налогооблагаемой прибыли тесно связана с изменениями направленности всей системы бухгалтерского учета, т. е. изменениями приоритетов в удовлетворении информационных запросов различных групп пользователей. Именно рассмотрение эволюции способов формирования налогооблагаемой прибыли, в рамках выделенных нами систем, является объектом дальнейшего исследования.
6.3. Системы и модели формирования налогооблагаемой прибыли
В 1992 г. в практику хозяйственной деятельности предприятий и организаций был введен налог на прибыль. Его введение потребовало соответствующего информационного обеспечения. В условиях отсутствия теории налогообложения прибыли, практической апробации его необходимых аспектов, источником предоставления необходимых данных мог быть только бухгалтерский учет. Все это привело к тому, что формирование информации о прибыли с целью ее налогообложения осуществлялось по данным бухгалтерского учета финансовых результатов, т. е. в практику хозяйствования предприятий и организаций была введена система формирования налогооблагаемой прибыли, построенная на безусловной взаимосвязи с бухгалтерским учетом.
Основным классификационным признаком, с помощью которого можно выделить модели налогообложения прибыли в рамках первой системы, является взаимосвязь конечного финансового результата, исчисленного по правилам бухгалтерского учета с налогооблагаемой прибылью. Применение этого признака позволяет выявить две принципиальные модели. Первая модель налогообложения базируется на прямой взаимосвязи налогооблагаемой базы с бухгалтерским конечным финансовым результатом. Вторая модель характеризуется двухступенчатым подходом к формированию налогооблагаемой прибыли с косвенной взаимосвязью с бухгалтерским конечным финансовым результатом.
В налоговом законодательстве, связанном с налогом на прибыль, с начала его действия стали использоваться термины, отличные от терминов, используемых в бухгалтерском учете финансовых результатов. Одним из первых стал термин "валовая прибыль в целях налогообложения". На первом этапе эволюции налогообложения прибыли, соответствующего применению его первой модели, валовая прибыль совпадает с величиной конечного финансового результата, исчисленного по правилам ведения бухгалтерского учета, и является той точкой отсчета, с которой начинается формирование налогооблагаемой прибыли. Сам процесс формирования базы для расчета суммы налога на прибыль осуществляется с помощью алгоритмизации данных в соответствии с действующим налоговым законодательством, который к началу 1994 г. приобрел следующий вид (табл. 6.1).
Таблица 6.1
Алгоритм расчета налогооблагаемой прибыли, соответствующий первой модели налогообложения
Исходя из данных приведенной таблицы, объектом налогообложения прибыли по его первой модели является валовая прибыль предприятия, которая определяется как сумма прибыли от реализации продукции, работ, услуг, увеличенная на сумму внереализационных доходов и уменьшенная на величину таких же расходов. В свою очередь, прибыль от реализации продукции, работ, услуг определяется как разница между выручкой от реализации продукции, работ, услуг, иных материальных ценностей и затратами на производство этой же продукции, работ, услуг без учета налога на добавленную стоимость, специального налога и акцизов. При этом состав затрат на производство продукции, работ, услуг жестко регламентируется Правительством России (2.23).
Формирование всех указанных показателей осуществляется на счетах бухгалтерского учета, в результате чего валовая прибыль абсолютно идентична бухгалтерской, носившей тогда название - балансовая прибыль. Таким образом, формирование налогооблагаемой прибыли по выделенной нами первой модели теснейшим образом связано с данными всего бухгалтерского учета, и учета финансовых результатов в частности. Более того, понятийный аппарат налогообложения прибыли заимствует из бухгалтерского учета понятия реализации и внереализационной деятельности, выделяя показатели, их характеризующие, в самостоятельные группы в целях обложения прибыли налогом.
Однако в тот период государство, в большинстве случаев совершенно оправданно, по-разному оценивало социальную значимость для развития рыночной экономики определенных видов деятельности организаций и предприятий. В связи с этим рентные платежи, доходы по ценным бумагам, доходы от долевого участия в других предприятиях, доходы от игорного бизнеса, видеосалонов, видеопоказа, от проката аудио- и видеокассет и записи на них, доходы от зрелищных мероприятий, прибыль от посреднической деятельности, доходы от страховой деятельности, доходы от банковской деятельности, прибыль от производства и реализации сельскохозяйственной и охотохозяйственной продукции были выделены в самостоятельные элементы налогообложения прибыли, носящие регулирующие функции.
Рентные платежи сами являлись платежами в бюджет и поэтому вычитались из валовой прибыли. Доходы по ценным бумагам, от долевого участия в других предприятиях, доходы от казино, видеосалонов и т. п., от зрелищных мероприятий, посреднической, банковской, страховой, биржевой деятельности исключались из валовой прибыли, так как облагались налогом по ставкам, отличным от общей ставки налога на прибыль. Это обстоятельство привело к тому, что у многопрофильных организаций валовая прибыль и налогооблагаемая стали существенно различаться.
Следующим самостоятельным показателем в налогообложении прибыли стало льготирование определенных направлений в развитии хозяйственной деятельности организаций. Так, например, осуществление капитальных вложений в деятельности организаций сопровождалось соответствующей льготой. При этом сумма льгот, исключаемых из облагаемой налогом прибыли, определялась действовавшим тогда Законом "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и не должна была превышать 50 % общей суммы налога на прибыль.
Необходимость акционирования организаций и предприятий привела к созданию резервных фондов, являвшихся их страховым капиталом. В целях стимулирования организаций в наращивании резервных фондов действующим тогда налоговым законодательством суммы прибыли, направляемые на их образование, также стали квалифицироваться как самостоятельный элемент налогообложения. В связи с этим отчисления в резервный фонд в пределах установленных нормативов, производимые акционерными обществами, не облагались налогом на прибыль. При этом минимальный размер фонда в целях налогообложения составлял не более 25 % уставного фонда, а сумма отчислений в резервный фонд в течение отчетного периода не должна была превышать 50 % налога на прибыль.
Кроме этого, в тот период появились показатели, которые не имели отношения к бухгалтерскому учету финансовых результатов, но меняли налогооблагаемую базу для расчета налога на прибыль. Так, например, стоимость безвозмездно полученных основных средств от юридического лица в бухгалтерском учете отражалась в составе добавочного капитала организации, но подлежала включению в состав налогооблагаемой прибыли расчетным путем.
Все это также способствовало возникновению различий между суммами валовой и налогооблагаемой прибыли. Это нашло выражение в разработке специальной формы, принципы заполнения которой использовались длительное время. Такая форма получила название "Расчет налога от фактической прибыли". В этой форме расчет фактической суммы налога на прибыль производился ежеквартально нарастающим итогом с начала года. Ставка налога на прибыль по всем предприятиям, в том числе и полностью принадлежащим иностранным инвесторам, до принятия органами государственной власти субъектов РФ соответствующих решений устанавливалась в размере 35 %: 13 % - в республиканский бюджет, до 22 % - в местный бюджет.
Применение первой модели налогообложения прибыли сопровождалось развитием различных способов взимания средств. Так, в законодательном порядке были закреплены обязательные авансовые платежи по налогу на прибыль (кроме ряда организаций, определяемых также в законодательном порядке). В течение квартала все плательщики налога на прибыль за исключением льготируемых по этому поводу организаций производили авансовые платежи налога до 15-го числа каждого месяца в размере одной трети планируемой суммы на квартал.
Изъятие государством средств по налогу на прибыль авансом привело к необходимости документирования и отражения в учете результатов таких хозяйственных операций. Так, в практику расчетов по налогу на прибыль была введена специальная форма "Справка об авансовых взносах налога в бюджет исходя из предполагаемой прибыли". Сумма авансового взноса в ней исчислялась исходя из планового объема реализации продукции (работ, услуг) и внереализационных доходов и расходов. При этом на основании указанной справки организации осуществляли отражение в бухгалтерском учете авансовых платежей по налогу на прибыль, т. е. такая справка являлась не только одним из элементов отчетности о налогообложении прибыли, но и первичным документом бухгалтерского учета.
В свою очередь, авансирование организациями средств налога на прибыль неизбежно приводило к возникновению разниц между суммами фактического налога на прибыль и авансовыми взносами налога в бюджет. Таким образом, в налогообложении прибыли возникла необходимость в доведении авансовых взносов налога до его фактической величины. Такая корректировка получила название дополнительных расчетов по налогу на прибыль. Суть такой корректировки заключалась в том, что объектом налогообложения прибыли стала разница между суммами авансовых платежей и фактического налога на прибыль. Соответственно фактическая сумма налога на прибыль могла быть как больше, так и меньше осуществленных авансовых платежей. При этом указанная разница в обоих случаях корректировалась на учетную ставку Центрального Банка Российской Федерации за пользование банковским кредитом.
Если фактическая сумма налога на прибыль больше суммы авансовых платежей, то возникающая разница, скорректированная на учетную ставку Банка России, подлежала перечислению в бюджет. При этом указанная разница в квартале, следующем за отчетным, включалась в налогооблагаемую прибыль организации.
Если же фактическая сумма налога меньше суммы авансовых платежей, то указанная разница, скорректированная на учетную ставку Банка России, являлась долгом бюджета перед организацией.
Таким образом, в налогообложении прибыли выделялась как сама разница между суммами авансовых платежей и фактического налога на прибыль, так и суммы, возникавшие в результате проведенной корректировки. Для осуществления указанных расчетов была разработана специальная форма, которая использовалась все время действия первой системы налогообложения прибыли. Такая форма получила название "Расчет дополнительных платежей в бюджет (возврата из бюджета), исчисленных исходя из сумм доплат (уменьшения) налога на прибыль и авансовых взносов налога, скорректированных на учетную ставку Банка России за пользование банковским кредитом".
Дополнительные расчеты по налогу на прибыль потребовали и разработки соответствующих моделей отражения результатов корректировки в бухгалтерском учете. Таким образом, указанный расчет представлял собой не только один из элементов налоговой отчетности, но и являлся первичным документом бухгалтерского учета.
Разница между суммами авансовых платежей и фактического налога на прибыль учитывалась на счете "Использование прибыли" в корреспонденции со счетом, предназначенным для расчетов с бюджетом. Причем в случае превышения авансовых платежей над фактической суммой налога на указанных счетах осуществлялась сторнировочная запись. В свою очередь, результат корректировки разницы между суммами авансовых платежей и фактического налога на прибыль на учетную ставку Банка России за пользование банковским кредитом учитывался на счете "Прибыли и убытки". При этом в зависимости от экономической природы такого результата, который мог трактоваться как плата по кредитам банка, рассматриваемый показатель учитывался по дебету счета, а в случае его трактовки как эквивалента прибыли от финансовых вложений - по кредиту счета.
Таким образом, применение обязательных авансовых платежей по налогу на прибыль привело к развитию принципов налоговой отчетности и образованию специфической ее взаимосвязи с бухгалтерским учетом. При этом основной документ налоговой отчетности, а именно "Расчет налога от фактической прибыли" к формированию показателей финансовых результатов, отражаемых в бухгалтерском учете, отношения не имел и не являлся первичным документом такого учета.
В целом первая модель налогообложения прибыли - модель, базирующаяся на прямой взаимосвязи налогооблагаемой базы с бухгалтерским конечным финансовым результатом, отличалась достаточной простотой и ясностью и высоко оценивается до сих пор практиками бухгалтерского учета. Однако это достигалось с помощью грубейшего нарушения базовых правил и процедур бухгалтерского учета. Формирование информации для налогообложения прибыли на бухгалтерских счетах приводило к изъятию из информационного оборота многих показателей, характеризующих бухгалтерскую себестоимость, конечный финансовый результат деятельности организации, а также величину прибыли в составе собственного капитала.
Поэтому законодательство о налогообложении прибыли, а также инструктивные материалы в его развитие стали устанавливать для исчисления налогооблагаемой прибыли такой режим, при котором получение необходимой для расчета информации потребовало осуществления расчетов, напрямую не вытекающих из конечных данных бухгалтерского учета.
Это привело к возникновению второй модели налогообложения прибыли, характеризующейся двухступенчатым подходом к формированию налогооблагаемой прибыли и косвенной взаимосвязью с бухгалтерским конечным финансовым результатом.
