text:
Москва
2016
УДК 336.225:346.6
ББК 65.261.4/67.402 (2Рос)
ISBN 978-5-9908572-2-3
© В. А. Гидирим
© Издательство "Человек слова", оформление, 2016
Понимание международного налогообложения в России: новый этап
Теория и практика международного налогообложения в нашей стране имеет давнюю историю, еще со времен царской России, о чем говорят интересные эпизоды, мало знакомые даже специалистам-налоговикам. Так, И. А. Хаванова в своей монографии[1] упоминает событие 1872 г., когда Великобритания и Швейцария (кантон Во) подписали договор об избежании двойного налогообложения, который распространялся на налог на наследство. В литературе данный договор оценивается как одно из первых соглашений, непосредственно затрагивающих двойное налогообложение. Однако наиболее значимым для И. А. Хавановой оказался тот факт, что стимулом для заключения договора стало предшествовавшее ему соглашение кантона Во и России (1870). Так что в определенном смысле именно Россия стала первооткрывателем в отношении международных договоров подобного рода, реализовав инновационные для того времени регуляторные решения.
В относительно недалеком прошлом СССР в условиях крайне ограниченного применения в стране законов рыночной экономики тем не менее выстроил систему правил международного налогообложения и стал участником многих двусторонних и двух многосторонних налоговых соглашений об избежании двойного налогообложения, что сопровождалось выработкой национальной концепции международного налогообложения. Причиной заключения налоговых соглашений СССР была необходимость защиты хозяйственных интересов советских производственных, торговых и подрядных объединений, участвовавших в международных экономических отношениях (к примеру, "Технопромэкспорт", "Машиноэкспорт", "Автоэкспорт" и т. п.). Создание таких документов в советское время требовало серьезного подхода и к пониманию международного налогообложения, и к практике его применения другими странами. Современный российский опыт в этой области, к сожалению, достаточно противоречив: рост числа налоговых соглашений России, формирование национальных правил трансграничного налогообложения не всегда сопровождались выстраиванием национальной налоговой политики в области международного налогообложения, что часто проявлялось в непоследовательной правоприменительной и судебной практике. Подтверждением этому тезису служит отсутствие какой-либо последовательной политики в части содержания заключаемых Российской Федерацией налоговых соглашений, установления ставок налогов у источника пассивных доходов, применения норм о постоянном представительстве и т. д.
Тем не менее последние два десятилетия ознаменовались взрывным ростом интереса к международному налогообложению в России, что можно связать с активным вовлечением российских предприятий в мировую экономику, осуществлением прямых и портфельных иностранных инвестиций. Интерес к международному налогообложению также можно частично объяснить и интенсивным вовлечением многих российских предприятий в международное налоговое планирование, связанное с их бизнесом и в самой России. Не секрет, что многие компании использовали и продолжают использовать иностранные компании для финансирования своих российских подразделений и владения ими, преобразуя структуру владения таким образом, что российские компании становятся дочерними по отношению к иностранному холдингу. Ну и разумеется, огромный интерес у российских предпринимателей и состоятельных лиц всегда вызывали так называемые офшорные компании, на которые перерегистрировался капитал для последующего размещения в самой России (с использованием так называемых промежуточных юрисдикций) и за границей.
В настоящее время признана важность и актуальность международного налогообложения как научной дисциплины. Курс международного налогового права читается в ведущих российских университетах, например в МГЮА им. Кутафина, МГИМО, Финансовом университете, Высшей школе экономики.
Кризисные проявления в экономике недавних лет вызвали повышенный интерес к вопросам международного налогообложения и международной налоговой политики и со стороны государственных органов. Выпадение налоговых доходов совпало с глобальной тенденцией, связанной с коллективными усилиями государств (прежде всего Глобального форума ОЭСР), с уходом от налогов с использованием офшоров, а также в целом с борьбой с неправомерным использованием иностранных структур и инструментов для уменьшения национальной налоговой базы. В России данные мероприятия получили название деофшоризации, представляющей собой ряд государственных мер по ограничению использования офшорных юрисдикций в деятельности национальных субъектов, по возврату капитала из-за рубежа, а также по распространению налоговой юрисдикции РФ в отношении контролируемых иностранных компаний.
Спрос на глубокое понимание процессов, сущности и тенденций в международном налогообложении натолкнулся на то, что вопросы международного налогообложения долгое время находились на периферии налогового права и налогообложения. Серьезным препятствием для лучшего понимания основ международного налогообложения было почти полное отсутствие учебных программ и современной литературы для экономистов и юристов. Большинству российских налоговых специалистов оказались недоступны современные зарубежные исследования и методики для анализа материалов в области международного налогообложения. Часто приходится сталкиваться с мнением, что в России надо просто заниматься локализацией подходов к международному налогообложению, сформированных другими странами и ОЭСР.
Вместе с тем в России имеются специалисты в области международного налогообложения, всегда уделявшие этой теме внимание. Некоторые из них старались поддерживать и развивать профессиональное общение и за пределами консультирования по практическим ситуациям, занимаясь научной и образовательной деятельностью. Объединению таких специалистов во многом способствовала деятельность Российского отделения Международной налоговой ассоциации (Рос-ИФА), в которой представители регуляторов, консультанты, ученые и учащаяся молодежь сумели сформировать высокие стандарты для обсуждения вопросов международного налогообложения[2]. Один из ярких энтузиастов профессионального общения - член Рос-ИФА Владимир Гидирим, известный практик и теоретик международного налогообложения, представляющий свою книгу "Международное налогообложение".
Эта книга - беспрецедентный для отечественной науки труд, в котором автор на основе международной практики представил свое видение основ международного налогообложения. Для автора этот труд - результат многолетнего опыта, практического консультирования и теоретических исследований по отдельным вопросам международного налогообложения, многие из которых обсуждались в дискуссиях, проводимых Рос-ИФА.
Представленная Владимиром Гидиримом книга не является классическим учебником для студентов, но она станет исключительно полезным источником знаний для системного понимания международного налогообложения в целом и для уяснения отдельных его аспектов. Она станет базовым учебным пособием для студентов магистерской программы "Международное налоговое планирование", реализуемой в Финансовом университете при Правительстве РФ и являющейся единственной специализированной программой по этой тематике в стране[3].
Для практиков, работающих в фискальных органах, в консультационной сфере и в бизнесе, книга интересна широтой охвата вопросов и проблем, взглядом на перспективу развития трансграничного налогообложения, примерами, к которым можно обращаться в практической деятельности, в том числе и в России.
Мнение автора книги о том, что его труд - это только вводное руководство в науку и практику международного налогообложения, вовсе не проявление иронии. Книга открывает дверь в сложный, динамично развивающийся мир международного налогообложения, для которого характерна неравномерность развития и серьезное влияние национальной практики международного налогообложения на формирование мировой моды в этой области. Однако даже такой объемный и фундаментальный труд - лишь верхушка айсберга для такого широчайшего предмета исследования, как трансграничное налогообложение. Книга - база и пример для дальнейших экономических и правовых исследований в данной области, поскольку она хорошо структурирована и позволяет читателю "погрузиться" в наиболее важные научные части предмета. В то же время книга содержит значительный по объему материал и для использования в практической работе законодателей, налоговых органов и консультантов.
Обширность материалов, использованных при подготовке книги, обилие национальных правовых концепций может привести читателя к выводу о том, что правила и практика в сфере международного налогообложения сравнимы с непостижимым броуновским движением, неподвластным разуму. Однако это совсем не так. Правила и практика международного налогообложения формируются на основе сочетания различных национальных и международных интересов в фискальной сфере. Это области деятельности различных сфер налогообложения: избежания двойного налогообложения, снижения налоговой нагрузки, борьбы с уклонением от уплаты налогов, обмена информацией, помощи в сборе налогов, налоговой регистрации, недопущения налоговой дискриминации, поддержки иностранных и национальных инвестиций, прав налогоплательщиков и т. д. Формирование этих правил происходит с учетом национальных особенностей и традиций различных правовых систем, включая судебную практику. Правила и прецеденты часто формируются под влиянием целого ряда различных факторов, включая правовые, экономические, политические, а иногда и психологические. Представленная книга Владимира Гидирима не претендует на то, чтобы дать объяснения и ответы на все или большинство из возникающих вопросов в международном налогообложении. Однако книга дает базу для того, чтобы методологически правильно искать ответы на них, обращаясь прежде всего к сущности и закономерностям международного налогообложения и международного налогового права.
Сложно не признать, что международное налогообложение - это непростой для исследования и применения предмет, требующий понимания различных сторон налогообложения и глубокого погружения при анализе конкретных правил, позиций регуляторов и судебных документов. Совершенствование отечественных правил, вынесение справедливых судебных решений, эффективная глобальная и региональная кооперация в этой области невозможны без такого погружения. Россия с ее интеллектуальным потенциалом, традициями научных исследований и профессионального общения имеет уникальную возможность не только исследовать международную практику трансграничного налогообложения и отстаивать свои интересы, но и разрабатывать теорию и практические решения, востребованные на глобальном уровне. Книга Владимира Гидирима - серьезный камень в отечественном фундаменте знаний для дальнейшего развития национальной теории международного налогообложения, она открывает новый этап в изучении теории международного налогообложения и налогового права в нашей стране. Углубление понимания международного налогообложения в России, расширение предметов исследования станет основой для появления новых серьезных отечественных публикаций по международному налогообложению, для формирования более последовательной национальной налоговой политики в вопросах трансграничного налогообложения и для отстаивания экономических интересов страны на международном уровне.
В. А. Мачехин,
кандидат юридических наук,
руководитель российской налоговой практики юридической фирмы "Линклейтерз",
доцент кафедры финансового права МГЮУ им. О. Е. Кутафина,
доцент департамента налоговой политики и таможенно-тарифного регулирования Финансового университета при Правительстве РФ,
научный секретарь Рос-ИФА
Предисловие Д. М. Щекина
Перед читателем всегда встает вопрос, нужно ли читать предисловие и тратить на него свое время. Многие пропускают эту часть книги, тем более если она написана не самим автором. В советские времена было принято растягивать предисловие на десятки страниц и давать читателю правильные (в идеологическом плане) установки на прочтение книги или разворачивать обширную научную дискуссию.
Представляется, что в настоящее время функция и роль предисловия изменилась. Оно должно честно показать читателю, стоит ли прочитать саму книгу, поскольку аннотация и оглавление не дают полной гарантии того, что она достойна внимания. В этом смысле автор предисловия, давая рекомендации к чужой книге, ставит на кон уже свою репутацию.
Уважаемый читатель, перед вами книга, которую в обязательном порядке нужно прочитать тем, кто специализируется в вопросах налогового права и налогообложения. На мой взгляд, данная книга после издания станет самым знаковым событием за последние несколько лет в области развития науки российского налогового права и налогообложения, в связи с чем данная книга должна обратить на себя внимание и налоговых юристов, и экономистов, занимающихся вопросами международного налогообложения и международной налоговой политики.
На чем основана такая оценка? При огромном количестве статей, книг, диссертаций, судебной практики, не говоря уже о регулярных изменениях в законодательстве по вопросам налогового права и налогообложения, специалисту в этой области крайне трудно держать руку на пульсе всех высказанных идей и мнений.
Между тем именно правовые идеи составляют существо позиций, воплощаемых в мнениях Минфина РФ и налоговых органов, судов и законодателя. Иными словами, ключевые правовые идеи в той или иной области налогового права являются сердцевиной самого правового регулирования в широком смысле (включая позиции судов), определяют практические последствия действий налогоплательщиков. Например, не столь давняя попытка ФНС РФ расширить критерий российского резидентства физических лиц через указание на центр жизненных интересов является прямым (но не основанным на российском законе) заимствованием идеи, реализованной в законодательстве ряда стран, о том, что этот критерий должен приниматься во внимание при определении налогового резидентства физического лица.
Пример доказывает, что специалист по налоговому праву и налогообложению должен стремиться узнать как можно больше правовых идей, знание которых, собственно, и называется профессионализмом.
Однако в безбрежном море сведений о налоговом праве и налогообложении даже специалисту с опытом нужны "лоцманы" и "путеводные карты" для поиска по-настоящему ценных правовых идей, поскольку можно "утонуть" в массе бесполезной или малополезной информации.
Роль "лоцманов" традиционно выполняют признанные в своей сфере специалисты, к мнению которых целесообразно прислушиваться в первую очередь (что, разумеется, не означает их априорной правоты). Но почти всегда такие "лоцманы" сильно заняты, так как зачастую являются востребованными специалистами, им элементарно некогда написать статью или подготовить доклад. Да и отыскать такие статьи при большом количестве журналов по налоговому праву бывает непросто, а услышать глубокий доклад на какой-нибудь конференции также не всегда возможно[4], да и доступ не на все конференции свободный.
К сожалению, число "лоцманов", чье мнение можно узнать, в последнее время сократилось. После ликвидации Высшего арбитражного суда Российской Федерации в 2014 г. налоговые судьи Верховного суда России (бесспорно, "лоцманы") не замечены в чтении лекций или выступлении перед налогоплательщиками, равно как и в написании статей. Ранее судьи ВАС РФ, специализирующиеся на вопросах налогообложения (яркий пример - бывший судья ВАС РФ В. В. Бациев), активно выступали с лекциями и были готовы к общению с экспертным сообществом на конференциях. В настоящее время узнать правовые подходы судей, которые рассматривают налоговые дела в ВС РФ, стало крайне затруднительно, если вообще возможно. Таким образом, уже в силу этого обстоятельства число открытых для профессионального общения "лоцманов" сократилось.
Я хотел бы обратить внимание на то, что В. А. Гидирим - международно-признанный специалист по налогообложению, о чем свидетельствуют более десятка публикаций в международных профессиональных изданиях (IBFD Bulletin for International Taxation, Tax Notes International) и многочисленные выступления на международных конференциях (организованных Международной налоговой ассоциацией (International Fiscal Association, IFA), Foundation for International Taxation (FIT), Индия).
Поэтому особенно приятно, когда один из "лоцманов" находит время и силы написать столь масштабную и комплексную работу, как работа В. А. Гидирима. Автор книги, без всяких сомнений, один из самых авторитетных русскоязычных практикующих специалистов в области международного налогообложения и международного налогового планирования. Многолетний опыт работы в качестве партнера практики международного налогового планирования в одной из крупнейших международных аудиторских фирм, опыт практика в области международного налогообложения у В. А. Гидирима помножен на широкое знание иностранной литературы, судебных кейсов, позиций иностранных налоговых органов. Материал, который излагается в книге В. А. Гидирима, отобран практиком высшей квалификации, что делает его особенно ценным. Сама манера изложения материала (например, позиций иностранных судов) показывает, что автор фокусируется на самых важных вопросах, которые имеют огромное практическое значение, и четко понимает их.
Приведем только один пример. В главе 2, описывая международные подходы в области налогового резидентства компаний, автор комментирует дело Wood v. Holden и обращает внимание, что английский суд отметил: влиять на компанию (речь идет о влиянии акционеров - семьи Wood) еще не значит контролировать ее. Эти различия в данном деле были крайне важны. Смог бы российский арбитражный суд в настоящее время усмотреть такие различия и не признать компанию подконтрольной акционерам, которые только влияют на компанию? Или на фоне разгула в применении концепции необоснованной налоговой выгоды в российской правоприменительной практике на это не приходится рассчитывать? Это риторические вопросы, но сама правовая идея о том, что влияние акционера может не означать контроль над решениями компании, очень ценна, так как показывает механизмы "тонкой настройки" налогового права.
Работа В. А. Гидирима является своеобразной "путеводной картой" по вопросам международного налогового права. Системность, полнота и скрупулезность работы придают ей фундаментальный характер. Эта книга должна не только быть прочитана, она должна, подобно Комментарию к Модельной Конвенции ОЭСР в отношении доходов и капитала, стать справочником, к которому обращаются по соответствующим вопросам при ежедневной практической работе. Эта оценка заслуженна. Таких фундаментальных и глубоких работ по вопросам международного налогового права на русском языке в Российской Федерации до сих пор еще не публиковалось. Более того, можно смело сказать, что книга В. А. Гидирима задает новые стандарты для монографий по налоговому праву вообще. Широкое привлечение зарубежного опыта и его критический анализ - вот те стандарты, без соблюдения которых трудно представить себе качественную монографию по налоговому праву. В этом работа В. А. Гидирима созвучна тенденциям в иных правовых дисциплинах. Например, в науке гражданского права также устанавливаются стандарты обширной опоры на знание иностранных источников.
По этой причине работа В. А. Гидирима должна входить в список обязательных источников, без изучения которых ни один студент, специализирующийся в области налогового права, не может считаться состоявшимся специалистом. Сотрудники Министерства финансов и налоговых органов РФ также, без сомнения, смогут использовать данную монографию в качестве учебного пособия и важного источника информации, необходимого им в процессе работы. Книга В. А. Гидирима подлежит безусловному изучению всеми практикующими специалистами в области налогообложения. Большая удача для науки и практики российского налогового права, что такая монография появилась на русском языке.
Д. М. Щекин,
кандидат юридических наук,
доцент кафедры финансового права юридического факультета МГУ им. М. В. Ломоносова,
управляющий партнер юридической компании "Щекин и партнеры"
Предисловие автора
Международное налоговое право - одна из самых динамичных отраслей современной правовой науки. В ней отражаются экономика и бухгалтерский учет, государственное регулирование и политика, международные отношения и интересы бизнеса и коммерции. В эру глобализации и информационных технологий налоговое право стало невообразимо сложным, как и сама экономическая жизнь. Но если национальное налоговое право отражает внутриполитический компромисс между государством и платежеспособными классами общества, то международный аспект вносит свои, зачастую еще более противоречивые элементы в теорию и практику ввиду пересечения экономических и политических интересов целых государств. Из-за международной торговли и перемещения капитала контрагенты соприкасаются с налоговыми системами более чем одной страны. Соответственно, участники внешнеэкономической деятельности вынуждены взаимодействовать с зарубежной налоговой системой, международными соглашениями о налогах, а также, в случае с операциями в Европейском союзе (ЕС), с наднациональными налоговыми директивами и постановлениями, регулирующими налоговые отношения внутри союза.
Основная цель данной книги - дать вводное руководство в науку и практику международного налогообложения на современном этапе. Автору неизвестно о полноценном и всеобъемлющем вводном курсе в этот предмет, изданном за последние десять лет на русском языке.
Данная цель, по мнению автора, достигается за счет последовательного погружения в предмет международного налогообложения путем движения от общих концепций (налоговая юрисдикция и принципы налоговой привязки, общемировое и территориальное налогообложение) к более частным темам (налогообложение постоянных представительств, толкование международных налоговых соглашений). Мы постепенно обозначим ситуации возникновения международного двойного налогообложения и способы его устранения, от внутренних норм до более сложных норм международных налоговых соглашений, известных как распределительные правила.
Книга, как это следует из названия, в целом посвящена вопросам международного налогообложения компаний и корпораций, но не физических лиц. Международное налогообложение физических лиц - обширная тема, заслуживающая отдельной монографии.
Книга больше сосредоточена на теоретических аспектах налогообложения, чтобы показать всю широту взглядов и мнений в отношении проблем международного налогообложения. При этом автор поставил перед собой задачу рассмотреть значительное число практических ситуаций и примеров из судебной практики разных государств. Приведенные в книге примеры призваны проиллюстрировать концептуальные положения теории международного налогообложения. Соответственно, автор не ставил задачи анализа большого числа практических ситуаций, с которыми сталкиваются субъекты международной коммерческой деятельности, поскольку такое рассмотрение было бы более характерно для работ, посвященных международному налоговому планированию.
Основной юридический механизм устранения юридического международного двойного налогообложения - международные соглашения об избежании двойного налогообложения. Большинство из них в настоящее время основаны на одной из Модельных конвенций (МК), среди которых наиболее авторитетны конвенции Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) и Организации Объединенных Наций (ООН). Обе конвенции имеют универсальное международное применение вне зависимости от географического региона мира или характера экономики государства. Здесь необходимо уточнить, что МК ООН больше отражает интересы развивающихся стран и стран с переходной экономикой. Помимо двусторонних налоговых конвенций огромную роль в устранении международного двойного налогообложения играют межгосударственные акты регионального значения, включая законодательство и нормативные акты ЕС, либо многосторонние налоговые конвенции, возникновение которых отражает усиливающуюся глобализацию международного налогового регулирования.
Книга состоит из десяти глав, каждая из которых представляет собой необходимый для изучения блок теории международного налогообложения. Начинаем мы, можно сказать, с фундамента международного налогового права. Глава 1 посвящена основам современного корпоративного налогообложения, она кратко описывает виды прямых налогов, а также вводит необходимый понятийный аппарат. Разумеется, мы затрагиваем не все аспекты подоходного налогообложения, а лишь те из них, которые важны с точки зрения международных отношений.
Глава 2 вводит читателя в курс понятия и предмета международного налогового права, в том числе излагая различные взгляды современных российских и зарубежных ученых-налоговедов. В главе раскрыта такая важная категория, как налоговая юрисдикция государства и ее пределы, рассмотрены источники международного налогового права, включая международную судебную практику, а также принципы резидентства и территориальности. Особое место уделено проблематике налогообложения у источника.
Глава 3 посвящена источникам, научным категориям и принципам международного налогового права, таким как принципы справедливости, нейтральности, взаимности и недискриминации в международном налогообложении. Знания, полученные читателем из первых трех глав, составляют необходимый фундамент для понимания всего комплекса международных налоговых правил, т. е. для дальнейшего изложения материала.
В главе 4 исследованы наиболее актуальные современные проблемы международного налогового права: феномен юридического международного двойного налогообложения и способы его устранения, метод зачета (кредита) иностранных налогов и метод налогового освобождения. При этом автору показалось целесообразным представить и базовые теоретические основы данных методов, восходящие к концепциям международной налоговой нейтральности (к концепциям нейтральности экспорта и импорта капитала). Международное налогообложение связано с действием более чем одной налоговой системы, поэтому при современном мировом налоговом режиме конфликты налоговых юрисдикций неизбежны.
Для устранения экономических диспропорций и барьеров для международной торговли, инвестиций и человеческих ресурсов государства заключают соглашения об избежании двойного налогообложения. Их подробно рассматривает глава 5. Важнейшую роль при построении и заключении международных налоговых соглашений играют нормы, установленные в международных модельных налоговых конвенциях, прежде всего Модельной Конвенции ОЭСР (МК ОЭСР) и Модельной Конвенции ООН (МК ООН). Поэтому в данной главе значительное внимание уделено принципам построения налоговых соглашений на базе упомянутых модельных конвенций. В контексте обсуждения структуры МК ОЭСР рассматриваются так называемые распределительные нормы налоговых соглашений, устанавливающие правила отнесения (аллокации) налоговых прав договаривающихся государств в разрезе каждого из типов доходов или имущества, покрываемых налоговым соглашением.
Применять на практике налоговые соглашения бывает непросто - по причине их особого характера как инструментов международно-правового налогового регулирования и отличий от внутренних источников налогового права. Поэтому исключительно важны принципы толкования международных налоговых соглашений, которым посвящена глава 6.
Глава 7 описывает одну из основных категорий современного международного налогообложения предпринимательской прибыли: концепцию постоянного представительства. Ее важность обусловлена масштабом распространения международных трансграничных деловых операций, при которых прибыль нерезидента может облагаться налогом в стране источника, если объем и продолжительность деятельности нерезидента превышают предел, после которого образуется значительная связь с экономикой принимающей страны. Принцип постоянного представительства и есть тот самый критерий образования существенной связи. Большое внимание уделено современной научной проблематике отнесения прибыли к постоянному представительству, т. е. правилам распределения прибыли между головным офисом компании в стране резидентства и его постоянным представительством в стране-источнике.
На этом введение в содержательную сторону теории международного налогообложения можно считать почти завершенным.
В связи с актуальностью международной тенденции противодействия налоговым злоупотреблениям главы 8 - 10 посвящены анализу так называемых антиуклонительных норм, предусмотренных национальным налоговым правом государств и международно-правовыми нормами. Глава 8 рассматривает совокупность указанных норм, центральное место среди которых занимают меры по недопущению неправомерного использования международных налоговых соглашений, а также судебная практика государств по применению указанных концепций. В этой же главе мы рассмотрим и последние тенденции в области противодействия размыванию налоговой базы и перемещению прибыли, реализуемые в последние несколько лет под эгидой проекта BEPS Налогового комитета ОЭСР. Значимость проекта BEPS трудно переоценить: на его основе уже вносятся серьезные изменения в национальное законодательство различных стран в части внесения антиуклонительных норм, включая принятие новых актов в рамках наднациональных объединений на примере Европейского союза. В данной книге лишь кратко описаны основные положения опубликованных Налоговым комитетом ОЭСР в октябре 2015 г. отчетов о пятнадцати мероприятиях BEPS. Более глубокое погружение в эти мероприятия может быть предметом отдельной книги, а потому автор предлагает читателю заняться внимательным изучением этих материалов, чему будет способствовать большое количество ссылок на первоисточники, содержащихся в книге.
В главе 9 изложены теоретические основы норм о контролируемых иностранных компаниях, их цели, механизм действия и особенности, включая краткий пострановой обзор. Глава 10 посвящена одной из наиболее противоречивых и широко обсуждаемых в мировом научном сообществе концепций: концепции бенефициарного собственника. В главе также представлен обзор наиболее значимых судебных постановлений (в России и в других странах), в которых была применена концепция бенефициарной собственности. Нормы о контролируемых иностранных компаниях, а также нормы о противодействии неправомерному использованию налоговых соглашений, основанные на концепции бенефициарной собственности, были внесены в Налоговый кодекс РФ в 2015 г. Это дает возможность взглянуть на изменения российского налогового законодательства сквозь призму классических концепций международного налогового права, которые легли в основу этих изменений.
Изложение теоретических основ правил КИК и концепции бенефициарного собственника особенно интересно в контексте внесения данных норм в Налоговый кодекс РФ в 2015 году, что дает возможность взглянуть на данные концепции с точки зрения международного налогового права.
Несмотря на относительную полноту обсуждения современной теории международного налогообложения, автор далек от мысли, что книга охватывает всю палитру существующих теорий и концепций. Так, в ней почти не рассматриваются национальные особенности налоговых систем, связанные с налогообложением иностранного элемента, а также международное налоговое планирование. Возможно, эти области исследования станут предметом следующей книги.
Выражение благодарности
Автор благодарит друзей и коллег за помощь в прочтении и переводе иностранных источников, в редактировании промежуточных версий, за предложения и замечания к предварительным версиям книги. Вне всякого сомнения, без их свежих мыслей данная книга не могла быть написана и опубликована.
Автор хочет особенно поблагодарить за поддержку и помощь при создании книги следующих специалистов по международному налогообложению в России: это Мария Карманова, Анастасия Загрубская, Денис Щекин, Ирина Федонина, Виктор Мачехин, Кристина Токарева, Анастасия Бельтюкова, Владимир Еременок, Вера Аверьянова, Владислав Никонов, Олег Коннов, Кирилл Викулов, Гузаль Яруллина.
Автор желает успеха и профессионального роста всем друзьям и коллегам, принявшим участие в подготовке книги.
Введение
There is never a dull moment in the world of an international tax lawyer.
Prof. Kees van Raad
За последние пятьдесят лет деятельность национальных деловых предприятий значительно расширилась за пределы национальных границ, отчего возник феномен мультинациональных корпораций (МНК). Это привело к рождению новой специализации консалтинга - международного налогового планирования: по сути, части более общей сферы управленческой деятельности и планирования бизнеса. В отличие от корпоративного законодательства, которое более унифицировано с позиции основополагающих принципов и в целом соответствует потребностям бизнеса, налоговое законодательство менее стабильно. Оно гораздо больше ориентировано на потребности государства, нежели бизнеса, который при этом сильно зависит от текущей политической и экономической конъюнктуры. Более того, налоговое законодательство подвержено более частым изменениям вслед изменению национальной и международной налоговой политики государств, что объясняет значительно большую степень динамичности и частоты изменений.
Экономические взаимосвязи между национальными экономиками на сегодняшний момент настолько сильны, что со временем возникло и углубилось противоречие между потребностями наднационального регулирования таких взаимосвязей, т. е. интернационализацией государственного регулирования и относительной закрытостью, и национальным характером налоговых систем государств. По мере углубления таких взаимосвязей руководителям международных компаний, занимающихся бизнесом за рубежом, стало намного сложнее понимать и применять на практике различные аспекты регулирования. В результате в планирование коммерческих операций с вовлечением двух и более стран потребовалось включать специалистов по международному налоговому планированию. Чем раньше это происходит, тем более точно и достоверно можно определить и оценить налоговые факторы и последствия, влияющие на оптимальный выбор бизнес-решений; также можно заранее выяснить и устранить риски, вытекающие из необдуманных шагов, которые приводят к ошибочным решениям и существенным неблагоприятным налоговым последствиям.
Международное налогообложение с большой степенью обобщения можно определить как налогообложение трансграничных операций, сделок и лиц, которое применяется в двух основных областях. Первая имеет дело с налоговыми правилами государства, установленными для налогообложения лиц (физических лиц и компаний) - резидентов данного государства, занимающихся международной деятельностью. Данная сторона международного налогообложения называется налогообложением резидентов или налогообложением по принципу резидентства: это взимание налогов с иностранных доходов и имущества резидентов. Вторая область затрагивает налоговые правила государства к доходам нерезидентов, которые вступают в трансграничные сделки с резидентами данного государства. Эта сфера в общем называется налогообложением нерезидентов у источника. В современном мире данные принципы в чистом виде почти не встречаются, большинство государств применяют смешанную систему налогообложения, в которой сочетаются оба принципа, т. е. принцип резидентства и принцип источника, но действие одного из них может преобладать над другим.
Международное налогообложение все быстрее перестает быть сухой теоретической научной областью. Оно приобретает актуальность в практической работе специалистов международных корпораций, государственных налоговых администраций и судов. К сожалению, специалистов по международному налогообложению часто вовлекают на той стадии, когда коммерческие операции уже проведены без должного рассмотрения налоговых последствий и факторов, и тогда ожидания от роли консультантов сводятся к "тушению пожара". Безусловно, это неправильный и сравнительно дорогостоящий вариант решения проблем. Более верно тщательно исследовать все налоговые аспекты той или иной операции, обдумать и спланировать их до реализации, будь то иностранные инвестиции, приобретение компании-цели, продажа бизнеса за рубежом либо комплексная реструктуризация международного холдинга в нескольких странах. Настоящая книга предназначена для аудитории, которая профессионально интересуется международным налогообложением и международным налоговым планированием.
Либерализация мировой экономики последних десятилетий набирает все большие обороты. Однако налоговые системы большинства стран, включая страны с развитой экономикой, в своей основе - продукт эпохи начала XX в., эпохи со значительно меньшими объемами мировой торговли. Стало быть, налоги, которые в целом были приемлемыми в контексте национальной экономики, совершенно необязательно должны хорошо работать в условиях экономики глобальной. Таким образом, возникновение сложных регуляторных механизмов современных налоговых систем объясняется соприкосновением национальных налоговых систем в глобальной экономике.
Уже в первой половине XX в. ученые уделяли значительное внимание проблеме международного двойного налогообложения. В известной диссертации о международном налоговом праве А. И. Ларютиной[5] отмечается, что термин "международное налогообложение" впервые употребил еще в 1928 г. американский профессор Эдвин Селигман[6]. Селигман отметил, что оно приобрело значимость с заключения первых налоговых соглашений Бельгии с Францией (1843), с Нидерландами[7], с Люксембургом (1845), когда государства осознали важность совместного решения вопроса налогообложения объектов, подпадающих под налоговую юрисдикцию нескольких государств. По мнению Э. Селигмана, проблема двойного налогообложения может появиться на свет только с развитием капитализма, создавшего мировое хозяйство, которое "перерастает пределы государства и делает членов современного капиталистического общения налогоплательщиками вселенной". В СССР проблема международного двойного налогообложения впервые отразилась в довоенные годы в научных работах М. Д. Загряцкова[8] и Н. А. Падейского[9].
Из-за различий в налоговом регулировании, содержащихся в национальных налоговых системах, при взаимодействии систем происходят нестыковки и конфликты, когда различные налоговые правила сталкиваются между собой. При совершении трансграничных коммерческих и финансовых операций субъектами международного бизнеса эти конфликты порождают диспропорции в международном налогообложении, включая двойное налогообложение и полное отсутствие налогообложения (так называемое двойное неналогообложение). На международном уровне налоговые юрисдикции государств пересекаются при применении принципов резидентства и источника, что может приводить либо к двойному/многократному налогообложению, либо к двойному неналогообложению, т. е. отсутствию налогов в обоих государствах международной сделки. Основная проблема, разумеется, - это необходимость устранить двойное налогообложение, поскольку в противном случае необоснованные диспропорции мешают свободной мировой торговле и движению капиталов.
Основная концептуальная проблема, лежащая в основе изучения международного налогообложения, - это вопрос, в какой степени государство имеет право распространять свою налоговую юрисдикцию[10] в отношении субъектов экономической деятельности. Иными словами, каковы границы этой юрисдикции? Что определяет право страны облагать налогом физическое лицо или компанию? Допустимо ли для государства распространять свою налоговую юрисдикцию на субъектов иностранных государств, не находящихся на территории данного государства? Какая связь/привязка должна возникнуть между налогоплательщиком и государством, чтобы налоговая юрисдикция государства распространялась на налогоплательщика? Эти вопросы в широком смысле и являются предметом изучения международного налогового права.
Однако что представляет собой международное налогообложение и существует ли оно как самостоятельная юридическая категория? Существует ли "международная налоговая система", "международный налоговый режим"? Мнения известных специалистов по налогообложению различаются. С одной стороны, в каждой стране есть национальные налоговые законы и правила, с другой - невозможно отрицать тесные взаимосвязи между налоговыми системами. В этом смысле к международному налоговому праву принято относить положения международных налоговых конвенций и соглашений, протоколы к ним, обычаи и принципы международного налогового права, а также решения национальных и наднациональных судов по вопросам трансграничных налоговых споров.
Идею "мировой налоговой системы" не разделяют большинство ученых-налоговедов с мировым именем. Дэвид Розенблум[11] из Нью-Йоркской школы права полагает, что в реальном мире существуют лишь налоговые законы государств, причем эти законы сильно отличаются друг от друга. Однако с ним не согласен профессор Мичиганского университета Реувен Ави-Йонах[12], который утверждает, что сама по себе сеть из тысяч действующих двусторонних и многосторонних налоговых соглашений (со схожей структурой и даже составленных на одном и том же языке) - это и есть так называемый "международный налоговый режим" с четко идентифицируемыми принципами[13]. Невозможно отрицать и то, что национальные налоговые системы постоянно взаимодействуют друг с другом на основе принципов международного права.
Наука изучает международное налогообложение уже много десятилетий. Развитие международного экономического сотрудничества между государствами привело к возникновению особой группы налоговых отношений с участием иностранного элемента. Они находятся в сфере регулирования нескольких правовых систем одновременно - как следствие осуществления государствами налогового суверенитета и реализации общепризнанного принципа налогообложения о распространении налоговой юрисдикции государства за пределы его территории. Эти налоговые отношения регламентируются нормами и международных договоров, и национального налогового права отдельных стран, которые находятся в единстве и постоянно взаимодействуют.
Тщательное изучение противоречий в налоговых системах позволяет МНК[14] использовать их при построении схем владения активами и использования их, международных цепочек поставок, финансовых схем и схем передачи результатов интеллектуальной деятельности. Таким образом, МНК могут достичь значительной налоговой экономии, создавая свои подразделения в странах с различными налоговыми системами и используя эти противоречия, чтобы получить налоговые преимущества. Эти возможности означают и новые вызовы для национальных налоговых администраций, т. е. последствия в виде оттока капитала и потерь налоговых поступлений. Все это порождает и вопрос о том, насколько классические нормы налогового законодательства государств в должной мере отражают национальные интересы в области защиты налоговой базы и противодействия налоговым злоупотреблениям.
Национальные администрации не остаются один на один в противостоянии данным угрозам, а объединяются под эгидой форумов и международных организаций для коллективного противодействия. Ведущая роль в этом принадлежит ОЭСР. Международная налоговая политика и практика за последние несколько лет коренным образом изменилась: усилилось взаимодействие налоговых администраций между собой, увеличился международный обмен информацией и "налоговая кооперация" между государствами в целом. Помимо плана мероприятий BEPS, в последние несколько лет значительно усилилось международное сотрудничество стран в области международного налогового контроля (в формате Большой двадцатки (G20), Глобального форума по налоговой прозрачности Комитета ОЭСР по налоговым вопросам, в рамках ЕС). Стремительно расширился международный обмен налоговой информацией на двусторонней и многосторонней основе, включая возникновение нового феномена - так называемого автоматического обмена налоговой информацией. Возможно, что результатом нового качества взаимодействия государств в области международного налогового сотрудничества станет коренная перестройка международных налоговых отношений и изменение подходов к международному налоговому планированию со стороны мультинациональных корпораций, а также отдельных компаний и лиц. Так, довольно радикальным событием в области международного налогового права будет принятие многостороннего инструмента (соглашения), посвященного противодействию BEPS (Multilateral Instrument on Tax Treaty Measures to Tackle BEPS), являющегося результатом Мероприятия 15 BEPS. Первый проект публикации данного инструмента ожидается приблизительно одновременно с выходом этой книги в свет.
Учитывая масштабные события, происходящие прямо сейчас в области международного налогового регулирования в мире, автор ожидает, что в ближайшие годы некоторые традиционные концепции международного налогового права, выработанные во второй половине XX в., могут устареть или значительно видоизмениться.
Глава 1. Основы современного корпоративного налогообложения
Возлагать на плательщиков хараджа то, чего они не обязаны платить, значит совершить явное насилие, которое не разрешено и [никому]не подобает.
Абу Йусуф Йа'Куб Ибрахим ал-Куфи. Китаб ал-Харадж (VIII в.)
A large part of the costs of the government is traceable to the necessirty of maintaining a suitable business environment.
T. S. Adams. The Taxation of Business (1917)
Налог - это обязательный денежный платеж, взимаемый государством для финансирования своих функций, включая расходы в интересах всего общества. Без налогов не существовало бы и государство, и, следовательно, современное общество. Как сказал известный американский юрист, судья Верховного суда США Оливер Венделл Холмс, "налог - это то, что мы платим за цивилизованное общество"[15]. В результате создаются экономические и финансовые отношения между обществом и государством. В зависимости от экономического объекта обложения существуют разные типы налогов. Иногда типология привязывается к четырем условным этапам экономического жизненного цикла стоимости: ее создание, владение ею, ее передача и потребление. Пожалуй, главный и наиболее сложный - это подоходный налог, который взимается при создании прироста имущества, т. е. дохода. Владение имуществом облагается налогом на имущество, земельным налогом, налогом на недвижимость, на транспортные средства и схожими типами налогов. Передача состояния или имущества облагается транзакционными налогами: государственной пошлиной, налогом на наследование и дарение и т. п. Коммерческий оборот товаров и услуг облагается налогом на добавленную стоимость (НДС) и налогом с продаж, хотя они с экономической точки зрения рассматриваются как налоги на потребление. Передача состояния также связана с подоходным налогом, поскольку она обычно является реализацией, в результате которой возникает доход в форме прироста капитала.
Подоходный налог не должен применяться к любому созданию стоимости или, напротив, только к моментам, связанным с реализацией. Реализация - это центральная концепция подоходного налогообложения, происходящая из науки бухгалтерского учета. Существуют некоторые особенности концепции "реализации" для целей налогообложения, но можно сказать, что реализация состоит в передаче объекта против платежа. Таким образом, платежи формируют налоговую базу в том смысле, что полученные платежи ее увеличивают, а осуществленные платежи - уменьшают[16]. Платеж понимается не в узком смысле, как "денежный перевод", а в значении исполнения обязательства, к которому также можно отнести взаимозачеты, обмен, погашение обязательств иным образом - в конечном счете это вопрос юридической формы.
В контексте трансграничных операций важную роль играет характер дохода, расхода или платежа. Например, дивиденды, проценты, арендные платежи, роялти, заработная плата - все это определения терминов, порожденных классификацией того или иного объекта. Другой пример классификации (characterization) - определение географического источника дохода; еще пример - классификация объекта в качестве дохода (revenue) или элемента прироста капитала (capital gain). В некоторых странах правильная классификация элементов доходов и расходов необходима в силу особенностей налоговой системы (например, в случае с так называемой шедулярной системой (schedular system) в Великобритании).
Также наиболее известно в теории разделение налогов на прямые и косвенные. Под прямым налогом (direct tax) понимается налог, уплачиваемый непосредственно налогоплательщиком, который несет экономическое бремя налога. Косвенные налоги уплачивают одни лица, но экономические затраты несут другие, например оплачивая товары, работы или услуги. На практике разделение на прямые и косвенные налоги часто размыто, но в основном считается, что подоходные налоги относятся к прямым, а НДС и налоги с продаж - к косвенным.
Налоговые системы государств в современном мире крайне разнообразны. Количество, виды налогов, правила их взимания различаются от страны к стране и часто соответствуют уровню экономического развития, географическим и культурно-историческим особенностям государства. Однако налоговым системам присущи и общие черты, к которым относятся основные принципы взимания налогов. Для большинства налогов в разных странах характерны такие общие элементы: субъект налога; объект налога; налоговая база; налоговая ставка; процедура подачи налоговой отчетности; механизм уплаты налога.
Центральная фигура налогового правоотношения - налогоплательщик. С юридической точки зрения это лицо, обязанное уплатить налог. Однако с экономической точки зрения налогоплательщик может отличаться от "юридического" налогоплательщика. Именно это различие порождает основное деление налогов на прямые и косвенные. Если рассуждать обобщенно, прямой налог невозможно перенести на иное лицо, экономическое бремя несет сам налогоплательщик. Косвенные налоги перекладываются на иных лиц, а "юридический налогоплательщик" лишь выполняет функции некоего "сборщика" налога. Типичные примеры прямых налогов - налоги на прибыль и доходы, на капитал и имущество (на недвижимость, наследование и дарение), в то время как к косвенным относят НДС, налог с продаж, налоги и пошлины со сделок и операций.
Объект налогообложения - это юридический факт, с которым связано налоговое обязательство, например реализация товаров или получение прибыли по результатам финансового года. Налоговая база - это величина, к которой применяется налоговая ставка, т. е. денежное выражение объекта налогообложения. Налоговые ставки важны для оценки воздействия налоговых систем, различия которых обсуждаются и сравниваются в контексте прогрессивных, регрессивных и плоских налоговых ставок / шкал налогов.
Небольшое введение в налоговую классификацию позволит лучше понять принципы международного налогообложения и налогового планирования, о которых пойдет речь далее. Мы рассмотрим различные типы налогов, способы их администрирования и основные элементы.
• Налог на потребление
Классический косвенный тип налогов. Существуют разные способы взимания и уплаты налогов на потребление (consumption tax): например, в одном случае плательщик - это производитель товаров и услуг, в других случаях - розничные предприятия. Обычно налоги на потребление составляют часть цены товаров и услуг и потому переносятся на покупателя товара или услуги. Классический пример - НДС, впервые введенный во Франции в 1955 г. Другой распространенный налог на потребление - налог с продаж, который, в отличие от НДС, взимается однократно, а не на каждом этапе цепочки создания добавленной стоимости.
• Персональный подоходный налог
Персональный подоходный налог (personal income tax) взимается с доходов физических лиц, включая заработную плату и вознаграждения по гражданско-правовым договорам, авторские платежи, доходы от аренды, инвестиционные доходы (дивиденды и проценты), прибыль от продажи активов и т. д. Системы подоходного налогообложения содержат нормы и правила о налоговых вычетах, так что налоговой базой является нетто-результат. В развитых индустриальных странах этот налог - основной источник государственных поступлений и, соответственно, предмет налогового планирования.
• Налог на состояние, наследование и дарение
Объект налогов - стоимость имущества в связи с его передачей в пользу наследников (inheritance tax) после ухода из жизни владельца (causa mortis). Аналогичный по сути налог может взиматься и при жизни владельца, принимая форму налога на дарение (gift tax). В некоторых странах, например в Великобритании, оба налога объединены в единую систему норм. Классификацию всех аналогичных по сути налогов можно провести по двум общим категориям: налоги на передающую сторону (donor-based tax) и на получающую сторону (donee-based tax).
К первой категории относятся налоги, базой для взимания которых является стоимость передаваемого имущества (состояния), поэтому их еще называют налогами на состояние (estate taxes) или налогами на богатство (wealth tax). Для целей данного налога самостоятельным налогоплательщиком может считаться не только физическое лицо, но и само состояние, или "эстейт". С экономической точки зрения это, безусловно, косвенный налог для наследников или иных бенефициаров эстейта. Данная система характерна для США. Объект налога на состояние - это чаще всего имущество состоятельных физических лиц. Налоги такого типа могут взиматься либо периодически (ежегодно, сумма зависит от стоимости имущества), либо однократно (при продаже, получении наследства или дарении имущества). Смысл налогов на состояние или на богатство не столько в наполнении государственных бюджетов, сколько в попытке восстановления "социальной справедливости", а также равных возможностей к экономической деятельности. Особенность подоходного налогообложения ряда стран - возможность трактовки в качестве налогоплательщика не только физического лица, но и семьи (совместно проживающих), супругов в целом, что может принести им налоговые преимущества.
Вторая категория называется налогом на наследство; налоговая база и ставка определяются при получении имущества бенефициаром (получателем), а размер налога - отношениями между передающей и получающей стороной. Если система объединена с налогом на дарение, как в Великобритании, то сумма налога, уплаченного при жизни, принимается в расчет для налога на наследство.
Юрисдикция государства для применения таких налогов определяется на основе принципов гражданства, резидентства и домициля передающего лица либо по принципу местонахождения, или ситуса (situs rule), в связи с чем не исключено двойное налогообложение. Его можно устранить только на основании специальных налоговых соглашений, регулирующих такие налоги.
• Налог на прирост капитала
Прирост стоимости капитала возникает в результате превышения стоимости актива над его текущей рыночной ценой или ценой продажи. В этом смысле различают реализованный и нереализованный (realized or not realized) прирост капитала. Это основной вид доходов от инвестиционной деятельности, в том числе на рынке ценных бумаг, что отличает его от обычного текущего дохода от предпринимательской деятельности (business income). Инвестиционные активы, реализация которых создает прирост капитала, обычно не составляют часть активов основного бизнеса либо товаров, являющихся предметом бизнеса. Данное различие важно в тех налоговых системах, где прибыль от предпринимательской деятельности и прирост капитала подлежат различному налоговому регулированию.
Так, в Великобритании, на Кипре, в Сингапуре и Малайзии, Индии и других странах шедулярной системы прирост капитала облагается отдельным налогом (capital gains tax), нежели прибыль от обычной деятельности. Соответственно, для налога на прирост капитала существуют собственные независимые правила расчета налоговой базы, налоговые ставки и налоговые вычеты. В других странах прирост капитала - это объект обычного корпоративного налога на прибыль, хотя он может иметь специальные правила налогового расчета. Наконец, третья группа стран в качестве инструмента налоговой политики установила полное или частичное освобождение прироста капитала от налогообложения (Бельгия, Гонконг, Кипр, Люксембург, Мальта, Нидерланды, Сингапур и многие другие), что порождает проблемы классификации для отделения прироста капитала от обычной прибыли, учитывая важность налоговых последствий такой классификации. Поэтому национальные налоговые правила или судебные прецеденты устанавливают критерии, которые должны применяться для квалификации элемента "прибыль" как имеющего капитальный (capital nature) или торговый характер (trading nature) и, соответственно, освобождающегося от налогообложения либо нет. Учитываются мотивы и период владения активом, частота операций, наличие/отсутствие специальных знаний или персонала, постоянно вовлеченного в данные операции, источники финансирования и прочие факторы. Разграничение доходов по характеру торгового и капитального характера принципиально важно, поскольку во многих налоговых системах доходы от реализованного прироста стоимости капитала при определенных условиях освобождены от налога (Великобритания, Ирландия, Сингапур, Гонконг и т. д.), в связи с чем важно понимать признаки разграничения таких типов доходов.
● Налогообложение прибыли корпораций и их акционеров
В большинстве стран корпорации - это самостоятельные юридические лица, существующие независимо от владельцев и акционеров. Компании владеют активами, заключают сделки, вступают в права и обязательства и получают прибыль от своего собственного имени. Управление происходит обособленно от владельцев, которые имеют ограниченные права - на получение прибыли в форме дивидендов и голосование по принципиальным вопросам работы компаний.
Именно концепция обособленности юридического лица позволяет государствам взимать корпоративный налог на прибыль в качестве прямого налога (corporate income tax). Альтернативный подход некоторых стран - "игнорирование" обособленного правового статуса корпорации, что фактически означает ее прозрачность для целей налогообложения.
К особенностям систем корпоративного налогообложения можно также отнести возможность формирования групп, т. е. возникновения консолидированного налогоплательщика вместо компаний. Условие формирования такой группы - полный либо квалифицированный контроль в рамках группы компаний. Последствием формирования группы может стать "игнорирование" сделок внутри такой группы для целей корпоративного налога, взаимный перенос и зачет прибылей и убытков между компаниями, подача единой налоговой декларации, а также сложные правила выхода из группы консолидированного налогоплательщика. Подробнее о налоговых правилах формирования консолидированных групп налогоплательщиков см. далее в настоящей главе.
Соотношение между налогообложением компаний и дивидендным доходом акционеров порождает дискуссионные вопросы, особенно в трансграничных ситуациях. В основном налогообложение различается в случае прямых и портфельных инвестиций. Прямые инвестиции означают значительную (часто контрольную) долю инвестора в капитале компании, достаточную для управленческого влияния. Портфельная инвестиция, как правило, незначительная и не направлена на участие в управлении компанией. Различия в регулировании между данными типами инвестиций проходят не только в налогообложении, но и в иных отраслях законодательства и коммерческой практике государств, например в области регулирования слияний и поглощений, инвестиционной деятельности, банковской и финансовой отрасли, а также в бухгалтерском учете. Определения прямой или портфельной инвестиции обычно даются с помощью указания процентной доли участия в капитале или в контроле определенного количества голосов при принятии решений, где доля более 10 или 25 % (в зависимости от страны) определяется как прямая инвестиция. Модельная Конвенция ОЭСР использует критерий 25 %-го владения в капитале, однако во многих двусторонних налоговых соглашениях используется критерий 10 %-го владения (это характерно для налоговых соглашений Великобритании, Австралии и США).
Самая простая и наиболее распространенная система корпоративного налогообложения компаний и их акционеров - двухуровневая, когда компания облагается налогом согласно своей прибыли, а распределяемые дивиденды облагаются налогом в составе прибыли или дохода акционера без учета налогов, уплаченных компанией. В последнем случае доходы корпорации подлежат налогообложению на уровне ее владельцев (участников, акционеров). Современные системы зачастую комбинируют оба подхода, применяемые в разных ситуациях. В так называемых классических системах налогообложения корпораций происходит экономическое двойное налогообложение: прибыль корпорации облагается дважды - сначала на уровне самой корпорации, а затем на уровне ее акционеров (физических и юридических лиц), но уже в форме налогов на дивиденды при их распределении. Эффект внутреннего двойного налогообложения может нивелироваться в национальных налоговых системах при применении механизмов налоговых зачетов и освобождений, которые одновременно играют важную роль в международном налогообложении. Многие страны отошли от раздельной системы из-за ее очевидного недостатка (двойного налогообложения корпоративной прибыли), внедрив так называемую интегрированную систему (integration system). В таких системах присутствует тот или иной механизм устранения внутреннего двойного налогообложения. Признаки таких механизмов могут проявляться в виде правил и норм национального законодательства, например:
Освобождение от налога дивидендов (либо применение к ним нулевых ставок налогообложения), известное как освобождение доходов от участия (participation exemption). Корпорация платит налог на прибыль со всех доходов, кроме дивидендов. Эта норма - основополагающая при налоговом планировании в холдинговых структурах.
Несколько другая техническая форма - налоговый вычет дивидендов (dividend-received deduction), имеющий сходный экономический эффект: при расчете налоговой базы из нее вычитаются ранее полученные дивиденды.
В импутационных системах (imputation systems) дивиденды технически не освобождаются от налога, однако при их получении акционерами ранее уплаченный корпоративный налог при исчислении налога (на корпорации или персонального подоходного налога) подлежит зачету или вычету с учетом ограничений и поправок[17]. Согласно Международному глоссарию IBFD, термин "импутационная система"[18] означает систему налогообложения корпораций, по которой вся или часть суммы налога на прибыль, полученной на уровне корпорации, может быть зачтена против налога, подлежащего уплате акционером, при распределении данной прибыли в форме дивидендов. Таким образом устраняется двойное налогообложение. При подсчете налога акционера чистая сумма дивидендов подлежит обратному увеличению (gross-up) на сумму корпоративного налога, подлежащего зачету. Налог акционера, подлежащий уплате на увеличенную таким образом сумму, затем уменьшается на сумму налогового зачета. Если зачету подлежит вся сумма корпоративного налога, то такая система называется полной импутационной, а если только часть - частичной импутационной. Когда размер налогового зачета зависит от суммы фактически уплаченного налога компанией, распределяющей дивиденды, это называется счетом акционера по налоговому зачету (shareholder credit account), или импутационной системой с переменным зачетом (variable imputation system). Альтернативно это можно достигнуть путем компенсирующего налога (compensatory tax). В некоторых случаях возврат налога возможен, когда сумма налогового зачета превышает налоговое обязательство акционера. Возврат налога акционерам-нерезидентам, если он вообще предоставляется, возможен только на основании налоговых соглашений. Вне данных особенных ситуаций импутационные системы обычно работают только внутри государства, т. е. когда одно государство облагает налогом компанию и акционера. Механизм действия импутационной системы можно сравнить с применением зачета иностранного корпоративного налога (underlying foreign tax credit), однако действие этих систем различается. Термин "импутационная система" также иногда применяется в обиходе для простого обозначения формы налогового зачета (tax credit).
Система раздельных ставок (split rate system), при которой пониженные ставки налога применяются к распределенной прибыли, что стимулирует компании распределять прибыль в форме дивидендов, а не аккумулировать ее.
Выгоды от интегрированной системы, как правило, предоставляются только резидентным акционерам, в то время как нерезиденты облагаются по раздельной системе с применением налогов у источника. Как во внутренней ситуации, когда компания и акционер находятся внутри страны, так и в трансграничной, в случае с акционером-нерезидентом, налог взимается путем удержания у источника по фиксированной ставке (flat-rate withholding tax).
С недавнего времени, когда международные инвестиции значительно выросли, возник вопрос об адекватности интеграционных систем для трансграничных операций, поскольку из-за их действия появились диспропорции в экономическом поведении предпринимательских субъектов. Для нивелирования подобных эффектов государства распространяют действие интегрированной системы и на нерезидентов, делая это либо в одностороннем порядке[19], либо на основании двусторонних налоговых соглашений, устраняя полностью или частично налоги у источника либо предоставляя импутационные налоговые кредиты нерезидентам. Некоторые страны идут еще дальше и полностью выравнивают налогообложение резидентов и нерезидентов. Проще всего было бы уровнять налогообложение корпораций и физических лиц и полностью освободить дивиденды от налога, вне зависимости от их уплаты резидентам или нерезидентам[20]. Однако даже такая система может не достигать полной налоговой нейтральности для нерезидентных портфельных инвесторов, если страна их резидентства облагает налогом полученные портфельные дивиденды, не предоставляя выгоды интеграционной системы, которые доступны ее резидентам, и, возможно, предоставляя зачет иностранного налога только в виде налога у источника, удерживаемого за рубежом, но не корпоративного налога (underlying tax)[21]. Для инвесторов из таких стран широко распространены схемы налогового планирования с использованием зарубежных холдинговых и инвестиционных компаний, достигающих полного освобождения дивидендов от налога либо оптимизации зарубежных налоговых зачетов.
Именно поэтому в последние годы налоговые системы заметно изменились, зарубежные портфельные инвестиции резидентов поощряются, например путем внедрения раздельных систем налогообложения компаний и акционеров с повсеместным распространением режимов освобождения участия. На самом деле ситуация с налогообложением в мировой инвестиционной системе еще более усложнилась с выходом на международный рынок специализированных организаций, например освобожденных от налогов или облагаемых по специальному налоговому режиму пенсионных фондов. Многие страны рассматривают полную отмену налогов у источника на дивиденды, выплачиваемые в адрес иностранных пенсионных фондов, как часть общей системы взаимного признания специальных налоговых схем, направленных на поощрение частных пенсионных накоплений.
• Режим налогообложения компаний и филиалов
Международный налоговый режим доходов прямых инвестиций значительно отличается от налогообложения портфельных инвестиций. Во-первых, иностранный прямой инвестор, как правило, может выбрать юридическую структуру инвестиций в иностранное государство, как и организационно-правовую форму самой компании, т. е. в данном случае вариативность способов структурирования гораздо шире, чем у портфельного инвестора. Прямой инвестор может выбрать между созданием отдельной дочерней компании в форме юридического лица либо открытием филиала или представительства в другой стране. Страна местонахождения или резидентства прямого инвестора может устанавливать режим освобождения от двойного налогообложения доходов от инвестиций (дивидендов и прироста капитала) в форме налогового освобождения или зачета иностранных налогов в отношении и налогов у источника на дивиденды, и налога на прибыль дочерней компании. Если речь идет об иностранном филиале, то способы устранения двойного налогообложения аналогичны: освобождение прибыли иностранного филиала от налога в стране резидентства либо зачет налога, уплаченного филиалом, против налога, исчисленного в стране резидентства. Чаще всего условия налогообложения прибыли зарубежного филиала или дочерней компании выравнены во избежание налоговой мотивации при выборе организационно-правовой формы инвестирования.
В свою очередь, страна-источник, скорее всего, также будет пытаться уравнять системы налогообложения дочерних компаний и филиалов нерезидентов. Основное различие при отсутствии специальных положений в налоговой системе страны-источника между филиалом и дочерней компанией заключается в том, что дивиденды, выплачиваемые дочерней компанией в адрес нерезидентной материнской, будут облагаться налогом у источника на дивиденды, в то время как перечисления средств между филиалом в адрес головного офиса в рамках одной компании (функциональный аналог дивидендов) не облагаются таким налогом.
Данное различие чаще всего устраняется путем введения специального налога на репатриацию средств филиала (branch remittance tax). Чтобы правильно применять этот налог, нужно четко определить понятие "прибыль филиала" в качестве налоговой базы, которая была бы аналогичной дивидендам. Такие правила должны устанавливаться во внутреннем налоговом законодательстве. На практике определение показателя связано с трудностями ввиду различий в принципах бухгалтерского и налогового учета компаний и филиалов, поэтому один из альтернативных способов такого определения - сравнение баланса филиала на начало и на конец отчетного периода.
Кроме того, нужно учитывать и то различие, что дочерние компании не распределяют прибыль каждый год, поэтому было бы неправильным установить одинаковую налоговую ставку на распределения филиалов и дочерних компаний, в связи с чем ставка налога на репатриацию средств филиалов обычно меньше стандартной ставки налога у источника на дивиденды компаний.
Другая проблема - соотношение налогов на репатриацию прибыли филиалов и норм двусторонних налоговых соглашений. В развивающихся странах, где такие налоги введены относительно недавно, т. е. после заключения налоговых соглашений, возможны противоречия между нормами о взимании данных налогов и нормами налоговых соглашений. Стандартные положения модельных налоговых конвенций ОЭСР и ООН касательно налогообложения дивидендов не содержат каких-либо специальных положений об этих налогах. Поэтому, в отсутствие модификаций статей двусторонних налоговых соглашений о дивидендах, такие налоги чаще всего не подпадают под действие налоговых соглашений.
В любом случае полная унификация между налогообложением филиалов и дочерних компаний практически невозможна. Это объясняется фундаментальными организационно-правовыми различиями между филиалом и компанией с точки зрения корпоративных процедур, связанных с выплатой дивидендов компанией в отличие от филиала, а также различиями в бухгалтерском и налоговом учете нераспределенной прибыли. Как уже отмечалось ранее, налог у источника на дивиденды и налог на репатриацию филиала могут быть обойдены путем невыплаты дивидендов или прибыли филиала, к примеру с помощью реинвестирования прибыли. В обоих случаях прибыль может быть реализована с помощью продажи акций дочерней компании или акций компании, которой принадлежит филиал. Такая прибыль может освобождаться от налогообложения в стране-источнике ввиду либо освобождения по налоговому соглашению, либо невозможности взыскания такого налога с продающей материнской компании[22]. Продажа акций в этом смысле достигает эффективного распределения реинвестированной прибыли филиала или дочерней компании, но на практике это более сложно для филиала, если у головного офиса существуют и другие активы, и деятельность. Если же продаются активы самого филиала, то такая сделка будет облагаться налогом в стране его нахождения, поэтому продажа компании, владеющей филиалом, выглядит более предпочтительной. Если страна-источник не установила в налоговом законодательстве и налоговых соглашениях способы взимания налогов у источника в описанных ситуациях, то эффект от установления налога на репатриацию филиала снизится.
Еще одна проблема налогообложения филиалов при деятельности в странах с переходной экономикой - раздельное налогообложение различных филиалов на территории одной страны. Так, с точки зрения компании-инвестора возникает вопрос о возможности вычета убытков одного филиала против прибыли другого. Во многих странах это невозможно, особенно в нефтегазодобывающих, где либо иностранные подрядчики через филиалы ведут геолого-разведочные работы и бурение, либо сами месторождения, включая шахты и добывающие предприятия, существуют в форме филиалов. С позиции принципов международного налогообложения, в частности изложенных в ст. 7 МК ОЭСР, такая ситуация вполне допустима, поскольку модельные нормы рассматривают каждое постоянное представительство как отдельное предприятие. Если аналогичное состояние дел имеется в ситуации внутреннего налогообложения, то нормы о недискриминации также не находят применения. Вместе с тем справедлива и другая позиция: что одно и то же юридическое лицо должно облагаться как единое целое, а не по частям, кроме ситуации аллокации прибыли к постоянному представительству в другой стране.
Другая сложная область налогообложения компаний и их филиалов - учет затрат головного офиса в интересах филиала. Если придерживаться принципа раздельного учета, то такие затраты не будут приниматься к вычету на уровне ни головного офиса, ни постоянного представительства, если нет специальных положений во внутреннем законодательстве или налоговых соглашениях. Еще более сложная ситуация - оказание услуг и оплата расходов одним филиалом в адрес другого, расположенного либо в той же, либо в другой стране. Без унифицированных правил трактовки таких операций квалификация подобных платежей различается и может приводить к невозможности вычета "затрат" либо к отсутствию налогообложения "дохода".
Неопределенность в налоговой трактовке операций иностранных инвесторов в развивающихся странах и странах с переходной экономикой вызвала необходимость ввести специальные положения о стабильности налогового режима в различных формах, начиная от соглашений о разделе продукции и других форм концессионных соглашений и заканчивая законодательными нормами, касающимися гарантированного нормального уровня налогообложения с позиции принципов рыночной экономики.
• Федеральное и местное налогообложение
Принципы, описанные ранее, рассмотрены в трансграничном контексте. Однако они же вполне применимы в контексте национальной налоговой системы, если государство - это федеративное образование, где каждый субъект обладает налоговой юрисдикцией на своей территории. Многие страны имеют многоуровневую налоговую систему, включая федеральные налоги на корпорации и физических лиц, но в то же время территориальные образования внутри федерации - штаты (states), земли (lands), республики (republics), графства (counties), кантоны (cantons) и т. д. - имеют самостоятельную налоговую систему. Примеры таких стран - США, Канада, Германия, РФ, Швейцария. Такие "субнациональные" налоговые системы могут также взимать налоги на прибыль, на имущество и на богатство, налоги с продаж. Города также могут взимать налоги; например, Нью-Йорк взимает подоходный налог с жителей, что обязывает их уплачивать как минимум три подоходных налога: федеральный, региональный и городской. Многоуровневое налогообложение, в принципе, не исключает внутреннего двойного налогообложения, как и внутреннего перемещения доходов и резидентства в рамках единого государства.
Внутреннее двойное налогообложение устраняется на основе положений национальных законов, включая положения о налоговых зачетах и вычетах. Поэтому международные налоговые соглашения, как правило, на такие налоги не распространяются. Однако специалистам по налоговому планированию не стоит игнорировать местные и региональные налоги: возможна ситуация, когда МНК, к примеру, не должна уплачивать федеральный налог на прибыль, но должна уплачивать региональный или местный налог в силу различия правил взимания налогов. И если прибыль, облагаемая налогом штата, также облагается налогом на прибыль в иной стране, то возникает международное двойное налогообложение. Оно может (или не может) быть устранено на основании норм о его устранении, которые нужно изучать. Так, налоговое соглашение может не покрывать местные подоходные налоги, а вопрос о том, насколько национальные правила помогут устранить такое двойное налогообложение и распространяются ли они на местные или региональные налоги, всегда открыт для исследования.
• Правила налогообложения нерезидентов
Если налогообложение налоговых резидентов государства происходит в отношении доходов из общемировых источников (worldwide taxation), то налогообложение нерезидентов происходит в отношении доходов, извлекаемых из источников в данном государстве, что также известно как принцип налогообложения у источника (source taxation principle).
Исходя из общих принципов налогового администрирования, наиболее простой способ - применить к доходам нерезидентов, извлекаемым из источника в данной стране, плоскую шкалу налогообложения (применение прогрессивной шкалы по аналогии с резидентами трудно реализовать на практике). Такой подход объясняется в том числе затруднениями, которые государства могут испытывать при взыскании налогов с нерезидентов из-за невозможности сделать это на территории других государств и слабой международно-правовой базы для взаимной административной помощи по взысканию налогов. Государству гораздо легче взимать налоги с нерезидентов в отношении лиц, которые находятся в пределах его налоговой юрисдикции, например в форме удержания налога при перечислении платежа нерезиденту. Если присутствие нерезидента в стране существенное (например, образовано постоянное представительство), то такое представительство может уплачивать налог самостоятельно, без удержания у источника. Таким образом, государства широко применяют следующую практику: в отношении так называемых пассивных доходов - в основном удержание у источника, а в отношении активных доходов постоянного представительства - самостоятельное исчисление и уплату путем подачи налоговой декларации, причем налог уплачивается с чистого дохода, т. е. после вычета всех коммерческих затрат. В некоторых странах не исключается применение промежуточных налогов у источника при выплате доходов в адрес постоянного представительства, однако такие налоги должны подлежать зачету при исчислении налога постоянным представительством.
Доходы нерезидентов от недвижимого имущества могут облагаться налогом у источника, взимаемого по плоской шкале с общей суммы арендного платежа, без вычета расходов по базе "гросс", либо на нетто-основе путем подачи налоговой декларации, а иногда, как, например, в США, налогоплательщику предоставляется выбор между двумя способами[23]. Это объясняется тем, что удержание налога с налоговой базы "гросс", т. е. дохода без налоговых вычетов, может не соответствовать принципам справедливости налогообложения и недискриминации. При выборе налогообложения на нетто-основе возможен вычет расходов в виде амортизации недвижимого имущества и процентов по займу на его приобретение, а также прочих расходов в связи с данной деятельностью.
Коммерческие доходы, например предпринимательская прибыль и иные доходы, связанные с деятельностью нерезидента через постоянное представительство, обычно облагаются налогом на нетто-основе. Данный подход обязателен, и его требуют положения налоговых соглашений (ст. 7 модельных налоговых конвенций ОЭСР и ООН). Если постоянное представительство получает иные доходы, в том числе пассивные (дивиденды, проценты, роялти), то они также, будучи отнесенными к постоянному представительству, облагаются на нетто-основе, а соответствующие статьи налоговых соглашений отсылают к положениям о налогообложении постоянного представительства.
Если внутреннее налоговое законодательство облагает налогом у источника платежи за консультационные и технические услуги в адрес нерезидентов, то действие таких норм может быть преодолено нормами о налогообложении предпринимательской прибыли постоянного представительства, если только такие услуги не подлежат налогообложению у источника на основании специальных положений, характерных для Модельной Конвенции ООН. Если же они будут отнесены к постоянному представительству, то соглашения требуют расчета налоговой базы на нетто-основе.
Установление механизма налогообложения прибыли от прироста капитала - отдельная проблема, которая решается по-разному в зависимости от развитости системы налогового администрирования государства. Где возможно, устанавливается система взимания налога по плоской шкале в форме удержания у источника. Если налог должен уплачиваться на основе нетто-дохода, то нужно предусмотреть систему регистрации налогоплательщиков с присвоением идентификационных номеров, а также процедуру подачи налоговой отчетности и уплаты налогов. Реализация государственных требований об уплате налога в данной ситуации представляет собой отдельную проблему, она может быть более успешно решена при установлении ответственности за уплату налога не только для продавца капитала, но и для покупателя (такие нормы есть в налоговом законодательстве Индии, Казахстана, Индонезии). В случае со сделками по продаже недвижимости, подлежащей государственной регистрации, механизм обеспечения уплаты налога может быть обусловлен уплатой налога в бюджет (как необходимым условием для перехода права собственности на объект).
Глава 2. Международное налоговое право
Can a country simply decide to tax non-residents that have no connection to it on foreign source income? The answer is clearly no, both from a practical perspective and, I would argue, from a customary international law perspective. The fact that this rule is followed from a sense of legal obligation is illustrated by the behavior of the US... precisely because the US felt bound by a customary international law rule not to tax non-residents directly on foreign source income...
Reuven Avi-Yonah. International Tax as International Law. University of Michigan Law School (2004)
[I]nternational law is part of our law, and must be ascertained and administered by the courts of justice of appropriate jurisdiction as often as questions of right depending upon it are duly presented for their determination. For this purpose, where there is no treaty and no controlling executive or legislative act or judicial decision, resort must be had to the customs and usages of civilized nations, and, as evidence of these, to the works of jurists and commentators who by years of labor, research, and experience have made themselves peculiarly well acquainted with the subjects of which they treat. Such works are resorted to by judicial tribunals, not for the speculations of their authors concerning what the law ought to be, but for trustworthy evidence of what the law really is.
Justice Gray, Paquete Habana Case 175 US at 700 (1900).
2.1. Понятие и предмет международного налогового права
Становление и развитие международного налогового права - основного нормативного регулятора налоговых отношений на межгосударственном уровне - вызвало огромный интерес в научном мире и в то же время породило среди ученых множество дискуссий о природе данного явления. За рубежом в ведущих университетах мира читаются учебные курсы под названием "International Tax Law" (англ. международное налоговое право), или "International Taxation", или "International Tax" (англ. международное налогообложение)[24], издаются учебники и публикуется большое количество научных статей[25].
В правовой науке нет единства мнений о сущности международного налогового права и о его месте в системе права. Рассмотрим основные позиции, высказанные в научной литературе о понятии и содержании международного налогового права. В российской правовой литературе не так много источников изучения международного налогового права, поскольку данная отрасль сравнительно молода. Соответственно, далее мы попытаемся обобщить уже имеющиеся источники знаний и мнения авторитетных ученых о данном предмете и определить его место в системе российского права.
По мнению С. К. Лещенко[26], предмет международного налогового права включает в себя широкий круг общественных отношений, в которых на стороне субъекта или объекта правоотношения имеется иностранный элемент. Это взимание налогов с иностранных физических лиц и организаций; налогообложение международных торговых сделок и инвестиционных операций национальных субъектов налогового права; налогообложение имущества резидента одного государства, которое находится на территории другого государства, и т. п. В предмет международного налогового права включается сложный комплекс межгосударственных отношений, к примеру разграничение налоговых юрисдикций, устранение международного двойного налогообложения, предотвращение уклонения от уплаты налогов, правовая помощь в налоговой сфере, международное сотрудничество налоговых администраций, обмен информацией и др.
По мнению авторитетного российского специалиста в области международного налогового права А. А. Шахмаметьева[27], массив накопленного позитивного правового материала и количество правовых источников о налогообложении международной экономической деятельности позволяют говорить о формировании особой совокупности правовых норм, регулирующих данную сферу общественных отношений, т. е. о международном налоговом праве. Можно даже назвать его специфической и относительно обособленной системой правовых норм, регулирующих взаимодействие налоговых юрисдикций (государств в налоговой сфере) и налоговые отношения, которые возникают в связи с международной экономической деятельностью, или, другими словами, налоговые отношения с участием иностранного элемента.
Международное налоговое право пока не имеет ни нормативного определения, ни однозначной дефиниции в научной доктрине[28]. Чтобы раскрыть содержание данной категории, А. А. Шахмаметьев использует различные подходы, показывающие ее особенности в зависимости от избранной точки зрения. Во-первых, содержание международного налогового права как нормативной системы можно попытаться изложить, делая акцент на слове "международное", понимаемом в широком значении как "общемировое". С этой точки зрения международное налоговое право - это совокупность норм, составляющих правовую основу работы мировой налоговой системы, не имеющей специфических "национальных" особенностей. Но в действительности такой системы пока нет, а налогообложение в различных странах, несмотря на гармонизацию и региональную интеграцию налоговых систем, остается, в принципе, государственной монополией. К слову, некоторые зарубежные авторы считают, что в мире существует так называемый международный налоговый режим (international tax regime), который на современном этапе развития претендует на то, чтобы считаться обычаем международного права, а потому обязательно применяться даже без международного договора[29]. Тем не менее в предложенном понимании рассматриваемая категория, по мнению А. А. Шахмаметьева, пока еще слишком умозрительна и гипотетична.
Учитывая значительную унификацию национальных налоговых систем, международное налоговое право в противоположность первому подходу можно определить как совокупность положений национальных налоговых законодательств всех стран мира. А. И. Погорлецкий отметил, что международное налоговое право "можно также трактовать как совокупность налоговых законодательств всех стран мира, регулирующих деятельность хозяйствующих субъектов (в том числе иностранных инвесторов) как внутри данной фискальной территории, так и налогообложение внешнеэкономических операций и доходов от их осуществления"[30]. В рассматриваемом значении категория "международное налоговое право" представляется научной и теоретической, более точным будет термин "налоговое право стран мира".
Более узкое, концентрированное определение содержания и предмета международного налогового права - это совокупность положений национального (внутреннего) налогового законодательства отдельной страны, регулирующих отношения с иностранным элементом, или, коротко, "международная часть национального налогового права"[31]. Предметом международного налогового права в данном понимании будут отношения, которые регулируются нормами национального законодательства и которые "отягощены" иностранным элементом. То есть эти отношения возникают между государством (в лице его уполномоченных органов) и физическими и юридическими лицами в связи с их международной экономической деятельностью и возникновением у них вследствие этого налоговых обязательств перед данным государством. Рассматриваемые отношения основаны на власти и подчинении и существуют между неравными субъектами. Основной метод правового регулирования таких отношений - императивный. Недостаток определения в том, что при таком значении международного налогового права собственно международно-правовые нормы в изначальной форме отходят на второй план и выступают в правовом механизме налогообложения международной экономической деятельности после их имплементации как часть национального законодательства.
Альтернативный подход в понимании международного налогового права устраняет этот недостаток и принимает во внимание значительный массив международных соглашений и документов как результат сотрудничества государств по налоговым вопросам. Подход следующий: можно считать международное налоговое право исключительно совокупностью принципов и норм международного публичного права. Сторонники данной доктрины рассматривают международное налоговое право как подотрасль международного публичного права[32]. Понимание международного налогового права только как части международного публичного права в настоящее время поддерживается в доктрине зарубежных стран и среди российских правоведов. Так, М. М. Богуславский отмечает, что интенсивность интернационализации хозяйственной жизни, сложность регулируемых отношений заставляют задуматься о соотношении международного экономического права и международного налогового права, развивающегося в последние годы. Хотя устранение двойного налогообложения - самостоятельный и весьма важный объект международно-правового регулирования, в конечном счете речь идет о регулировании определенной части международных экономических отношений. Роль налогообложения в работе современной системы международных экономических отношений постоянно возрастает. Следовательно, международное налоговое право - это подотрасль международного экономического права. А последнее, в свою очередь, определяется автором как отрасль международного публичного права, представляющая собой совокупность принципов и иных норм, регулирующих отношения между субъектами международного права в связи с их деятельностью в области международных экономических отношений. Предметом международного налогового права в рассматриваемом значении будут отношения, возникающие между государствами в налоговой сфере. Субъекты таких отношений - государства (иногда - международные организации).
Указанные отношения формализуются в заключенных государствами международных договорах, протоколах, нотах и иных договоренностях, устанавливающих порядок взаимодействия государств по решению налоговых проблем, а также в рекомендациях, комментариях, отчетах и иных документах. Их разрабатывают созданные государствами международные организации, например ОЭСР.
Кроме того, задачу формализации предмета международного налогового права выполняют модельные налоговые конвенции. Как указывает Ю. С. Безбородов[33], модельные конвенции - это некие принципы, рамки, которые если не обеспечивают полное единообразие норм, то как минимум эффективно используются, когда необходимо достичь согласия между государствами в отношении единых унифицированных норм и когда перед данными государствами стоит задача сохранить собственные особенности правового регулирования. Например, на основании МК ОЭСР и МК ООН заключено большинство действующих в мире международных двусторонних налоговых соглашений.
Предмет международных налоговых соглашений - такие вопросы, как распределение прав государств на взимание налогов с определенных видов доходов и имущества, установление правил их налогообложения, устранение двойного налогообложения, ограничение налогов у источника, обмен налоговой информацией, административно-правовое сотрудничество национальных налоговых служб по оказанию правовой помощи при налоговом контроле и взимании налогов и т. д. Рассматриваемые отношения относятся к предмету международного публичного права, а международное налоговое право будет выступать как относительно самостоятельный блок (институт, подотрасль) международного публичного права. В таком понимании, по мнению А. А. Шахмаметьева, для обозначения анализируемой категории лучше подходит термин "международное право государственных налоговых отношений" или более узкое понятие "международное конвенционное налоговое право".
Профессор И. И. Кучеров[34] к международному налоговому праву относит исключительно международно-правовые нормы, т. е. нормы, установленные на межгосударственном уровне. Нормы национального налогового права непосредственно примыкают к международному налоговому праву, но не включаются в него, поскольку такие нормы государства устанавливают и изменяют в одностороннем порядке. Кучеров определяет сферу международного налогового права как часть налогово-правового регулирования государства, представляющую собой совокупность установленных на межгосударственном уровне правовых норм, регулирующих международные налоговые отношения. Состав источников международного налогового права в таком понимании значительно уже по сравнению с традиционной системой источников и включает в себя преимущественно международные договоры (соглашения, конвенции), заключаемые для создания правовой основы регулирования межгосударственных налоговых отношений[35].
Е. С. Меркулов[36] утверждает, что нормы внутреннего законодательства, предназначенные для регулирования отношений государства с субъектами (физическими и юридическими лицами) и подпадающие под его налоговую юрисдикцию, не относятся к международному праву даже в том случае, если регулируемые ими отношения включают иностранный элемент. Он рассматривает значение термина "международные отношения" в смысле "межгосударственные", или "межправительственные". С точки зрения Меркулова, основные вопросы, решаемые в рамках правового регулирования, - это устранение международного двойного налогообложения и борьба с уклонением от уплаты налогов.
По мнению А. А. Шахмаметьева, и теоретически, и практически для комплексного охвата явления при рассмотрении налогово-правового регулирования конкретной страны целесообразно не противопоставлять и не изолировать национальное право, регулирующее отношения с иностранным элементом, равно как и международное публичное право, устанавливающее порядок взаимодействия государств по вопросам налогообложения в налоговой сфере. С опорой на это мнение понятие "международное налоговое право" должно охватывать как нормы международного права, содержащиеся в налоговых соглашениях, так и нормы национального законодательства, с помощью которых регулируется международное налогообложение. Эта концепция распространена и в зарубежной, и в отечественной правовой науке. Расширенной трактовки термина "международное налоговое право" придерживается Арнольд Кнехтле[37], считающий, что его можно определить как "сумму правил национального и международного права, с помощью которых регулируется начисление и взимание налогов".
Один из авторитетнейших российских исследователей в данной области В. А. Кашин[38] указывает, что международное налоговое право наряду с нормами международных договоров включает в себя и национальное налоговое право. В одних государствах эту часть налогового права называют "налоговое право для международных сделок", в других этот же термин употребляется с указанием страны, например "международное налоговое право США" (US international tax law). В. А. Кашин считает[39], что в налоговом праве всякой страны можно выделить две части: первая регулирует отношения, подпадающие под налоговую юрисдикцию страны, вторая - отношения с иностранным элементом. Последнюю часть иногда называют "международное налоговое право" (international tax law), что не совсем корректно с терминологической точки зрения. Налоговое регулирование отношений с иностранным элементом - это часть налогового права страны. Вместе с тем эта область регулирования отличается от собственно международного налогового права (состоящего из норм, устанавливаемых налоговыми соглашениями) примерно так же, как международное публичное право (право международных отношений) отличается от международного частного права (национальных норм государства, регулирующих частные отношения граждан и юридических лиц, в которых одна из сторон имеет иностранное происхождение). Данные группы налоговых отношений различаются и по методу правового регулирования. Этой же точки зрения придерживается А. И. Погорлецкий[40], сторонник расширенной трактовки международного налогового права. Он предполагает включение в его предмет как национального налогового законодательства в части регулирования внешнеэкономической деятельности, так и международных налоговых соглашений и иных международно-правовых актов, опосредующих межгосударственное правовое взаимодействие в налоговой сфере.
И. А. Ларютина[41] также рассматривает международное налоговое право в широком смысле - как содержащее международно-правовые нормы, бланкетные международные правовые нормы и нормы внутреннего законодательства, необходимые для международного налогообложения, т. е. регулирующие особенности налогообложения доходов нерезидентов. Реализация норм по вопросам международного налогообложения (международных и внутренних), к которым отсылают международные нормы, затрагивает интересы нескольких государств, поэтому их необходимо рассматривать в комплексе, как составляющие международного налогового права.
Далее, согласно мнению О. Фоминой[42], термин "международные налоговые отношения" включает отношения, выходящие за пределы одного государства и так или иначе связанные с правовыми системами разных стран. Таким образом, международное налоговое право определяется как особая ветвь налогового права, занимающаяся международными аспектами налогообложения. С. П. Полякова и В. В. Котляренко[43] определяют международное налоговое право в качестве комплексной отрасли права, представляющей собой совокупность норм внутригосударственного и международного права, направленных на регулирование международных налоговых отношений.
В правовой литературе международное налоговое право нередко делится на публичное и частное. М. В. Денисаев[44] писал, что межгосударственные налоговые отношения возникают в основном по поводу экономического сотрудничества между государствами и распределения между ними налоговых платежей. Они реализуются при установлении и введении налогов, в то время как отношения с участием государства и налогоплательщика возникают только при взимании налогов. Следовательно, международное публичное налоговое право ближе по содержанию к международному финансовому праву, в то время как международное частное налоговое право ближе к внутригосударственному налоговому праву. Межгосударственным отношениям присущ диспозитивный метод при заключении международного договора, когда стороны приходят к взаимному согласию по предмету договора. Однако на этапе исполнения вступившего в законную силу договора возникают отношения иного рода: государство в лице уполномоченных органов должно исполнять закрепленные в договоре обязанности, т. е. имеется императивное правовое регулирование налоговых отношений. Что касается международного частного налогового права, то, по мнению исследователей, ему в большей степени свойственно диспозитивное начало. Это связано с тем, что налоговые соглашения и внутреннее налоговое законодательство, регламентирующее международные налоговые отношения, предоставляет субъектам частного права более льготный налоговый режим. Субъекты права могут (но не обязаны) воспользоваться им. В налоговых соглашениях не предусмотрены меры ответственности за их несоблюдение.
Деление международного права на публичное и частное является общепризнанным в теории права. К международному публичному праву относятся правовые нормы, регулирующие общественные отношения с участием государств, международных организаций.
Предмет регулирования международного частного права - гражданско-правовые отношения, возникающие между частными субъектами: физическими и юридическими лицами. На первый взгляд, логично предположить, что и международное налоговое право подразделяется на публичное и частное. Однако критерии их разграничения не столь очевидны. Это обусловлено спецификой налоговых отношений, которые всегда являются публично-правовыми, ибо одной из сторон налогового правоотношения выступает государство или уполномоченный государственный орган. Таким образом, понятие "национальное налоговое право" вряд ли следует рассматривать в непосредственной связи с категорией "международное частное право". На эту тему также высказался немецкий профессор Клаус Фогель: он говорил, что международные налоговые соглашения, в отличие от конфликтных правил (коллизионных норм) международного частного права, не решают проблемы выбора между внутренним и иностранным правом[45]. Вместо этого признается, что каждое из двух государств применяет свое внутреннее право, и затем они оба ограничивают применение данного права. Соответственно, неправильно трактовать нормы налоговых соглашений как коллизионные нормы по аналогии с международным частным правом[46].
В связи с этим С. К. Лещенко предполагает, что для обозначения совокупности правовых норм, составляющих национальные системы правового регулирования налоговых отношений с иностранным элементом, терминологически более точно использовать понятие "налоговое право внешнеэкономических отношений", или "налоговое право внешнеэкономических сделок". Оно точнее отражает сущность данной группы норм права, чем "международное частное налоговое право". Таким образом, с одной стороны, международное налоговое право основано на реализации основных принципов международного права, с другой - оно не может не обращаться к налоговым нормам национальных правовых систем, в той степени, в которой отношения не урегулированы международной договорной практикой. Для иллюстрации этого тезиса С. К. Лещенко приводит пример определения налогового резидентства физического лица в результате последовательного применения правил определения резидентства в нормах национального законодательства и международных налоговых соглашений. В них обычно определяется, что под резидентом государства понимается лицо, которое по его законодательству подлежит налогообложению в нем на основании местожительства, постоянного местопребывания, места управления, места регистрации или любого другого аналогичного признака. Если же физическое лицо признается резидентом обоих государств в силу действия различающихся принципов определения налогового резидентства двух государств, то положение лица определяется в соответствии с нормами двустороннего международного налогового соглашения, заключенного между государствами. Это делается с помощью последовательно применяемых правил - тестов, предусмотренных специальной статьей налогового соглашения (в модельных конвенциях ОЭСР и ООН это статья 4 "Резидент").
Так, согласно первому тесту, лицо считается резидентом того государства, в котором оно располагает постоянным жилищем; если оно располагает постоянным жилищем в обоих государствах, то оно считается резидентом того из них, в котором имеет более тесные личные и экономические связи (центр жизненных интересов). Если же центр жизненных интересов не может быть точно определен или лицо не располагает постоянным жилищем ни в одном из государств, то лицо считается резидентом того из них, в котором оно обычно проживает и т. д. Таким образом, по мнению С. К. Лещенко, нормы национального права, регулирующие налоговые отношения с иностранным элементом, тесно соприкасаются с правовыми нормами, закрепленными в международно-правовых актах, дополняют и развивают их, обеспечивают их реализацию, а потому для полноценного и всестороннего анализа категории международного налогового права необходимо объединение двух его составляющих. Поэтому на данном этапе предлагается рассматривать международное налоговое право как новое комплексное образование в праве, регулирующее совокупность разнообразных взаимосвязанных общественных отношений, объединенных сферой международного налогообложения.
Отмечая путаницу в терминологии, С. К. Лещенко предлагает пояснять использование термина "международное налоговое право" в его широком значении, включающем две составляющие - международно-правовую и национальную - в виде системы правовых норм, регулирующих налоговые отношения с иностранным элементом. В противном случае не исключено ошибочное понимание термина как совокупности норм мировой налоговой системы, в реальности не существующей. В частности, широко используемый термин US International Tax Law (международное налоговое право США) внутренне противоречив, поскольку одновременно указывает и на международно-правовой, и на национальный характер правовых норм. Для устранения терминологической неточности целесообразно называть систему норм национального законодательства, регулирующих налоговые отношения с иностранным элементом, налоговым правом внешнеэкономических сделок государства. Не вполне обоснованно применять для обозначения этой группы правовых норм термин "международное частное налоговое право", поскольку налоговые отношения по своей природе всегда публичны.
2.2. Источники международного налогового права
Правовой механизм международного налогообложения опирается на солидную (как по числу источников, так и по степени разработанности и детализации) нормативно-правовую основу. Устанавливая условия налогообложения резидентов и нерезидентов, ведущих международную экономическую деятельность, государство прямо или опосредованно затрагивает все стороны такой деятельности и интересы различных субъектов, связанных с ней. Наряду со значительным числом внутренних нормативно-правовых актов, издаваемых органами государственной власти стран, правовые вопросы применения налогообложения международной экономической деятельности содержатся и в международно-правовых актах. Большинство государств рассматривают их как один из источников норм, как правило преобладающий над внутригосударственными правовыми нормами.
Кроме того, существенное значение в механизме налогового регулирования имеют политические решения, не облеченные в форму источников права, например заявления, обращения, декларации, аналитические отчеты, резолюции и тому подобные документы, принимаемые как внутри страны органами государственной власти, так и на международном уровне в ходе встреч глав государств, сессий международных организаций и т. д. Особую актуальность в последнее время приобретают высказывания политиков на международных форумах, затрагивающих вопросы международного налогообложения и международной налоговой политики, например на встречах Большой двадцатки, саммитах ЕС, конференциях ОЭСР, других международных организаций.
Международное публичное право регулирует отношения между государствами и определяет их взаимные права и обязанности. Источники международного налогового права не так просто идентифицировать, поскольку международное публичное право в целом - предмет принятия и интерпретации государствами, чей интерес напрямую затронут данным регулированием. Международное право устанавливает для государств принципы и правила поведения, которые сами государства считают необходимым соблюдать и потому соблюдают в своих взаимоотношениях. И хотя данные правила регулируют прежде всего отношения между государствами, тем не менее права и обязанности граждан также могут устанавливаться международным правом.
Как гласит ст. 38 Статута Международного суда ООН[47], суд, "...который обязан решать переданные ему споры на основании международного права, применяет: а) международные конвенции: как общие, так и специальные, устанавливающие правила, определенно признанные спорящими государствами; b) международный обычай как доказательство всеобщей практики, признанной в качестве правовой нормы; с) общие принципы права, признанные цивилизованными нациями; d) судебные решения и доктрины наиболее квалифицированных специалистов по публичному праву различных наций в качестве вспомогательного средства для определения правовых норм - с оговоркой, указанной в ст. 59...".
Таким образом, источники международного права можно подразделить на основные (первичные) - это международный договор, международно-правовой обычай и общие принципы права - и вспомогательные (вторичные) - к ним относят судебные решения и правовую доктрину. Четкой иерархии основных источников не существует. С одной стороны, международные договоры удобнее толковать и применять. С другой - нормы договоров действуют только в отношении государств-участников, в то время как международно-правовой обычай обязателен для всех субъектов международного права.
Классификация международно-правовых источников норм налогового права, в том числе относящихся к правовому регулированию налогообложения налогоплательщиков, может быть весьма различной. Это вполне закономерно, учитывая и многообразие таких источников, и достаточно широкий выбор критериев самой классификации.
Достаточно удачной можно назвать классификацию, предложенную А. А. Шахмаметьевым, в которой выделяются (с возможностью дальнейшей детализации) следующие основные типы международно-правовых источников налогового права: 1) общепризнанные принципы и нормы международного права; 2) нормы и принципы международного налогового права, а также типовые (модельные), технические и рекомендательные юридические документы, вырабатываемые в рамках деятельности международных организаций и форумов; 3) международные соглашения, касающиеся регулирования налогов и иных обязательных платежей[48].
Несколько отличается классификация источников международного налогового права, предложенная индийским профессором Роем Рохатги. Он опирается на то, что международное налоговое право происходит из принципов международного права, регулирующего налоговые конфликты, возникающие при пересечении национальных границ (международные коммерческие сделки, международная миграция физических лиц и т. д.). Эти принципы основываются, по мнению Р. Рохатги, прежде всего на нормах национальных налоговых законов и обычной практике государств, а также международных договорах по вопросам налогообложения. За небольшими исключениями, налоговые законы не являются "международными". Кроме международных налоговых договоров, каких-либо иных источников права, имеющих приоритет над национальными законами, за редкими исключениями (например, Директивы Еврокомиссии имеют более высокую силу, чем национальные законы стран - членов ЕС) не существует. Поэтому классификация источников международного налогового права, предложенная Р. Рохатги[49], включает в себя:
- многосторонние международные конвенции, например Венскую конвенцию о праве международных договоров (далее - Венская конвенция);
- двусторонние соглашения об избежании двойного налогообложения, в том числе протоколы, ноты и меморандумы о взаимопонимании, содержащие толкования и договоренности в развитие таких договоров, а также дополнительные административные соглашения и договоренности;
- специфические налоговые соглашения, в том числе отраслевые соглашения по вопросам судоходства и коммерческой авиации, социального страхования и налогов на наследство;
- международно-правовой налоговый обычай и общие принципы права, в том числе правовые принципы, признаваемые в правовых системах цивилизованных стран в статутном праве, обычном праве, судебных решениях и практике международных организаций.
Международные конвенции обозначены в качестве основного источника международного права, а оставшаяся часть представляет собой международное "обычное право".
Венская конвенция о праве международных договоров[50] - основной, фундаментальный источник правил толкования актов международного права, или, как ее еще называют, кодификация принципов "обычного" международного права. Принципы толкования налоговых соглашений отличаются от аналогичных принципов толкования национальных налоговых норм по нескольким причинам. Как и любой международный договор, налоговое соглашение подчиняется правилам толкования Венской конвенции, т. е. обычному международному праву. Конвенция обобщает обычные международно-правовые нормы, касающиеся права международных договоров, а также содержит ряд новых норм, вытекающих из практики и тенденций международной жизни. Конвенция регулирует порядок заключения договоров; значение международного договора для третьих государств; вопрос о недействительности договора, противоречащего императивной норме общего международного права; влияние коренного изменения обстоятельств при заключении договора на действительность договора; право на оговорку к многосторонним договорам; условия, при которых договор может считаться недействительным; порядок разрешения споров, возникающих в связи с расторжением договора одним из его участников; функции депозитария многостороннего договора и др.[51] Венская конвенция обязательна к применению для стран, ратифицировавших ее, в отношении всех международных договоров, которые заключаются между данными странами, в том числе для договоров, подписанных до ее вступления в силу.
2.2.1. Общепризнанные принципы и нормы международного права
Общепризнанные принципы и нормы международного права в качестве основы правового регулирования прямо называются в Конституции РФ и российском законодательстве, а также применяются в судебной практике. Ссылки на обычные источники обычного международного права можно найти в постановлениях высших органов судебной власти, обобщающих практику, где названы некоторые источники общепризнанных принципов и норм международного права. В одном из них отмечается[52], что такие принципы закреплены в международных пактах, конвенциях и иных документах, например во Всеобщей декларации прав человека[53], Международном пакте о гражданских и политических правах[54], Международном пакте об экономических, социальных и культурных правах[55]. Постановление Пленума Верховного суда РФ No 5 от 10 октября 2003 г.[56], раскрывающее общепризнанные принципы и нормы международного права, разъясняет, что под такими принципами "...следует понимать основополагающие императивные нормы международного права, принимаемые и признаваемые международным сообществом государств в целом, отклонение от которых недопустимо.
К общепризнанным принципам международного права, в частности, относятся принцип всеобщего уважения прав человека и принцип добросовестного выполнения международных обязательств. Под общепризнанной нормой международного права следует понимать правило поведения, принимаемое и признаваемое международным сообществом государств в целом в качестве юридически обязательного. Содержание указанных принципов и норм международного права может раскрываться, в частности, в документах Организации Объединенных Наций и ее специализированных учреждений".
2.2.2. Международно-правовой обычай
Международно-правовой обычай основывается на международной практике государств и означает сложившееся на практике обыкновение, ставшее юридически обязательным в силу частого применения. Международный обычай в налоговом праве с трудом поддается систематизации и представляет собой скорее основные юридические принципы налогообложения, принятые в налоговых системах развитых стран. По мнению С. Г. Пепеляева[57], обычай как источник налогового права применяется редко и касается порядка прохождения законопроектов в парламенте и т. д. А. А. Шахмаметьев отмечает возрастание роли обычая в правовом механизме налогообложения международной экономической деятельности и трансграничного перемещения товаров. Например, в качестве обычая применяется правило, по которому международное налоговое соглашение должно облегчать положение налогоплательщика по сравнению с ситуацией, если бы такое соглашение отсутствовало[58]. Однако эти обычаи относятся скорее к международной правовой системе (general international law). Как пишет А. А. Шахмаметьев, общепризнанные принципы и нормы международного права не содержатся в каком-либо правовом акте, их установленного перечня или свода не существует. В международной практике под общепризнанными подразумевают обычные нормы, которые складываются под влиянием поведения государств и расцениваются ими как обязательные. Данные принципы и нормы формализуются в договорах (иных документах) по конкретным предметам регулирования либо в результате систематизации и кодификации международного права. Одна и та же норма, сложившаяся в отношениях между государствами и зафиксированная на определенном этапе в договоре, может быть и конвенционной (для стран - участниц договора), и "обычной" (для третьих стран, не сторон договора). То, что страна не ратифицировала международную конвенцию или не присоединилась к ней, совершенно не означает, что она не согласна с ее положениями в части, которая касается принципов толкования международных договоров. К примеру, Венская конвенция может применяться национальными судами, налоговыми органами и налогоплательщиками как международный обычай, и это имеет значение для государств - сторон международных налоговых конвенций, которые не ратифицировали Венскую конвенцию.
Международно-правовой обычай, как и судебная практика, применяется как источник международного налогового права, но, в отличие от нее, имеет большее распространение и универсальное значение в силу признания общим международным правом данной формы в числе своих источников. Обычай возникает, как правило, когда общепринятое поведение одобряется в качестве оптимального влияния на сложившиеся отношения. Пример обычая в практике отношений государств, позднее закрепленного в международных соглашениях и нормативных актах национальных правовых систем, - освобождение от уплаты налогов иностранных дипломатических миссий. В современной практике регулирования международных налоговых отношений А. И. Погорлецкий предлагает такой пример использования обычной нормы: "Из концепции международного правового обычая следует правило, согласно которому международное налоговое соглашение призвано облегчить текущее фискальное положение налогоплательщика, но никак не должно усугублять его в сравнении с потенциально возможным альтернативным вариантом, при котором международное налоговое соглашение для урегулирования данного предмета налоговых споров отсутствует"[59]. Зарубежные авторы, например Л. Карту[60], признают за обычаем роль самостоятельного инструмента правового регулирования, а Ж. Тиксье и Г. Жест[61] отмечают тенденцию расширения предмета писаного международного налогового права и включения в него новых аспектов налогового регулирования.
2.2.3. Доктрина
Доктрина - это вспомогательный источник международного налогового права в системе международно-правовых источников регулирования налогообложения нерезидентов. Она выступает в форме толкований международных соглашений, рекомендаций и иных ненормативных актов международных организаций, научных концепций, теоретических исследований. Доктрина в налоговом праве бывает официальной и научной. Официальная доктрина разрабатывается на национальном уровне и принимает различные формы: циркуляры, комментарии, иные документы, которые исходят от компетентных органов, но вместе с тем не имеют значения официального толкования положений законодательства. Научная доктрина разрабатывается в специализированных научных центрах, обеспечивающих методическое и научное сопровождение государственной политики в налоговой, внешнеэкономической и таможенной областях, и в традиционных университетских и академических учреждениях в рамках основного профиля их деятельности. Как заметил В. А. Кашин, "влияние доктрины как источника налогового права... проявляется в основном в ее воздействии на взгляды и намерения законодателей и на позицию и мнения исполнительных органов и судов при решении тех или иных вопросов исполнения и толкования существующего законодательства"[62].
2.2.4. Судебные постановления
В качестве международно-правового источника регулирования налогообложения судебная практика может рассматриваться с определенными оговорками. Сама постановка вопроса обусловлена тем, что судебная практика может формироваться и на национальном уровне, и международном судебным органом, который уполномочен рассматривать налоговые споры. В качестве примера таких органов можно назвать Европейский суд, суд ВТО/ГАТТ и, наконец, Европейский суд по правам человека (ЕСПЧ)[63], который действует на основе Европейской конвенции о защите прав человека и основных свобод 1950 г. и протоколов к ней[64]. Россия присоединилась к данной конвенции в 1998 г. Таким образом, в соответствии со ст. 15 Конституции РФ конвенция стала частью российской правовой системы. В силу ст. 32 конвенции ЕСПЧ имеет право решать вопросы, касающиеся толкования и применения положений конвенции и протоколов к ней. Решения ЕСПЧ имеют прецедентный характер для стран - участников конвенции, в том числе и для РФ, а излагаемые в них правовые позиции суда признаются обязательными к исполнению и применяются в работе судебных органов РФ[65]. На обязательность исполнения положений конвенции и решений ЕСПЧ в России указал и Высший арбитражный суд РФ[66].
В настоящее время судебная практика и, в несколько меньшей степени, доктрина стали, как справедливо отметили французские авторы К. Ж. Берр и А. Тремо[67], инструментами установления положений права, не менее значимыми, чем писаное право. Проблемы, с которыми ежедневно сталкиваются налогоплательщики, слишком технические; следовательно, здесь как нигде нужна опора на судебный прецедент или на официальное толкование.
Судебные решения по налоговым вопросам конкретной страны могут выступать в качестве источников международного налогового права в национальной правовой системе, если такие решения в принципе признаются ей в таком качестве (например, в странах с англосаксонской системой права). Решения судов иностранных государств, по общему правилу, не имеют ни обязательной силы, ни преюдициального характера для органов другого государства[68]. Однако решения, принятые международными или национальными судебными инстанциями, обязательны для государств, признавших их компетенцию в силу участия государств в соответствующем соглашении, которое определяет статус и правила деятельности данных органов. Пример - решения Судебного комитета Тайного совета Великобритании (Judicial Committee of the Privy Council) в отношении некоторых стран, специально установивших ее юрисдикцию на своей территории[69].
Суды разных стран толкуют нормы международного налогового права неодинаково. Так, суды стран с континентальным (гражданским) правом в решениях основываются на национальном праве, нормативных актах, международных договорах, судебных решениях и доктрине. Суды в странах с общим правом (common law) основываются на тех же источниках, однако больший вес придается принятым ранее судебным решениям, в том числе в других странах общего права. Судебные решения по вопросам применения налоговых соглашений в одних странах могут служить основой для решений по аналогичным делам судов других стран, хотя обязательной юридической силы такие решения в отношении судов другой страны не имеют. Однако в сходных обстоятельствах аргументация суда может быть принята во внимание судом другой страны[70]. В некоторых странах общего права, особенно входящих в Содружество Наций (бывшее Британское Содружество наций)[71], тенденция к использованию иностранных судебных решений выражена наиболее сильно[72]. Так, в деле Hunter Douglas v. MNR канадский суд принял нидерландскую интерпретацию; в австралийском деле Thiel v. FCT[73] были учтены позиции судов Великобритании и Канады; в деле CIR v. United Dominions Trust Ltd в Новой Зеландии применили решение немецкого суда; в деле Donroy Ltd. v. United States[74] в США использовалось канадское решение; в Индии в деле CIT v. Visakhapatnam Port Trust[75] - немецкое решение; в Канаде в деле No 630 v. MNR - решение США и т. п. Однако, как говорит Рой Рохатги, общепринятое толкование не означает автоматического принятия без должного рассмотрения[76].
Спорное налоговое отношение, отягощенное иностранным элементом, иногда рассматривается в двух (или более) национальных юрисдикциях. Например, иностранное юридическое лицо помимо коммерческой деятельности по месту регистрации проводит операции с ценными бумагами на территории другого государства, получая процентные доходы и дивиденды от зарубежных эмитентов. Претензии в отношении уплаты налогов на доходы, полученные от второго, "зарубежного" вида деятельности, могут быть предъявлены налоговыми органами как страны регистрации налогоплательщика, так и страны совершения операций (получения дохода). Соответственно, судебные органы государств могут вынести два решения. Как отмечалось выше, судебные решения по налоговым вопросам могут выступать в качестве источников международного налогового права в национальной правовой системе, если такие решения в принципе признаются ею в таком качестве. Иная ситуация складывается в отношении решения суда иностранного государства.
Важное место в правовом механизме защиты прав налогоплательщиков занимает ЕСПЧ[77], который действует на основе Конвенции о защите прав человека и основных свобод 1950 г. и протоколов к ней. В силу ст. 32 конвенции ЕСПЧ вправе решать все вопросы, касающиеся толкования и применения положений конвенции и протоколов к ней. Решения ЕСПЧ носят прецедентный характер.
Интересное решение принял ЕСПЧ 23 мая 2006 г. No 46343/99 по делу Riener v. Bulgaria[78]. Заявительница имела задолженность по уплате налогов (налоговую недоимку перед болгарским бюджетом). В соответствии с национальным законодательством болгарские налоговые и пограничные органы наложили запрет на ее выезд за пределы территории Болгарии до погашения налоговой задолженности. В решении суд отметил, что, защищая общественный интерес, болгарские налоговые органы действовали в соответствии с законом, однако при этом они имеют полную свободу усмотрения в выработке налоговой политики и в мерах к обеспечению уплаты налогов. Налоговые органы, применившие обеспечительную меру, должны, по мнению суда, предпринимать шаги по взысканию недоимки иными путями, доказав при этом, что выезд налогоплательщика за пределы страны повлечет невозможность взыскания недоимки. Признав обеспечительные меры, установленные болгарскими налоговыми органами, законными, ЕСПЧ вместе с тем констатировал нарушение п. 2 ст. 2 протокола No 4 к Конвенции о защите прав человека и основных свобод и указал, что такие меры чрезмерны и установлены по формальным основаниям, без всестороннего исследования фактических обстоятельств дела. ЕСПЧ присудил выплатить заявительнице 5 тыс. евро в счет компенсации причиненного ей морального вреда[79].
В практике ЕСПЧ рассматривался вопрос, связанный с уплатой НДС при внешнеторговых операциях. Заявитель - компания "Интерсплав" - вынужден был обратиться в данный суд, поскольку налоговые органы Украины принимали, по мнению компании, противоправные меры, чтобы затруднить возмещение налогоплательщиками НДС из бюджета и зачет НДС, когда возмещение не предусмотрено законом. В решении по делу было отмечено, что систематические задержки возмещения НДС нарушают справедливый баланс между требованиями соблюдать общественные интересы и правом налогоплательщика беспрепятственно пользоваться своим имуществом[80]. Суд признал, что в данном случае права заявителя на возмещение НДС могут быть признаны имущественным интересом, охраняемым в соответствии со ст. 1 протокола No 1 к Конвенции о защите прав человека и основных свобод. Суд не принял ссылки ответчика (Украина) на общую ситуацию с возмещением НДС ввиду отсутствия признаков прямого участия заявителя в совершении указанных злоупотреблений. ЕСПЧ присудил ответчику выплатить заявителю 25 тыс. евро в качестве компенсации причиненного имущественного ущерба.
ЕСПЧ, естественно, принимает решения не только в пользу налогоплательщиков. Например, при рассмотрении дела "Финкельберг против Латвии" суд выяснил, что налогоплательщик (заявитель) уплатил НДС поставщикам и затем уменьшил на эту сумму подлежащий перечислению в бюджет НДС, полученный от покупателей. При проверке налоговые органы установили, что поставщики не зарегистрированы, как это предусмотрено правилами уплаты НДС, и, следовательно, покупатель их товаров в дальнейшем лишался права уменьшать налоговые обязательства на сумму НДС, перечисленного данным незарегистрированным лицам. В Постановлении ЕСПЧ от 18 октября 2001 г. по данному делу указано[81], что предусмотренная законом обязанность налогоплательщика проверить, являются ли его поставщики зарегистрированными налогоплательщиками, не нарушает баланса частных и публичных интересов. Поскольку налогоплательщик такую проверку не проводил, то на него возлагается риск неблагоприятных последствий.
Общепризнанные международно-правовые принципы и нормы не только лежат в основе международно-правового сотрудничества по налоговым вопросам, но и развиваются в нем, служат основанием становления своего рода специализированных общих правовых принципов и норм международного регулирования в налоговой сфере[82].
Документы, содержащие принципы и нормы международного регулирования налогообложения, создаются в рамках работы международных организаций и форумов. Развитие международной экономической деятельности и мировой торговли, потребности либерализации их условий предопределили вектор усилий мирового сообщества: согласование правил устранения многократного налогообложения и фискальных барьеров для внешнеэкономических связей, информационный обмен и борьба с налоговыми правонарушениями. Особое место в международно-правовом сотрудничестве по налоговым вопросам занимают типовые формы документов, рекомендации и разъяснения, разрабатываемые международными организациями для межгосударственного взаимодействия по налоговым вопросам. Среди таких документов наиболее распространены типовые (модельные) налоговые конвенции и комментарии к ним, разработанные ОЭСР и ООН.
2.2.5. Национальное налоговое право
Вне всякого сомнения, налоговое обязательство возникает в силу действия норм национального налогового законодательства (включая Конституцию) каждого государства. В большинстве государств в отношении каждого налога действует отдельный закон, либо ряд законов, либо Налоговый кодекс (как, например, в России и США). Внутреннее законодательство есть тот фундамент, на основе которого возводятся иные источники международного налогового права. Если вопрос не находит отражения или решения в каком-либо прочем источнике, то национальное налоговое право становится единственным источником регулирования.
Именно национальный налоговый закон устанавливает существенные элементы налога в трансграничной операции - субъект, объект, налоговую базу и ставку, механизм исчисления и уплаты налога. В национальном же законе должны быть установлены и обозначены связующие факторы для иностранного элемента в части его привязки к национальной налоговой системе. Наиболее известные из таких факторов - принципы резидентства и источника для аллокации подоходного налогообложения в международной сфере. Кроме того, национальный налоговый закон обычно также устанавливает механизмы учета иностранных налогов для устранения двойного налогообложения.
2.2.6. Международные налоговые соглашения
Как будет показано далее, действие национальных налоговых законов создает одностороннее обязательство в отношении всех субъектов, подпадающих под налоговую юрисдикцию государства, основанную на его суверенитете. Поскольку изначально такие действия государств не скоординированы, то две налоговые юрисдикции неизбежно сталкиваются. Особенно остро данная проблема проявилась уже в конце XIX в. с повсеместным принятием подоходного налога, в это же время возникли и первые двусторонние соглашения о налогах, в которых государства договаривались об аллокации налоговых прав и устранении двойного налогообложения.
Первое из таких соглашений заключили Пруссия и Австро-Венгрия в 1899 г., оно было основано на имперском законе о двойном налогообложении Германии 1870 г., принятом для одностороннего устранения двойного налогообложения. После этого до Первой мировой войны в Европе появилось несколько аналогичных соглашений[83]. Между мировыми войнами также заключались двусторонние налоговые соглашения, но немногочисленные. Позже, сначала в рамках Налогового комитета Лиги Наций, а после Второй мировой войны в рамках ООН и ОЭСР разрабатывалась модельная налоговая конвенция. Далее мы еще остановимся на МК ОЭСР более подробно.
Налоговые соглашения - это дву- или многосторонние международные договоры, что во многом объясняет их назначение. Основные "бенефициары" налоговых соглашений - это налогоплательщики, резиденты договаривающихся стран, поэтому многие положения соглашений имплементируются посредством соответствующих прав налогоплательщиков, предусмотренных в национальном праве. Стоит отметить интересное свойство таких прав: они происходят из двустороннего договора между государствами о распределении налоговых правомочий государств относительно их "аллокации" между ними, но выгоду от такой аллокации получают индивидуальные налогоплательщики. Как справедливо отмечают П. Харрис и Д. Оливер[84], налоговые соглашения основаны на исторической перспективе, т. е. в большей степени ориентированы на сложившуюся картину межгосударственных экономических связей на момент их заключения, а также на политическом компромиссе, а потому их возможность реагировать на новые ситуации в международных экономических связях ограничена. Тексты соглашений, как правило, основаны на модельных документах, которые достаточно кратки и не отражают многообразия коммерческих и личных трансграничных ситуаций. Язык налоговых соглашений труден для восприятия, а также зачастую использует устаревшие термины и концепции в силу истории составления модельных норм, на которых базируются двусторонние современные соглашения. Как отметил канадский судья Миллер, "Соглашения... не являются маяками четкости. Наверное, рискованно сначала для десятков участников переговорных делегаций по выработке многоязычных версий МК ОЭСР, а затем для двух стран попытаться применить данную модель для их обстоятельств - в конечном итоге мы имеем скорее верблюда, нежели коня"[85].
2.2.7. Право Европейского союза
Право ЕС основано на двух основополагающих документах - это Договор о ЕС (Treaty on European Union) и Договор о функционировании ЕС (Treaty on the functioning of the European Union), а также на Уставе ЕС о фундаментальных правах (Charter of Fundamental Rights of the European Union, 2012)[86]. Они заменили собой комплекс более ранних международных документов о создании ЕС, заключенных в 1950-е гг. Как и любой международный договор, законодательство ЕС также инкорпорировано в национальное право государств - членов ЕС по установленной процедуре. Кроме того, законодательство ЕС применяется согласно решениям Европейского суда. Одно из важнейших решений данного суда Van Gend en Loos v. Nederlandse Administratie der Belastingen гласит[87], что субъекты ЕС применяют международные договоры ЕС напрямую, невзирая на нормы законодательства стран-членов, т. е. договоры имеют прямое действие.
Такой же статус имеют и директивы ЕС. Как сообщает ст. 115 Договора о ЕС, директивы издает Совет ЕС, исполнительный орган Союза, для эффективного функционирования общего рынка. Согласно ст. 94 директивы - это "вторичное" законодательство ЕС. Совет ЕС состоит из 27 министров, назначенных странами - членами ЕС, по одному от каждой страны[88]. Директивы, касающиеся налоговых вопросов, могут быть изданы только при единогласном принятии всеми 27 министрами финансов каждой из стран-членов. На данный момент по вопросам прямого налогообложения в ЕС изданы четыре директивы: Директива о материнских и дочерних компаниях (1990)[89]; Директива о слияниях (1990)[90]; Директива о платежах процентов и роялти (2003)[91]; Директива о сбережениях (2003)[92]. Их сфера применения весьма узка, что, однако, не умаляет значимости директив для трансграничного налогообложения операций между странами - членами ЕС.
• Европейская конвенция по правам человека и решения ЕСПЧ
Конвенция (Совета Европы) по правам человека от 4 ноября 1950 г.[93] - еще один важнейший источник международного права, затрагивающий прямое налогообложение, и не только в отношении трансграничных операций. Согласно ст. 1 Закона о ратификации Конвенции[94] РФ признала ipso facto обязательную юрисдикцию ЕСПЧ по толкованию и применению конвенции и протоколов к ней в случае предполагаемых нарушений Россией положений перечисленных международных договоров. Вступившие в силу для РФ в мае 1998 г. Конвенция и протоколы к ней стали частью правовой системы страны. Они обладают большей юридической силой, чем национальные законы.
Конвенция распространяется на всех физических лиц и юридические лица государств-членов вне зависимости от гражданства и резидентства, однако ее применение к трансграничным коммерческим операциям МНК ограничено. Несколько статей Конвенции непосредственно влияют на прямое налогообложение, в частности ст. 1 первого протокола (защита собственности), ст. 6 (право на справедливое правосудие) и ст. 14 (запрет дискриминации). Единообразие в применении Конвенции среди стран - членов Совета Европы призван обеспечить ЕСПЧ, находящийся в Страсбурге, чьи решения обязательны для стран-членов.
2.2.8. Соглашения о ГАТТ и ВТО
Выше уже отмечалась существенная разница между прямым и косвенным налогообложением. Безусловно, один из важнейших налогов в области международной торговли - это таможенный тариф, установленный законодательством либо страны, либо регионального объединения, такого как ЕС. Таможенный тариф - предмет Генерального соглашения по тарифам и торговле (ГАТТ). Прямое налогообложение не регулируется ГАТТ. В исключительном случае прямой налог может стать объектом ГАТТ, только если он будет представлять собой "субсидию". В 1994 г. частью ГАТТ стал Кодекс о субсидиях, Приложение 1 к которому включает в себя ссылку на "полное или частичное освобождение, возмещение или отсрочку специфически относящихся к экспорту прямых налогов... уплаченных или подлежащих уплате коммерческими предприятиями"[95]. Любопытно, что одним из самых громких нарушителей данного положения ГАТТ стали США с их законодательством о внутренних международных торговых корпорациях (Domestic International Sales Corporations). После отмены данного режима США ввели новый, аналогичный режим, исключающий "экстерриториальный" доход из налогообложения, но и этот режим постигла та же участь[96].
2.3. Основные понятия и категории международного налогового права
Цель данного раздела - исследовать формы ограничивающих принципов, определяющих пределы налоговой юрисдикции государства, иными словами - границы, за которыми государство не может устанавливать налоговое обязательство. Как мы увидим, не так много связующих факторов оправдывают установление фискальной компетенции государства, и они чаще всего имеют общепринятое значение как ограничители юрисдикции по международному обычному праву; соответственно, действия государств, направленные на превышение фискальной компетенции, должны признаваться нелегитимными.
2.3.1. Налоговый суверенитет и налоговая юрисдикция
Каждое государство обладает суверенитетом в пределах своей налоговой юрисдикции. Если вернуться к заданному ранее основному вопросу о международной налоговой юрисдикции государства, то ответ зависит от ее территориального (географического) суверенитета и идентификации круга лиц, подпадающих в сферу охвата юрисдикции[97]. Право государства облагать налогом определенных лиц - естественный и неотделимый признак государственного суверенитета.
Термин "юрисдикция" определен как право или, скорее, компетенция государств согласно международному праву создавать внутреннее законодательство (предписывающие или юридически обязывающие нормы). Юрисдикция основывается на государственном суверенитете и может осуществляться, только когда суверен (т. е. государство) осуществляет суверенные права на реализацию соответствующей компетенции согласно международному праву. Американский профессор Ф. Манн[98] сформулировал это так: "Юрисдикция - аспект суверенитета, она сосуществует с ним и в самом деле возникает в его силу, но в то же время им и ограничена". Так, Манн утверждал, что "юрисдикция должна быть концептуально отделена от суверенитета, поскольку доктрина юрисдикции имеет дело с тем, насколько и при каких обстоятельствах государство имеет право осуществлять регулирование, а суверенитет - это концепция, с помощью которой юрисдикция может быть осуществлена...", "юрисдикция - неотъемлемый признак суверенитета", "юрисдикция - аспект суверенитета, она относится к судебной, законодательной и административной компетенциям"[99]. В контексте налогообложения эта компетенция относится к установлению и сбору налогов, включая разрешение налоговых споров, а также к принудительному исполнению налоговых обязательств при налоговых нарушениях. Более точное определение налоговой юрисдикции содержится, например, во второй ревизии законодательства о международных отношениях США (1962)[100]: "Юрисдикция... означает способность государства по международному праву предписывать и применять правило закона". Это полностью укладывается в концепцию налогового суверенитета, который, например, швейцарский профессор права Жан-Марк Ривьер определил[101] как "полноправие устанавливать нормы налогового законодательства, а также осуществлять полномочия по взысканию налогов". Дж. Бейл[102] определяет юрисдикцию как "право суверена воздействовать на права лиц в любой форме: на основании законодательства, декретов исполнительной власти или по решению суда".
Как пишет Ратсел С. Марта, суверенитет - целостное понятие, значение которого реализуется через три модальности: личную, территориальную и функциональную. Марта также сообщает, что понятия "юрисдикция" и "суверенитет" не синонимичны из-за причинно-следственной взаимосвязи: без суверенитета нет юрисдикции[103]. В обоснование этого тезиса Марта ссылается на известное судебное дело Cook v. Mexico[104], в котором суд сказал, что "право государства взимать налог составляет неотъемлемую часть его суверенитета", очевидно разделяя эти два понятия. В другом деле, Santa Clara Estates Claim, британско-венесуэльская комиссия постановила, что "суверенитет - причина и также цель права, но без него право не могло бы существовать"[105]. Также Марта сформулировал основополагающее правило налогового суверенитета: "Государство может только тогда "привязать" к себе лица и объекты для фискальных целей, когда в отношении них оно осуществляет верховенство, или суверенитет, который, в свою очередь, может быть личным, территориальным либо функциональным". Для понимания принципов международного налогообложения необходимо детально уяснить значения концепций личного, территориального и функционального суверенитета, поскольку именно они лежат в основе этих принципов. Концепции являются фундаментальными предпосылками для определения границ налоговой юрисдикции государства[106].
Личный суверенитет - это верховенство государства над его подданными (юридическими и физическими лицами), состоящее в праве распространить свои законы или применить юридические последствия для регулирования поведения данных людей, где бы они ни находились[107]. Эта юридическая связь продолжается, даже когда граждане страны покидают ее территорию.
Территориальный суверенитет предполагает верховенство государственной власти над всеми лицами и вещами, находящимися в пределах ее территории. Как было отмечено в знаменитом судебном деле the Lotus case[108], "Принцип абсолютной и исключительной юрисдикции внутри национальных границ применяется к иностранцам так же, как к гражданам или жителям, и иностранец не может претендовать на исключение из данной юрисдикции, кроме случаев, когда он может продемонстрировать, что либо он имеет на основании специального иммунитета основания на неприменение к нему национального закона, либо национальный закон не соответствует международному праву".
Существует еще и третий тип суверенного права, в результате которого может возникнуть налоговая привязка: функциональный суверенитет. При данном типе привязки речь идет о ситуациях, когда государство, не обладая полноценным государственным суверенитетом, тем не менее осуществляет ограниченный, функциональный суверенитет[109]. По мнению некоторых исследователей, особенность нормативно-правового содержания принципа уважения экономического суверенитета государства - это сочетание в нем территориальных и функциональных суверенных прав (и в этом одно из его отличий, например, от принципа неотъемлемого суверенитета над ресурсами, в котором действуют лишь одни территориальные элементы). Если происхождение суверенных прав территориальное (права, которые государство осуществляет на своей территории исходя из суверенитета, полновластия и независимости), то функциональные суверенные права государство использует на функциональном пространстве. Это пространство со смешанным режимом, которое устанавливается по международному праву и может правомерно использоваться субъектом права для какой-либо деятельности, действий или прав, т. е. функций. Это области, где государства могут реализовывать определенные функциональные права в соответствии с международным договорным правом: это прежде всего континентальный шельф и исключительная экономическая зона. Функциональный суверенитет - относительно новое явление, результат деятельности государств на морском шельфе и развития морского права, а также работы международных организаций[110].
2.3.2. Составные элементы налоговой юрисдикции государства
Налоговая юрисдикция распространяется по кругу лиц и в отношении предметов или сделок. Основываясь на этом принципе, налоговая юрисдикция государств далее подразделяется на две фундаментальные категории: территориальные и персональные налоговые юрисдикции. В основе первого подхода лежит право государства облагать налогом любые события (сделки, имущество и т. д.), происходящие на его территории; по второму подходу государство взимает налог с подданных вне зависимости от того, находятся они на территории государства или за его пределами. Территориальный принцип не принимает во внимание личность плательщика, поскольку правила налогообложения концентрируются на принципе источника (source rules), определяющем, насколько доход происходит с территории данного государства. Персональный принцип базируется на связи между лицом и государством, которая оправдывает взимание налога с такого лица.
Юрисдикция также дает государствам право на исполнительное производство на основании закона или во исполнение решений национальных судов. Государство реализует исполнительную юрисдикцию на основе разумного и приемлемого принципа, например принципа национальности либо принципа территориальности. В последнем случае налоговые права менее формальны и более ограничены в действии и должны быть основаны на связующем факторе, ином, чем национальная принадлежность; это, к примеру, резидентство или другая форма присутствия (имущество или деятельность на территории страны).