При использовании этой модели объектом обложения налогом является валовая прибыль организации, уменьшенная (увеличенная) в соответствии с нормами налогового законодательства. Сама валовая прибыль представляет собой сумму прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг), основных фондов и иного имущества предприятия и доходов от внереализационных операций, уменьшенных на сумму расходов по этим операциям. При этом начальной точкой формирования валовой прибыли является прибыль, исчисленная по правилам бухгалтерского учета.
Таким образом, так же как и при использовании первой модели налогообложения прибыли в нем выделяются реализационные и внереализационные показатели, а бухгалтерская прибыль является основой расчета. Однако приведение этой прибыли к валовой сопровождается двухступенчатым подходом, необходимость которого заключается в следующем.
Автором настоящего исследования на основе анализа базовых аспектов второй модели налогообложения прибыли были выделены факторы, которые оказывали первостепенное влияние на формирование базы обложения.
В первую очередь к числу таких факторов относилась возможность управления коммерческой организации оказывать влияние на величину налогооблагаемой прибыли в отчетном периоде. Такая законная возможность предоставлялась организации при выборе соответствующих элементов учетной политики в целях налогообложения. Организация самостоятельно выбирает момент, по которому товары, работы и услуги считаются проданными (либо по моменту их отгрузки и предъявлению покупателю (заказчику) расчетно-платежных документов, либо по моменту их оплаты). Как правило, сумма налогооблагаемой прибыли меньше при выборе организацией второго элемента учетной политики. При этом в случае использования в учетной практике организации второго элемента учетной политики в целях налогообложения возникала необходимость корректировать бухгалтерскую прибыль, поскольку в бухгалтерском учета она рассчитывалась исходя из того, что продукция считается проданной по моменту отгрузки. Исходя из того, что формирование налогооблагаемой прибыли осуществляется с помощью алгоритмизации данных, в практику налогообложения прибыли был введен оригинальный прием корректировки бухгалтерской прибыли. Его суть заключается в том, что в систему алгоритмов вводятся разницы, возникающие между данными бухгалтерского и налогового учета по выручке и себестоимости реализации.
Другим фактором, оказавшим влияние на формирование налогооблагаемой прибыли, стала борьба государства с недобросовестными налогоплательщиками, которые намеренно занижали стоимость своих продаж. Для этого налоговое законодательство предусмотрело возможность пересчета валовой прибыли в том случае, если предприятие осуществляло продажу товаров, работ и услуг по ценам не выше себестоимости. При этом для целей налогообложения принималась рыночная цена на аналогичные товары, работы и услуги, сложившиеся на момент продажи, но по ценам не ниже себестоимости.
Третьим фактором, наиболее характерным для рассматриваемой модели налогообложения прибыли, стало то обстоятельство, что государство считало необходимым нормировать в целях налогообложения прибыли расходы, связанные с оплатой рублевых и валютных кредитов, бюджетных ссуд, командировочные расходы сотрудников организаций, расходы на рекламу, а также ряд других. В то же время расходы, нормируемые в целях налогообложения прибыли, стали приниматься в бухгалтерском учете в фактически произведенном размере. Это привело к тому, что валовая прибыль в целях налогообложения стала резко отличаться от прибыли, исчисленной по правилам бухгалтерского учета. Приведение бухгалтерской прибыли к требованиям налогового законодательства, определяющего значение валовой прибыли, стало сопровождаться системой корректировок.
Под системой корректировок, необходимых для исчисления налогооблагаемой прибыли, понимаются показатели, учтенные в бухгалтерском учете, но внесистемно (т. е. без составления бухгалтерской проводки) увеличивающие (уменьшающие) прибыль, исчисленную по правилам ведения бухгалтерского учета. При этом все корректировочные показатели по их степени влияния на величину налогооблагаемой базы подразделялись на два типа в зависимости от бухгалтерской подсистемы, в которой они подлежали учету:
1) показатели, учтенные в системе учета затрат на производство продукции (работ, услуг);
2) показатели, учтенные в системе учета финансовых результатов.
Корректировочные показатели, учтенные в системе учета затрат на производство продукции (работ, услуг) представляют собой разницу превышения фактически произведенных расходов над этими же расходами по нормам, установленным решениями Правительства РФ в целях исчисления налогооблагаемой прибыли. Указанная разница учитывается в налоговом учете в увеличении валовой прибыли.
Другая ситуация сложилась с использованием в налогообложении прибыли корректировочных показателей, учтенных в системе учета финансовых результатов. Необходимость корректировки таких показателей объяснялась разными подходами налоговых органов и органов, регламентирующих ведение бухгалтерского учета, к экономическому содержанию ряда доходов, расходов и убытков. Например, потери от списания дебиторской задолженности, списанной в убыток после истечения сроков исковой давности, расходы по покупке валюты, расходы, связанные с образованием резервов под обесценение вложений в ценные бумаги, суммы уценки товаров и материалов не признавались таковыми законодательством по налогообложению прибыли. В свою очередь, суммы дооценки товаров и материалов законодательством по налогообложению прибыли не квалифицировались как доходы.
Исходя из этого, корректировочные показатели, учтенные в системе учета финансовых результатов, представляли собой суммы, которые учитываются по дебету или кредиту счета "Прибыли и убытки", но при формировании валовой прибыли внесистемным порядком либо присоединяются к прибыли, исчисленной по правилам ведения бухгалтерского учета, либо вычитаются из нее.
Кроме рассмотренных системных принципов корректировки бухгалтерской прибыли органы государственного управления в целях воздействия на определенные процессы хозяйственной деятельности субъектов налога использовали и другие корректировки, не связанные с формированием бухгалтерской прибыли в действующей тогда ее трактовке. Так, в целях борьбы с закамуфлированными расчетами между юридическими лицами в практику налогообложения прибыли прочно вошла корректировка, связанная с безвозмездным поступлением имущества. Организации, получившие безвозмездно от других предприятий основные средства, товары и иное имущество, корректировали бухгалтерскую прибыль в сторону увеличения на стоимость этих средств и имущества, но не ниже их балансовой (остаточной - по основным средствам) стоимости, числящейся у передающих организаций. При этом стоимость такого имущества по данным бухгалтерского учета передающей стороны в обязательном порядке отражалась в документах о передаче.
Необходимость документального отражения указанных корректировок при налогообложении прибыли потребовало разработки соответствующего первичного документа налогового учета. Таким документом стала "Справка о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета налога от фактической прибыли".
Таким образом, процесс корректировок выделился в самостоятельную учетную процедуру и по существу стал первой ступенью в налогообложении прибыли по ее второй модели. При этом так же как и прежде прибыль, исчисленная по правилам бухгалтерского учета, оставалась начальной точкой отсчета в формировании налогооблагаемой прибыли, но ее взаимосвязь с налогооблагаемой прибылью стала косвенной.
Второй ступенью в формировании налогооблагаемой прибыли, так же как и при ее формировании в условиях первой модели, стало исключение из валовой прибыли доходов организации, облагаемых налогом по ставкам, отличным от общей ставки налога на прибыль, а также сумм льгот по определенным направлениям в развитии хозяйственной деятельности организаций. Существенным отличием от первой модели налогообложения прибыли стала отмена льгот по отчислениям в резервный капитал, которые стали производиться после налогообложения прибыли.
Документальное отражение исключения доходов организации, облагаемых налогом по ставкам, отличным от общей ставки налога на прибыль и сумм льготирования, по-прежнему осуществлялось в "Расчете налога от фактической прибыли".
Схематично налогообложение прибыли по ее второй модели можно представить с помощью алгоритмизации основных групп показателей в следующем виде (табл. 6.2).
Анализ практики налогообложения прибыли по ее второй модели показал, что первая ступень формирования налогооблагаемой базы характерна всем организациям, имеющим какие-либо значимые объемы деятельности. Применение в налогообложении прибыли второй ступени ее формирования было присуще, как правило, крупным организациям, активно ведущим кроме текущей деятельности также финансовую и инвестиционную деятельность.
Таблица 6.2
Алгоритм расчета налогооблагаемой прибыли, соответствующий второй модели налогообложения
Так же как и прежде налоговым законодательством предусматривалась возможность авансовых платежей по налогу на прибыль. При этом, начиная с 1 января 1997 г. организациям предоставлено право самостоятельного выбора режима уплаты этого налога: или придерживаться ранее действующего порядка внутриквартальной уплаты авансовых платежей, или перейти на ежемесячную уплату, исходя их фактически полученной прибыли за месяц.
Возможность выбора режима уплаты налога на прибыль в деятельности организаций оказало значительное влияние на состав соответствующей налоговой отчетности и отражение ее показателей в бухгалтерском учете.
Так, при уплате организацией налога на прибыль, исходя из фактически полученной прибыли за предшествующий месяц, в состав налоговой отчетности о налогообложении прибыли входят только "Справка о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли" и "Расчет (налоговая декларация) налога от фактической прибыли". При этом "Расчет (налоговая декларация) налога от фактической прибыли" является не только элементом налоговой отчетности, но и первичным документом бухгалтерского учета. На определенную в этом расчете сумму налога на прибыль составляется бухгалтерская проводка, показатель которой и записывается в соответствующие регистры бухгалтерского учета.
В свою очередь, при осуществлении авансовых платежей по налогу на прибыль состав налоговой отчетности значительно расширяется. В дополнение к формам, применяемым при уплате налога, исходя из фактической прибыли, добавляются элементы налоговой отчетности, характеризующие авансирование государства средств по налогу на прибыль. В этом случае порядок отражения показателей такого комплекса налоговой отчетности идентичен отражению его показателей при использовании первой модели налогообложения.
Особое место в организации налогообложения прибыли при использовании первой системы занимала ситуация, когда хозяйственная деятельность организаций и предприятий за отчетный год завершилась убытком. В этом случае налоговое законодательство освобождало организации и предприятия от налогообложения части прибыли в течение установленного им количества лет. При этом указанная прибыль квалифицировалась как льгота по налогу на прибыль. Основным условием предоставления такой льготы являлось полное использование на покрытие убытка нераспределенной прибыли прошлых лет, средств резервного и других аналогичных по назначению фондов, создание которых предусмотрено законодательством.
В то же время налоговым законодательством четко определялись виды деятельности, осуществление которых сопровождалось предоставлением указанной льготы. Как правило, это обстоятельство имело отношение только к убытку от реализации продукции (работ, услуг). Суммы убытков, вызванные прочей деятельностью, при определении размера указанной льготы не учитывались и покрывались только за счет собственных источников. Поэтому порядок определения размера льготы по налогу на прибыль, направленной на покрытие убытка за предыдущий год, зависел от структуры такого убытка. Соответственно структура убытка определяла варианты порядка расчета рассматриваемой льготы. Так, анализ законодательства по налогообложению прибыли в части покрытия убытка отчетного года, действовавшего в 1999 г., позволил выделить четыре варианта порядка расчета льготы по налогу на прибыль.
Применение первой системы налогообложения прибыли сопровождалось внедрением в практику различных приемов и способов, осмысление которых может послужить вкладом в теорию налогообложения. Так, с 1 апреля 1999 г. максимальная ставка налога на прибыль для предприятий и организаций была снижена с 35 до 30 %. В связи с этим возник вопрос, как рассчитать сумму налога, если его ставка была снижена в течение года.
В соответствии с действующими нормативными документами при снижении ставки налога на прибыль с 1 апреля его сумма за 1-е полугодие, 9 месяцев и год рассчитывается по новой ставке. При этом полученная сумма увеличивается на сумму, исчисленную как произведение налогооблагаемой прибыли за первый квартал на разность между старой и новой ставкой налога. Казалось бы, простейшая ситуация для ведения налогового учета прибыли. Однако на практике изменение ставки налога на прибыль в течение отчетного года показало, что к ней оказались не готовы в первую очередь работники налоговых органов.
Это выразилось в том, что при представлении предприятиями "Расчета налога от фактической прибыли" за 1-е полугодие 1999 г. возникли противоречия между работниками налоговых органов и бухгалтерами-практиками, связанные с порядком заполнения ряда строк указанного расчета. Дело в том, что проблема изменения ставки налога на прибыль в течение отчетного года не нашла своего отражения в действующей отчетной форме "Расчет налога от фактической прибыли". В то же время действовавшие тогда отчетные формы по налогу на прибыль носили достаточно устоявшийся характер. Поэтому высказывалось пожелание в указанный расчет ввести специальную строку, которая вписывалась в действующий алгоритм расчета и предусматривала бы изменение ставки налога на прибыль в течение отчетного года. Таким образом решалась проблема в налогообложении прибыли, доставившая немало трудностей.