При анализе данных вопросов необходимо обратиться к обычному международному праву, потому что именно оно делает легитимной фискальную юрисдикцию, будь то предписательная или законодательная (legislative jurisdiction), исполнительная (executive jurisdiction) или судебная (adjudicative jurisdiction) юрисдикция, а кроме того, международное обычное право лежит в основе международного налогового права[111]. Юрисдикция государства существует в разнообразных формах, например уголовной, гражданской, финансовой и фискальной (налоговой). Налоговая юрисдикция, в свою очередь, подразделяется на три категории: это предписательная налоговая юрисдикция (jurisdiction to prescribe), подсудность (jurisdiction to adjudicate) и исполнительная юрисдикция в отношении взыскания налогов. Рассмотрим эти категории (составные части) понятия налоговой юрисдикции подробнее.
2.3.3. Законодательная юрисдикция
Законодательная юрисдикция может быть определена как право государства устанавливать юридически обязательные нормы по международному праву[112]. Более конкретно данное право означает власть/полномочие применять национальное законодательство, регулирующее область деятельности, отношений, статус юридических или физических лиц, либо определять интерес лиц по отношению к вещам посредством законов, постановлений органов исполнительной власти, судебных решений. Действительно, нельзя не согласиться с тем, что любое государство может устанавливать правила поведения для своих субъектов, даже если они находятся за пределами его территории, на которой формально действуют его законы. Этот основополагающий принцип общего международного права называется законодательной юрисдикцией.
Законодательная юрисдикция может быть экстерриториальной. К примеру, законы страны в равной мере применяются к ее гражданам вне зависимости от места их нахождения - в пределах или за пределами ее территории. Как признак суверенитета, законодательная юрисдикция должна основываться на тех же принципах, что и сам суверенитет: национальность (гражданство) и территория. Это деление настолько универсальное и общепризнанное, что позволяет говорить об обычном международном налоговом правиле, применяемом более или менее единообразно в значительном количестве стран[113]. Территориальный принцип как фактор правомерности установления налогового обязательства по удержанию налога для нерезидентов рассматривался в ряде значимых британских судебных дел.
В одном из самых ранних прецедентов Ex parte Blain In Re Sawers в 1879 г.[114] Апелляционный суд Великобритании определил как основополагающий принцип то, что британское законодательство преимущественно территориальное. Судья лорд Бретт объявил, что законодательство любой страны связывает его подданных и подданных других стран, которые на время подвергают себя действию законодательной власти. Судья лорд Джеймс сказал: "Мне кажется, что весь вопрос регулируется широким, общим, универсальным принципом, что английское законодательство, если иное явным образом не установлено или явным образом не подразумевается... применяется только к гражданам Британии или к иностранцам, которые, приехав в эту страну, вне зависимости от длительности срока, подвергли себя на это время действию английской юрисдикции... Но если иностранец остается за границей, если он никогда не приезжал в эту страну, кажется невообразимым, чтобы английский законодатель мог когда-либо намереваться подвергать такого человека какому-либо английскому закону".
В другом классическом английском прецеденте Clark (Inspector of Taxes) v. Oceanic Contractors Inc.[115] Суд палаты лордов имел дело с ситуацией, в которой компания-нерезидент выполняла подряд на прокладку трубопровода и строительство платформы в Северном море, наняв 400 рабочих, которые трудились на баржах и других морских судах. Компания работала во всем мире, в том числе в секторе Северного моря, принадлежавшем Великобритании, который считался специальной зоной согласно Акту о континентальном шельфе 1964 г. Компания исчисляла и уплачивала налог на заработную плату, удерживаемый у источника (PAYE tax), в отношении своих рабочих, которые работали на постоянной базе в Великобритании. Однако налог в отношении рабочих на шельфе не удерживался и не уплачивался. Сами сотрудники подлежали налогообложению в отношении доходов от работы в британском секторе Северного моря. Государство утверждало, что по внутреннему налоговому законодательству Великобритании компания была обязана удержать и уплатить налог даже в отношении сотрудников, работавших на шельфе. Суд отметил, что, хотя положения внутреннего закона являлись общими, Парламент не мог иметь намерения возлагать роль сборщика налога (tax collector) на нерезидента Великобритании, а также не предполагалось, что соответствующие положения внутреннего закона станут экстерриториальными. Обязательства по удержанию налога, установленные внутренним законом, зависят от расположения источника дохода либо от резидентства лица, доход которого облагается налогом. Если источник дохода либо резидентство получателя дохода находятся в Великобритании, то доход облагается налогом. Внутреннее законодательство возлагало обязанность удерживать налог в отношении любого дохода, облагаемого налогом в Великобритании, без территориального ограничения по кругу лиц, на которых возлагается такая обязанность. Ограничениями были 1) то, что резидентство - недостаточное условие налогового обязательства, если существует иная достаточная связь между источником дохода, прибыли или прироста капитала и Великобританией; 2) то, что положения внутреннего закона, сами по себе не содержавшие положения об экстерриториальности обязательств, которые они возлагают, являются механизмом для взимания налога на заработную плату. Лорд Скарман, ссылаясь на решение Ex parte Blain, в связи с этим отметил: "Налоговое законодательство строится на предположении о том, что иностранные государства не практикуют применение налогового законодательства других стран, но из этого не следует, что Парламент намеревался установить какие-либо территориальные ограничения, иные, чем вытекающие из невозможности такого применения... Законы о налогообложении устанавливают свои территориальные пределы, поскольку Парламент признает общепринятый и общепризнанный принцип, согласно которому налоговое законодательство не имеет юридической силы за пределами границ территориального суверенитета Королевства..."[116]. Лорд Скарман также отметил, что данный случай касался территориального ограничения, относящегося к секции закона, установившей метод сбора налога. Данный метод требует, чтобы лицо, выплачивающее доход, удержало налог из выплат и уплатило его налоговой службе. Единственный критический фактор, касающийся сбора налога, - тот факт, насколько при таких обстоятельствах данная обязанность юридически исполнима.
Критерий исполнимости, примененный палатой лордов, - это торговое присутствие (trading presence) в Великобритании. То есть предпринимательская деятельность в Великобритании была постулирована как достаточное обстоятельство для привлечения обязательства по удержанию налога. Выяснилось, что коммерческая деятельность компании происходила в пределах страны. Для применения корпоративного налога Oceanic выполняла работы в Великобритании, в британском секторе Северного моря. Для этого компания нанимала персонал в данном секторе, доходы которого облагались британским налогом. Oceanic также имела адрес в Великобритании. Исходя из указанных причин суд заключил, что у компании возникла обязанность по удержанию налога в отношении сумм доходов, подлежавших налогообложению в Великобритании.
В последующем известном деле Agassi v. Robinson (Inspector of Taxes)[117] суд палаты лордов заново оценил выводы своего раннего решения по делу Clark (Inspector of Taxes) v. Oceanic Contractors Inc. В деле фигурировал известный профессиональный теннисист Андре Агасси, который не являлся резидентом Великобритании и не был там домицилирован, но участвовал в теннисных турнирах, включая Уимблдонский турнир. Агасси владел собственной компанией, заключавшей контракты с производителями спортивной одежды и оборудования, чьи товары рекламировал Агасси. С компаниями Nike Inc. и Head Sport AG были заключены два контракта, согласно которым компания Агасси получала от них платежи в течение налогового периода. По внутреннему закону Великобритании, если артист или спортсмен занимается определенной деятельностью в стране, то он подлежит в ней налогообложению, даже если не является резидентом. При этом если оплата или гонорар выплачивается иному лицу, связанному с деятельностью такого артиста или спортсмена, то лицо, выплачивающее доход, обязано удерживать налог. Адвокаты утверждали, что компании Nike и Head - иностранные компании без торгового присутствия в Великобритании, а поэтому они не могли быть обязанными удерживать налог. Лорд Скотт, отвергая данный аргумент, сказал: "Весь смысл ст. 555-558 Закона состоит в возложении на иностранных артистов и спортсменов налоговых обязательств в отношении их прибыли или доходов, полученных в связи с их коммерческой деятельностью в Великобритании. Платежи иностранным компаниям, которые контролируются ими, должны трактоваться как платежи, производимые им напрямую. Редкий или непостоянный характер их коммерческой деятельности или присутствия в Великобритании, а также трудности в сборе налогов с них стали одной из причин, по которой был введен новый законодательный механизм по сбору налога в Акте 1988 г. Толковать законодательное положение следует как не допускающее применение режима сбора налога, когда платеж осуществляется иностранным лицом без присутствия в Великобритании, а вследствие этого освобождение иностранного артиста или спортсмена от налога, на мой взгляд, не может быть оправданным на основе презюмируемого намерения законодателя (presumed legislative intention)".
Решения британских судов свидетельствуют о том, что они сформулировали следующие основные постулаты:
- Налоговое обязательство зависит от местонахождения источника дохода (location of source) или от резидентства лица, чей доход подлежит налогообложению.
- Если связь между источником дохода, прибыли или прироста капитала и Великобританией достаточна (sufficient connection), то резидентство не считается необходимым условием для налогового обязательства.
- Общий принцип таков: пока явным образом не установлено законом либо не подразумевается обратное, законодательство Великобритании применяется только к субъектам Великобритании или к иностранцам, которые в силу прибытия в Великобританию (независимо от длительности пребывания) подвергают себя действию британской юрисдикции.
- Вышеуказанный принцип - это правило толкования (rule of construction); он предполагает, что простого присутствия в пределах юрисдикции государства достаточно для применения законодательства Великобритании.
- Налоговое законодательство строится на презумпции того, что иностранные государства не практикуют применение налогового законодательства других стран, но из этого не следует, что парламент намеревался установить какие-либо территориальные ограничения, иные, чем вытекающие из невозможности такого применения.
- Если обязательство по удержанию налога плательщиком установлено законодательно, то такое положение является по своей природе механизмом для взимания налога. Обязательство по удержанию возникает во время платежа и только в отношении дохода, облагаемого налогом.
- Критический фактор в отношении сбора налога - то, насколько в данных обстоятельствах он может быть эффективно применен. Коммерческая деятельность на территории Великобритании признается для этого достаточной.
2.3.4. Судебная юрисдикция
Судебная юрисдикция обычно описывается в литературе как компетенция государственных органов разрешать налоговые споры, или, говоря общими словами, право подвергать лица или предметы административному или гражданскому процессу соответствующей инстанции, причем не только судебной. Подсудность тесно связана с прескриптивной юрисдикцией, прежде всего в плане пределов своего действия.
Известный американский исследователь международной налоговой политики Луис Хенкин[118] отметил, что даже когда у государства есть прескриптивная юрисдикция, то это еще не означает автоматической подсудности. Так, принудительное привлечение лица к суду иногда может нарушать нормы международного права. Хенкин, изучая вопросы легитимности осуществления государствами своей налоговой подсудности, отметил, что международное право, регулирующее вопросы подсудности, перешагивает за пределы двух основных формально имеющихся принципов национальности и территориальности. Появились такие дополнительные категории, как разумность, интересы государств, осуществляющих, соответственно, территориальную либо персональную юрисдикцию, а также общепринятые нормы справедливости по отношению к затрагиваемым лицам.
Обычно подсудность заключается в наборе процессуальных норм о выборе компетентного судебного органа, определяющих место разрешения споров с участием иностранных лиц. Налогоплательщики - частные иностранные лица в государстве, тем не менее они всегда имеют доступ к национальному правосудию, в том числе к разрешению налоговых споров в судах данного государства. Однако если налоговый спор возник между самими государствами, то ситуация гораздо более сложная и требует международного арбитража.
Территориальный характер суверенитета определяет его пределы, распространяя исключительную власть государства на его граждан и на предметы (вещи) в географических пределах территории страны. В такой ситуации справедливое правосудие может нарушаться, когда в процесс вовлечен иностранный элемент. Поэтому судебная система государства должна быть более открытой для международного сотрудничества. Это требует сотрудничества не только между судебными инстанциями на этапе судебных слушаний, но и между законодательными органами при принятии процессуальных законов, а также на этапе исполнительного производства. Необходимость этого объясняется тем, что осуществление своей юрисдикции судами одного государства напрямую затрагивает интересы другого государства, а это, в свою очередь, переводит такие отношения из области исключительно национального права в область международного (обычного) права, а также права международных договоров.
2.3.5. Исполнительная юрисдикция
Налоговые права государства в отношении доходов нерезидентов от источников в силу специфики концепции исполнительной юрисдикции (jurisdiction to enforce) в значительной мере зависят от степени возможности их реализации, а также от принципа взаимности (реципроцитета). В соответствии с международным публичным правом государство может облагать налогами доход нерезидентов из источников на его территории, но не из источников за ее пределами. Поэтому на основании принципа источника нерезидент не должен платить налог с доходов, извлеченных из источников в других государствах. Вопрос о принципах разделения доходов от источников в пределах государства (domestic source income) и вне его пределов (foreign source income) - один из наиболее противоречивых в современном международном налогообложении и в доктрине налогообложения у источника в частности.
В правовой теории и практике США исполнительная юрисдикция определена как правомочие государства использовать юридические и неюридические способы для поощрения или обязательного соблюдения правил подачи налоговой отчетности и уплаты налогов, равно как и право наложения санкций в форме наказания за их несоблюдение[119]. В контексте международных отношений руководящим является принцип территориального ограничения, означающий возможность осуществления исполнительной юрисдикции только в пределах географической территории государства и, соответственно, невозможность ее осуществления на территории других государств без согласия последних. Так, в деле the Lotus case[120] Международный суд ООН постановил: "Теперь первое и первостепенное ограничение, установленное международным правом в отношении государства в отсутствие разрешительного правила, устанавливавшего бы иное, - оно [государство]не может осуществлять свою власть в любой форме на территории другого государства".
В настоящий момент не существует консенсуса в части того, насколько международное налоговое право может регулировать пределы государственного налогового суверенитета. С одной стороны, международное налоговое право разрешает применение налогового права отдельного государства в пределах своей юрисдикции и, соответственно, на территории другого государства - запрещает. Это объясняется тем, что первое государство не обладает прескриптивной юрисдикцией на территории другого государства, а если и обладает, то ее недостаточно для исполнительного производства на территории другой страны. Кроме того, другое государство также применяет свою собственную юрисдикцию на своей территории с помощью судебной власти либо иным образом. С другой стороны, однако, ничто не мешает государствам пытаться осуществлять исполнительную юрисдикцию косвенно, а не напрямую[121]. Так, в деле United States v. Toyota Motor Corp. Служба внутренних доходов США направила повестку корпорации Toyota Motor Corp., японской материнской компании, владеющей дочерней компанией Toyota Motor Sales USA, расположенной в Калифорнии, с целью определить, переводила ли дочерняя компания прибыль материнской компании, тем самым уходя от налогов в США. При ответе на вопрос о персональной юрисдикции суда над иностранной компанией было отмечено, что, поскольку товары компании привозились в Калифорнию не "случайным образом", а в результате целенаправленной деятельности, это удовлетворяет условию об "ограниченной юрисдикции"[122].
Таким образом, налоговое расследование, равно как и принудительное взыскание налогов за счет имущества налогоплательщика, расположенного в другой стране, нельзя провести иначе, кроме как с использованием процедур, установленных данной страной. Таким образом, без согласия одного государства другое государство не может направлять налоговых инспекторов для инспектирования документов налогоплательщика, находящегося на территории первого государства, и взимать налог. Аналогичным образом государство в силу суверенитета не обязано, за редкими исключениями, применять налоговое законодательство другого государства на своей территории.
Что касается исполнения судебных решений о взыскании налогов, принятых судами одной страны, на территории другой - четко выраженных правил или устоявшихся тенденций в международной практике не существует. В основном национальные суды все же отказывают в удовлетворении налоговых решений зарубежных судов. Например, в деле Milwaukee County v. M. E. White Co.[123] Верховный суд США постановил, что в отношении исполнения налоговых обязательств нужно сделать исключение из общего правила признания арбитражных решений, поскольку национальные суды не должны вовлекаться в тщательное исследование отношений между налогоплательщиком другой страны с иностранным государством, как это происходит в области законов о налогообложении.
В деле Government of India, Ministry of Finance Revenue Division v. Taylor and Another[124] истец - Налоговая служба Индии - пытался отстоять в суде Великобритании исполнение судебного решения, принятого ранее в Индии. В ходе ликвидации английской компании индийские органы начислили налог, но суд в Англии отказал в удовлетворении иска. В этом деле индийское правительство приобрело компанию в Англии, имевшую активы и операции в Индии. По налоговым законам Индии у продавца компании из Великобритании возникли налоговые обязательства в Индии в отношении источника дохода в виде прироста капитала. В суде рассматривались два фундаментальных вопроса: 1) существует ли правило закона, запрещающее иностранному государству использовать судебную систему Англии для взыскания налогов, которые подлежат уплате по законам другого государства, и 2) если да, является ли иностранный налог обязательством в смысле ст. 302 Закона о компаниях 1948 г., на основании которого должны действовать ликвидаторы, что могло означать возможность взыскания налога, но уже на основании процедуры ликвидации. Суд ответил утвердительно на первый вопрос и отрицательно на второй, тем самым исключив возможность взыскания по обоим основаниям. Суды Великобритании отказались применять индийские налоговые правила в отношении продавца компании в Великобритании.
Аналогичным образом было отказано в удовлетворении налогового решения Налоговой службы США к канадской компании в деле United States v. Harden[125], в котором Верховный суд Канады указал на то, что "...ни в какой ситуации национальный суд не будет применять налоговое законодательство другой страны, поскольку это бы противоречило публичной политике". Иностранное государство не может прямо или косвенно реализовать решение, принятое своим судом, например путем подачи иска в национальный суд другого государства. Решение суда США принято в отношении налогового обязательства, и оно не может быть трансформировано в судебное решение канадского суда, поскольку, по сути, это будет исполнением налогового взыскания, принятого за рубежом. В деле Her Majesty the Queen in Right of the Province of British Columbia v. Gilbertson[126] Верховный суд США подтвердил отказ в иске, принятом судом провинции Британской Колумбии (Канада) против граждан США, не уплативших там налог, на том же основании, на котором ранее отказал в иске США суд Канады в деле US v. Harden. Суд указал, что применяется правило о невозможности исполнения иностранных налоговых решений в США.
Тем не менее юрисдикция может существовать на основании положений международного договора. В Италии в 1966 г. Апелляционный суд Палермо принял решение в деле Sociata Anonima Principe Di Paterno Moncada v. INPS [127]. В этом деле суд отказал компании в апелляции на решение органа социального страхования на взыскание страховых взносов в отношении итальянских граждан, работающих в Ливии по контракту с компанией. Несмотря на то что компания является иностранной, юрисдикция была подтверждена международным договором. Суд постановил: "Фундаментальным принципом международного права является то, что государство не может простирать свою юрисдикцию на территорию другой страны, как напрямую через свои органы власти, так и косвенно, через свои публичные корпорации, для сборов на социальное страхование с иностранных компаний, которые нанимают на работу его подданных. Тем не менее от этого принципа можно отступать при наличии международного договора. Такое отклонение было проведено на основании международного договора о кооперации между Италией и Ливией от 2 октября 1956 г.".
Проблемы исполнения иностранных судебных решений о взыскании налоговых требований демонстрируют серьезный недостаток в осуществлении государством своей экстерриториальной налоговой юрисдикции. Даже государства с развитой правовой системой сталкиваются со значительными затруднениями в реализации основанных на принципе резидентства налоговых претензий в части общемирового дохода физических лиц, в особенности в странах, относящихся к офшорным налоговым гаваням.
Лишь в последнее время наметилось усиление административной межгосударственной кооперации в части взаимной помощи во взыскании налогов, что, безусловно, показывает слабость реализации экстерриториальной исполнительной юрисдикции государств и необходимость поиска международно-правовых механизмов ее реализации. Административная юрисдикция невозможна без основы в виде международного договора. Наиболее сильно тенденция в части взаимной помощи по взысканию налогов на основе договорных принципов проявляется в настоящее время среди стран - членов ЕС, ОЭСР, Большой двадцатки. Чтобы налоговые органы могли применить нормы национального законодательства за рубежом, они должны следовать принципам международного права. Способы применения норм ограниченны, но все больше распространяются. Во-первых, это международный обмен налоговой информацией, регулируемый ст. 26 МК ОЭСР. Во-вторых, многосторонняя Страсбургская конвенция о взаимной административной помощи в налоговых вопросах[128]. В 2003 г. в МК ОЭСР 2003 г. появилась ст. 27 "Взаимная помощь при взыскании налогов", которая переносит основные принципы Страсбургской конвенции в МК ОЭСР. Наконец, самостоятельная директива ЕС[129] обязывает членов ЕС содействовать в сборе налогов и со своих резидентов, и с резидентов другой страны, имеющих объекты налогообложения на территории первой упомянутой страны. Кроме того, на момент написания данной главы в мире насчитывалось более 800 соглашений по обмену информацией в области налогообложения, в основном между странами ОЭСР и низконалоговыми или офшорными юрисдикциями[130].
2.4. Теория налоговой привязки
Центральный элемент и основное категориальное понятие теории налоговой юрисдикции государства - понятие налоговой (фискальной) привязки (fiscal attachment)[131]. Термин "налоговая привязка" используется для объяснения взаимосвязи между носителем фискальной юрисдикции (государство) и субъектом или объектом налогообложения (лица, сделки или имущества, подпадающие под налоговую юрисдикцию), определяющим обоснованность (легитимность) налоговой юрисдикции в каждом конкретном случае.
2.4.1. История формирования теории налоговой привязки
Ратсел Марта, ссылаясь на Арнольда Кнехтле, определяет фискальную привязку как юридическое отношение между носителем фискальной юрисдикции и фискальным субъектом, которое приводит к появлению права взимать налог[132]. Данное отношение реализуется через "фискальные факты". Как пишет Кнехтле, такие условия формулируются международным налоговым правом[133]; чтобы определить, имеет ли государство право применять фискальную юрисдикцию в конкретной ситуации, необходимо установить юридическую связь между государством и налоговым субъектом.
Согласно традиционному взгляду, описанному Кнехтле, такая связь существует в одной из двух ситуаций: субъект подлежит либо персональному суверенитету (personal sovereignty), либо территориальному суверенитету (territorial sovereignty) государства. Таким образом, концепция налоговой привязки в применении к субъектам права (физическим и юридическим лицам) существует как следствие персонального (национальная принадлежность, гражданство) либо территориального суверенитета (резидентство или пребывание в стране без резидентства).
Если следовать типологии суверенных прав, две основные формы налоговой привязки создают основания для фискальной юрисдикции государства. Первый тип - персональная налоговая привязка (personal fiscal attachment), она основана на резидентстве или гражданстве (национальности); второй тип - экономическая налоговая привязка (economic fiscal attachment) - возникает при отсутствии первой привязки. Когда связь между государством и субъектом не прямая, а опосредованная объектом на территории страны (имущество, приносящее доход, либо источник дохода), речь идет об экономической привязке. Эти виды привязок отражают разделение систем подоходного налогообложения на налогообложение резидентов (общемировое налогообложение) и налогообложение нерезидентов (у источника).
Внутреннее налоговое законодательство каждой страны обычно устанавливает факторы существенной связи со своей территорией. Ключевыми для разграничения круга таких лиц являются концепция резидентства и концепция территориальности, применяемые и к физическим, и к юридическим лицам. Принцип резидентства устанавливает право государства облагать налогом лицо в силу его персональной налоговой привязки к данной стране на основе критерия или серии критериев. Если лицо признается резидентом государства, то на него распространяется неограниченная налоговая юрисдикция этого государства. В большинстве случаев это означает, что данное лицо подлежит налогообложению в отношении своего общемирового дохода или имущества. Экономическое обоснование такого права государства - именно персональная привязка лица к государству. Иногда экономическим обоснованием такого права государства становится возможность пользоваться государственными публичными услугами, которые предоставляются резидентам и финансируются за счет налогов, а "политическим" обоснованием - политическая и военная защита. Концепция резидентства для налоговых целей отличается от других отраслей регулирования, к примеру от валютного права. Налоговое резидентство не идентично аналогичному понятию в плане физического местонахождения или пребывания на территории государства.
В случае нерезидента налоговая юрисдикция государства может ограниченно распространяться на него. Это происходит, если компания или физическое лицо - нерезидент извлекает доходы с территории государства, к примеру владея активами (недвижимым имуществом) или используя экономические ресурсы (долговой или акционерный капитал, интеллектуальную собственность и т. д.). В последнем случае говорят об источнике (source) дохода на территории страны, который подлежит ограниченной налоговой юрисдикции государства. Обоснование концепции источника (или принципа территориальности) - экономическая связь между доходом (или имуществом) и территорией государства, а не между лицом и государством, как в концепции резидентства. Поэтому государство-источник устанавливает свое право на налогообложение доходов от деятельности либо от использования имущества на своей территории, даже если само лицо (налогоплательщик) не имеет связи с государством.
Нидерландский профессор Кис ван Рад[134], глава Центра обучения международному налогообложению в г. Лейден (Нидерланды), приводит несколько основных теорий, обосновывающих право государства облагать налогами иностранных граждан. Несколько иначе, но, в сущности, без значительных отличий эти же источники описывает и Ратсел Сильвестр Марта[135].
- Этическая теория[136], или теория справедливости (ability-to-pay principle), предполагает, что осуществление суверенной власти взимать налоги с иностранцев определяется выгодами, полученными от государства, и принципом соразмерности.
- Контрактная теория[137] ("теория выгод", benefits theory) рассматривает налогообложение как аспект подразумеваемого двустороннего договора между государством и иностранным налогоплательщиком.
- В теории суверенитета право облагать налогами иностранцев считается признаком территориального суверенитета.
- В развитие теории суверенитета появилась доктрина экономической принадлежности (economic allegiance)[138]: обязанность иностранцев уплачивать налоги происходит из их резидентства, экономической деятельности либо владения имуществом в пределах государственных границ.
Теория справедливости, основанная на "способности платить", восходит к философскому взгляду на происхождение государства и вряд ли может в настоящие дни убедительно ответить, каковы пределы налоговой юрисдикции в международном праве. Так, по данной теории налогообложение резидентов основывается на предположении, что налогоплательщик, проживающий в государстве, должен платить налоги данному государству, чтобы финансировать блага, которыми он пользуется как его житель.
Происхождение концепции полного налогообложения общемирового дохода исключительно в стране резидентства основано на принципе справедливости, в его основе - "принцип способности платить", или соразмерности, обосновывающий систему подоходного налогообложения в целом[139]. По данному принципу государственные расходы распределяются на основе сравнительного благосостояния ("способности платить"), которое измеряется общемировым доходом и общемировым состоянием (богатством) индивида, а не доходом, ограниченным источниками в пределах географической территории.
Режим налогообложения у источника дохода (source taxation regime) охватывает только доходы, имеющие происхождение на территории данного государства, и не охватывает всего дохода налогоплательщика, а потому не может считаться соответствующим принципу "способности платить". Кроме того, налогообложение у источника в основном происходит в отношении общей суммы дохода (гросс) без учета затрат и вычетов. В связи с этим некоторые авторы считают принцип налогообложения у источника нелегитимным[140]. Однако данный подход был отвергнут еще в известном отчете Лиги Наций (1923), подготовленном четырьмя всемирно известными на тот момент профессорами в области публичных финансов для изучения международного двойного налогообложения с научной точки зрения[141]. Сейчас данный подход не поддерживается[142]. Вот что сказано в отчете Лиги Наций 1923 г.: "...Третий возможный принцип - это принцип домициля, или резидентства. Это более защищаемый подход, который также имеет много аргументов в свою пользу. Очевидно, что он отходит в сторону от идеи простой политической привязки и более отражает экономическую обязанность. Те, кто постоянно либо преимущественно являются резидентами в каком-то месте, несомненно, должны участвовать в финансировании затрат. Но принцип не является полностью удовлетворительным. Так, во-первых, значительная часть собственности в городе может принадлежать не местным жителям: если правительство зависело бы только от постоянных жителей, то это было бы недостаточно для финансирования его расходов, даже для защиты собственности. Во-вторых, значительная часть доходов местного населения может происходить из внешних источников, как в случае с бизнесом на территории другого государства: в этом случае местное правительство получало бы выгоду за счет своего соседа"[143].
Основной недостаток контрактной теории - отсутствие в налоговых отношениях необходимого элемента любых договорных отношений: консенсуса о самих договоренностях, т. е. принципа свободы договора. Так, еще в 1921 г. в судебном постановлении State of Colorado v. Harbeck[144] Апелляционный суд Нью-Йорка сообщил, что штат (в данном случае Колорадо) не может подать иск о применении своих налоговых законов на основании того, что налог должен быть уплачен на основе контрактных обязательств.
Теория суверенитета также восходит к теории государства, которое в силу необходимости существования облагает налогом подданных, т. е. налогообложение происходит в силу политической привязки граждан к государству. Налогообложение иностранцев обосновывается исключительно проявлением воли государства, ограниченной лишь принципами международного права. Международное право обосновывает право облагать налогами иностранных граждан как признак суверенитета. Поскольку иностранный подданный не подчиняется "персональному" суверенитету государства, то оно может подчинить его действию своих законов, только если он как-то попадет в сферу их действия. Поэтому базой для налогообложения иностранцев стал случай их присутствия (incidental presence) в рамках территориального суверенитета государства.
Отвергая вышеперечисленные теории, отчет 1923 г. утверждает, что налогообложение должно базироваться на доктрине экономической принадлежности[145], "цель которой - нахождение баланса между вкладом различных государств в производство и потребление дохода". Экономисты обозначили несколько факторов создания экономической принадлежности, выделив два главных: 1) происхождение богатства, или источник, 2) место потребления богатства, т. е. резидентство. Происхождение богатства определено для этих целей на всех стадиях создания богатства следующим образом[146]: "Когда мы говорим о происхождении богатства, мы очевидным образом имеем в виду место, где производится богатство, т. е. сферу экономической жизни, благодаря которой становится возможным доходность, или прирост богатства. Эта доходность, или прирост, происходят, однако, благодаря не только какой-либо вещи, но и человеческим связям, которые помогают в получении дохода. Человеческое вовлечение может быть следующим: (1) суперинтендант, или управляющий трудовыми ресурсами, на каком-либо участке, например местный менеджер чайной плантации; (2) посредничество в форме транспортировки по морю или по суше, затрагивающей несколько территориальных юрисдикций, которое помогает в доставке предметов, не имеющих стоимости, к местам, в которых они приближаются к своим рынкам; (3) местонахождение и резидентство контролирующей власти, определяющей всеобщую политику, от которой в итоге зависит вопрос, насколько производство богатства в принципе будет прибыльным или нет. Она назначает местный менеджмент, принимает решения о характере капитальных затрат, времени и способах культивации, определяет рынки, которые будут использованы, способы продаж и, по сути, действует как координирующий мозг всего предприятия; (4) конечный этап продажи, т. е. место, где применяют свои усилия агенты по продаже и где фактически находятся рынки.
Можно сказать, что ни один из этих четырех элементов не может быть опущен без разрушения всех усилий других трех и нарушения всего механизма производства богатства. Все они не имеют никакого отношения к месту, где конечный владелец получает доход от работы всех четырех элементов. Четыре элемента в различной степени относятся к происхождению богатства, т. е. к производству физического продукта. Происхождение богатства поэтому может быть рассмотрено в свете первоначального его появления (например, зерна, которые прорастают), его последующей физической адаптации, транспортировки, распределения и продажи".
Как было отмечено далее в отчете, "стадия, когда богатство переходит в стадию потребления (fruition), может быть разделена между различными территориальными властями"[147]. Именно этот принцип происхождения богатства оставался базовым принципом налогообложения у источника, проходя красной нитью во многих отчетах и проектах международных конвенций, созданных под эгидой Лиги Наций[148].
Таким образом, из отчета следует, что единственным правомерным способом отождествления субъектов налогообложения с фискальной юрисдикцией должны стать их тесные экономические связи с данной территорией. Основой для права на налогообложение становится то, что это государство (публичный сектор экономики) предоставляет лицу общественные блага (товары, услуги, доходы), лицо получает выгоду на его территории, реализуя, потребляя блага, право на них и т. д. Вследствие такой связи государство правомерно может претендовать на уплату в свою пользу таким лицом налогов, а у данного лица, соответственно, возникает обязанность уплачивать налоги. Поэтому в современных экономических реалиях, когда граждане страны могут значительное время жить за ее пределами, теория также изменилась. Связующий фактор должен разумным способом создавать привязку налогоплательщика, его дохода/имущества либо совершения сделки к налоговым законам государства. Без связующего фактора, строго говоря, государство не может взимать налог. Каждое государство устанавливает свои принципы и правила создания привязки (определяет налогоплательщика, объект налогообложения, состав налогооблагаемых сделок), а кроме того, свои правила расчета налогооблагаемой базы, применения налоговых льгот и вычетов и т. д.
В общем и целом фундамент налоговой юрисдикции - принадлежность (allegiance) субъектов к государству как таковая, которая, в свою очередь, делится на два вида: политическую и экономическую принадлежность, две стороны одной медали. Обе они действуют в отношении граждан, живущих в своей стране. Но в то же время, если гражданин живет за рубежом, экономической принадлежности к данному государству нет, что может означать отсутствие достаточных оснований для налогообложения. При этом, однако, экономическая принадлежность может быть создана в другой стране, которая в связи с этим имеет право взимать налог.
2.4.2. Персональная налоговая привязка
Персональная налоговая привязка предполагает личное отношение между налогоплательщиком и государством. К примеру, государство может облагать налогами граждан или резидентов. Концепция персонального отношения применима также к корпорациям и другим типам юридических лиц. Обычно корпорация считается национальным лицом страны, в которой она зарегистрирована (инкорпорирована). Вместе с тем та же корпорация может рассматриваться как резидент государства, в которой находится место ее управления или основное место ведения бизнеса. Принцип гражданства как связующего фактора для осуществления налоговой юрисдикции используется лишь в немногих странах, прежде всего в США. Применение данного принципа обычно обосновывается тем, что юрисдикция - это признак суверенитета, а государственный суверенитет имеет два измерения: персональное и территориальное. Принцип национальности более наглядно проявляется в определении персональной привязки для юридических лиц - в данном случае в качестве "привязывающего" выступает государство, по законам которого корпорация была зарегистрирована.
Опыт США в использовании гражданства как персональной привязки физических лиц заслуживает особого внимания. Наиболее наглядно использование данного принципа объяснено в известном судебном решении Cook v. Tait[149]. В деле рассматривалась ситуация господина Кука, гражданина США, проживающего в Мексике, который был обложен налогом со стороны американской налоговой службы на доходы и имущество, находившиеся в Мексике. Верховный суд США отметил: "...иными словами, был продекларирован принцип, что правительство защищает гражданина и его имущество, где бы оно ни находилось, и поэтому имеет полномочия осуществить данное благо полноценно. Или, выражаясь другими словами, основой осуществления власти по установлению налога не была и не может быть ни в одном случае зависимость от статуса имущества, как находящегося в пределах, так и за пределами США, налогообложение не зависело и не может зависеть от домициля (т. е. местопребывания. - В. Г.) гражданина, т. е. в пределах или за пределами США, но определяется его отношением в качестве гражданина к США и отношением последних к нему как к гражданину. Следствием этого отношения является то, что гражданин, подвергающийся налогообложению, может иметь место жительства и имущество, с помощью которого он получает свой доход, в другой стране, но налог тем не менее будет законно установленным, поскольку правительство обладает полномочиями по взиманию налога".
Этот принцип был проиллюстрирован не только в американских прецедентах, но и в показательном пакистанском судебном деле Imperial Tobacco Co. Of India Ltd. V. Commissioner of Income-Tax[150] и сформулирован следующим образом: "Эта конструкция соответствует правилу международного права, по которому законодательный орган имеет право облагать налогом своих граждан, где бы они ни находились..." Аналогичным образом в деле The Minquiers and Ecrehos Case суд сказал: "...Ничто не запрещает государству облагать налогом собственность своих граждан за рубежом..."[151]
Принцип гражданства как персональной налоговой привязки - классическая иллюстрация осуществления экстерриториальной юрисдикции. Это может привести не только к двойному налогообложению (конфликт "гражданство - резидентство"), но и к вынужденному выходу из гражданства государства по налоговым мотивам. Соответственно, разрешение такого конфликта возможно только на основании международного налогового соглашения.
Что касается принципа резидентства как налоговой привязки, то он гораздо больше признан во всем мире и повсеместно распространен среди индустриально развитых стран. Резидентство в национальных законах определяется по-разному, но в большинстве случаев предполагает для физических лиц более или менее постоянное проживание на территории страны. Резидентство рассматривается в качестве обоснованного критерия налогообложения на территории страны иностранных граждан (resident aliens), постоянно проживающих на ее территории, причем в отношении дохода, полученного и в пределах страны проживания, и из источников за ее пределами.
Как и в случае с принципом гражданства, налогообложение на основе резидентства экстерриториально, поскольку распространяет свою юрисдикцию на доходы, полученные из источников за пределами страны, что означает пересечение с юрисдикционными правами на налогообложение иностранного государства, основанными на принципе источника.
2.4.3. Экономическая налоговая привязка
Юридическое обоснование права государства на взимание налога и, соответственно, распределение налоговой юрисдикции между государствами основываются на принципе суверенитета. В общем и целом государство само определяет свои налоговые права, однако взимание налогов в международных отношениях ограничено, с одной стороны, международным правом, а с другой - возможностями государства по исполнению своей юрисдикции. Так, по международному праву взимание налога нелегитимно, если нет существенной связи субъекта с государством. Такое связующее отношение может возникать при политической или экономической связи лица с государством[152]. Традиционно предполагается, что связь может определяться по таким факторам: гражданство, инкорпорация юридического лица по национальному закону, домициль, резидентство, местонахождение юридического лица, место эффективного управления предприятия, постоянное представительство, ситус недвижимого имущества (например, земельного участка), место труда[153]. Экономическая связь, или принадлежность, десятилетиями была преобладающей доктриной, обосновывающей налоговую юрисдикцию государства в отношении дохода, заработанного на ее территории в результате предпринимательской деятельности.
По мнению профессора Эрика Кеммерена[154], доход можно считать произведенным (produced) в государстве только тогда, когда лицо использует производственные факторы, т. е. труд или (в дополнение к труду) капитал. Налогообложение дохода должно быть как можно сильнее связано с таким использованием, а значит, с местом (территорией) расположения таких факторов. Чтобы определить, достаточна ли связь, необходимо установить связь между принципом общественных благ (benefits principle) и принципом территориальности (territoriality principle), т. е. налоги должны рассматриваться как вклад в общественные блага, которые физическое лицо получает от государства. На значимость данного принципа указывал еще Георг фон Шанц в 1892 г., комментируя понятие "экономическая принадлежность": "Каждый, кто экономически связан с обществом, т. е. каждый, кто получает преимущества от выполнения обществом задач, должен нести долговое бремя"[155]. Далее, согласно Кеммерену, политическая принадлежность (political allegiance) недостаточна для осуществления налоговой юрисдикции государства по отношению к производству дохода и владению капиталом, поскольку она сама по себе не производит доход и не сохраняет капитал[156].
Экономическая налоговая привязка основана на теории экономической принадлежности. Данный принцип применяется к доходам так называемого активного типа в противопоставлении пассивным. Экономическая привязка относится к лицу (in personam jurisdiction) и основывается на его участии в экономике страны. Имеется в виду, что иностранное лицо, не будучи резидентом государства, тем не менее присутствует в нем значимым образом, помимо персональной привязки в форме гражданства или резидентства. Обычно такое присутствие заключается в ведении бизнеса (коммерческой деятельности) на территории страны, например в оказании личных услуг, в приобретении недвижимости либо в пребывании на территории страны определенное время.
Доктрина экономической принадлежности в итоге распространилась более, чем конкурирующий с ней принцип политической принадлежности, или гражданство, так как уже в начале XX в. общепринятым стало мнение о том, что в современном мире, где капитал и человеческие ресурсы мобильны, физические лица часто имеют (если вообще имеют) лишь незначительные связи со страной своего происхождения. Даже наоборот, предполагается, что та страна, с которой связаны экономические интересы лица, имеет более значимое право на налогообложение дохода.
Если доктрина экономической принадлежности определяет, где должен облагаться доход, далее необходимо выяснить, какое из государств - резидентства или источника - имеет приоритетное право облагать налогом доход. В ходе обсуждения данного вопроса еще в рамках Лиги Наций в 1920-е гг. было решено, что ответ зависит от типа дохода. Так, коммерческие доходы (предпринимательская прибыль) подлежат налогообложению в стране-источнике, а пассивные доходы (дивиденды и проценты) обычно относятся к стране нахождения лица, получающего доходы, т. е. стране резидентства. Это происходит, в частности, потому, что источник предпринимательского дохода совпадает с местонахождением головного офиса (штаб-квартиры) и юрисдикции, где могли бы быть приведены в действие права, связанные с такой деятельностью. Такая ситуация в целом соответствует и современному международному налоговому режиму - с той лишь разницей, что пассивные доходы также могут в определенной (незначительной) степени облагаться и в стране - источнике происхождения доходов, например когда налоговые соглашения оставляют в ней такие права. Сторонниками аллокации более значимых прав к стране-источнику в разное время были видные ученые Георг фон Шанц, Герберт Дорн, Артур Хардинг, которые обосновывали эту необходимость[157].
Так или иначе, анализ налоговых прав, основанный на теории экономической принадлежности, говорит в пользу аллокации прав к стране-источнику. Однако относить налоговые права к стране деятельности имеет смысл в мире, где торговля происходит физически, т. е. когда торговые операции представляют собой в основном поставку материальных ценностей либо перемещение людей для выполнения работ или оказания услуг на территории другой страны. В этом случае страна-источник и будет местом деятельности. Однако в современном мире, где мировая торговля менее материальна и господствует электронная коммерция, для генерирования дохода не требуется постоянного физического присутствия в стране. Поэтому в современной ситуации имеются основания утверждать, что экономическая принадлежность не является значимым принципом для поддержки аргумента, что доходы должны облагаться в стране-источнике. В мире электронной коммерции более разумной базой для обоснования налоговых прав было бы местонахождение людей, принимающих решения или создающих деятельность, которая генерирует прибыль, и оно в большей степени будет совпадать с государством резидентства, чем источника[158]. Таким образом, несмотря на сильную традицию в защиту отнесения больших прав на взимание налогов с доходов бизнеса к стране-источнику, уменьшающаяся значимость доктрины экономической принадлежности в контексте новой экономики снижает весомость аргументов в пользу налогообложения у источника.
Подводя итог рассказу о теории экономической принадлежности, можно констатировать, что основные обязательства членов общества по финансированию государственных функций и услуг сами по себе являются обоснованием права государства по взиманию налогов с членов данного сообщества. Это центральное право в концепции государства. Надо отметить, что ранее, когда государства были в основном достаточно закрытыми, а международный обмен товарами, услугами и перемещение людей - ограниченными, взимание налогов с членов сообщества было понятным и прозрачным. Однако в современном мобильном мире граждане и компании могут участвовать в экономической жизни сразу нескольких стран, т. е. стать членами более чем одного национального общества и получать услуги более чем одного государства. Возникает вопрос, с каких же субъектов государство вправе взимать налоги? На кого именно стоит возложить это обязательство? Традиционная теория налогообложения отвечает на данный вопрос доктриной экономической принадлежности: финансировать государство должны те субъекты, которые получают выгоду от его услуг. Иными словами, государство не имеет права/обоснования применить налоговую юрисдикцию к субъекту без необходимого связующего фактора. По преобладающей на сегодняшний день доктрине этот фактор представляет собой экономическую привязанность субъекта к государству. Но на этом анализ не заканчивается: в зависимости от того, что именно государство понимает под экономической привязанностью, субъект может иметь две или более таковых, что означает его подчинение двум или более налоговым юрисдикциям. Из последнего вытекает двойное или многократное налогообложение и необходимость устранить его.
Ограничения налоговой юрисдикции государства существуют только в форме международно-правового обычая, поскольку нет ни одного иного авторитетного источника международного права, из которого следовали бы принципы ее установления. Обычай требует той или иной степени связи (связующего фактора) для обоснования подчинения субъекта налоговой юрисдикции. В контексте налогов на прибыль компаний и подоходного налога с граждан в современной мировой налоговой системе таким фактором является экономическая привязанность субъекта к государству.
2.4.4. Имущество как налоговая привязка
К налогам, взимаемым со стоимости капитала, термин "происхождение" неприменим, поскольку налог взимается не с производства богатства, а в силу факта владения им. Более предпочтительно говорить о местонахождении имущества. Принцип налогообложения у источника также обосновывает распространение налоговой юрисдикции на капитал, т. е. право взимать налог имеет государство, где расположено имущество. В этом случае решающую роль может играть и физическое, и юридическое местонахождение (место государственной регистрации) имущества, а также иные критерии, например место депонирования залога недвижимости. Первостепенно важна связь между объектом налогообложения и территорией страны.
Если иностранный субъект владеет (притом не временно) имуществом на территории страны - это также вполне допустимое основание для взимания налога государством, в котором находится имущество. Налог может взиматься в отношении и имущества (например, налог на собственность), и генерируемых им доходов (например, доход от недвижимости, сдаваемой в аренду). Государство имеет право взимать налог с владения имуществом, если предоставляет юридическую и физическую инфраструктуру для его поддержания и сохранения. К примеру, если на территории страны расположена недвижимость, то взимание налога с его стоимости правомерно, поскольку государство, помимо прочего, установило и поддерживает юридическую систему для обеспечения прав на недвижимое имущество и создало физическую инфраструктуру для ее поддержки. Данный принцип справедлив не только для недвижимости, но и в отношении движимого имущества и нематериальных объектов (акции, облигации, долговые сертификаты или патенты). Нематериальные активы достаточно мобильны и могут перемещаться по всему миру без значительных усилий и без ущерба для их качества. Поэтому владение ими заключается в более тесной связи с юридической системой того государства, по законам которого такое имущество создано, чем государства, где нематериальные активы находятся; а значит, право на налогообложение должно иметь первое государство. Тем не менее вопрос местонахождения имущества в узком смысле (его юридическая принадлежность налоговой системе) остается спорным и может порождать проблемы. Государство имеет налоговую юрисдикцию, только если юридическое местонахождение (ситус имущества) находится в сфере его территориальной компетенции. И напротив, государство не может, по крайней мере исходя из правовых принципов, установить экономическую налоговую привязку по отношению к объекту имущества вне своих пределов[159].
В отношении недвижимости данный вопрос решается более или менее однозначно. Но что касается движимых нематериальных вещей, то проблемы определения ситуса могут быть более трудноразрешимы. Если речь идет о движимом имуществе, сомнительна сама его достаточная привязка к территории, особенно если имущество транзитное (например, товары в пути). Кроме того, возможны и конфликты юрисдикций: территориальное налогообложение имущества по принципу ситуса и одновременное налогообложение его (или доходов от его использования) в стране нахождения собственника имущества на основании персональной налоговой привязки. Кроме того, юрисдикция представляется сомнительной, если связь имущества с территорией государства (экономическая налоговая привязка) недостаточна.
Также интересна проблема права государства на налогообложение нематериальных объектов: имущественных прав, ценных бумаг, акций, долговых инструментов. Возможность распространения налоговой юрисдикции государства на такие объекты обсуждалась в Великобритании (Winans v. Attorney General[160]) и в США (De Ganay v. Lederer[161]; Burnet v. Brooks[162]). В деле Winans рассматривался вопрос о том, вправе ли Великобритания применять налог на наследование к сертификатам и облигациям гражданина США, который проживал и имел домициль в Великобритании, после его кончины. Суд сказал: "...нет ничего противоречащего принципам международного права или противного политике наций в том, что государство облагает налогом имущество, физически находящееся внутри его границ, вне зависимости от домициля его собственника". Право Великобритании взимать налог на наследование суд объяснил исключительно тем, что облигации и сертификаты физически находились в Великобритании. В США в деле De Ganay v. Lederer суду надлежало установить, могут ли акции и облигации, выпущенные американским юридическим лицом и принадлежащие нерезиденту, облагаться налогом в США только в силу того, что эти ценные бумаги физически находились в банке-депозитарии США. Суд применил доктрину экономической принадлежности и постановил, что применить налог возможно. В деле Burnet v. Brooks акции и облигации иностранной корпорации физически находились в США, а их собственник, гражданин Кубы и нерезидент США, скончался в США. Суд постановил, что США имеют юрисдикцию в отношении перехода собственности в результате наследования, несмотря на заверения заявителя о том, что персональной налоговой привязки нет, сказав: "Налогообложение одним государством ценных бумаг, принадлежащих негражданину и нерезиденту США, которые физически находятся в пределах его юрисдикции, не противоречит какому-либо принципу международного права". Таким образом, во всех упомянутых выше судебных постановлениях подтвердилось право государства-источника применять налог на стоимость таких объектов.
В связи с этим надо упомянуть и два канадских судебных дела, затрагивающих вопрос ситуса акций. Так, в деле Burton v. Minister of National Revenue[163] суд сообщил: "Местонахождение акций компании расположено там, где в силу закона должен находиться ее реестр акционеров, и физическое расположение реестра в другой стране не имеет отношения к делу". В деле Re Wolfenden Estate[164] суд постановил, что взимание наследственной пошлины на акции, которые физически находятся на территории Канады, но юридически относятся к реестру акционеров в США, - это действие ultra vires, т. е. вне полномочий.
Вышеуказанные примеры касались ценных бумаг в бумажной форме (в виде сертификата). Можно определить, где они находятся физически. Однако некоторые нематериальные активы, например гудвилл (деловая репутация), не существуют в форме материального носителя. Принцип источника имеет очевидные ограничения в части налогообложения подобных элементов капитала.
2.5. Понятие налоговой обязанности
Второй элемент доктрины фискального суверенитета - это понятие налоговой обязанности (fiscal liability), или, выражаясь иначе, объем требований, который носитель фискальной власти (государство) имеет к субъекту (лицу). Налоговая обязанность может быть неограниченной (unlimited fiscal liability), когда она применяется к общемировому доходу налогоплательщика, и ограниченной (limited fiscal liability), когда налог взимается только с части доходов.
Неограниченная налоговая обязанность соответствует персональной налоговой привязке по принципу гражданства или резидентства. Граждане облагаются налогом в силу персональной национальной привязки, в то время как резиденты (иностранные граждане) - в силу территориальной связи иностранного подданного с принявшим его государством. Неограниченная налоговая обязанность распространяется и на физических лиц, и на юридические лица. Ограниченная налоговая обязанность налагается на лиц, имеющих менее "прочную" персональную налоговую привязку, чем резидентство и гражданство, например экономическую либо функциональную.
Поэтому при анализе налоговой юрисдикции государств первоначально необходимо понимать тип налоговой привязки, которая, в свою очередь, определяет не только субъектную сторону отношения, но и объем налоговой обязанности. На практике правила налоговой юрисдикции государств, основанные на международном праве, прямо вытекают из вышеописанных фундаментальных основ налогового суверенитета. Эти правила установлены в большинстве современных налоговых систем, содержащих типовые юрисдикционные принципы налогообложения. Как основные стоит отметить принцип резидентства налогоплательщика, основанный на персональной налоговой привязке, и принцип источника возникновения дохода, основанный на территориальной привязке.
Персональная юрисдикция опирается на следующий тезис концепции этатизма: центр внимания государства сосредоточен не на его территории, а на его подданных. Именно персональная связь, а не связь с территорией, означает, что имеющий эту связь налогоплательщик становится налогообязанным, даже если он не живет в стране, не зарабатывает в ней доход и не имеет там имущества. Тем не менее он обязан участвовать в финансировании государственных расходов. Такое участие обосновывается тем, что гражданин принадлежит к определенному обществу и, следовательно, должен частично нести его расходы.
Налогообложение у источника основывается на постулате, что страна, с территории которой происходит (где зарабатывается) доход, имеет легитимное право взимать налог с такого дохода.
Большинство стран не используют только один из указанных подходов в чистом виде, но применяют оба. К примеру, в США персональная привязка - основная для налогообложения граждан США, иностранных граждан - резидентов и национальных корпораций, в то время как принцип источника применяется к иностранным гражданам - нерезидентам (non-resident aliens) и иностранным корпорациям. Таким образом, в современном мире распространены смешанные системы, которые считаются приемлемыми и оправданными с точки зрения международного права и, по сути, представляют собой международный обычай.
Большинство государств пытаются применить свою налоговую юрисдикцию в отношении лиц, имеющих достаточную связь с данным государством. Какая степень связи может считаться достаточной? В национальных налоговых системах почти повсеместно распространены сходные факторы. Некоторые из них присущи только налоговому законодательству, другие позаимствованы из иных отраслей права. Факторы следующие: физическое присутствие (лица) в государстве, резидентство, домициль, гражданство, вид на жительство (иммиграционное разрешение) и т. д.
Подводя итог данного раздела, можно констатировать, что налоговое резидентство - это наиболее широко распространенный и универсально признанный фактор налоговой привязанности лица к государству. У государства есть безусловное право взимать налог с физического или юридического лица - своего налогового резидента, т. е. распространять свою налоговую юрисдикцию на данное лицо. Временное присутствие на территории страны, не образующее резидентство, может не означать получение государственных услуг в объеме, который оправдывает взимание налога. Лицо может быть гражданином одной страны, но проживать в другой, а потому не пользоваться в должной мере благами первого государства. Но это не мешает таким странам, как США и Мексика, использовать принцип гражданства в качестве связующего фактора.
2.6. Налогооблагаемые лица
Доктрина экономической привязанности может объяснить происхождение факторов, благодаря которым государство "привязывает" налогового субъекта к своей налоговой юрисдикции. В таком случае далее нужно определить круг таких субъектов. Определение налогоплательщика - неотъемлемая часть налогового законодательства каждого государства. Как правило, налогооблагаемые лица делятся на физических лиц и юридические лица. Это деление существует в гражданском и торговом праве каждой страны и чаще всего принимается и для целей налогового права, в том числе и для применения налоговых соглашений. Вместе с тем юридические лица могут включать в себя корпоративные образования, предусмотренные законом или кодексом, например акционерные общества, компании с ограниченной ответственностью, партнерства, ограниченные партнерства, ассоциации, трасты и т. д. Далеко не всегда лица, которые признаются в качестве самостоятельных субъектов гражданского оборота, являются самостоятельными лицами или организациями для целей налогового права. И наоборот, существуют ли субъекты налогового права, не обладающие правосубъектностью в гражданском обороте, но тем не менее признаваемые самостоятельными налогоплательщиками?
В налоговой терминологии лица, которые обладают правосубъектностью, но не признаются налогоплательщиками, называются "прозрачные лица" (transparent entities). Это означает, что с точки зрения налогового законодательства они "просматриваются насквозь" до уровня лиц, участвующих в них и признаваемых отдельными налогоплательщиками.
Например, налоговое законодательство одной страны может считать партнерство самостоятельным налогоплательщиком либо прозрачным лицом. В последнем случае партнеры партнерства будут признаваться налогоплательщиками, а доход партнерства будет считаться доходом партнеров, распределяемым среди них в соответствующих долях, и облагаться налогом на уровне партнеров. Поэтому, рассматривая любую трансграничную ситуацию, важно классифицировать лица для налоговых целей. Налоговое законодательство каждой страны должно содержать правила классификации для идентификации налоговых субъектов как для внутренних целей, так и в отношении лиц, созданных согласно иностранному законодательству.
В отношении иностранных лиц такая классификация необходима по двум причинам: во-первых, они могут стать налогоплательщиками в данной стране в качестве нерезидентов, облагаемых налогом у источника выплаты; и, во-вторых, это нужно для правильной классификации доходов, полученных резидентами данной страны от нерезидентов, для применения налоговых ставок, зачетов или правил по освобождению доходов от внутренних налогов. Обе ситуации могут быть вполне релевантными для применения налоговых соглашений.
Как отмечалось выше, во внутреннем законодательстве страны могут содержаться различные правила классификации лиц для целей гражданского и налогового права. Как пример приведем Великобританию. Статья 1121 закона о налоге на компании (2010) содержит такое определение термина "компания": ""Компания" означает любое корпоративное образование либо неинкорпорированную ассоциацию, но не включает партнерство..."[165] Аналогичная дефиниция предусмотрена и в ст. 992 закона о подоходном налоге 2007 г.
Понятие "корпоративное образование" (body corporate) означает лицо, обладающее правами самостоятельного юридического лица. По определению неинкорпорированная ассоциация (unincorporated association) не имеет прав юридического лица, но тем не менее признается компанией для целей налогообложения, а потому считается лицом. Партнерства специально исключены из определения, их обычно не признают налогоплательщиками. Тем не менее партнерства, зарегистрированные согласно Акту 2000 г. в качестве партнерств с ограниченной ответственностью (Limited Liability Partnerships), обладают многими признаками компании, в том числе и признаками отдельного лица. Но все же партнерство "не должно признаваться для целей корпоративного налога в качестве самостоятельного лица, отдельного от партнеров". В результате такое партнерство считается прозрачным лицом для целей налогообложения, несмотря на признаки юридического лица, согласно закону о партнерствах 2000 г[166].
В США в ст. 7701(а) Кодекса внутренних доходов понятие "корпорация" определено как включающее в себя "ассоциации, акционерные общества и страховые компании". Но поскольку характер определения "включающий", оно включает в себя любое образование, инкорпорированное по законам США. Однако под данное определение могут подпадать (и потому считаться налогоплательщиками) и неинкорпорированные лица. Так, в решении Верховного суда США по делу Morrissey v. Commissioner[167] сказано, что организация должна считаться ассоциацией, если по корпоративным характеристикам она в большей степени напоминает корпорацию, а не партнерство или траст. Релевантные корпоративные характеристики включают в себя такие признаки: ассоциация (т. е. более чем одно лицо-участник), цель вести бизнес и распределять прибыль от него, продолжительность существования, центральный менеджмент, ограниченная ответственность, свободная передача долей участия и владение титулами на имущество в качестве лица. В этом смысле США придерживаются сущностного подхода к вопросу о том, что является ассоциацией при трактовке в качестве корпорации для целей налогообложения. Поэтому в зависимости от характеристик ограниченные партнерства и некоторые виды трастов в США могут попасть в круг налогоплательщиков.
В США также существуют законы о компаниях с ограниченной ответственностью (Limited Liability Companies, LLC). Такие компании могут выбрать налоговый режим (в качестве корпорации, партнерства либо "игнорируемого" лица), известный также на сленге налоговых консультантов как режим постановки галочки ("check-the-box" election). Учредители компании могут выбрать свой статус как налогоплательщика, заполнив графу специального заявления (подаваемого по форме 8832), либо LLC по умолчанию будет считаться прозрачным лицом для целей федерального налога на компании в США[168]. В этом смысле LLC можно признать гибридным лицом. С одной стороны, по корпоративным законам штатов, на основании которых создаются LLC, они обладают правосубъектностью и многими корпоративными характеристиками. С другой стороны, по Кодексу внутренних доходов США и постановлениям Службы внутренних доходов США, если LLC не заявила о своем корпоративном статусе, то она по умолчанию считается либо партнерством, либо "игнорируемым" лицом. В этом случае для целей МК ОЭСР такая транспарентная LLC не будет признаваться резидентом США по аналогии с партнерством, если только в соглашении между страной-источником и США не будет содержаться специальное положение о трактовке LLC как резидента США (параграф 6 ст. 1 МК США 2006 г.). Если же LLC заявила о своем корпоративном статусе, то она должна признаваться компанией и налоговым резидентом США. При всем этом LLC вполне подпадает под определение лица согласно параграфу 1 ст. 3 МК ОЭСР, а также под понятие "объединение лиц" (body of persons).
Проблемы международного налогообложения партнерств хорошо иллюстрирует пример уже упомянутого и хорошо известного в Великобритании дела Padmore v. IRC[169]. Резидент Великобритании был партнером партнерства на острове Джерси, которое не вело бизнеса в Великобритании. На тот момент между Джерси и Великобританией действовал Королевский Указ 1952 г. об устранении двойного налогообложения, по содержанию и структуре напоминавший действовавшую в то время МК ОЭСР, но с существенными отличиями. В частности, по Указу джерсийское предприятие не могло облагаться налогом в Великобритании, если не создавало там постоянного представительства. Налогоплательщик также утверждал, что джерсийское партнерство - это лицо, следовательно, Великобритания не может облагать долю прибыли в партнерстве, причитающуюся британскому резиденту. Налоговая служба утверждала, что партнерство нельзя считать лицом или объединением лиц согласно ст. 3(2) Указа. Вопрос в итоге заключался в правильном толковании терминов Указа и национальных норм Великобритании. Суд постановил, что в самом Указе термин "объединение лиц" употребляется не в техническом значении, придаваемом согласно внутреннему праву Великобритании, и, следовательно, он должен употребляться в обычном значении и в контексте Указа 1952 г. В итоге суд признал джерсийское партнерство объединением лиц и лицом согласно Указу и, соответственно, резидентом Джерси, а не Великобритании.
Различия могут присутствовать и в плане внутренней квалификации корпоративных групп. По корпоративному праву каждая дочерняя компания группы - это отдельное лицо, и лишь в редких специфических ситуациях корпоративная вуаль может быть снята (pierce the corporate veil). Налоговое законодательство обычно следует данной квалификации и также рассматривает дочерние компании (в том числе те, капитал которых на 100 % принадлежит материнской компании) как отдельных налогоплательщиков. В таком случае будут признаваться и сделки между ними, что порождает проблему трансфертного ценообразования. Но во многих случаях налоговые правила позволяют создавать консолидированного налогоплательщика, как правило, на уровне материнской компании. Соответственно, материнская компания выступает как единый налогоплательщик от имени всей группы компаний, а все сделки в рамках группы игнорируются для налоговых целей.
При квалификации иностранных лиц с точки зрения внутреннего налогового законодательства возникают еще более серьезные проблемы, поскольку некоторые виды иностранных лиц могут быть вообще неизвестны внутреннему праву. Иногда внутреннее законодательство признает правовой статус иностранного лица, т. е. трактует его в качестве аналога собственного юридического лица[170]. Однако в странах общего права, включая Великобританию, специальных положений на этот счет часто нет, а правовой статус иностранных лиц признается по аналогии с лицами, предусмотренными во внутренней правовой системе страны.
Как правило, иностранное лицо анализируется в два этапа. На первом этапе изучаются корпоративные характеристики лица по иностранному корпоративному или гражданскому законодательству. При этом трактовка по иностранному налоговому законодательству для анализа неважна - например, при классификации лица, зарегистрированного для целей корпоративного налогообложения в США, в Великобритании не имеет значения, какой налоговый статус данное лицо выбрало для целей налогообложения в США (транспарентный или обычный). На втором этапе с учетом изученных характеристик требуется оценить, к какому типу лица, предусмотренного в национальном праве классифицирующей страны, иностранное лицо ближе всего. Например, напоминает оно более компанию или партнерство. В зависимости от этого далее определяется статус отдельного налогоплательщика - прозрачный или обычный. В отношении классификации иностранных лиц в США действуют аналогичные правила с некоторым упором на форму иностранного открытого акционерного общества или аналога корпорации в США. Получается, что если любая компания, зарегистрированная вне США, в строгом смысле не соответствует американской форме корпорации, то она может выбрать иную классификацию по описанной ранее процедуре check-the-box. К примеру, многие формы закрытых акционерных обществ или обществ с ограниченной ответственностью не являются аналогами корпорации в США и, следовательно, могут рассматриваться как прозрачные для налоговых целей Штатов. Однако американская Служба внутренних доходов регулярно публикует список так называемых настоящих (per se) корпораций, в отношении которых нет возможности выбора классификации. Традиционные примеры - британская публичная компания (public limited company), немецкая акционерная компания (die Aktiengesellschaft), российское открытое акционерное общество, а также европейская компания (Societas Europaea).
Стоит остановиться на нескольких судебных делах Великобритании, посвященных классификации лиц. Во-первых, это дело Dreyfus v. CIR[171], в котором исследовался вопрос о том, является ли французская коллективная ассоциация (société en nom collectif) компанией или партнерством для целей налога на прибыль в Великобритании. Французская компания Louis Dreyfus et Compagnie, имевшая во Франции форму коллективной ассоциации, вела бизнес в Англии через филиал. Английская налоговая служба пыталась установить, чем считать ассоциацию: отдельным налогоплательщиком или транспарентным лицом. Прибыль первого облагается налогом на уровне самого лица как такового, прибыль второго - на уровне его партнеров или участников. Суд постановил, что société по совокупности характеристик скорее является отдельным и самостоятельным лицом, нежели партнерством. Причины: она была создана в силу не контракта, а документа (deed), который подавался в орган регистрации; она приобрела статус юридического лица с момента регистрации данного документа; она владеет имуществом обособленно от партнеров; она имеет обязательства, отдельные от обязательств своих членов, и только менеджмент société может создавать обязательства для нее. Однако, как справедливо отмечают П. Харрис и Д. Оливер, вопрос заключается не в том, существует ли самостоятельная личность, а в последствиях ее наличия и в том, кому принадлежит прибыль société: ей самой или ее участникам? То есть на самом деле надо ответить на два вопроса - о классификации лица и об аллокации/принадлежности прибыли данного лица.
Другое английское дело, Ryall v. Du Bois[172], касалось квалификации дохода, полученного английской компанией от зарубежного лица. Не было сомнений в том, считается ли иностранный плательщик лицом; спорным оказался вопрос об источнике происхождения иностранного дохода. В этом деле английский резидент полностью владел уставным капиталом немецкого общества с ограниченной ответственностью (Gesellschaft mit beschränkter Haftung, GmbH), и перед судом возник вопрос о квалификации данного участия как доли в капитале корпорации или доли в прибыли общества напрямую. При первом варианте квалификации доход должен был считаться дивидендами, при втором прибыль подлежала бы налогообложению у английского резидента напрямую, поскольку GmbH считалось бы прозрачным. Вопрос оказался важным для английского резидента, поскольку налоговое законодательство Англии в то время содержало различные ставки в отношении доходов от иностранного долевого участия и от иностранной предпринимательской прибыли. Суд решил, что доход должен квалифицироваться как доход от долевого участия в иностранной компании, а GmbH не является прозрачным лицом. Другие известные решения судов США о классификации дохода, полученного от иностранных лиц, - это Garland v. Archer-Shee[173] (дело о Нью-Йоркском трасте) и Memec plc v. CIR[174] (дело о немецком нетипичном неголосующем партнерстве - atypical silent partnership).
2.7. Пределы налоговой юрисдикции государства и экстерриториальность в налогообложении
Итак, юрисдикция - это аспект суверенитета, она сосуществует вместе с ним, следует из него и ограничивается его рамками. Юрисдикция как аспект суверенитета проявляется в законодательной, судебной и административной функциях, или компетенциях государства. Концепция юрисдикции отвечает на вопрос о том, насколько и в каких случаях государство имеет право применять власть, суверенитет же есть механизм применения данной власти. Это означает, что без суверенитета нет и юрисдикции, а ограничения в суверенитете определяют и границы юрисдикции[175]. Соответственно, определение границ налогового суверенитета - базовая предпосылка и для понимания пределов осуществления налоговой юрисдикции.
В современной науке международного права нет единства мнений в отношении того, где заканчиваются границы государственной юрисдикции, а значит, нет и единообразного понимания вопроса о самой возможности осуществления экстерриториальной юрисдикции на основании международного права. К примеру, может ли государство осуществлять такую юрисдикцию свободно, т. е. пока она не ограничена специальным запретом в международном праве, либо не может, кроме как на основании специального положения международного права[176]? Какая степень привязки к государству обосновывает его налоговую юрисдикцию в отношении лица и каковы критерии такой обоснованности? К примеру, обоснованно ли подвергать неограниченному налоговому обязательству физическое лицо - нерезидента, временно пребывающее в стране? И если такое полномочие государством осуществляется, есть ли основания его оспорить с опорой на принципы международного права?
По мнению автора, в современном международном праве нет консенсуса о том, насколько государства должны ограничить свою налоговую юрисдикцию в отношении нерезидентов: речь идет исключительно о доходах, имеющих источник в данных государствах. Далее мы рассмотрим основные точки зрения, высказанные по данному вопросу в теоретических работах по международному налогообложению последних десятилетий.
Существует две конкурирующие доктрины в отношении пределов налоговой юрисдикции государств, основанные на различном понимании государственного суверенитета.
Первая доктрина базируется на решении по судебному делу Lotus Case[177]: поскольку международное право происходит исключительно из воли государств, то они свободны устанавливать любую юрисдикцию, которая явным образом не запрещена формальным международным договором, или на основе общепринятого принципа позитивного права. На эту доктрину опирается точка зрения о том, что пределы налоговой юрисдикции государства не установлены и что государство может осуществлять свой налоговый суверенитет безотносительно позиции других государств. В этом смысле нет необходимости в юридически оформленном присутствии в государстве при ином, достаточно связующем с данной юрисдикцией факторе.
Азиф Куреши[178], анализируя высказывания различных ученых-правоведов по данному вопросу, отмечает, что не существует авторитетного принципа, запрещающего любому государству утверждать свое право на налогообложение кого угодно в мире в отношении его общемирового дохода. Однако такое неограниченное право никогда не могло бы быть реализовано на практике; более того, оно бы столкнулось с правомерным сопротивлением других государств. Другими словами, применение принципов резидентства и источника в международном налогообложении - это результат практических соображений о возможности осуществления прав государств и о принципе взаимности. Как пишет Куреши, альтернативный взгляд на государственный налоговый суверенитет предполагает его ограничение территорией, на которой можно установить юридически правомерную связь между государством и налогоплательщиком[179]. Сторонники ограниченного суверенитета также настаивают на ограничениях, устанавливаемых обычным международным правом. Осуществление экстерриториальной налоговой юрисдикции, которая представляет собой налогообложение физических и юридических лиц, находящихся за пределами географической территории страны, непременно связано с риском того, что доход, заработанный налогоплательщиком от международных сделок, попадет под юрисдикцию более чем одной страны. С этим согласен Брайан Арнольд[180], утверждавший в 1991 г., что налоговая политика государства должна быть ограничена правилами международного и внутреннего конституционного права, включая запрет на произвольное экстерриториальное налогообложение и на действия государства на территории других государств. Теоретически экстерриториальное налогообложение не должно допускаться на основании определения термина "резидент"; предполагается наличие существенной связи лица с государством для создания неограниченной налоговой обязанности, а без такой связи лицо не может быть признано резидентом; соответственно, нерезиденты не имеют неограниченной налоговой обязанности.
Однако даже среди сторонников ограниченного подхода нет единства в отношении природы таких ограничений и оснований для них. Так, аргумент об ограничениях в международном обычном праве не полностью состоятелен ввиду отсутствия единого определения налогового резидентства и значительного многообразия подходов стран, в особенности относительно резидентства физических лиц. Поэтому, хотя сам принцип резидентства относится к международному обычному праву, конкретное содержание национальных законодательных норм не подчинено ограничениям международного публичного права; это означает, что государство может установить любое их содержание. Наиболее типичный пример - США, в которых иностранные граждане - нерезиденты подлежат неограниченному общемировому налогообложению в силу иммиграционного разрешения (так называемая зеленая карта - green card), хотя иностранный гражданин мог почти не появляться на территории США в период владения картой. Спасает от такого налогообложения только соглашение об избежании двойного налогообложения между США и страной налогового резидентства данного гражданина. Если его нет, такое лицо будет полностью покрыто правилом неограниченного налогообложения национального законодательства США[181].
С этим согласны канадские налоговеды С. Сюррей[182] и Ф. Беверидж[183], которые утверждают, что нормы государств о налоговой юрисдикции не являются частью обычного международного права, а потому относятся к национальной налоговой политике.
Сторонники неограниченного подхода утверждают, что в международном праве не существует устоявшегося обычая, ограничивающего фискальную юрисдикцию государства[184]. Так, профессор Сол Пиччиотто[185], говоря о причинах конфликтов юрисдикций, отмечает, что в международном праве не предусмотрено формальных ограничений для применения государством экстерриториальной юрисдикции. Соответственно, она может осуществляться независимо от применения такой юрисдикции другими государствами и от эффекта, который ее применение оказывает на другие государства. Налоговая юрисдикция может быть осуществлена по отношению к лицам или вещам, имеющим законную коммерческую связь (valid business nexus) с государством, и такая юрисдикция должна находиться в пределах разумности (within the limits of reasonableness)[186]. Прескриптивная юрисдикция первична по отношению к прочим видам юрисдикций, т. е. исполнительной и подсудности. С другой стороны, отмечает Пиччиотто, экономические отношения между государствами глубоко интернациональны и даже глобальны, поэтому пересекающиеся юрисдикции государств приводят к все более негативным последствиям в современных экономических и социальных реалиях, когда международные контакты и географическая мобильность граждан и компаний достигли небывалых ранее масштабов.
Немецкий профессор Клаус Фогель[187], анализируя проблему двойного налогообложения в свете правил общего международного права, писал: "Ни один принцип налогообложения у источника в международном праве (принцип территориальности) не запрещает применение внутреннего законодательства к ситуациям, возникающим в других странах, включая налогообложение иностранного дохода". К. Фогель отличает сущностную территориальность (substantive territoriality) от формальной территориальности (formal territoriality). Далее К. Фогель пишет: "Поэтому по международному праву представляется приемлемым, например, устанавливать, что иностранный работодатель, который предоставляет в пользование рабочих в адрес национальных предприятий, отвечает также за уплату налогов, причитающихся с его рабочих"[188]. К. Фогель отмечает: "Международное право, однако, запрещает осуществление суверенного акта государства на иностранной территории. Этот принцип "формальной территориальности" применяется, в частности, к актам, имеющим намерение осуществить исполнение национальной нормы закона за рубежом... Проведение налогового аудита и схожих расследований в другой стране без согласия другого государства особенно нежелательны... Данные правила также применимы к исполнению судебных решений"[189]. Мнение К. Фогеля справедливо в том, что на практике фискальные права государств все же ограничены их способностью к осуществлению юрисдикции за пределами географических границ своей территории, что указывает на различие между предписывающей (prescriptive) и исполнительной (executive) юрисдикцией. Вышеуказанное также отмечают в своих работах Б. Арнольд[190], А. Кнехтле[191] и А. Скаар[192].
Географические пределы государственной юрисдикции были определены в деле Islands of Palmas case[193], в котором судья постановил, что юрисдикция государства - это право осуществлять (в отношении части земного шара) функции государства, исключая осуществление таковых любым другим государством. Понятие "фискальная юрисдикция" в этом контексте означает сбор налогов и включает в себя и право установить налог, и реализацию такого права. Это подтверждает взгляд Фогеля об ограниченности исполнительной и судебной налоговой юрисдикций.
Профессор Мичиганского университета США Реувен Ави-Йонах[194] считает, что возможность государства совершать односторонние действия ограничивается двумя основополагающими нормами, лежащими в основе международного налогового режима. Первый принцип - это принцип однократного налогообложения (доход должен облагаться единожды, не менее и не более); второй - принцип получаемых выгод: лицо, ведущее бизнес в стране, также получает блага от данного государства, способствующие росту бизнеса. Следовательно, активный предпринимательский доход должен облагаться преимущественно у источника, а пассивные доходы - преимущественно в стране резидентства их получателя.
Другой американский профессор Вальтер Хеллерштайн[195], говоря о косвенных налогах, отличает их от прямых налогов, правила разграничения которых более или менее регулируются международными договорными нормами, например нормами о постоянном представительстве (permanent establishment). В отношении косвенных налогов международных договоров почти не существует, однако косвенное налогообложение регулируют общепринятые международные нормы и принципы. К примеру, налоговое обязательство возможно только при налоговой привязке, т. е. фиксированном образовании, хотя принципы его определения не унифицированы.
Несмотря на различия в подходах, обе доктрины признают право государства взимать налоги при связующем факторе, который "привязывает" налогоплательщика к государству и его налоговой юрисдикции. Как пишет Ч. Густафсон[196] и др., обычно перечень налоговых привязок, обеспечивающих необходимую связь (nexus) субъекта с государством, включает в себя:
- гражданство (национальную принадлежность);
- домициль или резидентство;
- присутствие или ведение бизнеса на территории страны;
- нахождение имущества на территории страны или осуществление сделок или транзакций, в результате которых получен доход, на территории страны.
Указанные принципы установлены в качестве принципов международной налоговой доктрины во внешней политике США[197]. Согласно официальным документам, закрепляющим эти принципы в США, если государство пытается реализовать налоговую юрисдикцию, не подкрепленную одним из связующих факторов, то это будет нарушением обычного международного права (customary international law).
Таким образом, несмотря на слабую теоретическую базу, все-таки можно утверждать, что в теории современного налогообложения общепринят консенсус, что обычное международное право позволяет государству взимать налоги только при обоснованной или существенной связи/привязке налогоплательщика к государству (гражданство, домициль, резидентство) либо связи между государством и экономическим событием или явлением (например, трансграничная сделка), в которые вовлечен налогоплательщик, или имуществом, которым он владеет и в отношении которого взимается налог. Ключевая проблема в данном случае состоит в определении достаточности или обоснованности связи/привязки. Когда привязка, создаваемая государством посредством применения налога, не может считаться достаточно обоснованной, возникает ситуация нелегитимности фискальной юрисдикции.
Подводя итог, можно сказать, что преобладающее на сегодняшний день мнение в доктрине международного налогового права о пределах налоговой юрисдикции государства гласит, что налоговая юрисдикция действительно ограничена международным правом, а также возможностями государства по осуществлению юрисдикции за пределами своей территории, а также, не в последнюю очередь, политическими и экономическими отношениями с другими государствами. Австралийский профессор Майкл Кобецки отмечает в связи с этим[198]: "На практике государства ограничивают пределы своей налоговой юрисдикции путем заключения соглашений об избежании двойного налогообложения либо специальными нормами национального законодательства, исключающими установление неограниченной налоговой юрисдикции в отношении неограниченного круга субъектов".
Разумеется, конкретные практические ответы на вопросы о пределах государственной налоговой юрисдикции могут быть даны не в теоретических трудах, а только в судебной практике по налоговым спорам в различных государствах. Так, одним из наиболее ранних классических дел в США по вопросу пределов юрисдикции был прецедент St. Louis v. Ferry Company[199], в котором суд сказал: "Когда юрисдикция отсутствует в отношении персоны либо имущества, взимание налога было бы ultra vires [вне полномочий]и недействительным". Позднее данный принцип был закреплен и во второй ревизии законодательства о международных отношениях США: "...действия государства по предписанию или применению правил, в отношении которых у него отсутствует юрисдикция по предписанию или применению, является нарушением международного права"[200].
Ратсел С. Марта[201] исследовал данную проблему и привел несколько встречающихся на практике ситуаций превышения государствами своей юрисдикции по взиманию налогов. Первый пример - насколько страна А может осуществлять юрисдикцию в отношении дивидендов, которые получены резидентом государства Б от корпорации, зарегистрированной в стране С, лишь на основании того, что корпорация получает часть своего дохода из страны А? Такое основание может возникнуть при наличии либо персональной привязки (personal attachment), либо экономической привязки (economic attachment). Казалось бы, ответ должен быть отрицательным, однако Марта приводит прямо противоположное мнение, высказанное Апелляционным судом США (U. S. Board of Tax Appeals) в деле Frank W. Ross v. Commissioner of Inland Revenue[202] в 1941 г. В этом деле рассматривался вопрос о том, имели ли США суверенные полномочия взимать налог в отношении самого лица или его дохода, если речь идет о гражданине и резиденте Канады, который никогда не жил и не занимался бизнесом в США, не имел офиса на территории США и не владел имуществом в США. Однако он получал дивиденды от иностранного предприятия (не зарегистрированного в США), которое получало доходы от резидента США. Апелляционный суд сослался на действовавшее в то время положение Закона о подоходном налоге 1921 г., согласно которому если корпорация получала более 50 % своих доходов из источников в США в последние три года, то такие дивиденды признавались имеющими источник в США[203]. Таким образом, суд просто подтвердил действие нормы закона (происхождение доходов из источников в США) и фактически самоустранился от разрешения вопроса по существу, т. е. о юрисдикции США в отношении дохода.
Также интересно более раннее решение США по делу Lord Forres v. Commissioner[204], в котором рассматривался вопрос о возможности персонального налогообложения физического лица - участника американского партнерства. Лицо получало дивиденды от иностранной корпорации, которая, в свою очередь, получала часть доходов из США. "Имущество", т. е. акции, от которых получены дивиденды, уплаченные нерезиденту (лорду Форресу), было акциями английской компании, и сами дивиденды платились через счета, открытые не в банках США. Соответственно, суд сообщил, что "имущество" находится вне территориальных пределов и потому вне пределов налоговых прав США. Однако было бы ошибкой считать, как сказал суд, что отсутствие связующих факторов должно служить основанием для отсутствия юрисдикции. Суд сообщил, что нет каких-либо причин, по которым норма закона не должна быть применена. В обоснование своего утверждения суд сослался на целеполагание и намерение законодателя (the intent and purpose of the Congress): "Намерение и цель, установленные Конгрессом, точны и понятны и состоят в том, чтобы обложить налогом распределение денежных средств корпораций нерезидентным акционерам, заработанных такой корпорацией в этой стране. Понятно, почему Конгресс рассматривает такие доходы как имеющие источник происхождения в США... общепринятой дефиницией понятия "источник" является "то, из чего что-либо происходит, рассматривается в качестве причины или происхождения, в качестве первопричины". В рассматриваемом деле тот факт, что доходы корпорации происходят от имущества, находящегося в США, более чем достаточен. Доходы корпорации в данной стране являются первопричиной, или первоосновой - "источником" - последующих дивидендов. Распределение именно этих доходов Конгресс намеревался обложить налогом, поскольку они были получены корпорацией внутри этой страны, под защитой, которую наши законы предлагают ее собственности и деловым операциям. Тот факт, что такая защита, предоставляемая корпорации, служит также и выгоде ее акционеров, неоспорим. Справедливо то, что корпорация в какой-то мере заплатила за эту защиту налогами на собственность и на доходы в этой стране. Но это требуется от любой корпорации в данной стране... Правительство может пойти дальше и делает это путем применения вторичного налога на распределения корпораций в адрес индивидуальных получателей. Взимая налог с таких нерезидентов, оно требует не больше, чем оно требует со своих собственных граждан, которые получают выгоду от своего участия в корпоративных акциях ввиду защиты, предоставляемой собственности и операциям самих корпораций"[205]. Таким образом, суд провозгласил конституционным взимание налога у источника на дивиденды, уплачиваемые иностранной корпорацией в адрес своего иностранного акционера.
Однако, как справедливо отмечает Р. С. Марта, суд не отвечает на коренной вопрос: в чем заключается привязка иностранного гражданина и нерезидента США, получателя дивидендов, от юридического лица - нерезидента, ведь сам суд признал, что "прямой" источник дивидендов - иностранная корпорация? В этом смысле ситуация не отличается от дела Frank W. Ross case. В обоих делах нет основы для применения персональной налоговой привязки. Кроме того, по мнению Р. С. Марты, полагание суда на намерение Конгресса не оправдывает ровным счетом ничего с точки зрения международного права. О том, что государство не может осуществлять юрисдикцию своих законодательных органов и судов в ситуациях, когда такая юрисдикция не разрешена на основе принципов международного права, другие американские исследователи, например Дж. Бейл[206] и Х. Вурцель[207], писали в американской довоенной юридической литературе еще в 1920 - 1930-х гг.
Факты, рассмотренные в делах Frank W. Ross и Lord Forres, - типичная иллюстрация применения так называемого "вторичного налога у источника на дивиденды" (secondary dividend withholding tax). Он взимается с дивидендов, выплачиваемых нерезидентом в пользу нерезидентного акционера, если источником дивидендов является первая страна (например, если доход получен через филиал на ее территории). Тогда используется термин "вторичный налог на дивиденды" (secondary (level) withholding tax). В международном налоговом глоссарии IBFD[208] этот термин определен так: "В общих терминах вторичный налог у источника - это налог, удерживаемый в одной стране, в отношении лица, являющегося резидентом другой страны, которое распределяет прибыль, полученную из первой страны. Обоснованием для взимания такого налога может быть то, что прибыль происходит из того государства, где она заработана. Статья 10(5) МК ОЭСР направлена на недопущение подобного экстерриториального налогообложения". Обоснование, которое обычно приводится в пользу такого "вторичного" налога у источника на дивиденды, - необходимость взимать налог на распределяемую прибыль, имеющую экономическую привязку к стране (например, прибыль филиала иностранной компании), аналогично налогу на дивиденды, взимаемому с местных компаний.
Пример применения вторичного налога на дивиденды - схожая норма Кодекса внутренних доходов США, согласно которой дивиденды, полученные от иностранной корпорации, имеют источник в США, за исключением ситуации, когда менее 25 % общего дохода иностранной корпорации имели "эффективную связь" с торговлей или бизнесом в США (effectively connected income) на протяжении трех предшествующих лет[209]. Норма отражает аналогичную норму, существовавшую в первой половине XX в. в законодательстве о подоходном налоге в США, которая рассматривалась в упомянутых выше судебных спорах. Данная норма была отменена в 2004 г. с принятием в США Акта о создании рабочих мест (Jobs Creation Act) и по причине утраты значимости данного налога в современной экономике США[210].
Комментируя те же самые примеры, А. В. Фокин[211] отмечает, что ответ на вопрос о юрисдикции США в данном случае должен быть отрицательным, поскольку прибыль, полученная американскими эмитентами, уже подвергалась налогообложению в США (т. е. эмитенты уже заплатили налог на прибыль корпораций в США). Эти налоги составляют первый уровень налогообложения корпоративного дохода. Дивиденды, выплаченные американскими эмитентами в адрес иностранной корпорации, подлежат обложению налогом у источника США, и этот налог в данном случае составляет второй уровень налогообложения корпоративного дохода. Поэтому применение налогов к дивидендам, выплачиваемым иностранной корпорацией в адрес иностранных акционеров, будет уже третьим уровнем налогообложения корпоративного дохода. Однако суд согласился с применением экстерриториальной юрисдикции в силу действовавшего на тот момент закона.
Судебные дела, касающиеся попыток экстерриториального распространения налоговых законов, характерны для США, Великобритании[212], Австралии[213] и Индии[214]. По мнению автора, рассмотренные дела говорят о достаточно серьезной проблеме концепции источника дохода: о неопределенности критериев установления персональной либо экономической привязки дохода к государству-источнику. В частности, в налоговом законодательстве большинства государств нет единообразия в определении источника дохода. Это порождает риски экстерриториальности, т. е. выхода государства за пределы своего налогового суверенитета. В результате осуществления экстерриториальной юрисдикции может возникнуть международное двойное налогообложение, поскольку налогообложение будет, скорее всего, возникать и по месту нахождения источника дохода, и по месту нахождения компании-резидента по принципу общемировой налоговой обязанности. Поскольку в международном праве, строго говоря, отсутствует принцип, запрещающий осуществление экстерриториального налогообложения, то возникающее международное двойное налогообложение может разрешаться исключительно конвенционным правом. Именно этой цели и служит поэтому параграф 5 ст. 10 МК ОЭСР, который прямо запрещает применение экстерриториального вторичного налога у источника на дивиденды[215].
Вопрос о юридической действительности экстерриториальных законов об установлении налогов как такового возникал и рассматривался в совсем недавних судебных решениях Индии и Гонконга.
Так, в индийском решении Electronics Corporation of India v. CIT[216] сказано, что налоговые законы одного государства не имеют силы на территории других государств, однако это само по себе не означает, что суды одного государства не будут применять свои законы против резидентов другого государства в пределах своей территории. Суд так объяснил этот принцип: "Теперь уже окончательно ясно, что наша конституционная схема предусматривает, что парламент Индии может принимать законы, оперирующие экстерриториально... Статья 245(2) провозглашает, что никакой закон, принятый парламентом, не может считаться недействительным по причине того, что он имеет экстерриториальное действие. Поэтому парламентский статут, имеющий экстерриториальное действие, не может быть исключен из рассмотрения. Действие закона может распространяться на лица, вещи и действия вне пределов территории Индии. Общий принцип, вытекающий из суверенитета государства, заключается в том, что законы одного государства не могут действовать в другом государстве. Очевидное противоречие между этими двумя позициями было разъяснено в утверждении, сделанном в деле British Columbia Electric Railway Company Limited v. King[217]: "Законодатель, принимающий закон, имеющий экстерриториальное действие, может обнаружить, что то, что он принял, невозможно применить напрямую, но акт не является недействительным по этому основанию, и суды этого государства должны применять закон в рамках механизмов, доступных им". Другими словами, если закон не может быть применен в другом государстве, он может, тем не менее, быть применен судами принявшего закон государства в той степени, в которой это допустимо в рамках доступных им механизмов. Они не будут считаться этими судами недействительными по причине своей экстерриториальности. Однако вопрос заключается в том, необходим ли нексус с чем-либо в Индии. Нам кажется, что в отсутствие такого нексуса у парламента нет законодательной компетенции. Мы отмечаем, что согласно ст. 245(1) парламенту предоставлены полномочия вводить законы во всей Индии или в части территории Индии. Побуждение к закону должно быть найдено в самой Индии. Закон может иметь экстерриториальное действие, чтобы воздействовать на объект, и этот объект должен иметь отношение к чему-то в Индии. Немыслимо, чтобы парламент в Индии принял закон, не имеющий отношения к чему-либо в Индии. Единственный оставшийся вопрос - насколько содержание терминов оспариваемого положения указывает на нексус..."
В процитированном выше постановлении суда вопрос о праве парламента на принятие законов при отсутствии нексуса к Индии не был рассмотрен, поскольку истец отказался от иска. Однако этот вопрос рассмотрела Конституционная панель (Constitution Bench) Верховного суда Индии по настоянию генерального атторнея (Attorney General of India) в другом деле, GVK Inds. Ltd. & Anr. v. The Income Tax Officer & Anr[218]. В этом деле суд, продолжая логику изложения пределов конституционных полномочий, ранее отмеченных в Corporation of India v. CIT, постановил, что Парламенту по Конституции разрешено вводить законы, имеющие экстерриториальное действие, но только в случаях реальной или ожидаемой связи с Индией, причем она не должна быть "иллюзорной или фантастической". Верховный суд также отметил, что если экстерриториальный аспект или причина закона не имеют воздействия на Индию или нексуса с ней, то такой закон будет считаться вне полномочий (ultra vires) как относящийся к иностранной территории, а не к территории Индии и потому не имеющим юридической силы. На основании аналогичной аргументации Верховный суд Индии в деле Vodafone International Holdings B.V. v. Union of India [219] также отменил требование налоговых органов об уплате налога с прироста капитала, предъявленное компании Vodafone International Holdings B.V., которая косвенно, приобретя акции кайманской компании CGP Ltd., получила тем самым контролирующее участие в индийском телекоммуникационном операторе Hutchison Essar. Суд исходил из того, что ст. 195 Закона о подоходном налоге Индии не имеет экстерриториального действия, а сама сделка по покупке акции за пределами Индии представляет собой единое целое и не может быть разделена на части, каждая из которых, взятая отдельно, могла бы иметь связь с территорией Индии.
2.8. Концепция налогового резидентства
Напомним: чтобы определить налоговую обязанность лица по отношению к государству (которая базируется на принципе экономической привязанности), вначале необходимо корректно установить само лицо, подлежащее налогообложению. Затем - выяснить, насколько сильна экономическая привязанность лица к государству (для обоснования права государства на налогообложение лица). Пожалуй, основная форма или фактор такой экономической привязанности современных налоговых систем - это критерий резидентства.
Налоговое резидентство, вне сомнения, центральная концепция всей современной теории международного налогообложения. Прежде всего термин резидентства в национальном налоговом законодательстве определяет признаки принадлежности субъекта к налоговой системе государства для определения общемировой налоговой обязанности субъекта.
Положения национальных правовых систем, касающиеся определения налоговой привязки, крайне важны в международном налогообложении. К этим положениям в первую очередь относятся принципы определения налоговой обязанности лиц, находящихся в пределах налоговой юрисдикции государства. Налоговая обязанность лица по национальному праву возникает, как было сказано ранее, в силу персональной либо экономической привязки. Налоговая обязанность, возникающая в силу персональной налоговой привязки, называется налоговым резидентством (tax residence). Если персональной привязки нет, налоговая обязанность, тем не менее, может также возникать по причине экономических интересов субъекта, связанных с территорией государства, либо персонального присутствия на территории государства. Такая налоговая обязанность называется налогообложением у источника. Персональная налоговая привязка обычно означает так называемую неограниченную налоговую обязанность (unlimited or world-wide tax liability), в то время как экономическая налоговая привязка создает ограниченную налоговую обязанность (limited tax liability), т. е. налогообложению подлежат только доходы и имущество, происходящие с территории данного государства или находящиеся на ней.
Таким образом, категория резидентства в правовом регулировании налогообложения связана с определением субъектного состава налогоплательщиков и их статуса по основанию наличия (отсутствия) у них отношений с одной или несколькими налоговыми юрисдикциями. По мнению А. А. Шахмаметьева, содержание и значение категории "резидентство" и ее место в правовом регулировании налогообложения продолжают эволюционировать вместе с историей развития налоговых механизмов. Данная категория выступает как общая методологическая платформа для формализации отношений субъектов международной деятельности с налоговыми юрисдикциями и выражается в выделении специальных категорий налогоплательщиков (резидентов, нерезидентов, домицилированных лиц и т. д.)[220]. Категория "резидентство" может рассматриваться в узком значении, буквальном, т. е. как устойчивые отношения лица с государством (его налоговой территорией), позволяющие считать лицо налоговым резидентом государства. В широком значении категория выступает как правовой механизм, включающий систему критериев, которые применяются в установленном порядке и которые призваны обеспечить легальные и легитимные правила определения связей лица с государством. Такие связи (политические, экономические, юридические, социальные) считаются основанием для признания лица резидентом государства и возложения на него налоговых обязательств.
В зависимости от степени и характера такой привязанности налогоплательщиков к территории государства в системе налогового регулирования необходимо установить дифференцированный подход к двум группам налогоплательщиков - резидентам и нерезидентам. Речь идет о правилах и критериях налогообложения различных объектов в зависимости от их территориальной привязанности. Резидент и нерезидент выступают в качестве самостоятельных категорий понятийного аппарата современной налоговой системы, а правила налогообложения указанных групп налогоплательщиков могут рассматриваться как основа соответствующих институтов - специальных режимов налогового права[221].
Заключение и действие налоговых соглашений также целиком основаны на концепции налогового резидентства, поскольку такие соглашения применяются к резидентам договаривающихся государств, при том, что определяется данное понятие по законам каждого из них. Основная идея концепции резидентства - налоговая принадлежность субъекта к налоговой системе государства, если субъект имеет сильные персональные и экономические связи с ним. Поскольку лицо может иметь такие связи более чем с одним государством, то, соответственно, возможно быть резидентом более чем одного государства.
2.8.1. Определение понятия "налоговый резидент"
Если обратиться к международному налоговому глоссарию IBFD[222], в нем дано следующее определение резидентства (перевод автора): "Резидентство означает юридический статус лица в отношении какой-либо отдельной страны с точки зрения обоснования применения к данному лицу налогообложения по общемировому доходу. В случае физических лиц такой статус обычно определяется на базе фактов и обстоятельств, в особенности это касается персональной принадлежности к затронутой стране: количество дней, проведенных в стране; персональные экономические связи со страной и т. д. В случае иных лиц существует два общепринятых подхода: один основан на формальных критериях, таких как место инкорпорации или государственной регистрации, и второй, содержательный критерий, основан на таких критериях, как местонахождение места управления, центрального управления и контроля, головного офиса или основного места ведения бизнеса. Многие страны применяют оба критерия одновременно таким образом, что компания будет резидентом, если она инкорпорирована либо эффективно управляется в рассматриваемой стране. Принцип резидентства, используемый в соглашениях об избежании двойного налогообложения, базируется на национальной концепции резидентства каждого из договаривающихся государств, как минимум в той части, которая создает общемировое налоговое обязательство (или неограниченную налоговую обязанность), и основан на таких критериях, как домициль, резидентство, место управления и т. п.".
Является ли лицо резидентом данного государства или нет, определяет исключительно национальное налоговое законодательство. Правила установления резидентства зависят от того, применимы они к физическим или же юридическим лицам.
Большинство стран мира применяют налоговую систему, в которой комбинируются принципы резидентства и источника. В этих системах налогами облагаются общемировые доходы и имущество резидентов государства. Что касается нерезидентов, то облагаются налогами только те доходы, которые происходят с территории данного государства, и то имущество, которое там находится.
Некоторые государства применяют исключительно принцип территориальности[223]. В таких системах резидентство налогоплательщиков не имеет значения, налогами облагаются доходы и имущество любых лиц на территории страны, а доходы и имущество из зарубежных источников освобождены от налога. Если бы все страны единообразно применяли территориальный принцип налогообложения, то проблема международного двойного налогообложения не возникла бы. К слову, понятие "территориальность" в строгом значении слова не синонимично источнику. Территориальность подразумевает географическую связь, которая может быть основана либо на объективном критерии - источнике (доход, деятельность или имущество) на территории, либо на связи субъекта с территорией (резидент, домициль, национальная принадлежность).
2.8.2. Налоговое резидентство физических лиц
Любое государство, следующее политике налогового резидентства, должно установить критерии персональной или экономической привязки физических лиц к своей налоговой юрисдикции во внутреннем налоговом законодательстве. Обычно резидентство означает, что физическое лицо облагается налогом в стране в отношении всего своего общемирового дохода (world-wide income), независимо от того, возникает он из источников в стране или вне ее пределов. Для сравнения: государства, придерживающиеся территориального принципа, облагают налогом только доход из источников в пределах страны вне зависимости от того, проживает ли лицо в данной стране.
Большинство государств ОЭСР при проверке резидентства физических лиц ориентируются на постоянное жилище лица на территории государства как на основной критерий. Одновременно учитываются и другие факторы: проживание семьи, социальные связи, извлечение дохода, банковские счета, гражданство, домициль, право на временное пребывание (виза или вид на жительство), продолжительность пребывания на территории страны. В этом отношении самый известный и распространенный тест - это "правило 183 дней", применяемое в большинстве стран в качестве базового теста, в том числе и в России. Кроме того, существует и так называемое "правило всех фактов и обстоятельств" (facts-and-circumstances test), по которому анализируются все личные обстоятельства и связи лица с государством и в итоге принимается решение о том, имеются ли существенные связи физического лица с государством.
Правила определения резидентства физических лиц возникли несколько веков назад. Так, в Англии до XIV в. существовал термин "местный житель" (inhabitant), соответствующий современному понятию резидента, однако сам термин "резидент" (resident) появился лишь в 1379 г.[224] Соответственно, данные правила возникли задолго до появления первых корпораций.
По мере интенсификации международной экономической деятельности и развития механизма ее налогообложения усложнялись и основания признания резидентства. Профессор А. А. Шахмаметьев пишет, что "непосредственная территориальная физическая или юридическая "зависимость" субъекта стала дополняться расширенной, основанной на личных связях налогоплательщиков с данной страной"[225]. Более значимыми становятся не формальные конструкции, а юридические фикции. Как отметил французский исследователь К. Розье, "связь налогоплательщика становится весьма деликатной проблемой, когда капиталы и лица перестают быть связанными с землей, на которой они рождены или с которой они произошли. Можно жить в одном государстве, быть гражданином другого, иметь собственность в третьем, вести дела в четвертом. В данном случае возникают вопросы: какое государство будет удерживать налоги и как обосновывать связь налогоплательщика с собой. Эта связь может быть трех типов: политическая, если она вытекает из качества субъекта, т. е. речь идет о гражданстве; социальная, если она показывает более или менее продолжительное нахождение или основное местонахождение в этой стране; экономическая, если она заключается в участии в экономической деятельности, в обороте и производстве богатства этой страны"[226]. Ричард Ванн, обобщая используемые государствами связующие факторы, выделяет три основных подхода к определению резидентства физических лиц[227]: 1) подход, когда анализируются все факты и обстоятельства, связанные с человеком; 2) подход, при котором используются признаки персональной привязки, имеющиеся в других отраслях законодательства, включая гражданское, иммиграционное право и т. д.; 3) подход оценки степени физического присутствия в государстве, например на основе учета количества проведенных на его территории дней.
Рассмотрим данные подходы подробнее.
● Подход, основывающийся на анализе "фактов и обстоятельств"
Согласно подходу на основе фактов и обстоятельств (facts-and-circumstances approach) не существует единственного решающего критерия - все факторы, будучи взвешенными, играют роль при определении резидентства. Во многих странах данные правила даже не закреплены законом, определение их содержания оставлено судебной практике. Как отметили Ангхарад Миллер и Линн Оатс Бас[228], налоговое резидентство при таком подходе рассматривается как "персональный признак", и поэтому почти невозможно создать законодательные нормы, покрывающие все возможные ситуации всех людей. Все факты, имеющие отношение к резидентству физического лица, рассматриваются как взятые в целом, при этом ни один из критериев не признается определяющим. Рой Рохатги[229] отметил следующие факторы-тесты, сгруппировав их по проанализированным им странам:
- Резиденция или дом, доступный для проживания (residence or home available), подразумевает постоянное жилое помещение. Доступная резиденция или дом означает любую недвижимость, которой налогоплательщик может постоянно пользоваться. Намерение оставаться там неважно. Тест дома может включать в себя и апартаменты для каникул (holiday apartments), но не гостиничные комнаты, если только они не арендуются постоянно (примеры: Австрия, Венгрия, Германия, остров Гернси, Израиль, остров Мэн, Норвегия, Португалия, Словения, Хорватия)
- Экономические, социальные и семейные связи (центр жизненных интересов - centre of vital interests). Тест субъективен и определяет резидентство налогоплательщика на основе его жизненного стиля, семейных, социальных, политических и культурных связей со страной. Это понятие шире, чем просто место, где человек проживает или находится некоторое время. В некоторых странах центр жизненных интересов означает место нахождения семейного дома или место, где лицо и его семья обычно проживают (примеры: Австралия, Бельгия, Греция, Израиль, Испания, Италия, Канада, Люксембург, Франция, Швейцария, Япония)
- Постоянная или основная резиденция (permanent or principal residence), или обычное место пребывания (habitual, usual or customary place of abode): тест обычно обозначает страну, в которой лицо физически остается или обычно проживает. Обычное пребывание (habitual abode) подразумевает нечто большее, чем место, где человек "пребывает более часто" в пределах непродолжительного периода времени, например в течение года. Термины "постоянное" (permanent), "основное" (principal), "обычное" (habitual) означают, что человек проживает там более чем временно или обычно (примеры: Австралия, Австрия, Бельгия, Великобритания, Венгрия, Германия, Дания, Израиль, Италия, Китай, Латвия, Лихтенштейн, Люксембург, Мальта, Польша, Румыния, Сингапур, Турция, Финляндия, Франция, Чехия, Эстония, ЮАР, Япония)
- Намерение проживать постоянно (intention to reside permanently), т. е. не временно, используется в Великобритании, Греции, Индонезии, Ирландии, Люксембурге, Норвегии, Сингапуре, Турции, Филиппинах, Японии и др.
- Официальная регистрация: в ряде стран резидентами считаются лица, попавшие в реестры проживающих для голосования на выборах (Бельгия, Италия, Нидерланды).
- Национальность (гражданство) может затрагивать резидентный статус в определенных обстоятельствах (Аргентина, США)
- Иммиграционный статус: иммиграционное разрешение (вид на жительство) либо резидентная виза могут влиять на статус резидентства, поскольку это создает намерение оставаться на постоянное жительство в стране (Австралия, Израиль, Канада, США).
Наконец, Нэд Шелтон приводит аналогичные Р. Рохатги примеры методов определения резидентства физических лиц[230]:
- Критерий постоянного вида на жительство (permanent residence), выдаваемого по иммиграционным правилам (Аргентина, Бразилия, США)
- Доступное постоянное жилище (Австрия, Германия, Дания, Финляндия, Франция, Швейцария)
- Нахождение в течение периода времени (Австрия, Великобритания, Дания, Индия, Испания, Норвегия, США)
- Присутствие на основании профессиональной деятельности в течение периода времени (Новая Зеландия, Франция, Япония)
- Центр экономических и социальных интересов (Германия, Испания, Италия, Нидерланды, Франция)
- Национальность/гражданство (Аргентина, США).
Если обратиться к МК ОЭСР (ст. 4, посвященная налоговому резидентству), там мы найдем перечисление тех же типовых признаков, которые наиболее часто используются для данных целей, но в национальном законодательстве. Это тест времени пребывания (обычно 183 дня в календарном году), постоянное жилище, обычное местопребывание или центр жизненных интересов, который, в свою очередь, может включать в себя семейные связи, в том числе место проживания членов семьи, постоянно доступное жилище и т. д.
● Критерии, заимствованные из других отраслей законодательства
Второй общепризнанный подход - отсылка (заимствование) в правилах установления налогового резидентства к другим областям национального административного права, также имеющим дело с регулированием пребывания иностранных граждан, прежде всего к трудовому и иммиграционному праву. Речь идет о разрешениях, выдаваемых на занятие трудовой деятельностью, на постоянное проживание, или о виде на жительство, а также о гражданстве или налоговом домициле.
А. И. Погорлецкий, рассматривая налоговый домициль как место постоянного пребывания (проживания) физического лица-налогоплательщика с учетом намерения создать и иметь домициль именно в данной юрисдикции, отметил, что домициль происходит из англосаксонской правовой системы, его интерпретация в странах с иной правовой системой достаточно затруднительна[231]. Тем не менее домициль в ряде стран применяется в правовом механизме налогообложения международной деятельности и используется для определения "приписки" к соответствующей налоговой юрисдикции и физических, и юридических лиц.
Термин "домициль" (domicile)[232], или фискальный домициль, используется в различных странах в несколько размытом значении в качестве альтернативы понятию резидентства. Происхождение термина восходит к общему праву Великобритании, где он используется до сих пор и преимущественно относится к физическим лицам. Хотя в этом значении концепция домициля схожа с понятием резидентства, они не идентичны. По праву Великобритании каждый человек имеет домициль, причем домициль может быть только один. Домициль человека в общем праве Великобритании - это постоянное жилище; место, куда человек постоянно возвращается. В США домициль определяется как физическое присутствие, даже недолгое, с намерением оставаться постоянно. Различается несколько типов домициля: домициль по происхождению (domicile of origin), домициль по выбору (domicile of choice) и др., но данная типология служит скорее для обозначения того, как именно был приобретен домициль, и не изменяет основного значения термина. Аналогичные термины используются и в других странах, в том числе странах с цивилистической правовой системой. Для налоговых целей термин "домициль" используется в основном в отношении налогов на наследство и аналогичных, в то время как для подоходных налогов чаще используется концепция резидентства. По отношению к компаниям данный термин в основном обозначает место инкорпорации или регистрации. Термин "домициль" используется в этом значении во многих налоговых соглашениях, где он описывается как один из возможных критериев создания резидентства.
По отношению к физическим лицам домициль используется в значении, близком к тому, в котором термин употребляется в частном (гражданском, цивильном) праве: место, которое рассматривается как основное или главное место нахождения физического лица. В международном частном праве домициль означает условие/фактор связи (привязанности) для определения личного статуса лиц либо для правил, касающихся этих лиц[233]. Юридические лица, как и физические, обладают признаком правовой принадлежности к стране, который также выражается через категорию "домициль" или "ситус" (situs). Она обычно означает место расположения органов управления или центрального административного офиса. Когда налоговые правила страны предусматривают одновременное использование резидентства и домициля, то, как правило, различие между ними можно теоретически свести к смысловому оттенку степени привязанности к налоговой юрисдикции. При этом домициль выполняет функцию установления наиболее строгой, устойчивой связи лица с налоговой юрисдикцией, вследствие чего на лицо возлагаются неограниченные налоговые обязательства. Кроме того, резидентство и домициль иногда используются как синонимы в практике правового регулирования и в налоговой практике судов и профессиональных кругов. Однако смешение понятий "резидентство" и "домициль" происходит и вследствие их одновременного использования в законодательстве ряда государств для регулирования схожих отношений и чрезвычайно близких по сути объектов. Тем не менее схожесть категорий не нивелирует особенности каждой из них и не отменяет необходимости их различения. Отношения лица и налоговой юрисдикции, обозначаемые термином "резидентство", более универсальны, если специально не указано его иное содержание либо не требуется включение иных понятий, в том числе понятия "налоговый домициль".
Многие экономически развитые зарубежные страны более подробно регламентируют вопросы резидентства. Это выражается в усложнении применяемых критериев и в их многообразии. Так, законодательство США (ст. 877, п. b ст. 7701 Кодекса внутренних доходов)[234] в числе прочих оснований установления резидентства предусматривает в качестве основного тест физического присутствия лица на своей территории. Однако в США порядок применения данного критерия довольно сложный. Для решения вопроса о резидентстве физического лица учитывается общий срок его нахождения на территории США за три календарных года подряд. Лицо признается налоговым резидентом США, если этот срок в сумме составит 183 или более дней, при этом в течение расчетного трехлетнего периода данное лицо должно находиться на территории США в последнем (текущем) календарном году не менее 31 дня, а из первого и второго предшествующих лет учитываются, соответственно, одна треть и одна шестая времени нахождения в США за эти два года. Данное правило не применяется, во-первых, в отношении лиц, находящихся на территории США для лечения, обучения и с иными специальными целями; во-вторых, если лицо проживает в США менее 183 дней в календарном году (и срок нахождения в США за два предшествующих года достаточен для признания его резидентом) и имеет в другой стране основные источники дохода, облагаемые налогом объекты недвижимости, тогда лицо признается нерезидентом. Другими словами, здесь дополнительно используется критерий различных форм связи физического лица с налоговой юрисдикцией.
США - одна из немногих стран, где для определения налогового резидентства используется критерий гражданства[235]. Приоритетное значение данного критерия в налоговой практике США, позволяющего привлекать к исполнению налоговых обязательств своих граждан независимо от места их жительства, основывается на концепции преимуществ гражданства США, которые распространяются за пределы национальной территории. Р. Л. Дернберг отмечает, что США - уникальная страна, рассматривающая гражданство как основание для налоговой юрисдикции, и объясняет, что последняя, "основанная на гражданстве, может объясняться доступными для граждан выгодами. Например, граждане США реально используют договоры страхования; они могут возвратиться в США в любое время, им также обеспечена защита правительства США во время их пребывания за границей"[236].
Проблема с использованием таких критериев в том, что изначально они созданы для других целей, не связанных с налогообложением, однако их очевидное преимущество - относительная определенность в применении; но чаще всего такие правила применяются не как независимые, а в совокупности с прочими тестами, например тестом физического присутствия (см. далее). К примеру, в США используется комбинация тестов, т. е. налоговыми резидентами признаются граждане США и резиденты-неграждане. Резидент-негражданин определен как физическое лицо, являющееся постоянным резидентом США (permanent resident) на основании иммиграционного законодательства (так называемый тест зеленой карты - green card test), и любое лицо, удовлетворяющее критерию теста значительного присутствия (substantial presence test). Второй тест - не что иное, как правило, основанное на времени физического нахождения на территории США исходя из количества дней в календарном году.
Налоговое резидентство физических лиц может представлять собой серьезную проблему для индустриально развитых стран ввиду миграции состоятельных граждан-резидентов по налоговым причинам[237]. К примеру, резиденты, которые ожидают получения существенного богатства (состояния), прироста капитала от продажи бизнеса или наследства, намеренно становятся налоговыми резидентами другой страны, где налогообложение таких доходов значительно ниже либо вовсе отсутствует. При этом важно, разумеется, что основная часть такого состояния не должна быть расположена в предыдущей стране резидентства ввиду налогообложения у источника, т. е. в основном речь идет об иностранных доходах. Эта тенденция объясняет введение в последние годы в национальное законодательство таких стран, как США, более жестких норм о налоговом резидентстве физических лиц, в частности облагающих налогом так называемый выход из юрисдикции (exit taxation)[238].
● Критерии периода времени физического присутствия
Самая распространенная система проверки налогового резидентства - учет дней фактического пребывания на территории страны. Обычно базовым тестом является временной период, превышающий 183 дня в течение календарного года либо скользящего 12-месячного периода, причем дни приезда в страну и отъезда из страны считаются целым днем, за редкими исключениями. Если используется календарный год, то лицо может определить резидентство в том календарном году, за которое оно должно подать налоговую декларацию. Использование календарного года достаточно объективно и в большинстве случаев позволяет достаточно легко установить резидентство. Недостаток правила - возможность манипуляций. К примеру, лицо может проводить в стране по 182 дня в календарном году на протяжении многих лет, так и оставаясь нерезидентом. Именно поэтому многие страны (включая Россию) ввели правило так называемого скользящего 12-месячного периода, по которому лицо признается резидентом, если оно провело в стране 183 дня в 12-месячном периоде, заканчивающемся в календарном году. Другая вариация теста - время пребывания в стране в течение нескольких следующих подряд временных интервалов: резидентом признается лицо, которое проводит в стране минимум 90 дней в течение трех последующих календарных лет.
Любую форму теста пребывания критикуют за механистичность и потенциал для несправедливого налогообложения. Так, если для островных государств это не проблема, то для жителей из приграничных районов материковых государств, которые часто пересекают границу на короткие периоды времени, может возникать проблема двойного налогообложения. Например, когда лицо живет в приграничном районе одной страны, но регулярно едет на работу в близлежащий район другой страны (примеры: Франция - Швейцария, Германия - Польша), оно может оказаться двойным резидентом на основании теста 183 дней. Или двойное налогообложение возникает по принципу резидентство - источник: если человек считается резидентом одной страны, но получает доход от трудового найма из источника в другой стране.
В 1992 г. Налоговый комитет ОЭСР выпустил отчет[239], посвященный проблеме исчисления срока 183 дней, в котором отмечено значительное многообразие правил подсчета дней для лиц, прибывающих в страну и уезжающих из нее. Так, многие страны считают часть дня, проведенного на своей территории, целым днем, а некоторые учитывают даже часы в пределах одного дня[240]. Рой Рохатги также приводит примеры многочисленных различий в трактовке дней приезда и отъезда (прилета и вылета), а также транзитного нахождения в стране[241]. Поэтому правило физического присутствия редко применяется как самостоятельный тест, оно совмещается с прочими тестами, описанными ранее. Как правило, проблема приграничных работающих (frontier workers) может быть разрешена только путем заключения налоговых соглашений, в которых ситуацию двойного резидентства исключает применение иерархии тестов: постоянное жилище (permanent home), обычное местопребывание, центр жизненных интересов и гражданство (nationality), как это уже было описано ранее в настоящей главе.
● Устранение двойного резидентства физических лиц в Модельной Конвенции ОЭСР
Если физическое лицо признается налоговым резидентом двух или более стран на основании внутреннего законодательства той или иной страны, то конфликт двойного резидентства разрешается на основании правил параграфа 2 ст. 4 Модельной Конвенции ОЭСР (далее - МК ОЭСР). Он содержит каскадную серию тестов, т. е. критериев, для выбора налогового резидентства только одной страны. Первый критерий - это постоянное жилище. Если критерий не решает ситуацию двойного резидентства (например, лицо может иметь по одному жилищу в каждой стране), необходимо перейти ко второму тесту - центру жизненных интересов - и так далее последовательно к тесту обычного пребывания (habitual abode) и тесту гражданства. Согласно Комментариям к МК ОЭСР[242], при определении налогового резидентства на основании критерия обычного пребывания (п. b параграфа 2 ст. 4 МК ОЭСР) период времени, в течение которого должно быть проведено сравнение периодов пребывания, не установлен. Поэтому для определения резидентства физического лица период времени пребывания должен быть достаточно длительным, чтобы определить, является ли резидентство в каждой из стран обычным, а также должна быть установлена длительность интервалов пребывания. Если ни один из тестов так и не позволит определить налоговое резидентство физического лица, то вопрос отдается на разрешение взаимосогласительной процедуре двух стран.
2.8.3. Налоговое резидентство корпораций
Когда в начале XIX в. в налоговых законах государств появились упоминания о первых корпорациях, то понятие резидентства в отношении них вводить не предполагалось: на тот момент резидентами называли только физических лиц. Поскольку современные корпорации распространились со второй половины XIX в., то судам, рассматривавшим налоговые споры с участием корпораций, приходилось применять по аналогии нормы о резидентстве, относящиеся к физическим лицам.
Calcutta Jute Mills v. Nicholson - первое известное судебное дело, в котором рассматривался вопрос о резидентстве корпорации, появилось в 1876 г. в Великобритании. В этом деле судья барон Хаддлстоун сказал[243]: "Использование слова "резидентство" основано на привычках обычных людей, а потому неприемлемо для искусственного юридического лица, которое мы называем корпорацией. Однако для придания юридической силы положениям закона необходимо присвоить данному искусственному лицу понятие искусственного резидентства, которое должно быть сформировано по аналогии с физическим лицом".
Исторически сложилось так, что для определения резидентства корпораций использовались два альтернативных и потому конкурирующих принципа: принцип инкорпорации и принцип места управления (вариация последнего - принцип местонахождения центрального органа управления). В большинстве стран с современной налоговой системой используются оба теста одновременно.
Страны обычно применяют один или несколько критериев-тестов для определения связующих факторов (connecting factors), по которым компания может быть признана налоговым резидентом страны. Нэд Шелтон приводит следующую сравнительную таблицу (с англоязычными названиями терминов для иллюстрации их значений на английском языке)[244]:
Как видно из таблицы, тесты определения резидентства юридических лиц на практике довольно сложны и включают в себя не только место инкорпорации, но и место управления, место центрального управления и контроля, место эффективного управления, место нахождения центрального офиса, место нахождения акционеров или топ-менеджмента и т. д. Большинство тестов зачастую требуют детального анализа всех фактов и обстоятельств и не могут быть применены механически, подобно тесту инкорпорации. Принцип определения исключительно по месту управления и контроля также применяется не только в Сингапуре, но и на Кипре. Возможна ситуация, к примеру, что компания, инкорпорированная (зарегистрированная) на Кипре, окажется налоговым резидентом другого государства и при этом не будет налоговым резидентом Кипра. Некоторые из приведенных в таблице критериев перешли в налоговое законодательство из корпоративного права, в то время как часть критериев - специфические категории налогового права, например концепция управления и контроля, характерная для Великобритании и Ирландии. Для стран континентальной Европы, например Германии, более характерно заимствовать понятия ("инкорпорация" или "юридическое местонахождение", к примеру) из гражданского (корпоративного) права.
Рой Рохатги[245] обобщенно выделяет две группы тестов резидентства корпораций: 1) место инкорпорации (place of incorporation) или юридического местонахождения (legal seat); 2) место управления или реальное местонахождение (location of management or real seat). Вторая группа тестов включает в себя такие концепции: место управления (place of management), место центрального управления и контроля (place of central management and control), место эффективного управления (place of effective management).
● Место инкорпорации и юридическое местонахождение
При использовании налогового статуса наиболее очевидный критерий персональной налоговой привязки - это место инкорпорации юридического лица.
Концепция инкорпорации характерна для Австралии, Великобритании, Гонконга, Израиля, Испании, Канады, США и Швеции, однако при этом значение данного термина может варьироваться. Вариации сводятся к форме государственной регистрации юридического лица, формализуемой в виде включения в государственный реестр и выдачи сертификата или свидетельства. В противоположность инкорпорации термины "корпоративное местонахождение" (corporate seat), "юридическое местонахождение" или "местонахождение в силу закона" (statutory seat) - это концепции гражданского права, известные в Германии, Австрии, Бельгии, Франции, Португалии и Швейцарии.
Таким образом, концепции местонахождения (seat) и инкорпорации изначально не относятся к исконно налоговым, однако в настоящее время они используются в разных странах как критерии для определения налогового резидентства юридических лиц. Теория местонахождения исследует вопрос о реальном нахождении административного офиса компании, т. е. места, где реализуются центральные управленческие функции или где обычно находится высший управленческий состав компании. Соответственно, для определения компании налоговым резидентом обычно достаточно, если корпоративное местонахождение расположено на территории страны, т. е. в этом смысле местонахождение - безусловный и самый важный критерий определения налогового резидентства. Именно поэтому важно отличать местонахождение от инкорпорации. Компания, инкорпорированная в государстве, совершенно необязательно должна иметь в нем "местонахождение".
Если определение резидентства на основе концепции инкорпорации и местонахождения в основном применяется без проблем, то с применением второй группы тестов, связанных с местом реального управления, ситуация противоположная. Определения терминов, связанных с местом управления, отличаются от страны к стране, а также в правоприменительной практике. Рой Рохатги, отмечая различия в терминологии, использующей концепцию управления, приводит следующие примеры[246]: "Определение управления широко различается в местных законодательствах и практике различных стран. Например, управление может определяться как "управление и контроль" (определение политики - policy making) или операционный менеджмент (исполнение политики - policy execution). Головной офис (head office) может быть зарегистрированным офисом ("юридический головной офис" - legal head office) или основным местом контроля и операционного менеджмента ("административный головной офис" - administrative head office). Некоторые страны используют место основной деятельности (place of principal activity) для указания на то, откуда происходит управление бизнесом".
● Концепция места управления
Альтернативный тест налогового резидентства корпораций основывается на местонахождении управления, центрального управленческого органа компании. Фактически для определения налоговой привязки компании к государству используется критерий места, где принимаются основные управленческие решения высшего уровня. Этот тест исторически применялся в Великобритании на основе судебной практики и позже был перенят другими странами Британского содружества наций и прочими странами ОЭСР, заимствовавшими формулировки МК ОЭСР при установлении правил налогового резидентства во внутреннем законодательстве.
Один из наиболее характерных критериев налогового резидентства - различные вариации теста места управления, применяемого, когда государство пытается определить персональную налоговую привязку к своей налоговой юрисдикции в отношении компании, инкорпорированной за ее пределами. Этот тест широко распространен и применяется уже более ста лет. При нем определяется совокупность обстоятельств, свидетельствующих об управлении компанией на территории государства: местонахождение членов управляющего органа (совета директоров), место заседаний совета директоров, собрания акционеров, бухгалтерского учета, управления банковскими счетами, принятия основных решений и т. д. Кроме того, место управления может также быть одним из признаков образования постоянного представительства. Тест изначально произошел из национального законодательства Австрии, Германии и Нидерландов.
Как сообщает Рой Рохатги[247], другие вариации теста места управления таковы: место операционного (operational) или ежедневного/текущего управления (day-to-day management) - Австрия, Дания, Испания, Нидерланды; место принятия важных политических решений - Германия; место ежедневной деятельности (day-to-day activities) или место, где принимаются решения, - Швейцария.
Клаус Фогель отметил[248], что место управления - это место, "где определяются важнейшие элементы политики" (where the important policies are actually made), сославшись на некоторые немецкие судебные решения. Решающим признаком является не место, где управленческие решения вступают в силу, а место, откуда они исходят. В соответствии с последовательными судебными решениями Верховного федерального суда Германии (Bundesgerichtshof) центр управленческой деятельности компании является в общем случае местом, откуда лицо, уполномоченное представлять компанию, управляет бизнесом. Место, откуда происходит лишь общий надзор, не считается таковым. Если с помощью этих критериев выяснить место управления невозможно, то резидентство будет определено по месту проживания топ-менеджеров (достаточно спорный критерий, реальная деятельность компании может происходить в другом месте).
Иногда тест места управления употребляется во взаимосвязи с принципом места эффективного управления. Основное различие между ними в том, что у компании может быть несколько мест управления, однако, по логике ОЭСР, лишь одно место эффективного управления.
● Концепция центрального места управления и контроля
Другая классическая иллюстрация концепции места управления - принцип центрального управления и контроля, произошедший из Великобритании и распространенный в странах, исторически связанных с ней. Эта концепция является ключевой в международном налоговом праве, она оказала огромное влияние на концепцию налогового резидентства в налоговых соглашениях. Как пишет Рой Рохатги[249], сейчас данная концепция закреплена в законодательстве не только Великобритании, но и Австралии, Гонконга, Израиля, Канады, Малайзии, Норвегии, Сингапура и других стран. Определение центрального управления, происходящего на высшем уровне управляющего звена (совет директоров, менеджеры высшего звена), которое занимается стратегическими решениями, обычно противопоставляется каждодневному управлению: административным функциям операционного управленческого состава компании.