Вступившие в силу 1 января 2000 г. Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99) и "Расходы организации" (ПБУ 10/99) еще больше обозначили различия в подходах к формированию прибыли для целей бухгалтерского учета и налогообложения. В частности, примером несоответствия порядка бухгалтерского учета порядку налогообложения служат поступления, связанные с участием организации в уставных капиталах других организаций. Согласно пункту 5 ПБУ 9/99, если такое участие является предметом деятельности организации, указанные поступления квалифицируются как выручка. Соответственно и расходы, связанные с этими поступлениями, трактуются как себестоимость продаж. С другой стороны, налоговое законодательство по налогообложению прибыли, действовавшее в тот период, названные выше доходы и расходы трактует однозначно как внереализационные.
Другим ярким примером являются расходы на оплату процентов по кредитам банков, бюджетных ссуд и услуг банков, которые в бухгалтерском учете определяются как показатели финансовых результатов и включаются в состав операционных расходов. Однако в налоговом законодательстве указанные расходы включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) при налогообложении прибыли.
Все это привело к необходимости корректировать кроме выше рассмотренных показателей еще целую их совокупность. С этой целью Министерством по налогам и сборам на основе правил налогообложения прибыли по ее второй модели была разработана инструкция ""О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций" No 62 от 15.06.2000. Основной целью указанной инструкции было приведение значений нормативного регулирования бухгалтерского учета к налоговому законодательству, т. е. прибыли, полученной по данным бухгалтерского учета, в соответствие с требованиями Положения о составе затрат (2.23).
Например, в "Справку о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли" была введена специальная строка для корректировки поступлений, признаваемых по правилам бухгалтерского учета доходами от обычных видов деятельности, но являющихся внереализационными доходами в соответствии с налоговым законодательством. Соответственно возникала и необходимость в корректировке бухгалтерской себестоимости.
Произведенные корректировки, в свою очередь, вызывали следующие корректировки показателей. Например, в ряде случаев возникала необходимость в распределении расходов по оплате услуг банка (которые в соответствии с нормами Положения о составе затрат являются общехозяйственными) между видами обычной деятельности и т. д.
Однако такие корректировки являются механистическими и не имеют ничего общего с контрольными и регулирующими функциями налогообложения прибыли. Составление расчетов по налогу на прибыль превратилось в сложнейшую процедуру и крайне негативно воспринималось на практике. Составление налоговой декларации по налогу на прибыль по итогам 2000 г. уже остро выявило все недостатки действующей системы обложения. Поэтому указанная инструкция просуществовала чуть более года и была отменена.
В этот период острейшим образом встал вопрос о методологической основе налогообложения прибыли. Однако органами государственного управления в лице Министерства по налогам и сборам без широкого обсуждения с общественностью было принято решение о формировании системы налогообложения прибыли, не связанной с данными бухгалтерского учета. Единственной точкой соприкосновения такой системы налогообложения прибыли и бухгалтерского учета является то обстоятельство, что формирование данных указанных информационных систем осуществляется на основе первичных документов бухгалтерского учета. Решение о создании налогового учета прибыли как самостоятельной функции выразилось в нормах главы 25 Налогового кодекса "Налог на прибыль организаций" (2.51).
Этим нормативным актом сформирован понятийный аппарат для налогообложения прибыли и сделана попытка систематизировать хозяйственные операции для этой цели. При этом в нормативный оборот вводится понятие "налоговый учет", под которым понимается система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, установленным Налоговым кодексом РФ. Кроме систематизации хозяйственных операций в целях налогообложения прибыли глава 25 Налогового кодекса РФ "Налог на прибыль организаций" законодательно закрепила понятия налоговой базы, налогового периода, форм переноса убытка на будущее, систем исчисления авансовых платежей и ряда других элементов налогообложения.
Все это представляет несомненный интерес для специалистов-теоретиков налогообложения, финансистов, и, конечно, бухгалтеров. Теоретические аспекты, вытекающие из норм главы 25 Налогового кодекса "Налог на прибыль организаций", являются очередной ступенью в эволюции теории налогообложения прибыли, требующей соответствующего осмысления и апробации. Таких аспектов множество. С точки зрения бухгалтерского учета, наибольший интерес представляют нормы, связанные с формированием налогооблагаемой базы налога на прибыль.
Для того, чтобы провести критический анализ порядка формирования налогооблагаемой базы указанной системы налогообложения прибыли, необходимо рассмотреть базовые правила и процедуры, формирующие представление о ней.
Объектом налогообложения признается прибыль, полученная налогоплательщиком. В свою очередь, прибылью признается полученный доход, уменьшенный на величину произведенных расходов. При этом расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на увеличение дохода.
Такая прибыль как объект налогообложения принципиально отличается от аналогичного показателя, отражаемого в бухгалтерском учете. Различие заключается в том, что способы ее формирования отличаются от способов, принятых в бухгалтерском учете.
Так, в качестве самостоятельных групп доходов для целей налогообложения выделяются три группы:
доходы от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав;
внереализационные доходы;
доходы, не учитываемые при определении налоговой базы.
Доходом от реализации признаются выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также выручка от реализации имущества (включая ценные бумаги) и имущественных прав. При этом выручка определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), иное имущество либо имущественные права. Поступления в виде выручки могут быть выражены как в денежной форме, так и (или) натуральной, переведенной в стоимостную оценку.
Таким образом, Налоговым кодексом не выделены в самостоятельную группу доходы от реализации основных средств и иного имущества организаций, которые по правилам бухгалтерского учета относятся к операционным доходам. Кроме того, вместо термина "продажа", присущего нормативным актам по бухгалтерскому учету, используется более привычный термин для Российской Федерации - "реализация".
Ко второй группе доходов относятся внереализационные доходы, т. е. доходы, которые не связаны с выручкой от реализации товаров (работ, услуг) и имущественных прав. Они представлены в Налоговом кодексе путем простого перечисления. При этом перечень внереализационных доходов является открытым.
В самостоятельный объект налогового наблюдения выделяются доходы, которые не учитываются при определении налоговой базы. Они представлены также путем простого перечисления.
В свою очередь, под расходами понимаются любые обоснованные (экономически оправданные) и документально подтвержденные затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. При этом в Налоговом кодексе не содержится ссылки на специальные документы, предусматривающие особый порядок формирования затрат по отраслевому признаку, так как предполагается, что в состав расходов должны включаться любые виды затрат, связанных с производством и реализацией.
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности организации, как и доходы, подразделяются на три группы:
расходы, связанные с производством и реализацией;
внереализационные расходы;
расходы, не учитываемые при определении налоговой базы.
Внутри указанных групп расходы представляются путем простого их перечисления. При этом расходы, связанные с производством и реализацией, кроме их перечисления по указанному законодательством перечню должны быть дополнительно сгруппированы и по следующим элементам:
материальные расходы;
расходы на оплату труда;
суммы начисленной амортизации;
прочие расходы.
Представленная группировка затрат по элементам отличается от принятой в бухгалтерском учете. Там всегда в качестве самостоятельного элемента затрат выделяются отчисления на социальные нужды. Указанная категория в соответствии с требованиями Налогового кодекса подлежит учету в составе прочих расходов.
Обоснованные затраты на осуществление деятельности организаций, не связанные с производством и реализацией, объединены в перечне внереализационных расходов. Они представлены путем простого перечисления. При этом состав внереализационных расходов, приведенных в Налоговом кодексе, не является исчерпывающим. К этим расходам организации смогут относить и "другие обоснованные расходы".
Часть из указанных расходов являются нормируемыми. Следовательно, величина таких расходов сверх установленных Налоговым кодексом нормативов не принимается к учету в целях налогообложения прибыли.
К расходам, не учитываемым при определении налоговой базы, относятся суммы, традиционно выплачиваемые за счет собственных источников организаций. Это дивиденды, иные суммы распределяемого дохода, а также ряд других.
С помощью алгоритмизации конечных показателей соответствующих групп доходов и расходов, принимаемых при налогообложении прибыли, формируется конечный результат - налогооблагаемая прибыль. Таким образом, принципиальная схема второй системы налогообложения прибыли может быть представлена следующим образом (табл. 6.3).
Таблица 6.3
Принципиальная схема второй системы налогообложения прибыли
Как видно из данных приведенной таблицы, в исчислении налогооблагаемой прибыли не задействованы конечные показатели операций, не принимаемых при налогообложении. Однако выделение доходов и расходов, не учитываемых при налогообложении прибыли, в объекты налогового наблюдения необходимо для контроля за правильностью формирования налогооблагаемой прибыли. В этих целях общие обороты доходов и расходов, сформированные по данным налогового учета, необходимо сверить с такими же оборотами по данным бухгалтерского учета.
Как уже указывалось, состав показателей внутри рассмотренных классификационных групп представляется Налоговым кодексом путем простого перечисления. При этом внутри групп доходов и расходов объединены различные показатели, в том числе и предельно укрупненные. Так, например, в состав расходов, связанных с производством и реализацией, в качестве самостоятельного показателя включаются расходы на содержание и эксплуатацию, ремонт и техническое обслуживание основных средств и иного имущества, а также на поддержание их в исправном (актуальном) состоянии. С одной стороны, указанные расходы объединяет то, что они так или иначе связаны с жизненным циклом функционирования основных средств. С другой стороны, содержание, эксплуатация, ремонт, техническое обслуживание основных средств, а также поддержание их в исправном состоянии - это самостоятельные хозяйственные процессы, расходы по которым подлежат обособленному учету. При этом речь идет не только об основных средствах, но и другом имуществе. Таким образом, в одной составляющей объединены различные по своей экономической природе показатели расходов, т. е. отсутствует их научно обоснованная классификация.
При этом в бухгалтерском учете формируется точно такая же информация о расходах, связанных с жизнедеятельностью основных средств, с достаточной степенью аналитичности, позволяющая органам государственного управления использовать ее как в контрольных, так и регулирующих целях. Все это в полной мере касается и порядка формирования прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, критерии объединения которых в одну составляющую, по существу, отсутствуют, а также ряда внереализационных доходов и расходов.
Так же как и в бухгалтерском учете в современной системе налогообложения прибыли определены критерии признания доходов и расходов. Налоговый кодекс предусматривает два метода, в соответствии с которыми доход может быть признан полученным, а расходы - произведенными. Это метод начисления и кассовый метод.
При методе начисления доходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. В свою очередь, расходы признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.
При кассовом методе датой получения дохода признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, поступления иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав. А расходами признаются затраты после их фактической оплаты.
Исходя из этого, датой получения дохода у организации при методе начисления считается день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг, имущественных прав). А при кассовом методе - день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу.
В соответствии с нормами Налогового кодекса большинство организаций должны признавать доход полученным, а расходы - произведенными по методу начисления. Лишь налогоплательщики, имеющие объем выручки от реализации в пределах установленного лимита, смогут определять выручку и, соответственно, расходы кассовым методом.
Таким образом, в законодательном порядке в практику налогового учета прибыли, используя несколько другую терминологию, по существу введен принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности, являющийся основополагающим в организации всего бухгалтерского учета.
В том случае, если организация в целях налогообложения прибыли использует метод начисления, то все расходы на производство и реализацию товаров (работ, услуг) собственного производства, осуществленные в отчетном (налоговом) периоде, подразделяются на прямые и косвенные. В соответствии с нормами Налогового кодекса к прямым расходам относятся расходы, которые согласно рассмотренной выше группировке являются:
- материальными расходами;
- расходами на оплату труда (при этом сюда включается и оплата труда аппарата управления);
- амортизационными отчислениями (только по объектам основных средств, непосредственно используемых при производстве товаров, работ, услуг).
Все остальные расходы являются косвенными и в полном объеме относятся на уменьшение доходов от производства и реализации отчетного (налогового) периода.