Основное значение данного принципа установлено в знаменитом британском прецеденте 1906 г. De Beers Consolidated Mines Ltd. v. Howe[250], судья лорд Лоребурн сформулировал его так: "Индивидуум может иметь иностранное гражданство и тем не менее проживать в Великобритании. Так может и компания. Иначе у нее может быть местонахождение менеджмента и центр торговли в Великобритании, под защитой английского права, и тем не менее она может избежать налогообложения просто на основе регистрации за границей, выплачивая дивиденды за границу... При применении концепции резидентства к компании нам надлежит придерживаться ее примерно таким же образом, как это возможно по аналогии с индивидуумом. Компания не может есть и спать, однако у нее может быть дом, и она может вести бизнес. Мы должны, таким образом, установить, где именно она имеет дом и ведет бизнес... В решениях Calcutta Jute Mills v. Nicholson... и Cesena Sulphur Co. v. Nicholson... уже тридцать лет назад был упомянут принцип, что компания является резидентом для целей подоходного налога там, где на самом деле ведется ее бизнес. Я рассматриваю это как единственно верное правило, и реальный бизнес ведется там, где на самом деле находится центральное управление и контроль компании... Этот вопрос решается исключительно в результате анализа подлежащих установлению фактов, а не согласно содержанию тех или иных положений или уставов, но на основании детального изучения бизнеса и торговли"[251]. Компания De Beers Ltd. была инкорпорирована в ЮАР и там же вела все основные торговые операции. Однако ключевые, стратегические для компании решения принимались в ходе заседаний в Великобритании, где также проживало большинство директоров компании. Суд палаты лордов постановил, что компания считается резидентом для целей налогообложения в Великобритании, вся ее общемировая прибыль подлежит обложению налогом[252].
Правило De Beers было подтверждено в другом деле, Bullock v. Unit Construction Co Ltd.[253], в котором африканские дочерние компании, принадлежащие материнской компании из Великобритании, признали налоговыми резидентами Великобритании. Ключевым фактором послужило то, что управление компаниями и контроль за ними происходили со стороны материнской компании, т. е. с территории Великобритании. Суд определил, что "...директора [дочерних компаний]не занимались вопросами, реально значимыми... в отношении управления и контроля". Данное решение не представляет собой что-то революционное, оно лишь развивает и логически продолжает аргумент в деле De Beers о том, что определять корпоративное резидентство стоит на основе детального изучения характера бизнеса, а не корпоративного устава и иных правоустанавливающих документов. Место, где проходят собрания совета директоров компании, не всегда считается определяющим при установлении места центрального управления и контроля. К примеру, может оказаться, что совет директоров дочерней компании следует указаниям совета директоров материнской компании. Совет директоров компании может стать отправной точкой для поиска места центрального управления и контроля, однако это не исключает ситуации, когда законные права и полномочия совета директоров принадлежат лицу, находящемуся в ином месте, чем совет директоров[254].
Оба решения показывают, что определение места центрального управления зависит от фактов и обстоятельств каждой конкретной ситуации, но решающий фактор - место нахождения высшего руководства всей МНК в целом. Иными словами, определение выбора теста резидентства компании - вопрос права, но его применение - вопрос факта.
В отличие от De Beers, в котором рассматривался вопрос о налоговом резидентстве иностранной компании, в двух последующих британских прецедентах исследовалось двойное резидентство компании, инкорпорированной в Великобритании, но ведущей деятельность и потенциально имеющей место управления за ее пределами. В деле Swedish Central Railway[255] компания, инкорпорированная в 1870 г., строила железную дорогу в Швеции, но долгое время была налоговым резидентом Великобритании. Однако в 1920 г., когда строительство дороги завершилось, устав компании изменили так, чтобы переместить центральное управление и контроль в Швецию. Суд, связанный принципами, изложенным в De Beers, признал, что компания, безусловно, управляется и контролируется из Швеции с 1920 г., однако при этом также согласился с аргументом налоговой службы, что одновременно компания является резидентом Великобритании. Во-первых, суд признал, что компания может быть резидентом более чем одной страны. Во-вторых, одновременно с тестом De Beers суд указал на возможность применения альтернативного теста резидентства, помимо инкорпорации компании в Великобритании: там же хранились печать, реестр компании, был открыт ее счет в банке, происходил аудит бухгалтерской отчетности и т. д. Суд счел эти признаки достаточными для признания компании резидентом Великобритании.
Вместе с тем в последующем деле Egyptian Delta Land[256] суд палаты лордов принял противоположное решение, в том числе потому, что корпоративных признаков, как в Swedish Central Railway, не было. Позже вопрос налогового резидентства компании, инкорпорированной в Великобритании, но управляемой из-за рубежа, потерял актуальность: в налоговом законодательстве Великобритании и других стран появились тест инкорпорации и тест центрального управления и контроля.
Позже возникли новые прецеденты, аналогичные De Beers, в которых иностранная компания признавалась резидентом Великобритании. В деле New Zealand Shipping v. Thew[257] исследовалась ситуация с распределенным корпоративным управлением. В компании фактически было два совета директоров: местные директора управляли операциями в Новой Зеландии, а британские занимались корпоративным контролем за финансовыми и административными делами. Суд признал компанию налоговым резидентом Великобритании, поскольку новозеландский совет директоров находился в подчинении у британского "борда". Суд принял такое решение, поскольку принцип центрального места управления и контроля обозначает высший уровень принятия решений корпорации; при нескольких местах управления в качестве основного выбирается то, где принимаются именно высшие управленческие решения.
В деле Egyptian Hotels v. Mitchell[258] суд также признал египетскую компанию резидентом Великобритании, сославшись на то, что контролирующая власть (controlling power), а также "управление и мозг предприятия" (management and brain of the undertaking) находились в Великобритании.
Таким образом, МНК, структурирующие бизнес за границей метрополии путем формирования дочерних компаний, должны удостовериться в достаточной автономии и независимости местных органов управления от органов управления материнской компании. Однако какой уровень независимости можно считать достаточным? Ответ на этот вопрос дают два других английских решения: Wood v. Holden и Untelrab Ltd v. McGregor. В решении Wood тест заключался в том, насколько совет директоров самостоятелен в плане осмысленности своих действий; в Untelrab критерий независимости совета состоял в праве директоров не согласиться с неправильным или неразумным предложением материнской компании.
В деле Wood v. Holden[259] рассматривался вопрос о том, может ли нидерландская компания быть признана налоговым резидентом Великобритании в силу того, что ее центральное управление и контроль (в лице фактического владельца компании) находятся в Великобритании. Нидерландская компания Eulalia Holdings BV управлялась директорами из Амстердама (компания ABN Amro Trust была назначена единоличным управляющим органом). Нидерландская компания совершила крупную сделку по покупке и продаже акций, но какой-либо другой деятельностью или операциями не занималась. Документы по сделке, как и саму сделку, разработала компания PriceWaterhouseCoopers (PWC) в Великобритании (PWC была консультантом владельцев бизнеса). Налоговая служба Великобритании утверждала, что Eulalia Holdings BV - резидент не Нидерландов, но Великобритании, поскольку владельцы (господин и госпожа Wood) и PWC "диктовали, что делать" управляющему органу - т. е., по сути, в Нидерландах не принимались деловые решения. Кроме того, налоговая служба Великобритании полагала, что нидерландская компания создана только для участия в налоговой схеме, в силу этого у ее единоличного директора нет возможности использовать компанию иначе, чем в такой схеме. Суд встал на сторону Eulalia, постановив, что компания - резидент Нидерландов, дав достаточно подробное обоснование. Суд не согласился с тем, что единоличный директор компании фактически не принимал решения, но только исполнял указания PWC или владельцев бизнеса. Из анализа документов не следовало, что вышеуказанные лица безусловно подразумевают, что директора обязательно и моментально подпишут каждый направленный им документ. Суд также не согласился с утверждением о том, что профессиональный консультант, такой как PWC, может быть признан лицом, осуществляющим "центральное управление и контроль" над компанией, сказав, что такие лица "...не находятся в том положении, чтобы давать приказы крупным банкам и трастовым компаниям. Внутренне маловероятно, что [профессиональный консультант]может делать что-то подобное, и все свидетельства коммуникаций с [единоличным директором]показывают, что он не делал этого".
Суд также не согласился с утверждением, что решения единоличного управляющего были простой юридической формальностью и потому должны быть проигнорированы: "Без решений AA Trust в своей роли управляющего директора Eulalia заключить сделку по покупке долей участия в Holdings и по их последующей продаже этих договоров бы не было. Не возникает сомнений в том, что АА Trust принимал эти решения в Амстердаме и несмотря на то что они были рекомендованы PWC в Манчестере". О периодичности заседаний директоров судья сказал: "...Специальные уполномоченные говорят, что... единственной деятельностью Eulalia... было приобретение и продажа... акций и вопросы, связанные с этим. Они добавляют: "Больше нечем было управлять, кроме этого". Это правда, но как это показывает, что Eulalia была резидентом Великобритании или что она не была резидентом Нидерландов? Eulalia совершила одну крупную сделку с точки зрения задействованных денежных сумм, но это не требовало частого и интенсивного контроля и управления, и если все доказательства говорят о том, что все необходимые решения принимались в Нидерландах, то из этого должно однозначно следовать, что компания - резидент Нидерландов". Судья сообщил, что решения все-таки принимал совет директоров. Не было доказательств того, что совет директоров действовал бессмысленно, хотя, разумеется, он находился под влиянием пожеланий семьи Wood, а консультанты хотя и влияли на совет, но не контролировали его.
Судья также согласился с предположением, что хотя дочерние компании создаются с общим ожиданием того, что они будут следовать требованиям материнской компании, но это не означает, что они не являются резидентами в своих юрисдикциях. Судья Л. Дж. Чадвик сформулировал это правило так: "При определении того, где находится место центрального управления и контроля компании, инкорпорированной вне Великобритании, важно отличать случаи, когда управление и контроль компании осуществляется через ее собственные уставные органы управления (совет директоров и общее собрание), от случаев, когда функции таких органов "узурпированы", в том смысле, что управление и контроль осуществляются независимо от таких органов или безотносительно них. Также, в рамках первой группы ситуаций необходимо различать (по крайней мере концептуально) роль "аутсайдера" в том, что он предлагает, консультирует и влияет на решения таких уставных органов в рамках осуществления последними своих функций, и роль аутсайдера, когда он диктует, какие решения должны приниматься. В этом контексте "аутсайдер" - лицо, которое самостоятельно не участвует в формальной процедуре (заседание совета директоров или общего собрания), посредством которой данные уставные органы осуществляют свои функции"[260].
Дело Wood v. Holden важно по ряду причин. Во-первых, потому, что на все ситуации необходимо смотреть с позиции здравого смысла. Утверждение Налоговой службы, что налоговая схема, созданная английским консультантом, повлияет на налоговое резидентство всех вовлеченных компаний, неверно. Необходимы дополнительные доказательства того, насколько директора компаний, вовлеченных в схему, фактически отказались от управления и контроля над дочерними компаниями и позволили материнской компании или иному лицу "узурпировать" центральное управление и контроль. Во-вторых, это дело продолжает целый ряд других дел[261], в которых утверждается важнейший принцип, что влияние (influence) - это не то же самое, что контроль (control). Совет директоров может действовать под влиянием другого лица, но это необязательно означает, что совет не занимается центральным управлением и контролем. В-третьих, активная бизнес-деятельность - не критерий резидентства, если она не необходима, несмотря на утверждение Налоговой службы Великобритании о том, что отсутствие деловой активности единоличного директора означает, что Eulalia не могла быть резидентом в том месте, где она принимала решения. Отсутствие активной деятельности ни на что не влияет. Если все, что необходимо компании для ее предназначения, могут сделать директора в том месте, где они проводят заседания, то там компания и является налоговым резидентом. В-четвертых, даже если дочерняя компания выполняет пожелания материнской компании, она не перестает лишь в результате этого быть налоговым резидентом в стране, где собираются директора. Для этого необходимо, чтобы директора полностью отказались от обязанностей по управлению и контролю и чтобы их роль была "узурпирована" директорами материнской компании.
Последняя ситуация рассматривалась в деле Bullock v. Unit Construction Company Ltd, в котором директора дочерних компаний полностью отступили (stood aside) от управления своими компаниями таким образом, что материнская компания фактически взяла на себя функции совета директоров дочерних компаний. Данный принцип не действует, как это показано в Wood v. Holden, если совет директоров дочерней компании занимается управлением и контролем, но под влиянием или руководством материнской компании. Наконец, в-пятых, если директора иностранной компании подписывают документы, не обдумывая их, то достаточно трудно утверждать, что страна нахождения таких директоров является страной резидентства компании. Но если директора действуют осмысленно (act mindfully) и должным образом рассматривают переданные им документы, самостоятельно решая, подписывать их или нет, то компания должна признаваться налоговым резидентом страны, где директора принимают такие решения.
В деле Untelrab Ltd v. McGregor[262] фигурировала компания Untelrab Ltd, зарегистрированная на острове Джерси. У нее были два директора - резидента Бермудских островов и один - резидент Джерси. Налоговая служба Великобритании утверждала, что компания тем не менее является налоговым резидентом Великобритании, где находилась ее материнская компания Unigate Ltd. В связи с этим денежные суммы, поступившие в адрес Untelrab, должны облагаться налогом в Великобритании. Джерсийская компания, получив денежные средства, разместила их на краткосрочных депозитах в банках, за счет которых были выданы займы другим компаниям Unigate Group, и, как правило, на основании запросов Unigate. Советы директоров проводились два-три раза в год в Бермудах в присутствии бермудских директоров. На советах рассматривались заявки на получение займов. Протоколы заседаний совета направлялись джерсийскому директору, у которого и хранились. Таким образом, ежедневное управление компанией происходило на Бермудах. И несмотря на то что рекомендации по сделкам выдавались с территории Великобритании, основные решения там не принимались. Суд применил принципы Esquire Nominees, постановив, что компания является резидентом Бермуд. При этом суд исследовал все доказательства и документы, касающиеся деятельности компании, за шесть лет, включая опрос офшорных директоров. Отказов в запросе на выдачу займа не встречалось. На это и упирала налоговая служба, обосновывая контроль со стороны материнской компании. Однако было доказано, что ни один из запросов не был неразумным или неправильным, но если бы он был таковым, то за этим последовал бы отказ. Директора не выполнили бы распоряжение материнской компании, если бы такие инструкции наносили ущерб компании.
Последнее из известных британских дел по налоговому резидентству - дело Laerstate BV v. Revenue and Customs Commissioners and other appeals[263] - показывает исключительную важность оценки степени контроля со стороны основного акционера за деятельностью компании в противовес формальным признакам, включая место заседаний совета директоров. В деле фигурировала нидерландская компания Laerstate BV, акционером которой был резидент Великобритании. Компания приобрела и позже продала акции дочерней компании, получив прибыль. По уставу компанию представляли два директора, каждый из которых мог неограниченно действовать от ее имени. Одним из директоров был сам акционер, вторым - резидент Нидерландов. Непосредственно перед сделкой по продаже владелец компании ушел с поста директора компании. Налоговая служба утверждала в суде, что компания должна признаваться резидентом Великобритании. Суд при рассмотрении дела исследовал период до и после того, как владелец компании сложил с себя полномочия директора. Прежде всего надо отметить, что большинство заседаний совета директоров проводились за пределами Великобритании, однако понадобилось установить, происходило ли на таких заседаниях фактическое принятие решений, т. е. были ли они местом центрального управления и контроля. Протоколы заседаний совета оказались неинформативны, однако выяснилось, что директор - владелец компании не посещал большинство заседаний. При этом суд отметил, что дело Wood v. Holden также имело значение и для данного дела, особенно в период, когда владелец ушел с поста директора. Так, суд установил, что в период, когда он был директором, он фактически принимал решения за компанию, причем за пределами формальных заседаний совета директоров. Далее суд установил, что владелец, покинув пост директора, продолжал принимать решения. Оставшийся директор только подписывал документы. Сам факт того, что владелец был налоговым резидентом Великобритании, не был решающим; значение имело место фактического принятия решений. Суд не только установил место центрального управления и контроля в Великобритании, но и пришел к аналогичному выводу о том, где находится место эффективного управления согласно налоговому соглашению между Великобританией и Нидерландами.
Уроки дела Laerstate заключаются в том, что при исследовании вопроса о налоговом резидентстве компании суды Великобритании анализируют все важные факты и обстоятельства. Учет лишь формальных признаков управления (место проведения заседаний совета директоров или подписания документов) явно недостаточен, требуется рассматривать более широкий спектр управленческой деятельности.
Стоит также отметить уголовные дела R v. Dimsey и R v. Allen. Директором компаний, инкорпорированных на Джерси и в прочих налоговых гаванях, было физическое лицо - резидент Великобритании, местом центрального управления и контроля над ними также фактически являлась территория Великобритании. Следовательно, компании подлежали там неограниченной налоговой обязанности. При этом клиенты физического лица, расположенные в Великобритании, не исполняли функции директоров, а были теневыми директорами (shadow directors) и управляли компаниями посредством выдачи указаний директору.
Точка зрения налоговой службы Великобритании изложена достаточно ясно: необходимо смотреть на высший уровень контроля, т. е. место центрального управления и контроля может не совпадать с местом деловых операций, хотя на практике они обычно совпадают. Минимальной деятельности по управлению не требуется - контроль бывает и активным, и пассивным. Место заседаний директоров может оказаться важным, но необязательно определяющим. Оно будет иметь значение только тогда, когда заседания совета на самом деле средство принятия решений, т. е. контроля. Если фактически компанию контролирует иное лицо, например председатель совета или основной акционер, то местом контроля будет место нахождения такого лица. Таким образом, подход налоговой службы состоит в следующем структурном анализе:
- Определить, занимаются ли директора на самом деле центральным управлением и контролем.
- Если да - выяснить, где именно принимались решения, т. е. определить место контроля. Если нет - выяснить, кто и откуда занимается центральным управлением и контролем.
Таким образом, определение места центрального управления и контроля - это результат анализа всех фактов и обстоятельств. Чаще всего это место, где директора бизнеса обычно реализуют свои полномочия, принимая значимые решения о стратегии, управляя основными производственными процессами и финансами. Определение места управления дочерними компаниями осложняется тем, что материнская компания всегда неким образом влияет на деятельность "дочек". Сложность в том, чтобы отделить нормальное вовлечение мажоритарного акционера в заседания органов управления дочерних компаний от ситуаций, когда материнская компания преобладает над функциями директоров, как в случае Unit Construction. Налоговая служба должна исследовать степень автономии дочерних компаний в части принятия решений обо всех операциях компании, включая сделки по приобретению и продаже активов, маркетинг, производство и закупки.
Строгого перечня критериев, по которым однозначно можно определить налоговое резидентство корпорации, не существует. Однако многолетняя судебная практика, в частности судов Великобритании, Австралии и Канады, выработала ряд наиболее значительных факторов.
Так, в деле De Beers как наиболее значимый критерий упоминалось место заседаний исполнительного органа компании, т. е. ее совета директоров. Суд удостоверился, что именно в деятельности совета директоров компании заключалась определяющая воля и власть по принятию решений (decision-making power). Сходный, но не полностью тождественный критерий - место, где директора проживают и имеют основное место работы. Однако если совет директоров не действует в соответствии со своими обычно подразумеваемыми полномочиями, а власть находится в руках иных лиц, то тест, использованный судом в деле De Beers, применить невозможно. Суд будет рассматривать в качестве главного места управления и контроля то место, где фактически принимаются решения (дела Laerstate, Unit Construction, Malayan Shipping и др.). К прочим факторам, не основным, но влияющим на определение места центрального управления и контроля, могут относиться: место, где происходит объявление (декларирование) дивидендов; место общих собраний акционеров; место, где компания имеет операционные банковские счета; место, где хранятся бухгалтерские книги и печать компании[264].
Еще сложнее ситуации, когда у компании имеется более одного места центрального управления и контроля (к примеру, как в деле Swedish Central Railway). Даже в далеком прошлом в более простых экономических ситуациях суды испытывали трудности при определении места управления, однако в целом можно было определить, где находится контролирующее влияние.
Теперь обратимся к решениям о налоговом резидентстве за пределами Великобритании, из которых видно, что принцип центрального управления и контроля позже систематически применялся в судебной практике многих стран, которые использовали его, следуя английской традиции.
Так, выводы, изложенные в делах De Beers и Unit Construction, были исследованы и применялись в трех канадских судебных решениях в 1960-х гг. В деле Zehnder and Company[265] компания, инкорпорированная в Канаде, владела морскими судами и занималась международными морскими перевозками. Все директора были канадцами и жили в Канаде, но лондонские владельцы компании контролировали ее, фактически управляли всеми ее операциями и принимали ключевые решения. Протоколы заседаний совета директоров составлял один из директоров, который одновременно оказывал услуги местного судового агента. При этом все решения он принимал по инструкциям, полученным из Лондона, не консультируясь с другими членами совета. Тем не менее компания была признана резидентом Канады, поскольку, как указал суд, "...управление бизнесом и контролирующая власть и полномочия над ее делами были в ведении ее... директоров, и они осуществляли данную власть и полномочия в Канаде, даже несмотря на то что в большей части следовали инструкциям семьи... и политическим решениям, принимаемым этой семьей в Англии". Таким образом, одно лишь следование инструкциям другого лица не сочли достаточным основанием для отказа в закреплении за советом функций управления и контроля.
В двух других решениях суд указал, что директора не занимаются управлением и контролем. В первом из решений, Yamaska Steamship[266], номинальный совет директоров, состоящий из канадцев, не провел ни одного заседания в Канаде за все рассматриваемые годы, а сама компания фактически представляла собой "...немногим более чем депозитарий для средств, периодически перечисляемых ей из-за границы". Суд решил, что эта компания - "без какой-либо тени сомнения" - резидент Великобритании, а не Канады. Во втором решении, Crossley Carpets[267], суд сослался на решение Unit Construction[268] как "последнее слово" в вопросе резидентства. Комментаторы отмечают, что канадские дела, к сожалению, не содержат подробной аргументации и глубокого анализа вопроса, но лишь ссылаются на английские дела как на авторитетные источники.
В деле Esquire Nominees Ltd v. FCT[269] речь шла о компании, инкорпорированной на острове Норфолк. Совет директоров полностью состоял из резидентов данных островов и проводил заседания только там. Высокий суд Австралии постановил, что эта компания - налоговый резидент острова Норфолк. Хотя резолюции для заседаний совета директоров готовил в Мельбурне бухгалтер, нанятый фактическим владельцем компании, центральное место управления и контроля находилось на острове. Суд принял такое решение, поскольку совет директоров проводил заседания именно для того, чтобы рассматривать резолюции, и он бы их не принял, если бы они были незаконными или не в интересах компании. Суд постановил, что, хотя директора всегда следовали пожеланиям бухгалтерской компании, она "...имела полномочия влиять, и, пожалуй, сильно влиять на истца, но это все"[270]. Дело подтверждает тезис о том, что тест центрального управления и контроля порой становится предметом манипулирования. Можно создать видимость того, что решения принимают независимые лица, и получить желаемое.
Аналогичная ситуация рассматривалась и в австралийском деле North Australian Pastoral Co Ltd v. FCT[271], в котором при определении места центрального управления и контроля учитывались иные факторы, нежели место заседания совета директоров. Компанию признали налоговым резидентом Северной территории, где и велись ее основные операции, хотя заседания совета директоров проходили в другом штате. Этот вывод стал следствием того, как отметил суд, что вся деятельность компании (ее инкорпорация, место регистрации, фактический офис, нахождение бухгалтерских книг) происходила в Северной территории. Директора проводили заседания в Брисбене (штат Квинсленд) из удобства. Менеджер, отвечающий за имущество компании, находился в Северной территории, и он же отвечал за успех или неудачу всего предприятия, а директора приезжали в Брисбен для консультаций с менеджером, что позже было признано необходимым для определения общей политики компании. В деле Malayan Shipping Co Ltd v. FCT[272] суд признал компанию резидентом Австралии, потому что управляющий директор полностью занимался оттуда управлением и контролем за деловыми операциями, несмотря на то что сами операции происходили за рубежом.
Обобщая все вышесказанное о принципе налогового резидентства по признаку места центрального управления и контроля, необходимо отметить, что это понятие однофакторное, оно относится к установлению налоговой привязки к конкретной стране на основании ее налогового законодательства. Эти правила не преследуют цели установить место налогового резидентства где-либо в географическом смысле. Их цель - установить, создано ли налоговое резидентство в конкретном государстве. В этом смысле вполне возможна ситуация, когда два государства, применяя один и тот же тест, заявят о нахождении места центрального управления и контроля на своей территории, признав компанию, таким образом, налоговым резидентом обоих государств. Поэтому чрезвычайно важно перейти от монострановой концепции налогового резидентства к международному определению, имеющему совершенно иные цели, чем определение резидентства национального налогового права, а именно - разрешение конфликта двойного налогового резидентства.
● Критерий места эффективного управления
Применение налоговых соглашений также основано на признании лица резидентом по законодательству договаривающихся государств. Критерий налогового резидентства крайне важен для анализа возможности применения международного налогового соглашения к лицу.
Комментарий к МК ОЭСР объясняет важность концепции резидентства следующим образом[273]: "Концепция резидента договаривающегося государства имеет многие функции и важна в трех ситуациях: а) при определении персонального охвата лиц, к которым применяется конвенция; б) при разрешении случаев возникновения двойного налогообложения как результата двойного резидентства; в) при разрешении случаев возникновения двойного налогообложения как результата налогообложения в стране резидентства и стране источника/ситуса".
Таким образом, для принципа резидентства первостепенно важна географическая привязка лица, или нексус к территории того или иного государства. Под налоговым резидентом обычно понимается лицо, подлежащее неограниченной налоговой обязанности в данном государстве. При этом концепция резидентства отражается в налоговых принципах каждой страны, установленных в виде законодательных норм, которые от страны к стране могут значительно различаться.
Каждое государство устанавливает свои критерии налоговой привязки физических и юридических лиц к своей налоговой юрисдикции с помощью определений. Определение понятия "резидент" закреплено в национальных правовых системах. Ввиду сильно различающихся дефиниций и использования различных оснований для признания резидентства лицо может быть признано налоговым резидентом двух и более государств. Так возникает проблема двойного (многократного) резидентства, которая наиболее эффективно решается урегулированием в международных соглашениях с помощью специальных правил (ст. 4 МК ОЭСР) и взаимосогласительной процедуры (ст. 25 МК ОЭСР).
Определение налогового резидента для целей применения МК ОЭСР содержится в параграфе 1 ст. 4 МК ОЭСР: "Термин "резидент" договаривающегося государства означает любое лицо, которое по законодательству данного государства подлежит налогообложению в нем на основании домициля, резидентства, места управления или иного другого аналогичного критерия... Данный термин, однако, не включает любое лицо, которое подлежит налогообложению в данном государстве только в отношении доходов от источников в данном государстве"[274]. Таким образом, в ст. 4 МК ОЭСР не содержится самостоятельного определения налогового резидентства; статья отсылает к понятию "резидент" национального законодательства договаривающего государства. Тем самым она создает для компании потенциальную возможность оказаться резидентом обоих государств.
Важный момент определения - слова "подлежит налогообложению" (liable to tax) в договаривающемся государстве. Эти слова стоит понимать в соответствии с обычным значением, т. е. лицо должно быть субъектом налогообложения по налогу на прибыль по законам данной юрисдикции. Тем не менее возникает вопрос: должно ли такое лицо фактически уплачивать налог, чтобы признаваться резидентом? Налоговое соглашение не дает ответа. По логике, если налог не уплачивается временно из-за убытков отчетного года или прошлых лет, то лицо, на наш взгляд, должно признаваться подлежащим налогообложению. Менее понятна ситуация с лицами, которые освобождены от налога на доходы в отношении части своего дохода в силу одной из норм национального законодательства, - здесь опять же возможны разные варианты. Так, дивиденды и прирост капитала во многих странах освобождены от налога на основании правил освобождения от налога дохода от долей участия. Но это не означает, что лица, получающие дивиденды и прирост капитала, не являются резидентами. Труднее всего с лицами, освобожденными от налога в силу особого статуса (благотворительные организации, пенсионные фонды и т. д.). К сожалению, подходы различных государств в этой части не отличаются единообразием, поэтому Комментарий к МК ОЭСР предлагает государствам специально оговаривать такие ситуации в двусторонних соглашениях[275].
Товарищества и прочие транспарентные лица, такие как американские LLC, вряд ли подлежат налогообложению на основании ст. 4 МК ОЭСР. Проблема возникает в отношении корпоративных групп, которые применяют режим налоговой консолидации: каждая входящая в группу компания, строго говоря, не является самостоятельным налогоплательщиком и в узком смысле не подлежит налогообложению как отдельное лицо.
Распределительные правила налоговых соглашений, включая правила статей о налоговом резидентстве, были созданы для разрешения конфликта "резидентство - резидентство". Ратсел Сильвестр Марта называл его столкновением двух персональных налоговых юрисдикций, или неограниченных налоговых обязанностей[276]. Данный конфликт возникает, когда два или более государства считают лицо своим резидентом, распространяя на него персональную налоговую привязку по национальному налоговому праву. В результате лицо становится налогообязанным в обоих государствах в отношении своего общемирового дохода. Нормы статей налоговых соглашений о налоговом резидентстве призваны устранить и разрешить такие конфликты с помощью теста нахождения места эффективного управления. Выше мы уже рассмотрели правила разрешения двойного резидентства физических лиц; правила используют различные индикаторы персональной привязки к государству (длительность пребывания, обычное местопребывание, постоянное место жительства, центр жизненных интересов, гражданство), чтобы определить наиболее приемлемое обоснование права государства взимать налог.
Мы видим двойственность определений резидентства: одно дается по национальному праву государств для установления налоговой привязки лица, другое - в ст. 4 МК ОЭСР и ООН и заключенных на их основе налоговых соглашениях для разрешения конфликта двойного резидентства. При этом неизбежно возникает вопрос о фундаментальном различии между определением резидента ст. 4 МК ОЭСР и определениями национальных законодательств договаривающихся государств. Так, в деле Smallwood v. RCC[277] суд специальных уполномоченных (Special Commissioners) указал на то, что определение "резидент" в п. 1 ст. 4 МК ОЭСР основано на обязательстве платить налог (liability to tax) как условии резидентного статуса, в то время как внутреннее законодательство устанавливает налоговое обязательство для лица по общемировому доходу как раз по причине признания такого лица резидентом: налицо противоречие. Можно предположить, что лицо может быть признано резидентом для целей налогового соглашения даже безотносительно того, является ли оно резидентом по национальному налоговому законодательству, что лишено всякого смысла.
Налоговые соглашения сами по себе не определяют условий, когда лицо подлежит неограниченному налогообложению в договаривающемся государстве на основании принципа резидентства, и не устанавливают стандартов, которым должны удовлетворять местные законы о резидентстве, оставляя этот вопрос исключительно на усмотрение национального законодателя. Это достаточно очевидно в ситуациях, когда отсутствует конфликт между двумя категориями налогового резидентства, но существует конфликт только между принципом резидентства и принципом источника[278]. Однако та же самая логика применима и к случаю конфликта "резидент-резидент", для чего уже необходимо установление специальных норм в самих соглашениях, чтобы определить, какое из двух требований резидентства предпочтительно. Такие правила, известные как так называемые правила разрыва связи (tie-breaker rule), установлены в параграфах 2 (для физических лиц) и 3 (для компаний) ст. 4 МК ОЭСР. По этим правилам резидентство должно быть определено согласно конвенции только в одном из договаривающихся государств. Параграф 3 ст. 4 относится не только к компаниям, но и к объединениям лиц, неважно, юридических или нет. На практике ситуации, когда компании являются резидентами более чем одного государства, достаточно редки, но тем не менее возможно, например, что одно государство применяет принцип регистрации, а другое - места эффективного управления. Такие компании известны как двойные резиденты (dual resident companies).
Как гласит Комментарий, для разрешения конфликта двойного резидентства неправильно пользоваться чисто формальным критерием, таким как регистрация. Поэтому параграф 3 ст. 4 придает большую важность месту, откуда компания на самом деле управляется[279]. Именно поэтому МК ОЭСР при разрешении конфликта "резидент - резидент" устанавливает в качестве решающего критерия место эффективного управления компанией. Правила параграфа 3 ст. 4 не являются критериями налогового резидентства сами по себе и применяются только для разрешения ситуаций двойного резидентства. К примеру, если компания изначально признается резидентом Франции (по месту инкорпорации) и Великобритании (по месту центрального управления), но в итоге при применении ст. 4 налогового соглашения ее резидентство "отдается" Великобритании, таким образом конфликт двойного резидентства устраняется. Обычно эти правила также применяются в контексте только конкретного налогового соглашения, а не в целом. То есть в вышеуказанном примере если резидентство компании было перенесено из одной страны в другую страну на основании ст. 4, то первая страна не должна более рассматривать данную компанию как своего резидента и для целей других налоговых соглашений.
Термин "место фактического управления" также используется в ст. 8 МК ОЭСР и ООН ("Морские перевозки, внутренние водные перевозки и воздушный транспорт") в качестве критерия для аллокации налоговых прав государств в отношении доходов от оперирования морскими, речными и воздушными судами в международных перевозках. Встречается данный термин и в других статьях МК, например в п. 3 ст. 13, п. 3 ст. 15 и п. 3 ст. 22.
Четкого и понятного определения термина "место эффективного управления" не существует. Многие комментаторы при его толковании находились под влиянием концепций налогового резидентства, используемых в национальном налоговом праве государств, в первую очередь концепции места центрального управления и контроля (используется в Великобритании) и места управления (используется в Германии и странах с германской правовой системой). Именно в этом, наверное, состоит причина использования аналогичного теста для разрешения конфликта двойного резидентства компаний в ст. 4 МК ОЭСР. Звучит это правило так: "Если по причине положений параграфа 1 лицо, иное чем физическое лицо, является резидентом обоих договаривающихся государств, то оно должно признаваться резидентом только того государства, в котором расположено его место эффективного управления"[280]. Ключевой вопрос для правильного толкования и применения данной статьи - значение термина "место эффективного управления": имеет ли оно обычное или специальное значение согласно принципам толкования Венской конвенции (параграф 4 ст. 31)? Должно ли оно толковаться в контексте каждого отдельного налогового соглашения или по внутреннему законодательству применяющих соглашение государств? В британском деле Smallwood v. RCC[281] суд специальных уполномоченных постановил, что слово "эффективный" (effective) должно пониматься в значении "реальный" (real), что подразумевает некое специальное значение.
Клаус Фогель[282], комментируя данный термин, подчеркнул его отличие от понятия "место управления" (place of management, Ort der Geschaeftsleitung), категории исключительно внутреннего права (в данном случае Германии). Фогель отметил, что термин "место эффективного управления" необходимо толковать независимо от аналогичных понятий внутреннего права, поэтому трудности с определением места эффективного управления не должны быть "...обойдены с помощью отсылки к статутному местонахождению, даже если это является критерием, используемым во внутреннем праве для определения налогового резидентства". Тем не менее Фогель отметил, что термин Ort der Geschaeftsleitung очень похож на "место эффективного управления" и что немецкие судебные решения (толкующие место управления как место нахождения менеджмента высшего уровня) будут очень полезны в толковании термина международного договора, если только договор не использует отличных формулировок[283]. Поэтому в большинстве практических ситуаций, включая судебные постановления, при толковании термина "место эффективного управления" проводится аналогия с тестом центрального управления и контроля, утвержденного в De Beers и последующих решениях судов Великобритании и других стран.
К. Фогель полагал, что понятие "место управления" схоже с термином "место эффективного управления", которое использовалось в немецком законодательстве[284]. Данное понятие достаточно подробно обсуждалось в отчете Группы Технических Советников ОЭСР (OECD Technical Advisory Group, TAG), который перечисляет следующие признаки места управления[285]:
- место, где осуществляются важнейшие управленческие распоряжения компании;
- место, откуда даются управленческие указания и распоряжения; или
- местонахождение высшего менеджмента, т. е. место, откуда лицо, уполномоченное представлять компанию, управляет бизнесом.
Согласно немецким судебным решениям, о которых пишет К. Фогель, место управления является местом, где совершаются важные управленческие решения и политика. К. Фогель утверждает: "что имеет значение, так это то, где управленческие решения издаются, а не место, в котором они вступают в силу". Согласно К. Фогелю, именно место нахождения центрального менеджмента, который уполномочен представлять компанию, т. е. место, где он обычно осуществляет управленческую деятельность, является определяющим для налогового резидентства. Если, к примеру, контролирующий акционер компании де-факто управляет компанией, то он также может быть отнесен к центральному менеджменту и, соответственно, местом управления будет считаться место, в котором он принимает свои решения.
При этом важно, что место, где принимаются или выполняются управленческие решения либо откуда производится надзор за деятельностью (from which the business is merely supervised), - это не место управления.
Неудобство критерия места управления в том, что у компании может существовать более чем одно такое место (если управляющий директор постоянно перемещается из одного государства в другое либо если совет директоров каждый раз проводит заседания в новой стране), в то время как место эффективного управления может быть только единственным.
Неопределенность в толковании терминов "место управления" и "место эффективного управления" - не сугубо теоретическая проблема, возникающая при анализе параграфа 1 ст. 4 МК ОЭСР. Во многих странах, к примеру в Великобритании и Германии, нерезиденты облагаются налогом не только по принципу резидентства, но и по принципу источника, в который входит концепция постоянного представительства. Так вот, определение постоянного представительства во многих случаях также включает в себя и место управления[286]. Означает ли это, что компания, имеющая место управления (но не место центрального управления и контроля) в стране, тем не менее может образовать связующий фактор в виде резидентства лишь на основании ст. 4 налогового соглашения, а следовательно, и применять налоговое соглашение как резидент договаривающегося государства?
Данный вопрос рассматривался по существу в канадском налоговом деле Crown Forest Industries Ltd v. Canada[287] в 1995 г. В этом деле бермудская компания с единственным работающим офисом в США требовала признать для нее действие налогового соглашения между США и Канадой. Верховный суд Канады отказал ей, сославшись на различие между налоговой обязанностью, возникающей по концепции "место управления" и концепции "торговля или бизнес" (trade or business), в результате которой появляется налоговое обязательство. В итоге суд постановил, что бермудская компания не является налоговым резидентом США на основании места управления, поскольку ведение ею бизнеса на территории США создает налоговое обязательство на территории США, но не образует налогового резидентства на основании налогового соглашения. Ведение бизнеса в США обозначает критерий налогообложения в США у источника, а это совершенно иной критерий, нежели чем критерий резидентства, означающий налогообложение по общемировому доходу данного лица[288].
Дело Crown Forest порождает ряд интересных практических вопросов. Скажем, если французский банк выдал кредит немецкому заемщику через филиал, открытый в Лондоне, то какое международное налоговое соглашение стоит применять: франко-немецкое, англо-немецкое или никакое? Применение франко-немецкого договора выглядит более корректным, поскольку англо-немецкое налоговое соглашение вряд ли будет применяться к филиалу банка в Великобритании в силу параграфа 1 ст. 4, который фактически исключает филиалы из сферы определения резидента, а следовательно, не позволяет применять к ним налоговые соглашения. Интересно, что параграф 8.3 Комментария к ст. 4 МК ОЭСР указывает на трудности, возникающие из-за этого в территориальных налоговых системах, однако не предлагает никакого решения. При этом применение франко-немецкого налогового соглашения тоже находится под вопросом, потому что процентный доход по кредиту чисто технически выплачивается не "резиденту договаривающегося государства", т. е. французскому банку, но его филиалу в Лондоне.
Профессор Жак Сассвиль[289], глава рабочей группы ОЭСР по налоговым соглашениям (Head of Tax Treaty Unit of the Fiscal Affairs Division at the ORCD), описал еще одну проблему интерпретации понятия "место эффективного управления": необходимо понимать, о каком уровне управления идет речь. Это надзорное управление, которым занимается типичный совет директоров (board of directors) английской или североамериканской компании? Либо это аналог европейского совета управляющих (management board)? Или это может быть деятельностью европейского наблюдательного совета (supervisory board)? Или же это обычная работа управляющих высшего звена? Может ли это быть менеджментом более низкого уровня, иногда называемого shop floor management, или чем-то отличным от всего вышесказанного? История формирования понятия "место эффективного управления" показывает, что полноценного согласия на этот счет никогда не было.
В некоторых странах континентальной Европы, прежде всего в Германии, Швейцарии, Нидерландах и Австрии, встречается подход определения резидентства по месту управления, где данный тест используется как критерий определения резидентства по национальному праву. В швейцарской практике различаются место эффективного управления и место простого административного управления, или принятия каждодневных, операционных решений органами управления компании. Последний случай характерен для ситуаций, когда решения совета директоров ограничиваются контролем и основными решениями для компании.
Суды Швейцарии несколько раз рассматривали дела о налоговом резидентстве. В одном из таких дел в 2003 г.[290] ситуация была такова: компания, зарегистрированная на Британских Виргинских островах (далее - БВО), занималась международной торговлей нефтепродуктами. Она вела деятельность через две дочерние компании, в Италии (Рим) и Швейцарии (Женева), последняя фактически была управляющей компанией. Владелец компании на БВО постоянно проживал в Риме. Компания занималась закупками в Женеве, через посредников, связанных с российскими поставщиками нефти. Персонал компании в Женеве также занимался деятельностью самой компании на БВО, включая выписку документарных аккредитивов, общее управление финансами и расчеты по банковским счетам, для чего у сотрудников женевской компании были доверенности на управление счетами от компании на БВО. Большинство торговых договоров для компании на БВО также заключались в Женеве, причем они подчинялись праву Швейцарии с юрисдикцией в Женеве. Почтовый адрес компании на БВО в ряде случаев совпадал с адресом швейцарской компании в Женеве. Федеральный суд заключил, что компания на БВО имеет налоговое резидентство в Швейцарии, поскольку преобладающее операционное управление (the majority of operational management) происходило в Женеве, а не на БВО и не в Риме. Далее суд также отметил, что функции сотрудника женевской компании превышали обычные вспомогательные. Суд очевидным образом посчитал заключение торговых контрактов компанией на БВО и надзор за сделками, т. е. текущее управление, решающей управленческой функцией компании на БВО. При этом в расчет не приняли роль и значение функций и решений, принимаемых непосредственно собственником компании, к примеру значимость его связей с российскими поставщиками нефти, что само по себе являлось необходимым условием, чтобы компания могла заниматься данным бизнесом[291].
В судебных решениях в Германии использовался такой подход. Когда резидентство не могло быть определено простым образом, компания признавалась налоговым резидентом на основании резидентства ее топ-менеджеров. Этот подход, возможно, годится для единичных компаний, управляемых советом директоров или высшим управленческим составом. Однако возникает все больше и больше ситуаций, когда в совет директоров входят резиденты разных юрисдикций. Где будет находиться место эффективного управления, если, к примеру, половина директоров - резиденты страны А, а другая половина - страны Б? Такой сценарий все чаще и чаще встречается на практике. Скорее всего, он станет встречаться еще более в ближайшем будущем. Причина - распространение глобальной круглосуточной торговли финансовыми инструментами на мировых биржах и необходимость присутствия директоров в географически отдаленных частях света.
ОЭСР признает, что не существует единообразного правила или определяющего теста, на основе которого можно четко выяснить место эффективного управления. Однако в практике различных стран выработано много индивидуальных критериев его определения. Тем не менее использование лишь одного критерия применительно ко всему многообразию ситуаций может привести к неправильным выводам, а потому необходим комплексный подход, с анализом всех фактов и обстоятельств.
Как гласит Комментарий к ст. 4 МК ОЭСР в версии 2000 г.[292], под местом эффективного управления понималось "...место, где, в сущности, принимаются ключевые управленческие и коммерческие решения, необходимые для контроля над бизнесом предприятия. Место эффективного управления обычно будет находиться там, где принимают свои решения лицо или лица, наделенные самыми высокими полномочиями (например, совет директоров), где должны определяться действия, необходимые для всего предприятия в целом; однако определяющего правила дать невозможно, и все имеющие отношение к делу факты и обстоятельства должны быть изучены для выяснения места эффективного управления. Предприятие может иметь более чем одно место управления, но оно может иметь только одно место эффективного управления в один момент времени".
Характерно, что вторая часть определения (упоминание о совете директоров, о том, где должны определяться действия) косвенно дает понять, что на подход ОЭСР повлияла англосаксонская концепция центрального управления и контроля (дела De Beers и Unit Construction). Однако эта концепция, характерная для англосаксонской традиции, может разительно отличаться от других моделей управления, например германской, где у термина "совет директоров" может быть совершенно иное значение, на что также указывал и Клаус Фогель. Однако уже в 2008 г. данное определение в тексте нового Комментария к МК ОЭСР изменилось, из него исключили упоминание о совете директоров, которое содержалось в предыдущей версии Комментария (2005)[293]. Версия п. 24 Комментария к ст. 4 МК ОЭСР 2008 г. звучит так: "...место эффективного управления - это место, где, в сущности, принимаются ключевые управленческие и коммерческие решения, необходимые для ведения бизнеса компании в целом. Все релевантные факты и обстоятельства должны быть изучены для определения места эффективного управления. Компания может иметь более чем одно место управления, но она может иметь только одно место эффективного управления в один момент времени"[294].
Комментарий изменился на основании вышеупомянутых рекомендаций Группы Технических Советников ОЭСР, которая в 1999-2003 гг. провела работу по обзору применения концепций, используемых в налоговых соглашениях, к налогообложению прибыли компаний. Первым результатом работы группы был выпуск в 2001 г. проекта отчета для обсуждения (discussion draft) о влиянии революции в телекоммуникациях на применение теста места эффективного управления[295]. Два года спустя, в 2003 г. Группа Технических Советников выпустила новый проект отчета[296] с предложениями уточнить комментарии об интерпретации теста места эффективного управления. Также были предложены новые критерии разрыва связи (tie-breaker) для целей применения ст. 4 МК ОЭСР.
В Комментарии к МК ОЭСР говорится о разрешении ситуаций двойного резидентства на основании взаимосогласительной процедуры между компетентными органами государств, упоминается ряд критериев, на которые можно опереться при этом: "...принимая во внимание такие факторы, как место эффективного управления, место инкорпорации... и любые иные релевантные факторы... ожидается, что компетентные органы... будут учитывать различные факторы, такие как обычное место заседаний совета директоров или эквивалентного органа, где обычно исполняет свои обязанности высшее руководство компании, где происходит высшее текущее управление лица, где расположена штаб-квартира, по законам какого государства регулируется юридический статус лица, где хранятся бухгалтерские книги..."[297].
В первом проекте отчета Группы Технических Советников ОЭСР 2001 г.[298] содержится значимое обобщение о месте эффективного управления: "...место, в котором принимаются и выдаются на самом деле ключевые управленческие и коммерческие решения, необходимые для ведения бизнеса". Обычно это место, где директора проводят заседания для решений, связанных с управлением компанией. Также для определения места эффективного управления суды принимали во внимание и другие факторы:
- место, где находится центр менеджмента высшего уровня;
- место, где фактически происходят деловые операции;
- юридические факторы (место инкорпорации, местонахождение зарегистрированного офиса, директора и т. д.);
- место, где контролирующие акционеры принимают ключевые управленческие и коммерческие решения о компании;
- место резидентства директоров.
Далее в отчете отмечается, что, несмотря на руководящее значение принципов центрального места управления и контроля и места управления, согласно которым место эффективного управления обычно заключается в деятельности директоров, в особенных ситуациях стратегические решения могут принимать (а полномочия - исполнять) другие лица. К примеру, в параграфе 24 Комментария к ст. 4 МК ОЭСР 2008 г. указывается, что имеющее ключевое значение обстоятельство - это место принятия решений высшего уровня. Если решения принимают не члены совета директоров, а иные лица, то такое место определяется соответственно с местонахождением именно этих лиц.
Индийские профессора Раджеш Кадакия и Нилеш Моди[299], проанализировав документы ОЭСР и индийскую судебную практику, предложили следующий набор критериев для определения места эффективного управления:
место, откуда компания фактически управляется;
место, где принимаются ключевые управленческие и коммерческие решения, необходимые для бизнеса;
место, где высшее лицо или группа лиц (например, совет директоров) принимают решения о наиболее важных вопросах, необходимых для управления бизнесом: согласовывают подходы к наиболее важным вопросам ведения бизнеса, принимают стратегические решения;
место, играющее основную роль в управлении с экономической и функциональной точек зрения;
место, где определяются действия компании;
место, где хранятся наиболее важные бухгалтерские книги.
Индийская судебная практика установления налогового резидентства по принципу места эффективного управления интересна использованием обширного перечня тестов-критериев. Так, в деле DLJMB Mauritius Investment Co v. CIT[300] суд признал маврикийскую компанию налоговым резидентом Маврикия на следующих основаниях:
как минимум два директора компании были резидентами Маврикия, они обладали должными полномочиями для независимого суждения и принятия решений;
секретарь и аудитор компании также были резидентами Маврикия;
зарегистрированный офис компании и кастодиан (депозитарий) для активов компании располагались в Маврикии;
банковские транзакции проводились через банковский счет в Маврикии;
бухгалтерский учет велся в Маврикии по местному законодательству;
заседания директоров проводились на территории Маврикия либо проводились под председательством лица, находящегося там (held or chaired);
все требуемые законом документы (протоколы, реестры акционеров) хранились в Маврикии;
компания регулировалась службой по контролю за офшорным бизнесом в Маврикии;
компания была обязана ежеквартально отчитываться о своих инвестиционных операциях перед данным органом;
компания регулировалась актами и условиями, которые время от времени могли приниматься данным органом; акты и условия касались инвестиций в фонды, коллективных схем инвестирования и инвестиционного бизнеса;
компания была инкорпорирована для инвестирования в индийские компании, инвесторы были из различных юрисдикций, директора также назначались из различных стран;
дивиденды перечислялись из Индии в Маврикий.
В решении Integrated Container Feeder Service v. JCIT[301] суд исследовал, насколько компания, занимающаяся морскими перевозками, инкорпорированная в Маврикии и управлявшая морскими судами в международных перевозках из Индии, имела право на применение ст. 8 налогового соглашения между Индией и Маврикием. Суд постановил, что место эффективного управления компании находится не на Маврикии, по следующим причинам:
в Маврикии не происходила деловая деятельность;
собственники компании находились в третьей стране (Объединенные Арабские Эмираты), и вся деловая корреспонденция происходила оттуда, а не из Маврикия;
операционные инструкции получались из ОАЭ;
место управления располагалось в ОАЭ, поскольку весь персонал, менеджмент и капиталы находились в ОАЭ.
При этом выдачу сертификата налогового резидентства в Маврикии суд счел недостаточной для подтверждения, что место эффективного управления находится в Маврикии.
Другое интересное дело Saraswati Holding Corporation Ltd. v. DDIT[302] касалось маврикийской компании, которая занималась инвестициями в Индии через доверенных лиц, у которых были доверенности (Powers of Attorney). Владельцы компании находились в США. Налоговая служба решила, что место эффективного управления находилось в Индии, потому что:
поверенные в Индии были уполномочены совершать сделки и принимать решения от имени компании;
сделки с акциями производились через одного брокера в Индии, который управлял инвестициями компании;
купля и продажа акций происходили через короткие интервалы по три-четыре дня: это доказывало, что решения принимаются в Индии.
Однако суд постановил, что этих причин недостаточно для образования места эффективного управления в Индии, и в итоге налоговое резидентство было определено не в Индии по следующим причинам:
доверенности лишь уполномочивали поверенных в Индии на сделки от имени компании;
директивы приходили от двух акционеров - нерезидентов Индии, что следовало из записей телефонных разговоров, которые время от времени происходили в Индии;
совет директоров компании выдал резолюции одному из акционеров на принятие решений.
Любопытно, что суд не исследовал, существовало ли место эффективного управления на Маврикии, поскольку акционеры, которые выдавали инструкции по телефону, находились в США.
Наконец, еще одна проблема, связанная с применением концепции места управления для определения резидентства корпораций, - это возможное смешение с концепцией постоянного представительства, которая также использует место управления как критерий, создающий основания для возникновения постоянного представительства. Означает ли это, что если иностранная компания образовала постоянное представительство по основанию места управления в данной стране, то она автоматически стала налоговым резидентом в ней? Нет ли противоречия между концепциями постоянного представительства и налогового резидентства? Данный вопрос рассматривался в канадском деле Crown Forest[303]. Офис и место ведения бизнеса бермудской компании находились на территории США, и на этом основании компания попыталась применить налоговое соглашение между США и Канадой. Верховный суд Канады не признал компанию налоговым резидентом США и разграничил два типа налоговой обязанности, вытекающих из толкования параграфа 1 ст. 4 налогового соглашения. Первый тип основывается на налогообложении общемировых доходов лица, что соответствует общей концепции налогового резидентства, а второй - на налогообложении доходов из источников, что составляет основное содержание концепции налогообложения нерезидентов. В отношении бермудской компании суд признал именно второй тип налоговой привязки к территории США (налогообложение на основании доходов от ведения торговли или бизнеса в США и места управления в США), а потому счел, что компания не является резидентом США. Данная логика соответствует второй части определения резидента, содержащейся в параграфе 1 ст. 4 МК ОЭСР, которая четко говорит о том, что одно лишь налогообложение доходов от источников в данной стране не создает достаточного присутствия, чтобы лицо считалось резидентом данного государства.
В заключение также важно отметить особую позицию США в решении конфликта двойного резидентства. США отказываются признавать в качестве правила разрыва связи критерий места эффективного управления. Так, в МК США в качестве основного теста резидентства компаний используется место регистрации, а все иные обстоятельства двойного резидентства передаются на рассмотрение во время взаимосогласительной процедуры. Сам термин "место эффективного управления" не используется в тексте ст. 4 налоговых соглашений, заключенных США.
2.8.4. Актуальность принципа места управления в современных реалиях
В прошлом руководители компаний и менеджеры обыкновенно проводили заседания и работали в каком-либо одном, географически определенном месте (в головном офисе или штаб-квартире). Определить место эффективного управления было несложно. Оно обычно совпадало с местом инкорпорации компании, или расположением ее зарегистрированного офиса, или обычным местом деятельности, или местом резидентства высших управляющих. Двойное резидентство встречалось относительно редко.
Однако, как отмечено в отчете Группы технических советников ОЭСР[304], революция в коммуникациях и технологиях последних десятилетий фундаментально изменила способы ведения деловых операций. Благодаря технически сложным коммуникационным технологиям и быстрому и относительно недорогому транспорту лицам, принимающим решения, стало необязательно физически находиться или встречаться в определенном месте. Из-за возросшей мобильности и функциональной децентрализации компании с двойным резидентством могут появляться все чаще, отчего необходимо применять правила исключения двойного резидентства в налоговых соглашениях. В такой ситуации традиционные правила могут не давать однозначного ответа на вопрос, какое из государств, претендующих на налоговое резидентство компании, должно получить предпочтение; либо эти правила могут приводить к результатам, не соответствующим изначально заявленным принципам налоговой политики.
Аналогичные выводы можно сделать не только в отношении правил налогового резидентства. Так, использование критерия места центрального управления и контроля как основного для определения резидентства в современном мире становится некорректным по тем же соображениям, которые касаются места эффективного управления. Если место центрального управления и контроля нельзя обозначить и зафиксировать географически (когда оно распределено между двумя и более юрисдикциями), это может привести к множественности налогового резидентства либо к его отсутствию. Все это свидетельствует о том, что принцип определения резидентства по месту центрального управления и контроля устарел и требует изменения.
С опорой на доктрину экономической принадлежности налоговые системы развитых стран мира применяются к корпорациям по аналогии с физическими лицами: корпорация пользуется благами и экономической инфраструктурой территории, имея с ней тесные экономические связи, а следовательно, обязана участвовать в ее поддержании.
Однако, как было сказано выше, правила установления персональной налоговой привязки, разработанные много лет назад, неадекватны в новых экономических реалиях. При разработке правил и норм налогового резидентства на рубеже XIX и XX вв. уровень развития экономики предполагал, что существуют самостоятельные и независимые экономические субъекты, причем место управления корпорацией чаще всего находилось в одном государстве. Феномен МНК в то время только зарождался и не мог влиять на работоспособность правил.
Лишь за последние два десятилетия прогресс в технологическом оснащении современных экономик достиг небывалых ранее масштабов. Бизнес становится все более глобальным, сфера услуг и международные рынки капитала интенсивно растут, бизнес и потребление переходят в Интернет, а современные средства телекоммуникаций делают возможными переговоры и сделки без физического присутствия контрагентов в географически обозначенном месте.
Развитие технологий систем коммуникаций породило вопрос, насколько правила установления налогового резидентства, основанные на той или иной форме физического присутствия лиц, принимающих решения, соотносятся с современными технологическими реалиями. Две давно известные фундаментальные системы определения налоговой привязки - принципы резидентства и территориальности - появились во времена, когда бизнес велся в большей степени в физическом, реальном пространстве.
Если говорить о доктрине налогового резидентства, то насколько концепции места центрального управления и контроля, места эффективного управления, места заседаний органов управления и т. п. в принципе могут и далее применяться без изменений? Насколько они отражают реальную привязку международных корпораций к странам и насколько они подвержены манипуляциям для избежания налогообложения?
Все больше компаний вовлекаются в транснациональный бизнес и используют глобальную транспортную инфраструктуру. Это также влияет на концепцию места эффективного управления. В современной информационной экономике органы управления публичными корпорациями могут включать в себя директоров из разных стран, которым, более того, совершенно необязательно находиться в одном и том же месте на заседаниях органов управления. К примеру, возникает все больше и больше мобильных мест управления, не привязанных к территории одного государства. Другим примером может быть ситуация, когда управляющий директор глобальной МНК постоянно перемещается по свету, а в некоторых, более редких ситуациях это лицо может принимать решения, находясь на борту самолета, летящего через океан, или посещая различные страны и города, где расположен бизнес. Аналогичным образом совет директоров способен проводить заседания каждый раз в новом месте на протяжении года: руководство МНК может договориться о том, чтобы заседать в каждом из мест нахождения дочерних предприятий по принципу ротации. Тот факт, что топ-менеджеры корпораций постоянно передвигаются по всему миру, посещая те страны, в которых находятся подразделения, дочерние компании и филиалы МНК, может привести к тому, что у компании не будет постоянного места эффективного управления.
Примеры других сложностей в реальных управленческих ситуациях: средства видео- и аудиоконференцсвязи, специальные программы-приложения в Интернете, позволяющие отправлять мгновенные электронные сообщения и проводить обсуждения в реальном режиме. Современные средства аудио- и видеоконференций позволяют директорам, физически находящимся в отдаленных точках земного шара, проводить виртуальные заседания, даже находясь у себя в офисе или дома, без физического перемещения. К примеру, совет директоров крупного офшорного холдинга может регулярно проводить заседания в безналоговых юрисдикциях, сознательно избегая заседаний в странах, использующих один из тестов места управления для создания налогового резидентства. В результате такой холдинг будет признан резидентом в безналоговой юрисдикции либо в нескольких таких юрисдикциях. Если высшие руководители компании используют средства видеоконференций и Интернет, например в качестве основного технического средства для принятия решений, при этом физически находясь в любой точке земного шара, определить место эффективного управления сложно. В таких случаях не исключено возникновение места управления в каждой стране, где находился тот или иной менеджер при принятии решений, однако чрезвычайно сложно, если не невозможно, определить место эффективного управления.
В описанных выше случаях характеристики, присущие месту эффективного управления, появятся одновременно в ряде стран, при этом ни одна из стран не сможет утверждать, что именно на ее территории такое место управления доминирует. В одной из таких гипотетических ситуаций тест места эффективного управления перестает работать и вследствие этого теряет актуальность как эффективное правило устранения двойного налогового резидентства.
Что касается принципа инкорпорации, по законодательству большинства государств - первоочередного теста налогового резидентства, то в современном информационном мире его эффект также не сравнится с тем, что был ранее. МНК могут регистрировать десятки, если не сотни дочерних и зависимых юридических лиц по всему миру, причем неважно, ведет ли корпорация деятельность в стране. Как отмечает Ута Коль[305] из Университета Южного Уэльса (Австралия), возможности манипулировать тестом инкорпорации усиливаются с развитием интернет-технологий, позволяющих зарегистрировать компанию в некоторых государствах онлайн либо путем переписки с уполномоченным сервис-провайдером. В любом случае владельцам бизнеса необязательно лично посещать государственный регистрирующий орган. Место инкорпорации компании не всегда будет говорить о том, где корпорация ведет деятельность и где находятся ее экономические связи. Кроме того, простота процедур регистрации компаний, особенно свойственная низконалоговым и офшорным странам, позволяет создавать холдинговые компании в тех странах, где не происходит реальная экономическая деятельность корпорации, а члены органов управления таких холдинговых компаний могут проводить заседания в любой точке мира.
2.8.5. Альтернативные подходы к определению налогового резидентства
В отчете Группы технических советников[306] предложены четыре варианта разрешения проблемы определения налогового резидентства в МК:
Заменить принцип места эффективного управления иным тестом.
Улучшить тест места эффективного управления.
Установить иерархию тестов, подобно тому, как это сделано для физических лиц при устранении проблемы двойного резидентства.
Комбинировать второй и третий варианты.
Попытки заменить тест места эффективного управления иным тестом до сих пор не увенчались успехом. Как кандидаты для замены рассматривались место инкорпорации, место резидентства директоров/акционеров и место, где наиболее сильны экономические связи (economic nexus).
Выше уже подробно описаны недостатки принципа места инкорпорации и неприемлемость его использования в современном мире в качестве связующего критерия с территорией государства для устранения двойного резидентства в налоговых соглашениях, о чем также говорит и Комментарий к МК ОЭСР[307].
Экономическая взаимосвязь с государством может описываться степенью, в которой предприятие использует классические факторы производства (труд, земля, капитал) для получения прибыли. Те же характеристики подходят для применения правила разрыва связи, т. е. для установления того, с какой страной компания имеет наиболее сильные связи, для обоснования нахождения там ее налогового резидентства. Такой подход опирается на уже известную нам доктрину экономической привязанности, которая служит для обеспечения интересов государства-источника, но в данном случае используется также и для обоснования налоговых прав государства резидентства. Если государство обеспечивает среду обитания, включая инфраструктуру, своим резидентам, то лица, которые получают выгоду от этих благ, должны участвовать в финансировании расходов государства посредством создания в нем резидентства. Если у компании имеется экономическое присутствие в более чем одной стране, то правило разрыва связи, основанное на экономическом нексусе, потребует анализа того, где такая связь сильнее, по аналогии с физическими лицами. Вместе с тем существует весомый аргумент о том, что использование компанией инфраструктуры государства рационально обосновывает принцип налогообложения у источника, но не резидентства. Кроме того, при применении теста экономического нексуса для определения резидентства необходимо разработать более четкие факторы экономической привязки к государству, как, например, центр жизненных интересов для физических лиц. Однако сложность данной концепции, большая вероятность субъективизма и отсутствие опыта применения делают ее практически неприменимой, особенно в отношении МНК.
Параграф 24 Комментария к ст. 4 МК ОЭСР предполагает, что резидентство определяется на основе наиболее весомых факторов; это место сущностного принятия ключевых управленческих и коммерческих решений, место принятия решений менеджерами высшего звена или место принятия решений в целом по предприятию. Для большинства практических ситуаций, когда необходимо применить тест разрыва связи, эти факторы справляются с задачей определения резидентства в месте, соответствующем задачам налоговой политики. Однако когда основное правило перестает действовать должным образом и не может выявить единственное место эффективного управления, то необходимо рассмотреть иные факторы, как это предложено в п. 24 Комментария к ст. 4 МК ОЭСР: "...однако определяющее правило не может быть дано, нужно изучить все релевантные факторы и обстоятельства для определения места эффективного управления". Иные факторы, которые могут иметь значение, следующие:
место нахождения штаб-квартиры компании и функции, осуществляемые в ней;
информация о том, где располагается центральное управление и контроль, содержащаяся в учредительных документах компании (устав и т. д.);
место инкорпорации или государственной регистрации;
относительная важность функций, осуществляемых в обоих государствах;
резидентство большинства директоров[308].
Возможно установить аналогичное правило для разрешения ситуаций мобильного места эффективного управления, к примеру когда единый совет директоров регулярно заседает в разных местах. Однако такое правило не даст ответ в ситуациях, где место эффективного управления возникает одновременно в нескольких юрисдикциях, к примеру когда директора из разных стран проводят заседания путем видеоконференций.
Поэтому Группа технических советников разработала и включила в отчет 2003 г. два набора альтернативных предложений[309]:
Усовершенствовать определение места эффективного управления: Комментарий к МК ОЭСР дополнился бы расширенными разъяснениями об интерпретации концепции.
Создать правило иерархии тестов (hierarchy of tests), введя новую редакцию параграфа 3 ст. 4 МК ОЭСР (Правило разрыва связи для лиц, иных, чем физические лица) и новый текст Комментариев. Второе предложение включает в себя три опции касательно второго теста.
Первое предложение (уточнить понятие места эффективного управления) заключается в добавлении ряда важных формулировок в Комментарий к ст. 4 МК ОЭСР, но без изменения текста самой статьи. Предлагается заменить действующую редакцию параграфа 24 Комментария новой редакцией с дополнительными пояснениями, к примеру:
"Местом эффективного управления обычно является то место, где лицо или группа лиц, имеющих наиболее высокое положение (например, совет директоров), принимают решения; оно обычно находится там, где они проводят заседания. Однако бывает, что ключевые управленческие и коммерческие решения, необходимые для ведения бизнеса компании, в сущности принимаются лицом или группой лиц в одном месте, но с формальной точки зрения их принятие оформляется данным лицом, или другим лицом, или группой лиц. В таких случаях необходимо рассмотреть иные факторы. В зависимости от ситуации такие факторы могут быть следующими:
Если совет директоров формально принимает ключевые управленческие решения, необходимые для бизнеса компании, в ходе заседаний, проводимых в одном государстве, однако в сущности данные решения принимаются в другом государстве, то местом эффективного управления будет такое другое государство.
Если имеется лицо, такое как владелец контролирующей доли участия (например, материнская компания или ассоциированное предприятие), которое на самом деле принимает ключевые управленческие и коммерческие решения, необходимые для бизнеса лица, то местом эффективного управления будет то место, где лицо принимает ключевые решения. Для этого, однако, необходимо, чтобы ключевые решения находились за пределами решений, являющихся нормальным формулированием управленческой и общей политики в отношении деятельности группы компаний (например, решений, которые ожидаются от материнской компании мультинациональной группы касательно общего направления, координации и надзора за деятельностью каждой части группы).
Если совет директоров обычно одобряет коммерческие и стратегические решения, принимаемые исполнительными уполномоченными лицами (executive officers), то место осуществления функций таких лиц будет играть важную роль при определении места эффективного управления. При разграничении места принятия решения и места его простого одобрения необходимо учитывать, где рассматривались консультации о рекомендациях или вариантах, относящихся к принимаемым решениям, и где решения окончательно формировались"[310].
Второе предложение заключается в принятии новой версии параграфа 3 ст. 4 МК ОЭСР касательно устранения двойного резидентства для компаний. Оно фактически следует подходу, который сейчас используется в параграфе 2 (правило разрыва связи для физических лиц). Предлагаются четыре последовательно применяемых правила для разрешения двойного резидентства. Первый тест - всегда место эффективного управления, а последующие три - альтернативные тесты, если первый не работает. Причем авторы отчета предлагали к обсуждению иерархию альтернативных тестов и ожидали встречных комментариев об этом. Второй тест состоял сразу из трех вариаций, опционально включавших в себя а) наиболее тесные экономические отношения; б) место, где совершаются основные коммерческие операции; в) место, где высшие управляющие сотрудники принимают решения. Третий тест (если не сработал второй) - место, по законодательству которого лицо получает юридический статус, т. е. уже известный нам принцип инкорпорации. Если же и данный тест не дает ответа (т. е. если лицо не получило юридический статус от какого-либо из договаривающихся государств либо если такое государство не может быть определено), то компетентные органы договаривающихся государств должны урегулировать вопрос, взаимно согласовав его.
Соответственно, далее авторы отчета предлагают изменить формулировки ст. 4 МК ОЭСР и п. 24 Комментария к ст. 4; основной вариант - ранее изложенное новое разъяснение о месте эффективного управления, а также три дополнительные опции для рассмотрения новых ситуаций, связанных с революцией в телекоммуникациях и описанных в отчете ОЭСР 2001 г.
Первая опция описывает редкие ситуации, когда невозможно четко определить, в каком государстве находится место эффективного управления или когда такое место не находится ни в одном из договаривающихся государств. К примеру, может быть, что группа высших управляющих, отвечающих за принятие ключевых решений, регулярно встречается в разных местах так, что решения не принимаются главным образом в каком-либо государстве. Кроме того, группа может проводить заседания с помощью современных телекоммуникационных технологий таким образом, что невозможно идентифицировать страну, где принимались решения. В таких случаях приоритетно государство, с которым лицо связывают наиболее тесные экономические отношения (имеется в виду большее использование экономических ресурсов, а также юридической, финансовой, физической и социальной инфраструктур). Применение теста должно потребовать изучения различных факторов: в каком государстве находится преобладающая доля сотрудников и активов лица, происходит основная коммерческая деятельность, где расположена штаб-квартира, где лицо осуществляет основную долю функций высшего управленческого звена или из какого государства оно получает свой юридический статус.
Вторая опция использует не наиболее тесные экономические связи, а фактор основного ведения коммерческой деятельности лица. Это потребует функционального анализа деятельности лица в обоих договаривающихся государствах, а резидентство, соответственно, будет отнесено к государству, в котором функции очевидно окажутся наиболее важными.
Третья опция отдает приоритет месту, где высшее руководство лица в основном принимает исполнительные решения. Это требует определения того, в какой стране большинство членов высших управляющих органов (президент, вице-президент, глава казначейства и т. д.) принимают решения. Обычно это страна, в которой расположена корпоративная штаб-квартира, если только она в основном расположена в одной стране. В некоторых государствах законодательство, определяющее юридический статус лица, требует, чтобы штаб-квартира находилась в этом же государстве.
В заключение отчет описывает последний способ устранения двойного резидентства, когда ни один из тестов не принес результата: отдать решение компетентным органам договаривающихся государств через механизм взаимосогласительной процедуры.
2.8.6. Функциональный подход к определению налогового резидентства
Вслед за авторами отчета ОЭСР 2003 г. функциональный подход к определению налогового резидентства также исследовали в научных кругах. По мнению Мэтью Коллета[311] из Университета Южного Уэльса (Австралия), подход, используемый в ст. 4 МК ОЭСР для определения страны резидентства физических лиц (набор тестов tie-breaker), может по аналогии использоваться и для компаний. В частности, и у компаний может быть "центр жизненных интересов" и "обычное пребывание" в какой-либо стране, так же как и "постоянное жилище" в форме штаб-квартиры, а аналог национальности физического лица - место инкорпорации компании.
Методология анализа функций, активов и рисков (functions, assets and risks), используемая в методиках трансфертного ценообразования, может применяться при установлении такого параметра, как обычное местопребывание, или, по формулировке Коллета, доминирующее присутствие (dominant presence) МНК. Изначально данный анализ используется для аллокации прибыли между дочерними компаниями МНК либо между головными офисами компаний и их постоянными представительствами и филиалами. Функциональный анализ фактически направлен на определение того, чем занимается организация, каковы источники и сфера использования информации, которой она обладает, где она генерирует затраты и стоимость и как это может отличаться от других предприятий[312]. Однако недостаточно лишь перечислить функции, активы и риски (далее - ФАР) организации, поскольку неотъемлемая часть анализа - определить наиболее важные ФАР, участвующие в создании добавленной стоимости бизнеса предприятия[313]. Суть методологии трансфертного ценообразования в том, чтобы выяснить источник возникновения прибыли. Однако некоторые ФАР могут оказаться полезными индикаторами резидентства корпорации. Например, казначейская функция МНК, интегральная для всего бизнеса, определяет его операции, планирование и дальнейшее развитие. Как пишет Кирт Батлер[314], функции казначейства МНК следующие: определение общих финансовых задач и стратегий, финансирование внутренней и международной торговли компании и управление ею, консолидация финансовых потоков, идентификация, измерение степени подверженности компании в целом рискам и управление ею. Именно эти высокоуровневые корпоративные функции могут сказать о том, где находится "мозг" МНК, а следовательно, и ее высшее руководство. Если говорить об основных активах корпорации, то они могут включать в себя интеллектуальную собственность, ключевой персонал, банковские счета, а также материальные активы (недвижимое имущество).
По результатам анализа, основанного на применении для корпораций критериев определения резидентства физических лиц, М. Коллет предлагает альтернативный набор тестов, нежели чем тест места эффективного управления, для выяснения места налогового резидентства при применении налоговых соглашений: "Если... лицо, иное, чем физическое лицо, является резидентом обоих договаривающихся государств, то его статус должен определяться следующим образом: (а) оно считается резидентом только того договаривающегося государства, с которым у него имеются наиболее тесные экономические, культурные, политические и юридические связи (центр жизненных интересов); (b) если государство, где находится центр жизненных интересов, не может быть определено, то лицо считается резидентом только того государства, в которое оно обычно помещает свои наиболее важные функции, активы и риски и где управляет ими; (c) если наиболее значимые функции, активы и риски лица равномерно распределены между обоими государствами или преимущественно не расположены ни в одном из них, оно считается резидентом только того государства, в котором оно инкорпорировано". По мнению Коллета, новый тест определения налогового резидентства будет менее подвержен манипулированию, более приемлем для налоговых администраций других стран, а также для корпораций-налогоплательщиков.
В самом деле, если говорить о возможностях для манипуляций, то для МНК будет затруднительно переместить все факторы, перечисленные в параграфах a - c (особенно факторы, составляющие центр жизненных интересов МНК), в более удобную юрисдикцию. Кроме того, исходя из национально-культурных причин, директора, акционеры, ключевые сотрудники и их семьи вряд ли смогут массово переехать в другую страну. Если говорить о ФАР, полностью перенести их в низконалоговую страну также крайне затруднительно - хотя бы по причине отсутствия там необходимой инфраструктуры.
Тест инкорпорации - последняя возможность определить налоговое резидентство, если применение предыдущих тестов не принесло результатов. Разумеется, предложенный набор тестов более труден в администрировании, кроме того, потребуется значительно больший объем работы для определения и сравнения ФАР. Тем не менее данный тест с экономической и научной точек зрения видится автору более обоснованным для определения места резидентства корпораций, чем тест места эффективного управления, особенно в условиях, когда методологии трансфертного ценообразования прочно обосновались в налоговых системах большинства государств, а также хорошо знакомы и самим МНК.
2.8.7. Кейс налогового резидентства
Заканчивая обсуждение темы налогового резидентства, интересно привести теоретический пример, о котором говорил М. Коллет[315]. Пример показывает проблему определения налогового резидентства современной высокотехнологической корпорации.
Предположим, что существует большая диверсифицированная МНК MegaCoUK (MCU), инкорпорированная на Британских Виргинских островах (БВО). Компания не ведет на БВО значительной деятельности. Она провела реорганизацию и с недавних пор не имеет постоянной штаб-квартиры где-либо в мире, хотя ее казначейская и исследовательские функции базируются в Великобритании. Компания управляется советом директоров. Три директора живут в Австралии, три - в Великобритании, два - в Гонконге и два - в Сингапуре. Общие собрания проводятся в Великобритании, где проживает большинство акционеров. Контролируют голосующие акции директора в Сингапуре и Гонконге, корпоративная печать и книги компании хранятся на БВО. Управляющий директор (managing director) компании, двойной резидент Великобритании и Сингапура, часто перемещается с места на место. Он принимает решения на борту самолета в международном воздушном пространстве либо посещая дочерние компании и подразделения компании в различных странах. Поскольку директора живут в разных странах, они обычно проводят заседания с использованием видеоконференцсвязи. Однако в данном году директора собрались полететь на БВО, провести одно из собраний там и принять наиболее важные решения. У MCU есть дочерние компании в Великобритании (MCUK) и в Австралии (MCA). Они связаны между собой сервисным договором, на основании которого MCA получает неисключительные права по оказанию услуг в адрес MCUK, а именно по продаже товаров в Австралии под торговой маркой MCUK. При этом MCUK жертвует значительные суммы политическим партиям и культурным организациям в Великобритании и, в меньшей степени, в Австралии.
Перейдем к анализу ФАР. Казначейство компании, а также исследовательская и общемировая маркетинговая функция расположены в Великобритании. Австралийское подразделение отвечает за маркетинг в Австралии. Обе компании, MCUK и МСА, вовлечены в обсуждение условий и заключение контрактов с покупателями. Активы компании представлены в основном нематериальными активами (intangible assets), т. е. товарные знаки, торговые марки, патенты и техническое ноу-хау принадлежат MCUK, но используются MCA в Австралии. Однако MCUK начала перерегистрацию части нематериальных активов на имя MCU на БВО. В обеих компаниях работает высококвалифицированный персонал, обладающий специальными навыками и знаниями (техническая информация о продуктах и маркетинговая информация), но большинство сотрудников находятся в Великобритании. Банковские счета расположены в Великобритании и Австралии. Риски компании управляются из казначейства в Великобритании. MCU берет на себя риски, относящиеся к транспортировке грузов, и риски дебиторской задолженности, в то время как прочие риски, например страховой риск и риски валютных колебаний фунта стерлингов и австралийского доллара, управляются из MCA. MCU также использует транспортную инфраструктуру Великобритании для перевозки грузов из фабрик в Великобритании покупателям в Австралии, а также широкополосный доступ в Интернет для онлайн-продажи товаров в обеих странах. MCU пользуется юридической системой обеих стран в той степени, в которой это было необходимо при приобретении MCUK и MCA, а также в дальнейшем при защите патентов от судебных исков, в основном в Австралии и Великобритании.
Если отложить в сторону положения налогового соглашения между Австралией и Великобританией, но применить стандартные тесты определения налогового резидентства, предусмотренные ст. 4 МК ОЭСР, то получается следующая картина:
тест инкорпорации приводит к искусственному результату: юрисдикции БВО, выбор которой явно основывался на соображениях налогового планирования;
тест контроля за голосующими акциями отсылает нас в Сингапур и Гонконг, где никакая деятельность не ведется;
тест центрального управления и контроля не дает значимого ответа, поскольку анализ многочисленных факторов управления (место заседаний совета директоров, место жительства директоров, место принятия важнейших политических решений) не дает возможности определить географически точное место;
тест места эффективного управления также не дает ответа либо приводит к искусственному результату - юрисдикции БВО, выбор которой основан на налоговом планировании.
Если же применять набор альтернативных тестов, предложенных Коллетом, к определению резидентства MCU, то получается следующее. Многочисленные факторы указывают на Великобританию как центр жизненных интересов MCU. Трое из десяти директоров, большинство акционеров - резиденты Великобритании. Большинство патентов и торговых марок контролируются из Великобритании, хотя некоторые из них переданы на БВО. В Великобритании ведется лоббистская деятельность и происходят значительные пожертвования, однако исчерпывающего ответа на вопрос об использовании юридической инфраструктуры в Великобритании, Австралии и БВО получить невозможно.
Анализ ФАР говорит о том, что большинство высокостоимостных функций компании находятся в Великобритании. Это особенно касается казначейства, которое обычно рассматривается как часть центрального управления и контроля МНК. В дополнение к этому общемировая маркетинговая стратегия группы и часть австралийской маркетинговой стратегии создаются в Великобритании, там же находится большинство ключевых сотрудников. Заключение сервисного договора, по которому MCUK осуществляет сервисные функции, между MCUK и MCA, а не MCU и MCA, свидетельствует о расположении таких функций в Великобритании, а не на БВО и косвенно указывает на резидентство MCU в Великобритании. Что касается рисков, хотя большинство из них компания несет в Австралии, тем не менее риски управляются из Великобритании, где расположено казначейство. Обращаться к тесту инкорпорации - БВО - нет необходимости, поскольку выбор Великобритании на основании комплексного применения альтернативных тестов, предложенных Коллетом, более или менее очевиден.
Пример показывает, что резидентство современных МНК - один из актуальнейших на данный момент вопросов международной налоговой политики. Большинство стран до сих пор распространяют свою налоговую юрисдикцию по принципу экономической принадлежности. Однако традиционный набор критериев определения налоговой привязки, т. е. резидентства компаний (а это, как правило, место центрального управления и контроля и место эффективного управления), неадекватны в эпоху электронных средств коммуникации и значительного распространения международного воздушного сообщения. Различающиеся дефиниции резидентства, используемые во внутреннем праве стран, невозможность установления четких критериев, размытые определения налоговых соглашений, оценочные понятия и возможность манипуляций - по всем этим причинам принцип резидентства не может быть установлен в качестве господствующего принципа налогообложения. Этим в какой-то степени объясняется растущая в последние десятилетия популярность принципа источника.
В контексте новой экономики и широкого распространения электронной коммерции становится все труднее определить местонахождение топ-менеджмента МНК, особенно в ситуации высокой мобильности директоров и распределенности управленческих ролей между разными компаниями группы компаний МНК. Использование современных средств коммуникаций для заседаний (теле- и видеоконференций) позволяет топ-менеджерам не встречаться очно в определенной географической точке и не создавать тем самым экономическую привязанность к налоговой юрисдикции. Альтернативный тест определения резидентства компаний прежде всего фокусируется на центре жизненных интересов компании, а затем переходит к определению места, где создаются и откуда управляются наиболее значительные ФАР, имеющие наиболее высокую стоимость для всей МНК. По мнению Мэтью Коллета, альтернативный тест менее подвержен манипуляциям, а значит, более привлекателен для налоговых администраций, но вместе с тем он более защищаем и предсказуем с точки зрения налогоплательщиков.
2.9. Принцип территориальности
Вспомним, что налогообложение дохода компаний может базироваться на одном из двух основополагающих принципов: резидентства и территориальности. Государства, придерживающиеся принципа территориальности, распространяют свои налоговые правомочия в отношении прибыли компаний, которая имеет источник происхождения на территории данной страны, и освобождают от налога прибыль, имеющую источник за ее пределами. Поэтому принцип территориальности еще называют "совершенной" системой налогового освобождения (pure exemption system). Слова "налоговое освобождение" применимы в данном случае к прибыли, возникшей из источников за пределами данного государства. Именно такая система достигает нейтральности импорта капитала, в отличие от системы глобального налогообложения (worldwide taxation system), преследующей цель нейтральности экспорта капитала. Однако в современном мире в чистом виде система ни территориального, ни глобального налогообложения не встречается. Система территориальности в виде, близком к классическому, применяется в Гонконге, Малайзии и Сингапуре. Смешанные (частичные) системы территориальности отмечаются в ряде стран Южной Америки и Африки, на Мальте, а также в большинстве стран Европы в части иностранного инвестиционного дохода.
В подобных смешанных системах от налога освобождаются лишь некоторые категории иностранного дохода резидентов, но все прочие доходы облагаются налогом. Территориальное налогообложение может быть введено на основании не только норм внутреннего налогового законодательства, но и норм налоговых соглашений. В таком случае частичная территориальность будет действовать только в отношении доходов резидентов данной страны из территории только тех стран, с которыми заключены налоговые соглашения.
В развитых налоговых системах частичная территориальность состоит в том, что от налога освобождается активный зарубежный доход и инвестиционные доходы, которые уже ранее были обложены налогом. К таким доходам могут относиться доходы иностранных филиалов (постоянных представительств) и дивиденды от активных долей участия (от прямых инвестиций). Такая система еще называется системой освобождения доходов от долевого участия (в английском языке эти системы носят название participation exemption systems).
Как писал А. А. Шахмаметьев[316], территориальность в налогообложении характеризует связь лиц или объектов с территорией государства, по причине которой у лица либо в отношении объекта возникает обязанность по уплате налогов. К. Розье отметил[317], что налог по своей природе территориален. Он может, в принципе, затрагивать: имущество, расположенное на территории государства; операции (доходы), совершаемые (полученные) на ней; жителей или резидентов государства; потребление или использование имущества на территории государства. В то же время территориальность "...оправдывает осуществление налоговой юрисдикции тем, что налогоплательщик должен участвовать в расходах на управление страной, обеспечивающей получение дохода, его поддержание и инвестирование, а также его использование через потребление"[318]. С точки зрения теории нейтральности принцип территориальности выглядит более привлекательным, чем принцип резидентства, и имеет ряд сильных аргументов в свою пользу. Сфера применения территориального налога привязана к территории государства в силу политических, юридических, экономических причин, а не персональной привязки; суверенитет государства и его налоговая юрисдикция, по крайней мере в теории, не могут выходить за пределы государственных границ; экономически неоправданно облагать налогами доходы лиц, которые не пользовались публичными услугами государства.
А. А. Шахмаметьев, максимально обобщив различные мнения о принципе территориальности в налогообложении, отметил, что данная категория используется в широком и узком значениях[319]. В широком смысле принцип территориальности означает не только налогообложение объектов на территории государства, но и право последнего возлагать на лиц, связанных с его территорией, обязанность уплачивать налоги с их доходов (иных объектов), возникших у этих лиц на территориях других стран[320]. В узком смысле принцип территориальности фактически отождествляется с привязанностью налогооблагаемого объекта к территории и с принципом налогообложения у источника образования доходов. Сравнивая рассматриваемые значения территориальности, А. И. Погорлецкий пишет: "Очевидно, что принцип территориальности в международном налогообложении оказывается намного шире, чем вкладываемый в него некоторыми авторами смысл, ограничиваемый исключительно налогообложением доходов резидентов и нерезидентов в пределах соответствующей налоговой юрисдикции. Фактически принцип территориальности - комбинация принципа резидентства ("глобального" принципа) и принципа налогообложения доходов у источника их образования"[321]. При этом, как уже было показано ранее (см. принцип налогообложения у источника), страны с территориальной системой налогообложения устанавливают специальные правила происхождения дохода, квалифицирующие доход из источников либо на территории страны, либо за ее пределами. При этом доход, физически возникающий за пределами территории государства, может тем не менее быть отнесен к доходам из источника в данной стране по "правилу вменения" (в английском языке - deeming provisions).
Основное преимущество освобождения от системы налоговых зачетов - отсутствие значительных затрат на соблюдение правил (compliance costs), включая сбор и хранение отчетных данных о зарубежных налогах, перевод документации, необходимые расчеты, в том числе на конвертацию иностранных валют в национальную. Как отметил Майкл Кобецки[322], согласно исследованию, опубликованному в 1995 г. в США, затраты американских корпораций на соблюдение правил в связи с применением системы зарубежного налогообложения составили около 40 % всех затрат на соблюдение налогового законодательства. М. Кобецки также отмечает, что доля налоговых доходов в США от иностранных доходов незначительна по причине заявления американскими корпорациями значительных сумм зарубежных налоговых зачетов[323].
В статье Адама Бекера[324], посвященной связи между принципом территориальности и международными налоговыми соглашениями, отмечено, что положения практически всех действующих налоговых соглашений направлены на то, чтобы разрешать проблемы между странами, применяющими принцип резидентства, или между странами, одна из которых применяет концепцию резидентства, а другая - концепцию источника. В основном эти государства не определяют правила источника достаточно широко, чтобы быть в состоянии разрешать такого рода конфликты.
В соглашениях, основанных на МК ОЭСР или МК ООН, довольно редко встречаются нормы об исключительном налогообложении по принципу источника или нормы, применяющие полный запрет на налогообложение по принципу резидентства. Таким образом, ученые, выступавшие за концепцию источника, критиковали и МК ОЭСР, и МК ООН - в связи с тем, что обе модельные конвенции подрывают баланс налоговых поступлений обоих государств, если, к примеру, одно из них применяет концепцию источника, а другое - концепцию резидентства.
2.10. Концепция источника
Лица, получающие доходы с территории страны, - это не только граждане, резиденты и лица (персональная привязка), имеющие экономическую привязку через деятельность в стране, но также иностранные лица без экономической привязки, которые тем не менее извлекают доходы с территории страны без выраженного присутствия там.
Нерезиденты-инвесторы не имеют привязки к территории страны, но получают доход, в основном инвестиционный, в форме дивидендов, процентов, платежей за использование имущества или лицензионных платежей. Данный тип юрисдикции направлен не на получающее доход лицо, а на сам объект (in rem jurisdiction), т. е. безотносительно статуса отношений лица и государства либо степени присутствия лица на территории государства. Применение данного типа юрисдикции сталкивается с проблемой отсутствия единообразия в правилах определения источника дохода в национальных законодательствах стран, что также ставит вопрос о проблеме экстерриториальности. Эта проблема осложняется еще и отсутствием норм международного обычного налогового права, касающихся делимитации правил источника дохода, либо правил и норм об отнесении дохода к конкретному налогоплательщику. Использование принципа источника неизбежно приводит к двойному налогообложению, если доход нерезидента подвергается налогообложению в другой стране по принципу гражданства или резидентства, о чем уже говорилось ранее.
Тем не менее большинство государств в целом принимают ограничения международного обычного права в отношении границ принципа территориальности. При составлении законов о применении налогов у источника к иностранцам и нерезидентам многие государства учитывают необходимость территориальной связи субъекта с данным государством.
Ввиду своей неопределенности, нормы об определении источника дохода или имущества многократно рассматривались в судебной практике. Так, еще в 1918 г. в австралийском деле Nathan v. Federal Commissioner of Taxation[325] суд говорил: "...Источник не есть правовая концепция, но что-то, что человек рассмотрел бы в качестве реального источника дохода, и установление фактического источника - это сугубо практический вопрос фактов". Данный принцип несколько раз подтверждался в последующих решениях судов других стран, например в 1940 г. в деле Liquidator, Rhodesia Metals Ltd. v. Commissioner of Taxes. На этот принцип указывалось в некоторых прецедентах Австралии[326] и США[327] середины XX в., в которых рассматривалось разграничение налоговой юрисдикции штатов в составе федеративного государства. Прецеденты представляют собой хорошую иллюстрацию при изучении аналогичной проблемы в области международной налоговой юрисдикции.
Как пишет А. А. Шахмаметьев[328], место получения дохода (т. е. его источник) имеет большое значение в регулировании налогообложения международной экономической деятельности. Включение данной категории в налогово-правовой механизм позволило сформулировать соответствующий принцип последнего: налогообложение у источника дохода. По данному принципу все доходы (объекты налогообложения), полученные (возникшие) из находящихся на территории данного государства источников, подлежат налогообложению в этом государстве. Физическое присутствие на территории государства лица, которое получает такие доходы, его устойчивые экономические, политические и иные связи с государством не считаются необходимыми условиями возникновения обязанности уплачивать налоги. Такая обязанность основана на формальной конструкции налогового присутствия - на фактических или юридических действиях лица на территории налоговой юрисдикции либо на совершении таких действий третьими лицами в его пользу, вследствие чего возникают объекты, подлежащие обложению налогами в данной юрисдикции. Таким образом, государство имеет право требовать уплаты налогов со всех доходов (объектов), образующихся в границах его фискальной территории, в силу самого факта их возникновения.
Определение понятия "источник" остается дискуссионным на протяжении десятилетий. Принцип налогообложения у источника широко применяется в налоговом законодательстве, судебных решениях и доктрине многих стран, однако сам термин "источник" используется в различных значениях и не всегда имеет точное определение. В Глоссарии IBFD[329] принцип налогообложения у источника (source principle of taxation) определен так: "Принцип аллокации налоговых юрисдикций касательно дохода, согласно которому страна имеет право на налогообложение дохода, который имеет источник в данной стране, безотносительно резидентства плательщика дохода". Термин "источник дохода" (source of income) определен там же следующим образом: "В общем, источник дохода - это место (обычно страна), откуда определенный элемент дохода считается произошедшим. Правила, которые определяют источник дохода, могут заключаться в законодательстве или судебной практике данной страны или в налоговых соглашениях. Источник дохода часто определяется по "правилу источника", например на основании резидентства плательщика или места использования имущества, в отношении которого осуществляется платеж. Источник дохода важен с разных сторон, например для определения того, может ли страна облагать налогом данный вид дохода по принципу налогообложения у источника, или того, насколько доход имеет иностранный источник для права на зачет иностранного налога". Таким образом, если анализировать понятие "источник дохода" с точки зрения языка, то слово "источник" означает место, откуда что-либо происходит. В отношении дохода он может означать не что иное, как источник, откуда происходит доход, или его первопричину (origin).
2.10.1. Виды источников выплаты доходов
Как считает индийский автор Радхакишан Раваль[330], можно рассмотреть следующие возможные категории источника дохода.
• Лицо, выплачивающее доход
Плательщик - это лицо, которое получило (заработало) доход. Соответственно, можно сказать, что источник дохода - это данное лицо, т. е. плательщик. Идентифицировать плательщика достаточно просто, поскольку обычно им является приобретатель товаров или услуг. К примеру, если консультант оказывает услуги клиенту из другой страны, то можно сказать, что консультант имеет источник дохода в этой другой стране.
• Экономическая деятельность
Результат экономической деятельности организации в итоге - получение выручки, поэтому такая деятельность может считаться источником дохода. Страна, в которой происходит деятельность, в идеале должна иметь право облагать ее налогом. Если компания открыла фабрику в другой стране, то фабрика будет считаться источником дохода. Аналогично, если услуги оказаны в какой-либо стране, то оказание услуг может считаться источником дохода в этой стране.
• Бизнес-единица / промышленное предприятие
Промышленное предприятие или бизнес обязательно производят доход, поэтому их также можно считать источником дохода. Такую позицию, к примеру, высказал Верховный суд Индии в решении по делу CIT v. Lady Kanchanbai[331]. В другом индийском решении Chidambaran Mulrak and Co. Pvt. Ltd. v. CIT[332] суд сказал, что доход, возникающий от прекращения ведения бизнеса, должен считаться происходящим из того же самого источника, т. е. прекращенного бизнеса, а не из нового источника. В этом деле налогоплательщик прекратил ведение управленческого бизнеса, получив за это компенсацию. Верховный суд не согласился с утверждением, что компенсация представляла собой отдельный источник дохода, и постановил, что источником является сам бизнес. Далее, в законе о подоходном налоге Индии некоторые виды бизнеса напрямую указаны в качестве источников дохода[333].
• Контрактное отношение между сторонами
Доход не был бы получен, если бы стороны не заключили договор, т. е. не совершили сделку. Результаты сделки, включая отношения, права, обязательства и денежные потоки, вытекающие из таких контрактов, равно как и сами контракты, могут быть рассмотрены как источник дохода. Классическая иллюстрация - недавнее дело Vodafone International Holdings B.V. v. Union of India[334], рассмотренное в Верховном суде Индии. Обратимся к решению суда:
"166. Налоговая служба полагалась на "тест источника" в своем утверждении о том, что сделка имеет глубокую связь с Индией, т. е. в конечном итоге для передачи контроля над HEL (Hutchison Essar Limited. - В. Г.), и поэтому источником прибыли, полученной HTIL (Hutchison Telecom International Limited. - В. Г.), была Индия.
167. Источник в отношении дохода должен пониматься находящимся в том месте, где совершена сделка по продаже, а не там, где находится элемент стоимости, который является предметом сделки, который был приобретен или получен. HTIL и Vodafone являются зарубежными компаниями; поскольку продажа состоялась вне пределов Индии, то, применяя тест источника, можно прийти к выводу, что сам источник также находится вне Индии, если только само законодательство не привязывает такие сделки к Индии".
Даже еще раньше, в 2004 г., аналогичное утверждение было сделано в решении по делу Lufthansa Cargo India (P) Limited v. DCIT[335]. Индийская Lufthansa Cargo India (P) Limited предоставляла свои самолеты в лизинг иностранным арендаторам, получая арендные платежи, при этом также оплачивая иностранным поставщикам услуги по обслуживанию самолетов за пределами Индии. Возник вопрос, где работает данная компания, в Индии или за ее пределами. Суд назвал источником дохода лизинговые контракты, заключенные за пределами Индии. Суд также принял во внимание то, что лизинговая деятельность происходила за пределами Индии, плательщики-арендаторы находились вне Индии, а сам договор регулировался правом Германии, хотя самолеты иногда прилетали на территорию Индии (суд счел, что это не имеет отношения к делу).
Вместе с тем Р. Раваль делает ряд существенных замечаний о приемлемости трактовки контракта как источника дохода. Даже если предположить, что сам по себе контракт в некоторых случаях считается источником дохода, все равно весьма трудно обосновать, что этот признак универсален, поскольку любой контракт всегда заключается между двумя сторонами. Возникают, к примеру, следующие вопросы: если оригинал договора перемещен из одной страны в другую, можно ли в связи с этим утверждать, что перемещен и источник? Если стороны договора - резиденты различных стран, то в какой стране находится источник? В стране местонахождения плательщика? Договор может быть подписан сторонами в разных странах. Можно ли утверждать, что источник находится в стране, где договор подписан, или в стране, где физически хранится оригинал договора, или в стране, где договор зарегистрирован в налоговых органах, или в стране, чье право применяется к договору при возникновении спора? В итоге Раваль говорит, что вряд ли можно констатировать, что контракт - это источник происхождения дохода в конкретной стране.
• Актив - материальный или нематериальный
Доход может считаться происходящим от актива. К примеру, земля, оборудование или другой аналогичный актив, предоставленный в аренду, генерирует арендные платежи, и с этой точки зрения актив может считаться источником дохода. Ноу-хау или иной нематериальный актив становится источником возникновения роялти. Соответственно, если актив, генерирующий доход, расположен в определенной стране, то и доход может считаться происходящим из этой страны. Данный тезис подтверждается в ряде судебных решений в Великобритании, к примеру Hart v. Sangster[336] и Rhodesia Metals Ltd (Liquidator) v. CIT (Privy Council)[337].
• Событие или действие
Иногда даже некоторые события или действия интерпретируются как источник дохода. К примеру, открытие депозита в банке может считаться таким источником. В Великобритании рассматривалось дело Performing Rights Society v. CIT (Cal HC)[338], в котором возник вопрос об источнике платежа роялти. Британская Ассоциация владельцев авторских прав на музыкальные произведения заключила договор на предоставление вещательных прав на западную музыку индийской радиостанции All India Radio. Суд постановил, что источником возникновения роялти было воспроизведение музыки по радио в Индии, а не само лицензионное соглашение, заключенное в Великобритании.
• Закон / постановление / судебное решение
В некоторых ситуациях доход может возникнуть по причине непосредственно закона, тогда источником дохода считается закон. Верховный суд Индии рассмотрел такой случай в деле Raja Rameshwara Rao v. CIT[339], решив, что источник дохода - само постановление правительственного органа. В деле Princess Maheshwari Devi of Pratapgarh v. CIT (Bom HC) принцесса получила от Высокого суда Бомбея декрет о признании недействительным брака, на основании декрета ей присвоили алименты. Суд постановил, что сам декрет и есть источник алиментов.
Питер Харрис и Дэвид Оливер[340], анализируя применение концепции экономической привязанности в части подоходного налога, обращают внимание на деятельность в пределах некой юрисдикции. Такая деятельность создает или производит доход, поэтому она сама по себе считается источником дохода. Это неминуемо поднимает двойственный характер концепции источника, используемой в контексте налогообложения[341]. По основному значению термин "источник" используется в смысле самой деятельности, которая приносит доход; деятельность является его источником. По другому значению термин "источник" используется для обозначения географического места деятельности, приносящей доход. Таким образом, необходимо внимательно исследовать контекст, в котором употребляется понятие "источник", чтобы понять, о каком значении идет речь.
Таким образом, чтобы установить налоговую связь деятельности с налоговой юрисдикцией государства, а вместе с ней и необходимый связующий фактор в контексте налогообложения у источника, требуется выяснить и географически определить местонахождение деятельности. В связи с этим возникает проблема определения источника дохода для исключительно международной деятельности (трансграничный бизнес, мобильные сотрудники, независимые подрядчики, которые постоянно перемещаются из одной страны в другую). Если применять теоретические принципы концепции налогообложения у источника, то вначале нужно идентифицировать основные функции, генерирующие доход, а затем географическое местоположение таких функций. Это необходимо для того, чтобы положения закона той или иной страны о подоходном налогообложении могли правильно отнести (аллокировать) доходы или даже отдельные типы платежей к части деятельности, которая происходит в той или иной стране. После идентификации возможно отнесение соответствующего типа дохода или платежа на основе либо "брутто", т. е. общей суммы платежа, либо "нетто", т. е. по принципу "выручка минус затраты". В большинстве случаев налоги у источника применяются на брутто-основе, причем налог удерживается лицом, выплачивающим доход.
Профессор Эрик Кеммерен[342], критикуя современное понимание принципа налогообложения у источника, описывает перечень критериев (связующих факторов), когда государство-источник в силу положений местного законодательства заявляло свои права на налогообложение во множестве коммерческих ситуаций (аналогично вышеприведенным критериям Р. Раваля):
- местонахождение или место использования материальных или нематериальных активов;
- место оказания услуг;
- косвенное отношение услуг (к данному государству);
- место подписания контракта;
- место исполнения контракта (например, место перехода права собственности);
- государство, применимое право которого регулирует контракт;
- место нахождения плательщика;
- государство происхождения платежа;
- место, где понесены расходы[343].
При нахождении источника в государстве осуществления платежа (предпоследняя строка в перечне выше) налоговая юрисдикция, согласно Э. Кеммерену, обосновывается местонахождением плательщика либо тем, что доход выплачивается самим государством или одним из его департаментов. Ни одно из таких обоснований не отражает причинно-следственной связи с возникновением или созданием дохода в данном государстве.
Таким образом, термин "источник" используется в какой-то степени своевольно и вне связи со строгими научными принципами, скорее для простого обоснования государством своих налоговых прав. Неопределенность и возможности различного толкования вызывают значительную путаницу и повышают риски необоснованного двойного налогообложения международных сделок. Профессор Кеммерен считает, что принцип источника отражает принцип нахождения богатства (принцип ситуса): лицо, получающее доход от другого лица или от собственности, расположенной в государстве, имеет настолько тесную связь с государством, в котором физически находится данное лицо или имущество, что характер взаимосвязи обосновывает обязательство поддерживать данное государство. Соответственно, налогообложение дохода в стране-источнике обосновывается тем, что доход возникает от лица или имущества, находящегося в данном государстве, т. е. доход физически возникает на его территории.
2.10.2. Принцип происхождения
Как полагает Э. Кеммерен, понятие источника в отношении дохода необходимо толковать только в контексте места его возникновения или происхождения, а в отношении капитала - в контексте места его экономического нахождения (economic location of capital)[344]. Отличие принципа источника от принципа происхождения в том, что последний требует причинно-следственной связи (casual relationship) между производством дохода и территорией, в то время как принцип источника ее не требует - либо она не должна быть значительной. Если доход не был создан в государстве (is not generated in a state), но физически происходит (physically appears) оттуда, то налоговые права могут быть тем не менее отнесены к данному государству по принципу источника, но не происхождения. Кеммерен далее приводит пример для иллюстрации различия между принципами. Деловое предприятие создает доход в государстве O, доход переводится в качестве дивиденда по акциям корпорации в стране S в адрес лица - резидента страны R. По принципу происхождения право на налогообложение имеет только страна О, но по принципу источника - государства О и R.
Принцип происхождения наиболее полно соответствует принципам экономической принадлежности и общественных благ, поэтому он и должен лечь в основу аллокации налоговых юрисдикций государств при составлении и заключении налоговых соглашений. Тем не менее Гийсберт Бруинс и соавторы отчета о двойном налогообложении Лиги Наций[345] считали, что принцип происхождения богатства не может быть единственным тестом, поскольку "резиденты имеют обязательство по отношению к месту, в котором они живут, даже если их доход зарабатывается в другом месте". Г. Бруинс писал[346], что "происхождение дохода находится там, где находится интеллектуальный элемент среди других активов... доход или получение [богатства]происходит не только благодаря какой-либо вещи, но по причине человеческого фактора, с помощью которого был создан доход". Действительно, только люди, но не вещи сами по себе могут создавать стоимость и доход. Интеллектуальный элемент - ключевой компонент в производстве дохода, так как именно благодаря деятельности человека, с помощью машин или без нее, может быть создана добавленная стоимость. Этот тезис подтвердился в американском деле Commissioner v. Piedras Negras Broadcasting[347], в котором суд сказал: "Мы считаем, что текст статута ясно демонстрирует намерение Конгресса в том, что источник дохода - это ситус услуги, в результате которой производится доход. Повторяющееся использование слов "внутри и вовне Соединенных Штатов" обозначает концепцию физического присутствия, определенной осязаемой и видимой деятельности".
Эрик Кеммерен, соглашаясь с данным утверждением, тем не менее отмечает, что резидент, обязанный финансировать общественные расходы в государстве, не должен делать это за счет подоходного налога. Поскольку проживание (residing) - это форма потребления, а не произведения дохода, то страна резидентства должна иметь право взимать налоги на потребление, но не на доходы. Происхождение дохода также не очевидно само по себе. По мнению Казначейства США[348], характер типа дохода исключительно важен для определения его источника, поскольку источник как раз вытекает из его природы.
Э. Кеммерен поднимает еще один важный вопрос, связанный с теорией происхождения: о субъекте производства дохода. В деятельности какого лица заключен интеллектуальный элемент: самого получателя дохода - или его персонала, агентов и т. д., или также независимых от него лиц? Во многих случаях производитель и получатель дохода - это одно лицо, например портье, несущий чемодан клиента, приехавшего в гостиницу, либо персонал делового предприятия. Однако доход может быть заработан в значительном объеме независимым лицом (агентом, к примеру), которое в том числе добавляет интеллектуальный элемент к продукту, но сам результат деятельности предоставляется в распоряжение получателя дохода. В США еще в 1939 г. в деле Helvering v. Boekman[349] суд постановил, что деятельность физического лица, иного, чем получатель дохода, может быть отнесена к самому получателю дохода: "Вряд ли может быть, что, когда иностранец и нерезидент нанимает агентов в данной стране для выполнения заданий, от которых он получает прибыль, Конгресс намеревался освободить его; при этом он бы облагался налогом, если бы приехал сюда для самостоятельного выполнения данной работы".
Комментариев об отнесении деятельности агентов или подрядчиков к деятельности самого принципала для определения источника в судебной практике не так много. Тем не менее их можно найти в литературе. Майкл Бойл так суммировал данные принципы[350]: "...1) вероятно, можно провести различие между деятельностью, интегральной по отношению к услуге, потребленной клиентом, и деятельностью вспомогательной или эпизодической по отношению к услугам; 2) наверное, важна независимость агента; 3) альтернативно (или в дополнение), значительность и своеобразие услуг, оказываемых принципалом напрямую, также могут быть релевантны, даже если принципал приобретает (заказывает) компоненты услуг, существенных или даже важнейших, для собственного оказания услуг, в какой-то момент становится очевидным, что принципал создает достаточно значительную стоимость напрямую таким образом, что источник окончательной услуги не должен находиться под влиянием того, что отдельные компоненты услуг были приобретены у других лиц; и 4) может иметь значение различие между подготовительной деятельностью и деятельностью, составляющей часть самой услуги".
Майкл Кобецки, анализируя принципы, на которых базируется современное налогообложение у источника, справедливо указывает на проблемы их применения[351]. Так, утверждается, что не существует объективного экономического метода аллокации прибыли и затрат в рамках интегрированного международного предприятия на основе места, где производятся прибыль и затраты[352]. Сделки, совершаемые в рамках МНК, слишком сложны для того, чтобы налоговые органы могли достоверно определить, где именно зарабатывается прибыль в границах МНК, поэтому аллокация прибыли на основе принципа источника в отношении международного предприятия изначально произвольна. Доход такого предприятия происходит от многочисленных сделок, и вряд ли можно отнести его к определенному географическому источнику. Поскольку доход не имеет обычного географического местонахождения, то источник дохода для целей налогообложения обычно базируется на таких факторах, как местонахождение активов или деятельности, генерирующей доход[353]. Расположение физических активов - простой и понятный тест, однако МНК зарабатывают значительную часть доходов за счет использования нематериальных активов, таких как ноу-хау, патенты, копирайты и торговые марки, которые чаще всего не имеют единого географического местонахождения.
Как пишет К. Фогель, "термин "происхождение" относится к государству, которое так или иначе связано с производством дохода, или к государству, где добавляется стоимость к продукту. В противоположность этому тип связующего фактора, который определяет "источник" в общем, не может быть определен"[354].
Еще более широкий подход описали Ричард Дернберг и Люк Хиннекенс[355]: "Юрисдикция источника в налогообложении обычно заявляется государством в отношении дохода, который имеет разумный нексус к территории затрагиваемого государства. Это включает в себя экономическую деятельность и интересы в капитале, которые существенно связаны с данным государством".
Другой интересный источник для понимания понятия "происхождение", Андский пакт в 1971 г. утвердил соглашение об избежании двойного налогообложения[356]. Термин "источник" определен в нем так[357]: "...деятельность, право или имущество, которое генерирует или может сгенерировать доход"[358].
Рассматривая новые вызовы традиционным налоговым концепциям, вытекающие из современных сделок, совершенных благодаря электронной коммерции, Департамент казначейства США (Офис налоговой политики) в докладе, посвященном этой теме, в 1996 г.[359] поставил под сомнение адекватность применения концепции источника в эпоху современных коммуникаций: "Рост новых коммуникационных технологий и электронной коммерции, скорее всего, потребует, чтобы принципы налогообложения, основанного на резидентстве, приобрели еще большее значение. В мире киберпространства часто затруднительно, если вообще возможно, применить традиционные концепции источника для установления связи между элементом дохода со специфической географической локацией. Поэтому налогообложение, основанное на принципе источника, может потерять рациональное зерно и устареть в результате электронной коммерции. Напротив, практически все налогоплательщики являются резидентами где-либо. Физическое лицо - обычно всегда гражданин или резидент данной страны, и, по крайней мере по законам США, все корпорации должны быть основаны по законам определенной юрисдикции...".
Большинство государств в современном мире совмещают системы налогообложения по принципам резидентства и источника. Однако глобализация обнажила проблемы принципов международного налогообложения. Для высоко интегрированных МНК, таких как международные банки, одной из актуальных проблем становится аллокация прибылей и затрат между странами на основе принципов резидентства и источника.
2.11. Базовые правила источника
Каждое государство должно установить свои собственные правила определения источника. Рой Рохатги называет их базовыми правилами определения источника (basic source rules)[360]. Обычно они основываются на местонахождении экономической деятельности, в результате которой возникает доход, т. е. где начисляется или выплачивается прибыль. Во многих странах такие правила чаще определяются не конкретной законодательной нормой, а практикой налогообложения. Если говорить максимально широко, то любой доход, возникающий от деятельности в пределах территории государства, имеет источник в нем. Таким образом, источник прежде всего подразумевает географическую связь (geographical connection), в связи с чем необходимо установить географические пределы территории страны. Для материковых стран такое определение не связано со значительными трудностями, чего нельзя сказать о странах с морской границей. К прибрежным территориям по международному морскому праву[361] относится территориальное море, ширина которого равна максимум 12 морским милям от береговой линии, измеряемой наибольшей линией отлива. Тем не менее юрисдикция государства распространяется не только на территориальное море, но и на природные ресурсы исключительной экономической зоны и деятельность на континентальном шельфе, в отношении которых государство осуществляет свой суверенитет. Р. Рохатги приводит в качестве примера плавающий отель (floating hotel), принадлежащий нерезиденту и прикрепленный к континентальному шельфу. Право государства на налогообложение прибыли отеля зависит от интерпретации объема суверенитета государства в отношении пространства за пределами территориального моря. Р. С. Марта отмечает, что подобные действия государств не имеют оснований в международном публичном праве[362].
В этом смысле объяснимо включение определения термина "территория" в двусторонние налоговые соглашения. Это характерно в первую очередь для прибрежных государств, заинтересованных в сохранении юрисдикции над залежами полезных ископаемых, включая нефть и газ. Что касается прочих ресурсов, например запасов рыбы, развивающиеся страны в основном заинтересованы в получении платы за лицензии и концессии вместо налогообложения прибыли из-за сложностей администрирования такого налогообложения. Так или иначе, но государства должны установить во внутреннем законодательстве географические пределы своей территориальной юрисдикции для определения правил происхождения доходов из источников, не противоречащих международному праву.
Рой Рохатги приводит ряд примеров, иллюстрирующих базовое правило источника для различных видов доходов, и обобщенное описание таких различающихся принципов[363]:
Продажа материальных вещей либо оказание услуг: место перехода права собственности; место платежа или доставки; место завершения коммерческого цикла; место заключения договора о продаже; место, где ведется предпринимательская деятельность (ст. 7 МК ОЭСР).
Выполнение услуг по трудовому найму: место выполнения или оказания услуг (ст. 15 МК ОЭСР); место использования результатов услуг; место резидентства плательщика; место получения платежа; место заключения контракта на оказание услуг; место продажи услуг.
Дивиденды: место резидентства компании-плательщика (ст. 10 МК ОЭСР); место (источник) образования прибыли, из которой выплачиваются дивиденды; место регистрации акций.
Проценты: место резидентства компании-плательщика (ст. 11 МК ОЭСР); место резидентства должника; место заключения договора займа; место предоставления денежных средств в кредит; место использования средств займа (ст. 11 МК ОЭСР); место возникновения дохода, из которого выплачиваются проценты; место, где может быть взыскан долг; место нахождения имущества - залога по кредиту; место, откуда перечисляются проценты.
Роялти: место резидентства плательщика (ст. 12 МК ООН); место использования нематериальных активов; место резидентства инвестора; место регистрации нематериальных прав; место, где нематериальные права могут быть переданы; место совершения договора.
Аренда движимого имущества/оборудования: место, где находится постоянное представительство (ст. 7 МК ОЭСР); место физического нахождения активов; место резидентства плательщика; место использования активов.
Доход от недвижимого имущества: местонахождение недвижимого имущества (ст. 13 МК ОЭСР).
Прирост капитала: недвижимое имущество - место регистрации; морские и воздушные суда - место эффективного управления (ст. 13 МК ОЭСР); гудвилл - место осуществления бизнеса или профессии; копирайт, франшиза, права и лицензии - место, где права могут быть реализованы (excercisable) или используются; взыскиваемый долг - место регистрации судебного решения; прибыль от продажи иных объектов, чем недвижимое имущество; морские и воздушные суда, постоянные представительства - страна резидентства (ст. 13 МК ОЭСР).
Доход от сельского хозяйства: место нахождения активов, генерирующих доход.
Налоговые права государств в значительной степени определяются способностью государства применять свои законы (enforceability principle) и принципом взаимности (reciprocity principle) во взаимоотношениях государств. По международному публичному праву каждое государство имеет приоритетное право взимать налоги с дохода, возникающего или извлекаемого в результате экономической привязки или территориальной связи с данным государством. Соответственно, право на налогообложение не распространяется на доходы с источником за пределами страны. Главный вопрос, возникающий в этой связи, - происходит ли доход из зарубежного (foreign-source income) или внутреннего источника (domestic-source income). Этот вопрос должен регулироваться правилами определения местонахождения источника дохода[364]. Прежде чем установить критерии относимости доходов к источникам в пределах страны и вне ее, законодательство должно определить правила классификации или типологию доходов как таковых. Правила классификации доходов важны, поскольку они могут изменить характер дохода, соответственно, изменится и категория, к которой применимы те или иные критерии источника.
Рой Рохатги приводит пример: продажа компьютерной программы может трактоваться либо как предпринимательская прибыль от деятельности или оказания услуг (business or service income), либо как доход от продажи объекта копирайта (copyright), либо как доход от продажи капитального актива (capital asset)[365]. В зависимости от категории дохода определяется базовое правило источника (basic source rule), а вместе с ними и право государства на налогообложение. Если такие правила в национальном законодательстве существуют, то обычно дополнительно устанавливаются специфические правила определения налогооблагаемого источника (taxing source rules) для каждой категории дохода. На практике такие правила более распространены в странах англосаксонского права (Австралия, Великобритания, Индия, Канада, США, ЮАР); в странах континентального права (Австрия, Бельгия, Германия, Нидерланды, Россия, Франция, Швейцария) правила источника менее развиты.
Классифицируя правила источника в отношении услуг, Н. Шелтон выделяет две группы принципов[366]: правило платежа (pay rule), самое распространенное, и правило использования (use rule). По правилу платежа доход считается возникающим в стране, если он выплачивается резидентом данного государства. По правилу использования доход возникает в стране местонахождения актива, в связи с которым выплачивается доход.
Источником возникновения роялти за использование патента может быть место использования патента при производстве продукции (независимо от местонахождения компании, выплачивающей доход) либо местонахождение плательщика (независимо от места использования актива). Доход от недвижимого имущества будет облагаться налогом там, где находится имущество (принцип ситуса). Источник дохода от услуг может находиться в стране, где услуги оказываются либо используются (в зависимости от того, какой принцип закреплен в законодательстве или практике страны).
Источник персональных услуг обычно находится там, где такие услуги оказаны (where the services are performed) либо где используется их результат (where they are used). Доход от активной предпринимательской деятельности следует местонахождению операций, от которых, в сущности, возникает прибыль. Источник пассивного дохода - процентов, роялти и дивидендов - обычно (но не всегда) расположен там, где находится их плательщик.
При продаже движимых материальных вещей (например, товаров) в международной торговле правила определения источника наиболее противоречивы, но чаще всего встречается принцип места перехода права собственности на товар. В зависимости от условий договора и базовых условий поставки местом перехода права собственности на товар считается территория страны либо продавца (поставщика), либо покупателя. На практике последняя ситуация нежелательна, стороны стараются ее избегать, поскольку продавец товаров обычно не желает создавать налоговую привязку к территории страны покупателя. Однако в ряде случаев применяются и иные правила, например место, где подписан договор (where the contract is signed), где происходит поставка (where the delivery takes place), где сделан платеж (where the payment is made) либо где произошел акцепт оферты (where the contractural offer is accepted)[367]. Источником прибыли от внешнеторговой операции может быть и страна, куда направляется груз. Так, в США правило перехода права собственности на товары (title passage rule) применяется к товарам и к некоторым типам амортизируемого имущества. В иных случаях обычно считается, что прибыль от продажи импортных товаров относится к стране продавца, за исключением ситуации, когда прибыль можно разделить на две составляющие, одна из которых будет соответствовать источнику "торговой" части прибыли, а другая - источнику "производственной" части. Последняя ситуация возможна, только если 1) в стране, где совершается продажа, ведется существенная торговая деятельность либо если 2) товары продаются для использования, потребления их или распоряжения ими в другой стране и значительная часть деятельности ведется через постоянное место бизнеса в той, другой стране[368].
Дивиденды, распределяемые компанией, могут иметь источник и в стране резидентства компании, и в странах, где она зарабатывает прибыль (пример - США). Последний принцип провозглашался в индийском деле Catlex (India) Limited[369]. В деле было решено, что дивиденды, полученные одной багамской компанией от другой багамской компании, заработаны из источника в Индии, поскольку багамская компания, объявившая дивиденды, заработала их в Индии, и этот доход был источником для объявления дивидендов. Аналогичное решение прозвучало в ЮАР. В деле Overseas Trust Corporation v. Commissioner of Inland Revenue[370] суд признал источником дивидендов по акциям иностранной компании территорию ЮАР на том основании, что акции приобретались в ЮАР, соответственно, использовался капитал, находящийся на территории страны, поскольку он не инвестировался за рубеж. Суд также сделал интересное замечание о том, что если бы компании были вовлечены в действующий бизнес (going concern), то акционеры получали бы доход из того же источника, что и сами компании.
Из-за многообразия и вариативности национальных базовых правил определения источника невозможно установить или даже описать четкий перечень критериев, сведенных в единый свод правил, которые признавались бы универсально.
2.11.1. Правила происхождения источника дохода
Правила, по которым определяется местонахождение налогооблагаемого источника, помогают выяснить, откуда происходит доход: из источника в данной стране или за пределами страны. Эти правила имеют двоякую цель. Во-первых, они устанавливают связующие факторы, чтобы доход считался налогооблагаемым в стране его источника, т. е. определяют, облагается ли доход нерезидента как доход из источника в данной стране. Во-вторых, они влияют на национальные правила налогового зачета в отношении дохода, признаваемого происходящим из иностранного источника. В этом смысле правила важны для резидента страны, получающего доход из зарубежных источников. По сути, правила налогооблагаемого источника устанавливают налоговое обязательство в отношении дохода, принадлежность которого к данной стране установлена на основании базовых правил источника.
Многие страны не разделяют базовые и налогооблагаемые правила источника либо вообще не имеют четко сформулированных в законе правил определения источника. Часто такие правила не определены в налоговых законах, но вместо этого разработаны в разъяснительных материалах налоговой службы и в судебной практике, поскольку в законодательных актах нельзя предусмотреть все возможные ситуации.
В США базовые правила источника определены отдельно от правил налогооблагаемого источника для разных категорий дохода и затрат, поэтому там возможно изменить либо категорию налогооблагаемого дохода, либо сам источник происхождения дохода как внутреннего или иностранного[371].
Указанные выше принципы можно проиллюстрировать нормами законодательства некоторых стран о правилах определения источника в отношении доходов от оказания услуг. Эта проблема недавно была изучена в общем Отчете Международной налоговой ассоциации (International Fiscal Association) от 2012 г. Автор отчета Ариане Пикеринг (Австралия) на основе анализа нескольких десятков отчетов различных стран обобщила правила определения источника доходов по отношению к доходам от услуг[372]. А. Пикеринг отметила значительную неопределенность в международном налогообложении таких доходов: существует несоответствие между правилами определения источника дохода от услуг между странами; непонятно, что считается достаточной связью (нексусом) для оправдания взимания налога в стране источника.
Большинство стран облагают налогом доходы от оказания услуг нерезидентами, только если доходы относятся к постоянному месту или зависимому агенту такого нерезидента в данной стране. Некоторые страны взимают налог с любых услуг, имеющих источник в этих странах. Но даже в рамках этих двух подходов существует многообразие вариантов.
В ряде случаев, отмечает А. Пикеринг, доход от услуг, оказанных нерезидентом, безотносительно их характера и типа будет рассматриваться как имеющий достаточный нексус к территории страны-источника, только если деятельность отвечает определенной достаточности, или так называемому пороговому значению (threshold condition). Пороговые значения различаются между странами, но в целом они схожи с концепцией постоянного представительства, основным критерием права на налогообложение в части активных доходов. Данный подход используется в Венгрии, Дании, Нидерландах, Украине и Финляндии. В других странах Европы, например в Австрии, Бельгии, Германии, Люксембурге, Чехии и Швейцарии, различаются доход от предпринимательской деятельности компаний и от профессиональной деятельности лиц свободной профессии. В этих странах эквивалент порогового значения, аналогичного концепции постоянного представительства, относится к доходу только компаний, но не физических лиц. Внутренние нормы законодательства о пороговых значениях деятельности схожи с концепцией постоянного представительства, однако чаще всего такие нормы охватывают значительно более широкий круг обстоятельств. Так, во внутреннем законодательстве Чехии определение постоянного представительства содержит временное пороговое значение, равное шести месяцам. Если постоянное представительство считается образованным, то доход, облагаемый налогом, как правило, определяется как доход, относящийся к постоянному представительству (income attributable to the permanent establishment). По налоговым правилам Бельгии, если доход получен с использованием бельгийского учреждения (Belgian establishment) нерезидента, то он может также включать в себя и доход из зарубежных источников: т. е. источник предпринимательского дохода неважен при определении налоговой базы такого учреждения. Аналогичные правила применяются в Великобритании и в ряде других стран. Во внутреннем законодательстве России содержится определение постоянного представительства, аналогичное определению МК ОЭСР, в качестве порогового значения для налогообложения у источника дохода от оказания услуг.
В Японии применяется концепция силы притяжения (force of attraction): если нерезидент образует постоянное представительство в Японии, то весь его доход из источников в Японии подлежит там налогообложению. С другой стороны, если доход образованного в Японии постоянного представительства включает в себя доход из зарубежных источников, то он не облагается налогом в Японии[373]. Тем не менее если в налоговом соглашении, заключенном Японией с другой страной, содержится правило определения источника (treaty source rule), то оно превалирует над внутренними нормами. Поэтому не исключена ситуация, когда Япония может облагать налогом доход из иностранного источника, отнесенный к постоянному представительству в Японии в контексте налогового соглашения.
В других странах налогообложение у источника применяется, только если услуги носят характер регулярного бизнеса в данной стране. Например, в Великобритании налоговое обязательство возникает, если нерезидент занимается торговлей в Великобритании. Так же и в Канаде: налогообложение у источника возникает, если нерезидент ведет бизнес в Канаде, за исключением специфических управленческих услуг и доходов от технических услуг. В США пороговое значение для налогообложения дохода нерезидентов от оказания услуг состоит в торговле или бизнесе в США (US trade or business). Однако если иностранное лицо оказывает услуги в США в любой момент времени в течение налогового периода, оно автоматически считается вовлеченным в "торговлю или бизнес" в США, с которыми доход от оказания этих услуг признается эффективно связанным[374]. Ряд стран, например Мексика, применяют пороговое значение, исчисляемое в днях, так что некоторые услуги будут освобождены от налога, когда нерезидент, оказывающий услуги, присутствует в стране не более указанного количества дней. В странах, где не применяются фиксированные временные пороговые значения, исчисляемые в днях, доход облагается налогом, если его источник находится на территории данной страны.
Понятие "источник дохода" не имеет универсального определения и зависит от формулировок местного законодательства. В ряде стран определение вообще отсутствует в местном законе, но суды применяют принципы общего права и прецеденты других стран общего права, чтобы выяснить источник дохода. Но даже в странах общего права нет единообразного понимания источника дохода от оказания трансграничных услуг.
Так, если услуги физически оказаны (например, через персонал подрядчика-нерезидента) на территории страны, то в большинстве стран такие услуги считаются имеющими источник в данных странах. Тем не менее многие страны принимают во внимание иные факторы для оценки источника дохода. Они могут относиться к любым доходам нерезидентов от оказания услуг или к некоторым типам доходов. Как правило, это следующие факторы[375]:
ведется ли деятельность через постоянное представительство в данной стране (Венгрия, Испания);
являются ли услуги частью бизнеса, осуществляемого в данной стране, безотносительно того, оказаны ли они на территории страны (Израиль, Новая Зеландия, Норвегия, Япония);
используются ли услуги в данной стране либо получают ли резиденты данной страны выгоду от услуг (Венесуэла, Германия, Индия, Испания, Колумбия, Люксембург, Перу, Украина, Уругвай, Франция); в ряде случаев используется дополнительный критерий: относимость затрат на оплату услуг в уменьшение налогооблагаемой базы предприятия-плательщика (Аргентина, Индия, Перу);
заключен ли контракт на оказание услуг в стране (Австралия, Великобритания, Новая Зеландия) либо имеется ли агент, который согласует заказы (solicit orders) в стране (Канада);
кто совершил платеж в адрес нерезидента: резидент страны или постоянное представительство, находящееся в данной стране (Бразилия, Индия, Колумбия, Португалия, Франция, Чехия, Чили);
используется ли оборудование на территории страны (Аргентина, Португалия, ЮАР). Хотя не всегда понятно, насколько использование оборудования без человеческого участия будет означать источник дохода в данной стране.
Правила определения источника могут устанавливать различные критерии для разных категорий услуг или видов деятельности, от которых получен доход. Примеры таких правил для специфических типов услуг:
Для отдельных профессиональных услуг налогообложение у источника устанавливается, если они использованы (used or utilized) в данной юрисдикции, безотносительно того, где услуги физически оказаны. К примеру, в Перу услуги по техническому содействию (technical assistance) и цифровые услуги (digital services) считаются имеющими источник в Перу, если они "экономически использованы" в Перу (имеется в виду, что затраты на их приобретение уменьшают налоговую базу лица, покупающего данные услуги), а независимые личные услуги имеют источник там, где они оказаны.
Предоставление научных, технических, промышленных, коммерческих знаний или информации может считаться имеющим источник в данной стране, если они предоставлены для использования там (Аргентина, ЮАР).
Вознаграждение за выполнение услуг директора или менеджера высшего звена компании - резидента данной страны (Аргентина, Дания)[376].
Таким образом, очевидно, что в большинстве рассмотренных в отчете государств существует как минимум несколько обстоятельств, когда внутреннее налоговое законодательство облагает налогом доход от оказания услуг, несмотря на то что они физически оказываются вне пределов границ данного государства, либо по причине того, что они относятся к находящемуся там постоянному представительству, либо потому, что они имеют источник в данной стране.
В отношении оказания услуг в судебной практике стран общего права также выработаны правила, сводящиеся к трем принципам: место выполнения работы[377]; место обсуждения и заключения контракта; место совершения платежа[378]. Наиболее значим для определения источника дохода от услуг принцип места их фактического выполнения. Вместе с тем в силу характера услуг местом их выполнения может быть любое место, например при юридической консультации[379], составлении бухгалтерского баланса или архитектурном дизайне. Для таких операций, скорее всего, важнее принцип места заключения контракта на оказание услуги.
2.11.2. Национальные нормы государств об определении источника
Если принцип резидентства устанавливает связь между юрисдикцией государства и налогоплательщиком, то принцип источника фокусируется на связи между государством и доходом или имуществом. В основе налоговых прав государства в отношении доходов лежит следующая концептуальная идея: существенная экономическая связь между доходом и государством. По правилу источника государство облагает налогами доходы резидентов и нерезидентов из источника в данной стране. Чтобы принцип источника был юридически применен, в национальном законодательстве страны нужно закрепить не только источники различных категорий доходов нерезидентов, но и механизм исчисления и уплаты налогов и подачи налоговой отчетности.
Рой Рохатги[380] отмечает, что "правила источника определяют связующие факторы для объектов налогообложения", т. е. а) где возникает доход и б) какая страна имеет право на его налогообложение. В теории данный принцип должен быть основан на принципе экономической принадлежности, и страна имеет право на налогообложение только при прямой связи между доходом и юрисдикцией государства. Другая традиционная классификация правил источника, отмеченная Р. Ванном[381], - деление на активные и пассивные доходы. Если говорить максимально широко, то источник активных доходов расположен там, где происходит деятельность налогоплательщика, а источник пассивных доходов - там, где ведет деятельность лицо, выплачивающее доход (предполагается, что получатель дохода не ведет в данной стране активной деятельности). Некоторые пассивные доходы могут быть переквалифицированы в активные, если они эффективно связаны с активной деятельностью в данной стране.
2.11.3. Нормы об определении источника доходов нерезидентов в Индии
Правила налогооблагаемого источника обычно ссылаются на доход от активов внутри страны (для нерезидентов) и от деятельности за пределами страны (для резидентов). Однако это не всегда соблюдается, и некоторые страны порой трактуют доход из иностранного источника как условный, или подразумеваемый доход из внутреннего источника (так называемое правило вменения - deeming provisions). По таким правилам в стране может облагаться налогом доход от сделки между двумя нерезидентами страны. Примеры использования правил вменения дохода: 1) прибыль от продажи акций компании из страны А владельцем акций из страны Б покупателю в стране В; 2) вменение местного источника для дохода в отношении услуг, физически оказанных подрядчиком-нерезидентом за пределами территории страны, но использованных в данной стране. Классическая иллюстрация правила налогооблагаемого источника, содержащая положения о вменении источника дохода, - норма закона о налоге на доходы Индии[382], по которой налог взимается на доходы, извлекаемые из Индии либо начисленные/полученные в Индии (income derived from, or accruing or received in India).
С юридической точки зрения правила вменения обычно предполагают создание фикции, т. е. декларации того, что закон должен применяться к иной ситуации, нежели чем реальная. Канадский суд в деле R. v. Verette[383] отметил, что "положения о вменении - законодательные фикции и, как правило, содержат презумпцию о том, что какая-либо вещь не является тем, чем она обычно считается, но для определенных целей она должна считаться ею, несмотря на то что на самом деле ею не является...". В этой связи интересно проанализировать нормы внутреннего законодательства Индии о правилах происхождения источника доходов в отношении услуг, оказываемых нерезидентами в адрес резидентов Индии, в том числе о правилах вменения источника (deeming source rules) в отношении некоторых доходов нерезидентов, хотя на первый взгляд такие доходы не кажутся имеющими источник в Индии.
В индийском деле Ishikawajima-Harima Heavy Industries Ltd. v. DIT[384] Верховный суд Индии назвал территориальную связь (territorial nexus) с государством международно-принятым принципом налогообложения для определения налогового обязательства. Суд постановил, что совершаемые из Индии платежи за технические услуги могут подпадать под налогообложение, только если они имеют территориальную связь c Индией, фактически признав актуальную на тот момент норму закона о подоходном налоге недействительной.
До поправок 2010 г. в Индии преобладала точка зрения, установленная в деле Ishikawajima-Harima Heavy Industries Ltd. v. DIT, о необходимости выполнения одновременно двух условий для появления права Индии взимать налог: услуги должны быть и оказаны, и использованы (both rendered and utilized) в Индии. Поправки, внесенные в параграф vii п. 1 ст. 9 закона о подоходном налоге 1961 г., специально устанавливают, что услуги необязательно должны быть оказаны на территории Индии. Это значит, что ст. 9 закона применяется, даже если услуги не оказаны в Индии. Одновременно с поправками Правительство Индии специально внесло в закон Разъяснения (Explanation)[385] о том, что территориальная связь необязательна: доход нерезидента может облагаться налогом в Индии безотносительно того, имеет ли он деловую связь (business connection) со страной. То есть закон не требует, чтобы услуги физически оказывались в Индии: достаточно лишь их использования в стране. Закон установил положения о подразумеваемой относимости дохода к Индии: иногда доход, который начислен или возникает из источника за пределами Индии, будет тем не менее считаться происходящим из Индии и поэтому облагаться налогом. Меморандум, разъясняющий положения Финансового акта 2010 г.[386], специально указывает, что законодатель намерен обложить налогом платежи за технические услуги, которые оказываются из-за пределов Индии, если они использованы в Индии.
Новые принципы уже были закреплены в судебном решении Высокого суда Мумбая в 2010 г. по делу Ashapura Minechem v. ADIT[387]. Это решение очень важно для понимания того, как после 2010 г. в Индии должны облагаться налогом платежи за технические услуги. Согласно фабуле дела компания из Индии Ashapura Minechem заключила договор с китайским подрядчиком China Aluminum International Engineering Corp Ltd (CAIEL) на проведение работ в Китае. Ashapura Minechem утверждала в суде, что она не должна удерживать налог у источника, взимаемый по ст. 195 закона, поскольку уплата денежной суммы подрядчику не подпадает под определение дохода из источников в Индии согласно параграфу vii п. 1 ст. 9 закона. Дополнительно Ashapura утверждала, что взимание налога также противоречит положениям ст. 12 налогового соглашения между Индией и Китаем. Суд принял решение в пользу налогового органа и отверг ссылку на дело Ishikawajma-Harima, поскольку после ретроспективных поправок в закон о подоходном налоге 2010 г. платежи за технические услуги, уплаченные нерезиденту, облагаются налогом в Индии, если они использованы в Индии, независимо от места оказания услуг. Суд отметил: "Было бы ошибочным действовать на основе того, что территориальный нексус к налоговой юрисдикции - обязательное условие (sine qua non) для возникновения налогового обязательства в данной юрисдикции, и это характерная международная практика всех систем...". Второе утверждение касалось интерпретации положений п. 4 и 6 ст. 12 налогового соглашения и вопроса об иной трактовке налогообложения данных доходов, чем предусмотренная внутренним законодательством. Пункт 4 определил платежи за технические услуги как "любой платеж за управленческие, технические или консультационные услуги резидента договаривающегося государства в [Курсив авт.] другом договаривающемся государстве". Пункт 6 ст. 12 содержит подразумеваемое условие (deeming provision), по которому роялти или платежи за технические услуги считаются возникающими в договаривающемся государстве, если плательщик - резидент данного договаривающегося государства. Ashapura утверждала, что это положение относится только к ситуациям, когда услуги и оказаны, и потреблены в Индии, основываясь на предлоге "в", использованном в п. 4 перед словами "другом договаривающемся государстве". Суд не принял во внимание этот аргумент, сказав, что такие сделки в любом случае подлежат налогообложению по п. 6 ст. 12, и отметил, что интерпретация компанией п. 4 ст. 12 делает п. 6 ст. 12 бессмысленным, поскольку любая мыслимая ситуация платежей за технические услуги покрывалась бы п. 4.
Суд также сослался на свое предыдущее постановление по делу Hindalco Industries Ltd v. ACIT[388], в котором были изложены принципы интерпретации международных налоговых соглашений, в частности то, что язык международного договора не должен рассматриваться буквально и отклонения от обычного значения (plain meaning) допускаются там, где это диктуется контекстом. Буквальное толкование термина "платежи за технические услуги" (fees for technical services), означающее оказание услуг (rendition of services), делает правила местонахождения источника бессмысленными. Суд указал: "Аргумент о том, что, используя слова "в договаривающемся государстве", п. 4 ст. 12 инкорпорирует тест места оказания (place of performance test) и отрицает правило источника, а также то, что услуги, оказанные за рубежом, не облагаются налогом, неприемлем... Буквального толкования международного договора, приводящего к тому, что его положения лишаются смысла, которое противоречит четкой и определенной схеме договора, следует избегать".
Суммируя позицию законодательства и судебных решений Индии в отношении доходов из источника, подытожим: доход из индийского источника включает в себя любой доход, возникающий или начисленный (accruing or arising) от любого имущества или продукта, расположенного или экономически использованного в Индии, а также доход от любого акта или деятельности на территории Индии, способных производить доход, или от любых событий в Индии, безотносительно гражданства, домициля или резидентства владельца дохода, или сторон, вовлеченных в сделки, или места, где исполнены контракты. Так, п. 2 ст. 5 закона о подоходном налоге Индии постулирует, что для нерезидентов общий доход предыдущего года должен включать в себя весь доход, происходящий от какого-либо источника, который 1) получен или предполагается быть полученным (deemed to be received) в Индии таким лицом или от имени такого лица; или 2) начислен или возникает либо предполагается быть начисленным или возникшим в Индии в течение данного года. Поэтому в случае с нерезидентом нексус для облагаемости подоходным налогом обеспечивается получением или начислением дохода в Индии[389]. Слова "начислены или возникают", по мнению суда, свидетельствуют о необходимости происхождения (источнике) дохода и должны быть определены на основе кумулятивного эффекта фактов каждого случая. Они однозначно связаны с местом, откуда доход получен, и что должно быть рассмотрено - так это источник происхождения прироста капитала, прибыли или дохода[390].
Как пишет Д. П. Миттал[391], доход также в любом случае облагается налогом, если он "(а) начислен или возник в Индии, прямо или косвенно, от любой деловой связи, или имущества, или актива, или источника дохода, или посредством передачи капитального актива, находящегося в Индии. Эти положения установлены в подп. 1 п. 9 закона, они устанавливают типы доходов, которые должны считаться начисленными или возникающими в Индии. Параграф i подп. 1 говорит: "Весь доход, начисленный или возникающий, прямо или косвенно, посредством или от любой коммерческой связи в Индии, или посредством либо от любого имущества в Индии, или посредством либо от любого актива или источника дохода в Индии, или посредством передачи капитального актива, находящегося в Индии""[392]. По Д. П. Митталу[393], который комментировал данное положение закона, это означает, что чисто теоретически роялти и платежи за технические услуги, проводимые из Индии, но относящиеся к территории другой страны, имеют источник в Индии даже без территориальной связи с ней. Что касается самого определения понятия "источник дохода" в Индии, то Д. П. Миттал объясняет, что в этой стране концепция источника основана на моменте зарабатывания дохода (earning point of income), или, точнее, на идентификации, "где и когда зарабатывается прибыль"[394]. В этом смысле важна ранее описанная формулировка "любой доход, возникающий или начисленный в Индии от любого имущества или продукта, расположенного или экономически используемого в Индии". К примеру, роялти, уплачиваемые за использование в Индии имущества (например, патента), рассматриваются как доход от индийского источника независимо от резидентства плательщика, т. е. даже в случае, когда их платит одна иностранная компания другой.
Далее в Разъяснениях к закону говорится[395], что если все операции бизнеса происходят вне Индии, то доход, считающийся начисленным или возникающим от бизнеса в Индии, должен составлять только ту часть дохода, которая разумно относится к операциям в Индии. В Разъяснениях также сообщается, что термин "деловая связь" в Индии включает в себя любую коммерческую деятельность через лицо, которое действует от имени нерезидента и а) имеет и регулярно использует в Индии полномочия на заключение контрактов от имени нерезидента, если только такая деятельность не ограничивается покупкой товаров для нерезидента; или б) не имеет таких полномочий, но содержит в Индии склад товаров, с которого регулярно доставляет товары от имени нерезидента; или в) регулярно обеспечивает заказы с территории Индии, полностью или почти полностью для данного нерезидента либо для данного нерезидента и других нерезидентов, которые подлежат тому же контролю, что и первый нерезидент[396]. Слова "начислены или возникают" используются в значении, отличном от слова "получены" и указывают на право получения дохода, что подтвердил Верховный суд Индии в решении по делу Seth Pushalal Mansinghka (P.) Ltd. v. CIT[397]. В связи с этим становится ясно, что доход может быть начислен налогоплательщику, даже если тот не получил его фактически. Если налогоплательщик приобрел право на получение дохода, можно сказать, что доход ему начислен, если даже налогоплательщик получил его позже.
Пункт 1 ст. 9 закона определяет обстоятельства, при которых доход считается начисленным или возникшим в Индии. Параграф i статьи разделяет их на четыре основные категории. Это доход, который считается начисленным/возникшим из следующих источников в Индии: 1) любая форма коммерческой связи; 2) любое имущество; 3) любой актив или источник дохода; 4) передача капитального актива. В каждой категории закон постулирует нексус к Индии, в результате чего возникает налоговая юрисдикция. Нексус образуется в случае первой категории - от коммерческой связи, во второй - в результате ситуса имущества, в третьей - от любого актива или источника дохода, в четвертой - от ситуса капитального актива, который подлежит передаче. Парламент, принимая норму о начислении/возникновении дохода в Индии, со свойственной ему осторожностью обозначил, что необходим нексус с Индией, на основе которого юрисдикция может считаться обоснованной[398]. В деле Chainrup Sampatram v. CIT West Bengal (1953) суд сказал: "Источник прибыли и прироста стоимости бизнеса, без сомнения, - сам бизнес, а место их начисления находится там, где этот бизнес происходит"[399].
В проекте Налогового кодекса Индии[400] данная формулировка незначительно изменилась, смысл указанных положений сохранен: "Нерезидент облагается налогом только в отношении дохода, который либо получен им или считается полученным им в Индии, либо начислен/возникает для него в Индии или считается начисленным/возникающим для него в Индии". Кроме того, в текст внесена формулировка о косвенной передаче (indirect transfers) капитальных активов, находящихся в Индии. Речь идет о способах передачи активов в Индии с помощью передачи прав владения акциями компаний, расположенных в цепочке владения на любом уровне холдинговой структуры "вверху": над индийской компанией, которой принадлежит капитальный актив. Однако понятие "косвенная передача" может иметь и более широкий смысл - если термин "прямая передача" означает непосредственную продажу актива, то под косвенной понимается ситуация, когда такая передача неочевидна, но может быть логически предположена с опорой на анализ всех фактов и обстоятельств. Далее в законе содержатся правила определения источника внутри или вне пределов Индии для разных классов доходов, включая доход от персональных услуг, от платежей за технические услуги, от предпринимательской деятельности, от имущества, от продажи имущества, проценты, роялти, дивиденды. Вопрос об источнике в Индии в отношении косвенного перехода прав на активы в стране рассматривался в широко известном деле Vodafone International Holdings B.V. v. Union of India, по которому в 2012 г. Верховный суд вынес окончательное решение[401].
Чтобы лучше понять суть противоречий, которые рассматривались в индийских судах, обратимся к вопросу о самой возможности действия ст. 9 внутреннего закона о подоходном налоге Индии[402] экстерриториально, т. е. о распространении действия такой нормы на субъектов на территории других государств. Как уже говорилось выше, международное налогообложение базируется на принципе привязки субъекта (налогоплательщика) или объекта (дохода, имущества, сделки) к государству. Такая привязка может быть политической, экономической или основанной на принципе резидентства. Общий принцип, вытекающий из суверенитета государств, гласит, что законы одного государства не могут действовать на территории другого без достаточной территориальной связи (territorial connection), или, другими словами, нексуса между лицом, которое государство собирается обложить налогом, и самим государством[403].
Как уже говорилось выше, ст. 9 закона о подоходном налоге Индии содержит так называемые положения о вменении, по которым в определенных обстоятельствах доходы нерезидентов могут считаться происходящими с территории Индии[404]. Действие индийского закона распространяется на иностранного гражданина или на элемент дохода, заработанный за рубежом, не во всех случаях, а только когда может быть установлена связь между доходом и территорией Индии и только если случай подпадает под перечень обстоятельств ст. 9 закона. Тогда доход, заработанный за рубежом, может облагаться налогом[405]. Связь базируется либо на налоговом резидентстве лица, либо на деловой связи на территории Индии. Термин "деловая связь", в свою очередь, включает в себя два элемента: она должна быть "реальной, а не иллюзорной"[406], а налоговое обязательство должно иметь отношение (быть релевантным) к данной территориальной связи[407].
Согласно изменениям, которые внесены Финансовым актом в п. 1 ст. 9 закона о подоходном налоге от 1976 г., для доходов в виде процентов, роялти и платежей за технические услуги установлено правило источника, по которому ситус оказания услуг неважен, но имеет значение ситус плательщика и ситус места использования услуг[408]. То есть доход, имеющий источник в Индии, по принципу использования может подлежать налогообложению безотносительно резидентства плательщика. Принцип использования делает концепцию источника многогранной[409] в том смысле, что одна и та же услуга может считаться имеющей источник в двух странах: в стране использования и в стране оказания (where services originate as a source)[410]. После Финансового акта 2010 г. в параграф viii п. 1 ст. 9 было также внесено объяснение, согласно которому только оказание услуг в Индии можно считать основанием для возникновения налога.
• Индийское дело Vodafone International
В деле Vodafone International Holdings B.V. v. Union of India Верховный суд Индии удовлетворил апелляцию компании и отменил принятое ранее (2010) постановление Высокого суда Мумбая[411], которое вызвало довольно резкую критику в адрес индийских налоговых органов в индийском и международном инвестиционном и профессиональном сообществе.
Нидерландская компания Vodafone International Holdings B.V. приобрела 100 % уставного капитала кайманской компании CGP Investments (Holdings) Ltd., дочерней компании холдинга Hutchison Telecom International Limited - налогового резидента Каймановых островов, в результате чего стала контролирующим акционером индийской компании Hutchison Essar Limited (HEL), у HTI (BVI) Holdings Limited (HTIL). Налоговая служба утверждала, что в результате сделки возник налогооблагаемый в Индии доход в виде прибыли от продажи акций и, самое главное, что нерезидент, не присутствующий в Индии физически, тем не менее может считаться таковым в смысле ст. 195 закона о подоходном налоге, если он владеет активами в Индии или подлежит налогообложению в Индии. Иными словами, если сама налоговая обязанность компании-нерезидента установлена, то дальнейшие требования о нексусе неважны для применения ст. 195.
Компания Vodafone в ответ утверждала, что налоговое присутствие в терминологии ст. 195 должно пониматься в контексте транзакции (сделки), облагаемой налогом, а не на основе совершенно не имеющего отношения к делу вопроса. Инвестирование группы Vodafone в компанию Bharti Airtel не означает, что все компании группы Vodafone автоматически стали регулироваться индийским правом и попали под юрисдикцию индийских налоговых органов. Налоговое присутствие возникает, когда иностранная компания, ведущая бизнес в Индии, присутствует там, образовав постоянное представительство или совершая сделки, относящиеся к постоянному представительству.
Схема взаимоотношений между участниками рассматриваемого дела представлена на рисунке[412].
Суд первой инстанции решил, что налоговые органы Индии имеют право применять налог у источника в отношении нерезидентного покупателя акций иностранной компании, имеющей активы в Индии. По существу, основным вопросом дела был вопрос о юрисдикции налоговых законов Индии в отношении "офшорной" сделки по продаже иностранных акций одним нерезидентом другому нерезиденту Индии. Суд первой инстанции подтвердил решение налогового органа о том, что передача (продажа) одним нерезидентом другому нерезиденту контролирующего пакета акций нерезидентной компании, которая косвенно владеет активом в Индии, может облагаться налогом в Индии, т. е. индийскую налоговую юрисдикцию в отношении обязательств по уплате налога нерезидентом согласно ст. 195 закона о подоходном налоге. Суд первой инстанции основывался на следующих аргументах:
Сделка между Vodafone и HTIL не просто совершилась в форме передачи одной-единственной акции CGP на Кайманах, но заключалась в комплексном коммерческом взаимоотношении сторон, согласно которому предметом сделки по существу была передача контрольного пакета в HEL от HTIL к VIHBV. Пакет представляет собой идентифицируемый "капитальный актив", существующий независимо от CGP.
Задолго до самой сделки, когда HTIL контролировала компанию HEL, была построена комплексная холдинговая структура владения и финансирования индийских компаний, которые, в свою очередь, имели прямое и косвенное участие в HEL.
При покупке CGP Vodafone получила косвенное участие в HEL, контролирующее участие в некоторых субхолдинговых компаниях, владеющих долями участия в HEL, контролирующие права через акционерное соглашение (право назначения директоров в косвенных холдинговых компаниях HEL, долю участия в форме привилегированных акций в этих компаниях, право использования бренда Hutch в Индии). Также Vodafone заключила договор о недопущении конкуренции (non-compete agreement) с Hutchinson в Индии. Все это в совокупности представляет собой "капитальный актив" согласно п. 14 ст. 2 закона о подоходном налоге.
Цена, уплаченная по договору (около 11 млрд долларов США), частично включала в себя вознаграждение за указанные выше права и полномочия, многие из которых связаны с передачей акций CGP.
Документы по сделке, сопутствующий результат передачи CGP, признают в качестве независимых права и полномочия HTIL в отношении индийского бизнеса, передаваемого VIHBV.
Суд признал, что передача акций CGP не была адекватной сделкой самой по себе для завершения сделки между HTIL и VIHBV, а вытекающие из нее права и полномочия формировали прирост капитала.
Суд также признал, что если актив или источник дохода находится в Индии, то доход, который начислен или возникает (accrues or arises), прямо или косвенно, посредством актива или от него, должен считаться доходом, который считается (подразумевается) начисленным или возникшим в Индии (is deemed to accrue or arise in India), а потому подлежащим налогообложению на основании параграфа i п. 1 ст. 9 или 163 закона о подоходном налоге.
Суд поручил налоговому органу провести распределение (apportionment) между доходом, который считается начисленным и возникшим в результате нексуса к Индии, и частью, которая относится к территории за ее пределами. Суд также решил, что положения ст. 195 могут применяться к нерезиденту при условии достаточной территориальной связи (нексуса) между ним и Индией.
Vodafone, как было решено, в силу разнообразных соглашений и договоренностей имела нексус к индийской юрисдикции, а следовательно, процедуры, инициированные в результате неправомерного неудержания налога со стороны Vodafone, не могут считаться не имеющими юрисдикции.
Однако в итоговом решении Верховный суд, рассмотрев апелляцию, сообщил, что результаты сделки должны быть признаны для целей "как есть" налогообложения до тех пор, пока они не представляют собой фиктивное событие, направленное на избежание налога ("look-at" approach). Поскольку сама сделка имела коммерческое обоснование, то возможности применить подход "просмотра насквозь" ("look-through" approach) в данном случае нет. Следовательно, в отношении продажи акций иностранной компании у Индии нет юрисдикции. Что касается стоимости самой сделки, то суд решил, что предметом сделки был контрольный пакет акций, который сам по себе не подпадает под понятие капитального актива. Стоимость акций кайманской компании представляет собой единое целое, и не имелось оснований разделять ее на стоимость отдельных активов, находящихся в Индии. Налогоплательщик не производил такое разделение самостоятельно, его сделал налоговый орган, не имея на то оснований.
Касательно экстерриториального действия ст. 195 закона о подоходном налоге Верховный суд Индии сказал: "...законы страны принимаются для применения на своей территории, но данное предположение не универсально, если из закона прямо не следует, что существует намерение сделать его действие экстерриториальным. Соответственно, необходимо исследовать, насколько ст. 195 закона о подоходном налоге имеет презумпцию территориальности и существуют ли причины отхода от данного предположения. Буквальное прочтение слов "любое лицо, обязанное уплатить" как включающее в себя нерезидентов привело бы к абсурдным последствиям... намерение Парламента заключалось в том, чтобы ст. 195 в первую очередь применялась к резидентам, которые имеют налоговое присутствие в Индии... Выражение "любое лицо", на наш взгляд, если рассматривать контекст ст. 195, означает любое лицо - резидента Индии. Эта точка зрения поддерживается, если мы рассмотрим аналогичные ситуации в других странах, в которых были попытки взимать налог с нерезидентов. Одним из наиболее ранних постановлений, которое послужило отправной точкой для многих других, было решение по делу Ex Parte Blain; In re Sawers LR 12 ChD 522 at 526, в котором суд Великобритании сказал, что "если иностранец остается за границей, если он никогда не приезжал в эту страну, кажется невообразимым, что английский законодатель мог когда-либо намереваться подвергать такое лицо какому-либо английскому закону". В деле Clark (Inspector of Taxes) v. Oceanic Contractors Inc. (1983) 1 ALL ER 133 суд палаты лордов рассматривал вопрос о том, насколько сам факт обложения налогом создает достаточный нексус для привлечения положений о налоге, удерживаемом у источника. Этим положениям не был придан статус экстерриториального применения на основе принципа статутного толкования (statutory interpretation) <...> Лорд Скарман сказал: "Если иное прямо не выражено в законе либо настолько явно подразумевается, что остается на усмотрение английского суда для придания юридической силы, законодательство Великобритании применяется только к подданным или к иностранцам, которые посредством приезда в эту страну на короткий или продолжительный период на этот период подчинили себя английской юрисдикции". Данный принцип также прослеживается в Agassi v. Robinson[413]. Настоящий суд в деле CIT v. Eli Lilly and Company (India) P. Ltd.(2009) 15 SCC 1 также имел возможность рассмотрения сферы действия ст. 192, 195 и др. В настоящем деле, бесспорно, акции CGP были переданы за рубежом. Обе компании были инкорпорированы не в Индии, а за рубежом. Обе компании не имеют дохода либо налогооблагаемых активов в Индии, если оставить в стороне вопрос о передаче таких налогооблагаемых активов в Индии. Налоговое присутствие должно изучаться в контексте рассматриваемой сделки, а не со ссылкой на сделку, совершенно не имеющую отношения к вопросу. Статья 195, на наш взгляд, применялась бы, только если платежи совершались бы от резидента в адрес нерезидента, а не между двумя нерезидентами за пределами Индии. В настоящем деле сделка совершена между двумя нерезидентными лицами на основании договора, исполненного за пределами Индии. Эта сделка не имеет нексуса к активам, находящимся на территории Индии. Для установления нексуса должна быть исследована юридическая природа сделки, а не косвенная передача прав и правомочий в Индии. Соответственно, Vodafone не имеет юридических обязательств отвечать на уведомление, направленное ему согласно ст. 163, которое применяется к покупателю активов как представителю лица, облагаемого налогом... Поэтому я нахожу затруднительным согласиться с выводами, к которым пришел Высокий суд, о том, что продажа акций CGP со стороны HTIL в пользу Vodafone состоит в передаче капитального актива в значении, установленном в п. 14 ст. 2 закона о подоходном налоге, а права и правомочия, вытекающие из FWAs, SHAs, Term Sheet и договоров уступки займов, лицензии на бренд, и т. д. составляют неотъемлемую часть акций CGP, содержащей в себе прирост капитала. Соответственно, требование об уплате... налога с прироста капитала, по моему мнению... не имеет полномочий на основании закона (lacks authority of law) и потому аннулируется...".
Вышесказанное хорошо иллюстрирует, насколько сильно налоговая система Индии тяготеет к принципу налогообложения у источника. Правило источника при расширенном толковании говорит, что любой доход, происшедший из любого источника, который получен или начислен либо считается (deemed to be) полученным или начисленным в Индии, подлежит включению в доход нерезидента. Таким образом, это положение содержит признаки неограниченного налогообложения (catch-all provision), и это при том, что сам термин "источник" в законе не определен. Закон говорит о доходе, происходящем из источника (derived from a source) в Индии, но не о доходе, полученном в Индии, именно поэтому это источник не выплаты, а действий или деятельности. Доходы от услуг считаются происходящими из Индии, если они оказаны или использованы в Индии, либо если имущество, в отношении которого получен доход, находится в Индии, либо если сделка, приносящая доход, имеет отношение к Индии.
Доход от продажи нематериальных активов имеет источник в стране резидентства продавца, кроме случаев, когда оплата за актив зависит от производительности, использования нематериального актива или распоряжения нематериальным активом: в таком случае доход имеет источник там, где находится актив. Так, в Индии доход от продажи капитального актива считается индийским, если актив расположен в Индии. Аналогичное правило действует в отношении персональных, профессиональных и технических услуг. Дивиденды происходят из Индии, если они выплачиваются по акциям компании - резидента Индии. Проценты считаются в общем случае происходящими из места резидентства плательщика, причем место платежа или местонахождение долга неважны. Роялти считаются происходящими из Индии, если их выплачивает резидент Индии либо если рояли связаны с бизнесом нерезидента, который он ведет в Индии.
Чтобы еще лучше проиллюстрировать для читателя, как именно государства устанавливают принцип налогообложения доходов нерезидентов от источника, давайте посмотрим соответствующие законодательные положения таких стран, как Япония и Саудовская Аравия.
• Нормы об определении источника доходов нерезидентов в Японии
Статья 161 Закона о налогообложении доходов Японии[414] устанавливает налоговую обязанность нерезидентов в отношении "внутренних доходов из источников" в Японии, которые включают любые из нижеследующих типов доходов:
"(i) Доход от предпринимательской деятельности, осуществляемой в Японии, или от использования активов, владения активами или передачи активов, находящихся в Японии. <...>
(i)-2 Прибыль от предпринимательской деятельности, осуществляемой согласно контракту о партнерстве... которая распределяется согласно данному контракту о партнерстве. <...>
(i)-3 Вознаграждение за передачу земли или любого права на землю либо любого здания и вспомогательного оборудования или конструкции в нем. <...>
(ii) Вознаграждение, полученное лицом, осуществляющим предпринимательскую деятельность, направленную в основном на предоставление персональных услуг в Японии... за оказание таких персональных услуг.
(iii) Вознаграждение за предоставление в аренду недвижимого имущества, расположенного в Японии, любого права на недвижимое имущество, расположенное в Японии, или права на геологоразведку согласно Акту о геолого-разведочной деятельности... за сдачу в аренду шахт согласно Акту о шахтах или за сдачу в аренду морского судна или воздушного судна резиденту или национальной корпорации.
(iv) Проценты и т. д., предусмотренные п. 1 ст. 23 (Процентные доходы), которые перечислены в любой из следующих форм:
(a) проценты по... облигациям. <...>
(b) проценты по депозитам или сберегательным счетам... находящимся в Японии. <...>
(c) распределение прибыли от совместно управляемого денежного траста. <...>
(v) Дивиденды, предусмотренные п. 1 ст. 24 (Дивидендные доходы), которые перечислены в любой из следующих форм:
(a) дивиденды от прироста стоимости (dividend of surplus), дивиденды из прибыли (dividend of profit), распределение прироста стоимости (distribution of surplus) или процентов по капиталу, предусмотренные п. 1 ст. 24, полученные от национальной корпорации;
(b) распределение прибыли инвестиционного траста... или специального траста, выпускающего бенефициарные сертификаты, имеющего деловой офис в Японии.
(vi) Проценты по займу, выданному лицу, имеющему операции в Японии. <...>
(vii) Любые из следующих видов роялти или вознаграждений, полученных от лица, которое ведет операции в Японии, относящихся к таким операциям:
(a) роялти от права на объект промышленной собственности или любое право, касающееся технологии, метода производства, включающего в себя специальную технологию или другое эквивалентное право, или метод, или вознаграждение за его передачу;
(b) роялти за копирайт (включая право на опубликование, смежные права и любые иные эквивалентные права) или вознаграждение за его передачу;
(c) роялти за машины, оборудование или любой иной инструмент. <...>
(viii) Любые из следующих выплат, вознаграждений или пенсий:
(a) заработная плата, компенсации, оклады, ежегодные выплаты, бонусы или любые иные платежи либо вознаграждения за оказание персональных услуг, возникающих в результате выполнения работы или иного оказания персональных услуг, выполненных в Японии. <...>
(b) государственные пенсии. <...>
(c) выплаты в связи с выходом на пенсию. <...>
(ix) Денежные выплаты за рекламу бизнеса, осуществляемого в Японии. <...>
(x) Пенсии, полученные по полису страхования жизни, страхованию от несчастных случаев или по любому контракту, по которому получена пенсия. <...>
(xi) Любая из следующих компенсаций за выгоды, проценты, прибыль или маржинальную прибыль. <...>
(xii) Распределение прибыли, полученной согласно договору негласного товарищества... касающегося вложений капитала в адрес лица, которое ведет бизнес в Японии".
Однако наиболее интересна ст. 162[415] закона о подоходном налоге Японии, касающаяся правил определения источника дохода по налоговым соглашениям Японии ("Внутренний источник дохода, регулируемый положениями налоговых соглашений"): "Если конвенция об избежании двойного налогообложения, касающаяся налогов на доходы, заключенная Японией, содержит положения о внутреннем источнике дохода, иные, чем положения предыдущей статьи, то внутренний источник дохода лица, на которое распространяются положения конвенции, должен, несмотря на вышеуказанную статью, руководствоваться положениями конвенции, если они содержат иные правила...". Из текста ст. 162 следует, что нормы о происхождении источника дохода в налоговых соглашениях могут иметь приоритет по сравнению с внутренними нормами об источнике дохода, перечисленными выше, в ст. 161 закона о налоге на доходы. Так, роялти и вознаграждения за технические услуги по общим нормам ст. 161 не облагаются налогом, если они "не возникают" в Японии и не оказаны через постоянное представительство в Японии. Статья 161 определяет источник дохода за технические услуги в месте, где они оказаны. Если услуги оказаны за пределами Японии, то платежи за такие услуги не подлежат налогообложению в Японии. В связи с этим, на первый взгляд, даже если налоговое соглашение между Японией и другой страной оставляет за страной-источником права на налогообложение доходов, то из-за отсутствия прямой нормы о налогообложении доходов в Японии такая отсылка не будет иметь юридической силы.
Теперь обратимся, к примеру, к действующему налоговому соглашению 1989 г. между Индией и Японией[416]. Пункт 2 ст. 12 соглашения смоделирован на основании МК ООН 2001 г. или даже ранее, соответственно, права на налогообложение роялти и платежей за технические услуги отнесены к стране-источнику, поскольку соглашение использует формулировку "...такие роялти и платежи за технические услуги могут также облагаться в том договаривающемся государстве, в котором они возникают, по законам данного государства...". Источник возникновения дохода в виде роялти регулируется п. 6 той же ст. 12 следующим образом: "Роялти и платежи за технические услуги считаются возникающими в договаривающемся государстве, когда плательщиком является... резидент данного договаривающегося государства", а также если роялти относятся к постоянному представительству, находящемуся в этом государстве. Таким образом, п. 6 ст. 12 определяет, что если технические услуги оплачивает резидент Японии, то доходы считаются возникшими в Японии.
Как отмечено выше, в Японии платежи за технические услуги подлежат налогообложению у источника на основании внутреннего законодательства, но только если они "возникают" в Японии. Также облагаются налогом вознаграждения, выплачиваемые иностранным компаниям и физическим лицам, которые обладают специальными знаниями или экспертными навыками и оказывают услуги, касающиеся научных технологий, управленческого администрирования и других областей, используя такие навыки и знания, если источник вознаграждений находится в Японии.
Рассмотрим это правило на примере. Индийская корпорация оказывает японскому покупателю технические услуги: пишет компьютерные программы и отправляет их в Японию без какого-либо присутствия там. Казалось бы, японское налогообложение применяться не должно, поскольку по внутреннему законодательству Японии доход не возникает в стране от оказания технических услуг. Однако поскольку платит за компьютерные программы японский покупатель, то п. 6 ст. 12 налогового соглашения между Индией и Японией изменяет правило источника дохода. Таким образом, доход оказывается облагаемым налогом у источника в Японии. Однако если анализировать вопрос о том, создается ли налоговое обязательство на основании налогового соглашения, то ответ, скорее всего, будет отрицательным, поскольку налоговое обязательство у источника уже предусмотрено внутренним законодательством Японии. Соглашение лишь видоизменяет базовое правило источника[417]. Таким образом, платежи за технические услуги, исходящие из Японии в Индию, подлежат обложению налогом у источника в Японии в полном соответствии с нормами внутреннего законодательства и налогового соглашения.
Другой пример, касающийся норм об источнике дохода в Японии, привел профессор Рёдзи Ичитака[418]. Предположим, что японская корпорация уплачивает роялти лицензиату, находящемуся в стране А, за право на использование интеллектуальной собственности на территории страны Б, т. е. вне Японии. Такие доходы не могут иметь источник на территории Японии по общему правилу местонахождения источника - согласно так называемому правилу использования п. 7 ст. 162 закона. Однако такие роялти могут, тем не менее, считаться "возникающими" в Японии согласно положениям многих традиционных налоговых соглашений, которые определяют источник возникновения роялти местонахождением их плательщика. Страна А, имеющая налоговое соглашение с Японией, могла бы утверждать, что положения налогового соглашения не в силах превалировать над нормами национального права, если возникающее таким образом правило соглашения увеличивает налоговое бремя налогоплательщика, и что Япония должна отказаться от налогообложения. Однако соглашения на этот счет можно достигнуть только с помощью взаимосогласительной процедуры.
• Нормы об определении источника дохода нерезидентов в Саудовской Аравии
Согласно статье 2(d) Нового Закона о подоходном налогообложении Саудовской Аравии (2004)[419], в состав налогоплательщиков налога на доход (прибыль) включаются, среди прочего, нерезиденты, извлекающие иные доходы из источников в Королевстве (Article 2(d) A nonresident with other taxable income from sources within the Kingdom). Далее, понятие "источник" (source) определено в статье 5 Закона, которую было бы интересным для читателя воспроизвести целиком:
"Статья 5. Источник дохода
(а) Доход считается возникшим в Королевстве, если он:
(1) получен от деятельности, которая происходит в Королевстве.
(2) получен от недвижимого имущества, расположенного в Королевстве, включая прирост стоимости от продажи, прямо или косвенно, долей в таком недвижимом имуществе, а также от продажи акций, долей в компании или паев в товариществе, имущество которых в основном представлено недвижимым имуществом.
(3) получен от продажи акций в резидентной компании или паев в резидентном товариществе.
(4) получен от сдачи в аренду движимого имущества, используемого в Королевстве.
(5) получен от продажи, лицензии или использования промышленной или интеллектуальной собственности, используемой в Королевстве.
(6) дивиденды, платежи за управленческие услуги, гонорары директоров, выплачиваемые резидентной компанией.
(7) платежи за услуги, оказанные в пользу резидентной компании со стороны головного офиса или аффилированного лица.
(8) платежи со стороны резидента за услуги, оказанные полностью или частично в Королевстве.
(9) суммы платежей за эксплуатацию природных ресурсов в Королевстве.
(10) относится к постоянному представительству нерезидента, расположенному в Королевстве, включая доход, относящийся к продажам в Королевстве товаров, таких же или аналогичных тем, которые продаются через постоянное представительство, а также доходы, возникающий от оказания услуг или от ведения иной деятельности в Королевстве такого же или аналогичного характера, как и деятельность, которая осуществляется через постоянное представительство.
(b) При определении источника дохода место совершения выплаты дохода не принимается во внимание.
(c) Для целей настоящей статьи, платеж, совершенный постоянным представительством нерезидента в Королевстве считается произведенным резидентной компанией".
Определение доходов из источника чрезвычайно широко и включает доходы от любой деятельности в королевстве; причем понятие "деятельность", согласно закону, означает любую коммерческую, профессиональную, торговую или любую аналогичную деятельность, которая ведется для извлечения прибыли. Таким образом, доходы нерезидентов от любой активной деятельности будут обложены налогом в Королевстве, безотносительно наличия или отсутствия постоянного представительства. Также любопытно обратить внимание на параграф (а)(10) ст. 5 Закона, потому что именно в данном положении заключен принцип "силы притяжения", согласно которому необходимо определять доходы постоянного представительства в королевстве.
Другая любопытная особенность положений о налогообложении у источника установлена в ст. 6(1) Имплементационных Положений (Implementing Regulations (By-Laws) to Income Tax Law[420]), которые, по-видимому, своеобразно толкуют положение подп. (а)(8) ст. 5 Закона, касающегося источника дохода от оказания услуг. В ст. 6(1) Имплементационных положений содержится правило, согласно которому услуги считаются оказанными в королевстве, если работа, связанная с оказанием услуг, полностью или частично ведется в королевстве, даже если работа совершена (осуществлена) удаленно. Физическое присутствие лица, оказывающего услуги, в королевстве, не является необходимым обстоятельством. Таким образом, доходы нерезидентов от оказания услуг в Саудовской Аравии подлежит налогообложению независимо от места их оказания, т. е. от того, оказаны ли они физически в пределах территории королевства или за его пределами.
• Нормы об определении источника дохода в странах общего права
Если какой-либо тип дохода специально не упомянут в местном законодательстве страны, то источник определяется по аналогии, по принципам общего права. Суд в деле Bank of America v. Commissioner[421] определил это так: "Если источник дохода не имеет классификации в законодательных положениях либо подзаконных актах, судам надлежит установить источник путем сравнения или по аналогии с другими классами дохода, упомянутыми в статуте". Так, в ряде американских прецедентов источник дохода был определен по аналогии с процентами. Например, в деле Manning v. Commissioner - в части алиментов, в деле Bank of America v. Commissioner - в отношении банковских комиссий, полученных за выдачу аккредитивов, в деле Container Corporation v. Commissioner - в части оплаты гарантии. В последнем деле американская дочерняя компания оплачивала стоимость услуг по гарантии в адрес своей материнской компании в Мексике. Вопрос заключался в том, где находится источник оплаты гарантии: в США или в Мексике? В этом вопросе сталкиваются два конкурирующих принципа определения источника: один (место резидентства плательщика) применим для процентного дохода; второй (место выполнения услуг) применим для услуг. Согласно первому подходу оплата гарантии имела бы источник в США, а согласно второму - в Мексике. Однако оплата гарантии не является в чистом виде ни процентами, ни доходом от услуг. Поэтому суду надлежало установить по аналогии, к чему данный доход ближе: к процентам или к доходам от услуг; либо же он относится к иной, третьей категории, в отношении которой предусмотрены свои принципы определения источника. Суд поставил задачу найти источник дохода в терминах предпринимательской деятельности, генерирующей доход, или места, где доход считается произведенным. Так, концепция источника связана с местом и временем зарабатывания дохода. Суд определил, что гарантия не содержит достаточных характеристик договора займа ввиду того, что никакие средства в заем не предоставляются. Гарантия представляет собой обещание, и плата за нее является вознаграждением за риск неопределенного обязательства в будущем оплатить долг или сделать взнос в капитал дочерней компании в США. В этом смысле суд решил, что гарантия все-таки больше соответствует по характеру услугам, а не процентам, поскольку "гарантия, как услуги, предоставляется обязанным лицом и поэтому, как и в случае услуг, имеет источник там, где находится обязанное лицо...".
Основа возникновения дохода, или первопричина (originating cause), - это имущество либо действия лиц. Лицо, которое либо не владеет чем-либо в Индии, либо ничего не совершило в стране, не может считаться извлекающим доход из источника в этой стране[422]. Первопричиной может быть работа, или бизнес, или физическая либо умственная деятельность, или наемный труд, или использование средств труда, или использование имущества для сдачи в аренду. Таким образом, первопричина дохода - это есть источник дохода.
В отношении прибыли от продажи имущества определены следующие типы доходов и формулы определения источника. Доход от продажи товаров имеет источник в месте осуществления продажи, а оно определяется тем, где переходит право собственности. Если же продавец-нерезидент и производитель - это одно лицо, то часть прибыли относится к стране, где происходит производственная деятельность, а часть - к стране, где произошла продажа. Важно выяснить, где переходят риски и выгоды от владения в результате передачи товаров к покупателю. Определение такого места регулируется гражданским или общим правом.
● Принцип источника в территориальных системах Гонконга и Сингапура
В Гонконге согласно территориальной модели налогообложения (см. выше раздел 2.9 - "Принцип территориальности") прибыль от международной торговой деятельности, при которой товары покупаются и продаются за пределами Гонконга, по общему правилу считается происходящей из-за пределов Гонконга, однако в ряде случаев может считаться доходом из источника в Гонконге (к примеру, если в Гонконге подписываются контракты или согласовываются существенные условия). Аналогичные принципы могут применяться и к процентам, приросту капитала и платежам роялти. Структура правил налогообложения прибыли в Гонконге достаточно проста: налог взимается со всех лиц, которые осуществляют торговлю, профессию или бизнес в Гонконге, в отношении подлежащей налогообложению прибыли, возникающей в Гонконге или извлекаемой из Гонконга от такой торговли, профессии или бизнеса, как это установлено в ст. 14 ордонанса о внутренних доходах[423].
То, что налогоплательщик ведет бизнес в Гонконге, автоматически не означает, что прибыль от его бизнеса возникает в Гонконге или извлекается из Гонконга, равно как и в противоположном случае - если бизнес ведется за территорией Гонконга, это не значит, что доход будет освобожден от налогов. Источник прибыли не всегда идентичен месту бизнеса. Кроме того, для налогообложения в Гонконге не делается различий между резидентами и нерезидентами: если лицо может организовать свой бизнес за пределами Гонконга так, что прибыль будет считаться происходящей за пределами страны, то лицо будет освобождено от налога. Чтобы выяснить источник прибыли (в Гонконге или вне его), требуется анализ, каждая ситуация рассматривается исходя из ее особенностей, поэтому к различным деловым операциям могут применяться различные правила.
К сожалению, в законодательстве Гонконга нет четкого определения источника прибыли. Пункт 1 ст. 2 ордонанса о внутренних доходах определяет прибыль, возникающую в Гонконге или происходящую из него (profits arising in or derived from Hong Kong), так: "Вся прибыль от коммерческих сделок в Гонконге, заключенных напрямую либо через агента" (all profits from business transacted in Hong Kong, whether directly or through an agent)[424]. Детальных правил определения источника дохода в национальном законодательстве нет, потому этот вопрос уже давно является предметом судебных споров: концепция территориальности легка для понимания, но трудна для применения. К настоящему моменту возникли десятки прецедентов, в которых источник прибыли определялся на основании решений судов общего права.
Согласно комментарию, изложенному в документах Департамента внутренних доходов Гонконга[425], "налогом облагается прибыль, возникающая в Гонконге или происходящая из Гонконга. Резидентство налогоплательщика не имеет значения. В деле Hang Seng Bank лорд Бридж изложил три условия, которые должны быть выполнены, чтобы возникло обязательство по налогу на прибыль: лицо должно осуществлять торговлю, профессию или бизнес в Гонконге; прибыль происходит от такой торговли, профессии или бизнеса, осуществляемого в Гонконге; прибыль возникает в Гонконге или извлекается из него... Несмотря на то что слово "источник" не используется... тем не менее суды всегда признавали, что слова "возникающие в или извлекаемые из" означают концепцию источника. Поэтому специфические судебные прецеденты из прочих стран общего права с законодательством, использующим слово "источник", имеют значение и использовались для помощи в интерпретации слов...".
Данное дело рассматривало вопрос, насколько прибыль от торговли депозитными сертификатами считалась происходящей из Гонконга. Однако принципы, изложенные в решении, могут быть равным образом применены к торговле в Великобритании, Австралии, Новой Зеландии или Сингапуре. В английских делах Yates v. GCA International Ltd[426] и Australian Machinery and Investment Co Ltd v. DCT[427] отмечена сложность определения источника прибыли от продажи акций. В судебных решениях Австралии[428] вопрос об источнике описан как "практический, сухой вопрос факта" (a practical, hard matter of fact).
Проблема, затронутая в деле Hang Seng Bank, относится к неопределенности общего принципа источника и к его непоследовательному применению в различных ситуациях в самом Гонконге. Так, Тайный совет (Privy Council), рассматривая апелляцию CIR v. Hang Seng Bank Limited, сказал: "...Но вопрос о том, насколько валовая прибыль от конкретной сделки возникла (arose in) или произошла (derived from) из того или иного места, всегда является анализом фактов, зависящим от природы сделки. Невозможно установить точные правила закона, согласно которым можно дать ответ на этот вопрос. Общепринятый руководящий принцип, подтвержденный многими авторитетными мнениями, таков: необходимо смотреть на то, какие действия совершил налогоплательщик для получения им прибыли. Если он произвел услугу или был вовлечен в деятельность, такую как производство товаров, то прибыль будет происходить в том месте или извлекаться из того места, где эта услуга была оказана или где происходила деятельность, производящая прибыль. Но если прибыль заработана путем эксплуатации имущества (например, сдачи активов в аренду, предоставления денег взаймы или торговли товарами или ценными бумагами путем их покупки и продажи с прибылью), то прибыль считается происходящей в том месте или извлекаемой из того места, где сдавалось в аренду это имущество, предоставлялись взаймы денежные средства и совершались контракты на покупку и продажу"[429]. В деле Hang Seng Bank банк в Гонконге извлекал прибыль из торговли депозитными сертификатами на Лондонской и Сингапурской биржах, и суд признал ее имеющей источник за пределами Гонконга, поскольку "операции" происходили за пределами Гонконга.
Аналогичный принцип был далее упомянут в другом деле в Гонконге, CIR v. HK-TVB International Ltd.[430], где к словам "что налогоплательщик сделал для получения прибыли" было добавлено "и где он это сделал". В первой инстанции данного дела, HK-TVB International Ltd v. CIR[431], суд сказал, что "существуют лишь редкие ситуации, когда налогоплательщик, имея основное место бизнеса в Гонконге, может зарабатывать прибыль, которая не облагается налогом на прибыль... представитель налогового комиссара смог вспомнить лишь три случая, когда источник прибыли был признан не находящимся по месту основного ведения бизнеса налогоплательщика". В деле HK-TVB компания в Гонконге занималась сублицензированием фильмов на китайском языке лицензиатам вне Гонконга для использования также вне Гонконга. Лицензия предоставлялась в Гонконге, и плата ни в коей мере не зависела от успеха использования фильма лицензиатом. Суд постановил, что источник прибыли находится в Гонконге. То, что права реализовывались за пределами Гонконга, не имеет значения.
В судебных прецедентах Гонконга после дела Hang Seng Bank применялись те же самые принципы, но суды использовали более широкие категории, например тест операций. Его суть сводится к тому, что именно налогоплательщик сделал для получения прибыли и где именно[432]. Этот тезис, сформулированный судом в деле CIR v. Magna Industrial Co Ltd, принимает во внимание не только покупку и продажу (хотя, несомненно, это важно), но и все остальные релевантные операции. Судья сделал следующее замечание: "Я думаю, что вопрос в том, где происходят операции, из которых, в сущности, возникает прибыль. Другими словами, необходимо смотреть на то, что именно налогоплательщик сделал для получения прибыли и где именно он это сделал. Очевидно, вопрос о том, где покупались и продавались товары, важен. Но есть и другие вопросы: как именно товары приобретались и хранились? Как согласовывались продажи? Как происходил прием заказов? Как отгружались товары? Какими были условия финансирования? Как товары оплачивались?"
В деле Consco Trading Company Limited v. CIR[433] также применялся операционный тест, ранее использованный судом в Magna Industrial. Тест был рассмотрен как полностью отвечающий авторитетным мнениям, подтвердилось, что невозможно найти единственный тест или определяющее правило. В данном деле суд, оценивая действия налогового органа, изучил все имеющие отношение к вопросу о месте происхождения торговой прибыли факты (место заключения и подписания контрактов, финансовые взаимоотношения, платежи за сырье и материалы, платежи за переработку и процессинг, договоренности касательно платежей от покупателей за конечную продукцию и предварительные переговоры) и пришел к выводу, что их источником был Гонконг; хотя налоговый орган не исследовал и не доказал, что контракты совершались в Гонконге, ограничившись аргументом, что они подписывались там.
В деле ING Baring Securities (Hong Kong) Limited v. CIR[434] рассматривались три типа доходов банка от зарубежной деятельности, все они были признаны не имеющими источника в Гонконге. Первый тип доходов - комиссии от торговли акциями на иностранных биржах; второй - доход от размещения (placement income), т. е., по существу, комиссии от успешного размещения новых акций, выпущенных или обращающихся вне Гонконга; третий тип - маркетинговые доходы, т. е. комиссии за представление новых клиентов иностранным компаниям банковской группы для совершения заграничных операций. В каждом случае доход мог быть получен, только если сделка происходила на иностранной бирже.
В деле CIR v. Orion Caribbean Ltd[435] Тайный совет рассматривал источник происхождения процентных доходов дочерней компании на Каймановых островах, принадлежащей материнской компании в Гонконге. Материнская компания предоставляла дочерней компании средства в заем в иностранной валюте, которые затем предоставлялись в заем по более высоким ставкам. Налогоплательщик утверждал, что источник происхождения процентов находится в том месте, где предоставляются займы, т. е. на Кайманах. Однако Тайный совет решил, что источник прибыли находится в Гонконге, поскольку необходимо учитывать не только место выдачи, но и место получения займов. Кроме того, договоры займа, которые предоставлял налогоплательщик, изначально согласовывались, одобрялись и обслуживались материнской компанией. То есть прибыль налогоплательщика возникала из сделок, которые совершались в Гонконге материнской компанией, по существу, от имени дочерней компании на Кайманах.
Получение заказа от покупателя в Гонконге и размещение заказа продавцом в Гонконге составляют фундамент торговой сделки, поскольку разница между ценами покупки и продажи (т. е. наценка) и генерирует прибыль. В деле Exxon Chemical International Supply SA v. CIR было установлено, что получение заказа от покупателя и размещение заказа продавцом происходило в пределах и с территории Гонконга, а значит, прибыль возникла в Гонконге или произошла (was derived from) из пределов Гонконга. В деле CIR v. Euro Tech (Far East) Limited продукты привозились в Гонконг и затем реэкспортировались. Судья отметил, что во многих торговых компаниях происходит не более чем сведение совпадающих интересов продавцов и покупателей, и если оно происходит в Гонконге, то торговая прибыль имеет источник там. Налоговые органы не просто смотрят на место заключения контракта для определения географического источника прибыли - если контракт заключается путем обмена письмами, по факсу, по электронной почте, то применение договорного права и международного частного права к месту совершения сделки может привести к случайным ответам. Например, в деле Firestone Tyre and Rubber Co Ltd v. Lewellin суд отметил, что благодаря современным средствам связи и условиям ведения бизнеса результат такого анализа может оказаться непредвиденным и неразумным. Аналогичное замечание сделано в деле Sinolink Overseas Ltd v. CIR[436].
На основании судебных решений в ранее упомянутых делах Consco Trading Company Limited, ING Baring Securities (Hong Kong) Limited и Orion Caribbean Ltd налоговая служба Гонконга в обобщении практики[437] сформулировала ряд тезисов о происхождении прибыли от торговли товарами на территории Гонконга:
когда контракты на покупку и на продажу совершены в Гонконге, прибыль полностью облагается там;
когда контракты на покупку и на продажу совершены вне территории Гонконга, никакая часть прибыли не облагается там налогом;
когда контракт либо на покупку, либо на продажу совершен в Гонконге, действует презумпция полного налогообложения прибыли в Гонконге. Все факторы, рассмотренные выше, должны быть исследованы для решения вопроса;
когда товар продается покупателю, расположенному в Гонконге (включая гонконгский закупочный офис иностранного покупателя), контракт на продажу обычно считается совершенным в Гонконге;
когда товары покупаются у гонконгского поставщика либо производителя, то контракт на покупку обычно считается совершенным в Гонконге;
если совершение договоров покупки и продажи не требует выезда за пределы Гонконга, но происходит в Гонконге по телефону, факсу и т. д., то контракты будут считаться совершенными в Гонконге;
договоры покупки и продажи - важные факторы, но для определения происхождения прибыли должны быть рассмотрены все релевантные операции, которые производят прибыль.
Лица, которые только торгуют с Гонконгом путем либо продажи товаров гонконгскому покупателю, либо покупки товаров у гонконгских поставщиков, не подпадают под действие данных правил, как и "закупочные офисы"[438].
Налоговые специалисты неоднократно критиковали неопределенность в правилах определения источника возникновения дохода в Гонконге[439]. Действительно, само по себе показательно, что такой фундаментальный вопрос, как источник прибыли, стал предметом многолетней и противоречивой судебной практики. Однако, несмотря на несколько судебных решений, неопределенность остается. Тем не менее из-за относительно невысокой ставки налога (16,5 %) риски налогообложения приемлемы для большинства компаний, выбирающих Гонконг для ведения бизнеса.
В Сингапуре налогообложение также построено по территориальному принципу, хотя в чем-то отличается от гонконгского. Вместе с тем в Сингапуре, как и в Гонконге, проблема определения источника прибыли становится предметом споров из-за отсутствия четких критериев[440]. Так, в решении по делу TTT Pte Ltd v. CIR[441] применялись принципы, изложенные в гонконгских решениях HK-TVB и Hang Seng Bank. Рассматривался вопрос о месте происхождения прибыли от продажи ценных бумаг. Налогоплательщик - дочерняя компания нидерландской компании, часть группы Tullett & Tokyo Forex International Ltd, имел двух директоров, резидента и нерезидента Сингапура, последний предположительно находился в Лондоне. За рассматриваемое время налогоплательщик совершил лишь две сделки с американскими казначейскими облигациями на Лондонской международной бирже финансовых фьючерсов и опционов. Два директора совместно решили продать бумаги, но инструкции получили из Лондона. В итоге суд решил, что источник прибыли находится за пределами Сингапура, мотивировав это тем, что решение о продаже принималось не в Сингапуре, приобретение облигаций не финансировалось из средств налогоплательщика, находящихся в Сингапуре; в Сингапуре не существует рынка облигаций; капитал налогоплательщика находился в Лондоне, там же совершались сделки.
На основе мнений, изложенных в судебных решениях стран общего права (Гонконга, Индии, Великобритании, Сингапура и Австралии), можно выделить некое общее правило, по которому предпринимательская прибыль считается происходящей с территории государства с опорой на несколько независимых принципов. Место заключения контрактов (сделок), безусловно, значительно влияет на место возникновения прибыли, но необязательно будет решающим фактором. В случае с торговлей доход, зарабатываемый лицами, которые регулярно покупают и продают товары, считается возникшим там, где продаются товары, т. е. там, где право собственности и риски переходят от продавца покупателю. Однако если доход зарабатывается благодаря деятельности людей, знаниям и опыту (договорные условия и деловые связи), то прибыль должна относиться к тому месту, где совершаются эти операции или находятся эти активы, например к офису или постоянному месту деятельности. В последнем случае доход имеет источник в месте торговой деятельности безотносительно того, где переходит право собственности на товары. Таким образом, доход от торговли может иметь более одного источника происхождения: во-первых, это место ведения самого бизнеса, которое в основном совпадает с местом совершения и заключения контрактов, во-вторых - место исполнения контрактов, т. е. место, куда товары поставляются и где переходит право собственности.
Этот принцип был заложен еще в судебной практике на рубеже XIX и XX вв. Так, в деле Grainger & Son v. Gough[442] в Великобритании еще в 1896 г. суд палаты лордов, анализируя вопрос о том, должна ли прибыль французского виноторговца от поставок вина английским купцам облагаться налогом в Англии, сказал, что поскольку контракты заключались во Франции, то английского налогообложения быть не должно, несмотря на то что поставки происходили в адрес покупателей в Англии и что французский торговец нанял многочисленных английских агентов и продвигал товар в Англии. Далее, тест совершения контрактов также подтверждался в делах Smidth & Co v. Greenwood[443] и Malaine & Co. v. Eccott[444]. В последнем деле суд сказал: "...Признается установленным, что в случае с торговым бизнесом, основной целью которого является продажа товаров с прибылью, торговля осуществляется, или выполняется, в том месте, где совершаются контракты [where the contracts are made]".
Под местом совершения контрактов понимается место их выполнения, т. е. где совершается продажа и товары передаются покупателю. В одном из самых недавних дел, касающихся данного вопроса, 20th Century Finance Corporation Ltd. v. State of Maharashtra в 2000 г.[445] суд постановил, что, когда товары предоставляются готовыми к поставке, продажа считается совершенной там, где исполнен контракт, а не там, где находятся товары. Если товары еще не существуют или контракт совершается устно, то считается, что сделка совершена путем доставки товаров, как это было указано в другом решении, Bharat Sanchar Nigam Ltd. v. Union of India[446].
Помимо концепции постоянного представительства, которая служит для унификации принципов налогообложения коммерческих доходов у источника согласно МК ОЭСР и ООН, государства во внутреннем законодательстве используют весьма разнообразные критерии для определения, где находится место деятельности: внутри страны или за ее пределами. К примеру, для определения экономической деятельности на территории страны используются такие критерии: торговля в стране / со страной (trading in/with), вовлечение в "торговлю или бизнес" (to be engaged in "trade or business"), место заключения контракта, место перехода права собственности на товары, место оказания услуг или местонахождение лица, оказывающего услуги. Бизнес "со страной" (doing business with), в отличие от бизнеса "в стране" (doing business in), - ключевой водораздел в плане возникновения налоговой обязанности у источника. Примеры бизнеса с другой страной: экспорт товаров и услуг, торговля акциями, выдача займов, предоставление в пользование объектов интеллектуальной собственности и т. д. Компания может продавать товары по всему миру, но это не означает, что она занимается бизнесом в каждой из стран, куда экспортируются товары. Если экспортер в иностранном государстве только согласует заказы (soliciting orders), нельзя обоснованно утверждать, что он там торгует.
Данное различие очень хорошо заметно в вышеупомянутом классическом британском прецеденте конца XIX в. Grainger & Sons v. Gough[447], в котором судья лорд Хершелль указал: "Во-первых, я думаю, что есть значительное различие между торговлей со страной и торговлей внутри страны. Многие торговцы и производители экспортируют свои товары во все части света, однако я не предполагаю, что кто-либо может осмелиться сказать, что они... торгуют в каждой стране, в которой они нашли покупателей... Если согласование заказов - это все, что делает торговец в данной стране, я не думаю, что с разумной точки зрения он считается торгующим в этой стране. То, что там делается, носит вспомогательный характер по отношению к торговле в стране, где он закупает либо производит, складирует и продает свои товары...". Таким образом, то, что на территории Великобритании не заключались контракты, позволило суду обоснованно сказать, что торговля там не происходила.
В англо-австралийской судебной практике, возникшей задолго до гонконгских прецедентов конца XX в., источник прибыли от продажи товаров между торговцами считался местом совершения сделок (местом, где заключались контракты)[448]. Если же бизнес налогоплательщика состоял из таких видов деятельности, как добыча полезных ископаемых, переработка сырья и продажа готовой продукции, то прибыль распределялась между местами, где они происходили[449]. К примеру, производственная часть относится к месту, где товары производились[450]. При этом в практике Англии и Австралии выделяются два характерных признака деятельности, не приводящие к признанию, что в стране происходит торговля: это 1) закупка товаров или услуг на территории страны для бизнеса за рубежом[451] и 2) представительские офисы, вовлеченные в продвижение товаров или послепродажное обслуживание, при условии, что сами контракты по продаже товаров и иная торговая деятельность происходит за рубежом[452]. Однако если контракт с британским лицом вступил в силу в Великобритании, но его предметом является оказание услуг за пределами Великобритании, то торговля тем не менее считается происходящей в Великобритании, как это было показано в Erichsen v. Last[453] еще в 1881 г.
Однако в последующих делах в Великобритании акцент сдвинулся с места заключения контракта на место деятельности. Так, в 1921 г. в делах Smidth & Co v. Greenwood и Firestone Tyre & Rubber Co Ltd v. Lewellin[454] появилось важное уточнение, которое и представляет собой современный взгляд на данный вопрос: может быть признано, что предприятие торгует в Великобритании, только если там, в сущности, возникает прибыль. Как сказал лорд Аткин в Smidth & Co v. Greenwood: "Оно [место заключения контракта], разумеется, является очень важным элементом в данном исследовании, но если бы оно являлось единственным, то результат оценки был бы очевидно плохим. Контракты в данном случае заключались за рубежом. Но я не готов сделать вывод, что данный тест определяющий. Я могу привести случаи, где контракт на перепродажу совершается за рубежом, однако производство товаров, переговоры об условиях и полное исполнение контракта происходит здесь в таких обстоятельствах, что торговля и вправду произошла здесь. Я думаю, что вопрос заключается в том, где происходят операции, из которых, в сущности, образуется прибыль". Если переговоры о сделке, в результате которых достигается соглашение по основным вопросам, происходят на территории страны, то именно эта страна (а не страна, где контракт был формально подписан) будет считаться местом, где совершается контракт. Также, в случае с комиссионером, который продает товары с территории Великобритании, прибыль генерируется торговой деятельностью. Если деятельность включает в себя управление рисками или активами в Великобритании, чем должен заниматься принципал (либо если делается так, чтобы юридически обязать принципала заниматься этим), то образующееся постоянное представительство будет, скорее всего, рассматриваться как торгующее в Великобритании.
Ведение бизнеса также предполагает продолжительность коммерческих операций и сделок и означает действия, работы и функции, которые предполагается выполнять для коммерческих целей деловой организации. Это может быть заключение контрактов, оказание услуг и выполнение работ, открытие офисов и филиалов, назначение торговых представителей или дистрибьюторов, управление бизнес-процессами и т. д. Однако по общему правилу предпринимательской деятельностью на территории иностранного государства не считается инвестирование, осуществление прав инвестора или акционера, назначение директора, представляющего интересы иностранной компании в данной стране, либо независимого дистрибьютора, действующего от своего имени и за свой счет.
Таким образом, конкретный механизм, путем которого контракт вступает в силу, может оказаться важным. К примеру, отправка каталога из-за рубежа потенциальным покупателям, расположенным, к примеру, в Австралии, считается не юридической офертой, но лишь приглашением к переговорам, как это сказано в деле Granger & Son v. Gough в 1896 г. Офертой признается заказ от покупателя, а контракт считается заключенным, только когда получен акцепт.
В Австралии рассматривалось знаковое дело Entores Ltd v. Miles Far Eastern Corporation[455], в котором анализировались принципы определения места совершения контракта при использовании мгновенных средств коммуникаций, таких как телекс, в отличие от традиционных почтовых отправлений. В странах общего права действует универсальное правило, что местом совершения контракта на продажу признается место, где производитель отправляет по почте письмо об акцепте (буквально: кладет письмо в почтовый ящик). Однако если письмо отправляется по телексу, то считается, что контракт заключен в месте, где оно прочитано. Судья Деннинг пришел к выводу, что традиционное почтовое правило (postal rule) не может применяться к мгновенным способам передачи информации с помощью современных средств коммуникации, таким как телекс, телефон или телеграмма. Контракт может считаться совершенным лишь в момент, когда акцепт получен оферентом, и в месте, где такой акцепт произошел.
Данное правило совсем недавно применялось и к сообщениям по электронной почте (email) в деле Thomas & Anor v. BPE Solicitors[456], а также отмечалось в публикации Налоговой службы Новой Зеландии[457] и использовалось в деле Mendelson-Zeller Co Inc v T & C Providores Ltd[458] в Австралии (Новый Южный Уэльс).
Само собой разумеется, что электронная коммерция и Интернет предоставляют огромное пространство для новых возможностей торговли и расчетов, а вместе с ними - и для проблем в налоговом администрировании. Обзор способов определения источника доходов в электронной коммерции приведен в общем отчете[459] Международной налоговой ассоциации (International Fiscal Association) 2001 г., а также в специальном отчете Комитета ОЭСР по налоговым вопросам[460] в 2003 г. В последнем отчете делается вывод о том, что существующие правила определения источника могут быть в целом применимы и к таким сделкам, если только не появится достаточно свидетельств того, что они не работают. Данный вопрос австралийские авторы рассматривали и в научных работах[461].
2.12. Принцип существенной связи, или нексуса
В этом контексте также полезно рассмотреть проблему внутриштатного налогообложения в США. Ведь сами США - федеративное государство, в котором взимается как федеральный подоходный налог (Federal Income Tax), так и подоходные налоги и налоги с продаж (sales and use tax) на уровне отдельных штатов. Каждый штат устанавливал собственные принципы привязки дохода, прибыли или выручки к своей территории, что порождало неизбежные конфликты юрисдикций двух и более штатов внутри самих США. Под воздействием судебной практики выработалось понятие существенной связи, или нексуса (nexus, substantial nexus) с территорией штата. Термин "нексус" описывает ситуацию, в которой предприятие (бизнес) подлежит налогообложению на территории штата по причине связи с ней. В международном налоговом глоссарии IBFD[462] дается такое определение нексуса: "Термин обычно используется в контексте юрисдикции штата в отношении налогообложения иностранного или нерезидентного лица. Как таковой он означает, насколько имеют место релевантные факторы, связывающие это лицо с соответствующей юрисдикцией, таким образом, чтобы оправдать взимание налога. Факторы, которые обычно рассматриваются как релевантные, которые могут различаться по фактам и обстоятельствам, или в зависимости от налога в пределах одной юрисдикции, или между юрисдикциями, включают в себя физическое присутствие, или экономическую деятельность, или комбинацию того и другого".
Нексус, таким образом, определяет налоговую обязанность для целей налогов штата (обычно налога на прибыль или налога с продаж). Нексус означает минимальный предел или количественный показатель присутствия бизнеса на территории, достаточный, чтобы штат мог применить свою налоговую юрисдикцию к бизнесу. Если налогоплательщик имеет нексус к территории штата, то он становится налогообязанным на территории данного штата.
Что касается налога на прибыль, обычно нексус образуется, если бизнес извлекает доходы из источников в пределах штата; владеет имуществом (либо арендует его) в штате; нанимает на территории штата персонал, который вовлекается в деятельность, превышающую "простое согласование"; владеет недвижимым имуществом либо капиталом на территории штата. Конкретные факторы нексуса в разных штатах отличны друг от друга.
Для налога с продаж факторы нексуса определены менее конкретно. Примеры таких критериев: 1) физическое расположение бизнеса на территории штата; 2) сотрудники, работающие на территории штата; 3) имущество (включая нематериальные активы) на территории штата; 4) персонал, регулярно согласовывающий сделки на территории штата. Критерии образования нексуса в каждом штате собственные, они сложны и представляют собой анализ конкретных фактов и обстоятельств.
Ряд судебных прецедентов в США, рассмотревших налоговые конфликты, интересен для понимания принципов распределения налоговых прав между штатами с учетом факторов определения нексуса. Так, в деле Complete Auto Transit, Inc. v. Brady[463] Верховный суд США постановил, что штат не имеет права взимать налог на прибыль, если не выполнены все четыре условия: существенная связь между деятельностью налогоплательщика и штатом; взаимосвязь между услугами штата и их использованием налогоплательщиком; налог не дискриминирует коммерцию между штатами; налог распределен справедливо. Компания Complete Auto утверждала, что она вовлечена в коммерческую деятельность между штатами. Однако суд согласился со штатом Миссисипи в том, что работа компании на территории штата сопровождалась получением услуг, например защиты полиции. Потому Миссисипи имеет право взимать налог. В деле Quill Corp. v. North Dakota[464] Верховный суд привел следующие условия возникновения нексуса: физическое присутствие (помещение, сотрудники, руководители) на территории штата в течение достаточного времени; существенность присутствия. Северная Дакота не смогла доказать существование таких условий, поэтому в данном деле суд принял сторону налогоплательщика.
Таким образом, налоговая юрисдикция государства включает в себя лиц, предметы, объекты, находящиеся в сфере налоговой обязанности. Она определяется с помощью привязки, или существенной связи, со страной (либо с территорией субъекта федеративного государства) и может действовать в отношении и общемировых доходов лиц, и ограниченного круга доходов (из источников в стране/субъекте).
2.13. Попытка введения принципа территориальности в США
В мае 2011 г. в Конгрессе США состоялись слушания Бюджетного комитета (Ways and Means Committee) палаты представителей США[465]. Участники слушаний наиболее полно обобщили новейшие тенденции развития национальных систем в части их тяготения к принципу территориальности.
Председатель комитета Дэйв Кэмп объявил, что комитет желает обсудить, как другие страны реформировали свои правила иностранного налогообложения, чтобы компании, размещающие там свои штаб-квартиры, могли более эффективно конкурировать на глобальном рынке. Это необходимо в контексте реформирования Налогового кодекса США для выработки новой политики, которая будет способствовать росту экономики страны и созданию рабочих мест для ее граждан, а также для помощи американским компаниям в их конкуренции с их иностранными контрагентами.
● Фрагмент доклада Гэри Томаса, партнера White & Case (Токио, Япония)[466]
"...Япония провела налоговую реформу для помощи своим компаниям в конкуренции на глобальном рынке, для оживления японской экономики посредством побуждения компаний к репатриации прибыли в Японию и для улучшения возможностей для трудовой занятости в Японии. В 2009 г. система международного налогообложения в Японии значительно напоминала американскую. Япония взимала корпоративные налоги по глобальному принципу, включая налогообложение дивидендов от иностранных дочерних компаний, а двойное налогообложение устранялось путем зачета иностранных налогов. Налогообложение прибыли иностранных дочерних компаний было отсрочено до момента ее репатриации, однако такая отсрочка не касалась контролируемых иностранных компаний (далее - КИК. - В. Г.), созданных в низконалоговых юрисдикциях, если только к ним не применялось исключение в отношении активной предпринимательской деятельности. Сходство с системой налогообложения США не было случайным, поскольку за последние 50 лет налоговая система США служила моделью для Японии. Однако с 1 апреля 2009 г. Япония перешла на территориальный налоговый режим, приняв систему освобождения дивидендов от налога, согласно которой освобождается 95 % от дивидендов (если они получены от иностранных дочерних компаний, соответствующих ряду требований). С другой стороны, Япония отменила систему косвенного налогового зачета. Почему произошли такие значительные изменения? Существовали несколько ключевых причин. Во-первых, правительство Японии заключило, что крайне важно способствовать репатриации прибыли иностранных дочерних компаний, чтобы оживить японскую экономику. На тот момент существовали значительные суммы нераспределенной прибыли, сохраненной иностранными дочерними предприятиями, однако действовавший в Японии налоговый режим привел к возложению дополнительного налога в Японии при их репатриации и создавал тем самым контрстимул для репатриации. Было ощущение, что невозможность репатриации этой прибыли в Японию увеличивала риск того, что деятельность по НИОКР и создание рабочих мест переместятся за границу. Во-вторых, политические деятели признали, что поддержание конкурентоспособности японских мультинациональных предприятий на глобальном рынке в итоге приведет к дополнительным инвестициям в создание рабочих мест внутри Японии и стимулированию японской экономики, устранение предубеждения о потоках капитала внутри корпоративных групп было критичным для этих целей.
В-третьих, правительство глубоко озаботилось возрастающей нагрузкой на соблюдение положений законодательства (compliance burden) о косвенном налоговом зачете и международного налогового режима в целом. Надо отметить, что, принимая систему освобождения от налога иностранных дивидендов, Япония определенно отвергла принцип нейтральности экспорта капитала в качестве руководящего принципа в глобальной обстановке современного бизнеса. Несмотря на то что данный принцип был "импортирован" из США около 50 лет назад, важность принципа косвенного налогового зачета, основанного на нейтральности экспорта капитала, постепенно снижалась за эти годы, по мере того как заканчивалась эра преобладания США в качестве доминирующего мирового экспортера.
Рассматривая новый налоговый режим, Япония не игнорировала его потенциальные отрицательные стороны. В особенности правительство было озабочено возможным сокращением экономики и переносом рабочих мест за рубеж. Тем не менее правительство заключило, что принятие системы налогового освобождения зарубежных дивидендов само по себе не должно негативно влиять на корпоративные решения о том, создавать ли операции в Японии или за ее пределами. Тем не менее правительство внедрило и продолжает изучать ряд мер для того, чтобы снизить риск перевода активов, прибыли и рабочих мест за рубеж. Они включали, например, отказ в отсрочке налогообложения пассивного дохода КИК. Также в Японии было предложено снизить ставки корпоративного налога. В дополнение правительство продолжает оценивать потенциал мер для снижения риска вывода за рубеж объектов нематериальных активов, одновременно поощряя НИОКР и соответствующий рост рабочих мест внутри Японии. К примеру, сообщается, что рассматриваются возможные налоговые льготы в части некоторых типов доходов в форме роялти. В заключение отмечу, как практикующий налоговый специалист, работающий в Азии, я наблюдал в первую очередь, как небольшие конкуренты Америки могут оперировать в рамках своих территориальных налоговых систем, в то время как корпорации США с трудом справляются с очень сложным и обременительным режимом международного налогообложения в США. В связи с этим ваш пересмотр налоговых правил в США чрезвычайно важен".
● Фрагмент доклада Франка Шоена, партнера Ernst & Young (нидерландский отдел)[467]
"Корпоративный налог взимается в Нидерландах на общемировую прибыль компаний-резидентов и на определенные доходы от источников в Нидерландах, полученные нерезидентами, также предусмотрены положения, устраняющие двойное налогообложение. Положения об избежании двойного налогообложения в Нидерландах в первую очередь включают налоговое освобождение для дивидендов (освобождение долей участия), а также освобождение от налога прибыли иностранных филиалов (foreign branch exemption). Обычно это называется одной из форм территориальной системы налогообложения. С 1 января 2011 г. ставка налога на прибыль составляет 25 %. На протяжении последних трех десятилетий ставки корпоративного налога снизились с 45-48 % в начале 1980-х до текущей налоговой ставки. Из истории парламентских слушаний можно заключить, что мотивацией для снижения в общем было намерение снизить налоговую нагрузку на компании, стимулировать инвестиции и создать рабочие места, а также привести ставки в соответствие со ставками в других юрисдикциях. Одна из ключевых черт нидерландской налоговой системы - положение об "освобождении долей участия", нацеленное на предотвращение двойного налогообложения предпринимательской прибыли на различных уровнях ее возникновения в контексте внутреннего и международного налогообложения. История правил освобождения долей участия началась с 1893 г. Около ста лет спустя, в 1992 г., нидерландский государственный секретарь по финансам в ходе парламентских слушаний сделал утверждение о том, что метод налогового освобождения, предусмотренный нидерландской системой корпоративного налогообложения, до сих пор является наиболее приемлемой системой для Нидерландов с учетом их разнообразных международных отношений и открытой экономики. Режим освобождения долей участия полностью освобождает доход в форме дивидендов и других видов распределяемой прибыли, доходов и убытков от курсовых разниц, а также прироста или убытка от капитала от реализации соответствующих долей участия в дочернем предприятии. Для применения норм об освобождении долей участия необходимо в общем случае соблюсти тест владения и тест мотива. По тесту владения налогоплательщик обязан владеть как минимум 5 % капитала дочерней компании. Тест мотива предполагает, что доля участия не может быть во владении как портфельная инвестиция. Тест мотива в общем случае считается выполненным, если акции в дочерней компании не держатся только для получения доходности, которая ожидается от обычного управления активами. Если тест мотива не соблюдается, то правила освобождения участия все же могут применяться, если выполняется один из следующих тестов: тест активов и тест налогообложения. По нидерландским правилам затраты, относящиеся к долям участия, подлежащим освобождению, - это вычитаемый расход. Предусмотрен ряд антиуклонительных правил, направленных на ограничение налоговых вычетов в специфических ситуациях. Если нидерландский налоговый резидент имеет иностранное постоянное представительство, то его доход, как положительный, так и отрицательный, будет напрямую включен в общемировой доход нидерландского резидента. В результате убытки иностранного филиала подлежат налоговому вычету, но с условием об отмене такого вычета после получения прибыли (subject to recapture). Прибыль иностранного филиала обычно освобождается от налога.
Сейчас нидерландское правительство рассматривает переход к полноценной территориальной системе налогообложения для доходов иностранных филиалов. Это значит, что убытки иностранных филиалов не будут вычитаться для налоговых целей, а прибыли будут и далее освобождены от налога. Прочие доходы от иностранных источников, такие как проценты и роялти, в принципе подлежат налогообложению в текущем режиме по ставке 25 %. Однако чистый доход от определенного типа интеллектуальной собственности, например роялти, может облагаться по эффективной ставке налога 5 % по режиму инновационного налогообложения (innovation box regime). Данный режим был введен в 2007 г. и покрывает патенты, позже он распространился на иные объекты интеллектуальной собственности. Он был направлен на стимулирование развития технологий, инноваций и создания рабочих мест в Нидерландах. В законах Нидерландов нет специальных положений о КИК. В системе корпоративного налогообложения, которую я описал, наиболее важен, таким образом, вопрос о применении или неприменении освобождения долей участия или прибыли иностранного филиала от налога. Эти нормы, наряду с правилами об ограничении злоупотреблений, поднимают вопрос мобильного и пассивного иностранного дохода".
● Фрагмент доклада Стефана Эджа, партнера Slaughter & May (Великобритания)[468]
"...Как это будет показано в моем докладе, налогообложение - важный фактор при принятии коммерческих решений, но не самый значительный. С логической точки зрения кто-то может утверждать, что лучшая ставка корпоративного налога с точки зрения корпоративного налогового юриста равна нулю, но мы знаем, что это не является практической политикой. Это не является, как некоторые утверждают, гонкой вниз, это вопрос нахождения правильного баланса между налоговой ставкой, которая справедлива для бизнеса и будет позволять ему оставаться конкурентоспособным и в то же время справедлива для общества, взимающего налог. В ходе пути, пройденного Великобританией, возникли три типа проблем, которые я попытаюсь описать далее. Во-первых, это нагрузка на государство, которое нуждается в средствах для производства инфраструктуры, в которой нуждается бизнес, в которой ему необходимо действовать, а с другой стороны, необходимо создавать условия, в которых нуждаются люди. Государство также должно отдавать себе отчет в том, что налоги не должны создавать контрстимулы для инвестиций. Во-вторых, это давление со стороны деловых кругов, которое, как будет показано, началось с 2007 г., когда возник консультативный документ, в котором правительство хотело расширить сферу применения наших правил о КИК таким образом, что они бы стали похожи на правила, которые, как я припоминаю, были предусмотрены вашей статьей подпараграфа Ф (Subpart F) в начале 1980-х. Перспектива налогообложения офшорной прибыли английских компаний безотносительно [ее репатриации]привела к тому, что ряд английских компаний заявили о намерении покинуть Великобританию, если налоговая система станет такой, как было описано выше. Великобритания не имеет и не может иметь правил, направленных против "перевоплощения" (anti-inversion rules). Как я объяснил в докладе, эффективная налоговая ставка принципиально важна, если мультинациональная группа компаний намеревается конкурировать с другими и расти. В-третьих, мы имеем проблемы, связанные со свободами, предусмотренными нормами о создании ЕС, которые предусматривают, что если страна является членом ЕС, то ее законы не могут различным образом регулировать инвестиции, сделанные где-либо в Великобритании, например путем покупки акций на севере Англии, и инвестиции, сделанные во французскую, английскую или испанскую компании. То есть если у вас применяется полное исключение дивидендов из налогообложения, то вы должны то же самое применять и к дивидендам, приходящим откуда-либо из ЕС. Точно так же, если у вас не применяются правила о КИК внутри страны, что само собой разумеется, то вы не можете применять их интернационально... МНК считаются приносящими пользу, осуществляющими вклад в Великобританию, и мы предпочитаем это оставить. Правительство сделало смелый шаг и сказало, что мы не должны иметь налоговую систему, которая искажает нормальные коммерческие решения. Если люди хотят инвестировать где-либо еще, они могут свободно делать это, и система налогообложения в Великобритании не должна устранять налоговые преимущества за рубежом, которые являются частью общей картины в ряде причин, по которым кто-то хочет инвестировать за рубеж. И мы не должны создавать обременения, если кто-то репатриирует денежные средства, так как это может стать барьером на пути инвестиций в Великобританию... Как я показываю в докладе, Великобритания решила не устанавливать правил об аллокации или иных ограничений процентных расходов... Правила КИК, разумеется, являются ключевой характеристикой территориальной системы. Мы стараемся разумно подходить к ним и облагать налогом доход КИК, только когда имеет место ясное свидетельство ухода от налогов или перенаправление дохода. А чтобы сделать систему налогообложения привлекательной для инвестиций по сравнению с другими местами, мы снизили ставку корпоративного налога до 23 %".
● Фрагмент доклада Йорга Менгера, партнера Ernst & Young (немецкий отдел)[469]
"...Цель моего доклада - дать общий обзор системы корпоративного налогообложения в Германии, а в особенности - налогообложения дохода, полученного из-за рубежа. Политические деятели, определяющие налоговую политику в Германии, сфокусировались на внедрении системы налогообложения иностранных доходов, основанной на принципе нейтральности импорта капитала, нацеленной на обеспечение того, чтобы немецкие компании были способны конкурировать на иностранных рынках с местными компаниями. Ставка корпоративного налога в Германии включает собственно налог на прибыль и промысловый налог. Текущая комбинированная средняя налоговая ставка находится немного ниже 30 % и отражает результат серии реформ, снижающих ставку налога с когда-то максимальной в 65 %. Для избежания двойного налогообложения корпоративных доходов, распределенных внутри цепочки компаний, немецкие налоговые законы применяют систему налоговых освобождений дивидендов, распределяемых одной корпорацией в адрес другой. В общем случае 95 % любых дивидендов, полученных корпорацией, освобождены от налога, поэтому только 5 % дивидендного дохода включаются в налогооблагаемую базу. Рациональная причина политики налогообложения только 5 % дивидендов заключается в том, что необходимо компенсировать эффект от вычета коммерческих затрат, которые напрямую относятся к получению освобожденного дивидендного дохода... Германия имеет правила об иностранных компаниях, согласно которым нераспределенная прибыль КИК подлежит полному налогообложению в Германии налогом на прибыль и промысловым налогом, но только в том случае, если такой доход пассивен и облагается по низкой налоговой ставке. Более того, правила КИК не применяются в отношении дочерних компаний в ЕС, если они ведут самостоятельную деловую активность. Резюмирую, Германия ввела территориальную систему налогообложения во внутреннее налоговое законодательство и в свои налоговые соглашения, имея специальные правила в отношении низконалогового пассивного дохода. Этот подход был основан на принципе нейтральности импорта капитала и простоты".
• Фрагмент доклада Реувена Ави-Йонаха, профессора Мичиганской школы права (США)[470]
"...Я хотел бы отметить несколько пунктов. Первый заключается в том, что, несмотря на то что вы здесь слышали, реальный вопрос, стоящий перед нами, состоит не в сопоставлении общемировой и территориальной системы налогообложения, поскольку, как это следует из доклада предыдущего выступающего, фактически все мы имеем смешанные системы налогообложения, в которых налогом облагается определенный зарубежный доход резидентных корпораций либо на основании правил КИК, либо согласно иным антиуклонительным нормам, в то время как иные доходы не облагаются налогом. Это не имеет никакого отношения к территориальности, это вопрос о том, будем ли мы облагать налогами дивиденды, полученные от наших КИК, которые не подпадают под положения о доходах подпараграфа Ф, когда он достигнет наших берегов. А это, собственно, и есть описанные выше положения об освобождении долей участия. Данный частный вопрос, по моему мнению, не имеет никакого отношения к конкурентоспособности. Конкурентоспособность, как упомянул, к примеру, господин Эдж, если вообще имеет отношение к налогообложению - ведь есть и более значимые факторы, - определяется общей эффективной налоговой ставкой, применимой к МНК из данной страны. Либо, как можно было бы еще определить, эффективной налоговой ставкой на доход из иностранных источников в отношении некоего проекта. Она не определяется тем, облагаете ли вы налогом дивиденды, которые вы распределяете домой, поскольку налог, в общем-то, не платится никогда. Дивиденды попросту не репатриируются, если их возврат связан с уплатой дополнительного налога на них, поэтому как это может влиять на конкурентоспособность? Вопрос о конкурентоспособности имеет отношение к общей эффективной налоговой ставке, а не к налогу на дивиденды. Второй пункт - это недавний вопрос, связанный с возвратом дивидендов обратно в страну, а именно - вопрос о феномене запертых доходов (trapped earning phenomenon). Американские МНК не репатриируют доходы, если только в отношении них не может быть заявлен зачет иностранных налогов, и значительная часть их иностранных заработков облагается налогами по низкой ставке, поэтому МНК их не репатриируют. Однако этот особенный вопрос хоть и является реальной проблемой, но имеет гораздо более простое решение, которое, как я думаю, устраняет необходимость сталкиваться с многими проблемами, о которых я также скажу. Решение это заключается в том, что мы должны обложить налогом те доходы, в текущее время, т. е. когда они заработаны. Теперь я думаю, что это возможно, только если мы значительно сократим ставку налогообложения, не допустив состояния неконкурентоспособности. Тем не менее я думаю, что если мы это сделаем, то нам не придется заботиться о трансфертном ценообразовании, о бесконечной проблеме квалификации дохода подпараграфа Ф и т. д. То есть если реальной проблемой является запертый доход, то существует другое решение. Далее, введение налогового освобождения дивидендного дохода без одновременных действий в отношении перенаправления прибыли проблематично. В настоящее время основное препятствие для американских МНК к помещению их прибылей за рубеж заключается в том, что они знают, что не смогут вернуть прибыль назад без уплаты налога. Это и есть феномен запертых доходов. Если мы отменим это, т. е. перестанем облагать налогом дивиденды, то каких-либо препятствий для перевода прибыли за рубеж не останется. Вот тут, если вы внимательно слушали, вы могли бы понять, что фактически антиуклонительные нормы и правила КИК наших торговых партнеров, и не только тех, которые представлены здесь, но и других, серьезно отличаются от наших правил подпараграфа Ф, поскольку они все явным образом принимают во внимание эффективную налоговую ставку в стране-источнике, где зарабатывается доход. И если доход пассивен и облагается по низкой ставке у источника, то применяются правила подпараграфа Ф. Это и есть правила КИК. Конечно, правила подпараграфа Ф не работают, как показано выше, как вы все знаете. Они не имеют ничего общего с эффективной налоговой ставкой в стране-источнике почти во всех случаях. И они позволяют свободно перенаправлять доходы из одной КИК в другую без применения последствий подпараграфа Ф. К примеру, если доход сначала направляется в одну из четырех упомянутых стран, каждая из которых взимает реальный корпоративный налог, наши правила подпараграфа Ф затем позволяют заново перенаправить доход в третью страну, которая вообще не взимает налог на прибыль, и оставить его там в качестве активного дохода, без включения в перечень облагаемых по правилам подпараграфа Ф либо вообще по причине его игнорирования как дохода, перенаправляемого от одной КИК в адрес другой. Именно это, я думаю, и делает нашу систему особенно уязвимой к злоупотреблениям в форме перенаправления доходов, и именно поэтому мы должны быть особенно осторожными на этот счет. Теперь, следующий пункт заключается в том, что рассматриваемое предложение является потерей налоговых доходов. Налоги могут сократиться в некоторых ситуациях, особенно если мы не примем ограничений в отношении вычета расходов. Но это кажется тем направлением, в котором мы движемся, и в таком случае это приведет к потере доходов, чего мы не можем себе позволить. В заключение скажу: я считаю, что сравнение, которое сегодня делается, игнорирует, как отметил... господин Левин, другие различия между нашей системой и экономикой других стран, с которыми сравнивают нас".
По результатам слушаний уже в ноябре 2011 г. Бюджетный комитет подготовил законопроект, предусматривающий частичный переход на территориальную систему налогообложения, в том числе освобождение от налога 95 % полученных иностранных дивидендов и прироста капитала. Появились и другие предложения, например законопроект сенатора Энци, который незначительно отличается от законопроекта Кэмпа[471].
Из приведенных выше отрывков слушаний Бюджетного комитета становится очевидно, что довольно трудно установить преобладающие преимущества территориальной системы налогообложения по сравнению с существующей, а также оценить ее эффект в такой сложной системе, как экономика США. Докладчики на слушаниях в основном анализировали предполагаемое действие налоговой реформы на эффективную налоговую ставку американских МНК, а также их способность к репатриации запертых иностранных доходов и потенциал создания новых рабочих мест в США. Сторонники реформы говорят, что современная налоговая система, созданная, когда экономика США доминировала во всем мире, серьезно не изменялась с 1986 г. Кроме того, они утверждают, что пересмотр системы налогообложения иностранных доходов необходим для увеличения конкурентоспособности американских МНК по отношению к МНК других развитых стран, поскольку, как утверждается, конкурентные преимущества складываются не в пользу компаний США.
По правилам территориальной системы налогообложения прибыль МНК облагается налогом только в той стране, где она зарабатывается. К примеру, прибыль дочерних компаний и филиалов МНК за рубежом не облагается налогом в стране расположения МНК. Эта система коренным образом отличается от применяемой в настоящее время в США. Весь общемировой доход компаний, зарегистрированных как корпорации США (U.S. domestic corporation), облагается налогом. Причем неважно, где заработан доход, внутри страны или за ее пределами. Налог, уплаченный компанией за рубежом, разрешено вычесть из общей суммы, рассчитанной по налоговым правилам США. Это устраняет двойное налогообложение иностранной прибыли американских корпораций.
Что касается прибыли дочерних компаний американской МНК, которые работают исключительно за рубежом, - она не облагается налогом на прибыль в США до их репатриации в материнскую МНК в форме дивидендов. Поэтому корпорации могут не репатриировать дивиденды в принципе, раз за разом выбирая постоянную отсрочку (permanent deferral) налогообложения иностранных дивидендов от американского налога. Именно поэтому в Кодексе внутренних доходов США в 1960-х гг. появились правила, ограничивающие возможности для такой отсрочки, известные как правила подпараграфа Ф (Subpart F), их еще называют законодательством о контролируемых иностранных компаниях/корпорациях (controlled foreign corporation/company rules).
По этим нормам иногда прибыль КИК подлежит налогообложению в момент ее возникновения, независимо от того, распределена она или нет. Для применения правил подпараграфа Ф иностранная компания должна считаться контролируемой на протяжении 30 дней в любом календарном году, и в этом случае американский акционер обязан включить валовой доход такой компании в налоговую базу пропорционально доле участия в ее капитале или контроле. Разумеется, это не означает, что акционер КИК полностью теряет возможность отсрочить налогообложение ее доходов в США, поскольку лишь некоторые типы доходов КИК подлежат немедленному налогообложению в составе налоговой базы ее американского контролирующего акционера (так называемый конструктивный дивиденд - constructive dividend). Изначально положения законодательства, введенного в 1962 г., были направлены на недопущение налоговых преимуществ, полученных иностранными базовыми компаниями. Компании аккумулировали определенные доходы, которые можно было относительно легко перенаправить на них от компаний группы МНК, расположенных в США. Такого типа "плохой" доход (tainted income) иногда называют доходом подпараграфа Ф (Subpart F income). В целом он характеризуется как доход, имеющий лишь небольшую экономическую связь (или вообще никакой) со страной инкорпорации КИК. Такие доходы делятся на категории, главная из которых - доходы иностранных базовых компаний (foreign base companies), не имеющие экономической связи с территорией страны инкорпорации КИК. Категория разбита на четыре типа: 1) доходы от страхования риска, расположенного вне страны; 2) доходы персональных холдинговых компаний (роялти, арендные платежи, аннуитеты); 3) доходы иностранных базовых компаний от оказания услуг; 4) доходы, связанные с нефтью. Другие категории доходов подпараграфа Ф - нелегальные доходы в форме взяток, доходы от стран, которым объявлен международный бойкот. Все перечисленные выше доходы включаются на брутто-основе в состав налогооблагаемых доходов американского акционера в момент, когда они заработаны, а не когда распределены ему в виде дивидендов. Что касается определения КИК, правила Кодекса внутренних доходов США[472] включают в себя критерии прямого, косвенного и конструктивного владения акционерной компанией и если американское лицо имеет в иностранной компании более 50 % собственности в общем капитале и контроле (с учетом стоимости всех классов голосующих акций).
За последние несколько лет вопрос о преимуществах и недостатках частичного введения в США территориальной системы налогообложения становился предметом не только обсуждений в Конгрессе США, но и многих научных работ и докладов.
В июле 2012 г. Ирфан Банду, выпускник Университета ПАСЕ (Нью-Йорк, США), в дипломной работе[473] описал преимущества и недостатки введения принципа территориальности в налоговой системе США. Основная и непосредственная выгода от перехода к территориальному принципу - это, без сомнения, решение проблемы запертых (нераспределенных) иностранных доходов американских МНК. Они превышают, по оценке Реувена Ави-Йонаха[474], 1 трлн долларов США. Эти средства не репатриируются, поскольку они на данный момент не включены в доходы подпараграфа Ф и потому не обложены налогом в США, но попадут в налоговую базу непосредственно в момент репатриации. Однако, как отметил Р. Ави-Йонах в своем докладе в Конгрессе, реформирование системы международного налогообложения может привести к серьезному риску перемещения операций и прибыли американских КИК в низконалоговых юрисдикциях, затем прибыль вернется в США в виде освобожденных от налога дивидендов. В самом деле, без налога на полученные дивиденды появится сильный стимул переместить доход в низконалоговые юрисдикции. Однако если иностранный доход не облагается налогом, то у американских МНК будет стимул использовать трансфертное ценообразование для еще большего перемещения доходов и налоговой базы из США в иностранные низконалоговые юрисдикции. Получается, что нагрузка на налоговое регулирование трансфертного ценообразования значительно возрастет. Таким образом, территориальная система усугубит проблему трансфертного ценообразования, поскольку поспособствует перемещению не только прибыли, но и деятельности, генерирующей прибыль, в низконалоговые юрисдикции, т. е. перемещению рабочих мест из США в эти самые юрисдикции.
В специальном отчете влиятельной организации США Tax Foundation, вышедшем в мае 2011 г.[475], названы десять причин, по которым США должны перейти на территориальную налоговую систему:
Равновесие. Налоговая система США должна быть приведена в соответствие с системами, принятыми у глобальных торговых партнеров страны.
Опыт, полученный Японией и Великобританией, служит уроком для США.
Принцип, на котором основана система общемирового налогообложения, - нейтральность экспорта капитала - в наши дни устарел, поскольку дочерние компании имеют доступ к рынкам капитала и могут сами финансировать расширение своей деятельности из нераспределенной прибыли.
Общемировая система налогообложения противоречит принципу преимуществ в налогообложении.
США применяют территориальную систему для компаний с иностранным владением, но общемировую систему для американских компаний. Переход к полной территориальности создаст равные условия для деятельности.
Стоимость поддержания и соблюдения правила в действующей системе несоразмерно высока по сравнению с размером иностранных операций и доходов компаний, а также налоговых сборов от иностранных операций.
В действующей системе капитал заперт за рубежом (эффект локаута).
Высокая ставка корпоративного налога, применяемая одновременно с общемировой системой налогообложения, способствует тому, что компаниям выгоднее получать долговое финансирование, чем использовать заработанную прибыль для роста.
Действующая система не способствует тому, чтобы глобальные компании размещали штаб-квартиры в США.
Устранение отсрочки налогообложения практически уничтожило индустрию морского транспорта в США.
Политические круги рассматривают репатриацию доходов из-за границы обратно в США как краткосрочный стимул для оживления экономики. Помимо предложений о переходе на территориальное налогообложение, существуют и более узконаправленные законопроекты о краткосрочной амнистии иностранных доходов при их репатриации в США. Например, Акт о свободе инвестиций[476] предлагает снизить ставку на репатриируемые в США доходы с теперешних 35 % до 5,25 %. В долгосрочной перспективе утверждается, что территориальный принцип налогообложения поможет сохранить в США штаб-квартиры международных корпораций и усилит их конкурентоспособность, способствуя их росту и увеличению стоимости.
На момент выхода в свет данной книги законопроект, предлагавший внедрение территориального принципа налогообложения в США, не был принят. Вряд ли он будет рассматриваться Конгрессом США в обозримом будущем. Тем не менее приведенная выше дискуссия в Конгрессе США представляет ценность для лучшего понимания смысла положений принципа территориальности и его соотношения с нормами об освобождении некоторых доходов от иностранных инвестиций, что, как показал профессор Реувен Ави-Йонах, не одно и то же.
Глава 3. Основные принципы международного налогообложения
I. The subjects of every state ought to contribute towards the support of the government, as nearly as possible, in proportion to their respective abilities; that is, in proportion to the revenue which they respectively enjoy under the protection of the state.
II. The tax which each individual is bound to pay ought to be certain, and not arbitrary. The time of payment, the manner of payment, the quantity to be paid, ought all to be clear and plain to the contributor, and to every other person.
III. Every tax ought to be levied at the time, or in the manner, in which it is most likely to be convenient for the contributor to pay it.
IV. Every tax ought to be contrived as both to take out and to keep out of the pockets of the people as little as possible over and above what it brings into the public treasury of the state.
Adam Smith. Wealth of Nations. Chapter 2 of Book V. (1776)
В глобальном контексте взаимоотношений государств стоит обозначить принципы распределения прав на налогообложение доходов лиц, совершающих международные операции. Возникает вопрос о принципах, обосновывающих право государства взимать налоги с нерезидентов, получающих доходы или ведущих деятельность на территории данной страны. Этот вопрос возвращает нас к дискуссии о налоговом суверенитете государств и о базовых принципах взимания налогов вообще.
Единого и универсального принципа, который бы применялся ко всем сторонам международной налоговой политики, нет. Однако существует несколько наиболее важных принципов, имеющих преобладающее влияние на основы построения современных налоговых систем. К ним относятся:
- принцип принадлежности налога;
- принцип равенства и справедливости (equity and fairness);
- принцип нейтральности экспорта и импорта капитала;
- принцип взаимности (реципроцитет);
- принцип "вытянутой руки" (arm's length principle);
- принцип однократности налогообложения.
О некоторых принципах мы поговорим далее.
3.1. Принцип принадлежности налога
Принцип призывает равномерно распределять международную налоговую базу между нациями в соответствии с принадлежностью. Теоретическая основа теории принадлежности - принцип экономической привязанности и принцип выгод. Принцип принадлежности налога обосновывает концепцию налогообложения резидентов, поскольку резиденты должны платить налог в силу экономической принадлежности к стране в обмен на привилегии, которые они получают как резиденты (это относится и к корпорациям в силу их государственной регистрации в стране). Что касается теории общественных благ, то налог - это платеж за преимущества, которые получает налогоплательщик (в форме увеличения своего состояния, включая производительность), за счет расположения факторов производства на территории страны. В связи с этим страна-источник должна иметь право либо облагать доходом налог, возникающий на ее территории; либо "...участвовать в доходе производственных факторов, принадлежащих иностранцам, действующих в пределах ее территории, доходах, генерируемых благодаря потребляемым факторам, будь то натуральные ресурсы, квалифицированная недорогая рабочая сила или близость к рынку. Другими словами, право на налогообложение страны-источника - это "экономическая рента", или доходность нации от предоставления в аренду этих комплементарных факторов нерезидентным инвесторам или временным работающим"; либо взимать плату за свои услуги, вызвавшие снижение затрат или увеличение прибыльности[477].
3.2. Принцип равенства и справедливости
Принцип справедливости в налогообложении, как пишет А. А. Шахмаметьев, имеет сложный состав и формируется как взаимосвязь следующих общих начал современной налоговой системы, которые нередко рассматриваются отдельно, как самостоятельные принципы:
принцип всеобщности налогообложения: каждое лицо без исключений (без индивидуальных льгот и освобождений) должно уплачивать законно установленные налоги и сборы;
принцип соразмерности налогообложения: запрет введения налогов и сборов, препятствующих реализации гражданами своих конституционных прав;
принцип недискриминации: устранение любых различий в уровне налогообложения (его условий) в зависимости от формы собственности, организационно-правовой формы предпринимательской деятельности, местонахождения налогоплательщика, политических, идеологических, этнических, конфессиональных, этических и иных дискриминационных оснований;
принцип равного налогового бремени: учет фактической способности к уплате налога, равенство всех плательщиков перед налоговым законом.
Исторически в основе рассуждений о принципах построения налоговой системы лежал принцип справедливости налогообложения, основанный на соизмеримости налоговой обязанности и платежеспособности (ability to pay). Принцип справедливости основан на принципе равенства, основополагающем конституционном принципе демократических государств. Он требует равного налогообложения для лиц с одинаковым доходом независимо от его источника, основанного на платежеспособности лиц. Принцип равенства еще известен как "горизонтальная справедливость", в то время как более высокий доход может облагаться повышенными и прогрессивными ставками налогов - это "вертикальная справедливость". Принцип платежеспособности лежит в основе большинства современных систем налогообложения физических лиц, в частности прогрессивного налогообложения, и гласит, что налоговое бремя должно распределяться согласно относительному благосостоянию лиц; проще говоря, бремя налогообложения увеличивается пропорционально увеличению дохода.
Системы налогообложения, в которых иностранный доход включается в общий налогооблагаемый доход лица, соответствуют данному принципу. Он же обосновывает систему зачета зарубежного налога при исчислении внутреннего налогового обязательства.
В международном контексте данный принцип реализуется в форме международной справедливости, состоящей в равноправном распределении налоговых прав и обязательств государств в отношении доходов резидентов и нерезидентов таким образом, чтобы каждое государство получало свою справедливую долю налогов. Кроме того, данный принцип лежит в основе требования о недискриминации.
Как соблюдается принцип справедливости при современном международном налоговом режиме, где господствуют принципы резидентства и территориальности? Справедливость достигается при устранении двойного международного налогообложения, что требует равновесия с точки зрения компромисса между конфликтующими налоговыми юрисдикциями двух или более государств. Компромисс требует отказа государства на односторонней или двусторонней основе от применения своей налоговой юрисдикции. В наиболее полноценной форме принцип реализуется посредством заключения международного налогового договора на основе взаимности.
Так, при заключении международного налогового соглашения такой компромисс выражается в ограничении налоговых правомочий государства резидентства и государства источника в пользу друг друга. Типичный пример - страна резидентства налогоплательщика отказывается от налогообложения предпринимательской прибыли резидента, полученной им от деятельности постоянного представительства в другой стране. Возможны и односторонние, внутренние нормы, при которых государство отказывается от применения налоговой юрисдикции к определенному виду зарубежных доходов своих резидентов.
В целом распределение налоговых прав между государствами резидентства и источника должно регулироваться принципом справедливой аллокации. Отправная точка в теории справедливой аллокации - принцип принадлежности дохода к стране-источнику (source country entitlement), согласно которому страна имеет приоритетное право на налогообложение дохода или имущества. Принцип требует, чтобы страна-источник имела право на приоритетное применение своей юрисдикции к определенным трансграничным доходам. Это следует из практики установления во многих государствах внутренних норм об иностранном налоговом зачете. Историческое объяснение этого принципа, вероятно, заключается в том, что с точки зрения налогового администрирования страна-источник имеет приоритетный доступ к доходу из источников для налогообложения, в то время как страна-резидент должна ждать, пока доход будет репатриирован и задекларирован в ней. Однако правомочия страны-источника должны иметь пределы, вызванные в том числе практическими соображениями. Так, страны, импортирующие капитал, могут столкнуться с трудностями при налогообложении высокомобильного дохода, т. е. дохода, географический источник которого можно легко переместить. В этом смысле страна-резидент обладает преимуществами при налогообложении такого дохода, поскольку она осуществляет персональную налоговую юрисдикцию в отношении своего резидента, который, вероятно, менее мобилен, чем доход.
Международные налоговые соглашения, заключенные согласно МК ОЭСР, ограничивают налоговую юрисдикцию страны-источника, относя приоритетные права на налогообложение многих важных типов доходов к стране резидентства. Типичные примеры - доходы в виде дивидендов, процентов и роялти, по которым налоговые соглашения ограничивают или вовсе отменяют ставки налогов у источника. Ставки, предусмотренные соглашениями, всегда одинаковы для денежных потоков двух стран, т. е. подчинены принципу взаимности (реципроцитета).
3.3. Принцип нейтральности экспорта и импорта капитала
Принцип, известный как принцип эффективности, или нейтральности, рассматривает иную плоскость взаимоотношений налогоплательщика и государства в контексте взаимодействия двух и более налоговых систем. В классической формулировке принцип нейтральности предполагает, что налоги не должны препятствовать экономической деятельности и принятию деловых решений, в частности решений об инвестициях или о сбережениях.
Налоговая система, в которой факторы производства распределяются исключительно под воздействием рыночных механизмов, а не налоговых факторов, считается более эффективной. В контексте международных экономических отношений и международной аллокации капитала принцип эффективности означает налоговую нейтральность решений об инвестировании капитала внутри страны или за ее пределами, а также нейтральность между внутренними и иностранными инвестициями. Требование о нейтральности налоговой системы означает, что правила налогообложения зарубежных доходов национальных резидентов не должны искажать решения экономических субъектов об инвестировании внутри страны или за рубежом.
Возникает важный и при этом сложный вопрос: что подразумевается под рынком или инвестиционными решениями, на которые не должно влиять налогообложение? На протяжении десятилетий существуют несколько конкурирующих друг с другом теорий с разным подходом к этому вопросу. Традиционно выделялись два основных принципа налоговой нейтральности: нейтральность экспорта капитала (capital export neutrality - CEN) и нейтральность импорта капитала (capital import neutrality - CIN). Однако в последнее время также приобретают вес две новые концепции: нейтральность владения капиталом (capital ownership neutrality - CON) и национальная нейтральность владения (national ownership neutrality - NON). Последние две концепции значительно повлияли на внешнеэкономическую политику США в последнее время[478].
Несколько десятилетий преобладала теория о том, что местоположение капитала - это центральный вопрос международной налоговой политики. В 1960-х гг. Пегги Масгрейв[479] (США) сформулировала конкурирующие принципы установления нейтрального налогообложения в применении к решениям корпораций об инвестировании капитала. Сейчас эти принципы лежат в основе международной налоговой политики США и значительного числа других государств, воплощенные в нормах о налогообложении иностранных инвестиций резидентов этих стран.
Традиционный аргумент в пользу одинаковой налоговой ставки на доход от капитала безотносительно страны его инвестирования основывается на теории нейтральности экспорта капитала, разработанной П. Масгрейв. Теория предполагает, что резиденты страны имеют одинаковый выбор с точки зрения налогообложения при решении об инвестировании внутри страны или за ее пределы. Решение экономического субъекта (экспортера капитала) об инвестировании за пределы своей страны должно быть нейтральным с точки зрения влияния на него налоговых ставок и его страны нахождения, и страны направления инвестиций. Налоговая система должна быть построена таким образом, чтобы сумма внутренних и внешних налогов оказалась одинаковой при инвестировании и внутри страны, и за ее пределы. При данной системе страна устанавливает правила налогообложения резидентов, инвестирующих за рубеж, при которых налоговая нагрузка не влияет на решение об инвестициях, поскольку остается одинаковой (а значит, нейтральной). Так, доход, полученный из-за рубежа, подлежит налогообложению наряду с любым аналогичным доходом внутри страны, а зарубежные налоги подлежат зачету против национального налогового обязательства в отношении данного дохода.
Налоговые системы можно было бы считать нейтральными для экспорта капитала, если бы все они имели одинаковую налоговую систему, поскольку тогда налогоплательщики инвестировали бы в любую страну, где норма прибыли до налогообложения выше. Однако в реальном мире налоговые системы различны, в странах инвестирования по сравнению со страной инвестора встречаются и более высокие, и более низкие ставки налогов. Поэтому, чтобы достичь нейтральности экспорта капитала, все страны одновременно должны отказаться от территориального налогообложения (предусматривающего метод освобождения иностранных доходов), оставив за собой только налогообложение по принципу резидентства (метод налогового зачета). В таком случае решения об инвестировании за рубеж освободятся от налоговых условий, поскольку резиденты будут облагаться налогом в отношении зарубежных доходов только у себя в стране, а двойное налогообложение исчезнет. Однако, учитывая повсеместное распространение территориального налогообложения, такое предположение не имеет под собой реальной основы.
Тем не менее нейтральность экспорта может быть достигнута даже при совмещении концепций резидентства и территориальности, если налоговая система страны резидентства позволяет неограниченный зачет зарубежных налогов против налогового обязательства, рассчитанного на общемировой доход в своей стране. Более того, если сумма зарубежных налогов превышала бы сумму налогового обязательства, исчисленную внутри страны, то полная нейтральность предполагала бы возврат избыточной суммы налогов, уплаченных за рубежом, за счет бюджета "экспортирующего" капитал государства. Возвращая иностранный налог, страна резидентства нейтрализовала бы избыточную налоговую нагрузку между своей налоговой системой и налоговой системой страны-источника так, что налогоплательщики-резиденты платили бы одну и ту же сумму налога при инвестировании и внутри своей страны, и в страны с большей или меньшей ставкой налога.
Реализовать это на практике затруднительно. Так, государства, применяющие метод зарубежного налогового зачета, почти всегда ограничивают его размером налогов, уплаченных за рубежом; иными словами, не разрешают использования национального налогового обязательства для покрытия иностранных налогов, или "заползания" иностранного налога на национальную налоговую базу[480]. В современном мире почти ни одна страна не предоставляет неограниченный налоговый зачет (например, в США он был ограничен еще в 1921 г.). В теории это стимулирует резидентов страны - экспортера капитала вкладывать преимущественно в высоконалоговые страны, а страны инвестирования - повышать налоговые ставки для иностранных инвесторов, фактически за счет бюджета экспортирующей страны.
Нейтральность импорта капитала представляет собой, наоборот, позицию государства - импортера капитала с точки зрения налогообложения импортера в стране инвестирования. По данному принципу налоговое бремя резидентов и нерезидентов должно быть одинаковым и тем самым поощрять инвестиции и свободное движение капитала. Любые препятствия на пути такого движения, вызываемые налоговым регулированием, нежелательны. Поскольку иностранные инвесторы уплачивают те же самые налоги, что и национальные, при получении доходов из источников в данной стране, то для тех и других должны применяться одинаковые ставки налогов. Если исходить из CIN, дополнительные налоги сверх этого не должны взиматься, а страна резидентства должна полностью освобождать данный доход от налогов. Таким образом, CIN, в отличие от CEN, преследует иную задачу: эффективность аллокации капитала. Налоговая система достигает CIN, если все инвесторы страны получают одинаковую доходность после уплаты налога безотносительно страны своего резидентства. На практике это реализуемо, только если страны резидентства единообразно применят метод налогового освобождения в отношении зарубежных доходов своих резидентов и тем самым оставят резидентам единственное налоговое бремя: налоги, уплачиваемые по территориальному принципу в стране - источнике дохода[481].
В реальном мире при применении одновременно двух концепций полной нейтральности достичь невозможно из-за конфликта подходов: первый поощряет общемировой принцип налогообложения доходов резидентов, второй же проповедует территориальный принцип. Кроме того, на практике указанные подходы используются не в чистом виде, а в виде комбинации, основанной на принципах экономической политики, развитости национальной экономики и желании привлекать иностранный капитал. Так, принцип CIN нарушается, если иностранные инвесторы облагаются налогом в отношении дохода, заработанного в стране, полностью освобождающей инвестиционный доход от налогообложения (либо облагающей его низкими ставками налога), поскольку эффект от такого освобождения сводится к нулю за счет обложения дохода в стране резидентства инвесторов. Нейтральность нарушена, поскольку доходность от инвестиций после налогообложения у национальных инвесторов и иностранных инвесторов будет различной.
Успешному внедрению политик CEN и CIN в чистом виде препятствует несколько сложностей. Обе политики нельзя внедрить без гармонизации налоговых ставок во всем мире, а это пока совершенно нереалистично. Но даже и при такой гармонизации возникает проблема конкуренции политик: они не могут существовать одновременно, всем государствам придется установить один и тот же метод налогообложения иностранного дохода. Для реализации CEN всем странам пришлось бы установить неограниченный метод зачета иностранного налога, а для CIN - метод освобождения.
Но даже если государство единожды установит и будет раз за разом применять один из методов, оно не сможет делать это последовательно, неизбежны отклонения от идеальных теоретических форм. На самом деле все системы международного налогообложения смешанные, т. е. комбинируют разные методы, но в одних странах преобладают принципы налогового зачета, в других - освобождения дохода. Кроме того, в теории CEN требует облагать налогом общемировой доход резидентов "в текущем режиме" и предоставлять неограниченный налоговый зачет. Но на деле в тех же США, несмотря на официальное преобладание политики CEN, требующей метода зачета, в большинстве случаев действует механизм отсрочки (deferral) в отношении налогообложения зарубежного дохода, что фактически равноценно одной из форм налогового освобождения. Кроме того, в США и большинстве стран, применяющих CEN, правила налогового зачета содержат большое количество ограничений, одно из которых - сумма внутреннего налога на иностранный доход. Другой недостаток CEN - отсутствие нейтральности налогообложения, если инвестиции делаются в страну с более высокой ставкой налога, чем в стране резидента. Поскольку страна резидента на практике не позволит зачесть иностранный налог в сумме больше исчисленного внутреннего, то налогоплательщику невыгодно вкладывать в страны, где ставка налога высока, поскольку избыточный иностранный налог невозможно зачесть. Нейтральность достигается, только если инвестиции производятся в страну, где ставка налога ниже.
При методе освобождения решения налогоплательщиков о размещении инвестиций за рубежом должны быть нейтральными. Однако на практике и это не так. Нейтральность достигается, если ставки налога в принимающей стране такие же, как в экспортирующей. Однако нейтральность сразу же нарушается при инвестициях в страны с более низкими налоговыми ставками, поскольку более низкая ставка - это прямой стимул к инвестированию, как и более высокая ставка - контрстимул. В итоге CIN достигает лишь того, что налогоплательщики платят ровно столько налогов, сколько причитается платить на территории страны инвестирования, т. е. не более и не менее. Однако и здесь возможны отклонения: государства в основном освобождают от внутренних налогов иностранный активный доход (например, полученный через иностранный филиал), в то время как пассивные доходы освобождаются лишь с учетом ряда условий.
В настоящее время в США высказываются предположения о несостоятельности CEN, раздается все больше голосов в поддержку перехода страны на территориальное налогообложение[482]. Главный аргумент - неравенство условий конкуренции между корпорациями из США, применяющих принцип CEN, и стран, применяющих CIN.
Приводится такой пример: сравним МНК из США, которая конкурирует с аналогичной корпорацией из Германии в отношении инвестиций в третью страну, налоги в которой низки. Текущий режим налогообложения в США облагает налогом репатриацию прибыли с зачетом налогов у источника, взимаемых в третьей стране, в то время как налоговые законы Германии освобождают такую прибыль от налогов в Германии. Следовательно, с точки зрения международной конкуренции корпорация из США проигрывает немецкой из-за более высокой стоимости ведения бизнеса за рубежом в виде национального налога, взимаемого на иностранный доход[483]. Аналогичную аргументацию приводят в ходе таких же дебатов и в Канаде[484].