Таким образом, деление расходов производится не по принципу отношения их к конкретным видам продукции, как в бухгалтерском учете, а на основании группировки расходов по элементам себестоимости. Традиционно деление расходов на прямые и косвенные осуществлялось с целью определения расходов, требующих распределения для наиболее точного исчисления себестоимости продукции в постатейном разрезе. Однако группировка затрат в постатейном разрезе в налоговом учете применительно к отдельным видам продукции не осуществляется. Следовательно, деление расходов на прямые и косвенные в указанном выше аспекте не несет информационной ценности и, соответственно, не является оправданной.
В свою очередь, группировка затрат в поэлементном разрезе в теории всегда предназначалась для составления отчета о затратах организации, с целью выявления всех однородных расходов и определения их общего размера независимо от места их возникновения и последующего распределения по направлениям затрат. С этой функцией такая группировка в налоговом учете в целом справляется, хотя экономическая однородность расходов ряда элементов, как уже указывалось выше, вызывает сомнение.
Возвращаясь к нормам действующего налогового законодательства, отметим, что сумма прямых расходов уменьшает доходы от реализации отчетного (налогового) периода лишь частично. Так, из суммы прямых расходов, уменьшающих доходы от реализации отчетного (налогового) периода, исключаются суммы прямых расходов, относящиеся к остаткам незавершенного производства, готовой продукции на складе и отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде продукции.
Таким образом, возникает необходимость в регламентации порядка оценки остатков незавершенного производства и готовой продукции на складе, а также продукции отгруженной, но не реализованной в отчетном (налоговом) периоде.
Под незавершенным производством для целей исчисления налогооблагаемой прибыли понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, т. е. продукция, не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В состав незавершенного производства также включается законченная, но не полностью принятая заказчиком продукция (работы, услуги). К нему же относятся и остатки невыполненных заказов вспомогательных производств, а также остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к незавершенному производству при условии того, что они уже подверглись обработке.
Сумма прямых расходов распределяется на остатки незавершенного производства пропорционально плановой (нормативной) себестоимости. Если организация не использует нормативную (плановую) себестоимость в текущем бухгалтерском учете, то сумма прямых расходов распределяется на остатки незавершенного производства в доле, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье (в натуральных измерителях), за минусом технологических потерь.
Аналогично оцениваются остатки готовой продукции на складе и остатки отгруженной, но не реализованной продукции. Все рассмотренные способы распределения и оценки прямых расходов в трактовке действующего налогового законодательства также позаимствованы из теории и практики бухгалтерского учета, в том числе и действующей. Однако из-за отсутствия научно обоснованных классификационных признаков, положенных в основу деления выше рассмотренных расходов, конечные результаты такого распределения и оценки остатков продукции не несут никакой информационной ценности, кроме как соответствия нормам налогового законодательства.
Таким образом, в налоговом законодательстве сделана попытка систематизации хозяйственных операций, результаты которых используются для целей налогообложения прибыли. Такая систематизация осуществляется с помощью регистров налогового учета. В практике налогообложения прибыли это новое понятие. Под регистрами налогового учета подразумеваются сводные формы систематизации данных налогового учета за отчетный (налоговый) период, сгруппированных в соответствии с требованиями Налогового кодекса, без распределения (отражения) по счетам бухгалтерского учета. Следовательно, данные по доходам и расходам, отраженным в системе бухгалтерского учета, будут не совпадать с данными, отраженными в аналитических регистрах налогового учета.
Кроме того, закрепленные налоговым законодательством способы группировки информации о доходах и расходах порождают необходимость в разработке регистров нескольких порядков, в зависимости от таких способов группировки. Так, например, группировку расходов, связанных с производством и реализацией, по их номенклатуре необходимо осуществлять в одном регистре. Такую же группировку указанных расходов по элементам необходимо осуществлять в другом регистре. Необходимость распределения ряда расходов, связанных с производством и реализацией, вынуждает производить указанные расчеты в третьем регистре. При этом трудоемкость таких операций не вызывает сомнений. В свою очередь информационная ценность конечных показателей таких регистров крайне сомнительна.
Специфичность формирования налогооблагаемой базы нашла свое отражение и в отчетности о налогообложении прибыли организации, выразившейся в особой форме и порядке составления декларации по налогу на прибыль. Такая декларация представляется независимо от того, возникла у организации обязанность по уплате налога в прошедшем отчетном (налоговом) периоде или нет.
При этом указанная декларация представляет собой комплекс отчетных форм, связанных с исчислением сумм налога на прибыль. Каждая из составляющих этого комплекса получила название листов декларации. Их условно можно подразделить на общие, подлежащие заполнению всеми плательщиками налога, и специальные, заполняемые в особых случаях, если у плательщика возникли такие доходы и расходы, которые в соответствии с нормами налогового законодательства необходимо отразить отдельно. В связи с этим заполнение налоговой декларации при возникновении особых случаев представляет собой особую крайне трудоемкую и сложную процедуру.
Таким образом, базовые нормы главы 25 Налогового кодекса РФ предлагают организациям самостоятельно разработать систему учета прибыли в целях ее налогообложения, которая фактически независима от существующей системы бухгалтерского учета. При этом формирование показателей налогового учета предусматривает следующие их этапы:
- обработка первичных учетных документов;
- заполнение аналитических регистров налогового учета;
- составление налоговой отчетности (деклараций).
Совершенно очевидно, что построение такой системы приведет как минимум к следующему:
- потребует от организации дополнительных расходов на увеличение численности работников, их обучение, приобретение новых программных продуктов;
- усложнит учет, что неизбежно приведет к увеличению технических и методологических ошибок, затруднит работу бухгалтерии.
Здесь необходимо следующее отступление. Теория и практика многовекового бухгалтерского учета выделяет две принципиальные системы учета: простую и двойную. Простая система базируется на учете операций по приходу и расходу средств, результатом которых являются сопутствующие доходы и расходы, без применения двойной записи. Двойная система учитывает явления и факты хозяйственной деятельности, которые могут быть выражены в стоимостной оценке и необходимы органам управления организации, на основе двойной записи.
Утвержденная нормами налогового законодательства система учета прибыли в целях ее налогообложения с методологической точки зрения представляет собой простую систему учета. При этом та же теория бухгалтерского учета допускает применение простой системы учета в деятельности хозяйствующих субъектов, имеющих незначительные объемы деятельности. Однако в современных условиях система учета прибыли в целях ее налогообложения переносится на деятельность всех хозяйствующих субъектов независимо от их объема деятельности.
Следующее важное обстоятельство. Как уже было доказано выше, современная система бухгалтерского учета представляет собой совокупность учетных процедур, в первую очередь направленных на выявление конечного финансового результата деятельности организации. Одновременно такая система соседствует с системой учета прибыли в целях ее налогообложения. Таким образом, в современной практике деятельности хозяйствующих субъектов налицо наличие двух систем учета, основная функция которых - определение финансового результата - в значительной степени дублируется.
При этом сам факт одновременного существования двух учетных систем невозможен без ущемления возможностей одной из них. В силу того, что прибыль, формируемая по данным бухгалтерского учета, представляет собой расчетный показатель, зачастую неподтвержденный соответствующей денежной массой, а прибыль по данным налогового учета знаменует собой изъятие ее части государством, доминирование на практике системы учета прибыли с целью ее налогообложения обеспечивается изначально. Однако информационные возможности ее ограничиваются только функциями, присущими налогообложению. При этом отсутствие научно обоснованной классификации, объясняющей экономическую природу показателей, подлежащих группировке в соответствии с нормами действующего налогового законодательства, ограничивают и эти возможности.
Как уже указывалось, функции налогообложения прибыли в своей теории должны разумно сочетать фискальную, контрольную и регулирующую деятельность субъектов налога функции.
Фискальная функция представляется простейшей. Безусловно, изъятие части прибыли организаций в доход государства с помощью рассмотренной системы налогового учета прибыли осуществляется. Однако фискальная функция выполняется полностью только при выполнении налогообложением прибыли контрольной функции, через правильное формирование налоговой базы. Однако громоздкость системы учета прибыли с целью ее налогообложения, громадная трудоемкость детальной проверки формирования налоговой базы позволяют предположить, что выполнение контрольной функции налогообложения прибыли будет осуществляться не до конца.
В условиях активного регулирования экономики государством, которое отмечается с конца 1999 г., наряду с фискальной функцией, важнейшей в налогообложении прибыли должна являться регулирующая хозяйственную деятельность субъектов функция. Однако как государство может воздействовать на ход и результаты деятельности организаций, используя информацию, поставляемую рассмотренной системой учета прибыли с целью ее налогообложения, остается совершенно непонятным из-за отсутствия научного обоснования такой системы.
В то же время действующая система налогового учета прибыли имеет и соответствующие позитивные моменты. Так, произошло снижение ставки налога на прибыль, значительно расширился состав расходов, принимаемых к учету, разработана и введена в практику удачная система учета амортизации основных средств и другого амортизируемого имущества.
Также следует признать, что нормативные акты по бухгалтерскому учету, введенные в действие в последние годы, наглядно демонстрируют направленность всей системы бухгалтерского учета на обеспечение в первую очередь интересов собственников, инвесторов и кредиторов. Интересы государства в лице Министерства по налогам и сборам зачастую игнорируются. Это выражается в том, что из системного бухгалтерского учета изъят показатель прибыли до ее налогообложения. Такой показатель формируется только в бухгалтерской отчетности. В то же время, как уже отмечалось, данный показатель долгие годы был базовым в налогообложении прибыли.
Поэтому Министерству финансов и Министерству по налогам и сборам пришлось искать точки соприкосновения, с целью создания единой информационной системы учета, обеспечивающей баланс интересов всех групп ее пользователей.
Тенденция сближения целей бухгалтерского учета финансовых результатов и налогового учета прибыли выразилась в изменениях налогового законодательства (2.8). В соответствии с ними была установлена взаимосвязь между налоговым и бухгалтерским учетом. Соответствующими поправками устанавливается, что формирование налоговой базы осуществляется на основании данных бухгалтерского учета. И только если этих данных недостаточно, то организация должна вести обособленную систему учета. Однако сущность показателей и способы их группировки не изменились. Поэтому чтобы соответствовать нормам налогового законодательства, крупным организациям по-прежнему необходимо вести самостоятельный учет прибыли в целях ее налогообложения.
Следующий шаг в сближении бухгалтерского и налогового учета прибыли последовал со стороны Министерства финансов РФ, который выразился в разработке ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль". Основная цель этого нормативного документа - системное формирование суммы налога на прибыль, подлежащего взносу в бюджет, в бухгалтерском учете.
Как видно из данных приведенной таблицы 6.3, в исчислении налогооблагаемой прибыли не задействованы конечные показатели операций, не принимаемых при налогообложении. Кроме того, деятельность организаций сопровождается возникновением тех доходов и расходов организации, которые формируют бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах. Поэтому механизм действия указанного Положения построен на выявлении разниц, возникающих в результате применения разных правил определения прибыли в бухгалтерском и налоговом учете. Таким образом, формирование информации о налогообложении прибыли в бухгалтерском учете осуществляется последовательно от данных налогового учета к данным бухгалтерского.
Выявленные путем сравнения данных о доходах и расходах в бухгалтерском и налоговом учете разницы позволяют скорректировать бухгалтерскую прибыль (убыток) до налогообложения в прибыль (убыток) налогового учета. Такие разницы в зависимости от характера их влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток) слагаются из двух частей: постоянные и временные разницы.
Постоянные разницы - это доходы и расходы организации, которые не учитываются при налогообложении прибыли ни в текущем отчетном периоде, ни в следующих отчетных периодах. Однако в бухгалтерском учете они включаются в состав доходов и расходов организации в полном размере. Формирование постоянных разниц определяется двумя основными причинами.
Первая причина - это наличие в налоговом учете нормируемых расходов. Соответственно разница превышения бухгалтерских расходов над нормируемыми составит часть постоянных разниц.
Второй причиной является наличие некоторых доходов и расходов бухгалтерского учета, которые вообще не учитывается в налоговом учете. Эти доходы и расходы указаны соответственно в статьях 251 и 270 НК РФ и именуются как доходы и расходы, не учитываемые в целях налогообложения.