Еще один довод (в дополнение к CIN) против применения CEN как инструмента налоговой политики государства - это новая теория нейтральности, вводящая третий важный показатель: нейтральность владения капиталом (CON). Он обозначает ситуацию, когда налогообложение не влияет на вопрос о личности владельца имущества или капитала. Как и CIN, нейтральность налогообложения достигается, только если страна - экспортер капитала не применяет дополнительное налогообложение у себя в стране в отношении зарубежного капитала. Нужно принимать во внимание не только расположение капитала, но и отношение собственности на него. В этом смысле международная налоговая политика должна выяснять не только географическое направление инвестиций и сбережений, но и то, кому принадлежит реальный капитал.
Сам термин CON впервые упомянули при обсуждении гипотезы о том, что уровень производительности значительно различается в зависимости от структуры собственности, причем данный фактор намного важнее географического расположения. Чтобы принять во внимание эффект личности собственника, предлагалось ввести новые показатели нейтральности: нейтральность владения капиталом (CON) и национальная нейтральность владения (NON).
В этом контексте установление территориального налогообложения (принцип источника) более эффективно в глобальной перспективе. Налоговые системы соответствуют принципу CON, если не препятствуют эффективному распределению собственности на активы. Если предположить, что распределение собственности на капитал не затронуто правилами налогообложения, то функция прямых иностранных инвестиций заключается лишь в том, чтобы уравновесить собственность на внутренние и иностранные производственные активы между национальными и иностранными инвесторами. Если производительность капитала зависит от личности собственников, чему есть убедительные доказательства в виде повышения эффективности в результате международной активности M&A (слияния и поглощения), то эффективное распределение капитала произойдет при максимизации производства при заданной структуре владения капиталом в каждой стране. То есть каждый дополнительный доллар, затраченный на новые инвестиции каждым инвестором, должен приносить такую же доходность после налогообложения вне зависимости от страны направления инвестиции. В итоге национальная нейтральность достигает максимизации общего дохода от инвестиций, который может получить государство от всех международных операций ее субъектов, при этом неважно, получен ли доход в виде налога самим государством или в виде дохода его резидентами.
Если предположить, что страна стоит перед выбором, какую политику предпочесть, то выбор, скорее всего, будет сделан в пользу политики освобождения (CIN) вне зависимости от того, что делают другие страны. Причина в том, что дополнительные инвестиции за границу необязательно уменьшают внутреннюю налоговую базу (и налоговые доходы страны), поскольку любое снижение в инвестировании внутри страны внутренним инвестором в теории компенсируется встречными инвестициями иностранных инвесторов. Однако при этом общее благосостояние национальной экономики увеличится, поскольку прибыль национальных корпораций после налогообложения максимизируется, если их иностранная прибыль освобождается от налогообложения. Этот факт, возможно, объясняет, почему так много стран применяют метод освобождения к иностранному доходу; соответственно, если бы каждая страна применяла этот принцип, то собственность на капитал распределилась бы эффективно, а следовательно, была бы достигнута и глобальная эффективность. В итоге если верно предположение о том, что благосостояние нации реализуется через благосостояние национальных корпораций и ее резидентов - физических лиц, то оно максимизируется при максимизации прибыли национальных корпораций и доходов физических лиц после налогообложения. Таким образом, налоговые системы, освобождающие иностранную прибыль от налогов, удовлетворяют принципу NON.
3.4. Принцип взаимности (реципроцитет)
Как сообщает юридический словарь интернет-ресурса Academic.ru[485], принцип взаимности - один из принципов международного права, вытекающий из более общего принципа суверенного равенства государств. В соответствии с принципом взаимности международные договоры должны заключаться на основе равноправия и взаимности выгод и обязательств. В международном частном праве принцип означает предоставление иностранным гражданам (юридическим лицам) прав и льгот в данном государстве при условии, что его граждане (юридические лица), находящиеся в соответствующих государствах, пользуются аналогичными правами и льготами. Такая взаимность может быть установлена внутренним законом или международным договором, где перечисляются конкретные взаимные права либо содержится общее указание о предоставлении всех прав, вытекающих из местного закона.
По другому определению принцип взаимности в современном международном праве - это признанный принцип межгосударственных отношений, в соответствии с которым государства должны строить отношения друг с другом на взаимовыгодной, равноправной основе, с учетом законных интересов другой стороны, особенно в вопросах обеспечения международного мира и безопасности[486].
Принцип взаимности составляет основу международного права в целом и, разумеется, международного налогового права в частности. Этот принцип прямо влияет на то, как государство выстраивает свои правила и нормы о международном налогообложении. Каждая страна считает своим неотъемлемым правом облагать налогами доход, имеющий источник происхождения на ее территории, и любое ограничение такого права будет приемлемо, только если другое договаривающееся государство примет на себя аналогичные взаимные ограничения. Фискальная взаимность предполагает, что у государств схожие социально-экономические системы и налоговые потребности. Если экономики договаривающихся государств сильно различаются, то договорные принципы при согласовании налогового соглашения будут учитывать как налоговые, так и социально-экономические факторы.
Некоторые развивающиеся страны придерживаются мнения, что модельные соглашения об избежании двойного налогообложения в большей мере отражают интересы развитых государств, поскольку они неоправданно ограничивают налоговые права стран - источников доходов[487]. Однако налоговая политика государства - это более чем чисто фискальный вопрос. Если налоговая система препятствует притоку иностранных инвестиций в страну, то барьеры необходимо устранить, а это прямое следствие и результат экономической политики для открытых экономик. На налоговую политику влияют географические, политические, экономические и социальные факторы, уровень развития экономики, а также внутренние цели экономической политики, размер страны и ее место в мировой экономической системе. В связи с этими причинами каждая страна преследует свои цели при заключении налоговых соглашений. Нет универсальной модели решения налоговых проблем в двусторонних отношениях между странами, а потому неправомерно применение какой-либо одной МК в отношении распределения налоговых прав государств в каждом конкретном случае.
Координация налоговых систем, необходимая для справедливого налогового режима для международных инвестиций, достигается за счет применения двусторонних налоговых конвенций, положения которых направлены на достижение разумного компромисса между осуществлением юрисдикций резидентства и территориальности договаривающихся стран.
При согласовании государства пытаются достичь приблизительной взаимности в справедливом распределении между собой налоговых баз при международных сделках резидентов. Однако такой компромисс достигается только до тех пор, пока необходимо устранить препятствия для двусторонних инвестиций.
Налоговые соглашения не могут, по общему правилу, освобождать от национального налога на основе реципроцитета. В одном из прецедентов в США, в деле Maximov v. United States (1963)[488] Верховный суд США указал: "Как следует из материалов, говорящих о намерениях сторон при заключении Конвенции, основной целью ее заключения не являлось достигнуть полного и строгого равенства правил налогообложения - практически невозможной задачи в свете различных структур налоговых систем двух наций, - но, скорее всего, как это следует из преамбулы к Конвенции, способствовать коммерческому обмену посредством устранения двойного налогообложения, результата того, что обе страны взимают налоги на одну и ту же транзакцию или прибыль, дополнительная цель - предотвращение налогового уклонения". Налоговые соглашения, таким образом, не должны толковаться как направленные на установление поэлементной взаимности (item-by-item reciprocity), равно как и не должны устанавливать более благоприятный режим для иностранных инвестиций по сравнению с внутренними[489].
Положения о наибольшем благоприятствовании (most-favoured nation clause, MFN) - специфические положения, включенные в некоторые налоговые соглашения. Важно отметить, что они принципиально отличаются от положений о недискриминации, как правило содержащихся в стандартных текстах налоговых соглашений. Положения о наибольшем благоприятствовании обязывают договаривающееся государство предоставлять резиденту другого договаривающегося государства те же преимущества, что оно будет предоставлять резиденту некоего третьего государства. В свою очередь, положения о недискриминации описаны в ст. 24 МК ОЭСР и гласят, что лица одного договаривающегося государства не должны подвергаться иному или более обременительному налогообложению или связанному с ним требованию, чем налогообложение и связанные с ним требования, которым подвергаются или могут подвергаться национальные лица этого государства при тех же обстоятельствах, в частности в отношении резидентства[490].
Разница между данными положениями также отмечена в Комментариях к МК ОЭСР, в которых указано, что положения ст. 24 МК ОЭСР не стоит толковать как требующие установления режима наибольшего благоприятствования в отношении какой-либо страны[491].
В частности, такие положения содержатся в соглашениях между Австрией и Россией[492], а также в соглашении между Францией и Саудовской Аравией[493]. Положения о наибольшем благоприятствовании также содержатся во многих налоговых соглашениях Индии - например, с Нидерландами, Бельгией, Францией, Швецией, Норвегией, Швейцарией, Испанией, Казахстаном, Филиппинами, Венгрией.
3.5. Принцип "вытянутой руки"
За последние несколько десятилетий роль МНК в мировой экономике значительно возросла, потому существенно усложнились и правила налогообложения результатов деятельности МНК в мировом масштабе. В связи с этим правила налогообложения компаний, предусмотренные национальным законодательством каждой отдельно взятой страны, не могут быть изолированно применены к работе подразделений МНК, но должны рассматриваться в более широком, международном контексте.
Глобальный характер деятельности МНК и высокая степень интеграции их отдельных подразделений в единую производственно-технологическую цепочку создания стоимости рождает новые проблемы налогообложения, с которыми ранее не сталкивались налоговые администрации государств. Это касается прежде всего определения справедливой доли доходов и расходов, относящихся к компании или к постоянному представительству (филиалу), части группы МНК, которая должна признаваться для налогообложения в отдельно взятой стране. Для налоговых администраций возникают политико-экономические и практические проблемы. На уровне налоговой политики странам необходимо определить свое легитимное право на налогообложение прибыли налогоплательщика, которая может быть разумно отнесена к их территориальной налоговой юрисдикции, и вместе с тем избежать двойного налогообложения, барьера для международных инвестиций. На практическом уровне возникают трудности в нахождении данных, расположенных вне пределов территории государства.
В отношении самих МНК отмечаются проблемы, связанные с необходимостью соблюдения норм и правил определения налоговой базы в государствах с разнообразными налоговыми режимами. Различие правил налогообложения трансграничных сделок от страны к стране увеличивает затраты на соблюдение правил по сравнению с национальными компаниями, действующими в рамках одной налоговой юрисдикции.
Первоначальный анализ налоговых прав государства на налогообложение прибыли предполагает разделение налоговых систем на системы, построенные на принципе резидентства, на принципе территориальности (источника) и совмещающие данные принципы. В системах, основанных на принципе резидентства, правила предполагают включение в налоговую базу всей или части прибыли корпораций - налоговых резидентов, в том числе прибыли из иностранных источников. В системах, основанных на принципе источника, в налоговую базу включаются доходы, имеющие связь с территорией данного государства (или возникающие в его пределах), вне зависимости от резидентства налогоплательщика. Применение данных принципов к налогообложению МНК предполагает рассмотрение каждой отдельной компании или подразделения в рамках группы в качестве отдельной налоговой единицы, отдельного налогоплательщика. Этот подход, называемый "метод обособленной единицы" (separate entity approach), общепринят в рамках стран ОЭСР как наиболее разумный принцип, достигающий справедливого налогового бремени для отдельных предприятий и по возможности снижающий эффект двойного налогообложения. Каждая единица в рамках группы МНК облагается налогом в отношении прибыли, возникающей на уровне этой единицы; неважно, применяется ли принцип резидентства или территориальности.
Чтобы применить метод обособленной единицы к трансграничным сделкам в рамках групп МНК, каждое подразделение должно облагаться налогом таким образом, как будто бы они действовали при сделках друг с другом независимо, или, в терминологии ОЭСР, на основании принципа "вытянутой руки". Однако отношения внутри групп МНК таковы, что отдельные предприятия не действуют как абсолютно независимые лица. В коммерческих сделках между ними часто присутствуют особые условия, которые отличаются от тех, которые были бы установлены, если бы предприятия группы действовали как независимые предприятия на открытом рынке. Для корректного применения метода обособленной единицы руководство ОЭСР по трансфертному ценообразованию[494] (обязательное для стран - членов ОЭСР) применяет принцип "вытянутой руки", по которому влияние таких особых условий на уровень прибыльности должно быть устранено. Эти принципы члены ОЭСР приняли для достижения двойной цели: чтобы обеспечить адекватную налоговую базу в каждой стране и избежать двойного налогообложения, что минимизирует конфликты между налоговыми администрациями.
Один из наиболее сложных вопросов при применении вышеуказанных принципов к налогообложению МНК - определение правильных трансфертных цен для налогообложения. Это цены, которые отдельные ассоциированные предприятия внутри группы МНК применяют во внутрифирменной торговле товарами, услугами и нематериальными активами. Под ассоциированными понимаются предприятия, подпадающие под критерии, установленные параграфами 1а и 1в ст. 9 МК ОЭСР, которая так и называется: "Ассоциированные предприятия"[495]. По этим критериям предприятия являются аффилированными, если одно прямо или косвенно участвует в управлении, контроле или капитале другого либо если одни и те же лица прямо или косвенно участвуют в управлении, контроле или капитале обоих предприятий (т. е. предприятия находятся под общим контролем).
Когда независимые предприятия вступают в коммерческие взаимоотношения, например торговлю товарами, работами или услугами, то условия коммерческих сделок, включая цены, определяются рыночными факторами. В отличие от них, условия сделок между ассоциированными предприятиями не всегда в такой же мере подвержены влиянию рынка, а скорее определяются плановыми показателями, переданными отдельным подразделениям из единого центра управления корпорацией. Таким образом, во внутрифирменной торговле рыночные факторы не являются определяющими, хотя и используются как индикаторы эффективности. Когда трансфертные цены не отражают рыночных факторов и не соответствуют принципу "вытянутой руки", налоговые обязательства ассоциированных предприятий и налоговые поступления стран могут быть искажены. Поэтому страны - члены ОЭСР договорились о том, что для налоговых целей прибыли ассоциированных предприятий могут быть скорректированы так, как необходимо для корректировки указанных искажений, чтобы обеспечить выполнение принципа "вытянутой руки". Страны ОЭСР считают, что корректировок можно достигнуть при воссоздании условий коммерческих и финансовых отношений, которые ожидалось бы увидеть между независимыми предприятиями в сравнимых сделках, проводимых в сопоставимых условиях.
В теории справедливая аллокация прибыли к стране-источнику может быть совершена только одним из двух способов. Первый подход предполагает корректировку фактически произошедших сделок, направленную на достижение справедливой прибыли для целей налогообложения путем устранения эффекта трансфертных цен. Второй подход основан на аллокации части прибыли МНК к стране-источнику на основании разумного и приемлемого механизма.
Метод корректировок отталкивается от документов и форм отчетности, которые уже созданы дочерними компаниями и филиалами МНК в стране-источнике, и пытается привести их в соответствие с принципом "вытянутой руки", что предполагает корректировки, устраняющие эффект от трансфертного ценообразования. Финансовый результат должен выровняться так, чтобы он соответствовал рыночной ситуации, т. е. сделкам, которые аналогичное самостоятельное предприятие совершало бы с независимыми сторонами, что предполагает в результате расчет справедливой прибыли для налогообложения в стране, где находится подразделение МНК. Метод корректировок должен применяться именно к сделкам, которые МНК совершает с дочерними подразделениями, поэтому основные методы работы с трансфертными ценами называются транзакционными, а сами корректировки проводятся так, чтобы найти рыночный эквивалент трансфертным ценам путем функционального анализа и поиска сравнительных цен или сравнительной рентабельности. Важно понимать, что обязательство корректировки цен для приведения трансфертных цен в соответствие с принципом "вытянутой руки" не влияет на коммерческие договоренности и договорные условия сделок как таковые и не зависит от мотива минимизировать налоги. Вопросы трансфертного ценообразования, таким образом, необходимо рассматривать обособленно от проблемы уклонения от налогов и налоговых злоупотреблений, хотя трансфертное ценообразование как таковое может быть использовано и для этих целей.
Вышесказанное не означает, что МНК во всех случаях игнорируют реальную экономическую картину прибыльности своих подразделений за рубежом, имея в виду конечную цель максимизации общей прибыльности. Группы обычно составляют различные виды внутренней и внешней отчетности, помимо собственно бухгалтерской, по причинам, не связанным с налогами. К примеру, для управленческих целей центральное руководство компании все равно желает знать реальную производительность и прибыльность подразделений, и делается это, к примеру, для правильного определения системы вознаграждения и мотивации менеджмента и сотрудников. Налоговые администрации необязательно должны автоматически предполагать, что в сделках между ассоциированными предприятиями всегда происходит манипулирование ценами и прибылью. Возможна ситуация, когда на самом деле трудно адекватно определить рыночную цену при отсутствии рыночных факторов или при принятии некой рыночной стратегии. При этом условия сделок между ассоциированными предприятиями совершенно необязательно априори должны отклоняться от тех, которые приняты на открытом рынке. Иногда отдельные предприятия внутри групп МНК обладают значительной автономией и часто могут договариваться друг с другом, словно они независимы. К примеру, менеджеры отдельной компании МНК могут не захотеть устанавливать цены при внутрифирменной торговле заведомо и значительно ниже, чем для открытого рынка, не желая снижать показатели прибыльности предприятия. Кроме того, национальные стандарты учета могут на основании принципа приоритета содержания над формой требовать отражения результатов операций, в какой-то степени аналогичных принципу "вытянутой руки". В конце концов, налоговые администрации могут использовать принципы (к примеру, индикаторы рентабельности), аналогичные по эффекту методу "вытянутой руки", но не в полной мере отражающие его содержание, для определения, насколько прибыль местной компании, с их точки зрения, приемлема.
Трудности принципа "вытянутой руки", включая сложности нахождения рыночных цен и показателей сопоставимой рентабельности, а также высокие затраты на соблюдение правил подтолкнули поиски альтернативных методик определения прибыли подразделений МНК.
Если метод "вытянутой руки" предполагает условно независимые подразделения в рамках МНК, то альтернативный подход постулирует прямо противоположный принцип: восприятие МНК как единого предприятия, часть прибыли которого должна облагаться налогом в странах - источниках прибыли. То есть часть общемировой прибыли МНК должна быть отнесена к ее подразделению в стране-источнике. Это автоматически значит, что не понадобится рассматривать и корректировать финансовые результаты дочерних компаний, сформированные на основании правил бухгалтерского учета и подверженные влиянию трансфертного ценообразования. Такой метод потребовал бы не национальных правил, регулирующих трансфертное ценообразование в стране-источнике, а специальных норм, на основании которых можно произвести справедливый расчет и аллокацию прибыли.
Известные на сегодняшний день способы такой аллокации основаны на математических формулах расчета, использующих бухгалтерские данные, к примеру расчет прибыли исходя из средневзвешенной доли факторов, участвующих в ее формировании (зарплаты, стоимости активов, количества персонала, доли выручки и т. д.). Такой метод известен как фракционный метод, или глобальное формульное распределение (global formulary apportionment)[496].
Существует другая его разновидность: метод расчета общей консолидированной базы по налогу на прибыль (common consolidated corporate tax base), разработанный в рамках гармонизации налоговых систем ЕС[497]. Исследования в ЕС показали, что издержки европейских корпоративных групп на соответствие требованиям 26 различных налоговых систем стран ЕС очень значительны. В дополнение к субъективности правил трансфертного ценообразования это было отмечено как препятствие на пути к дальнейшей европейской интеграции. Еще в 2001 г. в специальном исследовании о корпоративном налогообложении в ЕС[498] Еврокомиссия предположила, что европейские корпоративные группы, используя единую корпоративную налоговую базу, значительно сэкономят на издержках. Более того, при использовании в рамках ЕС единой налоговой базы отпадет необходимость в правилах трансфертного ценообразования для сделок внутри ЕС, а различия между странами - членами ЕС останутся только в части налоговых ставок. В 2004 г. в рамках Совета министров ЕС была создана рабочая группа экспертов по выработке нормативной базы - общей консолидированной базы налога на прибыль. В 2011 г. группа выпустила проект Директивы Комиссии ЕС об общей консолидированной налоговой базе[499]. Проект гласил: группы компаний с более чем 75 %-м контролем могут добровольно заявить о желании расчета налоговой базы всей группы по специально установленным правилам Еврокомиссии, а не по нормам внутреннего налогового законодательства страны - члена ЕС. Правила Еврокомиссии предполагают расчет консолидированной налоговой базы группы, причем во внимание не принимаются расчеты и сделки между членами группы, включая дивиденды. Доход, полученный вне ЕС, освобождается, однако при этом в отношении прибыли постоянных представительств за пределами ЕС будут действовать правила о КИК, а также правила переключения (switch-over rules). Сама налоговая база подлежит расчету на основании фракционного метода и определяется путем пропорционального распределения с помощью формулы, учитывающей средневзвешенные показатели расходов на заработную плату и прочих компенсаций, стоимость физических активов и объема продаж. К такой налоговой базе в каждой стране применяется соответствующая налоговая ставка.
Эксперты отмечают, что проект во многом не доработан, например формула в принципе не учитывает стоимость нематериальных активов, финансовых вложений и акций. Так, в аналитическом отчете KPMG (2012), посвященном общей консолидированной налоговой базе (CCCTB)[500], говорится о существенном недостатке предложений ЕС: "...Важная проблема с использованием фракционных подходов, таких как CCCTB или глобальное формульное распределение (formulary apportionment), заключается в том, что они в целом не в состоянии должным образом учесть важность нематериальных активов в глобальной экономике. Фактически, поскольку оценка нематериальных активов чрезвычайно сложна и непредсказуема, Европейская комиссия предложила исключить нематериальные активы из расчетной формулы, не предложив взамен удовлетворительного решения. Надо отметить, что, если бы рыночная оценка нематериальных активов стала частью распределительной формулы, кажется маловероятным, чтобы такой подход был прост в соблюдении, а также дал бы определенность и защиту от искусственного перемещения прибыли, чего добивается Европейский союз". Чтобы принять предложение в форме директивы ЕС, необходимо согласие всех членов Союза. На момент написания книги предложения по консолидированной налоговой базе ЕС не были приняты. В июне 2015 г. Европейская комиссия представила стратегию по повторному рассмотрению проекта по введению общей консолидированной налоговой базы в рамках Плана действий по обеспечению справедливого и эффективного налогообложения в ЕС[501]. Основное новшество в проекте 2015 г. состоит в предложении сделать использование CCCTB обязательным, в то время как в первичной версии предлагалось факультативное использование. Кроме того, предложено вводить CCCTB постепенно, в первую очередь сосредоточившись на подходе к определению налоговой базы, и во вторую очередь перейти к консолидации. В соответствии с планом деятельности по обеспечению справедливого налогообложения компаний в ЕС[502] предложения по перезапуску CCCTB должны быть опубликованы в конце 2016 г. В то же время ожидается публикация положений о зачете убытков и упрощении администрирования в рамках CCCTB.
Фракционный метод достаточно давно применяется в государствах федеративного типа, состоящих из обособленных образований с самостоятельным бюджетом (республики, автономные области в России, штаты в США, земли в Германии и пр.). Законы о федеральных налогах в таких государствах содержат формулы распределения налоговой базы лица между субъектами федеративного государства.
Надо отметить, что ОЭСР всячески сопротивляется международному применению методов глобального распределения. Так, параграф 4 ст. 7 МК ОЭСР разрешает, когда это принято в стране-источнике, определять прибыль предприятия путем вычисления доли, относящейся к постоянному представительству, в общей прибыли предприятия. На практике это делается с помощью формул. Это довольно распространено в страховых предприятиях, к примеру. Но даже и в контексте параграфа 4 ст. 7 МК ОЭСР (в версиях до 2010 г.) результат аллокации должен соответствовать принципу "вытянутой руки", лежащему в основе данной статьи. Важно отметить, что в модельной ст. 7 МК ОЭСР 2010 г. принцип "вытянутой руки" - единственно возможный для определения прибыли постоянного представительства, а параграф 4 ст. 7 предыдущих версий МК ОЭСР был удален.
Независимо от теоретических дебатов о том, какой из двух методов более правилен, в настоящее время подавляющее большинство стран связаны двусторонними налоговыми соглашениями, заключенными на основании общепринятых МК. Большинство из них содержат метод "вытянутой руки", который несовместим с любыми вариациями метода формулярных распределений. Статьи 7 и 9 МК ОЭСР и ООН постулируют в качестве основополагающего именно подход, дающий налоговым органам право корректировать результаты сделок с опорой на принцип рыночных цен; цены должны отражать условия и характер сделок, которые бы использовались, если бы такие сделки совершались между независимыми сторонами, а не между компаниями в рамках контролируемого холдинга.
Согласно мнению, изложенному в Руководстве ОЭСР, отходить от принципа "вытянутой руки" нежелательно по следующим причинам. Во-первых, это подорвет международный обычай применения данного метода большинством стран, основанный на солидной теоретической базе. Во-вторых, отход нарушит единообразие в применении методов трансфертного ценообразования между государствами, что увеличит риск неустранимого двойного налогообложения. В-третьих, наработанный за годы применения метода опыт налоговых администраций и налогоплательщиков позволяет, за редкими исключениями, находить компромиссы в разрешении проблемных ситуаций. Метод глобального формульного распределения, по общему мнению, - нереалистичная альтернатива с точки зрения его степени проработки в научной теории и возможности практической имплементации[503].
Принцип "вытянутой руки" описан в параграфе 1 ст. 9 МК ОЭСР. На данный момент это общепринятый и наиболее авторитетный стандарт оценки, который используется в правилах трансфертного ценообразования многих стран. Сформулирован принцип следующим образом: "...Когда а) предприятие одного договаривающегося государства участвует прямо или косвенно в управлении, контроле или капитале предприятия другого договаривающегося государства или б) одни и те же лица участвуют прямо или косвенно в управлении, контроле или капитале предприятия одного договаривающегося государства и предприятия другого договаривающегося государства, а также в обоих случаях, если в коммерческих или финансовых взаимоотношениях этих двух предприятий установлены или налагаются условия, которые отличаются от тех, которые были бы установлены между независимыми предприятиями, то любая прибыль, которая была бы зачислена одному из этих предприятий, но не была зачислена из-за таких условий, может быть включена в прибыль такого предприятия и, соответственно, подлежать налогообложению". Применение данного принципа основано на сравнении условий сделок между независимыми сторонами (например, условий о цене или торговой рентабельности). Для этого нужно найти экономически релевантные характеристики сравниваемых сделок, в достаточной степени сопоставимые.
В специальном отчете ОЭСР 1979 г., посвященном трансфертному ценообразованию и МНК, дается следующее определение цены сделки, соответствующей принципу "вытянутой руки", или независимой цены[504]: "...Цена, которая была бы согласована между независимыми сторонами, вовлеченными в такие же или схожие сделки, на тех же или схожих условиях, на свободном рынке". Там же определены шесть основных черт данного метода:
Анализ сделки: независимая цена должна быть установлена в отдельно взятой сделке, т. е. принцип относится к конкретной сделке.
Сравнительность (схожесть): отдельную сделку в рамках группы компаний нужно сравнить с другой (схожей или идентичной) сделкой (гипотетической или фактической) со схожими (или идентичными) характеристиками.
Частноправовая договорная конструкция: независимая цена должна учитывать любые юридические обязательства, которые взяли на себя стороны по договору, поэтому юридический характер сделки не может быть проигнорирован (в принципе). Подход, предложенный в отчете-1979, исходит из признания фактически совершенной сделки в качестве отправного пункта для анализа налоговых последствий.
Свободный рынок: любая независимая цена должна быть основана на рыночных условиях и, соответственно, отражать обычную деловую практику; следовательно, независимую цену нужно установить на основе данных, взятых из доступных налогоплательщику источников, когда совершается сделка.
Субъективные характеристики: независимая цена должна принимать во внимание особенные условия сделки. По этой причине независимая цена отличается от справедливой рыночной цены (см. далее). Это может быть, например, когда поставщик, пытаясь увеличить долю рынка, устанавливает независимую сделку ниже рыночной цены на данный товар.
Функциональный анализ: определение независимой цены должно учитывать функции ассоциированных предприятий. Как сообщает отчет-1979, при анализе трансфертных цен, используемых МНК, всегда полезно начать с анализа функций предприятий, входящих в МНК. Функциональный анализ важен для определения того, является ли неконтролируемая сделка по-настоящему сопоставимой. Он еще более важен при отсутствии сопоставимых сделок; в таком случае налогоплательщик и налоговые органы должны применять иные методы для определения независимой цены.
Корректировка прибыли на основании условий, принятых между независимыми предприятиями в сравнимых сделках и в сопоставимых условиях или сопоставимых неконтролируемых сделках (comparable uncontrolled transactions) на основании принципа "вытянутой руки", соответствует концептуальному тезису о трактовке отдельных компаний в рамках группы МНК в качестве скорее обособленных единиц, нежели чем частей единого бизнеса. Принцип обособленной единицы рассматривает подразделения МНК в качестве независимых предприятий, поэтому внимание уделяется природе сделок между предприятиями и тому, насколько условия сделок отличаются от условий, которые были бы установлены в сопоставимых неконтролируемых сделках. Такой анализ контролируемых и неконтролируемых сделок называется анализом сопоставимости (comparability analysis), это центральное звено применения метода "вытянутой руки". Необходимо также рассматривать сопоставимость в контексте ее достоверности и бремени затрат, которое она создает для налогоплательщиков и налоговых администраций. Метод "вытянутой руки" представляется сбалансированным подходом для обеспечения сопоставимости, поскольку на его основе сравниваются условия зависимых и независимых сделок, чтобы установить, необходимо ли корректировать прибыль для целей налогообложения, и если да, то насколько.
Страны ОЭСР выбрали именно метод "вытянутой руки" в качестве основы для корректировки трансфертных цен потому, что на его основе достигается относительный паритет налогового регулирования в отношении независимых предприятий и предприятий, входящих в МНК. Тем самым избегается нежелательный эффект от возможных искажений, которые в силах повлиять на конкурентное положение зависимых и независимых предприятий, в итоге это способствует международной торговле и инвестициям.
На практике метод "вытянутой руки" также представляется эффективным инструментом в большинстве ситуаций регулирования трансфертных цен. К примеру, для значительного объема сделок по международной торговле товарами или по предоставлению внутрифирменных займов достаточно легко найти сопоставимую цену, применяемую независимыми сторонами в независимых условиях. Существуют огромные массивы данных, на основании которых можно проанализировать сопоставимость экономических индикаторов, таких как наценка (mark-up) или норма рентабельности (profit margin).
Однако порой с применением метода "вытянутой руки" возникают проблемы. Пример - ситуация, когда МНК производит узкоспециализированную продукцию с высокой степенью интеграции либо уникальные объекты интеллектуальной собственности или предоставляет специализированные услуги. Однако и для таких сложных ситуаций разработаны решения, в том числе использование транзакционных методов разделения прибыли.
Недостаток принципа "вытянутой руки": принцип обособленной единицы не всегда отражает экономию на масштабах производства и взаимосвязи в рамках различных видов деятельности, характерных для интегрированного бизнеса. При этом признается, что не имеется каких-либо объективных критериев для аллокации между ассоциированными предприятиями, эффекта экономии на масштабе или выгод от интеграции бизнеса.
Другая практическая проблема использования метода: ассоциированные предприятия могут вступать в коммерческие отношения, которые не свойственны независимым компаниям. Такие отношения совершенно необязательно мотивированы экономией на налогах, но могут существовать в силу самого характера работы МНК как единого предприятия. Примеры таких сделок: использование центров смежных затрат (cost sharing centers), центров совместных разработок НИОКР, казначейских центров или иных аналогичных подразделений. Даже когда независимые предприятия изредка совершают такие сделки, применить метод "вытянутой руки" затруднительно, поскольку недостаточно данных об условиях, которые были бы установлены между независимыми лицами при подобных сделках. Тем не менее только тот факт, что для сделки невозможно найти сравнительные условия среди независимых предприятий, не говорит о том, что данная сделка не соответствует принципу "вытянутой руки".
Третий широко признаваемый недостаток принципа: трудно найти адекватную информацию о сопоставимых данных. Поскольку метод обычно требует от налогоплательщиков и налоговых администраций оценивать неконтролируемые сделки и деловые операции независимых предприятий, то возникает необходимость обрабатывать значительные объемы данных. Информация в открытом доступе чаще всего недостаточна или неполноценна, а также трудна для толкования; необходимая информация зачастую находится за рубежом или в закрытых источниках (либо ее сложно получить по иной причине: чаще всего это конфиденциальность данных). В иных случаях информации попросту нет в принципе - либо нет сопоставимых независимых предприятий, к примеру в ситуациях монополизированной отрасли или отрасли с высокой степенью вертикальной интеграции. В итоге стоит отметить, что трансфертное ценообразование - не точная наука, оно иногда требует значительного собственного усмотрения и самостоятельного суждения со стороны как налоговых администраций, так и самих МНК.
Несмотря на указанные недостатки, принцип "вытянутой руки" достаточно глубоко изучен в теории. Также на сегодняшний день это международно признанный консенсус, наиболее близкий к принципам ценообразования открытого рынка. Несмотря на очевидные недостатки и трудности применения, в целом на его основе можно выяснить адекватный уровень доходности в рамках подразделений групп МНК, приемлемый для налоговых администраций стран, где находятся данные подразделения. Принцип отражает экономическую реальность, в которой существуют контролируемые предприятия, и одновременно принимает в качестве сравнительного критерия нормальные рыночные отношения.
3.6. Принцип однократности налогообложения
Один из фундаментальных принципов налогообложения - принцип однократности, следствие принципа справедливости и равенства. Для устранения двойного налогообложения двум странам теоретически целесообразно договориться о том, какое из них имеет право налогообложения каких доходов, или о распределении своих налоговых прав в отношении международных денежных потоков либо деловых операций резидентов данных двух государств. Такие соглашения называются соглашениями об избежании двойного налогообложения. В них среди прочего также устанавливаются основные определения резидента для единообразного применения понятий. Прежде всего принцип однократности следует из самого названия соглашений (об избежании двойного налогообложения), т. е. его цель - однократное налогообложение. Налоговые соглашения заключаются на основе известных МК, наиболее авторитетна из которых МК ОЭСР. Она впервые была издана в 1963 г. и с тех пор несколько раз переиздавалась, последняя версия вышла в 2010 г. В последнее время в теоретических налоговых кругах ведется дискуссия о должном соотношении приоритетов в принципах резидентства и территориальности с учетом тенденции к глобализации национальных экономик.
Принцип однократности налогообложения был впервые упомянут как основополагающий принцип международного налогового права еще в 1927 г., во время разработки первых МК[505]. Из ранних материалов уже следовало, что налоговые конвенции не должны допускать эффекта так называемого двойного неналогообложения (double non-taxation). Он нарушает принцип однократности налогообложения за счет ухода от налогообложения. Двойное неналогообложение означает отсутствие налогов на репатриируемые трансграничные доходы и денежные потоки МНК и в стране нахождения компаний, выплачивающих доходы (дочерние компании, промежуточные холдинги), и в стране нахождения компаний - промежуточных или окончательных получателей дохода. Полное или частичное неналогообложение международных сделок довольно мало изучено в литературе, хотя и представляет собой актуальную международную проблему[506]. Приемлемость такой ситуации рассматривалась в судебных решениях различных стран[507].
По сути, эффект двойного неналогообложения - обратная сторона двойного налогообложения. В основе обоих эффектов лежит отсутствие единообразно применяемых принципов международного распределения налоговой юрисдикции между государствами. При двойном налогообложении юрисдикции пересекаются, а при двойном неналогообложении ни одна из налоговых юрисдикций не претендует на налог; следовательно, лицо/объект находится в налоговом вакууме.
Ситуаций двойного неналогообложения может быть много, но их можно условно разделить на две категории - по причинам возникновения. Эти причины следующие:
Непреднамеренное (случайное) неприменение налоговых норм ни одной из стран, затронутых международной сделкой или ситуацией.
Результат международного налогового планирования, т. е. осознанной организации сделок так, чтобы использовать пробелы в налоговых системах различных стран в свою пользу для налоговой экономии.
Профессор Майкл Ланг писал[508], что феномен двойного неналогообложения привлекает все больше внимания налоговых органов различных стран. С одной стороны, ОЭСР поднимает эту тему в отчетных материалах и в Комментарии к МК[509]. С другой - сами налоговые администрации государств все более фокусируются на данном вопросе: вносят изменения в международные соглашения или иным способом толкуют их, включают в новые соглашения специальные положения, которые исключают двойное неналогообложение.
Как пишет М. Ланг, двойное неналогообложение - другая сторона медали избежания двойного налогообложения как результата действия международных налоговых соглашений. Дело в том, что, исключая с помощью распределительных правил налогообложение в стране-источнике, налоговые соглашения, заключенные согласно МК ОЭСР, не предусматривают обязательного налогообложения того же самого дохода в стране резидентства получателя (принцип однократности). Налоговые конвенции ссылаются на внутреннее законодательство каждой страны в момент их заключения, и если действие таких законов совместно с действием налоговых соглашений приводит к двойному неналогообложению, то такой эффект неизбежен. Это происходит потому, что государства в международном договоре лишь распределили налоговые права, но не предписали обязательного налогообложения дохода как условия данной аллокации.
По классификации, предложенной М. Лангом, существуют четыре группы ситуаций двойного неналогообложения, каждая из которых основана на том или ином положении соглашения об избежании двойного налогообложения:
Применение положений, специально устанавливающих случаи двойного неналогообложения (например, положения об условном налоговом зачете - tax sparing credit).
Применение метода налогового освобождения.
Освобождение того или иного вида дохода от налога у источника в стране его возникновения при отсутствии необходимого условия его налогообложения в стране, где находится владелец дохода (классический пример: деятельность, не подпадающая под налогообложение в стране-источнике согласно концепции постоянного представительства, при том, что данный доход освобождается от налога и в стране нахождения получателя дохода - головного офиса компании - на основании норм о применении метода освобождения).
Ситуации, прямо предусмотренные в соглашении об избежании двойного налогообложения как двойное неналогообложение с соответствующим переключением на режим налогообложения[510].
Особенно характерен данный эффект для стран, применяющих метод налогового освобождения (exemption method) для дохода, в отношении которого другое государство имеет налоговые права. К примеру, если резидент одного государства ведет деятельность на территории другого государства без образования постоянного представительства по международному соглашению, то государство-источник не имеет налоговых прав в силу ст. 7 МК ОЭСР (к примеру, строительная площадка сроком менее 12 месяцев). Однако национальное законодательство страны резидентства может полностью освобождать доход своих резидентов, который получен через иностранное постоянное представительство, причем данная норма действует безотносительно налогового соглашения. Результат - отсутствие налогообложения дохода в обеих странах.
Более того, иногда налоговые соглашения напрямую предусматривают необходимость двойного неналогообложения: например, в части пенсий и пособий, а также дивидендов[511]. Кроме того, национальное законодательство обоих государств может измениться в будущем, после заключения международного налогового соглашения, и эффект двойного неналогообложения возникнет в результате таких изменений.
В любом случае, как пишет М. Ланг, если договаривающиеся государства хотят удостовериться в том, что двойное неналогообложение должно быть исключено путем действия налогового соглашения, то достигнуть этого они не могут путем простой интерпретации соглашения, должно измениться само соглашение[512].
Комитет ОЭСР по налоговым вопросам в Комментарии к МК рекомендовал внести в двусторонние налоговые соглашения условия об обязательности налогообложения (subject-to-tax clauses) как условия применения норм соглашения к доходу, и такие условия достаточно распространены. Государства специально предусматривают положения о применимости налога, условия для ограничения территориальной налоговой юрисдикции страны-источника, так выражается их намерение придерживаться принципа однократности налогообложения международных сделок[513].
Другой способ устранения двойного неналогообложения, характерный для налоговых соглашений, заключенных Германией, - переход от метода налогового освобождения к методу налогового зачета (credit method), если доход не облагается налогом в стране-источнике или облагается по минимальной ставке. Вместе с тем такие положения - исключение, а не правило. Более того, судебная практика в некоторых странах свидетельствует о том, что суды отказываются принимать аргумент о двойном неналогообложении как приемлемый[514]. Наконец, сам текст Комментария к МК ОЭСР предполагает необходимость отклонения от стандартных положений МК ОЭСР, чтобы государства могли определенно установить положения о недопущении двойного неналогообложения в заключаемых двусторонних налоговых соглашениях[515].
Глава 4. Международное двойное налогообложение
The phenomenon of international juridical double taxation can be generally defined as the imposition of comparable taxes in two (or more) States on the same taxpayer in respect of the same subject matter and for identical periods.
OECD, Model Double Taxation Convention on Income and Capital (1977). Introduction
...Customary international law does not forbid double taxation. Double taxation, resulting from the interaction of the domestic laws of two (or more) states, will be consistent with international law so long as each individual law is consistent with international law.
Klaus Vogel. Double Tax Treaties and Their Interpretation. 4 Int'l Tax & Bus. Law. 1 (1986)
Итак, в предыдущих главах мы рассмотрели основные принципы международного налогового права, т. е., прежде всего, принципы налогового резидентства, принцип территориальности и нормы о налогообложении доходов у источника. Теперь мы можем перейти к основной проблеме международного налогового права, т. е. проблеме международного двойного налогообложения, и к способам его устранения, принятым в современных налоговых системах государств.
Как обозначалось выше, проблема двойного налогообложения возникает из-за столкновения двух или более суверенных государственных юрисдикций, но если говорить более конкретно, то речь идет о столкновении двух связующих факторов возникновения налоговой обязанности. Для такого возникновения необходим объект налогообложения, в отношении которого государство имеет налоговые права; субъект налогообложения, т. е. налогоплательщик; персональная или экономическая привязка к данному государству. Мы уже отметили два основополагающих принципа налоговой привязки (связующих фактора) между налогоплательщиком и государством: принцип резидентства и принцип налогообложения у источника. Очевидно, что государства применяют оба метода, однако правила определения привязки в отношении и резидентства, и территориальности (источника) могут различаться. Некоторые налоговые системы уделяют большее внимание принципу резидентства, усиливая связующие факторы между государством и его резидентами, другие - наоборот, усиливают территориальную привязку дохода к государству вне зависимости от резидентства налогоплательщика.
4.1. Типы конфликтов налоговых юрисдикций
Ратсел Сильвестр Марта[516] различает три базовых типа конфликтов конкурирующих юрисдикций государств: это конфликты 1) персональных юрисдикций, 2) территориальных юрисдикций и 3) между персональной и территориальной юрисдикциями. Данные типы соответствуют трем основным ситуациям возникновения конкуренции налоговых юрисдикций: 1) пересечение двух неограниченных налоговых обязанностей, 2) пересечение двух ограниченных налоговых обязанностей и 3) пересечение неограниченной и ограниченной налоговой обязанности.[517]
Первый тип конфликта - это столкновение персональных налоговых привязок в отношении субъекта, например когда одно и то же лицо имеет привязку к двум и более юрисдикциям, каждая из которых обладает легитимным правом на налогообложение.
Классическая иллюстрация - это резидентство и гражданство, двойное гражданство, двойное резидентство физического лица либо двойное резидентство корпорации на основе места регистрации и места эффективного управления. Конфликт двух территориальных юрисдикций происходит, когда каждое из конкурирующих государств применяет различное правило источника, определяющее географический источник дохода, или экономическую привязку. В результате более чем одна юрисдикция может требовать уплаты налога в отношении одного и того же объекта или события.
Конфликты территориальности вызваны разнообразием в определении признаков источника дохода. Но наиболее часто такие конфликты происходят между территориальной и персональной привязками, когда доход или капитал, находящийся в стране-источнике, принадлежит налогоплательщику, связанному персональной привязкой с другой страной. Таким образом, обе страны совершенно легитимно осуществляют свои налоговые права. Этот конфликт обычно разрешается на основе налоговых соглашений или односторонних положений национального права об устранении двойного налогообложения.
Типичные виды конфликтов связующих факторов описаны ниже.
Один и тот же тип дохода налогоплательщика может облагаться налогом в двух государствах. Пример: дивиденды, полученные материнской компанией, расположенной в одной стране, от дочерней компании в другой стране. Страна-источник взимает налог на распределяемые дивиденды в пользу нерезидентов (налогообложение по принципу территориальности), в то время как страна резидентства материнской компании облагает налогом дивиденды на основании принципа резидентства.
Две или более страны претендуют на то, чтобы считать одно и то же лицо своим резидентом. Резидентство может определяться по принципу либо инкорпорации, либо места эффективного управления. Следовательно, компания, зарегистрированная в одной стране, но имеющая место управления в другой, может стать двойным резидентом. Однако такая проблема более характерна для физических лиц, имеющих связующие факторы в двух и более странах.
Налоговое законодательство двух и более стран может по-разному определять налогообязанных лиц. Отдельные виды юридических лиц или их объединений (например, партнерства) могут признаваться в качестве прозрачного для целей налогообложения лица, т. е., по сути, не подлежать налогообложению как самостоятельное лицо, в то время как в другом государстве концепция прозрачности не применяется.
Определения терминов и понятий могут различаться в налоговых законодательствах отдельных стран; также термины, принятые в одних странах, могут попросту отсутствовать в других (резидентство, домициль, нексус, постоянное представительство, источник дохода, дивиденды, проценты, недвижимое имущество, скрытое распределение прибыли и т. п.). Могут различаться трактовки и характеристики сделок, "привязывающие" лицо к налоговой юрисдикции страны. Из-за этого возникают так называемые конфликты классификации, ведущие к двойному налогообложению или к двойному неналогообложению.
Теоретически возможны и иные виды конфликтов юрисдикций, но в любом случае они имеют в основе ситуацию, когда одно и то же лицо или событие подвергается действию более чем одной налоговой юрисдикции. Происходит это из-за того, что фискальные юрисдикции государств во многом экстерриториальны, отчего они неизбежно пересекаются.
Проблема международного двойного налогообложения на протяжении многих лет остается центральным вопросом для налогоплательщиков, так или иначе вовлеченных в международную деятельность. Необходимость понимания данной проблемы и способов ее решения крайне важна с точки зрения поиска способов устранения двойного налогообложения и потенциала для международного налогового планирования.
Принцип экономической привязки фактически означает, что оба государства наделены суверенным правом взимать налог в рамках своей налоговой юрисдикции. Приоритетным правом наделена страна-источник, поскольку доход налогоплательщика-нерезидента происходит с ее территории и имеет к ней экономическую привязку на основании принципа территориальности. Если бы страна нахождения налогоплательщика (страна резидентства) - получателя дохода также применяла бы только принцип экономической привязки, то столкновений налоговых юрисдикций бы не возникало, поскольку в стране нахождения налогоплательщика такой зарубежный доход не облагался бы налогом на основании того, что он произошел с территории другой страны. Однако страна резидентства реализует свою налоговую юрисдикцию по принципу персональной привязки лица на основании одного из признаков резидентства, облагая налогом общемировой доход резидента, включая и доход, ранее обложенный налогом в другом государстве на основании принципа территориальности. Возникает эффект международного двойного налогообложения, в данном случае дохода, полученного налогоплательщиком, по причине одновременного применения принципов резидентства и территориальности.
Профессор Университета Манчестера доктор Азиф Куреши называет две причины такого положения дел[518]. Первая: в общем международном публичном праве не существует ограничений двойного налогообложения, а если и существуют, то зачаточные или неопределенные. Вторая: неопределенность принципов установления связующих факторов, допускающих налогообложение по общемировому принципу. По этим причинам появляется возможность пересечения налоговых юрисдикций.
Таким образом, проблема международного двойного налогообложения возникает в результате столкновения обоих принципов при трансграничных операциях налоговых резидентов двух и более государств, к примеру когда резидент одной страны получает доходы с территории другой страны. Отдельное государство лишь реализует свое право взимать налог с объектов (сделок, доходов) и не принимает во внимание налогообложение в другой стране. Международное двойное налогообложение - феномен столкновения налоговых прав государств, основанных на их налоговой юрисдикции, т. е., в принципе, оно не противоречит закону. Типичный пример - столкновение принципов резидентства и территориальности (возможны и другие ситуации, о них пойдет речь далее). В целом признано, что международное двойное налогообложение становится серьезным барьером для международной торговли и не может приветствоваться государствами, если они не желают препятствовать зарубежной экономической деятельности своих компаний.
Конфликты, вызванные различным толкованием связующих факторов, по мнению автора, можно подразделить на следующие типы:
"источник - источник";
"резидентство - резидентство", или двойное резидентство;
"резидентство - источник";
конфликты классификации терминов;
конфликты классификации правил исчисления налогов.
Азиф Куреши приводит иную классификацию[519]. Он выделяет пять ситуаций двойного налогообложения: "резидентство - территориальность", "двойное резидентство", "двойное гражданство", "двойной источник дохода", "двойное косвенное налогообложение".
Авторы общего доклада Международной налоговой ассоциации (2005)[520] предложили разделить ситуации международного двойного налогообложения на четыре группы: "резидентство - источник", "резидентство - резидентство", "источник - источник" и так называемые количественные конфликты (quantitative conflicts) между различными правилами исчисления налогов на доходы или активы, в том числе вопросы аллокации доходов и расходов между головной компанией и ее постоянным представительством.
Ситуация "резидентство - источник" - самое распространенное основание возникновения двойного налогообложения. Она объясняется тем, что в большинстве стран одновременно применяются принцип резидентства (неограниченного налогообложения) для резидентов и принцип территориальности (ограниченного налогообложения) для нерезидентов. Как уже обсуждалось ранее, доход, возникающий у источника за рубежом, может облагаться путем либо применения налогов у источника выплаты (когда часть дохода изымается в форме налога, рассчитываемого с помощью применения ставки налога к общей сумме дохода), либо подачи нерезидентом налоговой декларации. Если доход не освобожден от налога за рубежом и при этом компания-получатель находится в стране, применяющей принцип неограниченного налогообложения резидентов, то тот же доход подлежит повторному налогообложению в стране его получателя, что означает международное двойное налогообложение. Основываясь на принципе нейтральности, государства стремятся избегать двойного налогообложения, изменяя национальное законодательство и заключая международные налоговые соглашения.
Налогообложение по основанию двойного резидентства может произойти, когда одно и то же лицо (физическое или юридическое) рассматривается как налоговый резидент двух или более стран. Если два или более государства претендуют на налогообложение общемирового дохода своего резидента, это устраняется только с помощью международных налоговых соглашений.
Конфликт "источник - источник", как и "резидентство - источник", возникает, когда два государства предъявляют налоговые права в отношении одного и того же дохода. Это происходит, например, если две страны облагают налогом один и тот же налог у источника, применяя различные критерии определения источника дохода. Ричард Ванн[521] приводит следующий пример: одна страна установила правило источника в отношении дохода от оказания услуг по принципу места оказания услуг (place where the services are performed), а другая страна основывает свои правила налогообложения на принципе места, где услуги потребляются, или используются, или оплачиваются (place where the services are utilized or paid for). Если услуги оказаны в одной стране и использованы во второй, возникает двойное налогообложение по принципу двойного источника дохода. Оно устраняется, как правило, с помощью налоговых соглашений, при условии, что в них четко прописаны правила определения источника дохода.
То же самое относится и к случаю, когда два или более государства считают один и тот же доход происходящим с их территории из-за конфликта в дефинициях национального законодательства или налоговых соглашений, различий в определениях термина "доход из источника" или иного связующего фактора, вызывающего налогообложение у источника. Например, постоянное представительство в стране Б компании из страны А получает процентный доход из страны В - в этом случае обе страны, А и Б, будут считать доход происходящим из своего источника. Аналогичная ситуация возникает в форме конфликта налоговой классификации лица: лицо или объединение лиц подпадает под различающиеся квалифицирующие признаки (например, резидент - нерезидент, налогоплательщик - прозрачное лицо и т. п.) налогового законодательства. Существуют и конфликты классификации правил исчисления налогов (вид дохода подпадает под один тип налога в одном государстве, например подоходный налог, и под другой - в другом, например налог на социальное страхование), что порождает невозможность применения мер о налоговом зачете.
Следующая ситуация двойного источника - выплата головным офисом процентов или роялти за свое иностранное постоянное представительство. В этом случае оба государства, где расположен головной офис либо постоянное представительство, могут претендовать на источник выплаты. Точно таким же образом двойной источник может возникать в отношении компании с двойным резидентством.
Возможно отметить еще несколько типов международного двойного налогообложения, применив другие критерии. Так, некоторые авторы выделяют фактическое и потенциальное, обусловленное и непреднамеренное, прямое и косвенное, персональное и смешанное, горизонтальное, вертикальное и диагональное, реальное, материальное и формальное, объективное и субъективное, легитимное и нелегитимное, справедливое и несправедливое, однократное и периодическое двойное налогообложение[522]. Среди всех типов конфликт "резидентство - источник" - самый распространенный и наиболее нежелательный с точки зрения взаимного поощрения международной торговли и потоков инвестиций.
Международное двойное налогообложение также делят на экономическое и юридическое. Экономическое возникает, когда один и тот же объект облагается налогом более чем однократно в руках более чем одного налогоплательщика, например компании и ее акционера, партнера и партнерства и т. д. Такое налогообложение законно с юридической точки зрения, поскольку происходит на уровне различных экономических субъектов. Юридическое имеет дело с налогообложением одного и того же субъекта и в отношении одного и того же вида дохода и возникает как результат конфликта двух налоговых систем в совпадающих экономических обстоятельствах.
Как признают большинство авторов, в современном международном праве нет общепринятых правил разрешения указанных выше конфликтов, а существующие меры при отсутствии концептуальных принципов эпизодичны и несистемны. Различное толкование понятийного аппарата налогового права как такового ведет к ранее упомянутым конфликтам классификации.
4.2. Способы устранения международного двойного налогообложения
Решение международных проблем налогообложения возможно с помощью нескольких методов. Государства могут попытаться урегулировать спорные вопросы, применяя свое внутреннее законодательство в пределах национальной территории. Если этого недостаточно, они вправе достигнуть взаимоприемлемых решений, заключая международные конвенции. Развитие международного экономического сотрудничества привело к появлению нового способа урегулирования: через гармонизацию, а иногда и унификацию национальных законодательных режимов налогообложения, как это происходит, например, в Евросоюзе. Различные методы решения налоговых проблем предполагают одновременно и разнообразие источников права, на которых эти методы основываются. Такие источники - это внутреннее законодательство, международные договоры и соглашения, решения международных организаций, обычай, судебная практика, юридическая доктрина.
Традиционно способы устранения двойного налогообложения подразделяются на так называемые односторонние меры (unilateral measures) национального законодательства и двусторонние меры международных налоговых соглашений. В случае применения односторонних мер система международного налогового права фактически не оставляет другого выбора, как предоставить эту возможность стране резидентства, поскольку страна-источник не откажется от своей формальной территориальной юрисдикции, кроме как на основе международного договора.
Традиционно страна резидентства, имея более тесную связь с субъектом налогообложения посредством персональной налоговой привязки, более озабочена проблемами своих резидентов, нежели чем страна-источник. Соответственно, у страны резидентства не остается другого выхода, как отказаться, полностью или частично, от своего налогового права в пользу другой страны, поскольку ни о каком перераспределении налоговой нагрузки в отсутствие международного договора нет и речи. В отличие от ограниченных односторонних мер, налоговые соглашения содержат так называемые распределительные правила (distributive rules), согласно которым права на налогообложение каждого договаривающегося государства подлежат четкой регламентации в отношении типов доходов, регулируемых соглашением. Кроме того, соглашения содержат методы устранения двойного налогообложения, когда распределительные правила сохраняют право обоих государств на взимание налога в соответствии с принципом международной нейтральности. По мнению К. Фогеля[523], односторонние меры недостаточны для устранения двойного налогообложения, поскольку их нельзя назвать взаимосогласованными и исчерпывающими.
Среди многообразия методов устранения двойного налогообложения доходов, обложенных налогом у источника в другой стране, профессор Ричард Ванн выделяет четыре основных способа[524].
Принцип территориальности. Государство не облагает налогом доходы резидентов не из источников на территории данной страны, причем это может относиться либо ко всем, либо к специально обозначенным видам доходов. Страны, применяющие принцип, не следуют общепринятой модели международной налоговой политики большинства государств, предполагающей общемировое налогообложение резидентов государства. Строго говоря, это не метод устранения двойного налогообложения, поскольку самого двойного налогообложения резидентов при данном принципе не возникает.
Метод освобождения дохода, или его разновидность с некоторыми отличиями - метод налогового освобождения (tax exemption method). Доходы резидентов из иностранных источников освобождены в стране резидентства в силу специальной нормы внутреннего законодательства либо международного налогового соглашения. Если освобождение предоставляется безо всяких условий и освобожденный доход не влияет на другие типы доходов, эффект системы освобождения приравнивается к принципу территориальности. Однако в большинстве стран метод освобождения не применяется в чистом виде, но включает в себя ряд условий, в том числе условие об обложении налогом (требование, чтобы полученный доход облагался налогом за рубежом) и условие о прогрессии: освобожденный доход принимается во внимание при применении повышенных ставок прогрессивной шкалы подоходного налога. Далее, метод освобождения обычно применяется только к определенным типам доходов. Это может быть предпринимательская прибыль, полученная через иностранное постоянное представительство, дивиденды и прирост капитала от прямых инвестиций, а также доход от трудового найма за рубежом. Большинство стран континентальной Европы используют одну из комбинаций метода освобождения, в том числе в качестве инструмента налоговой политики, направленной на достижение нейтральности импорта капитала.
Метод иностранного налогового зачета (foreign tax credit). Система налоговых зачетов широко распространилась во второй половине XX в. По этому методу страна-резидент позволяет зачесть сумму уплаченного иностранного налога в счет исполнения налогового обязательства, рассчитанного по национальному праву, в отношении зарубежного дохода, предполагая его включение в общемировой доход, подлежащий налогообложению по принципу резидентства. Характерно, что зачет почти всегда ограничен максимальной суммой, равной исчисленному налогу по внутренней налоговой ставке, применимой к иностранному доходу. Это сделано для недопущения ситуации, когда иностранные налоги уменьшают сумму налоговых обязательств с дохода, полученного внутри. Данная система соответствует политике нейтральности экспорта капитала, предполагающей отсутствие налоговых мотивов для инвестирования национальными инвесторами за пределы страны или внутри страны, поскольку налоговое бремя предполагается одинаковым.
Метод налогового вычета (tax deduction method). Иностранный налог не зачитывается против общемирового налога, а вычитается как расходы. Метод применяется ограниченно. Он дает возможность вычесть зарубежный налог из национальной налоговой базы, тем самым позволяя налогоплательщику возместить иностранный налог лишь частично, за счет экономии по национальному налогу. Такой метод позволяет обойти присущие методу налогового зачета недостатки, к примеру когда национальный налогоплательщик находится в ситуации отсутствия национальной налоговой базы. Чаще всего это не самостоятельная система, а вариация системы налогового зачета, применяемая, когда сам налоговый зачет либо невозможен, либо невыгоден налогоплательщику, например при налоговых убытках прошлых лет.
Какой бы метод устранения двойного налогообложения ни применялся в государстве, необходимы правила аллокации расходов и вычетов, относимых к иностранному доходу. Если расходы превышают доходы, то убыток обычно не принимается к вычету из национальной налоговой базы, а переносится на будущие периоды только против иностранного дохода.
В налоговых соглашениях обязательно присутствуют положения, направленные на устранение двойного налогообложения иностранного дохода; подразумевается, что налоговая система договаривающихся стран основана на принципе резидентства. В МК ОЭСР данные положения находятся в ст. 23а и 23b, содержащих альтернативные формулировки, которые страны могут использовать, заключая двусторонние соглашения. Поэтому в соглашениях предусмотрены только два метода: налоговый зачет и освобождение, и они необязательно должны совпадать с методами национального законодательства, поскольку в силу приоритета международного права могут применяться автономно от внутреннего права стран. В некоторых государствах внутреннее законодательство может либо вообще не устанавливать метода устранения двойного налогообложения (тогда оно доступно только на основании налоговых соглашений), либо устанавливать метод налогового зачета во внутреннем законодательстве, но применять метод освобождения для определенных типов доходов, установленный налоговыми соглашениями. Если же внутреннее законодательство устанавливает метод освобождения, а налоговое соглашение - метод зачета, государство может беспрепятственно применять первый метод, коль скоро он обычно предоставляет более благоприятные условия налогообложения, чем метод налогового зачета.
Доход от иностранных прямых инвестиций обычно специально регулируется в странах, практикующих и налоговый зачет, и налоговое освобождение. Налоговое освобождение, как правило, применяется и к доходу иностранных филиалов и постоянных представительств, и к дивидендам, полученным от дочерних компаний. Такая политика основана на принципе нейтральности; предполагается, что резиденты не должны выбирать организационно-правовые формы ведения бизнеса за рубежом в зависимости от налоговых преимуществ. Если освобождается доход иностранного филиала, то точно так же нужно поступать в отношении зарубежной дочерней компании: репатриировать ее прибыль после налогообложения в страну резидентства в качестве дивидендов. С позиции принципа нейтральности страна, применяющая систему налогового зачета, должна предоставлять такой зачет не только на сумму налогов у источника, удержанных при распределении дивидендов, но и на сумму налога на прибыль, уплаченного дочерней компанией, по аналогии с налогом, уплаченным филиалом.
Рассмотрим более подробно самые распространенные методы устранения международного двойного налогообложения.
4.3. Метод налогового освобождения
Ранее отмечалось, что на основании принципа резидентства доходы, полученные за рубежом, включаются в налоговую базу компании по правилам законодательства страны ее резидентства, поскольку в странах, использующих данный подход, налогообложению подлежат доходы из общемировых источников (worldwide taxation basis). Однако принцип резидентства применяется не универсально, и даже в странах, практикующих его, иностранный доход может не облагаться налогом. Некоторые страны предпочитают территориальную систему налогообложения, согласно которой доходы резидентов от источников за пределами страны не облагаются налогом. Таким образом, иностранные доходы могут не облагаться налогом в юрисдикции резидентства получающих доход компаний, если иностранный доход происходит из источников вне пределов налоговой юрисдикции государства либо освобожден от налога в силу нормы национального законодательства для устранения юридического или экономического двойного налогообложения. Освобождение может быть либо полным (безусловным), либо с условием о прогрессии. Последний вариант используется в странах с прогрессивной шкалой корпоративного или подоходного налога. Иностранный доход не облагается налогом, но его сумма учитывается при расчете налоговой базы для определения налоговой ставки, приходящейся на облагаемый налогом доход из внутренних источников. Кроме того, в некоторых случаях освобождение применяется только при условии, что иностранный доход был обложен налогом в стране своего происхождения. Также по общему правилу расходы, понесенные в связи с получением иностранного освобожденного дохода, не вычитаются из местной налоговой базы. По экономическому эффекту метод освобождения выгоден тогда, когда иностранный налог меньше местного. Когда он больше из-за общего ограничения, применяемого по зачету иностранных налогов, эффект от обоих методов (освобождения и налогового зачета) приблизительно одинаков.
Метод освобождения - это результат применения политики нейтральности импорта капитала, в результате которой бизнес облагается налогами лишь в той стране, где ведется деятельность. Смысл политики в том, чтобы налогообложение в стране - импортере капитала было равным налоговой нагрузке местных резидентов, а не выше ее, как это может происходить в странах, применяющих метод зачета (нейтральность экспорта капитала). Считается, что данная политика более способствует международной экспансии МНК, поскольку местные правила налогообложения не должны препятствовать экспорту капитала, т. е. тем самым она поощряет экспорт капитала в страны, где МНК могут вложить средства более прибыльно.
Важно отметить, что режим освобождения в чистом виде почти не применяется, разные страны используют те или иные комбинации методов освобождения и зачета для разных налогоплательщиков и типов доходов. Метод освобождения наиболее распространен в странах континентальной Европы, особенно в результате применения соглашений об избежании двойного налогообложения, соответствующих МК ОЭСР.
4.4. Метод налогового зачета
Метод зачета - самый распространенный и вместе с тем самый сложный для применения. Впервые он был введен в США в 1918 г.[525] и затем широко распространился, особенно после включения в текст МК ОЭСР. Это классический способ сохранения нейтральности в налогообложении иностранных доходов, иллюстрирующий принцип нейтральности экспорта капитала. Страна резидентства облагает доход налогом, предоставляя одновременно зачет на сумму зарубежного налога. С позиции компании, получающей доход, неважно, где данный доход облагается налогом: в стране-источнике или в стране ее резидентства. Поскольку зачету подлежит только фактически уплаченный за рубежом налог, то эффект от применения зачета следующий.
Если в стране-источнике налог уплачен по меньшей ставке или не уплачен вообще из-за налоговых льгот, предоставляемых местным законодательством, то весь зарубежный доход автоматически облагается по полной ставке налога в стране резидентства. Таким образом, экономический эффект от снижения налогов сводится на нет и всю экономическую выгоду в виде дополнительных налоговых сборов получает государство резидентства. Для устранения этого эффекта в некоторых законодательствах или налоговых соглашениях предусмотрены так называемые условные налоговые зачеты.
Если налог, уплаченный в стране-источнике, больше, чем подлежит уплате с данного дохода в стране резидентства (например, когда ставка налога на зарубежный доход больше ставки внутри страны), то налог к уплате отсутствует, а разница по общему правилу не возмещается, а представляет собой дополнительное налоговое бремя для налогоплательщика. В данном случае образуется избыточный зарубежный налог (excess foreign tax credit).
В различных налоговых системах приняты разнообразные подходы для трактовки такой разницы. Если избыток зарубежного налога может быть полностью зачтен в счет уплаты налога внутри страны, то имеет место полный, или неограниченный, налоговый зачет (full tax credit), что происходит крайне редко. В большинстве стран действуют ограничения на размер зачета, равные сумме налога, которая подлежала бы уплате на тот же самый доход, рассчитанный по местным правилам (ordinary tax credit).
В ряде стран избыточная сумма зарубежных налогов может быть перенесена на прошлые или будущие периоды (по аналогии с льготой по переносу убытков на будущие периоды). Если таких правил не предусмотрено, то избыточный налог не возмещается. Как уже отмечалось, размер подлежащего зачету зарубежного налога (а вместе с ним и размер ограничения на зачет) зависит не только от налоговой ставки страны-источника, но и, что очень важно, от порядка исчисления налоговой базы для расчета налога на зарубежный доход по внутренним правилам.
Так, ограничение может исчисляться по каждому зарубежному источнику дохода, либо по нескольким источникам, сгруппированным по странам, либо иначе. В Канаде, Японии и Люксембурге зачет по некоторым видам дохода ограничен определенной долей или процентом, а превышение может быть разрешено к вычету из налоговой базы. В Бельгии, Дании, Италии, Канаде, Нидерландах, США, Финляндии, Швейцарии, Швеции вычет допустим только для тех налогов, которые близки к зарубежному налогу страны-источника (или аналогичны ему по своей сути), в отношении которого налогоплательщик заявляет зачет[526].
По способу подсчета зачитываемых налогов различают: прямой налоговый зачет (direct tax credit), т. е. зачет налогов, применяемых непосредственно в отношении дохода, и косвенный (indirect tax credit), т. е. зачет налога, уплаченного на прибыль, служащую источником возникновения данного дохода (применяется в основном для дивидендов), а также условный налоговый зачет - зачет налога, который подлежал бы уплате на зарубежный доход при отсутствии налоговых льгот в стране-источнике.
Самым простым примером зачета зарубежного налога может быть удержание налога у источника на дивиденды, получаемые материнской компанией от своей дочерней компании. Другой пример - налог на прибыль, уплаченный постоянным представительством в другой стране.
Прямой налоговый зачет в большинстве случаев предусмотрен национальным законодательством, однако иногда он предоставляется только в случае заключенного соглашения об избежании двойного налогообложения (например, в Польше, России в части дивидендов, Франции, Чехии, Швейцарии)[527].
Косвенный налоговый зачет освобождает от экономического двойного налогообложения, тем самым повышая справедливость налоговой системы. Зачет предоставляется пропорционально доле владения в компании на сумму уплаченного ей налога. Чтобы выяснить максимальную сумму зачета, необходимо применить местную налоговую ставку к валовой (доналоговой) прибыли. Данная величина рассчитывается путем сложения нетто-дивидендов и налога на дивиденды (определяется брутто-дивиденд), затем к этой сумме обратным счетом прибавляется налог на прибыль, после чего получается доналоговая прибыль, или "зарубежный доход"; исходя из его размера и ставки местного налога определяется общее ограничение на зачет. Однако на практике расчет более сложен. Поскольку дивиденды могут быть выплачены и из прибыли отчетного года, и из прибыли предыдущих лет, применяются правила очередности зачета. Дивиденды считаются выплаченными из прибыли определенного года, и ограничение на зачет исчисляется по ставке корпоративного налога, относящегося к прибыли соответствующего года. Либо (как, например, в США) дивиденды считаются выплаченными из некоего пула нераспределенной прибыли, а причитающийся к зачету иностранный налог исчисляется по средней эффективной налоговой ставке. На порядок расчета также влияют курсовые разницы, возникающие из порядка учета зарубежного налога, выраженного в иностранной валюте.
Надо отметить, что в некоторых странах косвенный налоговый зачет (что касается дивидендов) применяется только в отношении существенных долей участия, когда акционер владеет минимально необходимой долей в капитале зарубежной компании и также участвует в контроле над ней. Иногда страны также разрешают косвенный налоговый зачет в отношении не только непосредственных дочерних компаний, но и дочерних компаний второго и далее уровней владения. В некоторых странах для целей зачета принимается налог, уплаченный компаниями на третьем уровне холдинговой структуры (т. е. "внучатых" компаний), в то время как в ряде стран - на всех уровнях структуры без ограничений. Также зачет предоставляется в отношении налога, уплаченного компаниями на прибыль, подлежащую консолидации по правилам КИК.
4.4.1. Условный налоговый зачет
Метод прямого налогового зачета в теории позволяет избежать двойного налогообложения, исключая зарубежный либо внутренний налог на доход. Так, если зарубежный налог в стране-источнике не облагается налогом вовсе, то весь доход будет облагаться налогом в стране резидентства. Один из основных аргументов против этого метода: сводятся на нет меры по улучшению инвестиционного климата в странах, которые нуждаются в притоке капитала и инвестиций и стимулируют его, снижая налоговые ставки. Если не предусматривать способов противодействия данному эффекту, то результатом будет простое перераспределение налоговых доходов между государствами без позитивного эффекта от налоговых льгот в стране-источнике.
Для устранения негативных последствий от "съедания" налоговых льгот в стране-источнике за счет дополнительного налога (tax sparing credit)[528] в стране резидентства государства могут применять механизм условного налогового зачета. Это означает, что страна-резидент предоставляет зачет на сумму налога, который был бы уплачен в стране-источнике, если бы налоговые льготы не применялись. Таким образом, страна-резидент в качестве инструмента экономической политики отказывается от налогообложения дохода, который освобожден или облагается по пониженной ставке в стране-источнике. Отметим, что данный способ нейтрализации негативного эффекта от системы налогового зачета обычно применяется только в налоговых соглашениях, а не в национальных законодательствах.
4.4.2. Ограничения суммы зачитываемого налога
Наиболее широко распространен метод зачета с ограничением по сумме налога, согласно которому сумма иностранных налогов на доход не может превышать сумму налога на полученный доход, исчисленный по правилам страны резидентства и с применением ее налоговой ставки. Так достигается нейтральность экспорта капитала: налог подлежит уплате в той же сумме, как если бы он был заработан внутри страны. Если зарубежный налог меньше внутреннего, то уплачивается внутренний. Если зарубежный налог больше внутреннего, то разница не возвращается, а налогоплательщик в итоге платит столько, сколько полагается по правилам страны-источника.
По правилам прямого налогового зачета общая сумма налога, подлежащего зачету, ограничена суммой налога, подлежащей уплате с того же дохода внутри страны. Проблема заключается в том, как именно считается данное ограничение. Ситуация относительно проста, если компания-резидент получила один вид дохода из одной страны. Однако что произойдет с правилами исчисления максимального ограничения налогового зачета в стране резидентства, если компания получает:
разные виды иностранных доходов, облагаемых по различным ставкам (дивиденды, проценты, роялти, доходы от продажи акций, доходы от выполнения работ или оказания услуг через постоянное представительство);
или разные виды доходов от различных источников на территории одного или нескольких государств?
В таких ситуациях, более комплексных, правила различных стран предусматривают те или иные требования по раздельному учету иностранных доходов и уплаченных с них налогов, что приводит к невозможности простого суммирования всех иностранных налогов и подсчета общего ограничения. Вместе с тем допускаются возможности для агрегирования (группировки) иностранных налогов. Соответственно, чем выше степень агрегирования, тем более благоприятен эффект от зачета, и наоборот.
Существует три основных типа ограничений[529]:
Общее ограничение (worldwide or overall limitation): размер зачета не может превышать размера налога, подлежащего уплате в стране резидентства на тот же самый доход, исчисленный по местным правилам.
Ограничение по зачету налога в зависимости от типа дохода (item-by-item approach).
Ограничение по стране происхождения дохода (per country limitation).
По методу общего ограничения все иностранные доходы и налоги суммируются, рассчитывается общее ограничение по сумме зачета. Таким образом достигается максимальное суммарное комбинирование и усреднение иностранных налогов и, следовательно, минимальное ограничение на зачитываемые суммы.
При методе постранового ограничения иностранные доходы вначале делятся по стране происхождения, затем по страновому принципу суммируются все налоги, уплаченные в разных странах. Если из какой-либо страны получены разные виды доходов, то они комбинируются, рассчитывается общее ограничение по общей сумме налогов, приходящихся на данную страну. Далее расчет делается аналогично по каждой стране. Соответственно, если в какой-то стране агрегированная сумма налогов превысила аналогичную сумму, рассчитанную по местным правилам, то разница считается избыточной и ее дальнейший зачет подчиняется правилам переноса на прошлые или будущие периоды либо теряется. Зачет такой разницы против "дефицита", сложившегося, например, ввиду превышения местного налога над зарубежным налогом, уплаченным в другой стране, как правило, не допускается.
Ограничение по типу доходов предполагает комбинирование иностранных доходов и делается не по страновому принципу, а по принципу экономической природы дохода или вида деятельности. Доходы группируются путем разделения на так называемые корзины (baskets). Тем не менее этот метод можно совместить с пострановым подходом (например, по доходам из высоконалоговых и низконалоговых стран), а также с методом общего ограничения, применяющегося к соответствующей корзине. Например, в США ограничения на зачет зарубежного налога применяются с учетом и общего ограничения, и разделения доходов на многочисленные корзины, включающие разнообразные источники иностранных доходов. В Австралии применяются три общие корзины: пассивные доходы, офшорные банковские доходы и прочие доходы.
Иногда метод ограничения по типу доходов может оказаться более благоприятным, чем даже общее ограничение. Если общемировой доход отрицательный (т. е. компания получила общий убыток в стране резидентства или за рубежом), налоговые обязательства в своей стране отсутствуют, и, соответственно, при применении метода общего зачета разрешенная к зачету величина внутреннего налога будет равна нулю или окажется незначительной. В связи с этим характерно применение различных способов оптимизации прав на иностранный налоговый зачет путем использования дочерних компаний-миксеров (foreign tax credit mixer companies), специально созданных и расположенных в третьих странах для аккумулирования иностранных доходов и смешивания прав на зачет иностранных налогов по различным типам доходов, чтобы избежать указанных выше ограничений. Государства вводят новые ограничения, препятствующие такой оптимизации, что еще более усложняет соответствующие нормы.
4.4.3. Особенности расчета ограничения на зачет
Если общемировой доход положителен, но есть убытки от деятельности в некоторых странах, то это может также привести к существенному уменьшению права на зачет. Как было описано выше, общее ограничение на зачет исчисляется путем умножения местной налоговой ставки на агрегированный зарубежный доход (в рассмотренном случае он будет либо равным нулю, либо существенно меньше фактической зарубежной налоговой базы, с которой уплачены налоги за рубежом). Чтобы преодолеть данные недостатки, некоторые страны рассчитывают ограничение на основе зарубежного дохода брутто, но до учета иностранных убытков. Кроме того, при расчете величины зачета крайне важна сама методика расчета ограничения суммы внутреннего налога на зарубежный доход, например правила применения налоговой ставки к зарубежному доходу. Так, в Индии, Ирландии, США, Финляндии и Японии должна применяться средняя ставка налога, а сумма зачитываемого налога рассчитывается как доля в общей сумме налогового обязательства, составляющая пропорцию отношения нетто - зарубежного дохода к нетто - общемировому доходу (по средней налоговой ставке). В других странах зачет рассчитывается исходя из высшей налоговой ставки. Далее, на расчет влияют такие факторы, как отнесение некоторых видов расходов внутри страны к зарубежному доходу, а также курсовые разницы (прибыли и убытки по валютным требованиям и обязательствам). Кроме того, могут возникнуть временные разницы между фактической уплатой зарубежного налога и его зачетом в стране резидентства (чаще всего второй момент наступает гораздо позже первого).
4.4.4. Избыточный зарубежный налог
Величина превышения суммы налогов, уплаченных за рубежом, над суммой максимально допустимого ограничения на зачет представляет собой избыточный зарубежный налог (excess foreign tax), в отношении которого государство резидентства не предоставляет зачет. Такая ситуация возникает очень часто, когда рассчитанный максимальный предел зачета меньше фактически уплаченных за рубежом налогов - например, из-за убытков, либо применения одного из ограничений, либо временных разниц, описанных выше. В любом случае или фактически уплаченные налоги за рубежом могут быть потеряны для зачета, или их зачет будет существенно отсрочен. Неиспользование иностранных сумм уплаченных налогов в качестве зачета против национальных налоговых обязательств тем или иным образом является прямыми финансовыми потерями для МНК и, соответственно, находится в фокусе пристального внимания налоговых подразделений штаб-квартир МНК, задача которых - максимизировать возможности налогового зачета иностранных налогов, в том числе посредством налогового планирования.
Для устранения негативного эффекта от таких потерь государства резидентства устанавливают следующие дополнительные возможности: вычет неиспользованных сумм иностранных налогов в качестве расходов при исчислении налоговой базы (Греция, Индия, Испания, Италия, Канада, Португалия, Сингапур, Чехия, Япония) либо перенос неиспользованных сумм на прошлые и/или будущие налоговые периоды[530].
Правила переноса неиспользованных сумм для зачета различаются от страны к стране, в том числе и по количеству лет, налог за которые можно использовать для этих целей. Немногие страны позволяют переносить данные суммы на другие отчетные периоды. Возможность переноса на прошлые периоды предусмотрена в США (на два года), Великобритании, Израиле, Канаде (три года), Италии (восемь лет). Возможность переноса на будущие периоды - в Австралии, Великобритании, Израиле, Ирландии, Испании, Италии, Канаде, Кипре, Мексике, Нидерландах, Норвегии, Португалии, Республике Корея, США, Финляндии, Франции, Швеции, Японии[531].
Суммируя вышесказанное, специалисту по международному налоговому планированию, который максимизирует зачеты иностранных налогов, нужно сфокусироваться на поиске ответов на следующие основные вопросы:
1. Какие именно иностранные налоги могут подлежать зачету?
2. Как рассчитывается ограничение на зачет иностранных налогов? Варианты:
● общее ограничение;
● пострановой принцип;
● по корзинам соответствующих доходов;
● комбинированный подход.
3. Какие правила применяются в стране резидентства для определения источника доходов и расходов для исчисления права на зачет?
4. Как влияет порядок расчета, установленный правилами страны резидентства, на сумму получаемого зачета?
5. Как влияют курсовые разницы по суммам, выраженным в иностранной валюте, и временные разницы, вызванные несовпадением во времени уплаты налога и его зачета?
6. Как влияют на сумму рассчитываемых ограничений убытки, понесенные за рубежом?
7. Предоставляется ли зачет только на прямые налоги либо в том числе на налоги с дохода, из которого, в свою очередь, выплачивается зарубежный доход?
8. Предоставляется ли условный налоговый зачет?
9. Каковы правила переноса неиспользованных сумм налогового зачета на прошлые или будущие периоды либо отнесение их к расходам? Можно ли применять положения национальной/трансграничной налоговой консолидации?
Специалистам, оптимизирующим налоговые зачеты для крупных международных МНК, необходимо детально знать правила налогового зачета национального законодательства страны местонахождения основного холдинга (штаб-квартиры) МНК, стран расположения региональных штаб-квартир (т. е. нескольких стран для МНК с дивизиональной структурой и с несколькими региональными центрами прибыли), а также правила, установленные налоговыми соглашениями, приоритетные над законодательством стран.
При использовании промежуточных компаний для суммирования налоговых зачетов происходит переквалификация и изменение источника выплаты дохода. Так, проценты, которые изначально происходят из страны А, изменяют характер на дивиденды в стране Б перед репатриацией в материнскую компанию в стране В. Таким образом, налогоплательщик может фактически устранить систему ограничений по типу дохода (item-by-item limitation), конвертировав ее в общемировую систему, поскольку промежуточная смешивающая компания суммирует различные типы доходов (дивиденды, проценты, роялти и т. д.), выплачивая один тип - дивиденды. Если при этом налоговое законодательство страны В разрешает косвенный иностранный налоговый зачет, то возникает значительно большая по сумме налоговая экономия в форме прав на налоговый зачет, чем если бы смешивающая компания не использовалась. Иногда государства, к примеру США, применяют специальные правила против смешивающих компаний. В ситуациях современных МНК со значительным количеством дочерних компаний в составе групп эти правила чрезвычайно сложны.
4.5. Метод налогового вычета
В ряде стран позволяется вычитать суммы налогов, уплаченных за границей, при исчислении внутренней налоговой базы. Иногда такая возможность предоставляется при невозможности налогового зачета: например когда внутренняя налоговая база отсутствует или отрицательна (получены операционные убытки). В ином случае зарубежный налог был бы потерян, в то время как при использовании положения о налоговом вычете компания получает возможность вычета этих сумм в последующих налоговых периодах. Поскольку иностранный налог включается в состав налогового убытка отчетного года, подлежащего переносу на будущее, то компания получает экономию в размере местной налоговой ставки, примененной к размеру иностранного налога, фактически относя эти суммы в уменьшение налоговой базы в следующих налоговых периодах, когда можно будет заявить налоговую льготу о переносе убытков на будущее.
С арифметической точки зрения налоговый вычет, разумеется, менее выгоден, чем зачет или освобождение. Однако когда при использовании правил налогового зачета иностранный налог может быть либо потерян, либо использован частично, то вычет имеет преимущество. Тем не менее двойное налогообложение частично остается, поэтому данный метод нельзя назвать полноценным способом его устранения; в описанной выше ситуации более предпочтительны положения о переносе не использованных для налогового зачета сумм иностранных налогов на будущие либо на прошлые периоды.
4.6. Особенности устранения двойного налогообложения в некоторых странах
● Австралия
В Австралии иностранные доходы делятся на три корзины: пассивные, офшорные банковские и прочие. Ограничения на налоговый зачет рассчитываются отдельно по каждой корзине. Не использованные для зачета суммы иностранного налога, приходящиеся на каждую корзину, могут быть перенесены на будущие периоды на пять лет. При этом ограничение самого размера налога исчисляется по правилам страны-источника. В отношении иностранного дивидендного дохода (кроме дивидендов от портфельных инвестиций) Австралия предоставляет как прямой, так и косвенный налоговый зачет. Косвенный зачет предоставляется в отношении дочерних и "внучатых" компаний нижнего уровня корпоративной структуры, если доля прямого участия на каждом уровне владения составляет минимум 10 % и при этом австралийская материнская компания контролирует не менее 5 % голосующих акций в каждой дочерней компании нижнего уровня. Для определенной категории дивидендов применяется метод налогового освобождения согласно правилам освобождения доходов от долевого участия.
Аналогично, если австралийская компания получила освобожденный от налога доход от зарубежного филиала, то налог, уплаченный таким филиалом, не подлежит зачету, равно как и налог у источника в отношении освобожденных от налога иностранных дивидендов.
● Австрия
Австрийское налоговое законодательство[532] предусматривает метод освобождения иностранных дивидендов от долей участия не менее 10 % капитала, если срок владения составляет не менее года. Кроме того, прибыль, из которой платятся дивиденды, не должна представлять собой доход от пассивных инвестиций (аренда, проценты, прибыль от продажи акций) либо должно выполняться требование о применении налога по ставке не менее 15 % к такой прибыли. Если указанные условия не соблюдаются, то применяется налоговый зачет (прямой и косвенный, в пределах стандартных ограничений).
● Канада
Зачет иностранных налогов предоставляется с ограничением по страновому принципу (per country basis), однако налоговый зачет невозможен в отношении доходов, освобожденных от налога в Канаде. Для доходов от предпринимательской деятельности (активных доходов) и прочих доходов действуют следующие правила:
В отношении активных доходов предоставляется налоговый зачет на сумму всех иностранных налогов (прямой и косвенный зачет), ограниченный суммой канадского налога на данный доход. Избыточный зарубежный налог может быть перенесен на прошлые (до трех лет) и будущие периоды (до десяти лет) против канадского налогового обязательства на доход из того же самого источника. Очередность использования таких сумм соответствует порядку их возникновения.
В отношении пассивных доходов (инвестиционные доходы и заработная плата) зачет предоставляется только на сумму иностранного налога у источника (прямой зачет). В отношении такого дохода избыточный налог невозможно перенести на прошлые или будущие периоды. Пассивные доходы не включают в себя доход от акций зарубежных дочерних компаний.
Специальные правила действуют в отношении доходов от зарубежных инвестиций, в которых канадская компания имеет минимум 1 % капитала и прямо или косвенно контролирует не менее 10 % акций любого класса. По правилам расчета налоговой базы все дивиденды входят в общий налогооблагаемый доход. Определенные дивиденды можно исключить из налоговой базы полностью или частично в зависимости от того, из какой прибыли они выплачиваются: освобожденной, налогооблагаемой или прочих резервов.
Освобожденная прибыль. К этой группе относятся активные доходы компаний, расположенных в стране, с которой заключено соглашение об избежании двойного налогообложения. Такие дивиденды полностью вычитаются из налоговой базы и, следовательно, не облагаются налогом в Канаде. Соответственно, в отношении них налоговый зачет иностранного налога невозможен.
Налогооблагаемая прибыль. К этой группе относятся пассивные доходы либо активные доходы от компаний, расположенных в странах, с которыми не заключены налоговые соглашения. Такие доходы облагаются налогом, предоставляется прямой и косвенный налоговый зачет.
Дивиденды, уплачиваемые из прочих резервов, также вычитаются из полученного дохода, однако одновременно на эту же сумму уменьшается стоимость приобретения акций (что увеличивает размер прибыли от прироста стоимости таких акций при их последующей продаже).
● Франция
Франция облагает налогом общемировой доход своих резидентов, за исключением прибыли (активного дохода) их филиалов (постоянных представительств) за рубежом. Поэтому налог, уплаченный такими подразделениями, не подлежит зачету во Франции. Что касается прочих доходов от иностранных источников, то, по внутренним положениям закона, возможно отнесение на расходы, а по налоговым соглашениям - стандартный прямой и косвенный зачет иностранных налогов. Ограничение для зачета применяется по каждой стране уплаченного налога, неиспользованные суммы зарубежных налогов не переносятся на прошлые и будущие периоды.
● Германия
Во внутреннем законодательстве преимущественно установлена возможность применения налогового зачета или вычета в качестве расходов из налоговой базы (с ограничением по стране уплаты налога). Метод освобождения применяется к дивидендам, однако 5 % от суммы дивидендов не вычитается из налоговой базы. Аналогичный подход применяется к прибыли от продажи акций компаниями. Неиспользованные суммы налогов не переносятся на прошлые и будущие периоды, однако они могут быть вычтены как расходы. Все расходы, понесенные в связи с исчислением дохода за рубежом, учитываются при расчете ограничения сумм зачета. Такие расходы включают в себя торговый налог, прямые и косвенные расходы на финансирование и расходы, относящиеся к страхованию валютных рисков и риска неплатежеспособности. По большинству налоговых соглашений доход от иностранной недвижимости и постоянных представительств освобожден от налога.
● Ирландия
В Ирландии зачет иностранных налогов предоставляется преимущественно на основании налоговых соглашений и с ограничением по стране уплаты налога и по виду дохода. Также возможен вычет налогов в качестве расходов. В отношении иностранных дивидендов Ирландия предоставляет прямой и косвенный налоговый зачет (при условии доли участия не меньше 5 % голосующих акций). Зачет также предоставляется для налогов, уплаченных дочерними и "внучатыми" компаниями на более низких уровнях структуры владения. Зачет применяется и в отношении филиалов в других странах ЕС. Также зачет предоставляется на налог, удержанный у источника на процентные доходы, перечисляемые в Ирландию. С 2004 г. компании могут объединять суммы налогов, уплаченных по иностранным дивидендам от разных долей участия (более 5 %) по правилам "оншорного пулинга" (onshore pooling). Неиспользованные суммы иностранных налогов могут переноситься на будущее без ограничений по времени.
● Великобритания
Стандартный налоговый зачет предоставляется в отношении иностранных налогов отдельно по каждому источнику (т. е. виду дохода). По выбору можно вычесть иностранные налоги в виде расходов. Ограничение суммы зачета рассчитывается по местным налоговым правилам. В отношении дивидендов предоставляется прямой и косвенный налоговый зачет, в том числе и по налогам, уплаченным дочерними компаниями нижних уровней структуры (для косвенного зачета необходима доля владения не менее 10 % голосующих акций на каждом уровне). В Великобритании, как и в Ирландии, применяется схема "оншорного пулинга" для иностранных дивидендов. Ограничение для зачета иностранного налога на прибыль, относящегося к каждому дивидендному доходу в пуле, - текущая ставка налога в Великобритании (около 30 %). Избыточные (неиспользованные) суммы иностранных налогов могут быть перенесены на прошедшие периоды (до трех лет) и на будущие периоды без ограничений по времени (для зачета с аналогичным доходом из аналогичного источника).
● Италия
Внутреннее налоговое законодательство разрешает налоговый зачет. Стандартный зачет предоставляется по налогам, уплаченным раздельно по соответствующим странам. Размер зачета ограничен эквивалентом итальянского налога на иностранный доход по каждой стране. Ограничение рассчитывается по средней налоговой ставке на общий доход после вычета убытков прошлых лет. Неиспользованные суммы иностранных налогов (в отношении активного предпринимательского дохода, включая прибыли постоянного представительства и от иностранных дочерних компаний, подлежащих консолидации) могут быть перенесены на прошлые или на будущие периоды на срок до восьми лет.
● Япония
В Японии предоставляется прямой зачет в счет национального и муниципальных налогов. Ограничение для зачета иностранных налогов рассчитывается по общемировому доходу. Неиспользованные суммы зачета можно перенести на три года на будущие периоды. Действует еще ряд ограничений на зачет сумм зарубежных налогов, а именно:
Общая сумма зарубежного дохода не может превышать 90 % всего дохода.
Две трети освобожденного от налогообложения зарубежного дохода условно считается доходом из внутренних источников.
Если эффективная налоговая ставка в какой-либо стране составляет 50 % или более, то зачет не предоставляется, а вместо него допускается вычет в качестве расхода.
Доход зарубежных филиалов определяется по налоговым правилам Японии.
Расходы головного офиса должны относиться на расходы филиалов на разумной и систематической основе.
● Нидерланды
Внутреннее законодательство предусматривает как вычет иностранных налогов в качестве расходов, так и их зачет. Устранение двойного налогообложения предоставляется на основании специального указа об одностороннем устранении двойного налогообложения[533] на основе методов налогового зачета и налогового освобождения - в зависимости от типа дохода. По указу освобождаются от налога определенные виды доходов, включая прибыль иностранного постоянного представительства, прибыль от зарубежной недвижимости и от некоторых прав, находящихся за рубежом. Указ также содержит видоизмененные положения по освобождению с условием о прогрессии, их смысл таков:
соответствующий иностранный доход или убыток, подсчитанный по нидерландским налоговым правилам, учитывается и включается в общемировой доход;
рассчитывается общая сумма налога на иностранный доход по нидерландской налоговой ставке;
доля налога, приходящаяся на иностранный доход, уменьшает нидерландский налог на общемировой доход.
Ограничение по зачету рассчитывается по общемировому доходу. Стандартное ограничение рассчитывается как меньшая из двух величин или фактически уплаченная сумма иностранного налога либо как сумма нидерландского налога, приходящаяся на иностранный доход (на основе пропорции иностранного дохода в общем доходе). Основное требование указа: для применения метода освобождения иностранный доход должен облагаться налогом в другом государстве. Специальное ограничение действует на иностранный дивидендный доход в размере максимум 25 % налога. Любое неиспользованное превышение иностранного налога может быть перенесено на будущие периоды. Большинство налоговых соглашений Нидерландов устанавливают метод устранения двойного налогообложения в форме освобождения с прогрессией для активного дохода и в форме налогового зачета для пассивных доходов, что в целом повторяет положения указа. Налоговый зачет предоставляется с пострановым ограничением, однако ввиду специальной льготы налогоплательщики могут выбрать метод общего ограничения налога (для доходов в форме дивидендов, процентов и роялти) либо вычет налогов в качестве расходов.
● Люксембург
Односторонний налоговый зачет предоставляется для налогов на иностранный доход, который подлежит сравнимому с Люксембургом налогообложению (не менее 15 %). Максимальная сумма зачета не может превышать люксембургский налог на иностранный нетто-доход. Ограничение применяется по стране уплаты налога. Неиспользованные суммы налога могут быть вычтены в качестве расходов. Для иностранных дивидендов и процентов можно применить (по выбору налогоплательщика) общее ограничение (не по стране) по сумме налога исходя из общей суммы дохода. Однако иностранный налог не может превышать 25 % в отношении каждого типа дохода, а общая сумма заявленного зачета - 20 % от общего налогового обязательства по данному доходу. Многие налоговые соглашения устанавливают метод освобождения с условием о прогрессии либо содержат положения об условном налоговом зачете.
● Мальта
На Мальте предусмотрены четыре метода устранения двойного налогообложения в зависимости от источника доходов. Основное правило состоит в том, что зачет иностранного налога производится согласно положениям налоговых соглашений. Также возможен зачет налога, уплаченного в любом из государств Британского содружества. Односторонний зачет, включая косвенный зачет налога на прибыль, возможен при отсутствии налогового соглашения и при документальном подтверждении сумм уплаченного налога, а без подтверждения может быть применен фиксированный условный налоговый зачет (не выше 25 % от иностранного дохода-нетто). Для его получения достаточно подтверждения иностранного аудитора о том, что налог уплачен. Однако в последнем случае размер зачета дополнительно ограничен 85 % от мальтийского налогового обязательства. Условный зачет применяется ко всем зарубежным доходам.
● Кипр
В Кипре применяется стандартный односторонний прямой и косвенный зачет. Размер зачета ограничен суммой налога, исчисленного по местным правилам и местной налоговой ставке. Для получения косвенного налогового зачета необходимо документально подтвердить уплату зарубежного налога. Зачет возможен для целей не только корпоративного налога на доход, но и уплаченного "взноса в фонд обороны".
● Маврикий
В Маврикии предоставляется прямой зачет иностранных налогов по местному законодательству. Косвенный зачет возможен для иностранного дивидендного дохода (необходимо как минимум 5 % участия в капитале). Зачет предоставляется и для налога, уплаченного компаниями всех нижних уровней структуры. Резидентные компании могут использовать два способа подсчета ограничения на зачет: 1) по источникам возникновения, т. е. виду дохода, либо 2) общее ограничение по сумме всех уплаченных налогов. Офшорные компании могут предъявить к зачету сумму налогов в пределах 80 % даже без документального подтверждения уплаты налогов за границей. Неиспользованные суммы не переносятся на будущие либо прошлые периоды и не вычитаются в качестве расходов.
● Швейцария
Швейцария предоставляет зачет только на основании налоговых соглашений по системе фиксированного ограничения зачета (lump sum tax credit system). При отсутствии соглашения иностранные налоги могут быть вычтены из налоговой базы компании в Швейцарии в качестве расходов. По швейцарским налоговым соглашениям двойное налогообложение устраняется преимущественно в форме налогового освобождения с условием о прогрессии, за исключением налогов на дивиденды, проценты и роялти, в отношении которых применяется стандартный налоговый зачет на нетто-основе (т. е. в пределах ограничения в размере швейцарского налога на общую сумму зарубежного дохода минус расходы). Общее ограничение суммы налогового зачета рассчитывается по общемировому доходу, без разделения на корзины и ограничения по странам. Условный налоговый зачет предоставляется по налоговым соглашениям с некоторыми развивающимися странами. Зачет не предоставляется, если доход уменьшен на сумму убытков, переносимых с прошлых периодов. Избыточный иностранный налог не переносится на будущие периоды.
● США
В США допускается зачет иностранных налогов либо вычет в качестве затрат по выбору налогоплательщика. Для права на зачет доход должен рассматриваться как происходящий из иностранных источников и облагаться налогом, сходным по своей природе с подоходным налогом в США. Прямой зачет возможен в отношении налогов, удерживаемых у источника; косвенный зачет - только в отношении налогов на прибыль компаний, в которых налогоплательщик владеет не менее 10 % голосующих акций. Зачет также возможен в отношении участий на уровнях от второго до шестого структуры владения, при условии, что в капитале каждой из таких компаний доля участия составляет непосредственно 10 % капитала, а также материнская компания в США прямо или косвенно владеет не менее 5 % капитала.
Размер зачета ограничен стандартным размером, т. е. суммой налога, причитающегося на иностранные доходы, исчисленные по правилам США. Кроме стандартного ограничения, действует еще и разделение на корзины, которых с 1 января 2007 г. две: пассивные доходы и прочие доходы (включает в себя большинство активных доходов). До 2007 г. действовали также ограничения на другие категории доходов (пассивные доходы, дивиденды от компаний с долей участия от 10 до 50 %, обложенный налогом у источника процентный доход, прибыль от морских перевозок, доходы от финансово-банковских услуг, доходы от аренды собственности).
Важно, что в США действует так называемый альтернативный минимальный налог (alternative minimum tax), по условиям которого налог, исчисленный в США, не может быть уменьшен на суммы иностранных налогов и вычитаемых убытков более чем на 90 %. Неиспользованные суммы зарубежных налогов можно перенести на прошлые периоды до одного года (с 2007 г.) и на будущие периоды до десяти лет (с 2007 г.).
● ЮАР
В ЮАР применяется стандартный налоговый зачет с общим ограничением зачета по сумме отечественного налога на общемировой доход. Прямой зачет действует в отношении иностранного налога у источника. Когда доля участия в капитале иностранной компании превышает 25 %, дивиденды освобождаются от налога без возможности зачета иностранного налога у источника. Если доля участия между 10 и 25 %, то акционер может получить косвенный налоговый зачет на сумму налога на прибыль, из которой выплачены дивиденды. Зачет также возможен на уровне "внучатых" компаний на всех уровнях владения, при условии, что контролируется как минимум 50 % капитала на каждом из уровней.
Глава 5. Международные налоговые соглашения
Within the scope of a treaty, a tax obligation only exists if and to the extent that, in addition to the domestic tax law requirements... Rules of double taxation are not, therefore, conflict rules (Kollisionsnormen) similar to those in private international law. Rather, they are "rules of limitation of law" (Grenznormen) <...> However, while such rules of limitation ordinarily are embodied in, or closely related to, the substantive rules of the domestic law of the state in question, the treaty rules are formulated separately from domestic tax law; they therefore have an independent origin and legal foundation.
Klaus Vogel, Double Tax Treaties and Their Interpretation. 4 Int'l Tax & Bus. Law. 1 (1986)
On one hand, double taxation conventions are international agreements entered into between governments for the allocation of fiscal jurisdictions. On the other hand, they become part of the tax law of each Contracting State, whether by direct incorporation into the domestic law or by enactment into that law.
Victor Uckmar. Double Taxation Conventions. In: Andrea Amatucci (ed.). International Tax Law (2006)
5.1. Значение налоговых соглашений в международном налоговом праве
В источниках международного публичного права нет четких положений, способных разрешать проблемы конкурирующих налоговых юрисдикций. Это признается отправным пунктом для развития науки международного налогового права. Чтобы устранять диспропорции, вызываемые конфликтами юрисдикций, государства заключают международные соглашения об избежании двойного налогообложения.
В преамбуле налоговых соглашений, как правило, изложена их цель: избежание двойного налогообложения и предотвращение уклонения от уплаты налогов. Большинство стран установили в своем законодательстве общедоступные способы устранения двойного налогообложения, которые охватывают ситуации, когда доход облагается у источника в другой стране. Однако функции налоговых соглашений гораздо шире и включают в себя устранение двойного резидентства, установление детальных правил аллокации налоговых прав между государствами, борьбу с уходом и уклонением от налогов, международный обмен информацией, а в отдельных случаях - административную помощь во взыскании налогов.
У развивающихся стран есть несколько других не столь очевидных, но не менее значимых целей. В первую очередь речь идет о распределении между государствами поступлений от налогообложения доходов своих резидентов, полученных из источников в каждой из стран. При этом, когда трансграничные денежные потоки от предпринимательской деятельности, инвестиций и технологий сбалансированы, не имеет принципиального значения, до какой степени государства договариваются взаимно ограничить себя в налоговых правах, поскольку налогообложение доходов, полученных резидентами из источников в других странах, компенсирует потери от освобождения доходов нерезидентов. Однако при несбалансированных потоках положения налогового соглашения, касающиеся распределения налоговых прав между государствами, приобретают политическое значение. Так, развивающиеся страны, в основном нетто - импортеры капитала, при заключении соглашений, ограничивающих их права на налогообложение у источника, по сути, лишаются налоговых доходов в пользу стран - экспортеров капитала. В этом смысле для налоговых соглашений, стороной которых выступают развивающиеся страны, определяющим является то, какой тип модельной конвенции положен в их основу - МК ООН или МК ОЭСР.
С другой стороны, развивающиеся страны заинтересованы в привлечении капитала, сосредоточенного в индустриально развитых странах, и налоговые соглашения способствуют этому сразу по нескольким причинам. Само заключение международного налогового соглашения означает, что страна готова соблюдать международные стандарты. К тому же в налоговых соглашениях содержится положение о недискриминации: сторона обязывается не допускать дискриминации субъектов другого договаривающегося государства по ряду критериев (национальность, форма предпринимательской деятельности и т. д.). Налоговые соглашения обычно следуют непосредственно за заключением соглашений о взаимной защите и поощрении инвестиций, которые также часто содержат сходные положения.
В прошлом некоторые развивающиеся страны отказывались от заключения налоговых соглашений (к примеру, страны Латинской Америки, чего не сказать об азиатских странах). Подобная политика оправдана в условиях, когда национальная экономика ориентирована на внутреннее потребление и не интегрирована в мировую хозяйственную систему, потребности в импорте капитала нет, а резиденты не экспортируют капитал из-за валютных ограничений. В последние десятилетия государств, придерживающихся этой политики, осталось совсем мало, страны Латинской Америки интенсивно расширяют сеть налоговых соглашений[534]. Рост количества соглашений объясняется усилением интеграции мировой экономики с одновременной глобальной тенденцией к отмене валютных ограничений.
Большинство стран не сомневаются в необходимости устранения двойного налогообложения как основного препятствия к взаимной торговле и инвестициям между странами, а также к обмену технологиями. Во вводных положениях Комментария к МК ОЭСР цель международных налоговых соглашений сформулирована как нельзя лучшим образом:
"1. Международное юридическое двойное налогообложение может быть в общем определено как взимание сопоставимых налогов в двух (или более) государствах с одного и того же налогоплательщика в отношении того же самого объекта и за идентичный период времени. Его вредоносное воздействие на обмен товарами и услугами и движение капитала, технологий и физических лиц настолько хорошо известно, что вряд ли необходимо подчеркивать важность устранения препятствий развитию экономических отношений между странами, создаваемых двойным налогообложением.
2. Страны - члены ОЭСР давно признали необходимость в разъяснении, стандартизации и подтверждении налогового статуса налогоплательщиков, вовлеченных в коммерческие, промышленные, финансовые и любые иные виды деятельности в других странах, посредством применения всеми странами общих решений для идентичных случаев двойного налогообложения.
3. Это и является основной целью МК ОЭСР о налогообложении доходов и капитала, которая представляет собой средство единообразного урегулирования проблем, наиболее часто встречающихся в области международного юридического двойного налогообложения. В соответствии с рекомендацией Совета ОЭСР страны-участницы при заключении или изменении двусторонних конвенций должны руководствоваться данной МК и Комментарием к ней, с учетом сделанных оговорок, а налоговые органы данных стран должны следовать данным Комментариям, изменяемым время от времени и с учетом сделанных замечаний, при применении и толковании положений двусторонних налоговых конвенций, основанных на данной Модельной конвенции"[535].
Это особенно актуально для стран с развивающейся и переходной экономикой, которые для поощрения иностранного капитала вводят налоговые льготы. Кроме того, такие страны заинтересованы во включении в налоговые соглашения норм об условном налоговом зачете[536] специально для того, чтобы страна - экспортер капитала не облагала налогами прибыль, освобожденную от них в стране-импортере. В общем случае страны - импортеры капитала заинтересованы в применении принципа территориальности, являющегося результатом политики нейтральности импорта капитала.
5.1.1. Типы международных налоговых соглашений
Международные договоры и соглашения, регулирующие налоговые вопросы, могут быть многосторонними (примеры - многосторонние конвенции Андского сообщества, CARICOM, АСЕАН, Скандинавский договор и др.) и двусторонними. Последние подразделяются на две группы: собственно налоговые соглашения и прочие двусторонние договоры (торговые договоры и соглашения; соглашения об установлении дипломатических и консульских отношений: международные договоры, определяющие принципы взаимоотношений международных организаций со странами их базирования). К специальным налоговым соглашениям можно отнести соглашения о налоговом режиме отдельных компаний, об устранении двойного налогообложения платежей по авторским правам и лицензионных платежей, соглашения в области международных перевозок, об административной помощи в налоговых вопросах, о налогах на наследство и о налогах по социальному страхованию. Соглашения общего типа охватывают все вопросы взаимоотношений государств по линии прямых налогов (на доходы и капитал), основная масса таких соглашений - это договоры об избежании двойного налогообложения.
5.1.2. Заключение международных налоговых соглашений
Перед заключением международного договора он должен быть согласован. В большинстве стран международные договоры согласует министерство иностранных дел. Однако налоговыми соглашениями обычно занимается министерство финансов. Как правило, в делегацию по заключению налоговых соглашений также входят представители других министерств и государственных органов.
При согласовании проект соглашения вначале составляется на одном языке в виде единого документа, а договоренности сторон по прочим вопросам формулируются отдельно от основного текста, чаще всего в виде согласованного протокола. К таким положениям относятся и условия договора, затрагивающие лишь одну из сторон, либо они должны быть отделены от основного текста по какой-либо иной причине. Иногда такие договоренности оформляются в виде обмена нотами. Однако с точки зрения юридической силы такие дополнительные документы - это часть самого договора.
Заключение договора, как правило, выглядит следующим образом. Сначала руководители делегаций договаривающихся стран парафируют (т. е. предварительно подписывают) документ в двух экземплярах, подписывая каждую страницу. При необходимости руководители также подписывают ноты или дополнительные протоколы. Если язык согласования отличается от официального языка одной или обеих сторон, то парафированный документ переводится на языки договаривающихся стран и одобряется ими. Большинство международных договоров составляется на официальных языках договаривающихся стран, но в некоторых случаях составляется также третий экземпляр, например на английском или на французском языках, который также может иметь обязательную силу.
Однако простая инициализация договора еще не означает, что государства принимают на себя какие-либо обязательства. Такое принятие совершается только при подписании международного договора (следует отличать его от парафирования). Лица, уполномоченные подписать международный договор, как правило, отличаются от членов делегаций переговаривающихся стран более высоким статусом в иерархии органов власти (к примеру, премьер-министр, глава исполнительного органа власти или иное должным образом уполномоченное лицо) в соответствии с международным правом. Но и само по себе подписание не означает вступления договора в силу. Подписывая договор, государство обязывается совершить дальнейшие действия, необходимые для принятия, ратификации и имплементации договора, т. е. для придания ему юридически обязательной силы в соответствии с нормами национального и международного права.
В парламентских демократиях международные договоры, заключенные органами исполнительной власти, как правило, должны быть одобрены (ратифицированы) законодательным органом власти. Отсутствие парламентского одобрения в случаях, когда оно необходимо, представляет собой серьезное нарушение международного права и означает недействительность международного договора (п. 2 ст. 46 Венской конвенции).[537]
Согласие государства на обязательность для него договора выражается ратификацией. Она означает завершающую стадию придания юридической силы самоисполнимым международным договорам. Ратификация (также принятие или утверждение) международного договора, как правило, состоит, согласно ст. 16 Венской конвенции, в обмене ратификационными грамотами или в их депонировании в установленном порядке.
Ратификацию следует отличать от принятия международного договора парламентом: с точки зрения права это различные процедуры. Ратификация означает официальное информирование государством другой стороны о завершении процедур принятия договора и о придании ему юридической силы. После ратификации договор вступает в силу с точки зрения международного права. Однако для практического применения договора в отношении национальных субъектов права ратификация может быть недостаточной и, в зависимости от особенностей национальной правовой системы, требовать дополнительных процедур по внедрению (имплементации) положений договора в национальное право.
5.1.3. Имплементация налоговых соглашений в национальное право
Реализацию норм международного права во внутригосударственной сфере иногда называют имплементацией. Это понятие означает совокупность юридических процедур, создающих условия для исполнения государством международно-правовых норм. Процедуры необходимы для распространения на субъекты внутреннего права объема прав и обязанностей, предусмотренного нормами международного соглашения[538]. Как правило, положения международных актов автоматически, в силу их разработки, не могут служить правовым источником регулирования налоговых отношений внутри страны, в том числе при налогообложении иностранных лиц (нерезидентов), поскольку нуждаются в специальной процедуре "вживления" в правовую материю государства. В российской доктрине преобладает следующий взгляд на имплементацию: международный договор в результате утверждения (ратификации, простого опубликования) не переходит из одной системы (юридического состояния) в другую, не превращается во внутринациональный нормативный правовой акт и не утрачивает статус источника права[539]. Способы (формы) имплементации норм международного права в национально-правовую систему различны. Выбор формы зависит от особенностей правовой системы государства, характера регулируемых общественных отношений и имплементируемых норм международного права. Различие между способами состоит прежде всего в несовпадении юридико-технических приемов реализации необходимой связи норм международного и внутригосударственного права.
С точки зрения порядка вступления в силу положений национального права по установлению приоритета международных договоров существуют две доктрины: монистическая и дуалистическая[540]. Применение той или иной доктрины следует из конституционных положений государств.
В государствах, придерживающихся монистической доктрины, международный договор имеет прямое действие (самоисполнимые международные договоры), автоматически становясь частью национального права, а потому не требует специальных положений о своем применении, так же как и о своем приоритете над национальным правом. Национальный закон и международный договор составляют части единой правовой системы, в которой международный договор приоритетен. В монистических системах международные договоры приоритетны над национальными законами на основе принципа lex specialis, поскольку международный договор считается специальным законом[541]. Не допускается установление административных процедур и требований для применения международных соглашений, если они были должным образом приняты и вступили в силу. К этой группе стран относятся Австрия, Бельгия, Германия, Испания, Люксембург, Нидерланды, Португалия, Россия, Франция, Швейцария, Япония[542]. Но чтобы международный договор начал действовать, в данных странах установлена процедура, предполагающая ратификацию договора законодательным органом власти.
В государствах дуалистической доктрины требуется специальное законодательство, известное как доктрина трансформации (или инкорпорации), поскольку международные договоры несамоисполнимы. Помимо ратификации международного договора, требуется дополнительное законодательство об имплементации его положений в национальное право. Таким образом, суды не могут применять договор до завершения трансформации. И, таким образом, согласно дуалистической концепции юридическую силу имеет именно внутренний акт о трансформации, а не сам международный договор. К указанной группе стран принадлежат Австралия, Великобритания, Израиль, Индия, Канада, Новая Зеландия, Норвегия, Швеция[543]. После должной процедуры вступления в силу международное налоговое соглашение становится обязательным для применения налоговыми органами и судами, а налогоплательщики могут получить защиту согласно его положениям.
В США применяется смешанная система: допускается действие самоисполнимых международных договоров, а в остальном применяется доктрина инкорпорации.
Независимо от системы действия международных договоров также необходимо различать дату вступления соглашений в силу и дату, с которой положения договора начинают применяться: этому, как правило, посвящены заключительные положения соглашений. В общем случае в отношении даты вступления в силу (entry into force) в соглашениях делается отсылка к завершению процедур (ратификации или трансформации) согласно национальному праву, а само применение (effective date) начинается с первого числа налогового периода, следующего за датой вступления в силу. К примеру, в Австралии каждый раз принимается внутренний закон, вводящий международное соглашение в действие в качестве статута в национальном праве. В Великобритании действует зонтичное положение в национальном праве, позволяющее международному налоговому соглашению вступить в действие как акту национального права[544].
Различие между монистическим и дуалистическим подходом может иметь значение для соотношения между налоговым соглашением и положениями внутреннего права, а также для процедуры имплементации их положений. И хотя оба подхода могут привести к превалированию национального права над положениями соглашения (treaty override), в монистических системах оно менее вероятно ввиду однозначного приоритета международного договора над национальным правом.
5.2. Соотношение внутригосударственного права и международных соглашений
Международно-правовые нормы не заменяют собой национальные правила и не растворяются в них, но образуют самостоятельные правовые системы, тесно связанные, взаимодействующие и согласованные. Отечественные и зарубежные авторы не раз рассматривали проблемы взаимодействия международного и национального налогового права[545]. Оно выражается в том, как именно государство устанавливает механизм, обеспечивающий применение этих норм. До настоящего времени в исследованиях по международному праву не сложилось единообразного понимания механизма приведения в действие международно-правовых норм внутри государства и содержания процедур и понятий, определяющих действие данного механизма.
В первом томе "Курса международного права"[546], вышедшем в свет в СССР в 1967 г., отмечается, что в практике государств можно выделить три способа приведения в действие норм международного права в рамках внутригосударственного правопорядка: отсылка, рецепция и трансформация. Такой подход основывается на формальных признаках способов внедрения норм международного права с помощью национального права. Данная точка зрения распространенная, хотя и не единственная, она встречается во многих работах отечественных авторов[547].
Отсылка используется, как правило, когда "закон или иной нормативный акт при определении поведения органов, должностных лиц или граждан государства исходит, как из заранее данной предпосылки, из тех или иных общих положений или отдельных норм международного права, например из положений... о национальном режиме или режиме наибольшего благоприятствования"[548]. Рецепция (она же адаптация либо инкорпорация) выступает как воспроизведение во внутригосударственной правовой системе норм международного права без изменения их содержания. Общая формула рецепции часто закрепляется в конституциях стран в виде указания на то, что международное право является частью права страны. Специальная рецепция выражается, как правило, путем издания внутреннего нормативного правового акта (закона) о введении в действие международно-правового документа.
В настоящее время, как отметил Я. Броунли, "значительное число государств следует принципу инкорпорации или рецепции международного обычного права. Этот принцип может применяться в судебной практике или же на основе конституционных положений, толкуемых судами. Все большее число государств вносят соответствующие положения в свои конституции...Ряд государств придерживается того принципа, что международные договоры, заключенные в соответствии с конституцией, связывают суды без какого-либо специального акта инкорпорации"[549]. Рецепция, предусматривая действие договоров на территории государства при их вступлении в силу в качестве международных актов (например, после ратификации либо подписания), позволяет выделить такие международно-правовые документы в особую категорию самоисполнимых договоров (self-executing treaties). Для вступления в силу данные договоры не нуждаются в соответствующем законе (или ином правовом акте), поскольку путем включения формулы общей рецепции в конституционные положения внутригосударственное право санкционирует применение правил международных договоров для регулирования отношений с участием физических либо юридических лиц данного государства.
Трансформация - это "способ осуществления международного права посредством издания государством внутренних нормативных актов (законов, актов ратификации и публикации международных договоров, административных постановлений, распоряжений и т. п.) в обеспечение исполнения им своего международного обязательства или в интересах использования им своего международного правомочия"[550]. Указанные правовые акты в данном случае создают в государственно-правовой системе новые нормы, которые могут конкретизировать содержание международно-правовой нормы и даже вносить в нее изменения, обусловленные особенностями внутреннего правопорядка, частью которого они становятся. Термин "трансформация" условен, поскольку фактически нормы международного права не превращаются в нормы национального права. Поскольку сущность трансформации - обеспечить реализацию норм международного права с помощью их облечения в формы внутреннего права, она может именоваться национально-правовой имплементацией норм международного права[551]. Имплементацию предлагается рассматривать как обобщающую совокупность юридических процедур, которые создают условия для исполнения государством международно-правовых норм и распространения на субъектов внутреннего права прав и обязанностей, предусмотренных нормой международного соглашения[552].
В практике государств могут сочетаться различные способы имплементации, и, как точно заметил Я. Броунли, "когда национальный суд применяет норму международного права по той причине, что она является надлежащей нормой, которая должна быть применена, то бесполезно задаваться вопросом, является ли это результатом "трансформации" применяемой нормы, если только под "трансформацией" не понимать особую процедуру, соблюдение которой требуется данным государственным правом для того, чтобы соответствующие органы обладали правомочием или проявляли готовность применять нормы международного права"[553].
Обеспечивая взаимодействие норм международных соглашений и внутреннего законодательства, государство во избежание противоречия между ними вынуждено четко координировать их изменение и корреляцию. Внутреннее законодательство более динамично и значительно чаще изменяется, но и правила его корректировки по сравнению с условиями пересмотра международно-правового соглашения значительно проще.
Это означает, что государства взаимно обязываются уважать и применять положения соглашений согласно принципам международного права. Принцип pacta sunt servanda, установленный ст. 26 Венской конвенции, гласит, что международный договор обязателен для сторон, которые должны добросовестно применять его. Международный суд ООН считает, что основной принцип международного права - преобладание над внутренним правом государств[554]. Обоснованность этого несомненна. Иначе государство могло бы своим законом отменять для себя обязательную силу норм международного права.
5.2.1. Порядок разрешения конфликтов норм внутреннего и международного права
Правовая система государства должна установить порядок разрешения конфликтов между международным и национальным правом. В случае таких разногласий действует общий принцип международного публичного права, закрепленный в ст. 27 Венской конвенции о праве международных договоров: "Сторона не может ссылаться на положения своего внутреннего права для оправдания невыполнения положений международного договора"[555]. Однако ст. 27 не предлагает способа разрешения конфликта норм национального и международного права, поскольку это вопрос внутреннего права. Именно сами государства должны установить, каким образом они станут применять международный договор. Если государство не исполняет такой договор, оно может нести ответственность по международному праву.
Поэтому в отчете ОЭСР 1989 г. ситуации преднамеренного treaty override в общем случае считаются недопустимыми как противоречащие международному праву. Тем не менее некоторые государства допускают такие ситуации, например принимая законы, которые не соответствуют международному договору. Вопрос о том, насколько это допустимо, несмотря на положения ст. 27 Венской конвенции, находится в области особенностей конституционных положений правовой системы каждой страны.
Так, в отчете ОЭСР "Превалирование над международным договором"[556] сказано, что степень отступлений от положений международного договора зависит от конституционности таких отступлений в каждом конкретном случае. В итоге дискуссия сводится к тому, чему государство отдает приоритет: следованию международным обязательствам либо суверенному праву представительных органов власти принимать самостоятельные решения. Таким образом, статус государственных обязательств исполнять международные договоры зависит от приоритета договоров по отношению к нормам национального права.
В связи с этим в отчете выделяются следующие виды конституционных систем:
1. Конституция устанавливает, что международный договор самоисполним и после вступления в силу становится частью правовой системы страны как специальная норма (lex specialis) без необходимости инкорпорации, а потому имеет приоритет над национальными законами безотносительно времени их принятия - до или после заключения договора (так называемая монистическая система). Такие системы приняты в Аргентине, Италии, Нидерландах, России, Франции, Швейцарии, Японии[557]. Международный договор приоритетен над национальным правом, в том числе нормами, принятыми позже, потому принцип lex posterior к данным ситуациям неприменим. Так, в ст. 94 Конституции Нидерландов сказано, что нормы национальных законов не применяются, если они входят в конфликт с самоисполнимыми международными договорами[558].
2. Конституция требует, чтобы международный договор был инкорпорирован в национальную правовую систему путем принятия специального закона; после этого договор приобретает приоритетный статус (Бельгия, Германия, Ирландия, Люксембург, Норвегия, Португалия, Сингапур, Финляндия, Швеция)[559]. Международные договоры превалируют в силу специального указания в законе об имплементации, поэтому они имеют приоритет и над законами, принятыми позже (lex posterior generalis non derogat legi priori specialis - "специальный закон отменяет (вытесняет) общий закон").
3. Конституция рассматривает международный договор наравне с национальным законодательством (Австрия, Бразилия, Дания, Израиль, Индонезия, Республика Корея, США)[560], а в случае конфликта применяется норма, принятая позднее, по принципу lex posterior derogat legi priori ("позднейшим законом отменяется более ранний"). Поэтому последующее изменение национального закона может привести к его преобладанию над положениями договора, что войдет в противоречие с международными обязательствами государства.
4. Конституция провозглашает парламентский суверенитет, и потому международные договоры не имеют особого статуса (Австралия, Великобритания, Индия, Канада, Новая Зеландия)[561] и становятся частью национального права ввиду специально принимаемого парламентского акта. В таких системах последующее законодательство может и преобладать над международным договором, и вовсе отменить его.
5.2.2. Порядок имплементации норм налоговых соглашений в национальную правовую систему
Правовая система государства устанавливает порядок, по которому международный договор становится ее частью. В монистических системах международный договор автоматически и напрямую входит в национальное право. То есть внутреннее и международное право - это две части одного целого наряду с нормами о противодействиях злоупотреблениям и судебными постановлениями. Правовая система страны должна установить иерархию или местонахождения акта международного права с точки зрения преимущественной силы, или его приоритета в составе всех ее норм.
Проблема соотношения международного и внутригосударственного права многогранна и на практике не может решаться однозначно. В самом внутреннем законодательстве (как правило, в конституции) государств часто определяется место международных соглашений. Международно-правовые нормы могут иметь равную силу с национальным законодательством (как, например, в Великобритании, США), им может придаваться приоритет над внутренним законодательством (как, например, в Российской Федерации). Страна может ставить конвенционные нормы и в подчиненное положение по отношению к своему законодательству.
Как правило, в монистических системах акты международного права приоритетны над федеральными законами, но подчинены конституции. Таким образом, если принцип злоупотребления правом установлен в конституции, то он имеет приоритет перед актами международного права[562]. При судебном споре суд проверит соответствие норм о налоговых злоупотреблениях, установленных в федеральных законах, положениям налоговых соглашений. Если при анализе обнаружится неустранимый конфликт, то по принципу общего толкования международный договор должен иметь приоритет. Однако если принцип запрета злоупотребления правом установлен в конституции, то он имеет более высокую силу; следовательно, в такой ситуации возможно превалирование норм национального права над нормами международных соглашений.
● Франция
В соответствии со ст. 55 Конституции Французской Республики "договоры или соглашения, должным образом ратифицированные и одобренные, имеют силу, превышающую силу внутренних законов, с момента опубликования при условии применения каждого соглашения или договора другой стороной"[563]. В отношении обычного международного права Конституция Франции не содержит прямых указаний, однако, учитывая французскую практику, "можно предположить, что для применения норм обычного международного права в качестве действующего во Франции права требуется признание их в качестве такового французским законодателем или французскими административными или судебными органами"[564]. В настоящее время указанное конституционное положение толкуется более широко и принимается в правовой системе страны как юридическая основа общей (генеральной) трансформации[565]. Таким образом, норма национального права санкционирует применение международного договора, а ратификация международного договора во Франции означает автоматическое установление внутригосударственного действия его норм.
● США
В праве США международный договор признается частью национальной правовой системы. В Конституции США (ст. VI) указано, что "Конституция и законы Соединенных Штатов, принимаемые во исполнение оной, равно как и все договоры, которые заключены или будут заключены от имени Соединенных Штатов, являются верховным правом страны; и судьи в каждом штате обязаны следовать такому праву, что бы ему ни противоречило в Конституции или законах любого штата"[566]. Здесь необходимо обратить внимание на то, что правовая система США относится к группе стран общего права, которая существенно отличается от европейской континентальной и в которой судебный прецедент является одним из важнейших источников правовых взаимоотношений. Поэтому при анализе соотношения источников права в США важны не только текст законодательного акта (соглашения), но и решения американских судебных органов, интерпретирующих положения Конституции США и принятых на ее основе законов[567].
● Германия
По Основному закону ФРГ[568] нормы международного права - часть федерального права. Они имеют преимущество перед законами и порождают права и обязанности непосредственно для лиц, проживающих на территории Германии (ст. 25). Если в рамках спора возникает сомнение о возможности применения норм, суд должен получить решение Федерального конституционного суда (ст. 100). Последний истолковал суть ст. 25 Основного закона так: "Только общие нормы международного права без трансформационного закона непосредственно входят в немецкий правопорядок и обладают приоритетом в отношении германского внутригосударственного права, за исключением права конституционного. Конкретные договоры таким статусом не обладают"[569]. Международные соглашения, регулирующие политические отношения федерации или затрагивающие вопросы федерального законодательства, оформляются федеральным законом, т. е. после инкорпорирования суды могут непосредственно использовать их[570].
● Российская Федерация
Конституция РФ закрепляет в общей форме приоритет норм международного права: "Общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры Российской Федерации являются составной частью ее правовой системы. Если международным договором Российской Федерации установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора"[571]. В приведенном выше положении Конституции РФ указано две категории международно-правовых источников: 1) общепризнанные принципы и нормы международного права; 2) международные договоры РФ. Общепризнанные принципы и нормы международного права не содержатся в каком-либо правовом акте, их установленного свода не существует[572]. В международной практике под ними подразумевают обычные нормы, которые складываются под влиянием поведения государств и расцениваются как общеобязательные.
Как отмечает А. А. Шахмаметьев[573], вопрос о соотношении международного и внутригосударственного права по-прежнему вызывает немало дискуссий. В исследованиях по международному праву отечественных авторов советского и современного периодов господствует дуалистическая теория. В ее основе лежит идея о сосуществовании двух систем - международного и национального (внутригосударственного) права, их взаимосвязи, взаимодействии и невозможности сближения их положений. Практическую реализацию данной теории можно увидеть в законодательном механизме взаимодействия международного права и российского внутреннего права[574], а также в правоприменительной практике[575].
5.3. Превалирование внутренних норм над нормами налоговых соглашений
После заключения международного договора возможны ситуации, когда содержание договора нужно изменить путем нового согласования его отдельных положений, вплоть до денонсации и заключения нового соглашения. Также бывает, что государства вводят во внутреннем налоговом законодательстве односторонние положения, которые противоречат международному договору, однако при этом сам договор не изменяется и не расторгается. Принято говорить, что такие законодательные положения нарушают международный договор по международному праву[576].
Такие виды внутренних законодательных норм, юридически либо фактически превалирующие над положениями международного договора, известны в англоязычной литературе как treaty override. Отчет ОЭСР "Превалирование над международным договором"[577] дает определение термина как ситуацию, в которой внутреннее законодательство государства преобладает над нормами отдельного международного договора или всех международных соглашений определенной категории. Такое происходит, когда государство принимает законы, устанавливающие нормы, которые противоречат положениям международного договора. Подобная ситуация может возникать и преднамеренно (специальные положения), и непреднамеренно. Одна из наиболее частых форм превалирования норм внутреннего права над международным - принятие закона позже принятия международного договора (lex posterior), если положения такого закона отменяют или видоизменяют ранее установленные положения договора. Еще один вариант: положения международного договора отменяются или видоизменяются международным договором, заключенным позже.
Непреднамеренное превалирование национальных норм над международными налоговыми соглашениями может происходить в различных формах, например:
Национальный суд принимает решение, противоречащее ранее принятому толкованию положений международного договора или отменяющее их. Решение суда может быть приравнено к превалированию национального права над международным договором. Выход: изменить норму национального законодательства, чтобы нивелировать отрицательный эффект от судебного решения.
Национальное налоговое законодательство вводит новое определение института, понятия или термина, которые не определены в налоговом соглашении, таким образом, что это фактически приводит к неприменению положений соглашения. Часто государства прибегают к таким изменениям, чтобы ограничить налоговые злоупотребления, притом в одностороннем порядке и без согласования с другим договаривающимся государством. Выход: заново согласовать международный договор[578].
Суды, отдавая приоритет праву парламента принимать законы, превалирующие над международным правом, тем не менее исходят из презумпции, что парламент ненамеренно нарушает международный договор. Это было продемонстрировано в британском деле IRC v. Collco Dealings Ltd.[579]: "что парламент дал, он может и забрать обратно", "...существует предположение о том, что парламент не может действовать против взаимного признания законов и обычаев разными нациями". Поэтому, если парламентский акт не содержит оговорок о специальном положении о неприменении международного договора, то предполагается отсутствие приоритета. Для приоритета закона над положением международного договора необходимо, чтобы закон четко и определенно о нем заявлял. Чем менее определенно заявлено такое намерение, тем меньше вероятность того, что суд позже поддержит приоритет закона над международным договором.
Как специально указано судом в США в деле Trans-World Airlines v. Franklin Mint Corporation, "молчание" законодателя не может быть оправданием для нарушения международного договора[580]. Однако на практике это не всегда соблюдается - так, в деле Woodend (K. V. Ceylon) Rubber & Tea Co. Ltd. v. CIR[581] в Великобритании Тайный совет (Privy Council) постановил, что последующее законодательство подразумевалось универсальным, потому его превалирование над международным договором считается обоснованным даже без специальной ссылки на приоритет закона.
В 1969 г. в решении по делу Löwenbräu Champagner-Weizenbier[582] Федеральный суд ФРГ определил: "Международные договоры не утрачивают своего характера договоров между государствами в результате своей трансформации и перехода в состав внутреннего права". По Основному закону ФРГ акт парламента, одобряющий договор, "служит двум целям: уполномочивает окончательную ратификацию договора и инкорпорацию договорных положений во внутреннее право... Эта двойная цель, однако, способна вести к применению различных методов толкования договорных положений, с одной стороны, и соответствующих внутренних положений - с другой..."
Отчет ОЭСР 1989 г.[583] указывает на недопустимость (в общем случае) превалирования внутреннего права над международным налоговым соглашением. Аналогичные положения содержатся и в другом отчете ОЭСР 1986 г., касающемся неправомерного использования налоговых соглашений c применением промежуточных компаний (conduit companies)[584]. В нем четко указывается, что если в соглашении нет положений, противодействующих неправомерному использованию, то тем не менее льготы должны быть предоставлены на основании принципа pacta sunt servanda[585]. Однако последующие документы ОЭСР свидетельствуют о смене тенденции. Комментарий к МК в редакции 2003 г., который содержит новые положения о неправомерном использовании налоговых конвенций, иллюстрирует введение норм против злоупотреблений налоговыми соглашениями (anti-treaty abuse provisions), которые за последние десятилетия были приняты во внутренних законодательствах стран ОЭСР.
В самом деле, если исходить из принципа приоритета международного права над внутренним, возникает очевидный вывод о невозможности применения внутренних антиуклонительных правил как таковых только лишь в силу того, что международный договор приоритетен над ними в силу принципа pacta sunt servanda, инкорпорированного в ст. 26 Венской конвенции. В международном налоговом праве на этот счет существуют две позиции.
Первая теория основывается на том, что необходимо соблюдать международно-правовые принципы толкования и применения налоговых соглашений, установленные ст. 27 Венской конвенции. Взгляды данной группы ученых хорошо сформулировал профессор Гарсия Пратс: "29. Если применение внутреннего правила о недопущении злоупотреблений приводит к переоценке фактов, к которым применяется налоговое правило международного договора, то трудно утверждать, что такое внутреннее правило нарушает международные обязательства, безотносительно того, насколько действительны механизмы реконструкции доказательств. 30. С другой стороны, если применение антиуклонительного правила приводит к юридической переквалификации ситуации или сделки, совершенной для злоупотребления международным договором, все будет зависеть от того, какое воздействие оказывает такая переквалификация на условия, регулирующие применение и толкование международного договора, даже при одностороннем нарушении договорных обязательств по отношению к бенефициарам. Если освобождение, предоставляемое соглашением, относится к внутренней налоговой правовой норме, нельзя утверждать, что существуют непреодолимые препятствия для применения правила о переквалификации. Однако если вначале происходит переквалификация, приводящая к применению иного правила международного договора с иным эффектом, то увеличение налогового обязательства физического лица может быть рассмотрено как односторонняя модификация условий, регулирующих применение международного договора, а следовательно, как противоречащая принципу pacta sunt servanda. В таком случае, если государства желают оставить приоритет над какими-либо положениями соглашений за внутренними нормами, необходимо включать в текст международного договора закрепляющую оговорку, которая разрешает применение внутренней налоговой нормы"[586].
Другая группа ученых придерживается позиции о целостности внутреннего права и международных налоговых соглашений в части их применения. Согласно этому взгляду, описанному в Комментарии к МК ОЭСР (2003) и в последующих его версиях, внутренние правила о налоговых злоупотреблениях могут использоваться в качестве легитимных способов переквалификации рассматриваемого типа дохода при определенных условиях. Так, в официальном тексте Комментария к МК ОЭСР (2010)[587] утверждается, что применение положений внутреннего законодательства о противодействии неправомерному использованию налоговых соглашений не должно считаться преодолением приоритета международного договора. В Комментарии также отмечается, что внутренние положения налогового права о противодействии злоупотреблениям необязательно должны включаться в тексты самих двусторонних соглашений, чтобы иметь юридическую силу. Данная позиция обосновывается в Комментарии так: налогообложение - следствие национальных норм, а налоговые соглашения лишь ограничивают их применение. В таком случае злоупотребление положениями налоговых соглашений - это, по сути, злоупотребление национальным законодательством.
В Комментарии далее говорится, что правильная конструкция налоговых соглашений должна позволять игнорировать злоупотребительные сделки, т. е. не применять к ним положения соглашений. Поэтому государства не обязаны предоставлять льготы и выгоды налоговых соглашений в случаях, когда сделка представляет собой злоупотребление положением конвенции. Такой взгляд на соотношение норм конвенции и внутренних норм права приводит к выводу о том, что превалирование над нормами конвенции вполне допустимо путем применения государствами односторонних мер и что необязательно вводить специальные нормы в тексты международных налоговых соглашений.
Сторонники данной позиции дополнительно обосновывают отсутствие конфликта и возможного противоречия со ст. 26 Венской конвенции следующим образом.
Во-первых, при согласовании международного договора в него часто вносятся положения, специально предусматривающие возможность применения антиуклонительных норм внутреннего законодательства. К примеру, в каждом налоговом соглашении, скорее всего, будет присутствовать ст. 9 - "Ассоциированные предприятия", которая санкционирует применение государством внутренних норм о трансфертном ценообразовании и, в отдельных случаях, норм о недостаточной капитализации, если их установление во внутреннем законодательстве не противоречит принципу "вытянутой руки".
Во-вторых, многие налоговые соглашения содержат нормы, которые сами по себе зависят от положений внутреннего права, например нормы об определении налогового резидентства лица (для применения ст. 4 МК ОЭСР), нормы об определении недвижимого имущества (для ст. 6 и 13 МК ОЭСР), а также о том, когда доходы от корпоративных прав могут трактоваться как дивиденды (для применения ст. 10 МК ОЭСР). Если смотреть шире, то п. 2 ст. 3 МК ОЭСР также содержит отсылку на внутреннее право для поиска значений терминов и понятий, не определенных в налоговом соглашении. То есть применение внутренних антиуклонительных правил во многих случаях не вступает в конфликт с налоговыми соглашениями, но лишь влияет на порядок их применения.
Наконец, в-третьих, при злоупотреблении положениями налогового соглашения может быть отказано в их применении при должном толковании соглашения. В этом случае конфликт также не возникает, поскольку положения соглашений в любом случае не применялись бы.
Отметим, что взгляд Комитета ОЭСР по налоговым вопросам не общепринят и часто оспаривается в работах авторитетных специалистов по международному налоговому праву. Так, профессор Филип Бейкер[588] отмечает, что применение внутренних антиуклонительных норм не может оправдывать нарушение международных обязательств. Таков же взгляд и Верховного суда Индии; суд в знаменитом деле Union of India v. Azadi Bachao Andolan[589] постановил, что такие внутренние положения не могут быть применены, пока они не включены в тексты самих налоговых соглашений. Схожая позиция и у Клауса Фогеля: он считает, что попытки государств фактически обойти международные договоренности путем изменения внутреннего права нарушают ст. 26 Венской конвенции. Как пишет Фогель, если закон содержит положения, противоречащие ранее применявшемуся и устоявшемуся толкованию международного договора, которое ранее не оспаривалось, и при этом данный закон претендует на то, что он лишь "разъясняет" значение международного договора, то в реальности происходит не что иное, как превалирование закона над договором. Тем не менее, отмечает Фогель, если другое государство фактически согласилось с новым применением договора, которое сложилось после изменений внутреннего закона, то это может также рассматриваться как "последующая практика" согласно параграфу b п. 3 ст. 31 Венской конвенции, т. е. имеет юридическую силу в качестве обычая[590].
При этом национальные налоговые администрации, расследующие злоупотребления, чаще всего применяют внутренние антиуклонительные нормы безотносительно их соотношения с положениями налоговых соглашений и невзирая на статус последних как приоритетных над внутренними нормами.
США - наглядный пример страны со значительным количеством случаев преобладания законов, принятых после заключения международного договора и подтвержденных судебной практикой. Так, в 1980 г. Конгресс США объявил о намерении прямо не соблюдать положения уже заключенных налоговых соглашений при принятии закона о налогообложении иностранных инвестиций в недвижимое имущество[591]. Законопроект содержал положения, которые вступали в силу с отсрочкой на пять лет с его принятия, однако по истечении этого периода положения подлежали применению безотносительно того, будет ли налоговое соглашение к тому времени согласовано заново[592]. C тех пор тема превалирования национальных законов над налоговыми соглашениями возникала в США неоднократно[593]. Фогель отмечает, что в США законы федерации и международное право одновременно являются "приоритетным правом страны" (supreme law of the land) согласно Конституции[594].
В этом смысле международные договоры приоритетны над законодательством штатов, однако приравнены к федеральному законодательству, а следовательно, принятый позже федеральный закон может признать международный договор недействительным или противоречить ему (lex posterior derogat legi priori). В известном историческом прецеденте XIX в. в США Whitney v. Robertson[595] суд по этому поводу сказал: "По Конституции США международный договор и закон помещены в равное положение, и если между ними есть противоречие, то последний из них по дате имеет приоритет, при условии, что положения договора по данному предмету самоисполнимы". Таким образом, любые конфликты между законами и международным правом в США разрешаются национальными судами с опорой на принцип lex posterior, т. е. приоритет отдается более поздней норме. Однако новый закон может отменять или видоизменять ранее принятую норму международного договора, только если Конгресс напрямую заявляет об этом[596]. Ответить на вопрос, насколько внутренние нормы законодательства о противодействии налоговым злоупотреблениям либо аналогичные судебные нормы вступают в конфликт с положениями международных налоговых соглашений, можно лишь при тщательном рассмотрении и правильном толковании соответствующих норм. В частности, необходимо изучить сам текст, а также объект и цели данных норм.
Принципы, лежащие в основе правил установления приоритета международного договора над внутренним законодательством, установлены в ведущем прецеденте - деле Cook v. United States[597]. Американский суд подтвердил неправомерность ареста британского судна, везущего контрабандный груз вне разрешенной международным договором специально оговоренной береговой линии (три морских мили, но не далее расстояния, равного часу плавания судна). Международный договор с Великобританией от 1924 г., устанавливающий указанные пределы юрисдикции США, был самоисполнимым и не требовал принятия специального законодательства для его применения. Поэтому договор имел приоритетное действие при конфликте его норм с положениями параграфа 581 акта о тарифах, дающего береговой охране правомочия досматривать и арестовывать суда в пределах четырех лиг (12 морских миль). Ни одно положение законодательства США не отменяло действие международного договора 1924 г. Как решил суд, "не может считаться, что закон, принятый позже, отменил или видоизменил международный договор, если только данная цель не была четко сформулирована Конгрессом, а в этой ситуации есть свидетельства об обратном, поскольку отчеты комитета и дебаты, связанные с принятием закона в 1930 г., не содержат никаких ссылок на международный договор"[598].
Положения Конституции США о приоритете международных соглашений также отражены в п. а ст. 894 Кодекса внутренних доходов США: "Доходы, на которые распространяется действие международного договора. а) Доходы, освобожденные от налогообложения. Доходы любого вида, в той степени, в которой этого требует международный договор, должны быть освобождены от налогообложения...". В судебном решении Aiken Industries (со ссылкой на раннюю судебную доктрину Maximov v. United States, 373 U.S. 49, 1963; Bacardi Corp. v. Domenech, 311 U.S. 150, 1940) это положение разъяснено так: "...ни суды, ни налоговые органы не могут устанавливать дефиниции терминов, содержащихся в международном договоре, противоречащие тем определениям, которые прямо предусмотрены в нем. Когда формальные требования к определению, содержащемуся в международном договоре, соблюдены, то выгоды, вытекающие из международного договора как результат соответствия формальным определяющим требованиям, не могут быть отменены путем оспаривания таких формальных требований"[599].
Если обратиться к опыту Великобритании, нет четкого ответа на вопрос, насколько национальный закон может превалировать над международным договором. Теоретически, поскольку это страна общего права, такое превалирование возможно. В Великобритании соотношение внутреннего законодательства и международных налоговых соглашений в настоящее время регулируется специальным законом (Taxation (International and Other Provisions) Act 2010). В целом ст. 6 данного закона устанавливает приоритет международных договоров над внутренним правом[600]: "Налоговые соглашения применяются, несмотря на любые положения какого-либо акта". Однако согласно п. 1 ст. 2 закона международные договоры должны применяться "для облегчения от двойного налогообложения..."[601]. Налоговые органы Великобритании (Her Majesty Revenue and Customs, HMRC), выпустив комментарии к данному положению закона, сформулировали свое толкование так: "Соглашение об избежании двойного налогообложения не может вводить налоговое требование, которое вообще не существует во внутреннем законе. К примеру, статья соглашения о налогообложении дохода от прироста капитала позволяет стране, в которой находится недвижимое имущество, облагать налогом такой прирост капитала при продаже имущества, реализованный резидентом другого государства. Это не дает возможность Великобритании облагать налогом этот прирост капитала, поскольку внутреннее законодательство не позволяет, кроме специфических ситуаций, налогообложение прироста капитала, полученного нерезидентами"[602]. Возникает также вопрос о том, какой именно закон или акт имеется в виду в формулировке ст. 6. Любой закон, действующий в момент, когда международный договор вступил в силу? Либо это означает, что никакой внутренний закон, действующий или который возникнет в будущем, не может ограничить действие международного договора? Если учесть основной конституционный принцип Великобритании (парламент не может связывать решениями будущих парламентариев), может показаться, что принятый позже закон в силах превалировать над ранее заключенным международным договором. Такое может случиться, если законодатель явным способом выразит намерение, чтобы положение вновь принятого внутреннего закона имело приоритет над международным договором, к примеру установив, что ст. 6 в конкретном случае не имеет действия. Без такого указания новое положение будет толковаться в соответствии с общим принципом: закон не может интерпретироваться таким образом, чтобы произошло нарушение международного договора.
Тем не менее преодоление международного договора возможно, когда налогоплательщик вовлечен в уход от налогов, как это было показано, например, в судебном решении по делу Padmore v. IRC в 1987 г. После того как налоговая служба проиграла дело, парламент в спешном порядке принял поправку в финансовый акт (1987), фактически нейтрализовавшую действие выигранного дела для налогоплательщика. Во втором деле Padmore суды постановили, что намерение законодателя было выражено совершенно ясно, оно состояло в том, чтобы новый закон превалировал над положениями налогового соглашения между Великобританией и Джерси, равно как и над любыми другими соглашениями[603].
5.4. Двойственная природа налоговых соглашений
В отечественной литературе мало исследован вопрос о двойственной природе налоговых соглашений. С одной стороны, они являются международными договорами о распределении налоговых прав государств, с другой - становятся частью национальной правовой системы после ратификации или имплементации (трансформации). Соответственно, возникает важный вопрос: налоговые соглашения относятся к нормам национального законодательства или международного права? Однако постановка вопроса таким образом, т. е. "или - или", не совсем правомерна, поскольку налоговые соглашения является и тем и другим одновременно.
Не менее важен вопрос о роли и функциях соглашений. С точки зрения договаривающихся государств, функция налогового соглашения - устранить двойное налогообложение, препятствующее взаимной торговле и инвестициям. Ограничения (пределы) в налоговой юрисдикции каждого государства имеют характер взаимной договоренности, возможно, с учетом уступок и компромиссов, основанных на характере двусторонней торговли, притока инвестиций и возврата вложенного капитала. Соответственно, заключение налогового соглашения в качестве инструмента экономической политики страны поощряет иностранные инвестиции, а также помогает национальным инвесторам в инвестировании капитала и международной торговле с договаривающейся страной. Налоговые соглашения обычно ограничивают действие национальных налоговых правил, к примеру норм о взимании налогов у источника (в отношении дивидендов, процентов и роялти и т. д.), но не расширяют нормы действия национального налогового права как такового.
5.4.1. Может ли налоговое соглашение увеличить налоговое обязательство нерезидента относительно нормы национального закона?
Проявлением дуалистического характера международного налогового соглашения является и вопрос о том, может ли налоговое соглашение привести к взиманию налога по более высокой ставке или в большей сумме, чем установлено национальным налоговым законодательством. Предположим, что налоговое соглашение предусматривает определенную максимальную ставку налога у источника на пассивный доход, но при этом в самом национальном законодательстве такой налог отсутствует. Ответы на подобные вопросы зависят от государства и конкретной ситуации, однако в общем случае следует дать отрицательный ответ: налоговое соглашение не должно приводить к большему налогообложению, чем предусмотрено внутренними нормами. Иными словами, налоговое соглашение, устанавливая максимально возможную ставку налога у источника, лишь ограничивает ставку налога, установленную национальным законодательством. Р. Ванн[604] в связи с этим отмечает, что если государство не установило налог в отношении дивидендов, процентов или роялти, выплачиваемых нерезидентам, но положения налогового соглашения устанавливают максимальную ставку налога, то это тем не менее не означает, что налог должен взиматься. В литературе о международном налогообложении сегодня наиболее широко распространено именно такое мнение: установление налогов - прерогатива национального налогового законодательства, но не налоговых соглашений. Налоговые соглашения лишь распределяют налоговые правомочия или налоговую компетенцию государств, но не устанавливают новых норм о возникновении налогового обязательства, которые были бы автономны от национальных налоговых норм.
Брайан Арнольд, Жак Сассвиль и Эрик Золт так описали этот принцип[605]: "По общему правилу налоги устанавливаются национальным законом, а налоговые соглашения не устанавливают налоги. Если государство не уполномочено взимать налог с какой-либо величины по своему внутреннему праву, то данная сумма не должна подлежать налогообложению, даже если применимое налоговое соглашение предоставляет государству право на налогообложение данного дохода". Аналогичный вывод справедлив и в отношении прибыли от прироста капитала: если ст. 13 налогового соглашения относит права налогообложения прибыли к стране-источнику, но при этом страна-источник не установила обязательств нерезидентов по уплате налога у источника с такой прибыли, то нормы налогового соглашения ни в какой форме не могут быть истолкованы как наделяющие государство-источник правом взимать налог. Эта позиция изложена в Комментарии к МК ОЭСР 2014 г.[606]
Того же мнения придерживается и Филип Бейкер[607], отмечающий, что налоговое соглашение лишь очерчивает границы действия национальной налоговой системы, но не создает эту систему как таковую. Так, соглашение может установить, что максимальная ставка налога у источника на репатриацию дивидендов или процентов равна 10 %, однако это не значит, что оба государства действительно выберут именно такую ставку. Даже если государство не воспользовалось правом на установление налога на момент заключения соглашения, с точки зрения налогоплательщика ограниченная ставка будет служить гарантией того, что в будущем налогообложение не превысит указанной отметки. С Бейкером солидарны и Клаус Фогель[608], говорящий о соотношении норм налоговых соглашений и национального налогового законодательства, и Рой Рохатги[609], который полагает, что функция международного налогового соглашения заключается только в аллокации налоговых прав и в освобождении от двойного налогообложения.
Ричард Ванн[610] приводит примеры того, как налоговые соглашения могут ограничивать национальные налоговые права государства. Так, в некоторых государствах подлежат налогообложению у источника доходы нерезидентов от активной деятельности, например от выполнения работ или оказания услуг в пользу резидентов данного государства. При этом нормы о постоянном представительстве в налоговом законодательстве могут отсутствовать. В таком случае положения о постоянном представительстве в ст. 5 действующего налогового соглашения с данным государством будут служить ограничительным правилом для налогообложения активных доходов из источников - прибыль нерезидентов от такой деятельности будет облагаться налогом только в том случае, если она извлечена через постоянное представительство.
Другой пример касается ситуаций, когда национальный закон содержит нормы о постоянном представительстве, однако их содержание более широкое, чем содержание норм о постоянном представительстве в налоговых соглашениях. К примеру, строительная площадка в российском Налоговом кодексе образует постоянное представительство уже с момента начала работ, в то время как многими налоговыми соглашениями РФ установлен, скажем, 12-месячный срок существования строительной площадки, в течение которого постоянное представительство не образуется.
Таким образом, на вопрос о том, может ли налоговое соглашение привести к возникновению налогового обязательства, не установленного национальным законом, в общем случае ответ должен быть отрицательный. Реализуя налоговые права на основании налоговых соглашений, государство не может взимать налог, если другое государство не воспользовалось правом на взимание налога, отнесенным ему по соглашению. Если само соглашение передает право взимать налог одному из государств, но государство не пользуется этим правом по внутреннему законодательству, то другое договаривающееся государство не может взыскать налог только по данному основанию и без соответствующей законодательной нормы. Только внутреннее налоговое законодательство каждой страны может устанавливать налоги и определять их размер.
5.4.2. Может ли налоговое соглашение создать налоговое обязательство, отсутствующее в национальном законе?
Согласно К. Фогелю, налоговое соглашение, по общему правилу, само по себе не создает нового налогового обязательства, которое не установлено национальным налоговым правом, равно как и не может изменять или расширять действие существующих норм[611]. К примеру, это касается налогообложения капитала, имущества или дохода, когда национальное законодательство не устанавливает налоговое обязательство, но налоговое соглашение относит права на налогообложение в пользу государства-источника. Соответственно, объем налоговых правомочий государства, определенный на основании международного налогового соглашения, осуществляется исключительно на основании национального законодательства. Данная точка зрения основана на том, что по конституционным законам большинства стран международный договор может ограничить налоговые права государств либо размер налогового обязательства, но не увеличить их. Он может установить освобождение или сократить размер налога, однако не в силах ввести новый налог или процедуру его взимания.
Нэд Шелтон считает, что налоговые соглашения не должны создавать ситуацию, при которой возникает налоговое обязательство, которое отсутствовало бы, если бы налогового соглашения не было. Однако нельзя однозначно утверждать, что налоговое соглашение не может создавать новое налоговое обязательство[612]. Приведем в пример разъяснение (рулинг) Австралийской налоговой службы[613] (Australian Tax Office, ATO). В нем АТО высказала мнение, что статья "предпринимательская прибыль" в международных налоговых соглашениях Австралии относится к самоисполнимым правовым нормам. Следовательно, эта норма превалирует над аналогичными положениями австралийского закона, поскольку нормы международных договоров приоритетны над внутренними законодательными положениями в той степени, в которой они противоречат внутренним положениям. Фогель, критикуя данный документ[614], отметил, что "...рулинг не содержит достаточных оснований к международному использованию налоговых соглашений таким образом, чтобы они создавали налоговое обязательство...".
Тем не менее национальное налоговое законодательство государства может предусматривать, что если налоговое соглашение разрешает взимание налога, которое не возникает в ином случае в силу действия национального законодательства, то нормы налоговых соглашений в данной ситуации автоматически становятся частью национального закона. Как сообщает Ричард Ванн, такова позиция Франции[615], национального законодательства ряда стран франкоговорящей Африки, а также Австралии (специальные законодательные акты вводят в действие налоговые соглашения). Ранее, в разделе о национальных нормах налогообложения у источника, уже обсуждалось, что в силу действия специальных положений национальных законов о правилах местонахождения источника дохода положения налоговых соглашений могут замещать собой нормы о происхождении источника дохода от, например, платежей за технические и иные услуги. Такие нормы, перемещая источник дохода в страну нахождения плательщика, фактически создают новую налоговую обязанность, не предусмотренную национальным налоговым правом, и более обременительное налогообложение по сравнению с ситуацией, как если бы налогового соглашения не было (Индия, Таиланд, Япония и др.).
В швейцарской налоговой литературе этот подход обозначается как негативное действие (negative effect) налоговых соглашений. Такой подход считается недопустимым, поскольку, по швейцарской конституции, налоги могут вводиться только на основании референдума, а налоговые соглашения его не предусматривают[616]. Аналогичное правило существует и в США, где по конституции все законы, устанавливающие налоги, должны приниматься палатой представителей[617], и в Великобритании, где налоговые соглашения принимаются королевским указом для "предоставления освобождения от двойного налогообложения"[618].
В Германии конституционные правила ограничивают действие международных договоров аналогичным образом: соглашения не могут вводить более обременительное налогообложение, чем предусмотренное национальным законом. В решениях от 12 мая 1980 г. и 12 января 1981 г.[619] Федеральный финансовый суд Германии (Bundesfinanzhof) постановил, что международное соглашение не дает оснований для увеличения налогообложения, если только внутреннее законодательство не допускает такой возможности. В обоих случаях была попытка увеличить налогообложение в Германии путем корректировки трансфертных цен между ассоциированными предприятиями на основании ст. 9 соглашения между Германией и Нидерландами и между Германией и Францией. В решениях суд сказал, что "налоговые соглашения не заменяют собой какое-либо налоговое обязательство и не увеличивают любое налогообложение сверх того, которое предписано национальным законодательством. Правомочие, содержащееся в слове "может" ст. 6 германо-нидерландского соглашения, направлено в адрес законодателя, а не [налоговой]администрации".
Как исключение отметим Нидерланды. В судебном решении от 12 марта 1980 г. голландский Верховный суд (Hoge Raad), с опорой на приоритет налоговых соглашений над национальным правом решил, что нормы соглашений превалируют, даже если содержат менее благоприятные для налогоплательщика правила. Поэтому налоговому резиденту Нидерландов было отказано в праве вычесть процентные расходы по ипотеке на приобретение дома в Бельгии при исчислении налоговой базы для подоходного налога в Нидерландах. Это произошло по причине того, что истец был двойным резидентом (Нидерландов и Бельгии), а по налоговому соглашению между этими странами право на налогообложение дохода от недвижимого имущества относится к Бельгии. Если бы налогоплательщик был резидентом Нидерландов, то он смог бы вычесть процентные расходы. В результате истец уплатил большую сумму налога, чем если бы налогового соглашения вовсе не существовало. Налогоплательщик в свою защиту сослался на правило, согласно которому налоговые соглашения не могут приводить к увеличению налогового бремени. Но суд возразил: ни один международно-правовой принцип этого не подтверждает. Налоговое соглашение было инкорпорировано в право Нидерландов на основании ст. 60 Конституции, и это достаточное основание для установления более высокого налогового бремени[620].
Противоположного взгляда придерживается Государственный совет (Conseil d'Etat) Франции, высшая судебная инстанция по административным делам, который запретил считать налогоплательщика налоговым резидентом Франции на основе положений налогового соглашения в отрыве от норм внутреннего законодательства. Совет 6 июня 1984 г. принял решение по делу, в котором налогоплательщик не имел налогового домициля во Франции по Налоговому кодексу Франции, но налоговые органы тем не менее утверждали, что он может быть признан налоговым резидентом Франции на основе налогового соглашения. Совет отказал в иске, сообщив: "Поскольку основная цель налоговых соглашений - устранение двойного налогообложения, оно может в конкретном случае освободить налогоплательщика от налога, который в ином случае подлежал бы уплате. Однако оно не может сделать его налогообязанным в государстве, в котором он не подлежал бы налоговой обязанности в силу внутреннего критерия, касающегося территориального охвата налогообложения, за исключением случая, когда существует четкое положение, которое подвергает его такой налоговой обязанности"[621].
Во Франции указанный выше подход называется принципом субсидиарности (subsidiarity principle). Он означает, что для определения принципов и правил налогообложения трансграничных операций во Франции вначале необходимо уяснить внутренний режим налогообложения безотносительно положений международного договора. То есть проанализировать налоговые правила внутреннего законодательства на предмет классификации дохода или сделки и выяснить, предусмотрен ли налог во Франции. И только затем применяются положения международного договора - чтобы выяснить, обладает ли Франция правами на налогообложение данного дохода или сделки. Такой принцип присутствует в налоговом праве Франции уже долгое время и закреплен многими судебными постановлениями. Так, в деле Schneider Electric[622] в 2002 г. Государственный совет Франции в очередной раз утвердил этот принцип: "Если по ст. 55 конституции международный договор, заключенный для избежания двойного налогообложения, превалирует над внутренним налоговым законодательством в части специфических терминов, это само по себе не может быть правовым основанием для решения касательно налогообложения; следовательно, рассматривая требования, основанные на международном соглашении, судья в первую очередь должен провести свой собственный анализ норм внутреннего права, чтобы определить, насколько оспариваемый налог был начислен правомерно и, если применимо, на основании какой классификации; далее судья должен, по обстоятельствам, сравнить эту классификацию с положениями, предусмотренными конвенцией, чтобы определить... насколько конвенция прекращает применение указанной нормы внутреннего налогового права..."[623] А в 2008 г. Государственный совет еще раз утвердил данный принцип в деле Aznavour[624], сообщив, что классифицировать доходы и определять налогоплательщика нужно на основании внутреннего налогового законодательства, даже если оно производит переклассификацию или дает новое определение на основании положений о недопущении злоупотреблений (в деле Aznavour речь шла о положениях, созданных против "звездных" компаний). Принцип субсидиарности соответствует Комментарию к МК ОЭСР[625], согласно которому, если в результате действия положений против налоговых злоупотреблений внутреннего права происходит переквалификация дохода или дается новое определение налогоплательщика, который считается получившим данный доход, то положения налоговых соглашений применяются с учетом этих изменений.
Тем не менее, несмотря на общий приоритет международных соглашений над положениями национального права, ст. 165 Налогового кодекса Франции позволяет стране облагать налогом любой доход, в отношении которого ей были предоставлены налоговые права на основании международного налогового соглашения[626]. Аналогичные положения есть и в законодательстве Японии: правила источника дохода, отличные от аналогичных правил внутреннего законодательства, подлежат регулированию по тому правилу источника, который предусмотрен в налоговом соглашении[627]. На практике это означает не что иное, как возникновение у Японии права облагать налогом доход на основании налогового соглашения, а не внутренних норм об источнике дохода.
В целом описанная выше проблема не имеет универсального решения, поскольку оно зависит от природы взаимодействия национального налогового права и налоговых соглашений. Если налоговые соглашения только ограничивают налоговую юрисдикцию государств, то напрашивается вывод о том, что невозможно установить новое налоговое обязательство. Однако если после заключения налоговые соглашения определяют границы применения налоговой юрисдикции и становятся частью национального законодательства, то почему налоговые органы не могут реализовать данную юрисдикцию в установленных соглашением пределах? В итоге ответ будет зависеть от преобладающей конституционной доктрины каждой страны.
Некоторые страны включают в свои соглашения об избежании двойного налогообложения положения, направленные на сохранение права применять национальный закон, если его нормы более благоприятны, чем нормы соглашения. Так, в МК США[628] введена специальная норма, гласящая: "Конвенция не может ограничивать ни в каком виде выгоды, которые на настоящий момент или в будущем будут предоставлены a) законами каждого из договаривающихся государств или b) любым иным международным договором между договаривающимися государствами". В налоговых конвенциях США также существует исключающая оговорка (savings clause), сохраняющая право каждого государства распространять налогообложение на своих граждан и резидентов (после применения положений об устранении двойного резидентства и с определенными изъятиями), как будто бы соглашения не существовало[629].
Среди большинства специалистов по международному налогообложению преобладает мнение, что налоговые соглашения призваны распределять налоговые права между государствами, а не создавать новые налоговые нормы, если только соглашения специально это не оговаривают. В связи с этим процедура стандартного применения договора основана на том, что: а) государство взимает налог у источника по внутреннему законодательству, а затем б) налогообложение у источника может быть снижено путем последовательного применения норм, установленных статьями налогового соглашения, которые в силах отменить или ограничить такое налогообложение. Получается, что квалификация дохода по налоговому законодательству страны-источника неважна, поскольку квалификация, предусмотренная налоговым соглашением, должна иметь приоритет. К примеру, доход может квалифицироваться в качестве роялти в стране-источнике, не подпадать под определение "роялти" в ст. 12 налогового соглашения и при этом все равно освобождаться от налога у источника, поскольку на него распространятся положения ст. 7 о предпринимательской прибыли либо ст. 21 о других доходах. Другой пример: некоторые проценты должны квалифицироваться как условные дивиденды по внутреннему праву, но тем не менее регулироваться ст. 11 "Проценты" налогового соглашения. Далее, когда государство резидентства рассматривает режим налогообложения дохода, полученного резидентом из другого государства, то применяется аналогичная процедура квалификации: анализируются нормы внутреннего законодательства о налогообложении доходов и применяемых налоговых ставках, а также положения внутреннего закона об устранении двойного налогообложения, а затем выясняется, насколько имеют значение положения об устранении двойного налогообложения, предусмотренные самим международным договором (ст. 23 МК ОЭСР).
Иной характер имеют положения налоговых соглашений, регулирующие административные вопросы взаимодействия между государствами, например положения о взаимосогласительной процедуре (ст. 25 МК ОЭСР), об обмене информацией (ст. 26) и о взаимной административной помощи по взысканию налогов (ст. 27). Эти статьи, что понятно даже из их названий, расширяют положения национального законодательства. Так, статья о взаимосогласительной процедуре дает юридическую возможность переоценить налоговые начисления по национальному законодательству и преодолеть ограничительные сроки давности налоговых зачетов и возвратов, характерные для национального права. Статья об обмене информацией, соответственно, обходит положения местного законодательства о профессиональной и банковской тайне, давая возможность государству на законных основаниях обмениваться такой информацией.
Выше отмечалось, что МК ОЭСР и налоговые соглашения действуют таким образом, чтобы снизить или устранить двойное налогообложение путем распределения налоговых правомочий государств между собой. Если двойное налогообложение не устраняется с помощью распределительных правил, то в силу ст. 23 соглашение обычно предоставляет метод устранения такого остаточного двойного налогообложения. Таким образом, налоговые права, предоставленные государству в силу международного договора, диспозитивны, а не императивны. К примеру, как сообщают параграфы 1 и 2 ст. 11 МК ОЭСР, "Проценты, возникающие в одном договаривающемся государстве и выплачиваемые резиденту другого договаривающегося государства, могут [курсив авт.]облагаться налогом в том, другом государстве. Однако такие проценты могут облагаться налогом и в договаривающемся государстве, в котором они возникают, по законодательству этого государства..."[630]. Эта формулировка не означает, что государство - источник процентов обязательно должно применять налог у источника, оно лишь может взимать налог в силу внутреннего законодательства. К примеру, если такой налог в принципе не предусмотрен во внутреннем законодательстве, то он не будет взиматься.
Также заслуживают внимания взаимоотношения соглашений и национальных законов в области корректировок налоговой базы, рассчитываемой при применении трансфертных цен, которые может делать государство-источник на основании ст. 9 МК ОЭСР "Ассоциированные лица". Действие ст. 9 МК ОЭСР более подробно обсуждается далее, в разделе "Трансфертное ценообразование". К применению международного договора относится такой вопрос: возможны ли корректировки, не предусмотренные национальным законом? Могло бы государство-источник произвести корректировку, если бы международного договора не существовало?
Преобладает следующая точка зрения: ответ на вопрос зависит от способа имплементации налогового соглашения во внутреннее законодательство. В монистической правовой системе действие международного договора прямое вне зависимости от положений внутреннего права. Это может привести к дискриминации налогоплательщиков из стран, с которыми заключены налоговые соглашения, по сравнению с теми, кто находится в странах, с которыми соглашений не заключено.
5.5. Международные налоговые соглашения в российском праве
Понятия "международный договор" и "международное соглашение" равнозначно используются в Конституции РФ и иных правовых актах РФ, в том числе в Федеральном законе от 15.07.1995 г. No 101-ФЗ "О международных договорах Российской Федерации"[631].
Понятие "международный договор", используемое в общем понимании в Конституции РФ и в законе No 101-ФЗ, означает международное соглашение, заключенное Российской Федерацией с иностранным государством (или государствами), с международной организацией либо с иным образованием в письменной форме и регулируемое международным правом, независимо от того, содержится ли такое соглашение в одном документе или в нескольких связанных между собой документах, а также независимо от его наименования[632].
Закон устанавливает, что "Положения официально опубликованных международных договоров Российской Федерации, не требующие издания внутригосударственных актов для применения, действуют в Российской Федерации непосредственно. Для осуществления иных положений международных договоров Российской Федерации принимаются соответствующие правовые акты"[633]. Как пишет А. А. Шахмаметьев[634], в данном случае можно сказать, что в российском праве используется традиционное деление международных договоров на самоисполнимые и несамоисполнимые. К первым относятся соглашения, которые могут действовать непосредственно, в то время как для применения вторых нужно принять внутригосударственный нормативно-правовой акт. Прямое действие норм международного права не означает их автоматического применения помимо национальной правовой системы. Конституция не определяет условий ратификации и иных специальных процедур внедрения международных договоров в российскую правовую систему, они регулируются законом No 101-ФЗ. В нем указаны требования, при соблюдении которых договор может быть отнесен к самоисполнимым. По смыслу данных положений налоговые соглашения РФ, как правило, подпадают под критерии самоисполнимых договоров. Официальное опубликование - одно из таких требований[635]. Кроме того, договор должен быть ратифицирован, если это необходимо для введения его в действие. В законе No 101-ФЗ предусмотрен перечень типов международных договоров, подлежащих ратификации. Это, в частности, договоры, исполнение которых требует изменить действующие или принять новые федеральные законы, а также договоры, устанавливающие иные правила, чем предусмотренные законом[636].
Пленум Верховного суда РФ в своем постановлении[637] обобщил признаки международного договора, с помощью которых суды при рассмотрении гражданских, уголовных или административных дел определяют, может ли такой договор применяться непосредственно (самоисполнимый ли он). Эти признаки следующие: договор официально опубликован; в нем нет указаний на обязательства государств-участников изменить внутреннее законодательство; он вступил в силу и стал обязательным для РФ; он не требует издания внутригосударственных актов для своего применения; положения договора способны порождать права и обязанности для субъектов национального права; договор ратифицируется, если это необходимо для введения его в действие. В п. 4 постановления специально отмечено, что применяется лишь тот вступивший в силу международный договор, согласие на обязательность положений которого выразила РФ в лице компетентных органов государственной власти посредством одного из действий, перечисленных в ст. 6 Федерального закона "О международных договорах Российской Федерации"[638].
Вопрос о месте норм международного права и об их соотношении с внутренним правом в российской правовой системе решается вполне однозначно. Конституция РФ прямо закрепляет в общей форме приоритет норм международного права: "Общепризнанные принципы и нормы международного права и международные договоры Российской Федерации являются составной частью ее правовой системы. Если международным договором Российской Федерации установлены иные правила, чем предусмотренные законом, то применяются правила международного договора"[639]. В этом положении Конституции РФ указаны две категории международно-правовых источников: 1) общепризнанные принципы и нормы международного права и 2) международные договоры.
В упомянутом ранее постановлении Верховного суда РФ[640] говорится и о месте международных соглашений в иерархии норм правовой системы. Если Российская Федерация выразила в форме федерального закона согласие на обязательность действующего международного договора, то правила данного договора приоритетны в применении в отношении российских законов, что отражено в судебной практике[641]. Верховный суд РФ также высказал однозначную позицию на тему недопустимости превалирования судебных актов над международными договорами: "При осуществлении правосудия суды должны иметь в виду, что по смыслу ч. 4 ст. 15 Конституции Российской Федерации... неправильное применение судом общепризнанных принципов и норм международного права и международных договоров Российской Федерации может являться основанием к отмене или изменению судебного акта. Неправильное применение нормы международного права может иметь место в случаях, когда судом не была применена норма международного права, подлежащая применению, или, напротив, суд применил норму международного права, которая не подлежала применению, либо когда судом было дано неправильное толкование нормы международного права"[642].
Международное право имеет прямое действие на территории государства с его санкции и как часть национальной правовой системы. Внутригосударственная правовая система воспринимает не международное право как особую подсистему, а лишь содержание его норм. В результате нормы международного права сохраняют свой статус, не изменяясь. В соответствии с ними создаются нормы внутреннего права. В этом и состоит суть инкорпорации (имплементации), т. е. включения норм международного права в право внутригосударственное. Как заметил по этому поводу профессор Р. Мюллерсон, "включение международных норм в правовую систему страны не означает, что лев становится котом"[643]. Международные нормы действуют как часть правовой системы государства и обеспечиваются присущим именно этой системе механизмом.
Известный российский исследователь О. И. Тиунов сформулировал данное положение следующим образом: "Войдя благодаря инкорпорации в систему российского национального права, они не теряют международно-правового качества, т. е. остаются частью международно-правовой системы"[644]. Данный взгляд, согласно которому международный договор в результате его утверждения (ратификации, простого опубликования) не переходит из одной системы (юридического состояния) в другую, не превращается во внутринациональный нормативный правовой акт и не утрачивает статус источника права, отражен и в ранее упомянутом постановлении Пленума Верховного суда РФ от 10 октября 2003 г. No 5. Это значит, в частности, что при применении международно-правовых норм должны учитываться и правила толкования, специфически присущие именно международным нормам.
В работах по международному налогообложению, опубликованных в России за последние годы, не осталась без внимания и классификация международных соглашений по налоговым вопросам[645]. А. А. Шахмаметьев предлагает такую классификацию[646]:
Общие соглашения, имеющие политический характер, содержащие условия сотрудничества государств и фиксирующие их принципиальные договоренности в решении проблем налогообложения, его условия и принципы[647].
Международные соглашения, определяющие условия экономической интеграции государств, включая налоговые вопросы[648].
Соглашения, главным образом регулирующие отношения государств по взиманию налогов. Сюда относятся соглашения об избежании двойного налогообложения и о предотвращении уклонения от уплаты налогов, а также соглашения, устанавливающие принципы и общие правила взаимодействия государств в налоговой сфере и налогового сотрудничества (могут условно быть обозначены в целом как "налоговые соглашения").
Как пишет А. А. Шахмаметьев, наиболее многочисленны в последней группе соглашений общие налоговые договоры об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал (или имущество)[649]. Сюда же включаются специальные налоговые соглашения в области транспорта и международных перевозок[650] либо в отношении некоторых налогов, взимаемых с определенных категорий налогоплательщиков, например персонала авиапредприятий[651]. Существуют международные соглашения, включающие в себя нормы об освобождении от таможенных пошлин и налогов определенных товаров[652] и т. д. К этой же группе относятся многосторонние и двусторонние дипломатические и консульские конвенции и соглашения, освобождающие дипломатических и консульских работников, дипломатические и консульские миссии от налогов, сборов и пошлин на территории принимающей стороны[653]. Сюда также относятся соглашения о взаимоотношениях международных организаций со странами местонахождения этих организаций (представительств их органов), в которых определяются правила размещения и работы организаций на территории принимающей страны, предоставления налоговых льгот для организаций и их сотрудников, а также представительств государств при этих организациях[654]. Наконец, это могут быть международные соглашения о порядке предоставления участков территории государства одному или нескольким иностранным государствам, в которые включены нормы о действии налогового законодательства принимающего государства в пределах данных участков, о таможенном и налоговом режиме ввозимого на них имущества[655].
В России действуют две модельные налоговые конвенции: первая - об избежании двойного налогообложения доходов и имущества[656], вторая - о сотрудничестве и обмене информацией в области борьбы с нарушениями налогового законодательства[657].
Известный советский и российский ученый в области международного налогообложения В. А. Кашин предлагает разделить все соглашения, в той или иной форме регулирующие налоговые вопросы, на две группы. Он включает в первую группу общие налоговые конвенции, а также соглашения об административной помощи в налоговой сфере; по отдельным вопросам налогообложения (ограниченные налоговые соглашения - об устранении двойного налогообложения морских и воздушных перевозок, об авторских платежах и пр.); о налогах на наследство, о налогах по социальному страхованию. Ко второй группе отнесены прочие соглашения и договоры, в которых наряду с другими решаются и налоговые вопросы (соглашения об отношениях государств, например о недискриминации, а также дипломатические и консульские конвенции, торговые соглашения, договоры о базировании международных организаций)[658].
5.6. Модельные налоговые конвенции
В целом существование модельных конвенций ("МК") подтверждает то, что в международных налоговых отношениях государств возможно достичь единообразного понимания важных налоговых концепций и решить такую задачу, как устранение двойного налогообложения.
5.6.1. Модельная Конвенция ОЭСР
Наиболее успешным модельным налоговым соглашением, если учитывать степень ее распространения и влияния на содержание двусторонних соглашений об избежании двойного налогообложения, без всяких сомнений следует назвать МК ОЭСР.
ОЭСР ("Организация экономического сотрудничества и развития") была создана в 1948 г.[659] для координации экономического восстановления Европы в послевоенные годы, что в первую очередь должно было включать ликвидацию барьеров на пути международной торговли и движения капиталов, а также администрирование плана Маршалла. В 1956 г. по инициативе Швейцарии и Нидерландов в рамках ОЭСР был создан Налоговый комитет (Fiscal Committee), состоявший из академиков, членов правительств и налоговых ведомств. Появилось 26 рабочих групп из различных стран, каждая из которых получила задачу разработать определенную тему и представить ее для заседаний комитета. На основании отчетов рабочих групп в задачу Комитета ОЭСР по налоговым вопросам входило составить проект международной МК о недопущении двойного налогообложения доходов и прибыли, которую бы приняли за основу страны - участницы ОЭСР[660].
Однако еще задолго до возникновения ОЭСР, попыткой составления первой МК занималась Лига Наций в начале 1920-х гг. Первой значимой публикацией был доклад о вопросах двойного налогообложения, представленный в окончательном виде в 1923 г. под названием "Двойное налогообложение и уклонение от налогов" ("Double Taxation and Tax Evasion")[661]. После выпуска отчета 1923 г. Финансовый комитет Лиги Наций подготовил и выпустил в 1928 г. еще четыре документа, которые были первыми в истории модельными налоговыми конвенциями: а) об устранении двойного налогообложения дохода и капитала; б) об устранении двойного налогообложения наследственных состояний (estates and inheritances); в) о взаимной помощи и г) о юридической помощи во взыскании налогов[662].
В связи с началом Второй мировой войны МК далее совершенствовались в Мексике. Результатом работы стал проект МК, принятый на региональной конференции Налогового комитета Лиги Наций в 1943 г., известный как Мексиканский проект (Mexican draft)[663]. Сразу после войны, в 1946 г. был принят альтернативный, Лондонский проект (London draft). Любопытно, что Лондонский проект был построен по структуре Мексиканского, но существенно отличался от него в части аллокации налоговых прав на пассивные доходы (дивиденды, проценты и роялти) в сторону стран резидентства и в ущерб странам - источникам доходов[664].
С 1950-х гг. дальнейшие версии модельной конвенции разрабатывались в рамках организации ОЕЭС (Организация европейского экономического сотрудничества), позднее сменившей свое название на ОЭСР. В мире к этому моменту уже было заключено 56 двусторонних налоговых соглашений. Мексиканский и Лондонский проекты легли в основу разработки первой МК ОЭСР, которая была утверждена (вместе с первым Комментарием к ней) в 1963 г. Конвенция и комментарий носили статус рекомендаций Совета ОЭСР своим странам-членам. Совет рекомендовал странам и далее заключать двусторонние конвенции и использовать предложенный документ в качестве основы для переговоров, одновременно предлагая им сделать соответствующие оговорки (reservations) к отдельным статьям МК, в случае несогласия со стандартным текстом МК.
В дальнейшем комитет долгое время занимался совершенствованием и доработкой МК ОЭСР 1963, и в 1977 г. появилась новая версия МК с частично измененными текстом и соответствующим Комментарием. В следующее десятилетие комитет выпустил несколько докладов о вопросах международного налогообложения и применении модельной конвенции. Они также содержали предложения и рекомендации странам об изменении уже заключенных конвенций, в то время как сама конвенция не изменялась до 1992 г.[665] Последующие изменения МК ОЭСР в 1994 и 1995 гг. в основном коснулись Комментария, но не самого текста МК. Кроме того, по мере развития практики применения налоговых соглашений, страны стали добавлять в Комментарий не только оговорки (reservations), но и замечания (observations). Если оговорки выражали несогласие позиции государства с какой-либо нормой МК или Комментария, то замечания предоставляли полезную информацию о позиции государств по тому или иному вопросу и о способе применения ими комментируемой нормы конвенции. Далее МК и Комментарий изменялись в 2000, 2003, 2005, 2008, 2010 и 2014 гг., а следующая переработка была перенесена на 2015-2016 гг. На момент публикации книги наиболее актуальной была версия МК ОЭСР и Комментария к ней 2014 г.[666]
С 1962 г. МК ОЭСР оказывает огромное воздействие на переговоры, применение и толкование налоговых конвенций. Во-первых, страны ОЭСР в основной массе в целом подтвердили, что принимают положения МК при заключении или ревизии двусторонних конвенций. Значение конвенции подтверждается не только огромным количеством двусторонних конвенций, заключенных по образцу МК, но и тем, что они в большой степени следуют ей по структуре и содержанию основных положений. Само наличие МК способствует двусторонним переговорам между странами ОЭСР и гармонизации двусторонних конвенций, что идет на пользу и налогоплательщикам, и налоговым администрациям. Во-вторых, влияние МК ОЭСР распространяется далеко за пределы ОЭСР, поскольку она становится источником информации при переговорах между странами - участницами ОЭСР и прочими странами, вовлеченными в проблему устранения двойного налогообложения, в том числе не входящими в международные организации. Кроме того, возрастающее количество двусторонних конвенций, заключенных по образцу МК ОЭСР, увеличило популярность Комментария к МК среди стран, которые используют его как признанное руководство для толкования МК.
Следует знать, что в мировой практике международного налогового сотрудничества используется не только МК ОЭСР. Существуют и другие конвенции, к примеру МК ООН и стран АСЕАН. Также имеют значительное влияние распространенные в определенных регионах мира, хотя и в меньшей степени, чем МК ОЭСР, многосторонние конвенции[667], включая конвенции стран Андской группы (Андская модельная налоговая конвенция 1971 г.), Скандинавское налоговое соглашение (Nordic tax treaty[668]), а также Соглашение организации CARICOM[669].
5.6.2. Андская модельная налоговая конвенция 1971 г.
Андская модельная налоговая конвенция (Andean Model Tax Convention) была разработана в 1971 г. странами - членами Андской группы, подписавшими одну из первых многосторонних налоговых конвенций[670]. Изначально ее подписали пять государств - членов Картагенского соглашения 1971 г. об образовании Андской группы, т. е. общего рынка, или зоны свободной торговли (Боливия, Колумбия, Эквадор, Чили и Перу), однако позже Чили вышла из соглашения, и, таким образом, в настоящее время оно насчитывает только четыре государства-члена.
Андская модельная конвенция была специально разработана как альтернатива конвенции ОЭСР: она обращает большее внимание на принцип источника в налогообложении доходов нерезидентов (в противовес модели ОЭСР с акцентом на приоритетное налогообложение в стране резидентства), что делает ее более подходящей для развивающихся стран. В связи с этим, по замыслу, Андская модель направлена на защиту налоговых интересов стран-членов, особенно по отношению к более развитым странам Запада. Характерной чертой конвенции является принцип источника: страна-источник получает исключительные налоговые права в части налогообложения почти всех доходов. Так, предпринимательская прибыль должна облагаться налогом только в той стране, где происходит деятельность, причем определения постоянного представительства в конвенции нет, зато дан максимально широкий и открытый перечень возможных типов делового присутствия в стране-источнике. Роялти должны облагаться там, где используется технология; проценты по долговым обязательствам - где используется заемный капитал; дивиденды - в месте резидентства распределяющей их компании. В отношении прироста капитала установлено правило о том, что налоговые права имеет то государство, где продаваемое имущество находится в момент продажи. Доходы от персональных услуг облагаются там, где оказываются услуги[671].
Любопытно, что Андская модельная конвенция никогда не была основой для заключения налоговых соглашений даже между странами самой Андской группы, а также и между странами Андской группы и третьими странами. На практике Андская модельная конвенция использовалась только дважды: при заключении налоговых конвенций между Аргентиной и Чили (1976)[672] и между Аргентиной и Боливией (1976)[673]. При этом остальные налоговые соглашения, даже заключенные между самими странами Андского пакта и прочими странами, основывались либо на МК ОЭСР, либо на МК ООН[674]. Поэтому в настоящее время с практической точки зрения Андская модельная конвенция не играет значительной роли в современной международной налоговой политике.
Предположительной причиной провала Андской налоговой модели является то, что развитые страны - экспортеры капитала (прежде всего страны ОЭСР) не желали заключать налоговые соглашения, по которым стране-источнику передавалась исключительная налоговая юрисдикция[675].
5.6.3. Скандинавское налоговое соглашение
В отличие от Андской модельной конвенции, Скандинавское налоговое соглашение (Nordic treaty) - действующий многосторонний международный договор. Его стороны - Дания, Финляндия, Исландия, Норвегия, Швеция и Фарерские острова. Первоначальный вариант соглашения возник в 1983 г. и позже изменялся - в 1987, 1989 и 1996 гг. Соглашение в принципе следует структуре МК ОЭСР, но его официальный текст составлен только на скандинавских языках[676]. Кроме того, в 1997 и 2008 гг. были подписаны два протокола к Соглашению, вступившие в силу с 1998 и 2009 гг. соответственно.
Скандинавское налоговое соглашение на данный момент является одним из немногих успешно применяемых многосторонних налоговых конвенций. Его положения адаптированы для одновременного применения несколькими сторонами. Как указывает Марьяна Хелминен[677], успех скандинавской модели базируется на том, что участники соглашения - страны с приблизительно одинаковым уровнем экономического развития, схожими налоговыми системами, культурой администрирования, политическими и экономическими интересами.
5.6.4. Модельная Конвенция ООН
Основная цель разработки МК ООН состояла в создании единого стандарта для формирования переговорной позиции при заключении налоговых соглашений развивающимися странами. Итоговый текст впервые появился в 1980 г. Первые изменения в МК ООН 1980 г. были внесены в 2001 г., а последние - уже в 2011 г.[678] Эта редакция коснулась в большей мере Комментария к статьям МК, нежели чем самих статей.
Изменения МК коснулись положений об обмене налоговой информацией, международном арбитраже, взаимной помощи во взыскании налогов, а также разрешения ситуаций потенциального ухода от налогообложения дохода в форме прироста капитала и доходов от независимых личных услуг. Кроме того, данная редакция инкорпорирует многие положения МК ОЭСР 2010 г., в особенности релевантные для развивающихся стран. Вводная часть конвенции так определяет роль и место МК ООН: "Модельная Конвенция ООН не предназначена к обязательному применению, но служит для того, чтобы вооружить лиц, принимающих решения в государствах, информацией, которая им необходима для понимания последствий различающихся подходов для специфических ситуаций, присущих их странам... Положения конвенции сами по себе не имеют юридической силы. Они необязательны и не должны пониматься как формальная рекомендация ООН. Скорее Модельная Конвенция ООН направлена на содействие переговорному процессу, толкованию и практическому применению двусторонних налоговых соглашений..."[679]
История МК ООН началась задолго до выхода ее первой редакции (1980). Концептуальная структура и основные положения основаны на работах Налогового комитета Лиги наций, преемником которой стала ООН. Однако сразу после войны составление МК продолжилось не в ООН, а в ОЕЕС, позже переименованной в ОЭСР. Таким образом, у обеих МК начало общее, что обусловливает их значительное сходство. К сходным чертам можно отнести общую структуру и систему классификации налоговых прав государств и их распределения между государством резидентства и государством - источником дохода; опору на концепцию постоянного представительства в качестве базового критерия существенного экономического вовлечения в деятельность на территории страны для правомерности налогообложения у источника; механизм взаимосогласительной процедуры для разрешения вопросов двойного налогообложения. Различия с МК ОЭСР в целом напоминают аналогичные различия между Мексиканской МК, разработанной еще при Лиге Наций, и Лондонской конвенцией. В Мексиканской конвенции отмечается аллокация больших налоговых прав стране-источнику в отношении пассивных доходов, прежде всего дивидендов, процентов и роялти. Точно так же и МК ООН делает фокус на интересах стран - импортеров капитала, т. е. развивающихся стран. Для сравнения: в ОЭСР на настоящий момент входят 34 страны, в то время как в ООН - 193 страны, и разница в уровне экономического развития между ними весьма значительна; это, собственно, и есть основная причина различий между двумя конвенциями. Традиционно утверждается, что МК ОЭСР - это конвенционная модель для стран резидентства, в наибольшей мере сокращающая налогообложение у источника и поэтому отражающая интересы стран - экспортеров капитала, а МК ООН более ориентирована на налогообложение у источника, что отражает интересы стран - импортеров капитала и услуг. Но даже в рамках ОЭСР присутствуют страны, значительно ориентированные на источник (Австралия, Мексика и Новая Зеландия), а также ряд государств Восточной Европы. Многие из различий к основному подходу МК ОЭСР иллюстрируются в альтернативных положениях, включенных в текст Комментария к МК после основного текста. Это так называемые оговорки государств о несогласии с подходом, изложенным в конвенции. Другая форма выражения официальной точки зрения государства - замечание; в нем страна не выражает несогласия с текстом статьи конвенции, но не соглашается с толкованием его значения, изложенным в Комментарии.
Структура МК ООН полностью базируется на МК ОЭСР, но при этом МК ООН содержит более двух десятков специфических изменений, отвечающих интересам развивающихся стран. В итоге это означает перераспределение налоговых доходов в пользу стран - источников выплаты доходов, а не страны резидентства. В основном изменения заключаются в усилении принципа источника в ущерб принципу резидентства. Это относится прежде всего к сведению налогов у источника на пассивные доходы к нулю или в рекомендации установить минимальные ставки налога, а кроме того, к достаточно ограниченному применению концепции постоянного представительства. В целом МК ООН по сравнению с МК ОЭСР предусматривает:
более широкий перечень оснований для образования постоянного представительства;
ограниченную концепцию силы притяжения для включения прочих доходов нерезидента в налоговую базу у источника (в МК ОЭСР концепция силы притяжения в принципе не предусмотрена);
более широкое значение термина "роялти" за счет включения в него платежей за технические услуги.
В связи с этим хотелось бы отметить проблему применяемости МК ОЭСР и других стандартных моделей налоговых соглашений между развитыми и развивающимися странами. Как объяснялось ранее, основная функция налоговых соглашений - перемещение налоговой базы из стран-источников в страны резидентства посредством ограничения территориальной юрисдикции страны источника. Такое перемещение имеет приемлемое обоснование, если капитал движется в обоих направлениях и его объемы сопоставимы. Именно в таких ситуациях, типичных в международных экономических отношениях между развитыми странами, имеет смысл сократить налогообложение у источника, чтобы страна резидентства могла собрать больше налоговых доходов. Однако в структуре экономических взаимосвязей между индустриально развитыми и развивающимися странами до недавнего времени преобладали односторонние потоки капитала - от развитых к развивающимся странам. Таким образом, ограничение налогообложения у источника в основном происходило со стороны развивающихся стран. Это объясняет тенденцию усиления территориальных налоговых прав, включая повышенные налоги у источника выплаты доходов в налоговых соглашениях, между развивающимися и развитыми странами.
Характерная особенность МК ООН и Комментария к ней, в отличие от Комментария к МК ОЭСР, - то, что в силу специфики работы комитетов ЭКОСОС ООН, разрабатывающих Комментарий, страны не могут вносить замечания и возражения в сам текст документа[680]. Пожалуй, в этом причина того, что в августе 2012 г. глава постоянной миссии Индии при ООН написал официальное письмо[681] президенту ЭКОСОС, в котором изложил комментарии и возражения Индии касательно положений МК ООН и Комментария к ней. В письме сообщалось об озабоченности Индии тем, что МК ООН не отражает должным образом интересы развивающихся стран и в значительной степени повторяет положения МК ОЭСР 2010 г. В письме содержится предложение к ООН разработать независимый стандарт в сфере международного налогообложения, политики заключения международных налоговых соглашений и трансфертного ценообразования, приняв во внимание аргументы развивающихся стран. Текущий стандарт ОЭСР, по мнению автора письма, не должен считаться согласованным международным стандартом, поскольку он разрабатывался развитыми странами и его распространение привело к серьезному сокращению налоговых правомочий развивающихся стран в части налогообложения международных сделок. Далее следовал ряд общих замечаний и предложений о дальнейшей работе ООН в области международного налогообложения:
Разработать международный стандарт по руководству в части ст. 9, поскольку опора на материалы ОЭСР не соответствует интересам развивающихся стран.
Сформулировать специальную статью "Платежи за технические услуги", которые должны облагаться налогом на брутто-основе для защиты налоговой базы развивающихся стран.
Разработать руководящие принципы для налоговой трактовки сделок путем электронной коммерции и в интересах развивающихся стран отойти от концепции постоянного места деятельности, используемого ОЭСР. Ввести разъяснения о современных коммерческих трендах и бизнес-моделях (веб-маркетинг, услуги push mail, услуги по интерактивной передаче данных и информации, "облачные" компьютерные услуги, консультационные услуги, оказываемые на значительном расстоянии).
Передать права на налогообложение премий по перестрахованию стране-источнику, внеся специальное положение в ст. 5 МК.
Изучить вопрос и предложить стандарт по руководству о налогообложении окружающей среды с точки зрения развивающихся стран.
Сформулировать процедурные аспекты предоставления зарубежного налогового зачета для разработки унифицированного подхода среди различных стран.
Разработать надежную систему международного обмена налоговой информацией согласно ст. 26, включая автоматический обмен информацией, проведение совместных налоговых проверок, в том числе за рубежом. Более либеральная трактовка стандарта "имеющий отношение"[682] (foreseeable relevance) для недопущения размывания эффективного обмена налоговой информацией и т. д., использование налоговой информации для неналоговых целей, свободная передача информации, включая информацию из прошлых периодов.
Письмо также содержит ряд специфических предложений по формулировкам конкретных статей МК ООН, в основном отклоняющихся от позиций ОЭСР в части оснований возникновения постоянного представительства или налога у источника.
5.7. Структура и механизм действия налоговых соглашений
Несмотря на существенные различия в содержании, описанные ранее, обе МК - ОЭСР и ООН - а следовательно, и многие другие конвенции, построенные на их основе, имеют одинаковую структуру и состоят из семи глав. В отличие от них, МК США не делится на главы, но структурирована аналогичным образом.
Название соглашения определяет его основную функцию и цель. Так, в МК ОЭСР 1962 и 1977 гг. заглавие включало слова "...устранение двойного налогообложения..." (Convention... for the avoidance of double taxation with respect to taxes on income and on capital). Однако позже, признав, что конвенция не только касается этих вопросов, но и включает в себя другие, например предотвращение ухода от налогов и защиту от налоговой дискриминации, Комитет ОЭСР по налоговым вопросам ввел более короткое название: "Модельная налоговая конвенция в отношении доходов и капитала (Model Tax Convention on Income and on Capital), однако на практике страны часто включают прежнюю, расширенную формулировку в свои двусторонние конвенции.
5.7.1. Типовая структура налоговых соглашений
Типовая структура налоговых соглашений может быть наглядно продемонстрирована содержанием глав и статей МК ОЭСР 2010 г.:
Глава I. Сфера применения конвенции
Статья 1. Лица, к которым применяется соглашение
Статья 2. Налоги, на которые распространяется соглашение
Глава II. Определения
Статья 3. Общие определения
Статья 4. Резидент
Статья 5. Постоянное представительство
Глава III. Налогообложение доходов
Статья 6. Доходы от недвижимого имущества
Статья 7. Прибыль от предпринимательской деятельности
Статья 8. Доходы от международных перевозок
Статья 9. Ассоциированные предприятия
Статья 10. Дивиденды
Статья 11. Проценты
Статья 12. Роялти
Статья 13. Доходы от отчуждения имущества
Статья 14. Доходы от независимых личных услуг (удалена)[683]
Статья 15. Доходы от работы по найму
Статья 16. Гонорары директоров
Статья 17. Доходы артистов и спортсменов
Статья 18. Пенсии
Статья 19. Доход от государственной службы
Статья 20. Студенты
Статья 21. Другие доходы
Глава IV. Налогообложение капитала
Статья 22. Капитал
Глава V. Методы устранения двойного налогообложения
Статья 23a. Метод освобождения
Статья 23b. Метод зачета
Глава VI. Специальные положения
Статья 24. Недискриминация
Статья 25. Взаимосогласительная процедура
Статья 26. Обмен информацией
Статья 27. Сотрудники дипломатических и консульских учреждений
Статья 28. Территориальное расширение
Глава VII. Заключительные положения
Статья 29. Вступление в силу
Статья 30. Прекращение действия
На основе МК государство разрабатывает свои модельные конвенционные нормы, в основу которых ложатся его основные принципы международной налоговой политики. Данные нормы являются руководством при переговорах по заключению новых налоговых соглашений. Структура и даже нумерация статей двусторонних налоговых конвенций практически идентичны модельным нормам, с незначительными вариациями. Данные налоговые конвенции применяются к налогам на доходы и на капитал[684], взимаемым с резидентов государств - сторон конвенции.
Глава I и II МК ОЭСР и ООН содержат требования к применимости налогового соглашения (сфера действия) и определяют наиболее важные значения терминов соглашения.
Глава I МК ОЭСР вначале описывает сферу применения конвенции: устанавливает круг лиц и типы налогов. Сфера применения обычно охватывает всех лиц - резидентов одного или обоих договаривающихся государств (ст. 1) и распространяется на налоги, которые принято относить к прямым налогам на доход и капитал и которые обозначаются в ст. 2.
В главе II даются основные определения, используемые в конвенции, а также правило установления значений терминов, не определенных в конвенции. В главе II содержатся только те термины, которые употребляются более чем в одной статье конвенции, в то время как специальные термины (дивиденды, проценты, роялти, недвижимое имущество) определены в соответствующих статьях.
Основная часть конвенции состоит из III-V глав, которые регулируют объем налоговых полномочий государств в отношении дохода или капитала, а также способы устранения двойного налогообложения. Глава III МК, наиболее важная, устанавливает распределительные правила в части налогов на доходы, а глава IV - в отношении налогов на имущество (капитал).
Распределительные правила главы III действуют посредством разделения доходов на типы и установления правил налогообложения для каждого типа. Эти правила в ряде случаев дают стране резидентства неограниченное право на налогообложение дохода и в то же время ограничивают или устраняют право на налогообложение в отношении страны-источника. Основные налоговые права, сохраняемые у страны-источника, остаются в отношении активных доходов (предпринимательская прибыль, доходы от работы по найму, доходы артистов и спортсменов) и доходов от недвижимого имущества. Наименьшие налоговые права страна-источник имеет в части налогообложения пассивных доходов (дивиденды, проценты, роялти). Когда право на налогообложение сохраняется за государством-источником, страна резидентства получателя дохода обязуется исключить двойное налогообложение своих резидентов в отношении налогов, взимаемых в стране-источнике на основании соглашения.
Глава V определяет юридические последствия, вытекающие из действия норм глав III и IV, т. е. механизм устранения двойного налогообложения, если только в содержании их норм такой механизм уже не установлен. Глава VI затрагивает административные вопросы, обеспечивающие справедливое применение договора на практике, включая нормы о недискриминации, о взаимосогласительной процедуре, об обмене информацией и о взаимной помощи во взыскании налогов. Далее следует глава VII, посвященная вступлению конвенции в силу и ее денонсации.
Структура МК ООН та же, что и у МК ОЭСР. Исключение - ст. 14 "Независимые личные услуги" (Independent personal services), которая была удалена из МК ОЭСР с 2003 г., однако по-прежнему содержится в МК ООН. МК США, в свою очередь, также в целом соответствует структуре МК ОЭСР, однако на данный момент (как и МК ООН) содержит ст. 14 "Независимые личные услуги", а также особенную для МК США ст. 22 "Ограничение льгот" (Limitation of benefits). В приложении содержится англоязычный оригинальный текст ст. 22 МК США 2016 г. и ее перевод на русский язык, выполненный автором.
Далее мы более подробно остановимся на некоторых наиболее важных и интересных аспектах МК ОЭСР: на сфере ее применения, на распределительных правилах и на отдельных типах доходов, упомянутых в ней.
5.7.2. Сфера применения налоговых соглашений
В ст. 1 МК ОЭСР определяются лица, к которым она применяется. Это лица - резиденты договаривающихся государств. Сама конструкция предложения такова, что требует определения понятий "лицо" и "резидент".
Определение лица, к которому применяется конвенция, дано в п. 1 ст. 3 МК ОЭСР: "Термин "лицо" означает физическое лицо, компанию или любое иное объединение лиц; термин "компания" означает любое корпоративное образование или любое образование, которое трактуется как корпоративное для налогообложения". Из определения следует, что оно не может применяться автономно, но в любом случае требует отсылки к национальному законодательству государства, по законам которого создано данное лицо, если только само соглашение не содержит определение либо если оно не вытекает из контекста.
Термин "резидент договаривающегося государства" договаривающегося государства определен в п. 1 ст. 4 МК ОЭСР и обозначает "...лицо, которое, по законам данного договаривающегося государства, подлежит налогообложению в нем на основании его домициля, резидентства, места управления или другого аналогичного критерия... Этот термин, однако, не включает любое лицо, которое подлежит налогообложению в данном государстве в отношении дохода из источников данного государства или капитала, расположенного в нем"[685].
Одна из наиболее противоречивых областей применения определения "лицо" и "компания" в МК ОЭСР - проблема налогообложения партнерств и товариществ в трансграничных операциях. Комитет ОЭСР по налоговым вопросам неоднократно обращался к этой проблеме в официальных публикациях, например в отчете ОЭСР 1999 г. "Применение МК ОЭСР к партнерствам"[686]. Корень проблемы международно-правовой классификации партнерств лежит в различающихся трактовках данного типа лиц в национальных налоговых системах, что неизбежно приводит к трудностям в применении к ним налоговых соглашений. Так, ряд стран рассматривает партнерства в качестве налогооблагаемых лиц, сходных с компаниями, в то время как другие страны классифицируют партнерства как транспарентные образования, т. е. в качестве налогоплательщика рассматривается не партнерство в целом, а партнеры, облагаемые налогом на их долю доходов от партнерства.
Наиболее очевидная проблема - применение налогового соглашения к партнерству. Выше уже отмечалось, что по ст. 1 МК ОЭСР соглашения применяются к лицам - резидентам договаривающихся государств. На вопрос о том, является ли партнерство лицом, ОЭСР отвечает однозначно - да, поскольку партнерство либо отвечает определению компании, либо обозначает объединение лиц. Однако основная проблема заключается не в квалификации партнерства в качестве лица, а в том, подпадает ли оно под понятие "резидент договаривающегося государства" в смысле ст. 4 МК ОЭСР, поскольку она также говорит о том, что лицо должно "подлежать налогообложению" в данном государстве.
Если партнерство трактуется как компания по национальному законодательству, то обычно сомнений в том, что партнерство - это лицо, подлежащее налогообложению, не возникает, а значит, налоговое соглашение распространяет действие на партнерство. Однако если партнерство трактуется по национальному законодательству как транспарентное лицо, то оно не подлежит налогообложению в государстве в терминологии параграфа 1 ст. 4 МК ОЭСР, а потому не может рассматриваться как налоговый резидент государства для целей конвенции[687].
Тогда с формальной точки зрения конвенцию нельзя применять к партнерству, если только сама конвенция не содержит специальных норм о партнерствах. Поскольку доход партнерства распределяется среди партнеров, то именно они и есть лица, которые подлежат налогообложению по доходам партнерств. Именно поэтому на партнеров должны распространяться положения налоговых соглашений, заключенных между страной резидентства партнера и другим государством, применяющим соглашение. При этом на практике возможны несколько ситуаций:
Все партнеры находятся в государстве и являются резидентами государства, где расположено само партнерство.
Все партнеры находятся в государствах и являются резидентами государств, иных, чем государство нахождения партнерства.
Часть партнеров - резиденты того же государства, что и партнерство, а другая часть - резиденты других государств.
В первой ситуации также возможны варианты: налоговое соглашение применимо либо к партнерам (как обозначено выше), либо к самому партнерству, поскольку все партнеры являются резидентами данного государства, следовательно, и само партнерство может быть признано налоговым резидентом государства. Государства могут включить в тексты налоговых соглашений специальные положения на данный счет - для устранения барьеров при применении соглашений партнерствами в трансграничных операциях. Ведь в противном случае получается, что при применении налогового соглашения к доходам партнерства, полученным в стране-источнике, каждый партнер партнерства, расположенного в другом договаривающемся государстве, должен рассматриваться как отдельный налогоплательщик, что увеличит административную нагрузку на партнеров и создаст неравные условия деятельности для компаний и партнерств.
В качестве примера такой оговорки можно привести параграф 6 ст. 1 МК США 2006 г., согласно которому доходы/прирост капитала, полученные лицом, транспарентным для налогообложения по законам любого из договаривающихся государств, должны считаться полученными резидентом государства в том случае, когда данный доход считается полученным резидентом данного государства[688]. Технический комментарий к ст. 1 МК США[689] объясняет, что цель параграфа 6 - устранить ряд технических проблем, которые, возможно, не дали бы инвесторам применить налоговое соглашение, хотя инвесторы облагаются налогом на доходы, полученные из партнерств. С другой стороны, данное положение призвано не допустить применение выгод налогового соглашения в обстоятельствах, когда лицо не подлежит налогообложению в отношении доходов в стране своего резидентства (в отличие от обычных налогооблагаемых лиц), однако, несмотря на это, налог может быть им возмещен по правилам интеграционной системы налогообложения. В США под данное описание подпадают не только партнерства, но и компании с ограниченной ответственностью, которые трактуются как партнерства или как игнорируемые лица (disregarded entities) для целей налогообложения в США. В техническом комментарии приводится следующий пример: если иностранная компания выплачивает процентный доход партнерству в США (или иному прозрачному для налогообложения лицу) для целей налогообложения в США, то данный доход будет считаться полученным налоговым резидентом США (чей резидентный статус как налогового резидента США определяется по законам США) согласно параграфу 6 ст. 1, при условии, что данный резидент считается облагаемым налогом в отношении данного процентного дохода в США[690]. В случае с партнерством в США такими лицами, как правило, будут партнеры, так как они, скорее всего, станут рассматриваться как получающие иностранный процентный доход через американское партнерство. Если же партнеры американского партнерства - это нерезиденты США, то они не могут применять параграф 6 ст. 1 по понятным причинам. Однако если между страной расположения (резидентства) такого партнера и страной-источником, откуда выплачивается доход, заключено налоговое соглашение, то партнеры, возможно, смогут получить его выгоды. Этот вопрос должен быть урегулирован внутренним законодательством страны-источника, страны расположения партнера американского партнерства и упомянутого налогового соглашения.
В комментарии к ст. 1 МК ОЭСР[691] также рассмотрены некоторые другие проблемные ситуации налогообложения трансграничных партнерств, включающих в себя партнеров и партнерства в разных странах.
Во-первых, если партнерство - резидент одного государства, но его партнеры - резиденты другого государства, то права другого государства на обложение доходов партнерства могут быть ограничены по налоговому соглашению. Однако такие ограничения не будут никоим образом применяться к доходам самих партнеров, поскольку партнеры - резиденты другого государства.
Во-вторых, необходимо рассмотреть влияние положений налогового соглашения на права государства взимать налоги в случаях, когда в отношении дохода, происходящего с его территории, потенциально могут действовать конфликтующие нормы нескольких налоговых соглашений - в отношении самого партнерства и его партнеров. Например, по внутреннему законодательству государства-источника партнерство может считаться транспарентным, а партнеры - облагаться в отношении их доли дохода от партнерства. Однако по правилам государства резидентства одного из партнеров данное зарубежное партнерство трактуется как компания, а, следовательно, доход такого партнера облагается налогом иначе. Налицо различные правила аллокации доходов партнерства и одного из партнеров на основании налоговых правил различных стран, из-за чего выгоды налогового соглашения могут не применяться к доле дохода партнера, облагаемой налогом в стране-источнике по ее правилам квалификации. Тем не менее, как утверждается в параграфе 6.2 Комментария к ст. 1 МК ОЭСР, конвенция должна применяться в вышеописанной ситуации на основании принципа контекстного применения налогового соглашения, поскольку полученный в другом государстве доход включается в налоговую базу резидента. Государствам рекомендуется вносить в тексты соглашений специальные положения, призванные не допустить двойное налогообложение доходов партнеров в описанной выше ситуации. В самом деле, если доход партнерства автоматически облагается налогом на уровне партнера или как бы "перетекает" партнеру (flows through) по причине транспарентности партнерства, то именно партнер, а не партнерство становится облагаемым налогом по данному доходу, а сам доход должен считаться выплаченным резиденту (paid to a resident) договаривающегося государства. Условие о необходимости "выплаты" дохода содержится в ряде статей налоговых соглашений (например, ст. 10, 11 и 12) как условия о применении пониженных ставок или прочих налоговых льгот. Аналогичное условие в других статьях соглашения может формулироваться как "доход, извлекаемый резидентом" (income derived by a resident) - такие формулировки встречаются в ст. 6, 13, 15, 16, 17 и 23 МК ОЭСР. Именно такое толкование позволяет избежать отказа в применении льгот налоговых соглашений к доходам партнерств. В противном случае такой отказ произошел бы по причине либо того, что партнерство не считается резидентом другого государства и потому не может применить соглашение, либо того, что сами партнеры не считаются получившими доход или он не считается выплаченным им должным образом. Причем этот принцип должен соблюдаться, даже если партнерство не признается транспарентным по внутреннему законодательству страны-источника.
В-третьих, наиболее проблемно вовлечение трех государств в транзакции с участием партнерств. Многие из этих проблем разрешаются с помощью принципов, обсужденных выше. К примеру, возьмем такую ситуацию: партнер - резидент одного государства, партнерство создано во втором государстве, а доход извлекается им из третьего государства. В этом случае партнер может требовать применения выгод налоговой конвенции между государством своего резидентства и третьим государством, из которого происходит доход, в той степени, в которой доход партнерства подлежит аллокации в его пользу для налогообложения в стране его резидентства. Если же само партнерство облагается налогом в стране своего резидентства, то и оно может требовать применения налогового соглашения со страной-источником. Согласно параграфу 6.5 Комментария к МК ОЭСР к ст. 1 в ситуации такой "двойной" выгоды страна-источник должна применить одно из двух налоговых соглашений, при различии ставок налогов у источника стоит применять более низкие ставки. Комментарий предлагает государствам предусмотреть специальные положения по администрированию налоговых выгод, применяемых партнерствами в таких ситуациях.
Наконец, Комментарий также затрагивает ситуацию, в которой само партнерство и партнеры - это резиденты одного и того же государства. Любопытно, что предлагается подход, противоположный применяемому в МК и Техническом комментарии США. Так, параграф 6.6 Комментария к ст. 1 МК ОЭСР[692] говорит, что если страна-источник рассматривает партнерство другого государства как транспарентное, а потому не как резидента другого государства, но при этом партнеры подлежат там налогообложению, то страна-источник должна автоматически признавать доход, полученный партнерством, как доход партнеров, применяя к ним распределительные правила ст. 6 - 21 МК. Соответственно, классификационные нормы указанных статей не должны изменяться только лишь в силу того, что доход партнеров "проходит" через иностранное партнерство.
Разумеется, вышеописанные ситуации и подходы к их разрешению далеко не исчерпывают многообразие проблемных случаев налогообложения партнерств, обзор которых не входит в задачи настоящей книги.
5.7.3. Распределительные правила налоговых соглашений
Ранее уже отмечалось, что, в отличие от международного частного права, содержащего коллизионные нормы для определения применимого права к международной сделке, в международных налоговых соглашениях закрепляется принцип признания действия налоговой юрисдикции обоих договаривающихся государств. Однако налоговые соглашения не предписывают и не санкционируют действие налоговой юрисдикции государства, поскольку такое право существует в силу государственного суверенитета и не может быть ограничено. Поэтому вряд ли уместно говорить о роли международных налоговых соглашений по аллокации налоговой юрисдикции между государствами на основании международного договора.
Налоговые соглашения также не устанавливают универсальные правила источника для определения того, в каком договаривающемся государстве имеет происхождение (возникает) доход либо находится имущество. Такие правила всегда должны сопровождаться порядком и условиями определения того, в каком из договаривающихся государств такой доход или имущество облагаются налогом[693]. Налоговые соглашения лишь ограничивают применение норм национального налогового законодательства обоих государств, изменяя национальные налоговые правила. Тем самым соглашения устанавливают независимый механизм устранения двойного налогообложения, ограничивая пересекающиеся налоговые права. Иными словами, договаривающиеся государства взаимно обязываются отменить или ограничить налогообложение в случаях, когда права налогообложения отнесены в пользу другого государства. Выражаясь фигурально, государства устанавливают границы в отношении внутреннего налогообложения. Таким образом, основной механизм действия соглашений - распределение налоговых прав между государствами в отношении различных типов доходов и капитала, что само по себе призвано достичь однократности налогообложения.
Налоговая база, по общему правилу, распределяется таким образом: активные доходы (прибыль от предпринимательской деятельности) должны облагаться налогом в стране-источнике, а пассивные - в стране резидентства получателя дохода. При этом прибыль от предпринимательской деятельности облагается налогом в стране-источнике, только если сама деятельность образует существенную связь с территорией страны, в данном случае используется концепция постоянного представительства.
Другой пример территориального налогообложения - налог на прибыль от использования или продажи недвижимого имущества. Пассивные доходы, например в виде дивидендов, процентов или роялти, могут облагаться налогом в обеих странах, однако страна-источник ограничивает свои налоговые права пониженными (иногда до нуля) ставками налога. Подобным образом трактуется налогообложение прироста капитала. Соответственно, принцип разделения налоговых прав реализуется на основе взаимности.
Таким образом, по сути, основной эффект налоговых соглашений заключается в распределении налоговых доходов от деятельности резидентов обеих договаривающихся стран на своей территории. Одновременно устраняется двойное налогообложение и, соответственно, налоговые диспропорции в международной торговле и международном движении капиталов и человеческих ресурсов. Профессор Клаус Фогель называет этот принцип распределительным правилом[694]. Налоговые права могут распределяться путем либо отмены/ограничения нормы национального законодательства, которая бы применялась в ином случае, либо установления обязательства государства зачитывать налоги, уплаченные в другом государстве, против соответствующего налогового обязательства налогоплательщика-резидента в отношении иностранного дохода.
Более подробно распределительные правила (distributive rules) описаны в Комментарии к МК ОЭСР[695]. Они состоят в следующем. Для устранения двойного налогообложения МК устанавливает две категории правил. Первая категория включает в себя ст. 6 - 21, которые определяют права страны-источника (state of source) или страны местонахождения (state of situs) дохода, а также страны резидентства (state of residence) в отношении различных категорий дохода. То же самое, только в отношении капитала (имущества), регулирует ст. 22.
В отношении некоторых типов доходов и капитала исключительное право взимать налоги принадлежит одному из договаривающихся государств, и в таком случае другое государство не может взимать налог - тем самым устраняется двойное налогообложение. Обычно такие исключительные налоговые права в МК ОЭСР остаются за государством резидентства. В отношении отдельно упомянутых типов доходов и капитала право на взимание налогов страны резидентства неисключительное, частично оно может принадлежать стране-источнику или стране местонахождения капитала. В отношении двух типов доходов (дивиденды и проценты) права страны-источника (ситуса) на взимание налога ограниченные. В таком случае страна резидентства должна создать механизм устранения двойного налогообложения посредством освобождения или налогового зачета, для чего существуют ст. 23а и 23b. В свою очередь, доход и капитал могут подразделяться на три основные группы в зависимости от их налоговой трактовки в стране источника (ситуса): виды, которые могут облагаться налогом в стране источника без ограничений; либо ограниченно; либо не облагаться вовсе.
Согласно МК ОЭСР следующие виды доходов могут подлежать исключительному налогообложению в стране источника (ситуса)[696]:
доход от недвижимого имущества, включая доход от сельского и лесного хозяйства, прирост капитала от отчуждения такого имущества и капитал, представленный таким имуществом (ст. 6 и п. 1 ст. 13 и 22);
прибыль постоянного представительства, находящегося в данном государстве, прирост капитала от отчуждения такого постоянного представительства, капитал, представленный движимым имуществом, составляющим часть постоянного представительства (ст. 7, п. 2 ст. 13 и 22). Исключение сделано для постоянного представительства или имущества, используемого в международном морском, внутреннем речном и международном воздушном транспорте;
доход от работы артистов и спортсменов в данном государстве, безотносительно того, кому он зачислен: артисту/спортсмену лично или иному лицу (ст. 17);
вознаграждение директоров, выплачиваемое компанией - резидентом данного государства (ст. 16);
вознаграждение, выплачиваемое в связи с работой по трудовому найму в частном секторе, только если наемный работник присутствует в государстве не более 183 дней в любом 12-месячном периоде, начинающемся или заканчивающемся в соответствующем налоговом году и при выполнении ряда прочих условий; вознаграждение за работу по трудовому найму на борту морского или воздушного судна, используемого в международном сообщении, или на борту судна внутреннего водного плавания, если место эффективного управления предприятия находится в данном государстве (ст. 15);
вознаграждение и пенсии, связанные с государственной службой, с учетом определенных требований (ст. 19).
Следующие виды дохода в стране-источнике могут подлежать ограниченному налогообложению[697]:
дивиденды, если владение долей участия, в связи с которой они выплачиваются, не связано с постоянным представительством в стране источника; данная страна должна ограничить свои налоговые права ставкой налога, равной 5 % от общей суммы дивидендов, если бенефициарный собственник - компания, владеющая по крайней мере 25 % капитала компании, выплачивающей дивиденды, и ставкой 15 % в иных случаях (ст. 10);
проценты облагаются налогом по тем же условиям, что и дивиденды, но страна-источник должна ограничить свои налоговые права ставкой в размере 10 % от общей суммы процентов, кроме сумм, которые выплачиваются сверх нормальной величины (ст. 11).
Наконец, виды дохода, которые не могут быть обложены налогом в стране источника (ситуса), т. е. по общему правилу, и подлежат исключительному налогообложению в стране резидентства:
роялти или лицензионные платежи (ст. 12);
прирост капитала при продаже акций или ценных бумаг (п. 5 ст. 13);
пенсии, выплачиваемые в частном секторе (ст. 18);
выплаты, получаемые студентами для образования/обучения (ст. 20);
капитал, представленный акциями или ценными бумагами (п. 2 ст. 22);
прибыль от использования морских и воздушных судов в международных перевозках либо судов внутреннего водного плавания и капитала, представленного ими, - она облагается налогом только в государстве, где расположено место эффективного управления данного предприятия (ст. 8; п. 3 ст. 13 и 22);
предпринимательская прибыль, которая не относится к постоянному представительству в стране-источнике (п. 1 ст. 7).
В связи с этим, если резидент договаривающегося государства получает доход из источников в другом договаривающемся государстве или владеет капиталом, находящимся там, который в соответствии с МК облагается только в стране резидентства, проблемы двойного налогообложения не возникает, поскольку страна источника/ситуса воздерживается от налоговых прав. В противоположной ситуации, когда доход или капитал может, по конвенции, облагаться налогом полностью или ограниченно в стране источника/ситуса, страна резидентства должна устранить двойное налогообложение с помощью метода освобождения или зачета.
Интересно посмотреть на взаимодействие между положениями о налогообложении предпринимательской прибыли (ст. 7) и другими положениями соглашений[698]. Налоговые соглашения обычно предполагают применение налога к чистому доходу постоянного представительства (после вычета соответствующих затрат). Хотя ст. 7 содержит оговорку о том, что она не применяется к доходам, регулируемым другими статьями соглашения, тем не менее другие статьи часто содержат обратную отсылку к ст. 7, если речь идет о доходах, относимых к постоянному представительству (например, статьи о дивидендах, процентах, роялти и других доходах). Некоторые статьи превалируют над ст. 7: это прежде всего ст. 6 ("Доходы от недвижимого имущества") и 8 ("Доходы от международных перевозок").
К. Фогель[699] рассматривает действие распределительных правил как комплексный многоступенчатый процесс рассуждений и применения критериев (теоретически завершенная модель применения соглашения). В этом смысле можно говорить о том, что в профессиональной литературе именно К. Фогель создал в системном виде формальную методологию применения международного налогового соглашения. Природа и функции налоговых соглашений, по Фогелю, излагаются в рамках аналитической модели, включающей в себя три этапа. Базовые распределительные правила международного договора систематически анализируются для каждого случая его применения на практике. Указанные три этапа - это:
Этап 1. Выполнение условий для применимости налогового соглашения.
Этап 2. Содержательные требования применимости налогового соглашения.
Этап 3. Юридические последствия в форме устранения двойного налогообложения.
Предлагаемая К. Фогелем трехзвенная концептуальная схема для применения международного договора представляет собой не только последовательный метод применения договора, но также и способ его толкования в конкретных случаях на основе места того или иного практического вопроса в рамках модели. Эти взаимоотношения становятся наиболее очевидными в вопросах квалификации терминов налоговых соглашений.
● Этап 1. Выполнение условий для применимости налогового соглашения
Вопрос границы, или сферы применения международного договора, в свою очередь, подразделяется на три подвопроса. Во-первых, обязательно ли налоговое соглашение для применяющего налог государства или его части (это важно, к примеру, для субъектов федеративных государств или для зависимых территорий государства)? Во-вторых, имеет ли право конкретный налогоплательщик применять положения соглашения (в обычном случае это определяется по принципу резидентства согласно ст. 1 соглашения)? В-третьих, применяется ли налоговое соглашение к рассматриваемому налогу (виды налогов, к которым применяются соглашения, перечислены, как правило, в ст. 2 соглашения)?
● Этап 2. Содержательные требования применимости налогового соглашения
Если налоговое соглашение применяется, то вступают в действие распределительные правила, их содержательное значение[700]. Вначале по внутреннему налоговому законодательству определяется объект налогообложения (доход, прибыль, имущество и т. п.), к которому будет применяться распределительное правило. Затем нужно определить специальные требования этого правила (источник дохода, местонахождение имущества, расчет налоговой базы, требования и предпосылки к применению распределительных правил). По словам К. Фогеля, "...такие требования включают в себя характеристики объекта налогообложения, влекущего возникновение налогового обязательства, такие как доход от недвижимого имущества (income from real property) или прибыль предприятия (profits of an enterprise), а также свойства объекта налогообложения, которые определяют, как будет измеряться налоговое обязательство" (к примеру, исключение определенных типов доходов). На последнем этапе устанавливается связь между лицом (налогоплательщиком) и специальным требованием, т. е. происходит отнесение объекта налогообложения к налогоплательщику (attribution of tax object), например "доход, извлекаемый резидентом" (income derived by a resident) или "доход, полученный лицом" (income received by a person). Между содержательным требованием распределительного правила и применяющим налог государством должна быть найдена аналогичная связь, например в форме характеристики налогоплательщика (резидентство, гражданство) или сделки/события (местонахождение недвижимого имущества).
● Этап 3. Юридические последствия в форме устранения двойного налогообложения
Применение распределительного правила определит объем налоговых доходов, которые получит государство от реализации налоговых прав в отношении налогооблагаемой сделки или события. В государстве, имеющем право на налогообложение в силу распределительного правила, действие внутренней нормы о налогообложении дохода или объекта остается незатронутым (может лишь уменьшиться сумма налогового обязательства, если она будет ограничена по соглашению). Этому соответствует выражение: "Государство имеет приоритетное право на налогообложение" (primary taxation). В другом государстве должны быть одновременно применены нормы об устранении двойного налогообложения (метода освобождения либо налогового зачета). В последнем случае говорят, что за государством остается вторичное право на налогообложение (secondary taxation).
Приведенный выше механизм применения налогового соглашения также поможет разрешить проблемы, связанные с действием распределительных норм, например при конфликтах квалификации, т. е. противоречиях, вызванных различиями в значении терминов соглашений и национальных законодательств. Вместе с тем, как говорится в Комментарии[701], цель структуры конвенции - по возможности специально указать для каждой ситуации единственное правило. Однако в отношении некоторых ситуаций было решено оставить в Конвенции определенную гибкость, что обеспечивает ее эффективное применение. Договаривающиеся страны могут устанавливать ставки налогов у источника на дивиденды и проценты, механизм устранения двойного налогообложения.
Специальные положения главы VI МК - это нормы о недискриминации (ст. 24), устанавливающие запрет случаев налоговой дискриминации; нормы о взаимосогласительной процедуре для устранения двойного налогообложения и разрешения конфликтов при толковании конвенции (ст. 25); положения об обмене информацией между налоговыми органами договаривающихся стран (ст. 26); положения о взаимной помощи во взыскании налоговых требований (ст. 27); положения о налогообложении членов дипломатических миссий и консульских постов в соответствии с международным правом (ст. 28); положения о территориальном действии конвенции (ст. 29).
5.8. Краткий обзор некоторых специальных положений налоговых соглашений
5.8.1. Положения о недискриминации
Принцип недискриминации в различных вариациях и обстоятельствах применялся в международных налоговых отношениях еще до возникновения соглашений об избежании двойного налогообложения в их современном, классическом виде. Изначально положения о недискриминации в международном праве носили характер принципа равного обращения (equal treatment) и включались в дипломатические и консульские конвенции, международные соглашения об установлении отношений, о взаимной торговле и инвестициях, которые заключались еще на рубеже XIX и XX вв.[702] Позже положения о недискриминации были перенесены в тексты соглашений об избежании двойного налогообложения. В целом это не сильно повлияло на круг действия таких положений.
В соглашениях об избежании двойного налогообложения принцип недискриминации закреплен в отдельной статье, типовое содержание которой предусмотрено МК. В различных версиях МК ОЭСР с 1977 г. это ст. 24, специальная норма международного налогового права, не допускающая во взаимных отношениях договаривающихся государств дискриминационного налогообложения своих граждан и резидентов в другом государстве. Принцип основан на фундаментальных положениях международного права о правах человека, однако он не касается промышленных и коммерческих взаимоотношений. Положения налоговых конвенций не содержат всеобъемлющего и полного запрета дискриминации, но перечисляют конкретные ситуации, которые должны подвергаться нейтральному налогообложению.
Если в налоговой системе государства принято различающееся налогообложение по принципу, к примеру, гражданства физического лица или иностранного происхождения (инкорпорации) юридического лица, то такие положения сами по себе не противоречат международному обычному праву. Международное право не запрещает государству более обременительное налогообложение нерезидентов[703]. В связи с этим устранение дискриминационного налогообложения обычно происходит на основании международного договора, поскольку внутренние налоговые нормы нередко допускают дискриминационное налогообложение.
На практике встречается два типа международных соглашений, устанавливающих подобные правила: международные налоговые соглашения и соглашения о взаимной торговле. В соглашениях первого типа постулируется недопущение дискриминационного налогообложения иностранных граждан и предпринимательской прибыли нерезидентов. В соглашениях второго типа обычно устанавливается режим наибольшего благоприятствования, в том числе в сфере налогообложения.
Впервые положения о недопущении дискриминационного налогообложения иностранцев вошли в Мексиканскую и Лондонскую МК в рамках работы Финансового комитета Лиги Наций в 1943 и 1946 гг. Положения звучали так: "Налогоплательщик, имеющий фискальный домициль в одном из договаривающихся государств, не должен подвергаться в другом договаривающемся государстве в отношении доходов, извлекаемых из того государства, налогам, более высоким или отличающимся от налогов, которые применялись бы к такому же доходу лица, имеющего фискальный домициль в другом договаривающемся государстве либо национальность такого другого государства".
В самом первом Комментарии к Лондонской МК 1946 г. говорилось, что цель данного параграфа - недопущение дискриминационного налогообложения в одном государстве лиц, имеющих фискальный домициль другого государства, независимо от того, являются ли они гражданами другого государства. Термин "фискальный домициль" (fiscal domicile)[704] был определен в МК 1946 г. следующим образом: "Для целей настоящей Конвенции термин "фискальный домициль" означает, применительно к физическому лицу или предприятию, принадлежащему физическому лицу, место, где данное физическое лицо имеет свое обычное место жительства, а термин "место жительства" должен пониматься как постоянное жилище".
Фактически это означает, что нерезиденты не могут подвергаться более дискриминационному налогообложению, чем резиденты, в том числе и в отношении права применения налоговых вычетов. Отметим, что такое достаточно радикальное понимание недискриминации не поддерживается в последующих модельных документах ОЭСР. На заседаниях Комитета ОЭСР по налоговым вопросам предлагалось и далее исследовать налоговые дискриминационные практики, однако серьезного продолжения в рамках ОЭСР эти исследования не получили.
Тем не менее в отчете ОЭСР 1958 г., уже включавшем в себя проект МК и Комментария к ней, содержались четыре основные темы: 1) покрываемые налоги, 2) постоянное представительство, 3) фискальный домициль и 4) недискриминация. В отношении последней Комитет ОЭСР по налоговым вопросам сделал ряд важных утверждений, которые легли в основу современной доктрины недискриминации в международном налоговом праве.
Так, в разделе "Недискриминация на основе национальности и иных аналогичных оснований" отчета 1958 г. сказано: "...Хотя этот вопрос не имеет отношения к проблеме двойного налогообложения, тем не менее в ряде соглашений об избежании двойного налогообложения введены специальные положения, цель которых - недопущение дискриминационного регулирования в форме иного или более обременительного налогообложения, которое может применяться в одном из двух государств к налогоплательщикам, являющимся гражданами другого государства. Аналогичные положения содержатся в ряде других конвенций: в соглашениях о торговле, о трудоустройстве, об установлении отношений и о дружбе... Несмотря на то что дискриминация по основанию национальности является исключением в странах - участницах ОЕЭС[705], тем не менее важно, чтобы приверженность стран-участниц принципам недискриминации по основаниям национальности была ясно внедрена в тексты соглашений об избежании двойного налогообложения, ввиду, в частности, значения, которое это оказывает в качестве примера для их отношений с третьими странами. Статья также содержит положение о том, что постоянное представительство, принадлежащее предприятию одного из договаривающихся государств в другом договаривающемся государстве, не должно облагаться налогами менее благоприятно данным государством, чем предприятия последнего. Это положение о недискриминации постоянных представительств... даст фирмам большую безопасность при расширении их международных деловых операций. В заключение, эта статья также содержит положение... касающееся налогообложения предприятий под контролем резидентов другого договаривающегося государства".
В дальнейшем формулировка предложенной в отчете 1958 г. статьи о недискриминации почти без изменений вошла в первую МК ОЭСР 1963 г. Статья применялась к иностранным гражданам и лицам без гражданства; местным постоянным представительствам предприятий иностранных резидентов; местным предприятиям, контролируемым иностранными резидентами. Принятая редакция отличалась от текста, предложенного в Мексиканской и Лондонской МК, который имел более широкое применение. В дальнейшем, в 1968 и 1974 гг. текст статьи изменялся, в итоге в МК 1977 г. был включен новый вариант. Он отличался от статьи 1963 г. новым положением - о платежах процентов и роялти иностранным резидентам. В дальнейших версиях МК ОЭСР тексты статьи о недискриминации значительно не изменялись.
Отличительная особенность положений о недискриминации МК ОЭСР заключается в том, что они не идентичны положениям принципа равного налогообложения, который уравнивает в налоговых правах иностранных лиц и граждан. Этот принцип известен со второй половины XIX в., когда заключались первые классические налоговые соглашения и торговые соглашения, в которых провозглашался принцип равного налогообложения граждан государств.
Положения о недискриминации требуют, чтобы налоговые правила, которые применяются к иностранным лицам, были не менее благоприятны правил, которые применимы к гражданам. Речь идет об основных элементах налогообложения, т. е. о правилах определения объекта налогообложения, налоговой базы, в том числе права на налоговые вычеты, и о применении специальных режимов налогообложения.
На практике государства в основном применяют критерий резидентства, универсально признаваемого основания для возникновения налогового обязательства, также и в качестве общего основания для недискриминационного налогообложения. То есть резиденты подлежат неограниченной налоговой обязанности (общемировой доход), а нерезиденты - ограниченной (доходы из источников с территории страны). Возникает вопрос, насколько правила исчисления налоговой базы, такие как применение налоговых вычетов, для нерезидентов соответствуют принципу недискриминации. По мнению профессора Киса ван Рада[706], государство не обязано уравнивать в налоговых правах резидентов и нерезидентов, т. е. неприменение налоговых вычетов, освобождений и зачетов к нерезидентам не противоречит принципу недискриминации. Недискриминационное налогообложение не означает предоставление льгот, присущих только резидентам в силу их неограниченной налоговой обязанности. Данные льготы нужно исключить из принципа недискриминационного налогообложения, поскольку неограниченная налоговая обязанность возникает в силу персональной способности платить налог, в то время как ограниченная привязана к объекту налогообложения, т. е. к доходу из источника на территории страны[707]. То же самое отметил и Р. Л. Дернберг: принцип недискриминации в налогообложении не означает, что все нерезиденты должны облагаться налогом так же, как и резиденты.
Поэтому 30 %-й налог, взимаемый по п. а ст. 871 Кодекса внутренних доходов, с доходов нерезидентов США (в виде процентов, роялти, дивидендов и иных периодических поступлений) на территории США, удерживаемый у источника выплаты, "не расценивается как дискриминационный, поскольку нерезиденты не находятся в "подобных условиях" по сравнению с американскими резидентами: резиденты США облагаются налогом на мировой доход, в то время как нерезиденты, как правило, облагаются налогом только на доходы, связанные с США, по правилам об источнике дохода. Вышеназванная мотивировка допускает применение к нерезидентам различных правил для освобождения от налога, определения гражданского статуса лица, заполняющего налоговую декларацию (filing status), от которого зависят ставки подоходного налога, и т. д."[708]. О том же говорит и Комментарий к ст. 24 МК ОЭСР (2010)[709].
Дискриминация по принципу резидентства не допускается в строго определенных случаях, прямо регулируемых ст. 24 МК ОЭСР: это дискриминация постоянных представительств и компаний, капитал которых принадлежит нерезидентам, а также случаи уплаты процентов и роялти нерезидентам. Аналогичным образом положения статьи не могут быть истолкованы как источник принципа наибольшего благоприятствования ("наиболее благоприятствуемой нации"). К примеру, если государство предоставило налоговые льготы другому государству на основании двустороннего или многостороннего налогового соглашения, то резиденты или граждане третьей страны, не являющейся участницей данного соглашения, не могут требовать предоставления им данных льгот на основании аналогичного положения о недискриминации в налоговом соглашении между третьей и первой страной. Это происходит потому, что в основе всех налоговых конвенций лежит принцип взаимности, т. е. особые экономические отношения между государствами, которые не распространяются на граждан других государств автоматически[710].
Таким образом, модельная статья о недискриминации, включенная в МК ОЭСР, имеет более узкую сферу применения, чем аналогичные положения, встречающиеся в других отраслях международного права (в праве международной торговли, к примеру). Это объясняется тем, что система международного налогообложения оперирует понятиями резидентства и источника, что неизбежно порождает различные способы налогообложения резидентов и нерезидентов. В этом смысле не считается дискриминационным установление налога у источника по плоской ставке, взимаемого на общий ("гросс") доход нерезидентов, если он получен не через постоянное представительство, в то время как резиденты (и постоянные представительства) облагаются по нетто-принципу, т. е. после вычета расходов.
Структура ст. 24 МК ОЭСР[711] такова: статья использует четыре независимых критерия, на основании которых национальное налоговое законодательство страны не может установить дискриминационное налогообложение. Первая и вторая части статьи посвящены запрету дискриминации по принципу национальности (гражданства), включая лиц без гражданства; вторая - принципу недискриминации в отношении постоянных представительств иностранных лиц на территории другого государства (запрет дискриминации по принципу резидентства); третья - запрету дискриминационного налогообложения платежей процентов и роялти в адрес получателя, находящегося в другом государстве (платежей в адрес нерезидентов); четвертая - владению акциями компании на территории страны холдингом, расположенном в другой стране (дискриминации по принципу происхождения капитала). Статья также устанавливает свое применение ко всем без исключения налогам, даже к тем, которые самим соглашением не регулируются. Указанные правила применяются независимо друг от друга и не исключают применения каждого из них, ни одно не имеет приоритета перед другим[712].
Первый пункт статьи о недискриминации МК ОЭСР запрещает дискриминацию по принципу национальности (гражданства), однако говорит и о том, что различие в налогообложении резидентов и нерезидентов не считается основанием для применения норм о недискриминации. Национальное законодательство страны считается нарушающим принцип недискриминации, если оно облагает налогом или подвергает налоговым процедурам резидента-негражданина более обременительно, чем резидента-гражданина. Однако такие формы дискриминации встречаются в современных налоговых системах редко.
Второй пункт статьи применяет те же самые принципы к лицам без гражданства.
Третий пункт статьи требует, чтобы постоянное представительство резидента одного государства не подвергалось менее благоприятному налогообложению, чем предприятия, принадлежащие резидентам, занятые в таких же видах деятельности. Это самое важное положение статьи о недискриминации. Оно, применяемое в совокупности и во взаимосвязи со ст. 7 МК ОЭСР ("Предпринимательская прибыль"), означает, что прибыль постоянного представительства должна облагаться на нетто-основе; кроме того, в остальных аспектах постоянное представительство должно облагаться налогом по таким же правилам, что и местные предприятия. К примеру, страна может применять налоги у источника и к доходам постоянного представительства даже в ситуациях, когда такой же налог не применяется к местным предприятиям, однако это не считается дискриминацией, пока окончательный налог, уплаченный постоянным представительством, определяется на нетто-основе (налог у источника не есть "конечный" налог, он подлежит зачету против налогового обязательства, рассчитанного постоянным представительством, а излишне удержанный налог подлежит возврату). Тем не менее круг ситуаций, охватываемый данным пунктом, недостаточно понятен с точки зрения таких особых ситуаций, как применение прогрессивной шкалы налогов, права постоянного представительства на зачет иностранных налогов, а также налогообложение дивидендов, полученных от долей участия в местных компаниях. Но если говорить о правилах недостаточной капитализации, то их применение не противоречило бы статье о недискриминации, если бы они так же применялись ко всем местным предприятиям, а не только к постоянным представительствам. Налог на распределение прибыли филиала в общем случае противоречит данной статье, поэтому страны, считающие необходимым взимать его, должны вносить изменения в налоговые соглашения.
Четвертый и пятый пункты статьи призваны обеспечить равное налогообложение компаний, чей капитал полностью или частично принадлежит резидентам другого договаривающегося государства. Четвертый пункт специально касается процентов, роялти и других платежей, но при этом отмечает, что как исключение из данного принципа в вычете затрат может быть отказано на основе принципа "вытянутой руки". Пятый пункт, более общий, не допускает различное налогообложение аналогичных предприятий. Пункт, к примеру, запрещает применять к предприятию с иностранным капиталом более высокую ставку налогообложения, чем к местному предприятию с местным капиталом. Правила недостаточной капитализации могут затрагиваться четвертым пунктом только в случае, если они не применяются равнозначно ко всем предприятиям, в том числе к местным.
Последний, шестой пункт предусматривает, что, несмотря на положения других статей конвенции, статья о недискриминации применяется ко всем налогам, взимаемым государством. Это положение государства могут включать в двусторонние соглашения по своему усмотрению.
5.8.2. Взаимосогласительная процедура
Статья 25 МК ОЭСР предоставляет возможность координировать действия компетентных органов в плане реализации налоговых соглашений. Процедура предусматривает возможность направить обращения налогоплательщиков к компетентным органам, инициируя взаимосогласительную процедуру, хотя это и не лишает налогоплательщика других средств защиты, например обращения в суд.
Положения ст. 25 МК ОЭСР выполняют три основные функции: 1) предоставляют механизм для разрешения противоречий в плане применения положений конвенций к специфическим ситуациям, 2) позволяют государствам устанавливать общее толкование и применение своих конвенций и 3) предлагают дополнительный механизм для устранения двойного налогообложения, не урегулированного другими положениями налогового соглашения. Третья возможность используется странами неодинаково из-за различий во внутренних нормах. Налогоплательщики могут быть заинтересованы в третьей функции статьи именно из-за того, что действия государств иногда приводят к неустранимому двойному налогообложению в соответствии с нормами самого соглашения; иными словами, соглашение не работает. Государства обязуются консультироваться друг с другом о проблемных вопросах, поднятых налогоплательщиками, когда одно из государств не может или не желает разрешить их в одностороннем порядке. Если государства достигли соглашения по вопросу, то согласно модельным нормам они обязаны его имплементировать безотносительно ограничений внутреннего налогового законодательства.
Если налогоплательщик считает, что действия налогового законодательства одного или обоих договаривающихся государств ведут к налогообложению, несовместимому с положениями соглашения, то он имеет право подать обращение в компетентный орган страны своего резидентства. Обычно ст. 25 предусматривает трехлетний срок давности для подачи обращения. Если компетентный орган страны нахождения налогоплательщика не в состоянии самостоятельно разрешить вопрос, то он обращается к компетентному органу другого договаривающегося государства для решения проблемы на двустороннем уровне. Органы могут взаимодействовать напрямую, без вовлечения дипломатических каналов. К сожалению, компетентные органы не обязаны всегда находить решение; они лишь обязуются приложить для этого все усилия.
Стоит отметить такую трудноразрешимую проблему, как противоречие между обжалованием решений налоговых органов, установленным во внутреннем праве, и нормами о взаимосогласительной процедуре. Во внутреннее законодательство некоторых стран вводятся специальные нормы, устраняющие данное противоречие.
К прочим практическим трудностям взаимосогласительной процедуры можно отнести неопределенность ее взаимодействия с решениями национального суда, вступившими в законную силу. При отсутствии специальных норм национального законодательства такие решения не могут быть преодолены взаимосогласительной процедурой[713]. С другой стороны, если сам налогоплательщик не согласен с результатами взаимосогласительной процедуры, то ничто не мешает ему обжаловать результаты в суде.
На практике к взаимосогласительной процедуре наиболее часто обращаются при корректировках в области трансфертного ценообразования в соответствии со ст. 9 МК ОЭСР. Кроме того, процедуру могут инициировать налоговые органы. Это так называемая толковательная взаимосогласительная процедура, установленная п. 3 ст. 25 МК ОЭСР[714]. Она улучшает применение соглашения, устраняя противоречия или согласуя различные позиции/термины международного налогового соглашения; соответственно, процедура не ограничена конкретными ситуациями налогоплательщиков. Это в полной мере соответствует принципам толкования международных договоров, установленным Венской конвенцией (см. более подробно соответствующий раздел далее), а именно - п. 3 ст. 25, предусматривающему возможность использования любого последующего соглашения между сторонами о толковании соглашения или применении его положений. Вместе с тем суды не обязаны следовать толковательной взаимосогласительной процедуре, поскольку она устанавливается компетентными органами, т. е. отражает только налоговые интересы, в то время как сами соглашения заключают правительства государств, а не налоговые органы.
Некоторые государства пошли еще дальше и установили в двусторонних конвенциях особые нормы о разрешении споров, возникающих при применении налоговых соглашений[715]. Кроме того, ОЭСР, активно создавая инфраструктуру для усиления действий государств по международному налоговому урегулированию споров, выпустила ряд документов и материалов, доступных на интернет-сайте ОЭСР[716], включая руководство по взаимосогласительной процедуре (Manual on Effective Mutual Agreement Procedures, MEMAP)[717]. В 2008 г. ОЭСР выпустила очередную редакцию МК, в ст. 25 которой было предложено добавить новый пункт, касающийся разрешения споров, когда компетентные органы договаривающихся государств не в состоянии прийти к взаимному соглашению. В нем предложено передавать спор независимому арбитру в лице третьего государства, чье решение будет обязательным для государств (согласие налоговых органов на него не потребуется), обязанных применить решение безотносительно сроков давности, установленных в национальном законодательстве каждого государства.
5.8.3. Международный обмен налоговой информацией
ОЭСР предоставляет государствам обширный практический инструментарий для реализации положений об обмене информацией. В рамках ОЭСР с 2000 г. действует Глобальный форум, задача которого - повышение налоговой прозрачности и раскрытия информации между государствами. Он выпускает многочисленные отчеты и публикации на эту тему, в том числе списки стран, кооперирующихся с ОЭСР по вопросу увеличения налоговой прозрачности. Большинство таких документов доступны интересующимся читателям на интернет-сайте форума[718].
Без соответствующего международного договора государства вряд ли будут обмениваться налоговой информацией с другими государствами из-за законодательных норм о защите налоговой, банковской, профессиональной или аудиторской тайны. Это означает, что международный обмен налоговой информацией невозможен без международного договора, положения которого превалируют над указанными национальными нормами. Исторически договорные нормы об обмене информацией встречались в двух основных формах. Наиболее распространенная - это соответствующая статья об обмене информацией в соглашениях об избежании двойного налогообложения; другая модель - заключение специальных соглашений об обмене налоговой информацией[719], однако данный путь характерен в основном для офшорных и низконалоговых стран, которые редко заключают полноценные соглашения об избежании двойного налогообложения. Третья, наиболее актуальная форма международного обмена налоговой информацией основана на присоединении отдельных стран к многосторонним конвенциям, предусматривающим обмен налоговой информацией.
В МК ООН и МК ОЭСР присутствует стандартная ст. 26, на основании которой договаривающиеся страны имеют право запрашивать информацию у страны-партнера, когда такая информация предположительно релевантна (foreseeably relevant) для контрольных налоговых процедур в первом государстве. Предполагается, что запрашиваемая информация в получающей стране должна подвергаться такому же режиму налоговой тайны, который применяется в данной стране, и другим требованиям международного права, применимым к данной ситуации. Кроме того, специальная норма соглашений не позволяет государствам отказать в предоставлении информации только на основании того, что она охраняется законами о банковской или иной тайне. Однако информация не должна запрашиваться, если она может быть получена в первом государстве, к примеру у самого налогоплательщика. Далее, информация должна быть предположительно релевантной для налоговых процедур, совершаемых в запрашивающей стране, а так называемая "рыбалка на удачу" (fishing expedition) не разрешена[720].
Пункт 1 ст. 26 МК ОЭСР разрешает компетентным органам договаривающихся государств обмениваться информацией в той степени, в которой она предположительно релевантна для применения положений соглашения. Кроме того, такой обмен возможен и для налогового администрирования в отношении любых налогов. Таким образом, положения п. 1 ст. 26 не ограничивают обмен информацией лишь применением положений соглашения, а касаются максимального широкого круга вопросов, связанных с взысканием налогов в обоих государствах. То есть обмен информацией возможен в отношении любых налогов и налогоплательщиков, а не только перечня налогов и лиц, упомянутых ст. 1 и 2 налогового соглашения[721].
Согласно Комментарию к ст. 26 МК ОЭСР, обмен информацией, указанной в п. 1, может происходить в одной из трех различных форм: по запросу, автоматически и произвольно[722]:
По запросу: базовый и самый распространенный способ обмена, всегда предполагает запрос от компетентного органа одного государства органу другого государства по конкретной ситуации. Предполагается, что перед направлением такого запроса должны быть исчерпаны все возможности получить информацию из внутренних источников.
Автоматически: например когда информация об определенных категориях доходов из источников может систематически передаваться по компьютерным каналам связи в соответствии со стандартами ОЭСР[723].
Произвольно (spontaneously), например когда государство получило информацию в ходе расследований и посчитало ее интересной для другого договаривающего государства.
Эти три формы обмена информацией иногда комбинируются. Кроме того, в комментарии к ст. 26 отмечается, что государства могут использовать и другие техники для получения информации, которая имеет отношение к обоим государствам, включая одновременные (параллельные) налоговые проверки, налоговые проверки за границей, обмен информацией по секторам экономики[724].
Одновременная (параллельная) налоговая проверка налогоплательщика, к которому страны проявляют совместный интерес, проводится согласованно двумя или более государствами. Проверку выполняет налоговый орган каждого государства на своей территории, затем по ее результатам происходит обмен полученной информацией[725]. В 1992 г. ОЭСР также разработала модельное межгосударственное соглашение о проведении одновременных налоговых проверок[726]. Процедура проверки должна быть урегулирована внутренним законодательством другого государства, так как она проводится с присутствием представителей налоговых органов этого государства. На практике такие проверки сейчас встречаются редко из-за несовершенства законодательной базы многих государств, однако международно-правовая база для проверок постоянно улучшается[727].
Обмен информацией по секторам экономики (industry-wide exchange of information) касается не отдельных налогоплательщиков, а экономических отраслей.
Важная правовая проблема международного обмена информацией между государствами - проблема соответствия запросов установленным требованиям и возможные основания для отказа в предоставлении информации. Как сообщает ст. 26 МК ОЭСР, единственное такое основание - если информация конфиденциальна по законам об адвокатской тайне (attorney-client privilege). Защита касается только той информации, которая является предметом коммуникации между клиентом и адвокатом (солиситором, прочим юридическим представителем), выступающим в роли именно адвоката, а не номинального акционера, трасти, сеттлора, директора компании или лица, действующего по доверенности. Защита не распространяется на прочую информацию в распоряжении таких лиц, в том числе документы, попавшие к ним при попытке получить защиту от раскрытия.
Пункт 5 ст. 26 МК ОЭСР отдельно сообщает, что договаривающееся государство не должно отказывать в раскрытии информации лишь на том основании, что такая информация находится в распоряжении банка или другого финансового института, номинального держателя, лица, действующего в качестве агента или фидуциарного агента, или потому, что эта информация касается доли участия или владения в компании.
Таким образом, законы о банковской тайне не могут препятствовать раскрытию информации. Данный пункт был добавлен в ст. 26 МК ОЭСР в 2005 г. в свете международных тенденций по усилению налоговой прозрачности. Проблема раскрытия информации в контексте законов о банковской тайне подробно освещалась в специальном отчете ОЭСР[728]. Далее, данный пункт содержит аналогичные положения о недопустимости отказа в предоставлении информации на том основании, что она находится в распоряжении лиц, выступающих в роли доверительного управляющего или иного фидуциарного агента. К примеру, в некоторых государствах под защиту законов о профессиональной тайне подпадает информация о клиенте, находящаяся у такого лица. Иными словами, государство не может использовать такие законы как основание для отказа в предоставлении информации другому государству. Термин "лицо, действующее в роли фидуциара" обычно означает лиц, осуществляющих операции в пользу другого лица, например доверительных собственников, а термин "агент" должен пониматься максимально широко, включая все виды корпоративных "сервис-провайдеров": это агенты по созданию компаний, трастовые компании, регистрирующие агенты, юристы. Наконец, отказ в раскрытии информации не должен мотивироваться тем, что информация касается доли владения в юридическом лице - в компании, партнерстве, частном фонде или сходной организационной структуре, а также потому, что на основании внутреннего законодательства или практики такая информация считается секретной.