Проведенный анализ хозяйственных операций, показатели которых не принимаются при налогообложении прибыли, но учитываются в бухгалтерском учете финансовых результатов установил их довольно широкую номенклатуру. Это обстоятельство позволяет утверждать, что они будут присутствовать в учете подавляющего большинства организаций.
По-другому обстоит дело с временными разницами.
Временные разницы - это те доходы и расходы организации, которые формируют бухгалтерскую прибыль (убыток) в одном отчетном периоде, а налоговую базу по налогу на прибыль - в другом или в других отчетных периодах. Временные разницы в зависимости от своей экономической природы подразделяются на две составляющие: вычитаемые временные разницы и налогооблагаемые временные разницы.
К вычитаемым временным разницам относятся такие разницы, которые увеличивают налогооблагаемую прибыль будущих периодов. В свою очередь, к налогооблагаемым временным разницам относятся те, которые уменьшают налогооблагаемую прибыль будущих периодов.
Основной причиной возникновения временных разниц является применение разных методов признания доходов и расходов в бухгалтерском и налоговом учете, т. е. в налоговом учете применяется кассовый метод, а в бухгалтерском учете - исходя из допущения временной определенности фактов хозяйственной деятельности.
Следовательно, для организаций, применяющих в налоговом учете кассовый метод, количество разниц, подлежащих учету, будет значительно больше, чем для организаций, применяющих метод начисления.
Единственным случаем возникновения временных разниц, не зависящим от методов признания доходов и расходов, является использование разных способов начисления амортизации в бухгалтерском и налоговом учете. Если в бухгалтерском учете сумма начисленной амортизации больше, чем в налоговом учете, то возникают вычитаемые временные разницы. В другом случае возникают налогооблагаемые временные разницы.
Таким образом, первой учетной процедурой, связанной с применением рассматриваемого Положения, является определение сумм разниц и их идентификация в зависимости от характера влияния на налогооблагаемую прибыль (убыток). При этом идентификация разниц представляет собой довольно сложную процедуру, особенно на первых порах действия рассматриваемого Положения.
Следующей учетной процедурой, связанной с применением рассматриваемого нормативного акта, является трансформация выявленных разниц в условные значения бухгалтерского налога на прибыль, так как в бухгалтерском учете отражаются не суммы самих разниц, а суммы налога, начисленного на них. В соответствии с этим под трансформацией разниц в значения бухгалтерского налога на прибыль понимается произведение разниц, возникших в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную налоговым законодательством (см. схему 1).
Схема 1
Взаимосвязи бухгалтерского и налогового учета прибыли и трансформации разниц между ними в налог на прибыль
В результате трансформации постоянных разниц возникает постоянное налоговое обязательство, под которым понимается сумма налога, которая приводит к увеличению в бухгалтерском учете налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.
В свою очередь, трансформация временных разниц приводит к образованию отложенного налога на прибыль. При этом трансформация вычитаемых временных разниц приводит к образованию той части отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в последующих отчетных периодах. Эта часть отложенного налога на прибыль получила название отложенные налоговые активы.
И, наконец, трансформация налогооблагаемых временных разниц приводит к образованию той части отложенного налога на прибыль, под которым понимается сумма налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в последующие отчетные периоды. Эта часть отложенного налога на прибыль получила название отложенные налоговые обязательства.
Кроме указанных понятий Положение вводит понятие условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль, под которым понимается величина, определяемая как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль, установленную налоговым законодательством.
Отражение бухгалтерских значений налога на прибыль, преследующего целью системное формирование в бухгалтерском учете указанного налога, подлежащего взносу в бюджет, потребовало разработки и введения в практику хозяйствования специальных счетов и субсчетов бухгалтерского учета.
Так, для учета условного расхода (условного дохода) по налогу на прибыль предусматривается обособленный субсчет "Условные расходы (условные доходы) по налогу на прибыль" к счету "Прибыли и убытки". Сумма начисленного условного расхода (условного дохода) в зависимости от его экономической природы отражается в учете записью по счету "Прибыли и убытки", субсчет "Условные расходы (условные доходы) по налогу на прибыль" и счету "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль".
Для учета постоянного налогового обязательства Положением вводится субсчет "Постоянное налоговое обязательство" к счету "Прибыли и убытки". Формирование постоянного налогового обязательства в отчетном периоде отражается в учете по дебету указанного счета в корреспонденции с кредитом счета "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль".
В свою очередь, для учета отложенных налоговых активов Положением предусмотрен специальный одноименный синтетический счет "Отложенные налоговые активы". Формирование этого показателя отражается в учете по дебету счета "Отложенные налоговые актив" и кредиту счета "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты с бюджетом по налогу на прибыль".
И, наконец, для учета отложенных налоговых обязательств Положением вводится синтетический счет "Отложенные налоговые обязательства". Формирование этого показателя отражается в учете по дебету счета "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" и кредиту счета "Отложенные налоговые обязательства".
Таким образом, ключевым счетом, на котором формируется сумма налога на прибыль, подлежащего взносу в бюджет, является счет "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль", сальдо которого и будет представлять искомую величину.
Кроме рассмотренных бухгалтерских записей Положением предусматривается еще ряд записей с использованием счетов бухгалтерского учета, предназначенных для отражения отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств. Так, выбытие объектов, по которым они начислялись, сопровождается списанием отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств со счетов, предназначенных для учета указанных показателей в корреспонденции со счетом "Прибыли и убытки" в суммах, которые не увеличивают (не уменьшают) налогооблагаемую прибыль. Таким образом, выбытие объекта, по которому начислен отложенный налоговый актив, кроме записей, отражающих выбытие самого объекта, сопровождается записью по дебету счета "Прибыли и убытки" и кредиту счета "Отложенные налоговые активы". В случае с объектами, по которым начислено отложенное налоговое обязательство, дебетуется счет "Отложенные налоговые обязательства" и кредитуется счет "Прибыли и убытки".
Также Полжение предусматривает использование счетов учета отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств в случаях, когда возникает необходимость корректировки уже рассчитанных показателей, числящихся на указанных счетах. Так, уменьшение или погашение временных разниц, пересчитанных на ставку налога, приводит к необходимости уменьшения или погашения отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств. В случае уменьшения или погашения налогооблагаемой временной разницы рассчитанная сумма отражается в учете по дебету счета "Отложенные налоговые обязательства" и кредиту счета "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль". И, наоборот, в случае уменьшения или списания вычитаемых временных разниц рассчитанная сумма отражается в учете по дебету счета "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "Расчеты по налогу на прибыль" и кредиту счета "Отложенные налоговые активы".
Таким образом, теоретические и методические аспекты, вытекающие из норм ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль", являются очередным этапом эволюции учетной теории налогообложения прибыли, требующим соответствующего осмысления и апробации. То, что установление взаимосвязи между данными бухгалтерского и налогового учета необходимо, не вызывает сомнений. Другое дело, что механизм установления такой взаимосвязи вызывает множество вопросов, связанных с организацией бухгалтерского учета финансовых результатов.
Так, до конца не ясен порядок применения введенных Положением синтетических счетов и субсчетов, информация которых носит абсолютно условный характер. Порядок формирования суммы налога на прибыль нарастающим итогом с начала года, который должен отражаться на счете "Прибыли и убытки", имеет существенные изъяны, что может привести к деформации суммы чистой прибыли (убытка) отчетного года. Соответственно проблемой, которая требует незамедлительного решения, является порядок формирования информации о налоге на прибыль в бухгалтерской отчетности о финансовых результатах. Таким образом, даже предварительный анализ рассматриваемого Положения позволяет утверждать, что Министерству финансов потребуется разработка дополнительных нормативных документов, связанных с вступлением в законную силу этого акта.
Кроме того, существуют опасения в целесообразности формирования такой информации в целях внутренних и внешних пользователей бухгалтерской отчетности, за исключением налоговых органов, которые получают механизм контроля за формированием налогооблагаемой прибыли.
Другим вопросом является значительное увеличение трудоемкости ведения учета в деятельности крупных коммерческих организаций. Теоретически возможны ситуации, когда количество разниц между данными бухгалтерского и налогового учета прибыли составит значительную величину. Поэтому в дополнение к вышеуказанным проблемам можно говорить о преждевременности установления взаимосвязи между бухгалтерским и налоговым учетом прибыли с помощью учета разниц между ними и их последующей трансформацией в бухгалтерские значения налога на прибыль.
При этом информационная составляющая данных бухгалтерского учета о доходах и расходах организации вполне позволяет адаптировать его для целей налогообложения прибыли. Для этого органам государственного управления вполне достаточно разработать соответствующую главу Налогового кодекса, определяющую систему доходов и расходов организации, формирующихся на базе бухгалтерского учета. Подходы к определению состава расходов должны соответствовать тем изменениям в экономике, которые произошли в период с 1992 по 2001 г. При этом краеугольным показателем налогообложения прибыли должен оставаться финансовый результат до его налогообложения, системно формируемый в бухгалтерском учете.
Используя тот положительный опыт, который был накоплен за время использования первой системы налогообложения прибыли, необходимо определить стабильный перечень корректировочных показателей, связанный с совокупностью функций налогообложения и базирующийся на научно обоснованных учетно-налоговых различиях в исчислении прибыли. К таким показателям следует относить прибыль и доходы, облагаемые по ставкам, отличным от общей ставки налога на прибыль; нормируемые государством расходы, перечень которых необходимо свести к минимуму, а со временем полностью исключить из практики налогообложения; показатели тех операций, учет которых в целях бухгалтерского учета и в целях налогообложения приводит к различиям в размерах бухгалтерской прибыли до налогообложения.
Все это позволит обеспечить формирование информации о прибыли на одной методологической основе, которая, в свою очередь, создаст необходимые предпосылки для выполнения всех функций налогообложения прибыли.
6.4. Налогообложение распределяемой прибыли
Под распределяемой прибылью в целях налогообложения понимается прибыль, направленная на выплату доходов (дивидендов) учредителям и собственникам организации. Такая прибыль, как правило, представляется в виде дивидендов по акциям или доходов, начисленных участникам предприятия. Соответственно, фискальная функция налогообложения требует уплаты налогов с указанных доходов.
Долгое время такие налоги действующей системой налогообложения трактовались как налог на доходы по ценным бумагам и от долевого участия в других предприятиях. В настоящее время статьей 13 части первой Налогового Кодекса такие налоги квалифицируются как налог на доходы от капитала. В целом совокупность таких налогов значительно шире, чем те, которые являются объектом нашего рассмотрения.
В современных условиях государство считает необходимым стимулировать рост вложений в деятельность организаций. Поэтому регулирующая функция налогообложения распределяемой прибыли находит свое стабильное выражение в ставке налога меньшей, чем ставка налога на прибыль. Для сравнения: во многих странах налоги на распределяемую прибыль, как правило, выше, чем на прибыль до ее распределения (1.91, с. 381).
Налогообложение распределяемой прибыли за время его применения претерпело значительные изменения. Так же как и в случае с налогом на прибыль организаций можно выделить два подхода к рассматриваемой процедуре. Эти подходы определены в соответствующих законодательных актах, регламентирующих налогообложение прибыли.
В рамках действия Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" от 27 декабря 1991 г. налогообложение распределяемой организацией прибыли представляется достаточно простым и ясным. Вся сумма распределяемого дохода является объектом налогообложения по соответствующей ставке, которая долгие годы оставалась стабильной и составляла 15 %. При этом сумма налогов на капитал зачисляется в доход федерального бюджета.
Характерной особенностью налогообложения распределяемой прибыли в тот период являлось то, что начисление суммы налога и его уплата в бюджет осуществлялись у источника прибыли, а не у получателя такой прибыли. Это обстоятельство оказывает существенное влияние на организацию налогового учета прибыли как у организации - источника ее выплаты, так и у организации - получателя доходов.
Организация - источник выплаты распределяемой прибыли в момент начисления доходов (дивидендов) собственникам и участникам предприятия одновременно производила удержание налога с этих доходов. Формирование информации о налогообложении распределяемой прибыли осуществлялось в соответствующей налоговой декларации, которая длительное время представлялась расчетом произвольной формы. Представление таких расчетов в налоговые органы привязывалось не к отчетному периоду, соответствующему календарному году, а ко дню начисления доходов от распределяемой прибыли.
Организация - получатель рассматриваемых доходов в бухгалтерском учете отражала их в составе доходов от участия в других организациях. При этом в налоговом учете суммы таких доходов обращаются в уменьшение валовой прибыли, подлежащей налогообложению. Такая корректировка давалась в "Расчете (налоговой декларации) налога от фактической прибыли".
Центральной проблемой налогообложения распределяемой прибыли в годы действия Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" являлся двойственный характер обложения прибыли. Причем в зависимости от позиции рассмотрения этой проблемы ситуация меняется кардинально. Если ее рассматривать с позиции теории хозяйствующей единицы, которая находит свое выражение в том, что имущество организации изолировано от интересов собственников, то проблемы двойного налогообложения распределяемой прибыли нет. В этом случае уместны следующие аргументы.
С одной стороны, прибыль до ее распределения является объектом налогооблагаемой прибыли организации. С другой стороны, прибыль, направленная на выплату доходов (дивидендов) учредителям и собственникам организации, сама является самостоятельным объектом налогообложения. Однако экономическая сущность этих двух объектов налогообложения прибыли с точки зрения хозяйствующей единицы принципиально разная. Прибыль до ее распределения, подлежащая налогообложению - это потенциальный собственный капитал организации. Изъятие части этой прибыли на выплату доходов (дивидендов) учредителям и собственникам означает передачу капитала другим организациям и лицам в качестве отдачи за осуществленные ими вложения в деятельность этой организации. Таким образом, с позиций менеджмента организации и работников, не являющихся участниками предприятия, распределяемая прибыль в виде доходов (дивидендов) собственникам является необходимым условием деятельности организации. Поэтому суммы распределяемой прибыли и налогов с нее могут квалифицироваться как специфические расходы организации.
С позиции теории собственности вся полученная организацией прибыль может трактоваться как прибыль собственников. В этом случае проблема двойного налогообложения прибыли (первый раз в виде налога на прибыль организации, второй раз - в виде налога на капитал, под которым в этом случае подразумевается полученная собственником распределенная прибыль) налицо.
Проблема двойного налогообложения распределяемой прибыли нашла свое отражение в нормах главы 25 Налогового кодекса, в которой для исчисления базы обложения налогом предусмотрен подход принципиально отличный от рассмотренного выше.
Этим законодательным актом доходы от распределяемой прибыли выделены в самостоятельный элемент налогообложения, который получил название доходы организации, полученные от долевого участия в деятельности других организаций. База обложения налогом указанных доходов определяется как разница между суммой доходов, подлежащих распределению между акционерами (участниками), уменьшенной на сумму дивидендов, выплачиваемых иностранной организации или иностранному физическому лицу, и суммой дивидендов, полученной самой организацией за текущий отчетный (налоговый) период. При этом у организации не возникает обязанности по уплате налога, если полученная разница отрицательна. Положительная разница облагается налогом на прибыль по ставке 6 %.
Выделение в самостоятельный объект налогового наблюдения доходов, выплачиваемых иностранной организации или иностранному физическому лицу, связано с тем, что указанные доходы облагаются по ставке 15 %. При этом налоговая база определяется по каждой выплате и равна сумме выплаченных доходов.
Отметим, что в соответствии с пунктом 5 ПБУ 9/99 организации, предметом деятельности которых является участие в уставных капиталах других организаций, считают выручкой поступления, полученные от этой деятельности. Таким образом, доходы от участия в деятельности других организаций, отраженные в бухгалтерском учете как выручка, для целей налогообложения прибыли отражаются в составе внереализационных доходов.
Формирование информации о налогах с доходов организации, полученных от долевого участия в деятельности других организаций, осуществляется в самостоятельном разделе соответствующего листа декларации по налогу на прибыль.
Рассмотренный порядок формирования базы обложения налогом распределяемой прибыли позволил говорить об устранении механизма "двойного налогообложения".
Однако утверждать, что указанный нормативный акт решил все существующие проблемы в налогообложении распределяемой прибыли преждевременно. Необходимо продолжать поиск оптимального подхода к рассматриваемой проблеме. На наш взгляд, это дифференциация оценки значения распределяемой прибыли в деятельности конкретной организации, т. е. исходным моментом должна являться регулирующая функция налогообложения распределяемой прибыли.
Заключение
Построение новых экономических и политических систем управления является сложным и длительным процессом. В последние два-три года в Российской Федерации происходит не перестройка, а именно построение новой системы управления. Однако с большим трудом внедряются в жизнь новые формы и методы управления организациями. Этому препятствуют как результаты проведенной перестройки управления народным хозяйством, так и стереотипы мышления и хозяйствования. В полной мере это касается и бухгалтерского учета, который является основным источником информационного обеспечения управления организацией.
За последние несколько лет произошли значительные изменения в сфере нормативного регулирования бухгалтерского учета, направленные на удовлетворение интересов различных пользователей информации. Об этом говорят вышедшие за этот период Положения по бухгалтерскому учету, методические указания и рекомендации, а также другие нормативные акты, прямо или косвенно, связанные с организацией бухгалтерского учета.
Но до сих пор одной из самых сложных проблем теории и практики остается разработка методологии и методики бухгалтерского учета финансовых результатов, которые являются сутью рыночной экономики. В работе сформулированы методологические основы построения в учете информации о финансовых результатах, а также уточнены правила, которые обеспечивают ее формирование. В этом ряду выделяются проблемы оценки финансовых результатов, пути решения которой рассматриваются в работе особо.
Мы попытались представить свою точку зрения на процесс становления информационной подсистемы учета финансовых результатов и распределения прибыли в стране на основе изучения истории ее развития, исследования возможностей учетной категории прибыли и ее производных. Кроме того, на основе обработки практических и нормативных материалов за последние годы сделали определенные выводы и рекомендации. К их числу относится разработанная классификация финансовых результатов, вытекающая только из норм нормативного регулирования бухгалтерского учета и законодательства по налогообложению прибыли.
Одним из важных направлений в создании новой информационной подсистемы учета финансовых результатов и распределения прибыли является постепенное освоение учетом все большего количества рыночных категорий. Это предполагает увеличение совокупности показателей финансовых результатов, в ряду которых особое место занимают их регулятивы. Этот переход также связан с решением крупных методологических проблем, так как процесс расширения границ учета финансовых результатов включил совершенно различные по своему характеру объекты в единую систему. Поэтому в работе уточнены, а в ряде случаев и пересмотрены некоторые из основных методов, подходов и способов формирования информации о финансовых результатах.
Кроме того, в комплексе рассмотрены задачи, стоящие перед наукой и практикой бухгалтерского учета - моделирование формирования финансовых результатов и распределения прибыли, отражение в учете различных факторов воздействия на величину прибыли, необходимость и способы дополнительного раскрытия информации в интересах различных пользователей информации.
Также в работе систематизированы накопленные практикой способы формирования налогооблагаемой прибыли в их взаимосвязи с бухгалтерским учетом, а также рассмотрен механизм действия функций налогообложения в рамках этих способов. На основе этого выделены системы и модели в налогообложении прибыли и факторы, влияющие на формирование информации в системе учета финансовых результатов.
Вполне осознавая всю сложность и многоплановость поставленных задач, особенно в условиях неопределенности дальнейшего экономического развития нашего общества, естественно не претендуем на их исчерпывающее решение. Как и в любой работе, посвященной развитию методологии и методики экономической науки, выводы по рассматриваемым вопросам далеко не бесспорны, что предполагает их дальнейшее системное исследование.
Библиографический список
1. Экономическая литература
1. Андросов А. М., Викулова Е. В. Бухгалтерский учет: Учеб. пособие. М.: Андросов. 2000. 1024 с.
2. Бакаев А. С., Макарова Л. Г., Мизиковский Е. А. и др. Комментарии к новому плану счетов бухгалтерского учета/ Под ред. А. С. Бакаева. М.: Информационное агентство "ИПБ-БИНФА". 2001. 435 с.
3. Бакаев А. С. Нормативное обеспечение бухгалтерского учета. Анализ и комментарии. М.: Международный центр финансово-экономического развития. 2-е изд. 1997. 125 с.
4. Безруких П. С. Единый план счетов бухгалтерского учета. М.: Госфиниздат. 1959. 79 с.
5. Белобородова В. А. Бухгалтерский учет с основами экономического анализа: Учебник. М.: Финансы и статистика. 1982. 352 с.
6. Богатин Ю. В., Швандар В. А. Производство прибыли: Учеб. пособие для вузов. М.: Финансы, ЮНИТИ. 1998. 256 с.
7. Бухгалтерский учет: Учебник / Под ред. П. С. Безруких. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Финансы и статистика. 1983. 375 с.
8. Бюджетная система Российской Федерации: Учебник / Под ред. М. В. Романовского, О. В. Врублевской. 2-е изд., испр. и перераб. М.: Юрайт. 2000. 615 с.
9. Вакуленко Т. Г., Фомина Л. Ф. Анализ бухгалтерской (финансовой) отчетности для принятия управленческих решений. CПб.: Издательский торговый дом "Герда". 2001. 288 с.
10. Ван Хорн Дж. К. Основы управления финансами. Пер. с англ. / Гл. ред. серии Я. В. Соколов. М.: Финансы и статистика. 2001. 800 с. (Серия по бухгалтерскому учету и аудиту).
11. Вещунова Н. Л., Фомина Л. Ф. Бухгалтерский учет на предприятиях различных форм собственности: Учеб. - практич. пособие. CПб.: Издательский торговый дом "Герда", 2000. 640 с.
12. Вещунова Н. Л., Фомина Л. Ф. Бухгалтерский учет на предприятиях различных форм собственности: Учеб. - практич. пособие. 2-е изд., перераб. и доп. М.: МПБОЮЛ Григорян А. Ф., 2001. 664 с.
13. Готовая продукция и ее реализация: Учеб. пособие / Под ред. А. Д. Ларионова. Л.: ЛФЭИ. 1985. 48 с.
14. Додонов А. А. Бухгалтерский учет в промышленности с основами бухгалтерского учета в системе бытового обслуживания. Учебник для вузов. М.: Легкая и пищевая промышленность. 1981. 472 с.
15. Ерофеева В. А. Учет, информация, управление: прямые и обратные связи. М.: Финансы и статистика. 1992. 192 с.
16. Захарьин В. Р. Налоговый учет затрат на производство. М.: Издательство "Дело и Сервис". 2002. 160 с.
17. Зверенчук Л. Ф. Учет готовой продукции и ее реализации. М.: Финансы и статистика. 1986. 78 с. (Бухгалтеру промышленного предприятия).
18. Каракоз И. И., Савичев П. И. Вопросы теории и практики оперативного учета. М.: Финансы. 1972. 208 с.
19. Карзаева Н. Н. Оценка и ее роль в учетной и финансовой политике организации. М.: Финансы и статистика. 2002. 224 с.
20. Карзаева Н. Н. Учет товарных операций. М.: Финансы и статистика, 2000. 416 с.
21. Карзаева Н. Н., Колтакова М. И. Бухгалтерский и налоговый учет дивидендов по акциям // Бухгалтерский учет. 2002. No 8. С. 19-26.
22. Карзаева Н. Н., Колтакова М. И. Нематериальные активы: бухгалтерский и налоговый учет. М.: Изд-во "Бухгалтерский учет". 2002. 208 с.
23. Карпова Т. П. Управленческий учет: Учебник для вузов. М.: ЮНИТИ. 2001. 350 с.
24. Качалин В. В. Финансовый учет и отчетность в соответствии со стандартами GAAP. 3-е изд. М.: Дело. 2000. 432 с.
25. Кемтер В. Б. Бухгалтерский учет и налогообложение прибыли: Учеб. пособие. СПб.: Изд-во СПбГУЭФ. 1997. 112 с.
26. Кемтер В. Б., Мосин Е. Ф. Прибыли и убытки фирмы: структура, бухгалтерский учет, налогообложение. СПб.: ЗАО "ЭЛБИ". 1997. 496 с.
27. Комментарий к законодательству по бухгалтерскому учету / Под ред. С. А. Николаевой. М.: "Аналитика пресс". 1999. 320 с.