Итак, суммируем все прочие, помимо ст. 26 МК ОЭСР, международно-правовые инструменты, обеспечивающие обмен налоговой информацией между государствами:
Конвенция о взаимной административной помощи по налоговым делам 1988 г., измененная протоколом 2010 г.
Двусторонние соглашения об обмене информацией (Tax Information Exchange Agreements, TIEA[729]).
Многостороннее соглашение между компетентными органами об автоматическом обмене финансовой информацией (Multilateral Competent Authority Agreement on Automatic Exchange of Financial Account Information, MCAA) и Единый стандарт отчетности ОЭСР (Common Reporting Standrad, CRS).
Многосторонний или двусторонний (точнее, односторонний) обмен в рамках модельных соглашений, заключаемых на основе закона США о налогообложении иностранных счетов, сокращенно именуемый FATCA (US Foreign Accounts Tax Compliance Act).
Многосторонний обмен информацией между странами - членами Европейского союза в рамках Директивы об обмене информацией в рамках ЕС (Директива о налогообложении вкладов в ЕС 2003/43/ЕС, поправки в нее внесены в 2014 г. и содержатся в Директиве 2014/48/ЕС; Директива 77/799/ЕС от 19.12.1977 г. о взаимной помощи между компетентными органами государств-членов в сфере прямого налогообложения).
Далее будут кратко рассмотрены некоторые из указанных выше международных договоров об обмене налоговой информацией.
• Конвенция о взаимной административной помощи по налоговым делам (Страсбургская конвенция 1988 г.)
Помимо статьи об обмене информацией в двусторонних налоговых соглашениях, основанной на ст. 26 МК ОЭСР и ООН, существуют и международные документы более обширного применения, положения которых затрагивают не только обмен информацией, но и широкий спектр сотрудничества государств в налоговой области.
В основе современной системы международного налогового сотрудничества государств лежит многосторонняя Страсбургская конвенция Совета Европы и ОЭСР по взаимной административной помощи в налоговой области 1988 г.[730] Последние изменения в конвенцию вносились в ноябре 2011 г. на саммите G20 в Каннах (Франция). В соответствии с конвенцией межгосударственная взаимная помощь затрагивает следующие области и включает в себя предоставление налоговой информации (по запросу, произвольно и автоматически), одновременные (параллельные) налоговые проверки, налоговые проверки за рубежом, помощь во взыскании налогов и другие аспекты, в том числе совместные налоговые проверки. Количество и типы налогов не ограничены, включая все налоги и сборы обоих государств, кроме таможенных платежей. Права и гарантии налогоплательщикам, предоставляемые национальным законодательством, тем не менее продолжат действовать. Выполнение обязательств по данному соглашению подразумевает высокие требования к хранению, обеспечению сохранности и нераспространению конфиденциальных данных.
• Международные соглашения об обмене налоговой информацией
В последнее десятилетие распространились специальные двусторонние соглашения об обмене налоговой информацией.
Необходимо подчеркнуть особую роль таких соглашений и их отличие от известных нам соглашений об избежании двойного налогообложения. Во множестве соглашений последнего типа имеется статья, идентичная ст. 26 МК ОЭСР. Это означает, что налоговым органам большинства государств доступен механизм обмена налоговой информацией. Тем не менее далеко не все государства являются сторонами соглашений об избежании двойного налогообложения. Традиционно так называемые офшорные страны не заключали подобных соглашений ввиду отсутствия у них значимых налогов на доходы и капитал. Именно эти страны в свое время (конец 1990-х и начало 2000-х) стали целью проекта ОЭСР, направленного на борьбу с вредоносной налоговой конкуренцией, начало которому положила публикация отчета ОЭСР "Вредоносная налоговая конкуренция: увеличивающаяся глобальная проблема" (1988)[731]. Под нажимом ОЭСР офшорные государства согласились заключить двусторонние соглашения об обмене информацией со странами ОЭСР, основанные на специальном модельном соглашении ОЭСР 2002 г. об обмене информацией по налоговым вопросам[732]. Модельное соглашение во многом схоже как со ст. 26 МК ОЭСР, так и со Страсбургской конвенцией. Отметим, что в 2014 г. Российская Федерация утвердила типовое соглашение об обмене информацией по налоговым делам[733], которое практически полностью основано на типовом соглашении ОЭСР. Однако на момент выхода в свет данной книги автору не было известно ни об одном подобном соглашении, заключенном Российской Федерацией.
В июне 2015 г. Налоговый комитет ОЭСР утвердил новый типовой Протокол[734] к модельному соглашению об обмене информацией для стран, желающих также включить в такие соглашения взаимные обязательства по автоматическому и произвольному (или "спонтанному") обмену налоговой информацией.
• Обмен информацией в рамках FATCA
Закон США о налогообложении иностранных счетов (Foreign Account Tax Compliance Act, FATCA)[735] был принят 18 марта 2010 г. в форме секций 1471-1474 Кодекса внутренних доходов США (Internal Revenue Code, IRC) для противодействия уклонению от уплаты налогов американскими налогоплательщиками, владеющими иностранными финансовыми счетами. Закон требует от компаний - нерезидентов США идентифицировать американских налогоплательщиков, которые напрямую или опосредованно владеют определенными финансовыми счетами, и передавать информацию о них в налоговые органы США. Стороны, не выполнившие данное требование, могут попасть под значительные налоговые санкции по законам США (к примеру, штраф в размере 30 % от определенных доходов из источников в США).
Для преодоления юридических препятствий, сокращения расходов по исполнению FATCA у местных финансовых институтов и эффективной реализации FATCA в местных юрисдикциях правительство США заключило межправительственные соглашения со многими странами-партнерами[736].
Реализуется FATCA следующим образом. С юрисдикцией-партнером заключается межправительственное соглашение (Intergovernmental agreement, IGA), разработанное специально для внедрения норм FATCA. Существует два типа IGA: Модель 1 IGA и Модель 2 IGA. Как указывают Марит Сомэр и Виктория Вёрер[737], Модель 1 IGA служила шаблоном для работы ОЭСР над глобальным стандартом по обмену информацией, а Модель 2 IGA охватывает более ограниченный объем информации и служит правовой основой для предоставления финансовыми учреждениями налоговым органам США информации об их клиентах из США. Каждая модель имеет дополнительную версию (sub-version) для стран, у которых нет налоговых соглашений или соглашений по обмену налоговой информацией с США. Только Модель 1 IGA носит взаимный (reciprocal) характер, однако на практике принцип взаимности не реализуется, т. е. фактически FATCA 1 IGA носит односторонний характер.
Поскольку FATCA затрагивает практически каждое крупное финансовое учреждение вне США, данный закон широко обсуждался в контексте стоимости внедрения его положений и его сопоставимости с национальным законодательством некоторых стран. Наиболее широко обсуждалось, как FATCA соотносится с законодательством о защите данных государств - партнеров США.
• Директивы Европейского союза
Еще в 1977 г. Европейское сообщество (впоследствии - Европейский союз) приняло Директиву о взаимной помощи в области прямого налогообложения.[738] Она уже тогда предусматривала обмен информацией по запросу, произвольно и автоматически, а также взаимодействие налоговых администраций. В 2011 г. Еврокомиссия выпустила новую директиву, значительно расширив ее действие по сравнению с директивой 1977 г.[739] Директива 2011 г. включает в себя практически все значимые положения существующих на данный момент международно-правовых механизмов в области обмена налоговой информацией и взаимной помощи по налоговым вопросам, с акцентом именно на последней части. Впоследствии Директива 77/779/ЕЕС была дополнена Директивой 2014/107/EU[740] от 9 декабря 2014 г., вносящей важные дополнения в части автоматического обмена налоговой информацией между странами ЕС (вступит в силу с 1 января 2017 года). В 2015 г. были приняты очередные поправки, внесенные Директивой ЕС 2015/2376 от 8 декабря 2015 г., касающиеся автоматического обмена налоговыми рулингами и предварительными налоговыми соглашениями о трансфертном ценообразовании (также вступают в силу с 1 января 2017 г.)[741].
В ЕС уже давно существовал еще один механизм по обмену информацией, введенный директивой о сбережениях 2003 г.[742] Директива требует, чтобы платежный агент (как правило, любой европейский банк) при выплате процентов физическому лицу - резиденту ЕС раскрыл информацию о платеже налоговым органам данного государства. Для этого банки в ЕС всегда должны установить личность бенефициарного владельца процентного дохода и страну его резидентства. Затем налоговые органы автоматически обмениваются информацией с налоговыми органами страны нахождения бенефициарного владельца процентного дохода. Практика показала, что данный способ обмена информацией был неэффективен, поэтому Еврокомиссия пошла по пути внесения значительных поправок в Директиву ЕС 77/779/ЕЕС, описанных выше.
5.8.4. Взаимная административная помощь по взысканию налогов
В 2003 г. появилась новая ст. 27 в МК ОЭСР[743], специально посвященная взаимной помощи по взысканию налогов. В преамбуле сказано, что статья подлежит включению в тексты международных соглашений, только если ее имплементация обеспечена соответствующими положениями национального права. Взаимная помощь налогового органа другого государства заключается, согласно п. 3 ст. 27, во взыскании налога в пользу другого государства, но с использованием всех доступных правовых механизмов для взыскания внутренних налогов данного государства. Для разъяснения механизма этого инструмента в 2007 г. Комитет ОЭСР по налоговым вопросам также выпустил специальное руководство по взаимопомощи по взысканию налогов[744].
Технически взаимная административная помощь по взысканию налогов реализуется так. В качестве первого шага налоговая администрация одной страны направляет налоговое требование иностранному лицу, находящемуся вне пределов его налоговой юрисдикции. Без международных норм такое взыскание налога, как говорилось ранее при обсуждении особенностей налоговой юрисдикции, было бы вряд ли возможно без нарушения суверенных прав других государств. Благодаря использованию дву- и многосторонних норм о взаимопомощи по сбору налогов налоговая администрация другого государства взыскивает налог на основании запроса, полученного от налоговой администрации первого государства.
Юридически эти отношения могут быть оформлены либо самостоятельным международным договором, либо с помощью внесения новой статьи в действующее двустороннее международное соглашение об избежании двойного налогообложения (например, ст. 27 МК ОЭСР). В ЕС аналогичные положения применяются в качестве акта ЕС на основании специальной директивы, обязательной для всех стран-членов. Основной смысл и эффект данных договоренностей состоит в том, что каждое из государств обязуется собирать налоги другого государства по принципу взаимности.
5.9. Концепция источника дохода в Модельной Конвенции ОЭСР
В международных налоговых соглашениях определение источника дохода критически важно. В МК ОЭСР термин "источник" используется несколько раз, однако его определения нет. Кроме того, почти все распределительные правила налогообложения, проходящие через МК, содержат идею разграничения налоговых прав страны резидентства и страны источника.
Нэд Шелтон[745] приводит убедительные примеры концепции источника в различных статьях МК ОЭСР:
Статья 6 ("Доход от недвижимого имущества"): "1. Доход, извлекаемый резидентом договаривающегося государства от недвижимого имущества (включая доход от сельского и лесного хозяйства), расположенного в другом договаривающемся государстве, может облагаться налогом в том, другом государстве".
Чтобы доход подпадал под п. 1 ст. 6, он должен "извлекаться из", т. е. иметь источник в другом государстве. Один из аспектов определения источника - установление того, действительно ли доход связан с недвижимым имуществом. К примеру, по законодательству некоторых стран процентный доход по кредиту, обеспеченному залогом недвижимого имущества, расположенного в данной стране, традиционно рассматривается как доход из источника на территории данной страны, и это при том, что ни кредитор, ни заемщик на ней не находятся. Другой аспект - расположено ли недвижимое имущество на территории страны?
Ответ на данный вопрос достаточно прост в отношении земли и зданий, т. е. объектов, прочно привязанных к земле. В МК ОЭСР нет определения недвижимого имущества, так что этот термин может по законодательству страны включать различные объекты, к примеру морские и воздушные суда, скот, концессии на добычу нефти и других природных ресурсов и т. д. Поэтому возможны конфликты в определении источника по законодательству более чем одной страны и даже ситуации двойного источника (dual source) дохода. В связи с этим интересно, что в МК ОЭСР морские и воздушные суда могут быть специально исключены из понятия "недвижимое имущество"[746].
Другие примеры концепции источника в МК ОЭСР:
Статья 7 ("Прибыль от предпринимательской деятельности"): "Прибыль, относящаяся к постоянному представительству" (profit, attributable to a permanent establishment). Конвенция не разъясняет, что означает "относящаяся к" (attributable to).
Статья 11 ("Проценты"): "Проценты, возникающие в договаривающемся государстве" (interest arising in a contracting state). При этом термин "возникающие" определен в п. 5 ст. 11 через местонахождение плательщика процентов либо постоянного представительства, к которому относятся проценты[747].
Статья 15 ("Доходы от трудового найма"): "...Если работа по найму не происходит в другом договаривающемся государстве" (...unless the employment is exercised in the other contracting state). Выражение "происходит в" (excercised in) не определено в Конвенции.
Правила определения налогооблагаемого источника дохода решают, насколько доход должен классифицироваться как происходящий из источников на территории данной страны или за ее пределами. Эти правила преследуют две цели: уточнить связующие критерии для налогообложения дохода в данной стране и уточнить определение дохода от иностранного источника, чтобы безошибочно применить национальные правила устранения двойного налогообложения (зачет или освобождение).
Как видно, в МК ОЭСР только в отношении процентных доходов указано, что считается их источником. Однако в отношении прочих доходов правила определения источника хоть и не установлены прямо, но подразумеваются исходя из текста соответствующих положений, т. е. на основе распределения правил налогообложения между государствами. К примеру, если говорить о доходах от предпринимательской деятельности (ст. 7), государство-источник имеет налоговые права, только если такая деятельность происходит через постоянное представительство.
Ричард Ванн[748] рекомендует государствам применять такие подразумеваемые правила международных договоров (implicit treaty rules) в качестве базового руководства для разработки собственных правил источника в налоговом законодательстве, но с оговорками. Во-первых, чтобы государство имело пространство для маневра при согласовании налоговых соглашений, правила определения источника по национальному законодательству должны быть шире подобных правил налоговых соглашений. Во-вторых, поскольку международный договор распределяет налоговые сборы между странами резидентства и источника, то во внутреннем законодательстве страна-источник, видимо, пожелает иметь неограниченные права на налогообложение и более расширенные налоговые правила, чем содержащиеся в налоговых соглашениях. В-третьих, отмечает Ванн, правила налоговых соглашений в какой-то степени отражают практические соображения налогового администрирования, где страна отказывается от налоговых прав не потому, что доход не должен рассматриваться как происходящий из источников на ее территории.
К сожалению, внутреннее законодательство государств обычно не содержит общей категоризации типов дохода, применяемого в налоговых соглашениях. Такая категоризация могла бы упростить для понимания взаимодействие национального законодательства и международного договора, а также позволить быстрее устанавливать взаимосвязи между типами доходов и взиманием налога. Следуя данной логике, Ричард Ванн, анализируя возможности государств по установлению правил налогообложения у источника, обычно содержащиеся в международных налоговых соглашениях, приводит следующие рекомендации по установлению правил налогообложения согласно типам доходов[749].
5.9.1. Доходы от недвижимого имущества
Выше мы уже сослались на основное распределительное правило ст. 6 МК ОЭСР, касающееся недвижимого имущества. К таким доходам относятся доходы от сдачи в аренду зданий или доходы в виде роялти за право разработки месторождений. Его источник расположен в стране, где находится недвижимое имущество, независимо от того, извлекается ли доход как часть предпринимательской деятельности или нет. По универсально принятым принципам международного налогообложения, отраженным в многочисленных налоговых соглашениях, такой доход должен облагаться налогом в стране местонахождения недвижимого имущества.
5.9.2. Доходы от предпринимательской деятельности
Согласно положениям всех национальных налоговых систем, а также международных налоговых соглашений, доходы от предпринимательской деятельности (business profits) - важнейшая категория в корпоративном налогообложении, поскольку она, скорее всего, составляет большую часть налогооблагаемого дохода от международной экономической деятельности.
Основополагающее правило, по которому государства должны реализовывать свои права в отношении предпринимательского дохода нерезидентов, - принцип постоянного представительства (permanent establishment principle). Он лежит в основе всех современных модельных налоговых конвенций, прежде всего МК ОЭСР, ООН и США (исключение - Андская конвенция). Данный принцип гласит (ст. 7 МК ОЭСР), что предпринимательская прибыль не может облагаться налогом в стране-источнике, если только она не происходит от деятельности, образующей постоянное представительство в данной стране. Изначально данный принцип был заложен в старые налоговые соглашения, которые заключались между германскими землями в XIX в., позже проник в другие европейские государства, а затем и в первые МК.
В налоговых соглашениях, основанных на МК ОЭСР, постоянное представительство подразумевает долговременную форму присутствия нерезидента на территории государства, к примеру в виде офиса и работающего персонала. Национальное законодательство может содержать свое определение постоянного представительства - и не очень подробное, и широкое, охватывающее больший круг коммерческих ситуаций, которые будут ограничиваться уже двусторонними налоговыми соглашениями. Далее, в МК ООН предусмотрены концепции, предполагающие увеличение налоговых прав развивающихся государств и предоставление им большего пространства для маневра при согласовании соглашений, к примеру особые положения о налогообложении разведки и разработки нефтяных и минеральных месторождений.
Приоритетное правило налогообложения у источника предпринимательского дохода должно быть ассоциировано с концепцией постоянного представительства. В дополнение к формулировкам МК ОЭСР и ООН, содержащих связующие тесты (признаки), многие развивающиеся страны также облагают налогами у источника платежи за технические, административные и управленческие услуги в адрес нерезидента от предприятия, являющегося резидентом страны, или от постоянного представительства в этой стране. Такие правила иногда обуславливаются фактором относимости на затраты данных платежей в стране - источнике их уплаты и отсутствием их налогообложения в стране получателя, который часто является взаимосвязанным с компанией-плательщиком лицом. Альтернативным образом платежи за управленческие и иные услуги могут облагаться налогом по таким же правилам, как и роялти, что отразилось в текстах двусторонних налоговых соглашений, составленных на основе МК ООН, о чем говорится в официальных отчетах и комментариях к ней[750].
Принцип постоянного представительства нельзя назвать универсально принятым в большинстве стран. Так, Клаус Фогель[751] отмечает, что ряд стран, например Латинской Америки, считает, что этот принцип в основном отражает интересы стран - экспортеров капитала, и настаивает на его замене принципом налогообложения у источника. Особенно это характерно для стран со значительным дисбалансом во внешней торговле (по сравнению с индустриально развитыми странами), поскольку в их торговом балансе значительна доля доходов нерезидентов, что объясняет желание стран усилить значение принципа налогообложения у источника в своих налоговых системах.
Позиция индустриально развитых стран (большинство из них - члены ОЭСР) заключается в том, что государство не должно иметь налоговых прав, когда доход извлекается от деятельности, совершенной нерезидентом физически за пределами территории государства[752]. Так, в государстве не должна облагаться налогом прибыль от продажи товаров, которые импортируются резидентом из-за рубежа, произведены за рубежом и не продвигаются через постоянное представительство в стране импорта. Аналогичные принципы применяются и в отношении услуг, поскольку одно лишь резидентство плательщика не создает достаточной связи для отнесения/аллокации налоговых прав к данному государству. Для возникновения у государства налоговых прав необходимо хотя бы минимальное присутствие иностранной организации в месте деятельности. Интересно отметить, что данное мнение ОЭСР противоречит позиции ряда развивающихся государств. Например, по национальному законодательству Индии услуги, оказанные за рубежом, но потребленные в Индии или оплаченные с территории Индии, считаются имеющими источник в этой стране[753]. В законодательстве нет понятия "постоянное представительство", вместо него используется концепция деловой связи с территорией Индии, эта концепция охватывает гораздо более широкий перечень обстоятельств, сделок и доходов. Как мы уже отмечали ранее в разделе про налогообложение у источника, аналогичный подход использует и Саудовская Аравия, а также ряд других стран (некоторые страны Африки, Индонезия, Румыния, Болгария, Малайзия, Япония и т. д.), которые в силу внутреннего законодательства применяют налог у источника в отношении платежей за консультационные и технические услуги, причем вне зависимости от того, оказаны ли данные услуги физически в пределах территории страны или нет. Поэтому даже если иностранный технический консультант провел работу за пределами государства и отправил ее результаты по телекоммуникационным каналам связи (и даже ни разу не побывал в стране), все равно платеж за его услугу будет облагаться налогом у источника по внутреннему законодательству.
Еще в 1996 г. Ричард Ванн отметил одну из свойственных развивающимся странам и странам с переходной экономикой проблем налогообложения прибыли нерезидентов[754]: это взаимодействие между национальными нормами об ограничении расходов на оплату труда и положениями международных соглашений. В ряде стран, включая Российскую Федерацию, в 1990-х гг. применялись нормы, вводящие дополнительное налогообложение выплат персоналу, превышающих нормируемую величину, что фактически означало невозможность налогового вычета для таких затрат продукции, работ и услуг. Также широко распространились ограничения на налоговый вычет расходов на проценты по займам и кредитам, а также на рекламу. В связи с этим индустриально развитые страны во время согласования налоговых соглашений с такими странами в 1990-е гг. настаивали на включении в тексты протоколов к соглашениям специальных норм, устраняющих ограничения, а также выравнивающих возможности получить налоговые вычеты для дочерних компаний и для постоянных представительств нерезидентов[755]. Подобного результата можно было достичь на основании норм о недискриминации. Но возможность их применения находилась под вопросом, поскольку на ранних стадиях развития рыночной экономики в странах с переходным типом экономики отсутствовала правоприменительная практика. Поэтому индустриально развитые страны посчитали нужными прямые нормы международного договора, регулирующие данный вопрос. В настоящее время в связи с реформированием налоговых систем стран с переходной экономикой актуальность данной проблемы уменьшилась, однако не исчезла, что следует, например, из практики Российской Федерации последних лет касательно недостаточной капитализации[756].
Оценивая растущую международную налоговую проблему, вызванную новыми способами ведения бизнеса глобальными МНК, страны пытаются ответить на такие вызовы и все больше склоняются к принципу источника, в том числе определяемого по месту осуществления платежа, изменяя соответствующие положения национальных налоговых законов[757]. Однако такие нормы не принесут должного эффекта без значительных изменений структуры распределения налоговых прав государств на основе действующих двусторонних налоговых соглашений.
5.9.3. Дивиденды
Дивиденды обычно имеют признаки налогообложения у источника в соответствии с внутренним законодательством и налоговыми соглашениями - по признаку резидентства компании, выплачивающей дивиденды. При этом в МК ОЭСР и ООН, а также во многих двусторонних налоговых соглашениях ставка такого налога снижается до минимального приемлемого уровня (скажем, в МК ОЭСР предусмотрены ставки 15 % для дивидендов от портфельных инвестиций и 5 % от прямых, в зависимости от критериев, специфических в каждом случае; МК ООН налоговых ставок не предусматривает, договаривающиеся государства должны сами согласовать их размер). По общему мнению, установление нулевой ставки налога у источника в стране расположения дочерней компании не имеет особого смысла, поскольку выгоды от инвестиций приходят лишь через определенный срок после инвестирования, и нулевая ставка вряд ли влияет на первоначальное решение, а кроме того, такое положение не стимулирует реинвестирование прибыли.
В большинстве налоговых систем есть определение термина "дивиденды", относящееся в той или иной степени к прибыли, которую компания распределяет среди акционеров. Термин определен в п. 3 ст. 10 МК ОЭСР следующим образом: "Термин "дивиденды" для целей настоящей статьи означает доход от акций... или иных прав, не являющихся долговыми требованиями, участвующими в прибыли, а также доход от других корпоративных прав, который подлежит такому же налогообложению, как и доход от акций, в соответствии с законодательством государства, резидентом которого является компания, распределяющая дивиденды".
В налоговых соглашениях, составленных на основе МК ОЭСР, определение дивидендов, данное в п. 3 ст. 10, фактически отсылает к национальному законодательству. Это может вызвать трудности, поскольку договаривающиеся государства зачастую устанавливают различные определения дивидендов, и если одна страна рассматривает доход как дивиденды, то другая может трактовать его в виде чего-то иного. Выплаты акционерам в связи с ликвидацией компании могут полностью или частично подпадать под определение дивидендов в одной стране, в то время как в другой они будут считаться доходом от прироста капитала от продажи акций и, соответственно, регулироваться статьей "Прирост капитала", а не "Дивиденды" налогового соглашения. В налоговых соглашениях обычно нет правил разрешения подобных конфликтов квалификации, кроме случаев взаимосогласительной процедуры. Таким образом, какие бы определения дивидендов ни содержались в национальном законодательстве договаривающихся стран, конфликт квалификации не может быть устранен без значительных усилий.
На современном этапе развития международного рынка капитала определение дивидендов несколько устарело. Доли участия в корпорациях в наше время отличаются от традиционного участия в акционерном капитале корпораций начала второй половины XX в., когда появлялись на свет формулировки первых МК ОЭСР. В современном мире системы участия в капитале компаний сложнее, многообразнее и включают в себя значительное количество "синтетических" инструментов, неизвестных финансовым рынкам десятилетия назад.
Например, по ст. 10 МК ОЭСР дивиденды названы доходом от акций (shares), однако термин "акции" (Вполне правомерен и перевод на русский английского термина shares как "доли участия в капитале". - Примеч. авт.) в МК не определен. Исключение из данного понятия долговых обязательств вполне логично приводит к мысли, что в термин shares входит все многообразие видов долевого участия в капиталах компаний и корпораций; иными словами, все виды коммерческого участия в компаниях, в смысле противопоставления его долговым требованиям, характерных для отношений кредитора и должника. Другая часть определения ст. 10 МК ОЭСР разграничивает "права, участвующие в прибыли" и "другие корпоративные права". Из определения не следует, могут ли долговые обязательства попадать в категорию других корпоративных прав. Этот вопрос возникает для долговых обязательств, не участвующих в прибыли. Скорее всего, "другие корпоративные права" все-таки должны пониматься в общем контексте определения, который исключает любые типы долговых обязательств, но включает иные типы участия помимо собственно участия в акционерном капитале корпораций, к примеру доли участия в обществах с ограниченной ответственностью и партнерствах, но в любом случае - права на участие в прибыли, а также в остаточной доле имущества, подлежащего распределению между участниками при ликвидации компании после удовлетворения требований кредиторов.
Согласно данной позиции проценты, уплачиваемые по займам с участием в прибыли (profit-participating loan), признаются дивидендами, поскольку они дают право на участие в прибыли, особенно если условия такого займа еще и обеспечивают право на часть имущества, распределяемого при ликвидации[758]. С другой стороны, специальное исключение долговых инструментов дает основания считать, что никакой доход по ним вообще не может подпадать под определение дивидендов. Все это может создать проблемы квалификации, если внутреннее законодательство страны-источника содержит нормы, трактующие понятие "дивиденды" максимально широко; соответственно, к ним применяется налогообложение у источника. В связи с этим стоит отметить характерные правила трактовки процентов и дивидендов в Великобритании, согласно которым "распределением" (distribution) могут считаться проценты, выплачиваемые "сверх разумной коммерческой прибыли", проценты, уплачиваемые по облигациям с участием в прибыли, конвертируемым нотам, долговым обязательствам, привязанным к акциям (stapled securities), а также некоторые долгосрочные долговые инструменты, возникающие между взаимозависимыми лицами[759]. Стандартное определение дивидендов в МК ОЭСР явным образом не включает, но и не исключает ни один из указанных выше примеров из квалификации их в качестве дивидендов, что порождает неопределенность. В связи с этим правильнее было бы специально перечислить соответствующие инструменты непосредственно в тексте п. 3 ст. 10. Кроме того, в ст. 11 ("Проценты") необходима оговорка о том, что ее действие не распространяется на долговые требования, подпадающие под ст. 10[760].
5.9.4. Проценты
В отличие от дивидендов, определения терминов "проценты" и "роялти" в налоговых соглашениях не зависят от национального права. Под процентами в ст. 11 МК ОЭСР понимаются доходы от долговых обязательств, исключая проценты в форме неустойки за просрочку платежа. Определение сформулировано достаточно широко и затрагивает значительное количество возможных ситуаций, однако оно не всегда включает доходы от новых финансовых инструментов последних десятилетий. Такие инструменты, по сути долговые, могут не быть долговым обязательством в традиционном смысле, а потому доход по ним формально не подпадает под определение процентов. Например, своп и контракты на приобретение валюты могут быть структурированы таким образом, чтобы произвести эквивалент процентных или иных платежей. Налоговое законодательство государств также изменяется, чтобы учесть новые финансовые продукты, и налоговые правила значительно усложняются. В результате трактовка платежей, приравниваемых к процентным, серьезно варьируется в связи с национальными правилами и в итоге будет зависеть от налоговой политики государств[761].
Общая структура ст. 11 МК ОЭСР следует структуре ст. 10 "Дивиденды". В п. 1 ст. 11 говорится, что проценты, возникающие в одном государстве и уплачиваемые резиденту другого государства, могут облагаться налогом в том, другом государстве. По п. 2 ст. 11 государство-источник имеет ограниченные права по взиманию налога. Налогообложение процентов у источника предусматривается только на брутто-основе, поскольку налоговая ставка применяется к валовой сумме процентного платежа. Как и в случае дивидендов, государство-источник может облагать налогом проценты, а значит, если налог не установлен внутренним законодательством, то он не применяется, даже если соглашение устанавливает некую ставку налога.
Согласно МК ОЭСР размер ставки налога у источника - не выше 10 %. В МК ООН графа для процентной ставки пуста: этот вопрос отдан на усмотрение сторон. Обычно по внутреннему законодательству ставки налога у источника на проценты варьируются от 10 до 30 %, причем повышенные ставки характерны для развивающихся стран. В большинстве налоговых соглашений ставка налога снижается до 0 %, реже - до 10 % (характерно для развивающихся стран). В ходе переговоров о ставках налогов у источника вполне предсказуемо, что индустриально развитые страны вынуждают развивающиеся страны и страны с переходной экономикой снижать налоговые ставки или полностью их отменять, в основном в части процентов и роялти.
Главный аргумент, обосновывающий нежелательность установления ставок налогов в отношении брутто-сумм выплачиваемых доходов, выглядит вполне разумным: такие налоги могут превышать саму прибыльность операций, учитывая, например, что проценты могут платиться финансовому учреждению, которое само привлекает долговой капитал и прибыль которого рассчитывается как процентная маржа. В итоге государство-источник проигрывает, поскольку размер цены услуги (в данном случае ставка процентов), выставляемой заемщику в стране-источнике, будет увеличен получателем доходов таким образом, чтобы фактически переложить бремя несения налога на покупателя (это известно как внесение в контракты механизма gross-up). Однако даже несмотря на то что механизм gross-up приводит к относительному удорожанию импорта капитала и технологий, тем не менее он увеличивает поступления в государственную казну, поэтому установление нулевых ставок налогов у источника менее целесообразно. Другой аргумент, обосновывающий взимание налога у источника как минимум в размере 10 %, - возможность иностранного финансового посредника произвести налоговый зачет или вычет налога у источника, удерживаемого по налоговому соглашению.
Ричард Ванн[762] приводит иллюстрирующий данную проблему пример. Если налоговое соглашение предусматривает ставку налога у источника на проценты в размере 10 % от валовой суммы процентного платежа, то иностранные банки, желающие дать кредит резидентам данной страны, смогут лишь с трудом заработать прибыль. Так, если стоимость заемного капитала для банка равна 9 % годовых, а процентная ставка по выданному кредиту равна 10 % годовых и сумма кредита равна 1000 долларов, то сумма заработанных процентов до налогообложения у источника равна 100 долларам, а прибыль - 10 долларам (100 - 90 = 10). Однако сумма иностранного налога будет также равна 10 долларам, что подтверждает предположение о невозможности заработать прибыль. В итоге банк вынужден увеличить процентную ставку по кредиту таким образом, чтобы после удержания иностранного налога все же заработать прибыль[763]. На практике банк может применить правила об иностранном налоговом зачете, однако даже из простого числового примера очевидно, что сумма национального налога, исчисленного с прибыли от других операций банка, может оказаться недостаточной для зачета, если внутреннее законодательство не разрешает банку использовать избыточный иностранный налог для зачета против налога, исчисленного с национальной налоговой базы, особенно если сумма доходов от международных операций банка значительна.
Однако если применить предложение в Комментарии к МК ОЭСР[764] и полностью устранить налог у источника на проценты, уплачиваемые банкам, но оставить налогообложение процентов, уплачиваемых по небанковским займам, это может привести к злоупотреблениям в форме зеркальных сделок (back-to-back transactions), в результате которых выгоды от отмены налога могут получить и небанковские организации. К примеру, если лицо (не банк) разместит средства на депозите в банке под те же 9 % годовых, а банк выдаст кредит под 10 % и налог будет отсутствовать, то фактическая выгода от отмены налога достанется получателю процентов по депозиту. В соответствии с рекомендациями ОЭСР во многих налоговых соглашениях часто встречается норма об отмене налога на проценты по кредитам банков, принадлежащих государству либо государственным агентствам по стимулированию и финансированию внешней торговли.
Правила установления источника процентов содержатся в п. 5 ст. 11. Согласно общему правилу проценты считаются возникающими в государстве, где расположен плательщик (заемщик) либо постоянное представительство, к которому относятся процентные расходы. В этом смысле понятие "плательщик процентов" не означает лицо, совершающее платеж как физическое действие (физический платеж совершает банк по поручению заемщика), этим лицом является заемщик или должник. К примеру, если плательщик процентов по долговому обязательству расположен в стране А, а банк, занимающийся расчетным обслуживанием, - в стране Б, то, разумеется, проценты считаются происходящими из страны А, а не Б.
Если должник - финансовый посредник, который, в свою очередь, предоставляет полученные в заем средства далее в кредит другим заемщикам, то нет необходимости исследовать всю цепочку вплоть до конечного "пользователя" средств: подразделение финансового учреждения, которое взяло средства в кредит, и будет определять источник возникновения процентных платежей[765]. Ванн отмечает, что из-за значительного объема процентных платежей финансовым посредникам довольно трудно формулировать правила международного налогообложения процентов. Ранее уже отмечалось другое правило установления источника возникновения процентов: местонахождение объекта залога (чаще всего - недвижимого имущества), однако налоговые соглашения обычно превалируют над такими правилами.
Трудности могут возникнуть при определении источника выплаты процентов по облигациям, которые принадлежат иностранному лицу (соответственно, проценты выплачиваются в адрес иностранного лица), если объект, с которым связаны платежи, находится на территории государства. Профессор Кеммерен[766] ссылается на два американских судебных прецедента 1927 г., Appeal of Estate of L. McKinnon, Betram W. Burtsell и Norman Parsons Clement Executors. В них апелляционный суд решил, что США не имеют права на налогообложение процентов по иностранной облигации, которая находилась в США в качестве обеспечения по займу, выданному иностранному гражданину и нерезиденту США (non-resident alien). Суд сообщил: тот факт, что сама облигация временно или постоянно находится в пределах юрисдикции США, не имеет правового значения, так как доход возникает за пределами США (income flowed from its origin outside the United States) и перечисляется в адрес нерезидента США[767].
Второе правило источника происхождения процентов содержит экономический тест: источник привязан к местонахождению долгового обязательства, порождающего процентные платежи, осуществляемые постоянным представительством, с деятельностью которого связано долговое обязательство. В этом случае проценты считаются происходящими на территории государства, где находится постоянное представительство.
5.9.5. Роялти
Роялти не описаны детально в МК ОЭСР, и ст. 12 в целом построена по аналогии со ст. 11 о процентах. Однако основное отличие ст. 12 МК ОЭСР - налоговые права в части роялти однозначно отнесены к стране резидентства его получателя. Разумеется, как и в случае с дивидендами и процентами, исключением стали роялти, полученные через постоянное представительство в стране его возникновения. МК ОЭСР не содержит правил отнесения роялти к постоянному представительству. Для сравнения, в США используется правило, по которому роялти возникает там, где используется имущество, в отношении которого уплачиваются роялти[768]; такое же положение обычно используется в налоговых соглашениях, заключенных США[769].
Определение "роялти" (п. 2 ст. 12 МК ОЭСР) следующее: "Платежи любого вида, полученные в качестве вознаграждения за использование или права использования любого авторского права на литературное, художественное или научное произведение, включая кинематографические фильмы, любые патенты, товарные знаки, промышленные образцы или модели, схемы, секретные формулы или процессы, или за информацию, касающуюся промышленного, коммерческого или научного опыта". Данное определение в контексте ст. 12 МК ОЭСР отличается от общепринятого понятия нематериальных активов. Так, оно явным образом не включает в себя платежи за компьютерные программы, зато включает ноу-хау ("информацию, касающуюся промышленного, коммерческого или научного опыта"). Термин "роялти" также может означать платежи владельцу земельного участка или государству за право добычи природных ресурсов, но они скорее относятся к доходам от недвижимого имущества и уже обсуждались ранее.
Определение "роялти" в МК ООН несколько шире, чем в МК ОЭСР, за счет включения дополнительных элементов, например платежей за "использование или право использования промышленного, коммерческого или научного оборудования" (payments for the use of, or the right to use, industrial commercial, or scientific equipment)[770]. Это добавление сначала появилось в МК ОЭСР 1963 г., чтобы обозначить и, возможно, приравнять к роялти некоторые типы арендных платежей за оборудование. Однако в контексте МК ОЭСР данное добавление не имеет большого значения, поскольку роялти все равно должны облагаться налогом исключительно в стране резидентства их получателя. Добавление появилось, только чтобы подчеркнуть, что в отсутствие постоянного представительства арендные платежи за оборудование не должны облагаться налогом у источника, если такое оборудование - имущество движимое.
Однако в контексте МК ООН формулировка привела к неожиданным последствиям: она предусматривает определенное налогообложение у источника, и это означает, что арендные платежи за перечисленные типы оборудования будут облагаться налогом у источника, в отличие от прочих видов движимого имущества. Удаление формулировки из статьи о роялти будет означать квалификацию таких платежей по общим положениям о налогообложении предпринимательской прибыли, т. е. по ст. 7 МК, и, соответственно, обложение налогом в стране-источнике только при наличии там постоянного представительства. Однако и включение этой формулировки в текст ст. 12 имеет смысл для страны-источника, только если она предусматривает установление налоговых ставок, в пределах которых государство-источник взимает налог. Одно из возможных объяснений необходимости налогообложения платежей за аренду оборудования как роялти - то, что процентные платежи можно конвертировать в арендные посредством финансового лизинга, без такой формулировки МНК могли бы обходить налог у источника на проценты, не создавая налогооблагаемого у источника дохода, на основании ст. 7 налогового соглашения. При этом, если арендные платежи подпадают под статью "Роялти", то налог применяется в отношении всей суммы платежа, что намного превышает сумму процентов. Поэтому во внутреннем законодательстве при налогообложении лизинговых платежей имеет смысл установить, что налог применяется только в отношении процентного компонента.
Одна из проблем, связанных с определением роялти в МК ОЭСР, - слова "платежи... за использование или права использования" патентов и т. д. Данная формулировка не покрывает продажу интеллектуальной собственности, поэтому сделки могут быть структурированы в качестве эквивалента продажи для обхода квалификации платежа как роялти, учитывая относительную гибкость законодательства об интеллектуальной собственности большинства стран. К примеру, лицу может быть продан или предоставлен во временное пользование патент в отдельной стране в обмен на платежи, зависящие от количества продуктов, произведенных с использованием запатентованного процесса. Поэтому некоторые страны считают, что если часть цены "продажи" находится в зависимости от использования (where some proportion of the payments in relation to intellectual property are contingent on use), то такие платежи будут считаться роялти, несмотря на характер сделки как продажи[771].
Точно так же в ряде развивающихся стран платежи за технические услуги приравниваются к роялти или облагаются налогом по аналогии с роялти, и в контексте применения международных налоговых соглашений возникают те же проблемы. В МК ООН такие платежи включены в понятие роялти, хотя некоторые развивающиеся страны включают в двусторонние конвенции специальную статью, посвященную таким платежам[772]. Если в налоговых соглашениях не предусмотрены такие положения, то налоговые соглашения будут превалировать над национальными нормами о взимании налогов с таких платежей.
МК ООН, в отличие от МК ОЭСР, предусматривает право государства-источника облагать налогом роялти. При этом значительное количество стран ОЭСР тем не менее применяют налог у источника на роялти в двусторонних налоговых соглашениях, что отразилось в Комментарии ОЭСР к ст. 12. Данный подход следует из концептуальной идеи о том, что страна, где используется интеллектуальный капитал, имеет право на налогообложение прибыли от его использования, полученной владельцем капитала. Для эффективного налогообложения у источника необходимо установить правило источника происхождения роялти. Данное правило, предусмотренное п. 5 ст. 15 МК ООН, в целом соотносится с аналогичным правилом источника происхождения процентов, установленным в ст. 11 МК ООН. Точно так же, по аналогии со ст. 10 и 11, установлены два дополнительных правила налогообложения у источника: первое - в отношении роялти, заработанных постоянным представительством, а второе - роялти, не соответствующих принципу "вытянутой руки".
Итак, квалификация платежа в качестве роялти может привести к достаточно сложным и противоречивым позициям. В международном бизнесе, особенно в отраслях, где преобладают сложные технические и технологические процессы, типы контрактных платежей зачастую с трудом поддаются квалификации для применения ст. 12 обеих МК. Так, в Комментарии к МК ОЭСР обсуждается сразу несколько проблем квалификации: 1) разграничение платежа роялти и платежа за оказание услуги; 2) квалификация платежа за приобретение программного продукта (в виде электронного файла) и 3) квалификация платежа за отчуждение нематериального актива (в противоположность платежу за его использование). Необходимость данного разграничения более актуальна в контексте МК ООН, а не МК ОЭСР, потому что согласно последней и роялти, и платежи за услуги в общем случае (если последние оказаны не через постоянное представительство) будут освобождены от налога у источника.
Разграничение роялти и услуг демонстрируется на примере платежа за ноу-хау. Так, при предоставлении секретной информации нельзя говорить об оказании услуг, поскольку информация уже создана, а плата взимается за доступ к ней. Для квалификации как услуга информация должна быть результатом оказания услуг, в общем случае будет применяться ст. 7 двустороннего соглашения. Если государства специально хотят оставить за собой права на налогообложение услуг, то они могут включить в ст. 12 платежи за технические услуги.
Различие между материальными и нематериальными активами хорошо видно на примере программных продуктов, которые могут быть проданы на территории страны, либо на магнитном носителе (CD или DVD), либо по электронным каналам связи, включая Интернет. Если речь идет о продаже экземпляра программы на диске, то предоставления прав по лицензии не происходит и определяющим является переход рисков и выгод от собственности. Более противоречивый вопрос толкования ст. 12 МК ОЭСР - квалификация платежа за цифровые программные продукты, приобретаемые онлайн. Так, скачивание книги (например, в формате pdf), согласно Комментарию к ст. 12 МК ОЭСР, - не более чем замена физической книги, а потому не может считаться роялти. Если речь идет о продаже программы через Интернет, то мы, возможно, имеем дело с доходом в форме роялти либо с доходом от оказания услуг.
Еще более сложная для толкования область - разграничение между роялти и приростом капитала, регулируемым ст. 13 МК ОЭСР. По законодательству некоторых стран полная уступка прав на объект интеллектуальной собственности - это не что иное, как отчуждение права собственности на объект. В более сложных ситуациях может происходить лишь частичная уступка, например предоставление исключительной лицензии на определенной территории. В этом случае неясно, является ли платеж по такой лицензии роялти или платежом за частичное отчуждение объекта. Наконец, важна и форма платежа: единовременный он или периодический. Позиция ОЭСР такова: если права представляют собой отдельное и специфическое имущество (distinct and specific property), то, скорее всего, мы имеем дело с квалификацией в качестве не роялти, а предпринимательского дохода либо прироста капитала[773].
В связи с этим интересно индийское дело Sonata Software Ltd. v. ITO[774], в котором компания Sonata Software импортировала упаковки с компьютерными программами, уже записанными на магнитном носителе (CD, DVD), и распространяла их в Индии среди конечных пользователей. При этом с нерезидентными экспортерами - производителями программ (в Великобритании, Гонконге, Сингапуре, США, Тайване) заключались дистрибьюторские соглашения, согласно которым Sonata должна была уплачивать им платежи по договорам внешнеторговой купли-продажи товара. Возник вопрос о квалификации таких платежей для определения индийского налога у источника: налоговые органы посчитали их роялти, в то время как компания утверждала, что это предпринимательская прибыль иностранного поставщика - нерезидента. Разница в квалификации приводила бы либо к взиманию налога у источника (в случае с роялти), либо к его освобождению на основании ст. 7 налоговых соглашений (в случае с предпринимательской прибылью), поскольку у поставщиков не образовывалось постоянного представительства в Индии. Суд согласился с Sonata в том, что такие платежи не считаются роялти; соответственно, налог у источника в Индии взиматься не должен.
Ранее, в 2004 г. в другом индийском деле Tata Consultancy Services v. State Of Andhra Pradesh[775] продажа упакованного программного продукта была приравнена к продаже товара, защищенного авторским правом (например, книга или компакт-диск, содержащий программу или данные), а не к лицензии копирайта. Если платежи за лицензию должны облагаться налогом у источника, имея характер роялти, то оплата стоимости товара - определенно нет. В этом деле Верховный суд сделал следующее утверждение: "По нашему мнению, термин "товар" в том смысле, который заложен в п. 12 ст. 366 Конституции Индии, и так, как он определен в данном акте, имеет очень широкое значение и включает в себя все типы движимого имущества, независимо от того, материальное оно или нематериальное... Компьютерная программа может состоять из различных команд, благодаря которым компьютер выполняет порученные ему задания. Копирайт на эту программу может оставаться за оригинальным создателем программы. Но в тот момент, когда были созданы копии программы и началась их рыночная реализация, они становятся товарами, которые могут подлежать обложению налогом с продаж. Даже интеллектуальная собственность, после того как она помещена на магнитный носитель (будь то книга, или холст (в случае с картиной), или компьютерный диск, или кассета) и выставлена на продажу, то она становится "товаром". Мы не видим разницы между продажей компьютерной программы на CD или дискете, продажей музыки на CD или кассете, продажей фильма на CD или видеокассете. Во всех таких случаях интеллектуальная собственность была помещена на магнитный носитель для ее передачи. Продается не сам магнитный носитель, который имеет небольшую стоимость. Программа и носитель не могут быть разделены. Покупатель покупает и платит цену не за носитель, не за CD. Как и в случае с картинами, или книгами, или фильмами, покупатель покупает интеллектуальную собственность, а не носитель, т. е. бумагу, кассету или CD. Поэтому сделка по продаже компьютерной программы однозначно является продажей "товара" в соответствии со значением, указанным в акте. Термин "все материалы, артикулы и товары" включает как материальные, так и нематериальные/бестелесные виды имущества, которое способно к обособлению, потреблению и использованию и которое может быть передано, отправлено, доставлено, может храниться, принадлежать и т. д. Компьютерные программы имеют все эти признаки".
В 2011 г. Высокий суд Мумбая принял решение по делу Novel Inc. v. DDIT[776], в котором еще раз подтвердил, что продажа программы без предоставления права производить копии приравнивается к продаже товара, защищенного копирайтом (copyrighted article), а не к передаче копирайта, а потому не подлежит налогообложению в качестве роялти. Однако уже в 2011 г. в другом знаковом деле CIT v. Samsung Electronics Co Ltd and others[777] Высокий суд Карнатаки (Karnataka High Court) постановил, что налог у источника должен применяться ко всем платежам за коробочные (упакованные) программные продукты (shrink-wrapped software), и единственный способ его снизить - обратиться к налоговому инспектору за сертификатом, подтверждающим пониженную ставку налога в соответствии с применимым налоговым соглашением. Таким образом, на данный момент можно констатировать, что в правоприменительной практике Индии вопрос о квалификации платежей за программы остается неопределенным и далеким от разрешения. Еще одно решение Верховного суда Индии может дать окончательный ответ.
5.9.6. Прибыль от прироста капитала
В области прироста капитала положения национального налогового права также могут войти в противоречие с международными налоговыми нормами. Некоторые страны общего права используют общую концепцию прироста капитала в значении любого увеличения стоимости актива бизнеса или активов, представляющих личное имущество физического лица, и иного, чем товары для перепродажи или аналогичного имущества. Некоторые из этих стран не облагают прирост капитала налогом либо применяют более низкие ставки или иные правила благоприятного налогообложения для таких активов. Страны с цивилистической традицией либо применяют более узкую концепцию прироста капитала, либо не имеют ее вообще, и, соответственно, предпринимательские доходы облагаются налогом без разделения прибыли на прибыль от продажи товаров и иных активов, а физические лица облагаются налогом на прибыль от продажи любых личных активов. Поэтому термин "прирост капитала" может вызывать замешательство в международном применении, и тем не менее эта терминология используется в МК ОЭСР и ООН.
В обеих МК налогообложению прибыли от прироста капитала посвящена ст. 13.
Структура ст. 13 МК ОЭСР следующая: статья состоит из четырех пунктов, каждый из которых следует общей логике конвенции в целом. Как сообщает п. 1, прирост стоимости от отчуждения недвижимого имущества, определенного в ст. 6 МК ОЭСР, может облагаться налогом в государстве, где находится недвижимое имущество. Это в целом соответствует идеологии МК ОЭСР в части доходов от недвижимого имущества. Пункт 2 распределяет права на налогообложение прибыли от продажи движимого имущества, составляющего часть имущества постоянного представительства, также относя налоговые права к государству нахождения представительства, что соответствует логике ст. 7 МК ОЭСР. Пункт 3 регулирует налог на прибыль от реализации морских и воздушных судов, участвующих в международных перевозках, относя такие доходы по аналогии со ст. 8 МК ОЭСР. Пункт 4 регулирует специфическую ситуацию, когда резидент получает прибыль от прироста капитала при продаже акций компании, основным активом которой является недвижимое имущество, находящееся в другом государстве. Налоговые права в этой ситуации также отнесены к государству местонахождения недвижимости. Норма п. 4 ст. 13 отражает аналогичные налоговые положения национального законодательства, направленные против традиционно использовавшихся ранее схем ухода от налога на прирост стоимости недвижимого имущества путем помещения недвижимости в компанию с последующей продажей ее акций. Здесь также доступны вариации: государство-источник может получить права на налогообложение акции компаний, преимущественно (либо более чем на 50 %) владеющих недвижимым имуществом.
Пункт 4 ст. 13 МК ООН содержит еще одно отличие от модели ОЭСР, касающееся акций, представляющих собой существенные доли участия в компаниях (процентная доля не установлена в МК ООН и оставлена на усмотрение сторон, обычно в двусторонних налоговых конвенциях такая доля участия устанавливается от 10 до 25 %).
Интересно, что освобождение от налога в стране-источнике в отношении объектов, подпадающих под п. 5 ст. 13, действует безотносительно того, облагается ли полученный резидентом другого государства прирост капитала в его стране. Так, если в стране резидентства получателя дохода действуют правила освобождения доходов от долевого участия, то доход не будет облагаться налогом ни в одном из двух государств - сторон налогового соглашения. При этом, поскольку дивиденды обычно облагаются налогом у источника, а прирост капитала - нет, для инвестора возникает возможность конвертировать накопленную нераспределенную прибыль в прирост капитала, тем самым избежав налога. Можно не распределять дивиденды какое-то время, а затем продать акции компании, стоимость которых отражает накопленную прибыль.
5.9.7. Доход от трудового найма
Источник дохода от работы по найму обычно расположен в месте работы, а если она происходит в нескольких местах, то источник находится в каждом таком месте и доход пропорционально распределяется между ними. Этот подход отражен и в текстах МК. Положения обеих МК, ОЭСР и ООН, содержат так называемое "правило 183 дней" (ст. 15), по которому заработная плата нерезидента не может облагаться налогом в стране найма, если срок нахождения в стране не превышен, если работодателем такого лица также является нерезидент и если расходы на зарплату не составляют часть расходов постоянного представительства. Для развивающихся стран и стран с переходной экономикой, которые заинтересованы в притоке иностранного капитала, данное правило крайне важно, поскольку краткие визиты и командировки иностранного персонала МНК, включая исследовательские мероприятия до принятия инвестиционных решений, не облагаются налогом в отношении их сотрудников.
Статья 15 МК ОЭСР распределяет налоговые права государств в отношении доходов от трудового найма (employment). Государство-источник имеет права на налогообложение таких доходов в следующих случаях:
вознаграждение выплачивает резидент страны-источника;
вознаграждение выплачивает нерезидент страны-источника, имеющий в ней постоянное представительство, и оно несет затраты по выплате вознаграждения;
вознаграждение выплачивает работодатель-нерезидент, но работник находится в стране-источнике более 183 дней в течение 12-месячного периода.
На практике формулировки ст. 15 вызывают много вопросов, в частности - что означают термины "работодатель", "работа по найму", какова квалификация типов выплат и вознаграждений, что считать источником, т. е. местом работы по найму. Так, термин "работа по найму" не определен в ст. 15 МК ОЭСР, хотя употребляется в ней дважды, в п. 1 и 2 статьи. Соответственно, возникает вопрос, содержат ли эти слова особое значение в контексте налогового соглашения, или значение следует использовать по внутреннему законодательству согласно п. 2 ст. 3 МК ОЭСР.
Классификация терминов крайне важна для применения статьи. Так, если страна-источник имеет собственное определение термина "работодатель", то оно может охватывать и местную дочернюю компанию в контексте соглашения о предоставлении персонала (secondment agreement), на основании которого иностранные сотрудники направляются на работу в данное государство. Если работник находится в стране-источнике менее 183 дней, то, по обычному значению, его работодателем является иностранная компания (материнская или иная дочерняя компания МНК) и при отсутствии постоянного представительства его вознаграждение не будет облагаться налогом. Но в ряде стран применяется концепция экономического работодателя (economic employer), на основании которой страна-источник получает налоговые права безотносительно срока пребывания сотрудника на своей территории.
5.9.8. Доходы артистов и спортсменов
Одна из актуальных тем международного налогообложения предпринимательского дохода - проблема налогообложения у источника доходов от личных услуг, в том числе таких высокостоимостных, как концерты артистов и выступления спортсменов. Их доходы могут быть структурированы не в виде выплаты денежной компенсации напрямую в адрес физического лица, а скорее через специально созданную персональную компанию (так называемую звездную компанию, star company), которая получает доход от концертной или спортивной деятельности лица, а затем выплачивает полностью или частично доход самому артисту/спортсмену. Вне зависимости от структурирования источник такого дохода находится в стране, где происходит выступление, независимо от времени пребывания в ней, и это общепринятый принцип международного налогообложения, применяемый в большинстве двусторонних налоговых соглашений. В обеих МК это ст. 17, содержащая положения о принципе "просмотра насквозь" в отношении таких персональных компаний[778] и о вменении дохода, полученного ими, напрямую физическому лицу.
Чтобы государство могло эффективно взимать налог с таких доходов, необходимо, чтобы аналогичные положения появились и в его внутреннем законодательстве. К примеру, должно быть установлено правило о взимании налога на доходы артиста, выступающего в данной стране, вне зависимости от того, в чей адрес совершается платеж: ему лично либо любому третьему лицу, указанному им. Удерживать налог должно агентство или другой посредник, например менеджер, организатор или промоутер мероприятия.
Тем не менее даже такие положения не покрывают всего возможного перечня доходов высокооплачиваемых лиц из шоу-бизнеса и большого спорта, если речь идет не о заработках от выступлений, а о роялти за права трансляции выступлений, о доходах от использования изображений артистов для рекламы, о доходах от видео-, аудио и радиотрансляций и т. д. По мнению Ричарда Ванна, в отношении таких доходов почти невозможно установить правила налогообложения у источника в странах, где продаются такие права, либо в стране, где прошло выступление или концерт[779].
5.9.9. Пенсии
Принцип определения источника в отношении пенсий аналогичен доходу от услуг. Если источником пенсии были накопительные взносы, которые подлежали благоприятному налогообложению в государстве, где они производились (например, в виде вычета расходов при исчислении налоговой базы), то правило источника в форме места работ обоснованно. Однако такой подход неприемлем, если работа происходила в нескольких странах на протяжении многих лет. Кроме того, пенсии могут выплачиваться в различной форме: из государственных средств, фондов социального страхования, аннуитетов и т. д. В связи с этим в ст. 18 и 19 МК ОЭСР, посвященным налогообложению пенсий, в основном предпочтение отдается принципу резидентства получателя пенсий, а не принципу источника. В области международного налогообложения пенсий, особенно тех, что выплачиваются в развивающихся странах и странах с переходной экономикой, также не решены все проблемы. К примеру, пенсии могут вообще не облагаться налогом в стране выплаты, либо по причине специального налогового освобождения в силу прямой нормы закона, либо ввиду небольшой величины. При этом в последние годы пенсионеры все чаще эмигрируют в другие страны по соображениям, например, лучшей системы медицинского обеспечения, более благоприятного климата, стоимости жизни. В этом смысле аллокация налоговых прав к стране резидентства не имеет особого смысла, поскольку вряд ли государства должны всерьез рассматривать пенсии иммигрантов в качестве источника пополнения государственной казны.
5.9.10. Прочие доходы
В отношении доходов, которые не перечислены в других статьях налоговых соглашений, государства могут применять одно из двух конкурирующих правил, т. е. принцип источника либо резидентства. Между подходами МК ОЭСР и ООН прослеживается четкая разница, так как первая использует принцип источника[780], а вторая - резидентства[781]. Характерно, что развивающиеся страны и страны с переходной экономикой обычно выбирают формулировки статьи "Прочие доходы" по модели ООН, относя права на их налогообложение к стране-источнику, а развитые индустриальные страны - по модели ОЭСР, соответственно, закрепляя эти права за страной резидентства.
5.10. Особенности международного налогообложения трансграничных услуг
За последние десятилетия деятельность по оказанию услуг росла быстрее внешней торговли товарами. В традиционной экономике услуги оказывают и независимые физические лица, действующие от своего имени, и компании - через сотрудников или нанятых агентов. Однако из-за технологического прогресса невообразимо выросло количество услуг, которые не требуют физического присутствия человека на территории государства для извлечения прибыли. Например, услуги оказываются с помощью оборудования (компьютеры, телекоммуникационное оборудование, работающее автоматически) либо деятельность целиком происходит в виртуальном пространстве (онлайн-сервисы: интернет-сайты для онлайн-игр, в том числе виртуальных казино). Интернет-сайты, позволяющие получать доход, находятся на серверах, удаленных от страны расположения реальных пользователей (страны-источника).
Аналогичная проблема для сохранения налоговой базы высоконалоговых государств возникает при налогообложении доходов от электронной коммерции. Приведем пример. Фирма производит компьютерные программы. Она расположила место бизнеса, включая программистов, в стране с низким или нулевым налогообложением либо в стране, устанавливающей льготный режим налогообложения доходов от продажи и лицензирования компьютерных программ. Серверы, на которых хранятся программы, также находятся в стране, не взимающей налоги с размещения (хранения) программ. Сами программы продаются через Интернет, но помимо этого доходы фирме приносит интернет-реклама, продажа программ на магнитных носителях, поставляемых в торговую сеть страны по каналам внешней торговли. Налогообложение таких доходов в стране, где продаются программы, практически невозможно и, скорее всего, не допускается на основании налоговых соглашений, созданных по версиям МК ООН и ОЭСР, действующих сейчас[782].
Подход МК ОЭСР, принятый в большинстве заключенных на данный момент налоговых соглашений, следующий: услуги должны облагаться налогом только в стране резидентства, если они не оказываются в другом государстве через постоянное представительство. Тем не менее незначительное количество соглашений содержат дополнительное правило о связи в случае оказания услуг, которая позволяет стране-источнику облагать налогом доходы нерезидентов от услуг даже без постоянного представительства[783]. Неудивительно, что эти соглашения составлены по МК ООН, а не ОЭСР. Тем не менее большинство налоговых соглашений, основанных и на основе МК ООН, придерживаются принципов налогообложения у источника, установленных ОЭСР[784]:
налогообложение не должно охватывать услуги, оказанные или выполненные за пределами территории государства;
налогообложение должно применяться только к прибыли от оказания услуг;
без минимального присутствия государство не может облагать деятельность налогом.
В отношении степени присутствия МК ОЭСР не установила фиксированного порогового значения. Во многих странах применяется временной критерий, равный 183 дням или шести месяцам. Если нерезидент ведет бизнес в стране в течение данного периода, то такая продолжительность признается достаточной степенью присутствия. Временной критерий также необходим, чтобы определить, насколько место деятельности постоянное (fixed), либо выяснить общую продолжительность деятельности иностранной компании, оказывающей услуги в данной стране.
В двусторонних налоговых соглашениях применяется несколько подходов к налогообложению услуг:
Подход МК ОЭСР. Специальных норм о налогообложении услуг нет, поэтому такие доходы регулируются общими нормами ст. 5 и 7 о налогообложении предпринимательской прибыли, т. е. нормами о постоянном представительстве.
Подход МК ООН. Доход от услуг регулируется несколькими статьями: 1) общие нормы ст. 5 и 7 о налогообложении предпринимательской прибыли, 2) нормы о сервисном постоянном представительстве; 3) нормы о налогообложении независимых личных услуг (ст. 14).
Подход МК АСЕАН. Налогообложение услуг у источника допускается в отношении независимых личных услуг, если бремя вознаграждения за услуги несет резидент данной страны или постоянное представительство и вознаграждение превышает определенную величину.
Нормы о налогообложении роялти - в отношении специфических типов услуг, к примеру технических услуг, либо за счет включения таких услуг в определение термина "роялти", либо за счет отдельной статьи налоговой конвенции, посвященной налогообложению технических услуг[785]. Так, Андская МК[786] предусматривает исключительное налогообложение дохода от технических услуг у источника, а соглашение CARICOM[787] облагает налогом у источника доход от управленческих услуг.
В двусторонних налоговых соглашениях встречаются различные вариации и комбинации этих подходов. К примеру, многие соглашения, основанные на МК ОЭСР, также могут включать в себя статьи о налогообложении независимых личных услуг (ст. 14 в старых версиях МК ОЭСР, до 2000 г.). В некоторых соглашениях между странами ОЭСР встречаются положения о сервисном постоянном представительстве, добавленном в текст МК ОЭСР в 2008 г.; кроме того, встречаются характерные для стран с ресурсами в области нефти и газа на континентальном шельфе положения об офшорной деятельности нерезидентов, касающиеся налогообложения доходов от разработки таких ресурсов.
Положение МК ООН фиксирует образование сервисного постоянного представительства при оказании услуг даже без постоянного места деятельности. Положение достаточно широко применяется в соглашениях, заключенных на основе МК ООН, и при соблюдении вышеуказанных принципов МК ОЭСР. Сама МК ОЭСР также содержит альтернативные формулировки о сервисном постоянном представительстве, которые исключают из налогообложения у источника подготовительную и вспомогательную деятельность. Согласно обеим МК при превышении порогового критерия присутствия в юрисдикции, будь то постоянное представительство, превышение времени нахождения в стране или фиксированная база, на нерезидента возлагаются значительные обязательства: следить за соблюдением требований по ведению налогового учета, подавать налоговую отчетность и уплачивать налог в государстве-источнике.
В отдельных двусторонних соглашениях встречаются положения, позволяющие стране-источнику применять налогообложение некоторых типов услуг аналогично доходу в форме роялти или лицензионных платежей (см. далее позицию МК ОЭСР и ООН о доходах, охватываемых ст. 12). С одной стороны, такие положения снижают административную нагрузку на компании и налоговые органы, но с другой - не соответствуют принципу справедливого и равного налогообложения, а потому и позиции ОЭСР. На практике эти положения нежелательны из-за неопределенности объекта налогообложения (непонятно, в отношении каких именно услуг применяется налог - технических или иных); также они приводят к риску многократного налогообложения и подвергают налогообложению доходы от краткосрочных, малых или даже подготовительных проектов по оказанию услуг. Но главное, что при применении налога у источника с валовой суммы платежа возникает риск налогообложения не прибыли, а оборота, поскольку налог применяется к брутто, а не к нетто - налоговой базе, если только фактический налог у источника не устраняется полностью или не установлен в минимальном размере.
Согласно МК ОЭСР доходы от услуг могут подпадать под различные категории. Если речь идет не о специфических услугах, подпадающих под специальные статьи налоговых соглашений (например, ст. 8, 16 или 17), то в общем случае доход от услуг классифицируется как прибыль от предпринимательской деятельности и регулируется положениями ст. 7 МК ОЭСР или МК ООН. В МК ООН также возможна классификация по ст. 14 ("Доходы от независимых личных услуг"), которой нет в МК ОЭСР.
При применении налоговых соглашений возникает значительное количество проблем из-за неопределенности классификации доходов, покрываемых понятием "услуги". В общем докладе IFA 2012 г. говорится, что, хотя большинство государств трактуют большинство видов услуг именно как услуги, почти ни в одной стране, охваченной исследованием, не дано четкого определения понятия "услуга" для налогообложения[788]. Авторы докладов по странам в рассмотренном сборнике IFA ссылаются на различные определения услуг из нормативной и судебной практики, но в целом почти все определения включают в себя самый широкий круг видов деятельности или активности, в том числе (но не ограничиваясь лишь ими) содействие, советы, консультации, строительную или монтажную деятельность, деятельность брокера, транспортировку грузов и т. д. Непросто классифицировать новые типы услуг, нехарактерные для традиционной экономики XX в. Так, нет единого мнения о том, относится ли к услугам работа автоматического или полуавтоматического оборудования, например терминалов. В ряде стран предоставление доступа к базам данных, телекоммуникационные услуги или доступ к онлайн-играм считается услугами, реже - предоставлением лицензии. Неопределенность классификации распространяется и на сделки, в которых фигурируют компьютерные программы, специализированные знания, ноу-хау, поскольку в ряде стран (например, в Индии) они считаются лицензиями, генерирующими доход в виде роялти.
Во многих странах определение понятия "услуга" различается для НДС и для иных косвенных налогов. Сомнительно, что такие определения смогут иметь значение для налогов на прибыль и доходы, т. е. для прямого налогообложения трансграничных сделок. Определение, принятое для косвенных налогов, скорее всего, будет максимально широким, т. е. любые сделки, не включающие в себя продажу товаров и передачу прав на объекты интеллектуальной собственности. Как правило, разделение услуг на различные классы, или категории, встречается тогда, когда к ним применяются различные правила исчисления налоговой базы. Например, разные правила применяются к независимым личным услугам физических лиц и услугам коммерческих компаний.
5.10.1. Услуги или роялти?
Итак, термин "услуги" в большинстве ситуаций четко не определен. При этом часто требуется разграничить доходы в форме услуг и в виде лицензионных платежей, или роялти. Это нужно прежде всего для правильной классификации дохода для применения налога у источника либо правил трансфертного ценообразования. Правильная классификация, основанная на формулировках трансграничных юридических документов, в конечном счете влияет на эффективную налоговую нагрузку компаний, получающих платежи за оказание услуг и за передачу технологий. Ведь если доход, выплачиваемый по договору, в стране - источнике выплаты признается роялти, а налоговое соглашение будет предусматривать ставку налога у источника, отличную от нуля, то это обязательно необходимо принимать во внимание при налоговом структурировании таких сделок.
Опять же, правила данной классификации сильно различаются в зависимости от страны. В большинстве стран концепция лицензионных платежей, как правило, не затрагивает услуги, однако в ряде стран доход от аренды промышленного, коммерческого или научного оборудования, к примеру, может включаться в понятие "роялти". Доход в форме ноу-хау также часто включается в понятие "роялти", хотя с экономической точки зрения скорее подходит под более общее определение услуг. Можно встретить аналогичные нормы, применяющиеся к платежам за технические услуги или специализированные знания. Часто в качестве роялти признаются платежи за право использования компьютерных программ. Во многих странах законодательно определено, что роялти - это платежи за использование или эксплуатацию объектов интеллектуальной собственности. Однако в ряде стран (к примеру, в Австралии, Индии и ЮАР) термин "роялти" расширен за счет включения в него определенного вида услуг, являющихся вспомогательными к предоставлению прав на интеллектуальную собственность, лизингу оборудования или предоставления ноу-хау[789].
На практике в международной деятельности по оказанию услуг, особенно по передаче технологий, широко распространены смешанные контракты, предусматривающие наряду с предоставлением лицензии на объект интеллектуальной или промышленной собственности также еще и услуги. В таких случаях затруднительно разграничить то и другое, поскольку лицензия и услуги неразрывно связаны с коммерческой точки зрения. Многие страны разделяют роялти за предоставление ноу-хау и платежи за услуги, связанные с предоставлением ноу-хау, по аналогии с подходом, предложенным в Комментарии к МК ОЭСР[790]. Он состоит в разграничении элементов контракта и применении к каждому из них соответствующего налогового регулирования, если только какая-либо из частей не преобладает по отношению к другой[791]. Пример подобного положения - ст. 12 соглашения между Индией и США[792]. В ней доход от оказания услуг специально приравнен к роялти, но только в той степени, в которой услуги второстепенны по отношению к передаче прав, охватываемых определением "роялти", а также технических знаний, опыта, процесса и т. д., при этом статья содержит указание на виды включенных в нее и исключенных из нее типов услуг.
5.10.2. Платежи за технические услуги
В связи с этим также интересно знать, что в ряде налоговых соглашений присутствуют самостоятельные положения, включающие платежи за технические услуги в определение роялти (ст. 12 налоговых соглашений). Такие положения, строго говоря, не базируются на формулировках МК ОЭСР или ООН. В этих положениях квалификация дохода от услуг в качестве роялти приводит к возникновению налога у источника в отношении всего дохода от услуг, даже если в контракте отсутствует какой-либо элемент лицензии, передачи прав на ноу-хау или аналогичный объект. К примеру, это ст. 13 индо-малайзийского налогового соглашения, которая так и называется: "Платежи за технические услуги" (Fees for technical services)[793]. Пункт 3 данной статьи сообщает: "Термин "платежи за технические услуги" означает платежи любого вида в качестве вознаграждения за оказание любых управленческих, технических или консалтинговых услуг, включая оказание услуг техническим или иным персоналом...". А п. 2 статьи оставляет за государством - источником дохода налоговые права, ограничивая максимальный размер налога ставкой в 10 %: "Однако такие платежи за технические услуги могут также облагаться налогом в том договаривающемся государстве, в котором они возникают, и в соответствии с законами данного государства, но если бенефициарный собственник платежей за технические услуги является резидентом другого договаривающегося государства, то такой налог не должен превышать 10 % от валовой суммы платежей за технические услуги".
5.11. Налогообложение дивидендов, процентов и роялти в Европейском союзе
5.11.1. Дивиденды
В ЕС налогообложение дивидендов регулируется уже ранее упомянутой директивой ЕС о материнских и дочерних компаниях, а также многочисленными решениями Европейского суда. Директива была принята в 1990 г.[794], она следовала позиции ЕС, по которой налог у источника на дивиденды внутри ЕС считается значительным барьером на пути единого внутреннего рынка. Таким образом, если ст. 10 МК ОЭСР позволяет снизить налог у источника до минимальной ставки 5 %, то директива полностью отменяет налог у источника при соблюдении ряда условий. Директива применяется в строгом терминологическом смысле не к дивидендам, а к распределению прибыли (distributions of profits) между компаниями, расположенными в двух странах ЕС. В 2003 г. в директиву также вошли положения об освобождении дивидендов, полученных постоянным представительством, расположенным в одной из стран ЕС, при условии, что головной офис также находится в стране ЕС. Список организационно-правовых форм компаний, к которым применяется директива, приведен в приложении. Список позже (2003) расширялся за счет вступления в ЕС новых стран-членов, а также за счет включения Европейского общества, созданного на основании законодательства ЕС.
Согласно ст. 3 директивы для освобождения от налога у источника требуется, чтобы материнская компания не менее двух лет владела как минимум 10 %-й долей участия в капитале компании.
Действие положений директивы о дивидендах необходимо также рассматривать в контексте более фундаментальных прав и свобод, предоставленных договором о создании ЕС[795]. Если рассматривать положения директивы в строгом смысле, то дивиденды, распределяемые по долям участия, не превышающим 10 %, не подлежат освобождению, равно как если не выполнено условие о сроке владения. Тем не менее даже в этом случае налогообложение может быть устранено на основании фундаментальных свобод, объем действия которых значительно шире, чем нормы о налогообложении дивидендов по директиве. Два типа основных свобод имеют отношение к налогообложению дивидендов у источника: свобода учреждения (freedom of establishment) и свобода движения капиталов (free movement of capital); они установлены, соответственно, ст. 49 и 63 договора о ЕС[796]. В контексте портфельных долей участия (менее 10 %) применяется только ст. 63, в то время как для прямых инвестиций - обе статьи.
На сегодняшний день наиболее значимое судебное решение, затрагивающее свободу учреждения в контексте налогообложения дивидендов, - это дело Denkavit[797]. Интересно, что оно касается событий, предшествовавших выпуску директивы, и потому решение вдвойне знаменательно: оно показывает, как фундаментальные свободы могут привести к тому же результату, что и директива. Согласно фабуле дела французская дочерняя компания выплачивала дивиденды нидерландской материнской компании. По ст. 10 налогового соглашения между Францией и Нидерландами Франция имела право взимать налог по ставке 5 %. Однако Франция не применяет аналогичный налог на дивиденды, распределяемые между французскими материнскими и дочерними компаниями, и на этом основании нидерландская компания утверждала, что взимание налога у источника противоречит свободе учреждения. Суд ЕС согласился с этими доводами, отметив, что Франция облагает налогом дивиденды нерезидентов, расположенных в ЕС, хотя внутренние дивиденды налогом не облагаются; тем самым она устанавливает различное налогообложение резидентов и нерезидентов, поэтому возникает неоправданная дискриминация нерезидентов ЕС по сравнению с резидентами Франции, что противоречит принципу свободы учреждения. Аналогичную позицию Суд ЕС высказал в деле Amurta[798]. В деле оспаривался нидерландский налог у источника в отношении португальского акционера нидерландской компании, владевшего 14 %-й долей участия (на тот момент пороговое значение директивы было 25 %). Внутри Нидерландов налог не взимался. Суд ЕС указал также на то, что Нидерланды в оправдание взимания налога у источника не имеют права ссылаться на положения португальского законодательства о нейтрализации данного налога, например на правила об иностранном налоговом зачете. Еще одно аналогичное дело, в котором не применялась директива, но действовала свобода учреждения, - дело Aberdeen. Правда, в нем рассматривался вопрос, насколько получатель дивидендов (люксембургский инвестиционный фонд с переменным капиталом - SICAV) мог считаться компанией, сходной с аналогичной компанией в Финляндии[799].
5.11.2. Проценты и роялти
Две директивы в законодательстве ЕС потенциально могут применяться к налогообложению трансграничных процентных платежей. Первая - это директива о сбережениях 2003 г. (Savings Directive), содержащая также положения об обмене информацией между странами ЕС о процентных доходах, полученных физическими лицами - резидентами одной страны ЕС и другой страны ЕС, а также о взимании налога у источника без обмена информацией. Вторая - директива о процентах и роялти (Interest and Royalty Directive), созданная для освобождения от налогов у источника платежей процентов и роялти, выплачиваемых между ассоциированными компаниями, входящими в состав корпоративных групп европейских МНК. Компании признаются таковыми, если доля участия одной компании в капитале другой составляет не менее 25 % либо обе компании имеют общего участника, доля которого - не менее 25 % в обеих компаниях.
Глава 6. Толкование международных налоговых соглашений
A wise man will hear, and will increase learning; and a man of understandng shall attain unto wise counsels to understand a proverb, and the interpretation; the words of the wise, and their dark sayings.
Bible. Proverbs, 1.5-6, King James Translation
In a taxing Act one has to look merely at what is clearly said. There is no room for any intendment. There is no equity about a tax. There is no presumption as to tax. Nothing is to be read in, nothing is to be implied. One can only look fairly at the language used.
J. Rowlatt in Cape Brandy Syndicate v. IRC (1921)
... [the]principle of interpretation expressed in the maxim: ut res magis valeat quam pereat, often referred to as the rule of effectiveness, cannot justify the Court in attributing to the provisions... a meaning which... would be contrary to their letter and spirit. <...> [It]does not justify the Court in exceeding its judicial function on the pretext of remedying a default for the occurrence of which the Treaties have made no provision.
International Court of Justice, Advisory Opinion on the Interpretation of Peace Treaties with Bulgaria, Hungary and Romania (1950)
Налоговые соглашения относятся к международным договорам между двумя или более государствами, составляя при этом часть международного права, особой правовой системы, с целями и задачами, отличными и существующими независимо от концепций, закрепленных в национальных правовых системах. Право международных договоров содержит особые правила и принципы, базирующиеся на фундаментальных принципах международного права. Применение международных налоговых соглашений неразрывно связано с их толкованием, которое представляет собой достаточно сложную проблему и с теоретической, и с практической точек зрения. Это связано с тем, что такие соглашения затрагивают важные экономические интересы договаривающихся государств, а также различные категории участников отношений. Поэтому налоговые соглашения - это компромисс, результат взаимных уступок, закрепленных в присущих данным документам особых формах и сопровождаемых соответствующим правовым инструментарием.
6.1. Понятие и принципы толкования международных договоров
6.1.1. Толкование международных договоров
Толкование правовой нормы - это выяснение содержания нормы, ее целей, связей с иными нормами, юридических характеристик[800]. Толкование договора - это "установление подлинного смысла содержания международного договора или отдельных его положений и выяснение воли сторон, вызываемое необходимостью практического применения данного договора"[801]. Соответственно, толкование международных договоров в международном праве - это установление подлинного смысла и содержания международного договора для наиболее полной и точной реализации его условий. Есть и более развернутое определение: "Толкование международного договора - это выяснение содержания его объекта и целей, а также иных постановлений с учетом результатов их применения в конкретной ситуации"[802]. Толкование и применение международного договора - не одно и то же, и эти два процесса, как отмечает венгерский профессор Дьёрдь Харасти, должны быть разделены: "Цель толкования - разъяснить смысл текста договора, тогда как применение предполагает установление последствий, вытекающих для сторон... в конкретной ситуации"[803].
Толкование, или интерпретация, происходит на основе принципов, учитывающих особенности договора как соглашения субъектов международного права. Принципы толкования общеобязательны; некоторые из них закреплены в Венской конвенции о праве международных договоров 1969 г.[804], другие основаны на международных обычаях. Основные принципы толкования международных договоров - необходимость соответствия толкования основным принципам международного права и добросовестность толкования. Эти принципы полностью применимы к международным налоговым соглашениям, как и к любым другим международным договорам.
Толковать международный договор может либо его сторона (такое толкование имеет силу лишь для нее), либо стороны договора по соглашению между ними (аутентичное толкование, обязательное для сторон), либо международные органы, которые с этой целью могут быть упомянуты в самом договоре. В зависимости от субъекта различают толкование официальное (проводится государствами или их органами) и неофициальное (проводится лицами, специально не управомоченными на официальное толкование).
Толкование обеспечивает выполнение условий международного договора в соответствии с принципом pacta sunt servanda. Принцип гласит: каждый международный договор, находящийся в силе, обязателен для его сторон, и они обязаны добросовестно соблюдать его. Принцип добросовестного исполнения также отражен в преамбуле к Венской конвенции о праве международных договоров, однако в тексте конвенции значение принципа не объясняется. Попытки объяснить его иногда встречаются в международно-правовых актах, в юридической литературе, а также и в судебных решениях, о чем будет более подробно рассказано далее.
6.1.2. Толкование и применение налогового соглашения
Датский налоговый юрист и консультант Нэд Шелтон[805] утверждает, что понятие "применение соглашения" не эквивалентно его толкованию. Однако оба понятия неразделимы с точки зрения ответа на вопрос о том, какие источники исследовать в первую очередь: налоговые соглашения или внутреннее налоговое законодательство? Дополнительной проблемой может стать вопрос о том, что именно включает в себя внутреннее законодательство? Становятся ли соглашения его частью при инкорпорации в национальное право? Н. Шелтон отвечает так: при применении налогового соглашения необходимо изучать оба источника одновременно, очередность исследования неважна. На практике ответ на вопрос о логике исследования и очередности изучения источников зависит от всех обстоятельств конкретной ситуации.
Н. Шелтон приводит для иллюстрации ответа на вопрос два примера. В первом примере выясняется, могут ли проценты, уплачиваемые компанией из Малайзии в адрес компании в Дании, облагаться налогом у источника в Малайзии? Так, возможно сомнение о том, считаются ли проценты возникающими или происходящими с территории Малайзии по внутреннему налоговому законодательству. Исследователь мог бы задаться вопросом, зачем тратить время на исследование норм национального права, если международный договор всегда приоритетен; если доход не облагается налогом по международному договору, к чему искать ответ на вопрос об источнике дохода на территории страны, когда можно свериться с положениями международного договора? Н. Шелтон уточняет, что такая быстрая справка совершенно точно не приведет к правильному результату в конкретной ситуации без значительного объема информации о природе долгового требования и т. д. Дело в том, что по законодательству Малайзии некоторые типы процентных расходов по одобренным займам освобождены от налога у источника выплаты, к примеру проценты по банковским кредитам, по государственным ценным бумагам и по одному из типов исламских финансовых инструментов[806]. Налоговое соглашение с Данией предусматривает максимальную ставку налога у источника на процентный доход в размере 15 %. В связи с этим простая отсылка к налоговому соглашению не даст результата: без ответа на вопрос о характере займа невозможно сказать, освобожден он или нет на основании внутреннего законодательства. Поэтому в данной ситуации правильным было бы начать с исследования наличия налогового обязательства в Малайзии на данный тип дохода. Если же, продолжает Н. Шелтон, возникает вопрос о налоге у источника на выплату процентов из Уганды в Данию, то, по его мнению, можно сразу смотреть правила налогового соглашения и не исследовать налоговое законодательство Уганды на предмет наличия налога у источника выплаты. Вместе с тем Шелтон отмечает, что исследование национального закона и практики применения налоговых соглашений важно с целью понимания того, насколько в Уганде принято соблюдать международное право.
6.1.3. Очередность в применении национального закона и международного соглашения
Немецкий профессор Клаус Фогель, комментируя вопрос об очередности в системном анализе норм национального законодательства или налогового соглашения, отмечает отсутствие единого подхода в немецкой литературе. Так, имперское налогово-финансовое управление (Reichsfinanzhof) в нескольких решениях выразило мнение, что в первую очередь должно анализироваться наличие налогового обязательства по внутреннему закону[807]. Однако некоторые теоретики полагают, что вначале надо исследовать налоговое соглашение[808]. Однако даже последние соглашаются с тем, что по практическим причинам внутреннее законодательство должно исследоваться в первую очередь. С логической точки зрения оба метода должны привести к одинаковому результату. Налоговое соглашение - специальный закон по отношению к национальному закону, соответственно, распределительные правила международного договора применяются "поверх" требований национального закона. К. Фогель сравнивает налоговое соглашение с трафаретом (stencil), который накладывается на таблицу (pattern) внутреннего права и покрывает определенные ее части. Вне зависимости от того, что - трафарет или таблица - исследуется в первую очередь, результат должен быть одинаковый, а потому очередность исследования должна представлять собой прагматический выбор в каждом конкретном случае[809].
6.2. Правила толкования Венской конвенции о праве международных договоров
Венская конвенция восприняла концепцию, согласно которой подлинные намерения сторон выражаются прежде всего в тексте международного договора, и их выявление - главная цель толкования. Как пишет А. Н. Талалаев, "Постоянная палата международного правосудия и Международный суд не раз подчеркивали, что задача толкования заключается не в пересмотре договоров и не в выявлении того, что в них не содержится ни явно, ни скрыто"[810] (что соответствует общему принципу толкования римского права ubi lex non distinguit, nec nos distinguere debemus, "если закон не различает, мы также не должны различать"). В известном постановлении Постоянной палаты Международного суда ООН сказано: "Когда суд может применить положение международного договора путем придания словам, использованным в нем, их обычного значения, он не может интерпретировать эти слова, пытаясь придать им какое-либо другое значение..."[811].
6.2.1. Толкование Венской конвенции о праве международных договоров
Правила толкования международных договоров содержатся в ст. 31-33 Венской конвенции. Общее правило толкования содержится в ст. 31:
"1. Договор должен толковаться добросовестно в соответствии с обычным значением, которое следует придавать терминам договора в их контексте, а также в свете объекта и целей договора.
2. Для целей толкования договора контекст охватывает, кроме текста, включая преамбулу и приложения:
a) любое соглашение, относящееся к договору, которое было достигнуто между всеми участниками в связи с заключением договора;
b) любой документ, составленный одним или несколькими участниками в связи с заключением договора и принятый другими участниками в качестве документа, относящегося к договору.
3. Наряду с контекстом учитываются:
a) любое последующее соглашение между участниками о толковании договора или применении его положений;
b) последующая практика применения договора, которая устанавливает соглашение участников о его толковании;
c) любые соответствующие нормы международного права, применяемые в отношениях между участниками.
4. Специальное значение придается термину в том случае, если установлено, что участники имели такое намерение".
А. Н. Талалаев, комментируя принципы толкования Венской конвенции, отметил, что п. 1 ст. 31 содержит сразу три принципа толкования[812]:
а) добросовестность;
б) стороны договора имеют намерение, вытекающее из обычного значения терминов;
в) обычное значение терминов должно быть установлено в контексте всего договора и в свете его объекта и цели.
• Добросовестность толкования международного договора
Отправная точка в понимании принципов толкования п. 1 ст. 31 Венской конвенции - требование добросовестного толкования. Добросовестность предполагается на всех этапах толкования, включая анализ текста, контекста и последующей практики. Добросовестность толкования - это честность, отсутствие желания обмануть контрагента, стремление установить истинный смысл международного договора, закрепленный в его тексте. Последнее, как пишет А. Н. Талалаев, прямо вытекает из принципа pacta sunt servanda, так как добросовестное выполнение международного договора возможно, только если оно происходит согласно его истинному смыслу. Второй принцип отражает суть текстуального подхода: слова должны пониматься в обычном значении, но в их контексте. А третий принцип сочетает одновременно первый и второй, т. е. обычное значение термина определяется не абстрактно, а в контексте и с учетом объекта и цели договора. Тем не менее, как отмечает Р. А. Шепенко[813], из нормы п. 1 ст. 31 Венской конвенции вытекает, что она отдает предпочтение договорному тексту как материальному выражению воли договаривающихся сторон.
Помимо Венской конвенции о праве международных договоров, требование о толковании терминов международного договора в соответствии с их обычным значением установил Международный суд ООН (UN International court of Justice): "На практике Международный суд сталкивается с необходимостью интерпретации международного договора или соглашения в трех из четырех случаев [которые рассматривает суд]. В своей деятельности он пытается в первую очередь определить обычно используемое значение слов в их контексте, однако он не старается придерживаться частных правил процессуального права какой-либо правовой системы и в этом отношении часто ссылается на ст. 31 Венской конвенции о праве международных договоров"[814].
Как пишет Дж. Ф. О. Коннор, принцип добросовестности в международном праве - это "...фундаментальный принцип, из которого проистекает правило pacta sunt servanda и иные особенные юридические правила и который имеет прямое отношение к честности, справедливости и разумности, и применение этих правил диктуется стандартами честности, справедливости и разумности, преобладающими в международном сообществе в этот момент времени"[815]. Таким образом, добросовестность - это не только принцип толкования, но и стандарт поведения государств, из которого вытекают юридически обязательные правила поведения, свойственные конкретной исторической эпохе.
Об этом же пишет и Б. Ченг, говоря о том, что принцип добросовестности регулирует характер исполнения субъективных гражданских прав, а доктрина злоупотребления правом, в понимании Международного суда ООН, есть не что иное, как применение данного принципа[816].
• Обычное значение терминов договора
Часть 1 ст. 31 Венской конвенции содержит общее правило толкования международного договора: "Договор должен толковаться добросовестно в соответствии с обычным значением, которое следует придавать терминам договора в их контексте, а также в свете объекта и целей договора". Данное положение основано на буквальном, текстуальном подходе к толкованию международного договора.
Подход, требующий текстуального толкования норм международных договоров, соответствует устоявшейся практике Международного суда ООН[817] и отмечен в научных публикациях по международному праву[818], в том числе во всемирно известной работе И. Броунли "The Principles of Public International Law"[819]. При таком подходе стоит опираться на обычный смысл слов и выражений текста договора. Так, Международный суд ООН в консультативном заключении от 3 марта 1950 г. по поводу компетенции Генеральной ассамблеи ООН по принятию государств в ООН подчеркнул: "Суд считает необходимым сказать, что его первоочередная обязанность, призванная истолковать и применить положения международного договора, состоит в том, чтобы попытаться придать им значение в их естественном и обычном значении в том контексте, в котором они использованы. Если соответствующие слова в своем обычном значении имеют смысл в использованном контексте, то на этом толкование должно быть завершено. С другой стороны, если слова в их обычном значении имеют двойственное значение или их значение приводит к неразумному результату, то только в этом случае суд, применяя прочие методы толкования, будет пытаться выяснить, что именно договаривающиеся стороны на самом деле имели в виду, когда они использовали эти слова. Как постоянный суд уже отметил в деле Polish Postal Service in Danzig: "Важнейший принцип толкования - требование о том, что слова должны толковаться в том значении, которое они обычно имеют в своем контексте, за исключением случаев, когда такое толкование приводит к чему-то неразумному или абсурдному". Если суд может придать значение положению международного договора путем придания словам смысла, используемого в обычном значении, то он не должен толковать эти слова, пытаясь найти какое-либо иное значение. В настоящем случае у суда не возникает трудностей в установлении обычного значения исследуемых слов и в понимании их смысла. Несколько письменных заявлений, представленных суду, предлагают также исследовать подготовительные материалы (travaux préparatoires), относящиеся к уставу. Однако, учитывая сделанные ранее утверждения, суд полагает, что в данном случае неприемлемо ссылаться на подготовительные материалы"[820].
Из данной цитаты консультативного заключения вытекает, пожалуй, самое важное правило толкования, указанное в п. 1 ст. 31 Венской конвенции: требование исследовать обычное значение (ordinary meaning) терминов международного договора, рассматривая их в контексте всего договора в целом. Это и есть общее правило толкования международного договора: добросовестное толкование в соответствии с обычным значением терминов договора в их контексте. Толкование должно начинаться с обычного значения слов в тексте документа и в контексте, в котором они употребляются. Таким образом, письменный текст договора первостепенно важен.
Как отмечает Азиф Куреши, в случае противоречий между разными значениями слов приоритет должен отдаваться тому, которое более точно в свете предмета и цели договора[821]. Под обычным подразумевается общеупотребительное значение. В международном налоговом праве, таким образом, обычное значение предполагает то, которое используется в налоговой лексике, либо специфические значения, содержащиеся в определениях терминов во внутреннем законодательстве. Договор должен толковаться как единый документ, и его значение должно соответствовать всему документу в целом, его цели и смыслу, а не основываться на отдельных положениях. Термины договора должны употребляться в значении, которое придавалось им на момент заключения договора, а не в том значении, которое стороны хотели бы вложить в термины позже. Идентичные термины должны толковаться одинаково.
Как отмечают российские специалисты в области международного права В. А. Вайпан, Г. В. Вайпан и А. Г. Ивлиева[822], буквальное толкование положений международного договора не всегда самодостаточно. Оно может подкрепляться другими средствами: анализом объекта и целей договора (ч. 1 ст. 31 Венской конвенции), обращением к подготовительным материалам и к обстоятельствам заключения договора (ст. 32 Венской конвенции). Как справедливо отмечают упомянутые выше авторы, из ст. 31 и 32 Венской конвенции вытекает, что национальное право государства - участника договора не может приниматься во внимание как таковое при толковании договора. Международный договор - акт согласованной воли суверенных государств, и его толкование может производиться не иначе как через определение общей воли сторон, согласованного понимания ими тех или иных условий договора. Именно поэтому ст. 31 Венской конвенции предписывает учитывать при толковании договора лишь такие действия или события, которые позволяют прояснить общую волю сторон (соглашение между участниками; документ, составленный и принятый другими участниками; последующее соглашение между участниками; практика применения договора, устанавливающая соглашение участников относительно его толкования). При этом ст. 31 и 32 Венской конвенции не допускают учета национального права как выражения единоличной воли одного из государств - участников договора.
Требование о толковании в соответствии с обычным значением терминов не только поддерживается Международным судом ООН, но также отмечено как преобладающее правило в доктрине, в частности Клаусом Фогелем. Тем не менее Международный суд ООН в деле Temple of Preach Vihear[823] указал, что "принцип обычного толкования не означает, что слова и выражения должны всегда пониматься чисто в буквальном смысле". В деле Anglo-Iranian Oil Co.[824] тот же суд сообщил, что он не должен "основывать толкование на чисто грамматическом значении текста". Он должен найти толкование, которое находится в гармонии с общепринятым и разумным способом прочтения текста.
Как говорит К. Фогель, понятие "обычное значение" термина не эквивалентно его общеупотребительному значению в повседневной лексике (everyday usage)[825]. Фогель ссылается на международно приемлемую терминологию, разработанную и применяемую государствами, либо специальную терминологию, свойственную, например, налоговому праву. Значение в данной терминологии - это и есть обычное значение, понимаемое согласно п. 1 ст. 31 Венской конвенции. Важно понимать, что термины, используемые в международном налоговом праве, имеют свое собственное значение, которое называют "международная налоговая терминология".
К. Фогель и Н. Шелтон отмечают, что данная терминология появилась благодаря активности Комитета ОЭСР по налоговым вопросам: разработке МК ОЭСР и Комментария к ней. Кроме того, на существование международной налоговой терминологии указывают решения судов в Австралии, например по делу Thiel v. Federal Commissioner of Taxation[826], в котором процитировано другое австралийское решение Ostime v. Australian Mutual Provident Society[827]: "Термин "предприятие" [enterprise]может не иметь четкого эквивалента во внутреннем налоговом законодательстве, поскольку оно является частью международной налоговой лексики" [international tax language]. При этом Н. Шелтон отмечает, что термин "предприятие" нельзя назвать примером использования международной налоговой терминологии, поскольку его значение было бы таким же, даже если бы оно не было ее частью. Другой термин - "бенефициарный собственник" - чужд системам континентального права, где до сих пор продолжаются попытки найти ему определение, в то время как в странах общего права он известен в течение столетий.
Если смысл положения ясен, если нет сомнений о значении термина, то нет и необходимости в толковании. Если термин адекватно определен либо если контекст предполагает, что у термина должно быть специальное значение (и если такое значение понятно), нет необходимости применять правила толкования, даже если внутренний закон или дополнительные материалы содержат другое значение.
В знаменательном решении Union of India v. Azadi Bachao Andolan and Anr[828] суд указал, что международные договоры должны толковаться либерально для установления истинных намерений сторон. Однако при этом суд применил буквальное толкование индийско-маврикийского налогового соглашения, указав, что суд обязан установить и применять закон, а не создавать его. Помимо индийского судебного решения, этот принцип был закреплен в целом ряде судебных прецедентов различных стран.
Применяя общий принцип толкования к налоговым соглашениям, следует отметить, что в качестве отправного пункта для его толкования используется только аутентичный текст самого соглашения, а не исследование того, какие цели имели договаривающиеся стороны при его составлении (запрет телеологического толкования). Однако это не означает, что не должны учитываться объект и цель договора, существующего как часть контекста. Соответственно, не допускается такое толкование терминов, которое обращает внимание на предполагаемые намерения сторон, а не на обычное значение самого текста налогового соглашения.
• Толкование терминов договора в их контексте
Вспомним основное правило толкования международного договора, изложенное в п. 1 ст. 31 Венской конвенции: "Договор должен толковаться добросовестно в соответствии с обычным значением, которое следует придать терминам договора в их контексте, а также в свете объекта и целей договора".
Мы видим, что толкование договора (выяснение обычного значения терминов) неотделимо от учета контекста, в котором эти термины используются. Толкователю нужно разобраться в том, что понимается под контекстом в смысле Венской конвенции.
Международный Глоссарий IBFD содержит следующее описание понятия "контекст"[829]: "Термин "контекст" относится к толкованию международных договоров вообще и международных налоговых соглашений в частности. <...> Сфера контекста... может быть определена узко либо широко. Узкое понимание контекста, к примеру, включает в себя окружающий текст, в котором используется термин, отражая тем самым систематический подход к толкованию. Более широкое понимание сферы применения контекста может включать в себя политическую и экономическую атмосферу, в которой принимался международный договор... На практике, поскольку Венская конвенция отсылает к иным источникам (с определенными ограничениями), диапазон материалов или источников, с помощью которых можно толковать термины соглашения, могут быть достаточно широкими. Такие дополнительные источники могут включать в себя последующие соглашения и практику применения, вспомогательные средства толкования, а также текст, составленный на других официальных языках...".
Понятие "контекст" также определено и в п. 2 ст. 31 Венской конвенции:
"2. Для целей толкования договора контекст охватывает, кроме текста, включая преамбулу и приложения:
a) любое соглашение, относящееся к договору, которое было достигнуто между всеми участниками в связи с заключением договора;
b) любой документ, составленный одним или несколькими участниками в связи с заключением договора и принятый другими участниками в качестве документа, относящегося к договору".
Для двусторонних налоговых соглашений заключение дополнительных документов в форме обмена нотами, составления протоколов и меморандумов - обычная практика[830]. Таким образом, помимо текста контекст может содержать дополнительные материалы, включенные в иные соглашения и инструменты (протоколы, ноты, письма, меморандумы о взаимопонимании), которые были подписаны сторонами договора при его заключении и поэтому относятся к договору. Контекст для целей статьи параграфа а п. 2 ст. 31 Венской конвенции включает в себя текст подобных документов. Кроме того, документы, составленные одной или обеими сторонами в связи с заключением договора и принятые другой стороной или сторонами, также считаются элементами контекста, как это указано в параграфе b п. 2 ст. 31 Венской конвенции.
Иногда компетентные органы составляют к налоговым соглашениям совместный разъяснительный комментарий или меморандум, положения которого также считаются контекстом и применяются согласно параграфу b п. 2 ст. 31 Венской конвенции. Пример такого документа - совместный разъяснительный меморандум (Joint explanatory memorandum), относящийся к налоговому соглашению между Нидерландами и Бельгией[831]. Однако контекстом не считаются разъясняющие материалы, принятые только одной из сторон. Пример - казначейские технические разъяснения (Treasury Technical Explanations), выпускаемые в отношении почти всех действующих налоговых соглашений США, односторонний акт США[832].
Последующие соглашения, достигнутые между сторонами о толковании налогового соглашения или применении его положений, оформленные в виде меморандума о взаимопонимании (memorandum of understanding), согласованного протокола (agreed mitues) или иным соответствующим образом, также должны приниматься во внимание согласно параграфу a п. 3 ст. 31 Венской конвенции для определения обычного значения терминов договора.
В российской практике заключения подобных документов известны несколько согласованных протоколов встреч между российской делегацией Министерства финансов и представителями компетентных органов Германии[833], Кипра[834], Франции[835] и др. К сожалению, эти документы, как правило, составлялись на английском языке и не были официально опубликованы. Тем не менее российские финансовые и налоговые органы ссылались на них в разъяснительных письмах[836], тем самым, по их мнению, доводя содержание документов до широкой публики. На взгляд автора, помещение частного ответа Минфина в системе базы данных "Консультант Плюс" или на официальном сайте не может считаться официальным опубликованием/обнародованием документа, потому можно утверждать, что документ не имеет юридической силы. С другой стороны, согласованные протоколы и подобные документы к международному договору составлены компетентными органами двух финансовых ведомств договаривающихся государств; они считаются не нормативными актами, а международно-правовыми инструментами. Следовательно, правила об обнародовании нормативных актов к ним не применяются. Поэтому налогоплательщик должен исходить из предположения о том, что Минфин в разъяснительном письме довел до сведения налогоплательщика достоверную информацию о применении соглашений[837]. Кроме того, известны случаи ссылок на эти документы в российской налоговой арбитражной практике[838].
Как отметил Ф. Энгелен[839], взаимосогласительная процедура, предусмотренная ст. 25 МК ОЭСР, по мнению большинства международных налоговых экспертов, представляет собой обязательные к исполнению нормы международного права. По мнению Ф. Энгелена, результаты взаимосогласительной процедуры должны наряду с контекстом рассматриваться в качестве последующего соглашения между участниками (параграф а п. 3 ст. 31 Венской конвенции). Энгелен ссылается на комментарий Комиссии международного права ООН[840], в котором она отмечает статус результатов взаимосогласительной процедуры в качестве аутентичного толкования, призванного обеспечить правильное понимание положений соглашений[841].
Что касается последующей практики применения налоговых соглашений, то ее также следует учитывать при толковании согласно параграфу b п. 3 ст. 31 Венской конвенции, однако лишь в той степени, в которой такая практика устанавливает соглашение участников. Обычно практика применения соглашения реализуется посредством предоставления официальной позиции или мнения налоговых органов о применении налоговых соглашений, оформляемых в виде писем-согласований, или рулингов (tax rulings).
Наконец, для толкования международных налоговых соглашений также учитываются любые нормы международного права, применяемые в отношениях между участниками (параграф c п. 3 ст. 31). Эта норма постулирует общий принцип международного права, гласящий, что налоговое соглашение, как и любой международный договор, существует не в изоляции от прочих общих норм международного права, регулирующих отношения двух стран. К примеру, в ст. 3 ("Основные определения") некоторых налоговых соглашений, где определяется понятие территории договаривающихся государств, упоминаются термины "территориальное море", "континентальный шельф" и "исключительная экономическая зона" государства. Понятно, что эти определения необходимо искать в соответствующих источниках международного права, например в Конвенции ООН по морскому праву 1982 г.
• Толкование договора в свете объекта и целей договора
Продолжаем анализировать компоненты основного толковательного правила п. 1 ст. 31 Венской конвенции: "Договор должен толковаться добросовестно в соответствии с обычным значением, которое следует придать терминам договора в их контексте, а также в свете объекта и целей договора".
При этом, по мнению К. Фогеля, сами по себе понятия "объект" и "цель", несмотря на возможные смысловые различия, должны пониматься как единый предмет, а не два обособленных: "Объект и цель... являются единым целостным выражением. Оно используется в качестве такового в международной судебной практике, а какое-либо разумное толкование понятия "объект", отличное от "цели", отсутствует"[842]. В этом и заключается ранее отмеченный принцип единства толкования международного договора. Как пишет К. Фогель, понятие "цель" означает не субъективные намерения каждой из договаривающихся сторон, но объективную цель договора как такового. Как правило, название и преамбула договора свидетельствуют о его цели. "Объект и цель" не могут быть самостоятельными средствами толкования отдельных положений договора, однако могут использоваться для общего толкования текста. Цель соглашения, безусловно, проливает свет на значения используемых в нем терминов, а не является самостоятельным способом толкования.
Важно отличать цель договора от целей его составителей, включая авторов текста и дипломатических и иных представителей государства, участвовавших в согласовании договора. Строго говоря, их намерения и цели не берутся в расчет, несмотря на то что текст договора может отражать намерения переговаривающихся сторон, их представителей или заинтересованных экономических групп. Однако важно понимать, что Венская конвенция не подразумевает возможности использовать намерения авторов договора как инструмент толкования. Намерения сторон важны только в той степени, в которой они отражены в тексте договора.
Так, К. Фогель упоминает судебные дела в США (1983)[843], в которых говорится, что "основная цель толкования международного договора - установить намерения сторон", и утверждает при этом, что они противоречат международному праву. Фогель далее продолжает: "Еще менее приемлемо для суда использовать в качестве основы для интерпретации свои предположения о намерениях сторон"[844].
Нэд Шелтон отмечает, что подход, согласно которому при толковании международного договора использовались бы исключительно намерения сторон, ущербен хотя бы потому, что такие намерения необходимо знать, чтобы в принципе суметь определить значения терминов. Кроме того, намерения сторон могут и не совпадать, и установить все возможные намерения нереально. Н. Шелтон критикует канадское судебное дело Crown Forest Industries Ltd. v. The Queen[845], в котором суд применил целевое толкование, и поясняет: "...Данный вывод будет подтвержден, если взглянуть на намерения составителей конвенции и на цели международных налоговых соглашений... Изучение намерения авторов налоговой конвенции - важный элемент в разграничении предмета применения данной конвенции... Как отмечено в Gladden Estate v. The Queen[846]... в противоречии с обычным налоговым законом, налоговое соглашение или конвенция должна интерпретироваться либерально, отражая имплементацию истинных намерений договаривающихся сторон". Далее Н. Шелтон приводит в пример австралийское дело Lamesa Holdings BV v. Commissioners of Taxation[847], в котором целевое толкование было однозначно отвергнуто: "Данная статья... основана на мнении о том, что текст должен представлять собой аутентичное выражение намерений сторон, и, как следствие, отправная точка интерпретации - уяснить смысл текста, а не расследовать ab initio намерения сторон... Необходимость придания первостепенной важности тексту акцентирует тенденцию к тому, что международные правовые акты отражают различные компромиссы между государствами или их группами. Если субъективные намерения их представителей являлись бы критерием, то интерпретировать многие международные правовые акты было бы невозможно".
Если основная или заявленная цель налоговых соглашений - преимущественно устранить двойное налогообложение, возникает вопрос о том, насколько соответствует объекту и цели соглашения ситуация, когда трансграничная операция полностью выпадает из-под налогообложения за счет действия налогового соглашения. Речь идет об эффекте двойного неналогообложения. Такая ситуация часто возникает, когда, к примеру, страна налогового резидентства получателя дохода в силу действия внутренних законодательных норм освобождает доходы от налогов, а государство-источник облагает их налогами у источника выплаты, однако по налоговому соглашению может не иметь налоговых прав в отношении данного дохода. Пример - ст. 13 МК ОЭСР о налогообложении прироста капитала, не связанного недвижимым имуществом или активами постоянного представительства в стране-источнике. Правомерна ли данная ситуация? Автору представляется, что если договаривающиеся государства не желали бы такого результата, то в текст международного договора необходимо было бы включить соответствующие положения (например, условие об обложении налогом - subject-to-tax requirement). Кроме того, не исключены ситуации, когда полное освобождение от налога соответствует целям налоговой политики (например, чтобы привлечь иностранный капитал в государство).
В чем состоит объект и цель налоговых соглашений? По общепринятому мнению, основная цель налоговых соглашений - устранение (избежание) двойного налогообложения доходов и имущества резидентов договаривающихся государств. Однако, как сообщает Комментарий к МК ОЭСР[848], налоговые соглашения преследуют и более общую, международно-экономическую цель: устранить налоговые барьеры на пути движения товаров, капиталов, трудовых ресурсов, технологий и услуг. В последнее время стала актуальной еще одна цель налоговых соглашений: недопущение ухода и уклонения от налогов с помощью обмена информацией между налоговыми органами, а также взаимная административная помощь по взысканию налогов. Наконец, еще одна цель налоговых соглашений - установить ряд запретов на дискриминационное налогообложение.
При конфликте двух толкований налогового соглашения, если одно из них устраняет двойное налогообложение, а второе - нет, предпочтительно первое толкование (в силу действия принципа добросовестного толкования и опоры на объект и цели соглашения). Тем не менее толкование не может простираться за пределы значения текста соглашения. Объект и цель налоговых соглашений относительны, и их эффект не может противоречить тексту соглашения.
• Специальное значение терминов международного договора
Специальные значения (п. 4 ст. 31 Венской конвенции) могут придаваться терминам только тогда, когда участники договора имели такое намерение. В этом смысле любое значение термина, помимо обычного, специальное.
Отклонения от обычного значения допустимы только тогда, когда значение текста двусмысленное или неясное либо приводит к явно абсурдным или неразумным результатам (ст. 32 Венской конвенции). Поэтому считается, что Венская конвенция отдает предпочтение текстуальному толкованию международных договоров, что означает приоритет аутентичного текста над намерениями делегаций или самих договаривающихся государств. Намерения сторон при заключении договора должны выражаться в тексте самих положений, а не подразумеваться, поэтому приоритетно именно текстуальное толкование.
Пример терминов, имеющих специальное значение в налоговых соглашениях, - понятия и термины, определенные в ст. 3 МК ОЭСР, а также в самом тексте налоговых соглашений и протоколов к ним.
6.2.2. Принцип общего (единообразного) толкования
Принцип единообразного толкования международных налоговых соглашений был впервые упомянут Налоговым комитетом ОЭСР в 1977 г.[849]: "Гармонизация этих конвенций в соответствии с единообразными принципами, определениями, правилами и методами и согласие по поводу общего толкования (common interpretation) становятся все более и более востребованными". Филип Бейкер, который считается наиболее последовательным сторонником данного принципа, предложил: "...Суды должны рассматривать релевантные решения из других стран и по возможности следовать им, если только суды не убеждены в том, что те решения некорректны... Положения налоговых соглашений, основанных на МК ОЭСР, должны, насколько это возможно, толковаться единообразно во всех странах"[850].
Принцип единообразного толкования международных налоговых соглашений широко распространен в практике судов различных стран. Так, согласно американской судебной доктрине, цель толкования международного договора - "придать специфическим словам, используемым в международном договоре, значение, которое соответствует взаимным ожиданиям договаривающихся сторон"[851]. Этот принцип требует, чтобы при толковании договора учитывалось, что его будут применять как минимум два или более суверенных государства. Принцип предполагает, что у международного договора существуют самостоятельные объект и цель и что оба государства преследуют одинаковые цели. Суды обоих государств должны стремиться к единому пониманию анализируемых норм соглашения. Таким образом, суды должны учитывать толкование норм налогового соглашения, данное судом другого договаривающегося государства. Суды могут также принимать во внимание судебные решения третьих стран о толковании налоговых соглашений, положения которых одинаковы или схожи с нормами толкуемого ими налогового соглашения.
При толковании договора государство должно принимать во внимание позицию не только другой стороны, но и стран, с которыми у него есть налоговые соглашения с аналогичными положениями. Это, как считает Н. Шелтон, цель в себе (goal in itself), и ее не следует смешивать с возможностью использования вспомогательных материалов (extraneous material), к примеру разъясняющих значение терминов согласно другим налоговым соглашениям.
В австралийском деле Thiel v. Federal Commissioner of Taxation[852] суд сообщил: "Несмотря на то что Швейцария не участвует в Венской конвенции, а Австралия участвует, соответствующие правила, установленные в конвенции, применяются, будучи подтверждением уже существующей практики". В другом австралийском решении Unisys Corporation v. Federal Commissioner of Taxation было сказано: "Правила толкования международного договора кодифицированы в Венской конвенции о праве международных договоров, которая, поскольку она отражает обычные правила толкования международных договоров, применяется также к международным договорам между странами, которые не подписали конвенцию...".
В ирландском деле McGimpsey & McGimpsey v. Ireland[853] Верховный суд Ирландии сказал: "Международный договор имеет только одно значение: значение, придаваемое международным правом. Для разъяснения по данному предмету необходимо исследовать общие принципы международного права и, в частности, правила толкования, изложенные в ст. 31 Венской конвенции о праве международных договоров. Статья 31 - общепризнанный кодифицированный источник принципов толкования".
Правила толкования международных правовых норм значительно отличаются от правил, принятых в той или иной стране для толкования местных налоговых норм. Последние не могут и не должны применяться при толковании международных договоров. В отличие от национального налогового законодательства, содержащего технически сложные правила исчисления налогов, налоговые соглашения основываются на взаимном понимании договаривающихся государств. Следовательно, они должны толковаться налоговыми органами и судами договаривающихся государств согласно единообразным правилам толкования, в то время как правила толкования местных налоговых норм могут быть различны.
Строго говоря, толкование налоговых соглашений вообще не может быть основано на национальном налоговом праве договаривающихся государств, а только на нормах Венской конвенции о праве международных договоров. И хотя судебная практика стран по данному вопросу неоднозначна, большинство стран придерживаются именно принципов толкования, установленных обычным международным правом. Толкование международного договора - самостоятельная деятельность, а не продолжение национальных норм толкования норм права, несмотря на то что международные соглашения вступают в силу только после ратификации национальным законом. Налоговое соглашение после инкорпорации становится частью внутреннего права, но это не означает, что при его толковании можно использовать принципы последнего.
Необходимость различного подхода в принципах толкования международного и внутреннего права была озвучена в судебном деле в Великобритании Fothergill v. Monarch Airlines Ltd.[854], в котором суд палаты лордов указал: "Строго буквальный подход к толкованию неприемлем для создания законодательства, функцией которого является применение положений международного договора. В случае сомнений должно быть возможным их устранить, использовав целевое толкование конвенции, рассматривая ее в целом и ссылаясь на язык ее составления". Суд отметил, что "язык составления международной конвенции не выбирается составителями юридических текстов, работающими в британском парламенте (English parliamentary draftsmen)[855]. Он не только не составляется по правилам английского юридического правописания, но и не предназначен для использования исключительно судьями в Великобритании. Он адресуется более широкой и разнообразной юридической аудитории, в отличие от актов парламента, которые имеют дело только с национальным законодательством. Он должен интерпретироваться... без ограничений, накладываемых техническими правилами английских законов или прецедентов, но согласно общепринятым принципам приемлемости" (broad principles of general acceptation)[856]. Суд также отметил необходимость признания "международной валюты" и "международной цели" конвенций и необходимость для английских судей развивать свою практику совместно с судами других стран, что, разумеется, должно быть знакомо судьям общего права.
В зависимости от конституционного порядка имплементации налоговые соглашения становятся частью национальной правовой системы в силу того, что они инкорпорируются в нее после принятия специального закона. В связи с этим возникает вопрос, какое значение должно придаваться нормам международных соглашений, если в результате инкорпорации они стали частью национальной правовой системы?
Нэд Шелтон, исследовавший эту проблему, утверждает: "...Даже после того как международное налоговое соглашение стало частью внутреннего права, национальные суды при толковании норм соглашения должны придавать словам то значение, которое они имеют в международном праве, и поэтому, логически, значение, придаваемое им внутренним законодательством, не должно применяться". Н. Шелтон приводит ссылку на судебное решение Unisys Corporation v. Federal Commissioner of Taxation, подтверждающее этот тезис: "Когда парламент страны Содружества принимает закон об имплементации международного договора, который использует те же слова, что и сам международный договор, разумно предположить, что парламент имеет намерение импортировать в муниципальный закон положение, имеющее тот же эффект, что и корреспондирующее положение международного договора (Shipping Corporation of India Ltd. v. Gamlen Chemical Co (Australia) Pty Ltd.) <...> Законодательное положение, корреспондирующее с положением международного договора, которое вступило в силу на основе статута, должно толковаться муниципальными судами в соответствии со значением, которое должно придаваться положению международного договора согласно международному праву (Quasi v. Quasi [1980]...)..."[857].
Федеральный суд Швейцарии в решении A. Holding ApS[858] о применении налогового соглашения с Данией в редакции от 1973 г. сослался на свое предыдущее решение, согласно которому толкование международного договора должно в дополнение к тексту принимать во внимание еще и то, как именно договаривающиеся стороны могли понять цель международного соглашения в соответствии с принципом добросовестности, если только суд не может уяснить другое контрактное намерение сторон. При этом Федеральный суд сослался на решения Австрийского административного суда по делу N. AG от 26 июля 2000 г.[859] и по делу IFSC Dublin Docks[860], тем самым подтвердив существование тенденции использовать иностранные судебные решения при толковании положений налоговых соглашений.
Из решения A. Holding ApS следует, что Федеральный суд Швейцарии выводит принцип общего толкования из требования о добросовестном толковании (ст. 31 Венской конвенции). Это подтвердилось и в последующем решении данного суда (2008) по делу A. GmbH о толковании германско-швейцарского налогового соглашения от 1971 г. В нем Федеральный суд Швейцарии применил норму о требовании бенефициарной собственности на доход, установленную внутренним законодательством (параграф а п. 1 ст. 21 закона о налоге у источника), при толковании норм международного договора, хотя в самом договоре требования о бенефициарной собственности не было. В итоге положение швейцарского закона, содержащее требование о бенефициарной собственности как условие для применения международного налогового соглашения, было признано контекстом международного договора, подлежащим применению даже без прямого указания на данное требование в договоре.
6.2.3. Дополнительные средства толкования
В канадском деле Crown Forest Industries Ltd. v. The Queen[861] суд сказал: "Статьи 31 и 32 Венской конвенции... указывают, что при интерпретации международных документов могут быть сделаны ссылки на имеющиеся вспомогательные материалы, в частности на налоговые конвенции". Статья 32 Венской конвенции обозначает ситуации, когда необходимо обращаться к дополнительным средствам толкования, в том числе к подготовительным материалам и к обстоятельствам заключения договора. Первая ситуация связана с необходимостью подтвердить значение, вытекающее из применения основного толковательного правила, установленного п. 1 ст. 31 Венской конвенции. Вторая ситуация возникает, когда основное толкование в соответствии со ст. 31 либо a) оставляет значение двусмысленным или неясным; либо б) приводит к явно абсурдным или неразумным результатам.
Следует понимать, что такие дополнительные средства не могут заменять или подменять изучение текста договора. Они не представляют собой контекста и потому используются только для уточнения, но не могут противоречить обычному значению. К дополнительным материалам относятся подготовительные тексты, проекты соглашений, пояснительные записки и иные источники, материалы согласования договора и прочие материалы, помогающие понять историческую ретроспективу заключения договора.
Статья 32 Венской конвенции не объясняет, что такое подготовительные материалы, или, как их еще обычно называют в международном праве, travaux préparatoires. Однако уже из ее текста следует, что имеется в виду весьма широкий перечень материалов, используемых в контексте заключения соглашения. Эта точка зрения подтверждается и в Комментарии Международной юридической палаты (International Law Chamber) к ст. 32 Венской конвенции[862]. Как пишет Мак-Нейр[863], travaux préparatoires - выражение, обозначающее в широком смысле все документы, используемые для толкования международных соглашений: меморандумы, протоколы записей конференций, проекты текстов самих соглашений, составленные при переговорах.
Как сообщает международный глоссарий IBFD[864], французский термин travaux préparatoires в общем случае обозначает "...подготовительную работу, продолжающуюся до заключения договора или принятия внутреннего законодательного акта. Эти материалы могут быть релевантными для уяснения намерений договаривающихся сторон или законодательного органа и поэтому могут, в зависимости от статуса материалов, иметь значение для толкования международного договора или законодательства. В контексте внутреннего права такие материалы обычно включают в себя отчеты комитетов, объяснительные меморандумы, рассмотренные парламентом, и протоколы парламентских слушаний. В контексте международного договора этот термин в большей степени соответствует материалам двусторонних переговоров, из которых возможно уяснение общего понимания, которое было у переговаривающихся сторон. Однако на практике суды некоторых стран могут принимать во внимание и внутренние закрытые материалы. В контексте международных налоговых соглашений материалы двусторонних переговоров, скорее всего, будут ограничены записями конфиденциальных переговоров и потому не будут доступными. Согласно ст. 32 Венской конвенции используются вспомогательные средства толкования, включая подготовительные материалы, либо для подтверждения смысла текста согласно основному правилу ст. 31, либо для определения значения текста, когда применение основного правила приводит к неясному или абсурдному результату".
Дополнительные средства толкования могут включать иные договоры и конвенции, взятые за основу текста договора, правовые исследования и научные труды, или судебные решения, принятые по вопросам, которые регулирует и сам договор.
Существуют и другие примеры источников дополнительного толкования. К ним относятся:
● Взаимосогласительная процедура
Предусмотрена международными налоговыми соглашениями (п. 3 ст. 25 МК ОЭСР). Компетентные органы могут по взаимному согласию разрешать трудности или сомнения, возникающие при интерпретации или применении налоговых соглашений. Взаимосогласительная процедура может быть либо толковательной (обычно ее результат - подписание меморандумов о взаимопонимании), либо законодательной (результат - появление дополнительных соглашений и протоколов, иногда носящих силу самостоятельного международного договора). В первом случае разъясняющие материалы станут последующим соглашением согласно п. 3 ст. 31 Венской конвенции либо дополнительными средствами толкования.
● Внутренние материалы по толкованию соглашений договаривающихся стран
Толкование международного соглашения налоговой администрации государства может использоваться в качестве средства обычного толкования. К примеру, в США к таким материалам можно отнести технические объяснения к МК США от 15 ноября 2006 г. В преамбуле данного документа сказано: "Технические объяснения - официальное руководство к конвенции. Они отражают политические принципы, лежащие в основе отдельных положений конвенции, так же, как и взаимопонимание, достигнутое о применении и интерпретации конвенции"[865]. Если такие документы не согласованы с другой стороной, а представляют собой взгляд только одной стороны, то документ не будет иметь толковательного значения для другой стороны. То же самое можно сказать о частных разъяснениях и согласованиях (рулингах), выданных налоговыми органами одной страны.
● Судебные решения
Многие страны в настоящее время применяют доктрину общего толковательного принципа в отношении судебных решений как источников толкования текстов конвенций. Их можно отнести к международной обычной практике как источнику толкования. Соответственно, суды какой-либо отдельной страны могут ссылаться на судебные решения по схожим делам, принятым в другой стране, причем неважно, в другом договаривающемся государстве или в третьей стране.
● Параллельные налоговые соглашения
Это либо соглашения, заключенные договаривающимися государствами с третьими странами, либо соглашения третьих стран между собой. Соглашения могут предоставлять возможность толкования на основе толковательных материалов к ним, включая ноты, меморандумы о взаимопонимании и судебные решения. Толкование может также происходить путем сравнения аналогичных положений заключенных соглашений с МК ОЭСР и комментариями к ней, если такая модель использовалась в качестве основы для согласования соглашения. Такие соглашения или МК могут содержать либо идентичный, либо отличный текст. В случае отличающегося текста отличия могут иметь толковательное значение.
6.2.4. Толкование соглашений, составленных на двух и более языках
Большинство двусторонних налоговых соглашений составляются на двух языках - т. е. на языке каждого из договаривающихся государств. Однако встречаются и двусторонние соглашения, составленные на трех и более языках. Например, помимо языков договаривающихся сторон используется третий, широко употребительный, "дипломатический" язык: английский, французский, китайский, испанский или русский[866]. В таких случаях применяются правила ст. 33 Венской конвенции ("Толкование договоров, аутентичность текста которых была установлена на двух или нескольких языках"):
"1. Если аутентичность текста договора была установлена на двух или нескольких языках, его текст на каждом языке имеет одинаковую силу, если договором не предусматривается или участники не условились, что в случае расхождения между этими текстами преимущественную силу будет иметь какой-либо один определенный текст.
2. Вариант договора на языке, ином, чем те, на которых была установлена аутентичность текста, считается аутентичным только в том случае, если это предусмотрено договором или если об этом условились участники договора.
3. Предполагается, что термины договора имеют одинаковое значение в каждом аутентичном тексте.
4. За исключением того случая, когда в соответствии с п. 1 преимущественную силу имеет какой-либо один определенный текст, если сравнение аутентичных текстов обнаруживает расхождение значений, которое не устраняется применением ст. 31 и 32, принимается то значение, которое с учетом объекта и целей договора лучше всего согласовывает эти тексты".