28. Комментарий к законодательству по бухгалтерскому учету / Под ред. С. А. Николаевой. 3-е изд., перераб. и доп. Кн. 2. М.: "Аналитика пресс". 2000. 224 с.
29. Комментарий к законодательству по бухгалтерскому учету / Под ред. С. А. Николаевой. Кн. 3. М.: "Аналитика пресс". 2001. 264 с.
30. Кузина Е. Л., Сидорина Т. В. Финансовые результаты предприятия. Учет. Анализ. Аудит. М.: "Издательство ПРИОР". 1999. 64 с.
31. Кутер М. И. Теория бухгалтерского учета: Учебник. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Финансы и статистика. 2002. 640 с.
32. Ламыкин И. А. Основы бухгалтерского учета: Учебник. М.: Издательство Московского университета. 1987. 260 с.
33. Ларионов А. Д., Ерофеева В. А., Леонтьева Ж. Г., Станков П. А. Бухгалтерский учет: Учебник / Под ред. А. Д. Ларионова. М.: Проспект. 1998. 392 с.
34. Ларионов А. Д., Нечитайло А. И. Бухгалтерский и налоговый учет финансовых результатов. СПб.: Издательство "Юридический центр Пресс". 2002. 318 с.
35. Леонтьев В. Е. Финансовые ресурсы организаций (предприятий): Учеб. пособие. СПб.: Изд-во СПбГУЭФ. 2001. 89 с.
36. Леонтьев В. Е. Формирование и использование предпринимательской прибыли. СПб.: Изд-во СПбГУЭФ. 1994. 161 с.
37. Леонтьев В. Е., Радковская Н. П. Финансы, деньги, кредит и банки: Учеб. пособие. СПБ.: Знание. ИВЭСЭП. 2002. 384 с.
38. Леонтьева Ж. Г. Бухгалтерский учет внешнеэкономической деятельности предприятий: теория и практика. СПб.: Изд-во СПбГУЭФ. 1994. 172 с.
39. Леонтьева Ж. Г., Залялеев А. Ф., Залялеев Э. Ф. Учет валютных операций: Учеб. пособие. СПб.: Изд-во СПбГУЭФ. 1998. 197 с.
40. Леонтьева Ж. Г. Экономический контроль внешнеэкономической деятельности предприятий в новых условиях хозяйствования. СПб.: Изд-во СПбУЭФ. 1996. 79 с.
41. Луговой В. А. Учет капитала, ссуд и финансовых результатов: Методика и практикум. М.: Финансы и статистика. 1995. 128 с.
42. Майборода А. А. Учет доходов и расходов организации. М.: "Издательство ПРИОР". 2001. 128 с.
43. Макаров В. Г. Теория бухгалтерского учета: Учебник. 3-е изд., перераб. и доп. М.: Финансы и статистика. 1983. 271 с.
44. Макаров В. Г. Теоретические основы бухгалтерского учета. М.: Финансы. 1978. 159 с.
45. Малькова Т. Н. Древняя бухгалтерия: какой она была? М.: Финансы и статистика. 1995. 304 с.
46. Малькова Т. Н. Исторический анализ методологии бухгалтерского учета. СПб.: Изд-во СПбГУЭФ. 1997. 249 с.
47. Малькова Т. Н. Международные бухгалтерские стандарты (МБС): Учеб. пособие. СПб.: Изд-во СПбГУЭФ. 1997. 147 с.
48. Малькова Т. Н. Теория и практика международного бухгалтерского учета: Учеб. пособие. СПб.: Издательский дом "Бизнес-пресса". 2001. 336 с.
49. Малышев И. В. Теория двойственности отражения хозяйственных актов в бухгалтерском учете. М.: Статистика. 1971. 112 с.
50. Марченко А. К. Бухгалтерский учет в промышленности. Минск: "Вышэйш. школа". 1977. 432 с.
51. Марченко А. К., Барабанов И. М. Основы бухгалтерского учета: Учебник. М.: Финансы. 1980. 222 с.
52. Медведев М. Ю. Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ): Постатейные комментарии. М.: ИД ФБК-ПРЕСС. 2002. 432 с.
53. Международные и российские стандарты бухгалтерского учета: Сравнительный анализ. принципы трансформации. направления реформирования / Под ред. С. А. Николаевой. 2-е изд., перераб. и доп. М.: Аналитика-Пресс. 2001. 672 с.
54. Миненко Б. И. Учет результатов внутризаводского хозрасчета. М.: Финансы. 1975. 72 с.
55. Моисеенко Г. И. Теория бухгалтерского учета: Учебник. 3-е изд., перераб. и доп. М.: Финансы и статистика. 1987. 222с.
56. Муравьев А. И., Мирзоев Р. Г., Харченко А. Ф. Информатизация научных исследований в экономике: общие положения. Часть 1. СПб.: Изд-во СПбГУЭФ. 1998. 290 с.
57. Муравьев А. И., Мирзоев Р. Г., Харченко А. Ф. Информатизация научных исследований в экономике. Ч. 2. СПб.: Изд-во СПбГУЭФ. 2000. 363 с.
58. Мэтьюс М. Р., Перера М. Х. Б. Теория бухгалтерского учета: Учебник. Пер. с англ. / Под ред. Я. В. Соколова. И. А. Cмирновой. М.: Аудит. ЮНИТИ. 1999. 663 с.
59. Налоговое планирование на предприятиях и в организациях (оптимизация и минимизация налогообложения): Учеб. пособие для руководителя и бухгалтера. Т. 1 / Под ред. Б. А. Рогозина и Л. П. Павловой. 7-е. изд., испр. и доп. М.: Издание редакции журнала "Налоги и налоговое планирование", редакции "Библиотеки журнала "Налоги и налоговое планирование" и Международного центра сравнительных исследований проблем налогообложения. 1997. 485 с.
60. Налоговое планирование на предприятиях и в организациях (оптимизация и минимизация налогообложения): Учеб. пособие для руководителя и бухгалтера. Т. 2 / Под ред. Б. А. Рогозина и Л. П. Павловой. 7-е. изд., испр. и доп. М.: Издание редакции журнала "Налоги и налоговое планирование", редакции "Библиотеки журнала "Налоги и налоговое планирование" и Международного центра сравнительных исследований проблем налогообложения. 1997. 495 с.
61. Налоговое планирование на предприятиях и в организациях (оптимизация и минимизация налогообложения): Учеб. пособие для руководителя и бухгалтера. Т. 3 / Под ред. Б. А. Рогозина и Л. П. Павловой. 7-е. изд., испр. и доп. М.: Издание редакции журнала "Налоги и налоговое планирование", редакции "Библиотеки журнала "Налоги и налоговое планирование" и Международного центра сравнительных исследований проблем налогообложения. 1997. 471 с.
62. Нарежный В. В. Формирование и использование резервов. М.: ЗАО "Издательский дом "Главбух". 2002. 224 с.
63. Нечитайло А. И. Моделирование учета финансовых результатов. СПб.: Изд-во СПбГУЭФ. 2002. 193 с.
64. Нечитайло А. И. Теория бухгалтерского учета: Учеб. пособие. СПб.: Издательство "Юридический цент Пресс". 2003. 285 с.
65. Нечитайло А. И. Учет финансовых результатов и использования прибыли: Учеб. пособие. СПб.: ИВЭСЭП. Знание. 2000. 104 с.
66. Нидлз Б., Андерсон Х., Колдуэлл Д. Принципы бухгалтерского учета. Пер. с англ. / Под ред. Я. В. Соколова. М.: Финансы и статистика. 2000. 496 с. (Серия по бухгалтерскому учету и аудиту.)
67. Николаева С. А. Доходы и расходы организации: практика, теория, перспективы. М.: "Аналитика пресс". 2000. 208 с.
68. Ожегов С. И. Словарь русского языка: 70000 слов / Под ред. Н. Ю. Шведовой. 23-е изд., испр. М.: Рус. яз... 1991. 917 с.
69. Палий В. Ф. Бухгалтерский учет в системе экономической информации. М.: Финансы. 1975. 160 с.
70. Палий В. Ф. Международные стандарты финансовой отчетности. М.: ИНФРА-М. 2002. 456 с.
71. Палий В. Ф., Соколов Я. В. АСУ и проблемы теории бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика. 1981. 224 с.
72. Палий В. Ф., Соколов Я. В. Введение в теорию бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика. 1979. 304 с.
73. Палий В. Ф., Соколов Я. В. Теория бухгалтерского учета: Учеб. пособие. М.: Финансы и статистика. 1984. 279 с.
74. Пирс Ч. Логические основания Теории знаков: Начала прагматизма. / Пер. с англ. СПб.: Лаборатория метафизических исследований философского факультета СПбГУ: Алетейя. 2000. 352 с.
75. Петров Д. А. Правовое регулирование предпринимательской деятельности (базовый курс). СПб.: Знание. ИВЭСЭП. 2001. 240 с.
76. Пупшис Т. Ф., Тимофеева О. В. Учет нематериальных активов: Учеб. пособие. СПб.: Изд-во СПбГУЭФ. 1998. 72 с.
77. Пучкова С. И. Бухгалтерская (финансовая) отчетность: Учеб. пособие. М.: ИД ФБК-ПРЕСС. 2001. 272 с.
78. Ришар Ж. Бухгалтерский учет: теория и практика. Пер. с фр. / Под ред. Я. В. Соколова. М.: Финансы и статистика. 2000. 160 с.
79. Савицкая Г. В. Анализ хозяйственной деятельности предприятия: Учебник. М.: ИНФРА-М. 2002. 336 с.
80. Словарь иностранных слов. 17-е изд., испр. М.: Рус. яз... 1988. 608 с.
81. Соколов В. Я. Кооператору о бухгалтерском учете. М.: Финансы и статистика. 1991. 320 с.
82. Соколов Я. В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней: Учеб. пособие для вузов. М.: Аудит. ЮНИТИ. 1996. 638 с.
83. Соколов Я. В. История развития бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика. 1985. 376 с.
84. Соколов Я. В. Основы теории бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика. 2000. 496 с.
85. Соколов Я. В., Патров В. В., Карзаева Н. Н. Новый План счетов и основы ведения бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика. 2003. 640 с.
86. Соколова Г. Н. Корректировка показателей бухгалтерской отчетности в условиях инфляции // Бухгалтерский учет. 1999. No 8. С. 88-98.
87. Ткач В. И., Романова С. В., Чешев А. С. Учет резервов предприятия. М.: "Издательство ПРИОР". 2000. 96 с.
88. Ткачук Н. В. Учет расчетов с акционерами в акционерном обществе: Учеб. пособие. СПб.: Изд-во СПбГУЭФ. 2002. 98с.
89. Учет готовой продукции и ее реализации. Учеб. пособие / Под ред. А. Д. Ларионова. Л.: ЛФЭИ. 1985. 48 с.
90. Финансово-кредитный энциклопедический словарь / Под общ. Ред. А. Г. Грязновой. М.: Финансы и статистика. 2002. 1168 с.
91. Финансы предприятий: Учебник / Под ред. М. В. Романовского. СПб.: "Издательский дом "Бизнес-пресса". 2000. 528 с.
92. Хабарова Л. П. Формирование финансовых результатов в бухгалтерском и налоговом учете: Практич. пособие. М.: Бухгалтерский бюллетень. 1997. 320 с.
93. Хедриксен Э. С., Ван Бреда М. Ф. Теория бухгалтерского учета. Пер. с англ. / Под ред. Я. В. Соколова. М.: Финансы и статистика. 2000. 576 с. (Серия по бухгалтерскому учету и аудиту.)
94. Хорин А. Н. О достоверности и существенности показателей бухгалтерской отчетности // Бухгалтерский учет. 2000. No 11. С. 60-62.
95. Хорнгрен Ч. Т., Фостер Дж. Бухгалтерский учет: управленческий аспект. Пер. с англ. / Под ред. Я. В. Соколова. М.: Финансы и статистика. 2000. 416 с. (Серия по бухгалтерскому учету и аудиту.)
96. Чедвик Л. Основы финансового учета / Пер. с англ. / Под ред. В. А. Микрюкова. М.: Банки и биржи, ЮНИТИ. 1997. 252 с.
97. Шнейдман Л. З. Бухгалтерский учет на совместных предприятиях. М.: Финансы и статистика. 1989. 78 с.
98. Шнейдман Л. З. Рекомендации по переходу на новый план счетов. М.: Бухгалтерский учет. 2000. 96 с.
99. Щенков С. А. Система счетов и бухгалтерский баланс предприятия. М.: Финансы. 1973. 144 с.
100. Энтони Р., Рис Дж. Учет: ситуации и примеры. Пер. с англ. / Под ред. и с предисл. А. М. Петрачкова. 2-е изд., стереотип. М.: Финансы и статистика. 2001. 560 с., ил. (Серия по бухгалтерскому учету и аудиту.)
101. Экономика предприятия: Учеб. пособие. / Под ред. А. Е. Карлика. СПб.: Изд-во СПбГУЭФ. 1999. 280 с.
102. Экономическая теория (политэкономия): Учебник / Под общ. ред. акад. В. И. Видяпина, акад. Г. П. Журавлевой. М.: ИНФРА-М. 1999. 560 с.
2. Нормативные правовые акты
1. Инструкция о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности. Утверждена приказом Министерства финансов Российской Федерации от 21.11.97 No 81н // Нормативные акты для бухгалтера. 1998. No 1. С. 3-21.
2. Инструкция о порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций. Утверждена ГНС РФ 6 марта 1992 г. No 4 // Экономика и жизнь. 1992. No 12, 13, 19.
3. Методические рекомендации о порядке формирования показателей бухгалтерской отчетности организации. Утверждены приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28.06.2000 No 60н // Приложение к журналу "Бухгалтерский учет". 2000. No 16. С. 2-25.
4. Методические рекомендации по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности. Утверждены приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.12.1996 No 112 // Экономика и жизнь. 1997. No 16.
5. Методические рекомендации по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию. Утверждены приказом Министерства финансов Российской Федерации от 21.03.2000 No 29н // Нормативные акты для бухгалтера. 2000. No 9. С. 74-82.
6. Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств. Утверждены приказом Министерства финансов Российской Федерации от 20.07.98 No 33н // Нормативные акты для бухгалтера. 1998. No 18. С. 51-62.
7. Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств. Утверждены приказом Министерства финансов Российской Федерации от 20.07.98 No 33н (в ред. приказа МФ РФ от 28.03.2000 No 32н) // Нормативные акты для бухгалтера. 2000. No 9. С. 88-100.
8. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 No 117-ФЗ (в ред. Федерального закона от 29.05.2002 No 57-ФЗ) // Нормативные акты для бухгалтера. 2002. No 13. С. 6-112.
9. О бухгалтерском учете: Федеральный закон No 129-ФЗ от 21 ноября 1996 г. // Российская газета. 1996. No 228.
10. О внесении дополнений и изменений в Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01. Утверждены приказом Министерства финансов Российской Федерации от 18.05.2002 No 45н // Нормативные акты для бухгалтера. 2002. No 14. С. 106.
11. О внесении изменений и дополнений No 1 в приказ МНС России от 7 декабря 2001 г. No БГ-3-02/542. Приказ Министерства РФ по налогам и сборам от 12.07.2002 No БГ-3-02/358 // Нормативные акты для бухгалтера. 2002. No 15. С. 64-96.
12. О налоге на прибыль предприятий и организаций: Закон РФ от 27 декабря 1991 г. // Экономика и жизнь. 1992. No 10.
13. О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций: Инструкция ГНС от 10 августа 1995 г. No 37 // Экономика и жизнь. 1995. No 36.
14. О рекомендациях по применению учетных регистров бухгалтерского учета на предприятиях. Утверждены письмом Министерства финансов Российской Федерации РФ от 24.07.1992 No 59 // Настольная книга бухгалтера. М.: ИНФРА-М. 1996. С. 73-84.
15. Об утверждении Инструкции Министерства РФ по налогам и сборам "О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на прибыль предприятий и организаций". Приказ Министерства РФ по налогам и сборам от 15.06.2000. No БГ-3-02/231 // Нормативные акты для бухгалтера. 2000. No 19. С. 7-51.
16. Об утверждении формы декларации по налогу на прибыль организаций. Приказ Министерства РФ по налогам и сборам от 07.12.2001. No БГ-3-02/542. // Нормативные акты для бухгалтера. 2002. No 2. С. 33-58.
17. План счетов бухгалтерского учета производственно-хозяйственной деятельности предприятий, строек и хозяйственных организаций и Инструкция по его применению. Утверждены Министерством финансов СССР по согласованию с ЦСУ СССР 30 мая 1968 г. No 130. М.: Финансы. 1970. 329 с.
18. План счетов бухгалтерского учета производственно-хозяйственной деятельности объединений, предприятий и организаций и Инструкция по его применению. Утверждены приказом Министерством финансов СССР от 28 марта 1985 г. No 40 по согласованию с ЦСУ СССР. М.: Финансы и статистика. 1985. 176 с.
19. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкция по его применению/Министерство финансов СССР. М.: Финансы и статистика. 1992. С. 144.
20. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкция по его применению. Утверждены приказом Министерства финансов Российской Федерации от 1.11.91 No 56 (c изменениями, утвержденными приказами МФ РФ No 173 от 28.12.94; No 81 от 28.07.95; No 31 от 27.03.96; No 15 от 17.02.97). М.: Финансы и статистика. 1997. С. 190.
21. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и Инструкция по его применению. Утверждены приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31.10.2000 No 94н // Нормативные акты для бухгалтера. 2000. No 23. С. 29-81.
22. Положение о бухгалтерском учете и отчетности в Российской Федерации. Утверждено приказом Министерства финансов Российской Федерации от 26.12.94 No 170 // Настольная книга бухгалтера. М.: ИНФРА-М. 1996. С. 10-25.
23. Положение о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли. Утверждено постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.92 No 552) // Экономика и жизнь. 1992. No 33.
24. Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99. Утверждено приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6.07.99 No 43н // Нормативные акты для бухгалтера. 1999. No 17.
25. Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99. Утверждено приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6.05.99 No 32н // Нормативные акты для бухгалтера. 1999. No 13. С. 57-61.
26. Положение по бухгалтерскому учету "Информация об аффилированных лицах" ПБУ 12/2000. Утверждено приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.01.2000 No 5н // Нормативные акты для бухгалтера. 2000. No 10. С. 106-107.
27. Положение по бухгалтерскому учету "Информация по прекращаемой деятельности" ПБУ 16/02. Утверждено приказом Министерства финансов Российской Федерации от 02.07.2002 No 66н // Нормативные акты для бухгалтера. 2002. No 15. С. 132-136.
28. Положение по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" ПБУ 11/2000. Утверждено приказом Министерства финансов Российской Федерации от 27.01.2000 No 11н // Приложение к журналу "Бухгалтерский учет". 2000. No 8. С. 6-10.
29. Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99. Утверждено приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6.05.99 No 33н // Нормативные акты для бухгалтера. 1999. No 13. С. 66-70.
30. Положение по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" ПБУ 7/98. Утверждено приказом Министерства финансов Российской Федерации от 25.11.98 No 56н // Нормативные акты для бухгалтера. 1999. No 2. С. 48-50.
31. Положение по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/98. Утверждено приказом Министерства финансов Российской Федерации от 31.12.98 No 57н // Нормативные акты для бухгалтера. 1999. No 2. С. 52-55.
32. Положение по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" ПБУ 8/01. Утверждено приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28.11.2001 No 96н // Нормативные акты для бухгалтера. 2002. No 2. С. 99-105.
33. Положение по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000. Утверждено приказом Министерства финансов Российской Федерации от 16.10.2000 г. No 92н // Нормативные акты для бухгалтера. 2000. No 23. С. 95-97.
34. Положение по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов на капитальное строительство)" (ПБУ 2/94). Утверждено приказом Министерства финансов Российской Федерации от 20.12.94 No 167 // Экономика и жизнь. 1995. No 5.
35. Положение по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01. Утверждено приказом Министерства финансов Российской Федерации от 02.08.2001 No 60н // Нормативные акты для бухгалтера. 2001. No 18. С. 49-53.
36. Положение по бухгалтерскому учету "Учет имущества и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2000. Утверждено приказом Министерства финансов Российской Федерации от 10.01.2000 No 2н // Экономика и жизнь. 2000. No 8.
37. Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/98. Утверждено приказом Министерства финансов Российской Федерации от 15.06.98 No 25н (в ред. приказа МФ РФ от 24.03.2000 No 31н) // Нормативные акты для бухгалтера. 2000. No 9. С. 103-106.
38. Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01. Утверждено приказом Министерства финансов Российской Федерации от 09.06.01 No 44н // Нормативные акты для бухгалтера. 2001. No 14. С. 53-56.
39. Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000. Утверждено приказом Министерства финансов Российской Федерации от 16.10.2000 No 91н // Нормативные акты для бухгалтера. 2000. No 23. С. 103-106.
40. Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/94). Утверждено приказом Министерства финансов Российской Федерации от 28.07.94 No 59 // Настольная книга бухгалтера. М.: ИНФРА-М. 1996. С. 69-72.
41. Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98. Утверждено приказом Министерства финансов Российской Федерации от 09.12.98 No 60н // Нормативные акты для бухгалтера. 1999. No 2. С. 45-48.
42. Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/97. Утверждено приказом Министерства финансов Российской Федерации от 03.09.97 No 65н (в ред. приказа МФ РФ от 28.03.2000 No 32н) // Нормативные акты для бухгалтера. 2000. No 9. С. 83-87.
43. Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01. Утверждено приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30.03.01 No 26н // Финансовая газета. 2001. No 20.
44. Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02. Утверждено приказом Министерства финансов Российской Федерации от 19.11.2002 No 114н // Нормативные акты для бухгалтера. 2003. No 3. С. 83-88.
45. Положение по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02. Утверждено приказом Министерства финансов Российской Федерации от 19.11.2002 No 115н // Нормативные акты для бухгалтера. 2003. No 1. С. 44-47.
46. Положение по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02. Утверждено приказом Министерства финансов Российской Федерации от 10.12.2002 No 126н // Нормативные акты для бухгалтера. 2003. No 3. С. 96-103.
47. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Утверждено приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.98 No 34н // Нормативные акты для бухгалтера. 1998. No 18. С. 63-74.
48. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Утверждено приказом Министерства финансов Российской Федерации от 29.07.98 No 34н (в ред. приказа МФ РФ от 24.03.2000 No 31н) // Нормативные акты для бухгалтера. 2000. No 10. С. 92-103.
49. Указания о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности. Утверждены приказом Министерства финансов Российской Федерации от 13.01.2000 No 4н // Финансовая газета. 2000. No 8.
50. Указания об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга. Утверждены приказом Министерства финансов Российской Федерации от 17.02.97 No 15 // Финансовая газета. 1997. No 15.
51. Федеральный закон от 06.08.2001 No 110-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие акты законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, а также о признании утратившими силу отдельных актов (положений актов) законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" // Нормативные акты для бухгалтера. 2001. No 16. С. 9-115.
Приложение 1
Ведомость аналитического учета доходов и расходов по обычным видам деятельности
Приложение 2
Ведомость аналитического учета доходов и расходов по прочим видам деятельности
Приложение 3
Ведомость аналитического учета формирования конечного финансового результата деятельности организации
Приложение 4
Ведомость аналитического учета распределения прибыли (покрытия убытков)
Приложение 5
Аналитические данные формирования (признания) доходов будущих периодов по объектам учета
Приложение 6
Аналитические данные по включению (признанию) соответствующей части доходов будущих периодов в состав доходов организации отчетного периода
Нечитайло Алексей Игоревич
кандидат экономических наук, доцент кафедры бухгалтерского учета и аудита Санкт-Петербургского государственного университета экономики и финансов
В 1980 г. окончил учетно-экономический факультет Ленинградского финансово-экономического института им. Н. А. Вознесенского, в 1988 г. защитил кандидатскую диссертацию. Область научных интересов - исследование фундаментальных основ учета финансовых результатов и его эволюции.
А. И. Нечитайло - автор около 50 опубликованных научных и учебно-методических работ общим объемом более 90 п. л.
Большое внимание автор уделяет работе и пропаганде передовых идей в области бухгалтерского учета.