Принцип аутентичности разноязычных текстов соглашения содержится, как правило, в заключительных статьях налоговых соглашений. Механизм разрешения конфликтов толкования разноязычных текстов, как правило, устанавливается путем отсылки к значению, установленному в третьем тексте соглашения. Налоговое соглашение также может быть составлено только на одном языке (например, на английском), чтобы избежать разночтений. Пример - соглашение об избежании двойного налогообложения между Турцией и Нидерландами, вступившее в силу 1 января 1989 г.[867]
6.2.5. Обобщение принципов толкования международных договоров
На основе принципов толкования Венской конвенции можно обобщенно выделить несколько "школ", или подходов к толкованию международных договоров: текстуальное, целевое и телеологическое толкование. Соответственно, в международном публичном праве существует общепринятая классификация методов толкования международных договоров:
Текстуальный подход, или уяснение обычного значения/смысла слов. Опирается на текст договора, т. е. буквальное значение понятий. Соглашение понимается посредством анализа текста, который признается единственным и окончательным отражением намерений договаривающихся сторон. Данный метод отмечен как приоритетный в Венской конвенции.
Уяснение намерений сторон: выяснение намерений договаривающихся государств при заключении договора, еще известное как аутентичное толкование. Большинство научных комментаторов не поддерживают и серьезно критикуют данный подход, однако он считается принятым в судах США и Канады.
Целевое, или субъективное толкование исходит из приоритета намерений (целей) договаривающихся сторон (субъектов) и основывается на истории переговорного процесса, относящегося к договору. Для данного толкования используют подготовительные материалы (нотную переписку, проекты статей, протоколы обсуждения статей в парламентских комитетах, последующую практику и т. д.). Текст договора - лишь отправная точка анализа.
Уяснение объекта и целей договора, или телеологический подход. Такое толкование тесно связано с целевым и основывается на комплексном понимании целей и объекта договора, а толкование его положений должно подчиняться лучшему отражению объекта и цели.
Принцип эстоппеля: сторона лишена возможности оспаривать применение договора или изменять толкование какого-либо его положения, в отношении которого она явно или неявно выразила согласие, в том числе путем молчаливого обычного применения договора без направления возражений другой стороне.
Общепринятые принципы приемлемости, представляющие собой точку зрения английских судов о толковании налоговых соглашений, сформулированы в деле Fothergill и других налоговых прецедентах Великобритании. Напрямую данный способ толкования не следует из Венской конвенции, однако он может быть рассмотрен как частный случай телеологического толкования.
Как пишет Н. Шелтон[868], все вышеуказанные подходы - не альтернативы в чистом виде, а разновидности так называемого ортодоксального взгляда на толкование международных соглашений, по которому они должны толковаться исходя из принципов Венской конвенции. Несмотря на кажущиеся различия, цель у всех вариаций ортодоксального метода одна: выяснить цели составителей международного договора либо через поиск смысла текста, либо через попытку установить намерения составителей, либо через уяснение цели заключения договора.
6.3. Модельная Конвенция ОЭСР и Комментарий к ней как источник толкования налоговых соглашений
С момента публикации проекта МК ОЭСР (1963) и первой МК (1977) большинство двусторонних налоговых соглашений, заключенных членами ОЭСР, в целом с теми или иными вариациями следуют данной модели. Многие страны взяли МК ОЭСР за основу для толкования текстов международных договоров, однако страны с переходной экономикой часто используют и МК ООН. МК ОЭСР разработана Комитетом ОЭСР по налоговым вопросам[869] и отражает взгляд именно этой организации на структуру, содержание и правила интерпретации налоговых конвенций. Комитет ОЭСР по налоговым вопросам состоит из налоговых экспертов из стран - членов ОЭСР. Многие из экспертов - представители налоговых органов и потому обладают определенными убеждениями, вытекающими из их опыта. Суды и налогоплательщики разных стран часто не соглашаются с положениями МК ОЭСР и с Комментарием к ней. Равным образом МК ООН и Комментарий к ней представляют собой рекомендации группы экспертов, назначенных ООН (группа была переименована в Комитет экспертов по международному налоговому сотрудничеству в рамках ЭКОСОС ООН в ноябре 2004 г.).
Казначейство США разработало свою МК и официальный "технический" комментарий к ней, которые используются в качестве основы для переговоров при заключении соглашений[870]. Многие страны, включая Россию, также имеют собственные МК[871]. В основном структура всех конвенций одинакова, содержание сходно, а различия обусловлены особенностями международной налоговой политики государств. Модельные нормы принимаются за основу проекта текста договора, а затем в него вносятся соответствующие изменения, отражающие переговорные позиции сторон и договоренности. Таким образом, отклонения от текста МК представляют собой намерения сторон на момент заключения договора.
По официальной позиции многих стран ОЭСР, к примеру Великобритании, когда текст заключенного соглашения идентичен тексту МК, то Комментарий к ней может быть применен в качестве руководства для интерпретации данного соглашения, независимо от того, был ли комментарий к какому-либо положению написан до или после принятия налогового соглашения. Тем не менее, по крайней мере теоретически, позиция о правомерности применения более поздней версии комментария спорна.
Комментарий к МК ОЭСР представляет собой источник интерпретации, принятый в качестве официального для стран ОЭСР. Однако это вовсе не означает, что он обязателен для стран - членов ОЭСР. В приложении (Annex) к самому Комментарию к МК ОЭСР сказано[872]: "Совет... рекомендует правительствам стран-членов: 1. Направить свои усилия на заключение двусторонних налоговых соглашений... 2. При заключении новых двусторонних конвенций или ревизии существующих двусторонних конвенций основываться на Модельной налоговой конвенции, толкование которой дано в комментариях к ней. 3. Налоговые администрации должны следовать комментариям к статьям Модельной налоговой конвенции с вносимыми в нее время от времени изменениями при применении и толковании положений своих двусторонних налоговых конвенций, которые основываются на ее статьях".
В самом Комментарии также говорится: "Как рекомендовано Советом ОЭСР, страны-участницы при заключении или изменении двусторонних соглашений должны придерживаться данной модельной конвенции в ее интерпретации, изложенной в Комментарии, и уделяя внимание оговоркам, сделанным в нем, и их налоговые органы должны следовать данным Комментариям, изменяемым время от времени с учетом их взглядов, при применении и интерпретации положений своих двусторонних налоговых конвенций, основанных на модельной конвенции"[873]. Ничто из вышесказанного не означает обязательной юридической силы толкования, данного в Комментарии, для членов ОЭСР. В Комментарии говорится, что налоговые администрации стран - участниц ОЭСР сверяются с текстом Комментария в каждодневной интерпретации двусторонних соглашений. Налогоплательщики используют Комментарий в планировании международных сделок и инвестиций, а для некоторых стран без системы предварительных согласований Комментарий может стать единственным источником интерпретации. Также в Комментарии указывается на важность его применения в судебных решениях.
Далее в Комментарии уточняется о его использовании[874]: "...Несмотря на то что Комментарий не предназначен для того, чтобы являться приложением в любой форме к конвенциям, подписанным государствами, он тем не менее может оказаться крайне полезен в применении и интерпретации конвенций, а в особенности при разрешении споров".
6.3.1. Юридическое значение Комментария к Модельной Конвенции ОЭСР как источника толкования
Вопрос о том, когда Комментарий может представлять собой юридически обязательный источник толкования (ст. 31 либо 32 Венской конвенции), крайне дискуссионный. Более того, непонятно, насколько Комментарий к МК ОЭСР в принципе можно использовать как средство толкования двусторонних налоговых соглашений. В любом случае, как отмечает Ф. Энгелен[875], уж точно нет ясности о месте Комментария к МК ОЭСР в общей схеме толковательных источников согласно принципам международного права, установленным ст. 31 Венской конвенции.
Если понимать Комментарий как источник, подпадающий в одну из четырех категорий ст. 31, то он обязателен к применению согласно принципам международного права. Альтернативный подход - трактовка Комментария как дополнительного средства толкования в соответствии со ст. 32 Венской конвенции, как это предлагает Ф. Бейкер[876].
Ф. Энгелен пишет, что профессор Кис ван Рад первым попытался исследовать соотношение Комментария к МК ОЭСР и норм Венской конвенции. Еще в далеком 1978 г. он опубликовал статью[877], в которой заключил, хоть и не без доли сомнения, что "поскольку Комментарий был результатом совместного обсуждения между странами - членами ОЭСР, которые могли делать оговорки и замечания, то он может, согласно параграфу b п. 2 ст. 31 Венской конвенции, считаться документом, заключенным сторонами в отношении заключаемого соглашения и принятым другой стороной как инструмент, относящийся к соглашению". Раз ван Рад ссылается на положения параграфа b п. 2 ст. 31, то Комментарий он понимает как "любой документ, составленный одним или несколькими участниками в связи с заключением договора и принятый другими участниками в качестве документа, относящегося к договору".
Кис ван Рад обосновывает свой вывод тем, что Комментарий к МК ОЭСР принимается с одобрения и согласия всех членов ОЭСР, а кроме того, каждый член ОЭСР вправе выразить несогласие с положениями и самой МК, и Комментария с помощью оговорок и замечаний. В то время ван Рад мог иметь в виду только Комментарий к МК ОЭСР 1977 г., т. е. его самую первую версию. Однако в последующей публикации (1984)[878] ван Рад изменил свою точку зрения и сказал, что Комментарий может быть только дополнительным средством толкования. Наконец, в последней публикации на эту тему (1996) ван Рад подтвердил свое мнение о невозможности использовать Комментарий к МК ОЭСР в качестве контекста налогового соглашения[879].
Тем не менее некоторые другие авторы, например английский профессор и судья Джон Эвери Джонс, считают, что Комментарий составляет часть контекста международного соглашения, заключенного в соответствии с МК ОЭСР, согласно ст. 31 Венской конвенции. При этом под контекстом следует понимать и часть национального права договаривающихся государств, а также саму МК и Комментарий к ней. То есть Джонс придерживается более широкого понимания контекста в смысле ст. 31 и 32 Венской конвенции: контекст, по Джонсу, также включает в себя 1) международную налоговую политику государств при заключении договора и позже; 2) внутреннюю налоговую среду государства при заключении договора; 3) политическую, экономическую и дипломатическую ситуацию при заключении договора. Д. Э. Джонс в научной статье, написанной им в 1984 г., в отношении слов unless the context otherwise requires отметил[880]: "Комментарий к Модельной Конвенции ОЭСР однозначно попадает в состав "внешнего" контекста... Можно аргументированно утверждать, что он в любом случае подпадает под понятие "контекста" Венской конвенции".
Австрийский профессор Майкл Ланг считает, что контекст в широком понимании также включает в себя не только саму МК ОЭСР и Комментарий, но и все грамматические, исторические, систематические и телеологические аспекты[881].
Текст МК ОЭСР, действующий на момент заключения договора, может также составлять и специальное значение, в котором заключалось намерение сторон при согласовании соглашения. В последнем случае такое намерение должно быть отражено в тексте договора. Пример выражения явного намерения - меморандум о взаимопонимании к соглашению об избежании двойного налогообложения между США и Австрией от 31 мая 1996 г. В разделе меморандума, посвященном толкованию соглашения, сказано следующее[882]:
"Подразумевается, что положения Соглашения написаны (сформулированы) в соответствии с положениями Модельной Конвенции о налоге на доходы и капитал Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР), и предполагается, что они несут то же значение, которое заложено в Комментариях ОЭСР. Подход, изложенный в предшествующем предложении, не будет применяться в отношении следующего:
a) любые замечания или оговорки в отношении Модельной Конвенции ОЭСР или Комментариев к ней, высказанные любым из договаривающихся государств;
b) любые противоположные интерпретации в данном протоколе (о намерениях);
c) любые противоположные интерпретации, изложенные в разъяснении одного из договаривающихся государств, которое было доведено до сведения компетентных органов другого договаривающегося государства перед вступлением Конвенции в силу;
d) любые противоположные интерпретации, согласованные с компетентными органами, после того как Конвенция вступила в силу. Комментарии - поскольку время от времени они могут быть пересмотрены - необходимо толковать с учетом духа Венской конвенции о праве международных договоров от 23 мая 1969 г.".
Существует также точка зрения, что Комментарий представляет собой некое мягкое обязательство стран - участниц ОЭСР, поскольку он разработан Комитетом по налоговым вопросам и принят Советом ОЭСР с учетом замечаний и оговорок стран-участниц. Эта точка зрения отмечена в постановлении Налоговой службы Австралии (TR 2001/13)[883], где говорится, что существует скорее "квазиполитическое", нежели чем "юридическое" ожидание того, что страны-участницы будут соблюдать Комментарий с учетом своих замечаний и оговорок. В этом случае Комментарий относится к контексту, а не к дополнительным средствам толкования.
Если бы Комментарий к МК ОЭСР был отчетом, относящимся к многостороннему налоговому соглашению, он, без сомнений, подпадал бы под данное положение; можно было бы утверждать, что Комментарий является такой же рамочной основой для двусторонних соглашений. Но Комментарий не был сделан "в соответствии с" заключением соглашения, поскольку он существует независимо от того, заключено ли какое-либо налоговое соглашение или нет. Истинно то, что Комментарий - инструмент, относящийся к налоговому соглашению, но если обе договаривающиеся страны не состоят в ОЭСР, то проблематично утверждать, что Комментарий сделан одной или более сторонами или что другая сторона приняла его. Комментарий может быть рассмотрен лишь как вспомогательный материал, но не как обязательный документ.
По еще одной точке зрения, ст. 32 Венской конвенции представляет собой гораздо более убедительную основу для придания Комментарию статуса дополнительного средства толкования налоговых соглашений. К дополнительным средствам толкования (по ст. 32) относятся прежде всего подготовительные материалы к заключению международного договора и обстоятельства его заключения. Речь, по существу, идет об историческом толковании, когда смысл договора уясняется путем изучения исторической обстановки и взаимоотношений сторон во время его заключения. Может ли Комментарий считаться подготовительным материалом или обстоятельством заключения договора?
Профессор К. Фогель также подробно исследовал юридический статус Комментария к МК ОЭСР с позиции международного права. На его взгляд, Комментарий не может быть однозначно воспринят как "инструмент, относящийся к соглашению" в смысле параграфа b п. 2 ст. 31 Венской конвенции, но также не вполне правильно считать его лишь подготовительным материалом к налоговому соглашению. По мнению К. Фогеля, если положения налогового соглашения полностью идентичны тексту МК ОЭСР или значительно совпадают с ним, то стороны должны были иметь намерение или предположение о толковании текста соглашения согласно Комментарию к МК ОЭСР. Поэтому К. Фогель посчитал, что Комментарий либо отражает обычное значение терминов налоговых соглашений согласно п. 1 ст. 31 Венской конвенции, либо имеет специальное значение согласно п. 4 ст. 31.
В связи с этим К. Фогель установил[884] следующие общие правила использования Комментария к МК ОЭСР как источника толкования налоговых соглашений:
Если текст налогового соглашения идентичен с МК ОЭСР, то стороны, скорее всего, имели намерение толковать его согласно Комментарию к МК ОЭСР, поскольку последний рекомендован Советом ОЭСР, и по крайней мере страны - члены ОЭСР должны придерживаться модельных положений при заключении новых или новом согласовании существующих налоговых соглашений. Применять нужно актуальную редакцию Комментария к МК ОЭСР на момент заключения налогового соглашения. Разумеется, в случае оговорок и замечаний государств соответствующие части Комментария не применяются.
Если положения налогового соглашения не повторяют текст МК ОЭСР в точности, однако выбранная формулировка позволяет произвести толкование, соответствующее МК ОЭСР, то считается верным предположение о том, что стороны намеревались использовать толкование, соответствующее МК ОЭСР. То же самое, по мнению К. Фогеля, происходит при строгом соответствии между текстом какого-либо положения налогового соглашения и МК ОЭСР, даже несмотря на то что какое-либо иное связанное положение налогового соглашения может говорить о возможности иного толкования.
Если положения налогового соглашения не идентичны МК ОЭСР и контекст требует иного толкования, чем предусмотрено в Комментарии, то положения Комментария не могут быть применены для толкования налогового соглашения.
Данные наблюдения К. Фогеля, по его словам, применяются только к налоговым соглашениям, заключенным между странами - членами ОЭСР, и только к версии Комментария к МК ОЭСР, актуальной на момент опубликования налогового соглашения.
Касательно толкования налоговых соглашений между странами, не входящими в ОЭСР, К. Фогель признает, что положения Комментария "менее значимы". Тем не менее намерение таких государств толковать свои соглашения на основе МК ОЭСР все же предполагается, если текст налогового соглашения идентичен МК ОЭСР, а контекст не предполагает иного толкования[885]. Для толкования налоговых соглашений с развивающимися странами необходимо также принимать во внимание МК ООН и Комментарий к ней, а в части, в которой МК ООН и МК ОЭСР идентичны, может быть использован и Комментарий к МК ОЭСР.
Наконец, что касается обновленных версий (новых редакций) Комментария к МК ОЭСР, К. Фогель считал, что они не имеют юридической силы по отношению к налоговым соглашениям, заключенным до публикации новых редакций, независимо от того, идет ли речь о налоговых соглашениях между странами ОЭСР или нет.
В 2000 г. К. Фогель во время лекции в Международном налоговом учебном центре города Лейдена[886] сказал, что роль Комментария к МК ОЭСР как источника либо обычного значения термина, используемого в налоговом соглашении, либо специального значения к 2000 г. стала ограниченной ввиду слишком частых изменений и публикаций новых редакций Комментария.
В связи с этим К. Фогель высказал свою наиболее позднюю позицию о возможности использования Комментария к МК ОЭСР для толкования, с учетом всех последующих редакций Комментария, изданных после заключения налогового соглашения. Основную позицию К. Фогеля можно сформулировать так: для сторон налогового соглашения, положения которого соответствуют МК ОЭСР, презюмируется намерение использовать Комментарий для толкования заключенного ими соглашения, кроме ситуаций, когда одна или обе стороны направили оговорку или замечание о своем несогласии с толкованием Комментария. Данной точки зрения, как сообщает Ф. Энгелен, также придерживаются такие известные теоретики зарубежного налогового права, как Х. Дж. Олт, Д. Вард, Д. Э. Джонс и М. Ланг[887].
6.3.2. Принцип добросовестности, эстоппель и доктрина легитимных ожиданий
Далее мы обсудим, в каких случаях доктрина эстоппеля может применяться при толковании международных налоговых соглашений. Но вначале стоит выяснить, насколько данная доктрина использовалась в толковании международных договоров в принципе, а не именно международных налоговых соглашений.
Иногда принцип добросовестности исполнения договоров (pacta sunt servanda), установленный ст. 27 Венской конвенции, предполагает, что сторона по договору не имеет права применять толкование, которое она сама предложила при заключении договора (например, при переговорах), но которое явным образом отвергла другая сторона. Этот принцип известен как эстоппель: термин, означающий, что сторона не может в силу своих действий претендовать на право, причиняющее ущерб другой стороне, которая имела основания положиться на такое поведение и действовала соответствующим образом.
Как пишет И. И. Лукашук[888], эстоппель - это доктрина общего права, согласно которой сторона не может в дальнейшем отрицать то, с чем она молчаливо согласилась или что она признала ранее, пусть даже и молчаливо. В гражданском праве эта доктрина в целом соответствует принципу конклюдентных действий. И. И. Лукашук поясняет, что в договорном праве принцип эстоппеля реализуется в следующем: если одна из сторон нарушает договор или существуют основания для признания его недействительным, другая сторона тем не менее относится к договору как к обладающему полной силой; однако далее, по иным причинам желая отказаться от договора, ссылается на указанные основания. Допустить такое положение означало бы ослабить стабильность договорных отношений, ибо одна из сторон могла бы в любой момент вспомнить о прошлом и прекратить действие договора.
А. Каламкарян пишет[889], что "государство в рамках данного института не вправе оспаривать ту международно-правовую позицию по определенному вопросу права или факта, которую оно заняло на основе своего юридически значимого поведения или посредством одностороннего юридического акта".
В общем праве доктрина эстоппеля ввиду согласия применяется, когда одна сторона по договору направляет другой стороне уведомление о требовании, и другая сторона не оспаривает и не опровергает данное требование в течение разумного времени. В этом случае считается, что другая сторона признала требование, и потому она лишается возможности далее оспаривать его.
Принцип эстоппеля многократно обозначался как общий правовой принцип в судебной практике национальных судов и Международного суда ООН.
Так, в деле Georgia v. South Carolina[890] Верховный суд США постановил, что штат Джорджия не имеет права заявлять требования в отношении островов реки Саванна, несмотря на передачу их Джорджии по договору Бофорта от 1787 г. Суд сказал, что штат Джорджия осознанно разрешил штату Южная Каролина присоединить эти острова к своей территории путем создания полуострова с помощью песчаной насыпи на речной отмели. Позже Южная Каролина десятилетиями взимала налог на землю на данной территории. Таким образом, Джорджия потеряла право на полуостров, выразив молчаливое согласие (acquiescence), даже несмотря на то что договор 1787 г. передавал Джорджии право на все острова реки.
В решении Международного суда ООН по делу о замке Temple of Preah Vihear[891] судья Альфаро отметил, что "сторона, которая в результате своего признания, представления, заявления, поведения или умолчания придерживается отношения, явно противоречащего праву, на которое она претендует в международном суде, лишена возможности требовать это право". Судья сообщил, что без сомнений считает этот принцип одним из общих принципов права, признаваемых цивилизованными странами. Суд также сказал, что "практика одной стороны международного договора по его применению не позволяет данной стороне позже оспаривать определенное толкование какого-либо положения договора, в отношении которого она ранее согласилась". Судья Джерард Фитцморис отметил, что "согласие с применением может действовать в определенных случаях в качестве эстоппеля или приостановки возможности оспаривания, к примеру когда в качестве подразумеваемого соглашения или отказа от защиты своих прав рассматривается молчание в той ситуации, когда была обязанность говорить или действовать". В итоге суд определил, что "обе стороны своим поведением признали линию и в результате тем самым согласились считать ее линией границы".
В решении Постоянной палаты международного правосудия 1933 г. по делу о правовом статусе Восточной Гренландии говорилось: "Норвегия подтвердила, что она признает всю Гренландию принадлежащей Дании, и тем самым лишила себя права оспаривать суверенитет Дании в отношении всей Гренландии"[892].
По мнению Ф. Энгелена[893], доктрина эстоппеля укладывается в общее толковательное правило, предусмотренное в параграфе а п. 3 ст. 31 Венской конвенции, а именно: "3. Наряду с контекстом учитываются: a) любое последующее соглашение между участниками относительно толкования договора или применения его положений". То есть Ф. Энгелен утверждает, что молчаливое согласие государства на применение международного договора определенным образом приравнивается к последующему соглашению относительно толкования международного договора. Энгелен также ссылается на доктрину легитимных ожиданий (doctrine of legitimate expectations), защищающую законные интересы стороны договора, которая основывалась на действиях/бездействии другой стороны и имела основания ожидать согласие другой стороны на определенное толкование положений договора. Поэтому, как считает Ф. Энгелен, иное поведение противоречило бы принципу добросовестности применения международных договоров.
Практический вопрос состоит в том, насколько принцип добросовестности может быть истолкован таким образом, чтобы государство было юридически обязано в применении и толковании двусторонних налоговых соглашений придерживаться текста Комментария к МК ОЭСР, по крайней мере для тех налоговых соглашений, которые полностью или значительно соответствуют МК ОЭСР. Могут ли ранее обозначенные принцип эстоппеля, т. е. принятия путем молчаливого согласия, и теория легитимных ожиданий служить основой для применения Комментария к МК ОЭСР к идентичным с МК ОЭСР текстам налоговых соглашений?
По словам Ф. Энгелена, такой анализ необходимо проводить отдельно 1) для налоговых соглашений между двумя странами - членами ОЭСР, 2) для налоговых соглашений между страной-членом и не членом ОЭСР, 3) для стран, не входящих в ОЭСР. Кроме того, надо проводить различие между редакциями Комментариев к МК ОЭСР (между версией на момент заключения налогового соглашения и всеми последующими версиями).
Если говорить о налоговых соглашениях между странами - членами ОЭСР, Ф. Энгелен считает, что с точки зрения принципа добросовестности страна не может утверждать, будто термины соглашения должны иметь иное значение, чем то, которое установлено в Комментарии к идентичному положению МК ОЭСР, со следующими оговорками:
обе стороны голосовали за принятие рекомендаций к МК ОЭСР, сделанных Советом ОЭСР в соответствии с уставом организации;
текст или комментируемое положение налогового соглашения идентичны МК ОЭСР;
ни одна из сторон не направила возражение к положениям МК ОЭСР либо оговорку о несогласии с толкованием, предложенным в Комментарии;
стороны не указали на переговорах, что понимают положения налогового соглашения иначе, чем это указано в Комментариях к аналогичным положениям МК ОЭСР.
В данном случае Комментарий может рассматриваться как контекст согласно параграфу a п. 2 ст. 31 Венской конвенции. Молчаливое принятие сторонами Комментария как источника толкования может служить эстоппелем, если какая-либо из сторон позже выразит несогласие с применением Комментария. Как считает ван дер Брюгген[894], такое же заключение можно сделать и на основе теории законных ожиданий: действительно, сторона по налоговому соглашению могла иметь все разумные причины полагать, что соглашение будет в дальнейшем толковаться согласно Комментариям.
Разумеется, принцип эстоппеля может действовать только в отношении той редакции Комментария, которая действовала на момент заключения налогового соглашения. Что касается последующих редакций, то, по мнению Комитета ОЭСР по налоговым вопросам, они выпускаются на основании консенсуса между всеми членами Комитета касательно толкования налоговых соглашений, соответствующих МК ОЭСР. Поэтому, если стороны не направили возражения или оговорки к последующим редакциям МК ОЭСР и Комментария, то с точки зрения принципа эстоппеля считается, что они молчаливо приняли эти изменения и также лишаются права в дальнейшем ссылаться на свое несогласие с ними.
Что касается налоговых соглашений между страной-членом и страной, не участвующей в ОЭСР, ключевой фактор - разграничение между так называемыми ассоциированными участниками ОЭСР и третьими странами. Ассоциированные участники вправе направлять возражения и оговорки к тексту МК ОЭСР и Комментария, в связи с чем Ф. Энгелен считает, что позиция ассоциированных стран-членов с точки зрения применения к ним доктрины эстоппеля ничем не отличается от полноценных стран - членов ОЭСР. Далее, по мнению Энгелена, эти же принципы подлежат применению и по отношению к третьей стране, заключившей налоговое соглашение с государством - членом ОЭСР или ассоциированным членом ОЭСР. Соответственно, Комментарий должен применяться, кроме случаев, когда третье государство специально указало при заключении налогового соглашения, что оно не признает Комментарий к МК ОЭСР. В последнем случае Комментарий все же может использоваться в качестве дополнительного средства толкования согласно ст. 32 Венской конвенции.
Наконец, что касается налоговых соглашений между третьими странами, то в отношении соглашений между двумя ассоциированными странами действуют те же принципы, что и для полноправных членов ОЭСР. Однако для соглашений, заключенных между двумя третьими странами, принципы эстоппеля и законных ожиданий, по мнению Ф. Энгелена, не могут применяться.
6.3.3. Комментарий к Модельной Конвенции ОЭСР как "последующее соглашение"
Вспомним п. 3 ст. 31 Венской конвенции: "Наряду с контекстом учитываются: a) любое последующее соглашение между участниками относительно толкования договора или применения его положений...".
Некоторые признанные теоретики международного налогообложения (например, Д. Э. Джонс) предложили идею о возможности использования Комментария к МК ОЭСР как источника толкования по причине его статуса "последующего соглашения" в смысле п. 3 ст. 31 Венской конвенции. В этом случае Комментарий к МК ОЭСР создает инструмент, достигающий соглашения между сторонами в продолжение заключенного договора, для формирования части внутреннего контекста. В упомянутой выше научной статье Д. Э. Джонс писал: "...можно утверждать, что Комментарий к ОЭСР 1977 г. представляет собой такое "последующее соглашение""[895]. Более того, по словам Д. Э. Джонса, существуют примеры, когда изменялся текст Комментария без изменений в тексте статей самой МК, к примеру в отношении обмена информацией, и возможно, что такие изменения должны быть приняты во внимание на этой основе. Обе модельные конвенции, МК ОЭСР 1977 г. и МК ОЭСР о налогах на наследство 1982 г., предполагают, что существующие налоговые соглашения должны интерпретироваться в духе новых Комментариев.
Однако данный подход не общепринятый: к примеру, с ним не согласны М. Ланг[896] и К. Фогель. Как пишет Фогель, "последующие изменения Комментария после заключения налогового соглашения не могут ни изменять положений договора, ни ретроспективно определять его положения"[897]. Если же текст МК ОЭСР принят в целом, но отдельные положения видоизменялись, то разумно следовать Комментарию лишь в той части, в которой он соответствует тексту соглашения. Если же большинство положений МК при заключении договора изменились, то Комментарий к ней может быть проигнорирован. Подвижный подход также создает проблемы юридической правомерности ссылки на последующие изменения Комментария согласно Венской конвенции. К. Фогель говорит: если следовать Венской конвенции, новая редакция Комментария не считается ни контекстом, ни специальным значением, ни последующими соглашениями, ни практикой применения в отношении более ранних соглашений[898].
Аналогичной позиции придерживается и Ф. Бейкер. Он полагает, что динамическая отсылка к более поздней версии Комментария не может рассматриваться в качестве последующего соглашения либо практики, принятой сторонами согласно п. 3 ст. 31 Венской конвенции[899]. Ф. Бейкер проанализировал британские судебные прецеденты, в которых имелись ссылки на Комментарий к МК ОЭСР, и предложил рассмотреть четыре основных вопроса, связанных с возможностью использования Комментария как средства толкования:
1. Каково правовое основание для ссылки на Комментарий?
2. Какая версия (публикация) Комментария должна использоваться в качестве ссылки?
3. Имеет ли значение Комментарий для толкования статей, текст которых не соответствует формату статей МК ОЭСР?
4. Имеет ли значение Комментарий для толкования конвенций, заключенных не со странами - членами ОЭСР?
Бейкер отвечает на первый вопрос, указывая на то, что Совет ОЭСР при принятии МК ОЭСР 1992 г. ссылался на использование Комментария как средства толкования. Однако он считает, что правовое основание для такой ссылки не бесспорно. Тем не менее Бейкер указал на три раздела в Венской конвенции, которые могли бы служить таким основанием:
п. 2 ст. 31, в котором упоминается "...соглашение, относящееся к договору, достигнутое между всеми участниками в связи с заключением договора" либо документ, составленный одним и принятый другими участниками как документ, относящийся к договору;
п. 3 ст. 31, где говорится о последующем соглашении между участниками о толковании договора или применении его положений;
ст. 32, устанавливающая возможность дополнительных средств толкования, включая подготовительные материалы.
Разграничение между этими тремя источниками - далеко не чисто академический вопрос, поскольку 1) на основании п. 2 ст. 31 можно было бы привлечь страны, не входящие в ОЭСР, которые принимают Комментарий; 2) п. 3 ст. 31 применяется только к последующим версиям Комментария; 3) использование последнего способа, установленного ст. 32, возможно, только если материалы, упомянутые в ст. 31, оставляют значение неясным или чтобы подтвердить значение термина. Напомним, что согласно ст. 32 Венской конвенции отклонение от текста соглашения возможно только для устранения неразумного или абсурдного понимания, если оно вызвано ст. 31, либо для подтверждения значения, придаваемого ст. 31. Включение их в число источников, понимаемых в качестве контекста по ст. 31 Венской конвенции, спорно, поэтому более правильным методом было бы специальное включение ссылок на возможность или обязательность применения Комментария в тексты самих двусторонних налоговых соглашений или в протоколы к ним. Филип Бейкер же считает, что на Комментарий можно ссылаться по всем трем вышеприведенным основаниям.
Автору мнение Ф. Бейкера представляется как минимум спорным. Комментарий к МК ОЭСР не подпадает под понятие контекста согласно п. 2 ст. 31 Венской конвенции в качестве текста, преамбулы или приложения. Таким образом, возможны лишь две ситуации, когда Комментарий может стать частью контекста: если он будет признан либо "соглашением, относящимся к договору" согласно параграфу а п. 2 ст. 31; либо "любым документом, составленным одним или несколькими участниками в связи с заключением договора и принятым другими участниками..." согласно параграфу b п. 2 ст. 31. Очевидно, что невозможно говорить о том, что Комментарий - это соглашение или документ, относящийся к конкретному налоговому соглашению.
Таким образом, тексты МК можно рассматривать только как рекомендуемый формат для заключения двусторонних соглашений без юридически обязывающей силы. Последующие версии Комментария с иными формулировками не должны применяться к действующим соглашениям, равно как и изменения в тексте статей самой МК никак не затрагивают ранее заключенные соглашения. Несмотря на юридическую ограниченность, Комментарий к МК ОЭСР, как и отчеты и прочие документы ОЭСР, представляет собой авторитетный источник толкования норм заключенных конвенций. Его используют в практической работе налогоплательщики, налоговые администрации и суды.
Интересен вопрос о возможности применения так называемого сравнительного метода в рамках ст. 32 Венской конвенции. Речь идет о дополнительных средствах толкования в виде текстов других двусторонних конвенций по аналогии, как о части более широкого контекста. Это может быть вполне приемлемо для соглашений, заключенных на основе МК ОЭСР, а Комментарий можно использовать для помощи в толковании идентичных по тексту слов и положений.
Австралийский профессор Ричард Ванн ставит вопрос не только о возможности толкования двусторонних налоговых конвенций на основании комментариев к международным модельным нормам, но и даже о возможности их применения к положениям внутреннего налогового законодательства[900].
Если государство следует формулировкам самих налоговых конвенций в национальном законодательстве, то вопрос об их соотношении упрощается, исчезает необходимость поиска приоритета и разрешения конфликтов, а государство посылает иностранным инвесторам сигнал о своем желании следовать международно принятым принципам. Но самое главное - значительное количество толковательных материалов, объясняющих те или иные положения. Так, в частности, сама структура налоговых соглашений настолько общепринята, что почти ни одна страна существенно не отклоняется от этого стандарта. В мире найдется немного стран, которые бы радикально не приняли структуру распределительных норм, установленных МК. Например, вряд ли какая-либо страна может установить принцип неограниченного резидентного налогообложения в налоговых соглашениях, полностью исключив возможность налогообложения у источника, поскольку не найдется государств, пожелавших бы заключить соглашение на таких условиях. Аналогичным образом в современном мире вряд ли широко распространятся нормы национального права либо налоговых соглашений, применяющих исключительно принцип налогообложения у источника (exclusive source-based taxation).
6.3.4. Применение последующих версий Комментария (статическое и динамическое толкование)
Существует также мнение, что если Комментарий к определенной статье МК ОЭСР изменился после заключения налогового соглашения, но измененный текст существует в таком виде уже долгое время, то эти измененные положения уже составляют часть международной налоговой лексики. Однако этот подход справедлив, только если стороны сами согласились придать Комментарию юридическую силу в тексте международного договора. Пример такого положения предусмотрен в налоговом соглашении между РФ и Мексикой[901]: "Понимается, что Договаривающиеся Государства будут стремиться применять положения настоящего Соглашения в соответствии с Комментариями к статьям Типовой модели Конвенции по налогам на доход и капитал, обновляемой время от времени Комитетом ОЭСР по налоговым проблемам, в той мере, в которой положения настоящего Соглашения соответствуют положениям названной Модели".
С логической точки зрения значение для толкования могут иметь только материалы, которые находились в распоряжении договаривающихся сторон на момент заключения договора. Поэтому толкование терминов, о которых договаривающиеся стороны не могли знать при заключении договора, не может применяться и потому иметь обязательную юридическую силу для сторон по налоговому соглашению. Именно поэтому изменения в Комментарий к МК ОЭСР не могут иметь толковательное значение в отношении налоговых соглашений, заключенных до даты их опубликования; разумеется, кроме случаев, когда изменения Комментария технические или разъяснительные и не меняют сущностного значения терминов, используемых в ранней версии Комментария.
Толкование может происходить с помощью одного из двух противоположных методов: статического и динамического. Различие между ними сводится к тому, насколько релевантны последующие изменения в значениях терминов и понятий, использованных в международном договоре. Понимание этих методов очень важно для определения того, как МК ОЭСР и Комментарий к ней соотносятся с правилами толкования Венской конвенции. По статическому методу МК ОЭСР и Комментарий к ней могут формировать контекст в смысле ст. 31 Венской конвенции, но только в той их редакции, которая существовала на момент согласования текста международного соглашения. Напротив, динамическое толкование учитывает политические и технологические изменения после заключения международного договора, поэтому при толковании текстов налоговых соглашений допускается использовать версии Комментария, вышедшие после заключения налоговых соглашений. Некоторые эксперты считают, что последующие версии Комментария могут считаться также вспомогательными средствами толкования согласно ст. 32 Венской конвенции. Скептики не согласны с тем, что Комментарий составляет контекст, поскольку он не может иллюстрировать намерения и ожидания договаривавшихся государств на момент заключения налоговых соглашений. Легитимность Комментария как источника толкования также вызывает сомнения: он никогда не одобрялся представительными органами власти договаривающихся государств и представляет собой точку зрения налоговых органов. Между тем реальность такова, что большинство современных налоговых соглашений могли быть заключены десятки лет назад, изменения в них вносятся долгое время, а экономическая реальность, в которой существуют и действуют предпринимательские субъекты, постоянно изменяется.
Рой Рохатги, Филип Бейкер и другие комментаторы МК ОЭСР отмечают еще одну важную проблему, связанную с динамическим толкованием. Применяя правило толкования п. 2 ст. 3 МК ОЭСР при попытке определить значения терминов в налоговой конвенции, не определенных в ней, практикующие юристы, налоговые органы и суды пытаются определить значение по внутреннему налоговому законодательству. Что произойдет, если значения терминов, использованных в двустороннем налоговом соглашении, изменились в национальном законодательстве - либо после публикации новой версии МК ОЭСР, либо после заключения международного соглашения? Так, термины конвенций должны толковаться в соответствии с их значениями, установленными внутренним законодательством на момент заключения договора (статический подход) или на момент его применения (динамический подход)? Это также порождает связанный вопрос о том, какая редакция Комментария ОЭСР должна использоваться: версия, действовавшая на дату заключения договора, или текущая версия?
Ответ канадского суда в деле Prévost Car однозначно постулировал необходимость динамического толкования[902]. Однако задолго до дела Prévost в США рассматривалась правомерность использования последующей версии Комментария к положениям налогового соглашения, заключенного в период действия его предыдущей версии. Это дело Taisei v. Commissioner[903], в котором Налоговый суд США счел правомерной ссылку на более позднюю редакцию положения Комментария к ст. 5 МК ОЭСР (1977 г.), хотя само соглашение было заключено в 1971 г. По статическому подходу налоговое соглашение 1971 г. надлежало толковать на основании Комментария к МК 1963 г. Суд обосновал решение тем, что более поздняя версия Комментария более точно отражала намерения сторон при заключении договора.
В более раннем деле R. v. Melford Developments Inc.[904] Верховный суд Канады высказал противоположную позицию. Фабула дела такова: канадская корпорация заключила договор банковской гарантии с немецким банком, выплачивая ему комиссию за выдачу гарантии. При заключении сделки между Канадой и Германией действовало налоговое соглашение от 1956 г., в котором платежи за гарантию подпадали под понятие промышленной или коммерческой прибыли, а потому могли облагаться налогом в Канаде, только если такая прибыль извлечена через постоянное представительство (ст. III соглашения-1956). Соответственно, поскольку у немецкого банка не было постоянного представительства в Канаде, то канадская компания при выплате комиссии не удерживала налог у источника. При этом ст. VII соглашения-1956, посвященная процентам, сохраняет за государством-источником права на налогообложение процентов. Однако понятие "проценты" не определялось в соглашении-1956, поэтому в силу п. 2 ст. II этого соглашения (аналог п. 2 ст. 3 МК ОЭСР) оно подлежало определению по налоговому законодательству Канады. Когда соглашение-1956 заключалось, платежи за гарантию не считались процентами по внутреннему налоговому законодательству Канады. Однако в 1974 г. закон о подоходном налоге Канады (Income Tax Act) изменился, и гарантийные платежи стали квалифицироваться как процентные.
Таким образом, суду предстояло решить вопрос, должны ли после 1974 г. гарантийные платежи подпадать в силу отсылки к внутреннему налоговому законодательству под категорию "проценты" уже по налоговому соглашению, согласно которому Канада могла взимать 15 %-й налог у источника. Фактически вопрос сводился к тому, может ли изменение квалификации термина, используемого в международном договоре и сделанное в национальном законодательстве, видоизменять квалификацию для применения международного договора? В итоге Верховный суд, соглашаясь с решением Федерального апелляционного суда, принятым в пользу налогоплательщика, сказал: "Законы, вводимые в Канаде для нового определения налоговых процедур и механизмов по отношению к типам доходов, которые освобождены от налогообложения по Соглашению... не покрываются определением "законы, действующие в Канаде", как это указывается в Соглашении. Иное прочтение этой статьи означало бы согласие с аргументом Заявителя о том, что п. 2 дает правомочия Канаде и Германии односторонне изменять налоговое соглашение в любое удобное время по своему внутреннему законодательству, что не имеет правовых оснований".
Как отмечают в своей научной статье С. Ричардсон и Дж. В. Велкофф[905], налоговые органы и правительство Канады настолько сильно не удовлетворились решением Верховного суда в деле Melford Development, что им удалось пролоббировать через парламент Канады специальный закон[906] о толковании международных налоговых соглашений, фактически отменивший установленное судом статическое правило толкования. Это также порождает связанный вопрос о том, какая редакция Комментария ОЭСР должна использоваться: версия, действовавшая на дату заключения договора, или текущая версия? Ответ канадского суда в деле Prévost Car однозначно постулировал необходимость динамического толкования[907].
Насколько при толковании двусторонних конвенций может использоваться текст МК и Комментария к ней, вышедших в свет после заключения конвенции, - очень важный вопрос. В Комментарии он упомянут в свете выхода МК 1977 г. и соотношения измененных положений с версией проекта МК 1963 г. Комитет ОЭСР по налоговым вопросам постановил еще тогда, что существующие двусторонние налоговые соглашения должны в максимально возможной степени толковаться в духе измененных Комментариев, хотя положения таких конвенций могли не включать в себя уточненные или измененные формулировки положений, введенных в МК и Комментарий 1977 г. после их принятия. Также отмечалось, что страны, желающие прояснить свои позиции, могли бы сделать это, обменявшись письмами в соответствии со взаимосогласительной процедурой, либо использовать взаимосогласительную процедуру для подтверждения своего понимания в конкретных ситуациях. По мнению Комитета ОЭСР по налоговым вопросам, все последующие изменения МК и Комментария должны толковаться аналогично[908].
Однако другие изменения Комментария или добавления в него обычно имеют значение для толкования и применения конвенций, заключенных до вступления в силу этих изменений/добавлений, поскольку они отражают консенсус между странами ОЭСР о правильном толковании существующих положений и об их применении к специфическим ситуациям. При этом налоговый комитет достаточно четко высказался против так называемого толкования от противного (a contrario), согласно которому изменения текста МК или Комментария могли бы означать то, что предыдущие версии обязательно содержали иное значение. Многие изменения появляются с целью не изменить, а разъяснить значение статей МК или Комментария, и толкование от противного в таком случае однозначно неправильно[909].
Что касается вопроса, какая версия Комментария должна использоваться при толковании ранее заключенных соглашений, то мнение Ф. Бейкера совпадает с позицией Комитета ОЭСР по налоговым вопросам. Когда текст статьи налогового соглашения не в точной мере соответствует аналогичной статье МК ОЭСР, Бейкер считает, что Комментарий тем не менее полезен для объяснения потенциальной проблемы, которую регулирует статья в соглашении, отступающая от формата ОЭСР. Для стран - не членов ОЭСР тяжело предположить, что в своем двустороннем соглашении, которое отличается от МК ОЭСР, Комментарий мог бы иметь какое-либо значение. Вместе с тем нет и причины, по которой такая отсылка не могла бы существовать. Ф. Бейкер также ссылается на п. 28-29.3 вводной части МК ОЭСР (2000) и указывает на два новых возможных дополнительных основания для ссылок на Комментарий в Венской конвенции[910]: п. 1 ст. 31, устанавливающий обычное значение слов и терминов соглашения, и п. 4 той же статьи, устанавливающий специальное значение терминов. Отметим, что именно такое основание также приняли во внимание специальные судьи в делах UBS и Smallwood (подробнее об этих делах см. далее).
Глоссарий IBFD[911] дает следующее определение динамического толкования в контексте международного договора: "...Толкование термина договора согласно его значению, установленному во внутреннем законодательстве... в момент применения международного договора... в отличие от момента, когда договор был заключен (последнее известно как статическое толкование)".
Основное противоречие - вопрос о том, какое определение термина, установленное в национальном праве применяющей соглашение страны, использовать. Выбор имеется между законодательством, которое действовало во время вступления договора в силу, и законодательством, действующим при применении договора, т. е. на момент, когда рассматривается вопрос о взимании налога. Комитет ОЭСР по налоговым вопросам заключил, что преобладает более позднее законодательство и, соответственно, новая интерпретация. В 1995 г. в текст МК ОЭСР внесли изменения, чтобы закрепить приоритет динамического подхода к толкованию.
Динамический подход отражает, как изменяются значения терминов в национальном праве обоих государств. При этом его применение связано с проблемой одностороннего изменения значений терминов со стороны одного государства в ущерб другому, т. е. с недобросовестным применением конвенции. Если такое изменение затрагивает основные намерения договаривающихся государств, считается, что от этих ситуаций защищает квалификационное правило "если из контекста не вытекает иное"[912]. Однако практика судов различных стран, которые рассматривали данный вопрос, говорит об отсутствия единообразия в подходах. К примеру, в некоторых судебных решениях США и Великобритании утверждался динамический подход[913]. Клаус Фогель считал, что использование последующих определений в национальном праве - одна из форм превалирования внутреннего права над международным, и государства должны стремиться ее избегать, за исключением ситуаций, которые могут рассматриваться как практика последующего применения (параграф d п. 3 ст. 31 Венской конвенции)[914].
Аналогичная проблема возникает при использовании последующих версий (публикаций) Комментария в отношении ранее заключенных соглашений. Если Комментарий в принципе может быть объектом ссылок, то возникает вопрос - какая из версий Комментария может быть таким объектом? Только версия на момент заключения двустороннего международного соглашения? Или подходят и версии Комментария, выпущенные до вступления международного соглашения в силу? Или можно ссылаться даже на версии, которые появились после вступления международного соглашения в силу?
В отличие от национального права договаривающейся страны, Комментарий к МК ОЭСР представляет собой точку зрения ОЭСР, точнее ее Комитета по налоговым вопросам, и не обладает статусом ни законодательного акта, ни международного договора. Поэтому одна из возможностей решения проблемы - использовать статический подход при применении последующих версий Комментария ОЭСР и динамический при рассмотрении изменений в национальном законодательстве. В этом случае, как отмечает Рой Рохатги, последующие изменения Комментария к МК ОЭСР не могут превалировать над международным договором[915].
Д. Харрис и Д. Оливер[916] делают на этот счет три замечания.
Во-первых, использование версии Комментария зависит от рассматриваемого вопроса. Если изменение Комментария разъясняет очевидную неясность в предыдущей версии, то следует использовать последующую версию, предполагая, что предыдущая версия ошибочна или содержит неверные выводы.
Во-вторых, если последующая версия Комментария более благоприятна для налогоплательщика, то он может ссылаться на то, что для налоговых органов обязательна именно данная трактовка. Такой аргумент основан на доктрине эстоппеля[917], предполагающей согласие государства на обязательность трактовки, сделанной в последующем Комментарии, но этот вопрос неоднозначен.
В-третьих, при возникновении судебного спора налогоплательщик может справедливо утверждать, что ни подготовительные материалы, ни дополнительные средства толкования не включают материалы, составленные после заключения договора.
На этот счет также существует мнение суда специальных уполномоченных в ранее упомянутом деле Smallwood v. RCC[918]: "Релевантность Комментария, принятого после заключения международного договора, более проблематична, поскольку стороны не могли иметь намерение применять его новую версию в момент заключения договора. Однако игнорировать Комментарий означало бы закрыть глаза на прогресс в области развития международной налоговой мысли, в частности на то, как следует применять международное соглашение к платежам за компьютерные программы, что не было рассмотрено при заключении соглашения. Более осмотрительный подход состоит в том, чтобы изучать Комментарий и далее решать в свете его содержания, какой вес ему придавать". Суд также отметил: "Разумно ожидать, что переговорщики обеих договаривающихся сторон имеют в распоряжении Комментарий, а также что значения слов, употребленных в Комментарии, должны применяться при толковании международного договора, если он содержит идентичные формулировки. Это в равной степени относится и к Великобритании, члену ОЭСР, и к Маврикию, не члену ОЭСР. Различие в том, что Великобритания имела возможность предоставить свои утверждения о несогласии с любой частью Комментария путем подачи оговорки, в то время как Маврикий не мог этого сделать, хотя Комментарий в настоящее время содержит оговорки ряда стран, не входящих в ОЭСР, но среди них нет Маврикия".
Совсем недавно в деле FCE Bank Plc v. Commissioners for HM Revenue and Customs[919] судьи не только повторили выводы, сделанные ими ранее в деле Smallwood, но также и сослались на решения нидерландских, финских и шведских судов по аналогичным вопросам. В данном деле налоговые органы ссылались на Комментарий к МК ОЭСР, вышедший после заключения самого налогового соглашения. Поскольку стороны дела не оспаривали правомерность применения Комментария, суд не вдавался в теоретический анализ вопроса. Кроме того, принципы толкования международных соглашений, ранее изложенные в деле Commerzbank, показались суду достаточными для обоснования своего права исследовать дополнительные материалы при толковании международного договора.
Этот подход важен ввиду практической сложности введения в действие изменений в саму МК. Изменения ее текста (любые, кроме разъяснительных) могут применяться не ранее инкорпорирования в существующие или новые международные соглашения. Если же меняется Комментарий и не меняются тексты самих соглашений, то новая позиция Комментария может быть применена к существующим текстам налоговых соглашений, если текст МК, в отношении которой применяется Комментарий, идентичен тексту налогового соглашения.
В самом деле, в последние годы и сама МК ОЭСР, и Комментарий к ней подвергались многократным ревизиям и дополнениям, превратившись тем самым в "динамические" документы. Поэтому авторы Комментария предлагают использовать его наиболее актуальную версию, за исключением ситуаций, когда исследуются положения, в которых Комментарий изменился по существу по сравнению с предыдущими версиями.
Однако МК ОЭСР сама по себе не является международным договором, это лишь модельная конвенция. Если использовать аргумент о том, что Комментарий - это подготовительный материал, то необходимо доказать, что при согласовании налогового соглашения стороны действительно использовали соответствующую версию МК и что, когда текст соглашения соответствует тексту МК, стороны также имели в виду текст Комментария. Именно эту точку зрения выразил Комитет ОЭСР по налоговым вопросам во вводной части Комментария к МК ОЭСР, порекомендовав странам-членам при заключении двусторонних налоговых соглашений основываться на тексте МК и на толковании ее статей в Комментарии к МК. И лишь в этом смысле МК и Комментарий могут использоваться как часть подготовительных материалов и при этом соответствовать требованиям, высказанным лордом Вильберфорсом в деле Fothergill. Тем не менее даже данный аргумент может быть эффективно использован лишь для стран - членов ОЭСР.
6.3.5. Комментарий к Модельной Конвенции ОЭСР в судебной практике государств
Статус МК ОЭСР и Комментария в качестве либо контекста, либо дополнительного средства толкования интересен с точки зрения трактовки в судебной практике разных стран. Несмотря на противоречивость судебного толкования, в большинстве случаев суды поддерживают правомерность использования Комментария как источника толкования. Комментарий к МК ОЭСР (2010) содержит следующие утверждения по поводу значимости его текста для судебного толкования положений двусторонних конвенций: "...Двусторонние конвенции привлекают все большее внимание судов. Суды все чаще и чаще используют Комментарий в принятии решений. Информация, собранная Комитетом ОЭСР по налоговым вопросам, показывает, что Комментарий цитировался в опубликованных документах судов большого числа стран-членов [ОЭСР]. Во многих решениях Комментарий внимательно анализировался и цитировался, он часто играл ключевую роль в рассуждениях судей. Комитет ожидает продолжения данного тренда, по мере роста мировой сети налоговых соглашений Комментарий, используемый в качестве важного источника толкования, все больше распространяется и признается"[920].
Первым судебным прецедентом в Великобритании, в котором появилась ссылка на МК ОЭСР и Комментарий к ней, было дело Sun Life Assurance Co of Canada v. Pearson (H M Inspector of Taxes)[921]. В деле рассматривалась правильность отнесения прибыли канадской страховой компании к ее постоянному представительству в Великобритании на основании п. 4 ст. 7 соглашения об избежании двойного налогообложения между Канадой и Великобританией (1978). Дело рассматривалось в судах нескольких инстанций в 1984-1986 гг. В то время идея о том, что Комментарий к положению МК можно применить к интерпретации точно такого же положения международного договора, была новеллой для британских судов. Тем не менее суды всех инстанций не встретили правовых трудностей для такого действия; возможно, потому, что этот метод поддержали обе стороны дела. В Высоком суде (High Court) судья просто констатировал, что "в свете решения Fothergill v. Monarch Airlines Ltd общепринято, что Комментарий может и даже должен быть источником ссылок (в качестве руководства) для толкования международного договора". Апелляционный суд не пошел так далеко, не увидев соответствующей необходимости, но тем не менее отметил: "...Мы должны добавить: общепринято, что мы имеем право рассматривать Комментарий в определении конструкции международного договора...". Напомним, что в деле Fothergill суд палаты лордов посчитал возможным использовать подготовительные материалы в случае их публичной доступности, если возникают сомнения или противоречия при интерпретации положений международного договора. В деле Sun Life Assurance не исследовался вопрос о том, может ли Комментарий к какому-либо положению МК ОЭСР считаться приемлемым подготовительным материалом в отношении такого же положения двустороннего договора, просто появилось допущение, что это так.
Еще одно судебное дело в Великобритании, где упоминался Комментарий ОЭСР, - дело NEC Semi-conductors Ltd. and others v. Commissioners of Inland Revenue[922]. В нем обсуждалось положение о недискриминации в налоговых соглашениях с США и Японией. Суд, комментируя один из аргументов налогового органа, сообщил (без объяснения), что высказанная позиция не соотносится с Комментарием. В том же деле, далее получившем название Boake Allen Ltd and others v. Commissioners for HM Revenue and Customs[923], апелляционный суд также сослался на Комментарий, выпущенный ОЭСР к модельной статье о недискриминации, и процитировал текст Комментария, не объяснив основания для этого. В палате лордов при рассмотрении дела также сослались на Комментарий как на "авторитетный комментарий к эквивалентной статье МК ОЭСР" и процитировали его.
В другом деле UBS AG v. HM Revenue and Customs[924] фигурировало положение о недискриминации в налоговом соглашении между Великобританией и Швейцарией; речь шла о толковании слов "менее благоприятном применении" налогообложения постоянного представительства, что соответствовало п. 4 ст. 24 МК ОЭСР (1977). Следуя порядку толкования международного договора, изложенному в деле Fothergill и в первом деле Commerzbank AG, судьи процитировали ст. 31 Венской конвенции и так обосновали ссылку на соответствующий пункт Комментария к МК ОЭСР: "В отношении МК ОЭСР существует Комментарий, объясняющий ее положения и потому являющийся важным средством толкования МК и соглашений, принятых в соответствии с ней. Существует академическая литература, хоть и не относящаяся к аргументации в данной апелляции, но объясняющая, каким образом Комментарий взаимоувязывается со ст. 31 и 32 Венской конвенции. На наш взгляд, разумно ожидать, что переговаривающиеся стороны обоих государств имели Комментарий в распоряжении, а соответственно, что они и намеревались применить то значение Комментария, которое соответствует заключенному соглашению в той части, в которой текст идентичен, и ни одна из сторон не сделала оговорки о несогласии с Комментарием. Пункт 4 ст. 24 МК 1977 г. является кратким общим утверждением о том, что налогообложение постоянного представительства не должно быть "менее благоприятным"; как эта фраза применяется на практике, объяснено в 35 параграфах Комментария. Кажется очевидным, что стороны соглашения посчитали такое объяснение более значимым, чем обычное значение терминов данного предложения. Это объясняется либо тем, что существование МК и Комментария демонстрирует то, что стороны намеревались придать ему специальное значение согласно п. 4 ст. 31 Венской конвенции, либо то, что Венская конвенция не является исключительным источником методов толкования международных договоров".
Так судьи изложили свое понимание роли Комментария к МК ОЭСР в толковании двусторонних договоров, добавив также, что это было общим пониманием в канадском деле Sun Life. В деле Smallwood... v. Commissioner[925] произошла попытка применить Комментарий к налоговому соглашению между Великобританией и Маврикием, не состоящим в ОЭСР. В части аргументации, относящейся к другому договаривающемуся государству тем не менее было отмечено, что применения Комментария в равной степени следует ожидать и от него. Разница в том, что Великобритания сделала несколько оговорок о несогласии с Комментариями, официально уведомив ОЭСР о своих замечаниях, в то время как Маврикий этого не сделал, хотя в настоящий момент Комментарий содержит замечания от стран, не входящих в ОЭСР. Основной вопрос толкования налогового соглашения в данном случае касался значения термина "место эффективного управления" в ст. 4 соглашения. Если Комментарий содержит четкое определение значения термина, то кажется очевидным, что либо а) договаривающиеся стороны намеревались придать ему специальное значение (п. 4 ст. 31 Венской конвенции), либо б) Венская конвенция не является полноценным источником методов толкования международного договора. Комментарий к самой Венской конвенции говорит: "Соответственно, Комиссия [по международному праву]ограничилась попытками изолировать и кодифицировать относительно небольшое количество общих правил интерпретации международных договоров...".
Вот какой комментарий был дан судьей Винелоттом в деле Sun Life Assurance Co of Canada[926]: "Международный договор 1980 г. базируется на проекте Конвенции, составленной Комитетом ОЭСР по налоговым вопросам и рекомендованной Советом ОЭСР, призвавшим правительства стран-членов при заключении или изменении соглашений о двойном налогообложении основываться на проекте Конвенции, подготовленной Комитетом. Проект Конвенции при его подготовке был включен в отчет Комитета ОЭСР по налоговым вопросам, содержащий Комментарий к каждой статье Конвенции. Я считаю, что надо сослаться на два высказывания в данном отчете, объясняющие причины составления Комментария и его цели: "26. Поскольку данный Комментарий был написан и согласован экспертами, назначенными правительствами стран-членов в Комитет ОЭСР по налоговым вопросам, они обладают особым значением для развития международного налогового права. Комментарий не предназначен для того, чтобы являться приложением в любой форме к конвенциям, которые будут подписаны странами-членами, но он, тем не менее, имеет огромное значение при применении конвенций, в частности при разрешении любых споров. 27. По просьбе некоторых стран-членов, которые не были согласны с толкованием, данным в Комментарии, к соответствующим статьям Комментария иногда вносятся оговорки. Такие оговорки не выражают несогласие с текстом Конвенции, но предоставляют полезную индикацию способа, которым государства будут применять положения соответствующих статей"".
Считается общим мнением, что в свете решения палаты лордов по делу Fothergill v. Monarch Airlines Ltd[927] Комментарий к МК ОЭСР может и должен использоваться как руководство для ссылок при толковании соглашения. В деле суд рассматривал значение Варшавской конвенции о международных воздушных перевозках (измененной Гаагским протоколом 1955 г.[928]), инкорпорированной в английское право специальными законами 1932 и 1961 гг. При этом суд рассмотрел обстоятельства, в которых он мог ссылаться на подготовительные материалы. Лорд Вильберфорс посчитал, что на такие материалы можно сослаться, если соблюдены два условия: подготовительные материалы должны быть публично доступны и должны ясно и бесспорно указывать на четкое намерение создать договорную норму. В деле рассматривались протоколы и записи обсуждений при подготовке Гаагской конвенции, в отношении которых судья лорд Фразер отметил: "Мы должны отвергнуть ссылки на подразумеваемое согласие или считать их юридически значимыми, потому что они никогда не были достаточным образом опубликованы и доведены до сведения людей, на которых они бы распространялись, таких как господин Фогергиль".
Упоминание Комментария к МК ОЭСР не ограничивается английскими судами. Аналогичные по сути ссылки и комментарии в разное время делались при рассмотрении дел в судах Австралии, Канады, США, Индии и Новой Зеландии.
В ранее упомянутом деле Thiel v. FCT швейцарский резидент конвертировал свои паи взаимного фонда в акции компании в Австралии и затем продал их с прибылью. Верховный суд Австралии постановил, что даже "изолированная активность" может составлять часть делового предприятия для применения налогового соглашения согласно Комментарию к МК ОЭСР. Суд отметил, что Комментарий к МК ОЭСР должен либо рассматриваться как часть контекста (ст. 31 Венской конвенции) и потому применяться как международно-правовой обычай, либо использоваться как дополнительное средство толкования.
В деле Crown Forest Industries Ltd. v. The Queen[929] Верховный суд Канады сослался на МК ОЭСР и Комментарий к ней как вспомогательный материал (extrinsic material). Суд сказал, что он "...вправе ссылаться на вспомогательные материалы, составляющие часть юридического контекста (они включают в себя общепринятые МК и официальные Комментарии к ним), причем нет необходимости в поиске противоречий для обращения к таким материалам".
В деле United States v. A.L. Burbank & Co[930] суд в США сослался на МК ОЭСР и Комментарий для помощи в интерпретации и указал, что цель конвенции заключается не только в избежании двойного налогообложения, но и в недопущении уклонения от налогов. Поэтому суд посчитал, что Служба внутренних доходов США имела право направить информацию о налогоплательщике Канадской налоговой службе, даже несмотря на то что американские налоги не затрагивались (вопрос касался применения ст. 26 налогового соглашения об обмене информацией).
В деле Cudd Pressure Control v. The Queen[931] суд Канады решил, что Комментарий ОЭСР может помогать в разграничении юридического контекста налоговых соглашений и международного налогового права.
В деле CIR v. JFP Energy Incorporate[932] в Новой Зеландии апелляционный суд использовал технические разъяснения к МК США 2006 г.[933] для толкования фразы "...понесено постоянным представительством" в МК ОЭСР (п. 2 ст. 15). Суд постановил, что "...очевидно, целесообразно было бы дать один и тот же ответ при вопросе об интерпретации соглашения об избежании двойного налогообложения в Новой Зеландии или в США, и, на наш взгляд, рассмотрения заслуживают официальные мнения другой стороны соглашения о его значении". Технический комментарий не был частью налогового соглашения между Новой Зеландией и США, но отражал единый подход договаривающихся государств.
В нидерландском деле BNB 1992/379*[934] Верховный суд Нидерландов сказал, что Комментарий к п. 5 ст. 10 МК 1963 г. не только обеспечивает руководство по толкованию соответствующего п. 9 ст. 8 налогового соглашения между Нидерландами и Ирландией, но еще и имеет "значительную важность", поскольку согласно его тексту, а также согласно разъяснительному меморандуму, направленному в парламент, налоговое соглашение максимально следует структуре МК.
6.3.6. Подготовительные материалы к Модельной Конвенции ОЭСР как источник толкования
Помимо самой МК и Комментария к ней, существует значительное число документов, лежащих в основе их составления. Многие из них хранятся в архиве ОЭСР, причем доступ к ним открыт[935]. Немало аналитических материалов, связанных с подготовкой Комментария к МК ОЭСР, также доступно на официальном сайте ОЭСР в разделе, посвященном международным налоговым соглашениям[936]. По мнению Патрисии Брандштеттер[937], эти архивные документы составляют исторический контекст, который может дать концептуальный взгляд и ценную информацию для применения и толкования налоговых соглашений. Даже комментарии и исторические справки к версиям МК ОЭСР 1963 и 1977 гг. ценны для толкования более поздних версий МК ОЭСР, поскольку большинство основных, структурных положений тех МК не изменились вплоть до последней редакции МК ОЭСР (2010). В связи с этим материалы об истории составления международных налоговых соглашений могут рассматриваться как контекст МК ОЭСР. Подготовительная документация по формированию текста МК ОЭСР и Комментария предоставляет основу для понимания формулировок, используемых при согласовании налоговых соглашений в настоящем, а также предоставляют убедительный вспомогательный материал, играя важную роль в толковании налоговых соглашений. Таким образом, по мнению П. Брандштеттер, согласно принципам международного права суд, налогоплательщик или любой, кто заинтересован в значении международного договора, может исследовать все имеющиеся материалы, чтобы понять "общие намерения и согласованные определения" договаривающихся сторон.
Подготовительные материалы, связанные с МК ОЭСР, весьма обширны и включают в себя отчеты рабочих групп Комитета ОЭСР по налоговым вопросам, а также предшествующей ОЭСР организации (OEEC). Отчеты рабочих групп комитета регулярно направлялись правительствам стран - членов ОЭСР для рассмотрения и обсуждения. Протоколы заседаний могут представлять собой travaux préparatoires при толковании текстов и МК, и налоговых соглашений. Поскольку указанным материалам почти никогда не присваивали гриф "секретно", то на них можно успешно ссылаться в судах, даже если материалы нигде официально не публиковались: главное, чтобы они находились в свободном доступе для заинтересованных лиц. Что касается вопроса, могут ли подготовительные материалы, составленные между государствами, иметь юридическую силу для налогоплательщиков, то можно сослаться на единичные судебные решения (к примеру, датское решение Case No 1985-5-173), где на этот вопрос был дан утвердительный ответ, если такие материалы находятся в публичном доступе[938].
Отсылка к travaux préparatoire, как сообщает сама Венская конвенция, ограничена, поскольку эти материалы могут использоваться, только "чтобы подтвердить значение, вытекающее из применения ст. 31, или определить значение, когда толкование в соответствии со ст. 31 a) оставляет значение двусмысленным или неясным или b) приводит к явно абсурдным или неразумным результатам". Это не помешало Верховному суду США в решении по делу Zicherman v. Korean Air Lines Co[939] сослаться на подготовительные материалы. Суд сказал: "Мы традиционно рассматривали историю согласования и написания travaux préparatoires [международного договора]как способствующих его толкованию".
По мнению суда, сам факт того, что вопрос рассматривается в суде, в большинстве случаев означает, что значение термина налогового соглашения непонятно для сторон в споре. Той же позиции придерживались суды в целом ряде решений в различных странах[940].
6.3.7. Отсылочная норма к внутреннему законодательству в Модельной Конвенции ОЭСР
В п. 2 ст. 3 самой МК ОЭСР, а вместе с ней - и всех налоговых соглашений, построенных на ее основе, содержится универсальное толковательное правило терминов соглашений: "Что касается применения Конвенции в любое время договаривающимся государством, любой термин, не определенный в ней, должен, если из контекста не следует иное, иметь то значение, которое он имеет в то время и по законодательству того государства, для применения налогов которого применяется Конвенция", "любое значение по налоговому законодательству данного государства должно превалировать над значением термина по иному законодательству данного государства".
Поскольку п. 2 ст. 3 входит в любое налоговое соглашение, то к нему также применяются правила толкования Венской конвенции. Имеющееся в статье определение должно обеспечивать юридическую силу соглашения. Следовательно, она должна толковаться добросовестно и не разрушать объект и цель международного договора, т. е. устранение двойного налогообложения и предотвращение уклонения от налогов. Как сообщает сам Комментарий к МК ОЭСР (2010)[941], это положение устанавливает правила толкования терминов, не определенных в Конвенции.
Отдельного внимания заслуживают два отрывка данного положения. Первый - "что касается применения конвенции в любое время договаривающимся государством..." - следует понимать как применение положений налогового соглашения налоговыми органами и судами каждой из стран по вопросам, касающимся рассмотрения. Поэтому при рассмотрении вопроса о взимании налога у источника при выплате доходов из одной страны в другую неверно говорить о применении договора исключительно государством, откуда выплачивается доход: в данном случае МК применяют оба государства. Конвенция не только ограничивает налоговые права государства - источника дохода согласно распределительному правилу, но одновременно и обязывает государство резидентства получателя дохода предоставить налоговый зачет или освобождение от налога при его получении резидентом. По мнению Г. Шеннона, налоговое соглашение, а следовательно, и толковательное правило п. 2 ст. 3, применяют оба государства. Соответственно, оба государства в равной степени применяют определения терминов налогового соглашения согласно своему внутреннему праву[942].
Существует и иная точка зрения на данный вопрос: соглашение применяет только то государство, чьи налоговые права ограничиваются, т. е. государство-источник, в то время как государство резидентства лишь "читает" соглашение для правильной классификации полученного дохода. При таком подходе определения, содержащиеся в законодательстве страны-источника, применяются в приоритетном порядке при конфликте с определением данного понятия в стране резидентства[943]. Этот же подход принят и в Комментарии к МК ОЭСР, говорящем, что конфликты классификации устраняются путем обязательства страны резидентства принимать определения понятий по правилам страны-источника[944]. Как отмечает К. Фогель, специальные правила толкования, установленные договором, имеют приоритет над толковательным правилом п. 2 ст. 3, т. е. при толковании международного договора ни законодательство применяющей страны, ни определения терминов, содержащиеся в нем, не оправданы, если они применяются не в соответствии с положениями самого соглашения[945].
Второе важное положение содержится во фразе о том, что положение п. 2 ст. 3 применимо, только если из контекста не следует иное (unless the context otherwise requires). Далее в Комментарии к МК ОЭСР отмечается, что текст п. 2 предоставляет разумный баланс между необходимостью обеспечить постоянство обязательств, принятых на себя государствами при подписании налоговых соглашений, с одной стороны, а с другой - необходимостью иметь возможность применять их в удобном и практическом виде со временем. Фраза "если из контекста не следует иное" отсылает к выраженному, а не к подразумеваемому намерению договаривающихся сторон. Иными словами, не следует применять определения терминов внутреннего права, если из контекста ясно следует, что нужно использовать специальное значение. К примеру, определение термина из толкового словаря иногда может лучше отражать значение термина, используемого в налоговом соглашении, чем аналогичное определение внутреннего налогового права. Разумеется, это не означает, что строгое использование определений во внутреннем налоговом праве во всех случаях неправомерно. Например, в деле Leonhardt Andra and Partner GmbH v. CIT[946] Высокий суд Калькутты применил определение "роялти" налогового законодательства Индии, поскольку термин не был определен в налоговом соглашении между Германией и Индией. В связи с этим К. Фогель отметил: "Типы доходов, определяемые налоговыми соглашениями... не следует ни в коем случае смешивать с теми типами, которые присутствуют во внутреннем законодательстве... любое соответствие, которое может возникнуть в этом смысле, будет искусственным и случайным"[947].
Интересно, что формулировка п. 2 ст. 3 уже на этапе ее обсуждения в Комитете ОЭСР по налоговым вопросам вызвала неоднозначную реакцию членов комитета. Согласно архивным документам ОЭСР, касающимся 21-й сессии Комитета в 1965 г.[948], делегаты сделали следующие замечания: "Делегат от Дании... считает, что единообразное толкование проекта Конвенции ОЭСР необходимо и может быть предоставлено только авторитетным международным органом... Делегат от Австрии, согласившись с позицией делегата от Дании о необходимости единообразного толкования, отметил при этом, что именно внутреннее налоговое законодательство - источник значительных трудностей... Делегат от Германии, указывая на то, что п. 2 ст. 3 проекта МК ссылается на определения терминов, содержащихся во внутреннем праве, считает, что как можно более четкие определения и правила в самой конвенции ограничили бы различия в толковании. Делегат от Бельгии поддержал ремарку делегата от Германии, указав при этом, что, принимая п. 2 ст. 3, комитет создает источник трудностей, который ему надлежит устранить". Комитет ОЭСР по налоговым вопросам не внял комментариям делегатов, не только не устранив источник неопределенности, но и не предоставив внятных определений понятий и терминов в п. 1 ст. 3 МК ОЭСР.
Понятие "контекст", используемое в п. 2 ст. 3 МК ОЭСР, имеет более широкое значение, чем слово "контекст", упомянутое в п. 1 ст. 31 Венской конвенции. Комментарий к п. 2 ст. 3 утверждает, что "контекст определяется, в частности, намерениями договаривающихся стран при подписании конвенции, а также значением, которое исследуемый термин имеет в законодательстве другого государства (отражая принцип взаимности, на котором построено все соглашение)"[949]. В Комментарии не поясняется, почему намерения сторон включены в перечень критериев, определяющих контекст. Необходимо отметить отсутствие согласия в доктрине об истинной цели толкования, будь то намерения сторон или определение значения текста договора. Сама Венская конвенция также не упоминает намерений сторон в качестве источника толкования текста международного договора. Понятие "контекст" используется в п. 2 ст. 31 в более узком значении: "Контекст охватывает, кроме текста, включая преамбулу и приложения: a) любое соглашение, относящееся к договору, достигнутое между всеми участниками в связи с заключением договора; b) любой документ, составленный одним или несколькими участниками в связи с заключением договора и принятый другими участниками как документ, относящийся к договору". Вместе с тем некоторые ученые не видят противоречия между понятиями контекста для целей п. 2 ст. 31 Венской конвенции и п. 2 ст. 3 МК ОЭСР[950].
Вопрос о соотношении толкования на основании норм внутреннего права и на основании контекста породил, в свою очередь, различия во мнениях. Так, Рой Рохатги пишет, что выражение "если из контекста не следует иное" можно понимать двояко[951]. Первый вариант: значение термина по внутреннему праву приоритетно и должно использоваться всегда, а значение, установленное из контекста, может применяться, только если контекст это прямо предусматривает. Второй вариант: значение по внутреннему праву должно использоваться только как вспомогательная мера, а контекст приоритетен. В первом случае значение всех терминов, не установленных договором, следует в первую очередь искать во внутреннем праве государства, применяющего соглашение. По мнению Д. Э. Джонса, значение для целей соглашения следует устанавливать только в качестве побочного варианта и только если этого требует контекст[952]. Во втором случае термины интерпретируются путем изучения текста налогового соглашения. Этот подход полагается на определения и предложения соглашения с последующим изучением его контекста.
Если исходить из широкого понимания контекста, то предполагается, что всегда возможно на основании исключительно международного договора установить автономное значение термина, приемлемое для обеих сторон, т. е. обычное значение в соответствии со ст. 31 Венской конвенции. В этом случае определение внутреннего права понадобится только в ситуациях, когда 1) международный договор прямо ссылается на внутреннее право; 2) контекст или дополнительные средства толкования убедительно говорят о необходимости ссылки на внутреннее право; 3) в международном договоре и в дополнительных средствах толкования нет убедительного объяснения.
Профессор МГИМО Р. А. Шепенко отмечает[953], что норма п. 2 ст. 3 МК ОЭСР является специальным законом в отношении ст. 31-32 Венской конвенции, т. е. толкование любого термина, не определенного в налоговом соглашении, в принципе подчинено исключительно п. 2 ст. 3. Однако это не означает, что правила толкования, закрепленные в Венской конвенции, не имеют отношения к контексту налоговых соглашений.
Среди налоговых ученых на данный момент преобладает мнение, что термины, о которых идет речь в п. 2 ст. 3 МК ОЭСР, должны пониматься как lex specialis, т. е. иметь приоритетное действие по отношению к ст. 31 и 32 Венской конвенции. Далее, дух положений п. 2 ст. 31 Венской конвенции в каком-то смысле инкорпорирован в саму формулу п. 2 ст. 3 МК ОЭСР, имеются в виду слова "если контекстом не предусмотрено иное". Это означает, что толковательное правило п. 2 ст. 3 не исключает толкования исходя из правил Венской конвенции, т. е. согласно обычному значению, придаваемому в контексте, а также в свете объекта и целей международного договора.
Прямая отсылка к внутреннему значению термина, не определенного в международном договоре, в обход правил Венской конвенции создает значительный риск неправильного толкования, не соответствующего объекту и целям международного договора согласно п. 1 ст. 31 Венской конвенции. Если оба договаривающихся государства применят различные определения своего внутреннего права, то неизбежны конфликты квалификации, приводящие к двойному налогообложению либо неналогообложению. Более того, одностороннее изменение значения в национальном праве одного из государств может породить одностороннее превалирование внутреннего законодательства над международным договором, как это показано в канадском деле R. v. Melford Developments Inc. Отсылка к внутреннему закону тем самым увеличивает неопределенность и нарушает стабильность применения международного договора. По мнению М. Ланга, п. 2 ст. 3 всего лишь означает, что толкование терминов международного договора должно всегда подчиняться его контексту и превалировать над внутренними значениями[954].
Позиция автора по данному вопросу такова: применение международного договора должно начинаться с установления между договаривающимися государствами общего понимания о концепциях, лежащих в основе МК ОЭСР, если только стороны не установили что-либо иное. Толкование международного налогового соглашения только с опорой на понятия и концепции внутреннего налогового права неверно и повлечет за собой конфликты квалификации, поэтому необходимы попытки контекстного толкования для определения международного налогового значения терминов.
При анализе значений термина на основании п. 2 ст. 3 МК ОЭСР поможет следующий алгоритм:
Предусмотрено ли в самом соглашении определение термина? Если да - используется ли значение, установленное соглашением? Если нет, необходимо исследовать контекст международного договора и определить термин исходя из контекста.
И только в последнюю очередь, если это не противоречит контексту, используется значение, установленное внутренним законодательством.
Некоторые термины и понятия специально определены в ст. 3 МК ОЭСР, к примеру "лицо", "компания", "предприятие", "международная перевозка", "компетентный орган", "национальное лицо" и пр. Другие определения терминов содержатся в конкретных статьях МК: "резидент" (ст. 4), "постоянное представительство" (ст. 5), "дивиденды" (ст. 10), "проценты" (ст. 11), "роялти" (ст. 12), "недвижимое имущество" (ст. 13). Указанные определения безусловно приоритетны над толковательным правилом п. 2 ст. 3 МК ОЭСР ввиду приоритета специальных норм над общими. Дополнительные определения могут встречаться в нотах, протоколах, меморандумах о взаимопонимании и официальных разъяснениях компетентных органов, создаваемых после заключения налогового соглашения. Так, в меморандуме о взаимопонимании, подписанном 10 августа 2001 г. между кипрской и российской делегациями, было дано толкование термина "прямое вложение" в смысле п. 2 ст. 10 налогового соглашения[955]. Другой пример: в меморандуме о взаимопонимании к налоговому соглашению между Индией и США содержится определение термина "технические услуги" (technical services): "услуги, требующие знания технологии" (services requiring expertise in a technology)[956].
Налоговые соглашения могут также содержать слова и выражения, для которых не существует определений (либо имеющиеся определения частичные/неполные или ограниченные в значении для одной статьи). Также употребляются так называемые включающие (inclusive) и исключающие (exclusive) определения. К определениям первого типа относится, к примеру, термин "лицо", который "включает" физическое лицо, компанию или иное образование лиц. В отличие от него, определение термина "компания", означающее "любое корпоративное образование или лицо, которое трактуется как корпоративное образование для целей налогообложения", исключающее, поскольку содержит закрытый круг охватываемых объектов[957]. Некоторые термины определены иначе, чем во внутреннем законодательстве обоих договаривающихся государств.
Клаус Фогель также высказался за ограничительное толкование возможности использования внутреннего права согласно п. 2 ст. 3 МК ОЭСР[958]. Так, о возможности использования для толкования положения отраслей неналогового права К. Фогель отметил, что оно допустимо, только если контекст налогового соглашения не дает возможности для какого-либо иного толкования. Напомним, п. 2 ст. 3 МК ОЭСР говорит, что внутреннее значение термина налогового соглашения может быть применено, "если из контекста не вытекает иное"[959].
6.4. Конфликты квалификации в международном налоговом праве
В Комментарии к МК ОЭСР термин "конфликт квалификации"[960] употребляется при описании ситуации, когда два государства, используя положения внутреннего права, применяют различные положения налоговой конвенции к одному и тому же типу дохода.
Особые проблемы толкования налоговых соглашений появляются ввиду того, что в соглашениях встречаются понятия и термины, также используемые и определяемые в материальном праве договаривающихся стран. Для решения этих проблем применяется термин "квалификация", позаимствованный из международного частного права. Вместе с тем налоговые соглашения не содержат коллизионных норм, поскольку последние - суть правила выбора между национальным правом двух государств, а "распределительные правила" соглашений не могут быть приравнены к ним, поскольку они не отсылают к применимому праву государства, а являются автономными правилами международного договора.
Как пишет К. Фогель[961], понятие "квалификация" в международном налоговом праве должно применяться только к ситуациям, когда значение одного и того же термина различается в налоговом соглашении и во внутреннем законодательстве применяющей соглашение страны или обеих договаривающихся стран. Поэтому термин "квалификация" обозначает определение термина международного договора и во внутреннем законодательстве применяющего договор государства, и с точки зрения самого международного договора. Это необходимо для правильного применения распределительных правил договора.
К. Фогель выделяет две группы проблем квалификации. Первая из них касается значения любого термина в соглашении: квалификация заключается в выборе значения по законодательству либо страны А, либо страны Б, либо иного значения. Вторая группа проблем - квалификация лиц и юридических институтов (например, как товарищество по законодательству одной страны должно трактоваться в другой стране с точки зрения налогообложения), причем эту группу К. Фогель относит к трудностям не квалификации, а, следуя правилам частного права, субституции. Фогель приводит следующие примеры проблем квалификации:
вознаграждение, выплачиваемое дирижеру оркестра за запись концерта, - это роялти по ст. 12 налогового соглашения (по мнению Министерства финансов Германии) либо вознаграждение за личные услуги по ст. 14 соглашения или МК (как считает налоговый суд в США) - см. более подробно далее про дело Boulez;
проценты, уплачиваемые товариществом своим иностранным партнерам, - это предпринимательская прибыль партнеров по ст. 7 (точка зрения Германии) либо проценты по ст. 11 (точка зрения Швейцарии);
выплаты при увольнении при расторжении трудового договора - это доход от независимых личных услуг (ст. 14) либо прочие доходы (ст. 21 соглашения, точка зрения Швейцарии);
работа комиссионного агента - это предпринимательская деятельность (ст. 7 соглашения) либо независимые личные услуги (ст. 14);
участие в холдинговой компании, основным активом которой является недвижимость (real property holding company), - это владение объектом недвижимости, подпадающее под регулирование ст. 6, п. 1 ст. 13 или п. 1 ст. 22 МК ОЭСР, или акционерное участие (точка зрения Германии);
акции, выпущенные без встречной оплаты их стоимости (к примеру, в виде натурального дивиденда), - это доход от акций, подпадающий под ст. 10 МК ОЭСР, либо же они не являются налогооблагаемым доходом как таковым (как гласит немецкое законодательство).
Первый пример, приведенный К. Фогелем, также описал Рой Рохатги[962], говоря об известном деле Boulez[963] в США. Господину Булле, знаменитому германскому дирижеру, американская студия CBS выплатила вознаграждение за выступление с оркестром. В договоре были предусмотрены выплаты роялти за выступления, в том числе за фонографические записи, причем все права принадлежали CBS. Служба внутренних доходов США (IRS) посчитала, что выплаты должны считаться вознаграждением за личные услуги. Данный термин не был определен в налоговом соглашении, поэтому применялось определение, предусмотренное внутренним правом США. Суд согласился c позицией IRS. Вместе с тем позже данный вопрос был положительно разъяснен в Технических объяснениях Казначейства США 2006 г.[964] к ст. 12 соглашения (п. 178). В итоге налоговые службы США и Германии не смогли прийти к согласию о форме вознаграждения для применения конвенции. Так, Германия настаивала на квалификации доходов как роялти, а США - как платежей за личные услуги.
Несколько схожих примеров приводит Н. Шелтон[965]:
Проценты или дивиденды: различные платежи могут считаться процентами в одной стране и дивидендами в другой. Это происходит, скажем, при использовании займов с участием в прибыли (profit-sharing loans) в случае избыточных процентов, переквалифицированных в дивиденды по правилам недостаточной капитализации, равно как и в случае процентов, превышающих приемлемый размер по правилам трансфертного ценообразования, платежей по погашаемым привилегированным акциям, процентов по бессрочным займам (perpetual debt) и в иных аналогичных ситуациях, когда платежи от дочерней компании в адрес материнской могут по-разному квалифицироваться.
Проценты (доход или расход) в одной стране при отсутствии классификации в другой. К примеру, правила об условном налоговом вычете процентных расходов (deemed interest deduction).
Проценты или доход от недвижимого имущества: к примеру, проценты по займу, обеспеченному залогом недвижимости, могут трактоваться как доход от недвижимого имущества по правилам страны - источника выплаты.
Дивиденды в одной стране, прирост капитала в другой. К примеру, выплаты при ликвидации (ликвидационные дивиденды) могут трактоваться как дивиденды по правилам одной страны и как прибыль от продажи акций (долей) в другой.
Прибыль от продажи недвижимого или движимого имущества. Так, продажа акций компании, которой преимущественно принадлежит недвижимое имущество, может трактоваться как доход от продажи самой недвижимости в стране-источнике.
Продажа недвижимости или прибыль от продажи имущества постоянного представительства. Это происходит, когда гибридное лицо (hybrid entity) работает в другой стране и все его акции (доли) или их часть продаются. Одно государство рассматривает такую сделку как продажу акций (страна-источник не может облагать прибыль налогом), в то время как другое государство может посчитать, что лица не существует, а поэтому произошла продажа имущества постоянного представительства (без ограничений налоговых прав страны-источника).
Иногда доход трактуется по-разному по внутреннему налоговому законодательству договаривающихся государств и по налоговому соглашению между ними. К примеру, определенные привилегированные акции по законодательству Люксембурга подпадают под квалификацию долгового обязательства, а выплачиваемые по акциям доходы считаются процентами. Однако по налоговым соглашениям такой доход, скорее всего, будет квалифицирован как дивиденды, что приводит к уплате налога у источника. В случае процентов налог у источника не уплачивался бы. Таким образом, Люксембургу придется ответить на вопрос: должны ли платежи по привилегированным акциям облагаться налогом у источника по внутреннему законодательству как дивиденды, если данная квалификация предусмотрена налоговым соглашением? В настоящий момент, по мнениям, изложенным в профессиональной литературе (например, у Бруно Бернартса и пр.[966]), Люксембург не применяет подобную переквалификацию, а использует внутренние определения терминов и понятий, в данном случае термина "проценты".
Другой пример (из российской практики международного налогообложения) - ситуация, когда в российском закрытом паевом инвестиционном фонде недвижимости в качестве пайщика используется компания-нерезидент. Налоговый режим распределений из закрытого паевого фонда, владеющего недвижимым имуществом, в адрес иностранного пайщика по российским налоговым правилам считается доходом, облагаемым налогом у источника, в то время как в стране нахождения зарубежного пайщика доход может трактоваться либо как дивиденды, либо как доход иностранного постоянного представительства (в обоих случаях возможно налоговое освобождение). Квалификация же по налоговому соглашению, составленному по МК ОЭСР, недостаточно определенная, и вероятным ответом будет трактовка в качестве других доходов, облагаемых налогом в стране резидентства. Именно поэтому Российская Федерация настояла на квалификации таких доходов в качестве доходов от недвижимого имущества согласно положениям ратифицированного в 2012 г. протокола к налоговому соглашению между Россией и Кипром 1999 г.[967]
Налоговые соглашения не в силах устранить большинство конфликтов квалификации. Это может привести и к двойному налогообложению, и к двойному неналогообложению. Если государство резидентства предоставляет возможность использования метода освобождения в отношении дохода из другого государства, но при этом доход не облагается налогом в государстве-источнике в силу распределительных правил, возникает ситуация двойного неналогообложения (если только государства не предусмотрели положения о необходимости применения налога). Противоположная ситуация возникает, когда государство резидентства считает, что в силу распределительных правил только оно имеет право на налогообложение, в то время как государство-источник полагает, что доход может облагаться в нем. Эта ситуация может быть описана как неустранимое двойное налогообложение.
Квалификация происходит в два этапа: сначала в государстве-источнике для правильного применения распределительного правила, а затем в государстве резидентства для правильного применения норм об устранении двойного налогообложения доходов резидента. В большинстве случаев квалификация должна быть одинаковой, но, как это показал выше К. Фогель, иногда она может и различаться.
Нидерландский профессор и практикующий налоговый юрист Штефан ван Вегель обозначил такое различие как позитивный конфликт квалификации (positive qualification conflict), когда возникает двойное налогообложение одного и того же вида дохода как результат применения к нему различных распределительных правил. Соответственно, обратную ситуацию ван Вегель назвал негативным конфликтом классификации, она по той же самой причине приводит к двойному неналогообложению. Налогоплательщики могут намеренно создавать негативные конфликты, чтобы избегать налогообложения трансграничного дохода. В связи с этим возникает вопрос, насколько негативный конфликт классификации может быть рассмотрен как неправомерное использование международного договора. Практика государств сводится к тому, что для недопущения подобных конфликтов в национальное законодательство либо в тексты международных соглашений необходимо вводить специальные антиуклонительные нормы.
Налоговые соглашения часто используют те же самые термины, что и национальное законодательство, но их значения, как отмечает Н. Шелтон, иногда различаются[968]. Во-первых, это значения, придаваемые термину по законодательству обеих договаривающихся стран (т. е. уже как минимум два значения). Во-вторых, может быть и третье, автономное значение, определяемое исходя из контекста международного соглашения. Если "внутреннее" значение термина отличается от "контекстного", а также от значения по законодательству другого государства, то возникает так называемый конфликт квалификации в международном налоговом праве. Такой же конфликт неизбежен, когда один вид дохода квалифицируется по-разному в двух договаривающихся государствах. Эта ситуация может привести либо к двойному налогообложению, не устраняемому по международному налоговому соглашению, либо к двойному неналогообложению.
Если в налоговом соглашении термин определен, то проблема квалификации решается просто, поскольку используется именно это определение, а не определение из внутреннего права государств. Примерами могут служить определения терминов в ст. 3, 6, 10, 11, 12 МК ОЭСР. Аналогичное решение применяется, если налоговое соглашение явно отсылает к законодательству одного из государств (но не обоих). В остальных ситуациях проблемы квалификации не могут быть решены только на основе налогового соглашения, и для этих случаев К. Фогель приводит следующие возможности решения[969]:
Квалификация lex fiori - каждое государство применяет свое внутреннее право.
Приоритет отдается квалификации страны-источника, т. е. оба государства квалифицируют термины по ее законодательству.
Автономная квалификация: оба государства стремятся к последовательной и нейтральной квалификации, вытекающей из контекста налогового соглашения.
Квалификация по правилам страны резидентства (менее приемлемое решение).
Наконец, в МК ОЭСР и созданных на ее основе налоговых соглашениях содержится метод разрешения конфликтов квалификации, который комбинирует методы 2 и 3, предложенные К. Фогелем выше, - это п. 2 ст. 3 МК ОЭСР.
Положение п. 2 ст. 3 МК ОЭСР устанавливает правило толкования терминов международного договора, не определенных в нем. По этому правилу государство использует значения внутреннего законодательства, если иное не вытекает из контекста. Правило предоставляет выбор между значением, установленным национальным правом, и автономным, независимым значением. Автономное значение, основанное на контексте, направленное на достижение обычного толкования, предпочтительно, но не всегда возможно на практике. Большинство государств для удобства предпочитают использовать свое внутреннее толкование, применяя международный договор. Кроме того, зачастую применение внутреннего значения термина в большей степени отражает налоговые интересы страны. При этом, если термин не определен в налоговом законодательстве государства, но определен в иных отраслях (административное или хозяйственное право), то такие определения не могут применяться для целей п. 2 ст. 3 МК ОЭСР. В таких ситуациях следует искать решения в области автономной квалификации.
6.5. Роль судебной практики в толковании международных налоговых соглашений
Одна из самых обсуждаемых в современном международном налоговом праве тема - насколько иностранные судебные решения имеют значение при рассмотрении вопросов, относящихся к толкованию налоговых соглашений. Этой теме был посвящен семинар, проходивший в Бельгии в рамках Конгресса Международной налоговой ассоциации (2008). Результаты семинара кратко обобщил Брайан Арнольд[970]. Иностранные решения могут подпадать под категорию вспомогательных средств толкования по ст. 32 Венской конвенции. Это особенно важно для стран - партнеров по международному налоговому соглашению ввиду необходимости единообразного толкования его положений обеими сторонами. Принцип единого толкования должен быть соотнесен с толковательным правилом п. 2 ст. 3 МК ОЭСР. Как отмечается в Комментарии к этой статье, значение термина согласно праву другого договаривающегося государства - это часть контекста, который может включать в себя и судебные решения этого государства[971].
По поводу возможности использования решений судов различных стран в качестве способа толкования норм двусторонних налоговых соглашений стоит отметить характерную позицию индийского суда в решении CIT v. Visakhapatnam Port Trust[972]. Судья указал следующее: "Ввиду того что стандартная МК ОЭСР используется в различных странах, возникла новая область общего "международного налогового права", которая сейчас формируется. Любое лицо, интерпретирующее налоговое соглашение, должно теперь принимать во внимание судебные решения и согласования во всем мире, относящиеся к аналогичным соглашениям. Единообразие в интерпретации правил после их международного признания настолько же важно, как и устранение разночтений. Поэтому решения, выносимые судами в других странах, либо согласования, выдаваемые налоговыми органами, релевантны". Позиция индийского суда - не единственное подобное решение. Многочисленные судебные решения Великобритании и других стран общего права также уделили немало внимания толкованию двусторонних конвенций, в том числе возможности использования для этого судебных решений других стран.
Некоторые суды не ограничились отсылкой к судебным решениям государств-партнеров. П. Брандштеттер приводит в вышеупомянутой статье примеры, когда Федеральный апелляционный суд Канады сослался на судебные решения в США, касающиеся толкования налогового соглашения между США и Китаем (Quig Gong Kli v. The Queen), а также на судебное решение в Великобритании о международном соглашении между США и Канадой (The Queen v. Bank of Nova Scotia)[973]. В решении Canadian Pacific Ltd. v. The Queen Апелляционный суд Канады отметил: "Хотя верно, что данный суд имеет полномочия толковать налоговую конвенцию и протокол между США и Канадой и он ни в коей мере не связан толковательной позицией, которую занимает Казначейство США, результат был бы неблагоприятным, если бы соглашение толковалось по-разному в обеих странах, приводя к двойному налогообложению"[974]. Новозеландский суд в решении CIR v. United Dominican Trust цитировал решение Федерального финансового суда Германии в деле о налоговом соглашении между Новой Зеландией и Великобританией[975]; а Налоговый суд США в решении Taisei Fire and Marine Insurance Co. Ltd. v. Commissioner, интерпретируя налоговое соглашение между США и Японией, ссылался на немецкое судебное решение о налоговом соглашении между Германией и Нидерландами[976].
По общему правилу, установленному судами Великобритании, решения иностранных судов должны применяться с осторожностью, поскольку принципы толкования Венской конвенции, равно как и значения терминов по внутреннему праву, могут различаться. Так, в деле Fothergill v. Monarch Airlines[977] суд палаты лордов Великобритании сказал: "Решения иностранных судов об интерпретации конвенции или текста международного договора зависят от авторитета и репутации суда... наши суды должны вырабатывать свою судебную практику совместно с судами других стран в зависимости от конкретного дела...".
В нескольких британских судебных постановлениях отмечалось, что недопустимо применять строго буквальный подход для толкования международного договора. Так, в деле Memec Plc v. IRC[978] апелляционный суд указал, что "буквальное толкование не будет соответствовать целям положений настоящего соглашения". Далее в этом же деле судьи отметили возможность использования истории составления и подготовительных материалов при составлении акта, судебных решений иностранных судов и письменных работ признанных юристов для толкования соглашений. Однако такие средства, по мнению судей, должны использоваться судами добровольно, но не обязательно, и лишь как вспомогательные, не заменять сами соглашения.
Аналогичные принципы изложены в другом британском деле The Queen v. Inland Revenue Commissioners, ex parte Commerzbank AG[979]: "Необходимость уделять внимание в первую очередь обычному значению терминов соглашений, или конструированию значений слов согласно их общеупотребительному смыслу или их прямому значению, должна быть только отправной точкой, или первоначальным руководством, но не препятствием на пути к применению международных договоров, т. е. поиску истинного намерения договаривающихся сторон в использовании языка, примененного ими".
Толкование норм внутреннего права и международного договора относится к компетенции суда государства, в котором рассматривается спор. Однако принципы толкования норм международного договора, как отмечено выше, отличаются от норм толкования внутреннего налогового законодательства. Еще в первом из двух дел с участием Commerzbank в 1990 г. (Commissioners of Inland Revenue v. Commerzbank AG[980]) судья Высокого суда Маммери суммировал в шести пунктах принципы и подходы к толкованию налоговых соглашений, ранее уже озвученные в деле Fothergill v. Monarch Airlines Ltd. и др.:
"1. Необходимо в первую очередь установить точный смысл слов, используемых в соответствующей статье конвенции, учитывая то, что "рассмотрение цели акта - всегда легитимная часть интерпретации". Сугубо буквальный подход неприемлем в формировании законодательства, которое вводит в действие или инкорпорирует международный договор. Буквальное толкование не будет соответствовать целям отдельных статей или международному договору целиком. Если положения какой-либо статьи Конвенции противоречивы, возможно устранить противоречие путем целевого толкования конвенции, рассматривая ее целостно, с учетом языка ее составления.
2. При интерпретации должно принимать во внимание тот факт, что язык международного договора не был составлен британскими парламентскими специалистами по написанию текстов законов. Текст договора не только не составлен на обычном английском профессиональном языке, но также и не предназначен для использования английскими судьями. Он адресован гораздо более широкой и разнообразной юридической аудитории, чем акт парламента, который имеет дело исключительно с ситуацией внутреннего права. Его надлежит толковать, как это изложено в... James Buchanan & Co Ltd v. Babco Forwarding & Shipping (UK) Ltd[981]... "без ограничений, установленных техническими правилами английского права, или правилами английских прецедентов, однако согласно общепринятым принципам и нормам".
3. Среди данных принципов существуют общие принципы международного права, в настоящее время установленные в п. 1 ст. 31 Венской конвенции о праве международных договоров, а именно "договор должен толковаться добросовестно в соответствии с обычным значением, которое следует придавать терминам договора в их контексте, а также в свете объекта и целей договора". Схожий принцип был высказан, но несколько другими словами, в [учебнике международного права]McNair "Law of Treaties" (1961)... где утверждается, что задача применения, или конструирования, или интерпретации международного договора есть "обязанность придания значения выраженным намерениям сторон, т. е. их намерениям, выражающимся в словах, используемых сторонами в свете всех имеющих значение обстоятельств". Также отмечено... что ссылки на необходимость в первую очередь придания значения "обычным терминам" международного договора, или конструирования слов согласно их обычному и общеупотребительному значению, или их "натуральной значимости", являются отправной точкой, или первоочередным руководством к действию, и недопустимо искажать существенную задачу по применению договора, т. е. установление истинных намерений договаривающихся сторон, с использованием языка, употребленного в них.
4. Если данный подход к статье [договора]оставляет значение соответствующего положения неясным или противоречивым либо ведет к заведомо абсурдному или неразумному результату, то возможно обращение к "дополнительным средствам толкования", включая подготовительные материалы... согласно ст. 32 Венской конвенции, которая вступила в силу после заключения данного соглашения об избежании двойного налогообложения, но кодифицировала уже существующие принципы международного публичного права.
5. Последующие комментарии к конвенции или международному договору имеют значение в зависимости от убедительности доводов. Аналогично, решения иностранных судов об интерпретации конвенции или текста договора зависят от репутации и статуса суда.
6. Вспомогательные материалы к международному договору, такие как подготовительные материалы (travaux préparatoires), решения иностранных судов и научные тексты правоведов не могут заменять собой изучение терминов конвенции. Их использование остается на усмотрение, не является обязательным и зависит, к примеру, от релевантности данных материалов и их значимости".
Если суммировать принципы толкования, изложенные в деле Commerzbank AG судьей Уокером, то они следующие:
подход к толкованию должен учитывать п. 1 ст. 31 Венской конвенции; он должен быть целевым и интернациональным, а не исключительно английским;
допустимо обращаться за помощью к вспомогательным средствам толкования, таким как travaux préparatoires; последующие комментарии и решения иностранных судов могут иметь только убеждающее значение;
обращение к travaux préparatoires, международным судебным решениям и публикациям юристов необязательно и остается на усмотрение суда.
Если налоговое решение суда какой-либо страны содержит убедительный анализ, затрагивающий международный контекст положений международного налогового соглашения, то результаты толкования могут представлять собой ценность для толкования иных налоговых соглашений, которые содержат идентичные текстовые формулировки и положения, основанные на модельных нормах ОЭСР и ООН. И даже несмотря на то что судебные решения одной страны необязательны в отношении других стран, они играют критическую роль в формировании и дальнейшем разъяснении системы международных налоговых соглашений, оперирующих схожей международной налоговой терминологией.
6.6. Толкование международных налоговых соглашений в Российской Федерации
Позиция Российской Федерации о необходимости толкования международных договоров в соответствии с Венской конвенцией достаточно определенная. Пункт 10 Постановления Пленума Верховного суда РФ от 10 октября 2003 г. No 5 гласит: "...разъяснить судам, что толкование международного договора должно осуществляться в соответствии с Венской конвенцией о праве международных договоров от 23 мая 1969 г. (раздел 3; ст. 31-33)". Таким образом, правила толкования ст. 31 и 32 Венской конвенции, т. е. международного договора, который ратифицирован Российской Федерацией, юридически обязательны для российских судов. Положения Венской конвенции как международного договора Российской Федерации действуют в ней непосредственно[982]. Данная позиция многократно подтверждалась судебной практикой последних лет, в том числе на уровне Высшего арбитражного суда РФ[983] и Конституционного суда РФ[984].
Вместе с тем на практике толкование российских налоговых соглашений во многих судебных решениях нельзя назвать единообразным. Кроме того, суды не всегда правильно понимают контекст, а также объект и цель налоговых соглашений. Наиболее распространенный пример отсутствия единого подхода и множественность точек зрения судов просматривается в решениях, касающихся норм ст. 269.2 - 269.4 Налогового кодекса РФ о "недостаточной капитализации", на протяжении 2010-2014 гг. Во многих судебных решениях последних лет суды неправильно толкуют нормы налоговых соглашений о недискриминации, а также положения протоколов к налоговым соглашениям, однако рассмотрение эти противоречий выходит за рамки настоящей книги[985].
Глава 7. Концепция постоянного представительства
A part of the total sum paid according to the ability of a person ought to reach the competing authorities according to his economic interest under each authority. The ideal solution is that the individual's whole faculty should be taxed, but that it should be taxed only once, and that liability should be divided among the tax districts according to his relative interests in each.
Report on Double Taxation, League of Nations Doc. E.F.S.73.F.19 (1923)
For the sake of clarity, it is preferable to have a general definition of the concept of "permanent establishment" which is set out in a separate paragraph and not one which is almost hidden in a list of a number of agreed examples... For this reason, the Article begins in paragraph 1 by attempting a general definition of "permanent establishment". This general definition attempts to bring out the essential characteristics of a" permanent establishment", viz. that is has a distinct situs, a fixed place of business.
OEEC: The Elimination of Double Taxation: 1st Report of the Fiscal Committee (1958)
Современная система международного корпоративного налогообложения сформировалась в конце 1920-х гг., когда еще не существовало единого мнения о том, как должны распределяться трансграничные налоговые доходы государств. Лишь после Первой мировой войны международное двойное налогообложение стало предметом международной политики и серьезных научных трудов, включая работы, проводимые под эгидой Лиги Наций. Государствам уже тогда понадобилось найти компромисс между налоговыми претензиями юрисдикции, в которой предприятие было резидентом, т. е. государства резидентства (residence state), и государства, где предприятие действовало или откуда извлекало доход, т. е. государства-источника (source state).
7.1. Критерии разграничения налоговых правомочий государств
Брайан Арнольд, анализируя международные принципы распределения правомочий государств по налогообложению прибыли от предпринимательской деятельности, перечислил шесть основных стадий анализа того, насколько степень присутствия нерезидента на территории страны создает достаточную экономическую связь для налогообложения у источника[986].
В каких обстоятельствах государство имеет право облагать налогом доходы нерезидента? Юридических или конституционных ограничений, касающихся государственной налоговой юрисдикции, в отношении нерезидентов не существует. Тем не менее очевидно, что на практике с данным государством должна быть какая-то связь. Вопрос о глубине связи находится на стыке теоретических и научных подходов в рамках концепции источника и возможности государств взимать налоги с нерезидентов (т. е. исполнительной юрисдикции).
Далее Б. Арнольд задается вопросом, что представляет собой ведение бизнеса на территории страны. Это вопрос разделения предпринимательского дохода и доходов от прочей деятельности, в том числе от инвестиций. Критерии установления налоговой обязанности и пороговые значения (threshold requirement) прав на налогообложение предпринимательской прибыли должны отличаться от других категорий доходов, таких как прибыль от международных перевозок, от сдачи в аренду недвижимости, дивиденды, проценты и роялти. Поэтому необходимо четко определить, что считается прибылью от предпринимательской деятельности.
Когда бизнес на территории страны определен, государство должно решить, хочет ли оно облагать налогом всю прибыль нерезидента в стране или же налоговая обязанность считается возникшей только после превышения минимального порогового значения (minimum threshold), т. е. продолжительности или масштаба деловой активности.
Любая степень такой связи достаточна, например прямые продажи, имущество, оказание услуг клиентам, деятельность или физическое присутствие в стране. Профессора Б. Арнольд, Ж. Сассвиль и Э. Золт сформулировали четыре типа пороговых значений, разграничивающих права государств по налогообложению предпринимательского дохода нерезидентов: 1) принцип постоянного представительства; 2) степень физического присутствия; 3) объем и характер деятельности и 4) доход в денежном выражении[987].
Если минимальное пороговое значение для возникновения налоговой обязанности достигнуто, необходимо законодательно определить правила, регулирующие, какой объем прибыли нерезидента от деятельности в стране подлежит обложению налогом (их часто называют географическими правилами источника - geographical source rules).
Следующая стадия требует установить правила для расчета налогооблагаемой прибыли, полученной нерезидентом в стране. Налоговые соглашения не содержат таких правил (предполагается, что их устанавливает национальное законодательство), но содержат общие принципы, которым должны соответствовать правила: это принцип недискриминации, принцип раздельного учета и принцип "вытянутой руки". Этим принципам соответствуют ограниченные правила расчета налоговой базы, которые присутствуют в ст. 7 МК ОЭСР и ООН, например п. 3 ст. 7, который требует разрешить налоговый вычет расходов, понесенных для деятельности постоянного представительства, независимо от места их фактического возникновения.
Наконец, государство должно установить правила для определения размера налога и способа его уплаты или взимания. Правила могут различаться для резидентов и нерезидентов, учитывая бóльшую трудность взимания налогов с нерезидентов.
Как пишет Б. Арнольд[988], постоянное представительство - это и есть минимально необходимая для взимания налога степень присутствия нерезидента в стране. Правила определения связи (nexus rules) и правила определения источника - нормы, которые устанавливают минимальную линию, или грань, т. е. привязку, в связи с которой нерезидент становится налогообязанным в государстве. Напомним, что правила определения привязки используются, чтобы выяснить, насколько связи, созданные деятельностью или присутствием нерезидента в стране, достаточны для налоговой обязанности. Однако правила не устанавливают размер налоговых обязательств нерезидента. Частично данный вопрос регулируют правила источника. Если государство решает, что налогом должен облагаться весь доход из источников в данной стране, то правила источника и станут критерием минимальной связи. Однако в большинстве стран этот критерий установлен менее жестко: в них налогом облагается не весь доход нерезидентов от источников, а налоговая обязанность наступает лишь при определенных условиях. В основном таким критерием становится превышение минимального уровня деятельности, например уровня постоянного представительства в государстве. Такой же принцип содержится и в налоговых соглашениях, заключенных согласно МК ОЭСР и ООН.
В настоящее время концепция постоянного представительства - общепризнанный критерий разграничения налоговых прав государств и руководящий принцип международной налоговой политики. Она базируется на концепции экономической принадлежности.
Если следовать данной концепции, страна имеет неограниченные налоговые права в отношении своего резидента, но лишь пока не появилась экономическая принадлежность предприятия к стране-источнику. В таком случае страна-источник реализует налоговые права в части дохода, относящегося к такой принадлежности. Степень принадлежности определяется степенью экономической связи предприятия договаривающегося государства с территорией государства-источника. Постоянное представительство - общепринятый критерий налоговой привязки. Государство облагает налогом лишь ту деятельность нерезидентов на своей территории, которая полностью или частично ведется через некое место. Соответственно, прибыль, полученная от деятельности не через данное место, не облагается налогом. Эта концепция просто и понятно показывает, как можно распределить права на налогообложение доходов лица между государствами.
Большинство европейских стран используют принцип постоянного представительства во внутреннем законодательстве для определения порогового значения. Тем не менее, как отмечает Б. Арнольд, во многих странах доходы от оказания услуг облагаются налогом без необходимости превышения минимального порогового значения. Эти страны взимают налоги с нерезидентов, если доход имеет источник в данной стране либо если нерезидент работает в данной стране.
Поскольку признаки привязки нерезидентов устанавливаются национальным законодательством стран, они весьма разнообразны. Так, привязки могут включать в себя движимое или недвижимое имущество на территории страны (например, трубопроводы), агентов, запасы товаров, арендованное оборудование, автоматические терминалы, а также определенные действия (например, сделки) на территории страны.
Как далее отмечает Б. Арнольд, в США, к примеру, налогообложение нерезидентов построено на схожем принципе, а сам термин "постоянное представительство" не используется. У нерезидентов в США налогом облагается доход, эффективно связанный с торговлей или бизнесом в США (income effectively connected to a trade or business in the United States). По внутреннему законодательству любые услуги, оказанные в США, считаются "создающими торговлю или бизнес" в США[989]. В Австралии используется еще более широкий подход: налогом облагается любой доход нерезидентов с источником в Австралии (any income sourced in Australia)[990]. Понятие "источник дохода" - результат анализа всех фактов и обстоятельств с акцентом на месте, где заключаются и выполняются контракты. Аргентина, Индия, Канада, Новая Зеландия и Норвегия придерживаются аналогичного, широкого подхода. В Великобритании правила более мягкие: они разграничивают торговлю "в стране" (trading in...) и "со страной" (trading with...). В последнем случае налогообложения не возникает, поскольку нет достаточной экономической привязки бизнеса иностранного лица к территории Великобритании.
7.2. Понятие постоянного представительства
Термин "постоянное учреждение" изначально использовался в международных налоговых соглашениях. Со временем, по мере распространения концепции постоянного представительства и ее признания как господствующей в международном налогообложении, термин проник в национальные законодательства государств и был переведен на разные языки. С налоговой точки зрения такое учреждение - это часть самого юридического лица, "головной офис" которого находится в стране его резидентства. Чаще всего налоговая привязка не зависит от организационно-правовой формы лица. Для налогообложения важны фактические обстоятельства деятельности.
В российской налоговой лексике в силу традиции используются как термин "постоянное представительство", так и понятия "отделение" и "обособленное подразделение". Российский термин "постоянное представительство" появился в самых ранних налоговых соглашениях СССР как перевод с английского permanent establishment. Как отмечает К. Викулов, такой перевод был выбран по настоянию МИД СССР, по мнению которого, иностранные организации в 1970-х гг. не могли вести в СССР какую-либо деятельность, кроме представительской[991]. При этом С. Г. Пепеляев считает такой перевод терминологически неточным и искажающим сущность понятия[992]. Однако, согласно К. Викулову[993] и О. Коннову, когда эта неточность проявилась, термин уже стал общепринятым и устоявшимся.
Концепция постоянного представительства - одна из важнейших в международном налоговом договорном праве. Это подтверждается тем, что она включена почти в каждое соглашение об избежании двойного налогообложения.
Основополагающий документ, содержащий модельные нормы, которые регулируют порядок образования постоянного представительства, - МК ОЭСР. В ст. 5 конвенции указывается, что под постоянным представительством понимается "постоянное место предпринимательской деятельности, через которое деятельность предприятия происходит полностью или частично". Далее перечислены признаки, позволяющие определить наличие или отсутствие постоянного представительства. Как мы видим, уже в базовом определении постоянного представительства в ст. 5.1 МК ОЭСР необходимо "место бизнеса", и оно должно быть "постоянным" и при этом существовать определенное время.
Смысл и значимость концепции постоянного представительства изложены в п. 1 Комментария к ст. 5 МК ОЭСР: "Основное значение концепции постоянного представительства - это определение права договаривающегося государства облагать налогом прибыль предприятия другого договаривающегося государства. Согласно ст. 7 договаривающееся государство не может облагать налогом прибыль предприятия другого договаривающегося государства, если только оно не ведет в первом государстве предпринимательскую деятельность через находящееся там постоянное представительство"[994].
Если иностранная компания создает постоянное представительство в стране ведения деятельности, к ней обычно применяется налог на прибыль, иные прямые налоги, объекты налогообложения которых связаны с образованием постоянного представительства; также на компанию налагается обязанность вести налоговый учет и предоставлять налоговую отчетность по правилам, установленным этой страной.
Как отмечает датский налоговый специалист Нэд Шелтон, одного лишь образования постоянного представительства в стране-источнике недостаточно, чтобы у компании возникли налоговые обязанности: необходимо также, чтобы компания вела предпринимательскую деятельность через постоянное представительство[995]. Если ст. 5 МК ОЭСР лишь дает определение постоянного представительства, то ст. 7 предусматривает, что государство-источник не может взимать налог с нерезидента, если его доходы не связаны с деятельностью в данном государстве через постоянное представительство.
Согласно определению Дж. Хастона и Л. Вильямса[996], термин "постоянное представительство" должен пониматься как "обозначающий такую степень экономического проникновения компании в экономику государства, которая, согласно взаимной договоренности между государствами - сторонами международного договора, достаточна для того, чтобы государство присутствия компании рассматривало ее для целей налога на прибыль таким же образом, как и национальных лиц".
7.3. Типовые ситуации образования постоянного представительства
7.3.1. Виды постоянных представительств
Анализ определения постоянного представительства в ст. 5 МК ОЭСР позволяет выделить два основных вида постоянных представительств:
физическое постоянное представительство (physical PE);
агентское постоянное представительство (agency PE).
Основное различие состоит в том, что физическое постоянное представительство продолжительно занимается предпринимательской деятельностью через постоянное место. Агентское постоянное представительство, напротив, не требует постоянного места деятельности и возникает, если физические или юридические лица регулярно ведут предпринимательскую деятельность от имени и в интересах иностранной организации.
Необходимо выделить и третий тип - сервисное постоянное представительство (service permanent establishment). Этот сравнительно новый тип характерен прежде всего для налоговых систем и налоговых соглашений развивающихся стран и стран с переходной экономикой. Данный тип постоянного представительства выделен в качестве самостоятельного типа в МК ООН. Его выделение объясняется специфическими признаками. Как пишет К. Викулов[997], для практических целей этот тип постоянных представительств будет существовать в государстве только при имплементации норм о налогообложении у источника доходов нерезидентов от оказания ими активных услуг в национальное законодательство и одновременном использовании этих норм в тексте двусторонних налоговых соглашений.
Характерный пример - налоговое соглашение между Республикой Кипр и Российской Федерацией в редакции Протокола от 07.10.2010 г., вступившего в силу 15.02.2012 г. и применяемого в основной части с 01.01.2013 г. (отдельные положения имеют иные сроки вступления в силу). Новая редакция ст. 5 содержит признаки постоянного представительства в связи с оказанием услуг, однако на момент вступления Протокола в силу НК РФ (ст. 306) не содержал признаков подобного постоянного представительства. В связи с этим, по мнению автора, нормы о таком типе представительства, введенные в ст. 5 налогового соглашения, не будут иметь юридической силы до внесения соответствующих положений в ст. 306 НК РФ. Следовательно, положения Протокола от 2010 г. в части сервисного постоянного представительства не имеют практической значимости, но лишь обозначают намерение РФ закрепить за собой права по налогообложению такого представительства. Сейчас эта норма в отношении РФ не применяется, поскольку данный тип постоянного представительства не предусмотрен НК РФ, при этом доходы от оказания нерезидентами "активных" услуг не облагаются налогом у источника согласно п. 2 ст. 309 НК РФ. Автор придерживается этой же точки зрения и исходит из того, что нормы налоговых соглашений сами по себе не устанавливают налоговых обязательств для нерезидентов, помимо тех, которые установлены национальным законом, поскольку это исключительная сфера национального налогового законодательства. Подробнее о сервисном типе постоянного представительства мы поговорим, обсуждая МК ООН.
Жан Шаффнер[998] приводит следующий перечень типов постоянных представительств (ПП), который, помимо вышеперечисленных, включает в себя еще и некоторые иные типы:
Физическое ПП (physical PE). Базовый тип (п. 1 ст. 5 МК ОЭСР). Для него обязательно место деятельности.
Проектное ПП (project PE). Возникает в основном при реализации проектов по инжинирингу или строительству, длящихся определенное время (п. 3 ст. 5 МК ОЭСР).
Агентское ПП (agency PE). Для его возникновения необходимы отношения юридического представительства между сторонами (п. 5 ст. 5 МК ОЭСР).
Сервисное ПП (service PE), сравнительно новый тип, "параллельный" аналог физического ПП. Оно не связано с местом деятельности, но содержит критерий присутствия в стране (параграф b п. 3 ст. 5 МК ООН, п. 11-18 ст. 42 Комментария к МК ОЭСР).
Страховое ПП (insurance PE), т. е. место сбора и получения страховых премий, при этом для его определения важно местонахождение застрахованного риска (п. 6 ст. 5 МК ООН).
ПП, возникающее в месте расположения значительного количества оборудования (substantial equipment PE). Такая концепция встречается в некоторых налоговых соглашениях, но не в МК ОЭСР и ООН.
ПП, возникающее в связи с офшорной деятельностью (offshore activities PE), т. е. в месте разведки, добычи или разработки природных ресурсов (к примеру, добычи нефти и газа)[999].
Наконец, существует и теоретическая, и практическая возможность признания дочерней компании МНК постоянным представительством. Этот тип представительства описали А. Скаар[1000] и А. Мехта[1001]. В п. 8 ст. 5 МК ОЭСР содержится правило, согласно которому сама по себе дочерняя компания не создает постоянное представительство у контролирующей ее компании. Слова "сама по себе" означает лишь то, что правило ограничивается конкретной ситуацией, а именно - существованием дочерней компании как таковой, без влияния прочих факторов, которые могли бы привести к иной квалификации. На практике же стоит рассматривать причины возникновения постоянного представительства не автономно, а в совокупности с прочими обстоятельствами. Поэтому в Комментарии к МК ОЭСР признается, что материнская компания при определенных обстоятельствах может создать постоянное представительство там, где расположена дочерняя компания[1002]. Возможности образования постоянного представительства по данному основанию посвящена обширная судебная практика, которую мы рассмотрим далее.
7.3.2. Физическое постоянное представительство
В соответствии со ст. 5 МК ОЭСР "постоянное представительство означает постоянное место предпринимательской деятельности, через которое деятельность предприятия ведется полностью или частично"[1003].
В определении содержатся признаки деятельности иностранной организации в государстве, чтобы постоянное представительство считалось образованным; все они до единого обязательны. В Комментарии к МК ОЭСР они обозначены как essential characteristics[1004], т. е. существенные/необходимые признаки физического постоянного представительства. Эти признаки таковы:
Постоянное место деятельности, т. е. физическое место (помещение, офис, в некоторых случаях - машины или оборудование), через которое ведется предпринимательская деятельность. Такое место бизнеса должно быть постоянным, т. е. установленным в определенном месте на данной территории. Иными словами, необходима географическая связь места деятельности с территорией государства (тест географической связи, или пространственной определенности).
Место деятельности должно находиться в распоряжении предприятия (тест права распоряжения).
Деятельность должна продолжаться определенное время: краткосрочное ведение бизнеса в государстве даже через постоянное место деятельности не отражает необходимой экономической связи с государством (тест продолжительности).
Предприятие занимается бизнесом именно через постоянное место деятельности. Это обычно означает, что лица, которые тем или иным образом зависят от предприятия (персонал), работают в государстве, где расположено это постоянное место. Если бизнес происходит не через данное место, то такая деятельность иностранного лица не учитывается для определения постоянного представительства.
Как отмечает К. Викулов[1005], обязательные признаки постоянного представительства равнозначны, т. е. только при всех таких признаках деятельность иностранной компании приводит к образованию постоянного представительства. Иногда наблюдаются и другие признаки, вторичные. Они не могут использоваться отдельно от обязательных для определения существования постоянного представительства.
В самой ст. 5 МК ОЭСР (п. 2) приводится так называемый позитивный перечень объектов, которые могут рассматриваться как создающие постоянное представительство: место управления, филиал, офис, фабрика, цех и шахта, нефтяная или газовая скважина, карьер или любое иное место добычи полезных ископаемых. Перечень открытый, поэтому любое другое место деятельности может считаться создающим постоянное представительство.
Далее будут подробно рассмотрены существенные признаки физического постоянного представительства, описанные в современной литературе по международному налогообложению.
• Критерий географической связи
Как сообщает Комментарий к ст. 5 МК ОЭСР, термин "место бизнеса" означает любые помещения, средства или установки, используемые для предпринимательской деятельности предприятия, независимо от того, используются они исключительно для этих целей или нет. Место бизнеса может также существовать, если помещения отсутствуют или не требуются для бизнеса, но предприятие просто имеет в распоряжении определенное пространство. Неважно, находятся ли данные помещения, средства или установки в собственности компании, в аренде или принадлежат ей на основе какого-либо иного вещного права.
Место деятельности должно быть постоянным ("фиксированным"), т. е. необходима связь между местом бизнеса и географической точкой (ст. 5 МК ОЭСР). Также в Комментарии к МК ОЭСР отмечается, что "...в соответствии с определением место предпринимательской деятельности должно быть постоянным". В этом смысле, если деятельность не зафиксирована географически, то ее продолжительность неважна, так как отсутствует существенный признак постоянного представительства: место деятельности.
Место должно иметь связь с конкретной географической точкой. Как пишет О. Коннов, это требование отражает принцип пространственной определенности постоянного представительства[1006]. Автору кажется более корректным другое обозначение данного критерия: понятие географической связи с территорией государства. Очевидно, что деятельность компании должна происходить через какое-либо место, что и означает постоянное представительство. Место деятельности - это необязательно здание или помещение, оно может быть представлено оборудованием, специальной областью или географической точкой.
В Комментарии к ст. 5 МК ОЭСР для обозначения такого места приводятся несколько примеров[1007]: место торговца на рынке (pitch in a market place); определенное и постоянно используемое пространство на таможенном складе (для складирования облагаемых пошлиной товаров) и пр.
Место бизнеса может находиться в коммерческих помещениях другого предприятия, к примеру когда иностранное предприятие имеет в постоянном распоряжении помещения, принадлежащие взаимосвязанным компаниям или контрагентам. Таким образом, не требуется юридически формально закрепленного права использования помещения, чтобы данный признак существовал, - важно фактическое использование помещения. Так, если иностранная компания беспрепятственно использует пространство для предпринимательской деятельности, этого достаточно для создания постоянного представительства[1008]. Постоянное представительство в иностранном государстве может возникать, даже если компания занимает место деятельности незаконно[1009]. Постоянное представительство также образуется, если сотрудники иностранной компании имеют свободный доступ в помещение заказчика и используют его длительное время для предпринимательской деятельности или оказания услуг[1010].
Комментарий далее разъясняет, что для физического постоянного представительства термин "место деятельности" (place of business) включает в себя любые помещения, оборудование или сооружения, используемые для предпринимательской деятельности предприятия. Как уже говорилось ранее, такое место обычно существует в материально-вещественной форме, т. е. разумно предположить наличие офиса, фабрики, оборудования и т. д.
К. Викулов же отмечает, что, помимо имущества, под местом деятельности может пониматься и географическое положение[1011]. Это соответствует и позиции ОЭСР: комментируя слова "через которое" (through which), Комментарий говорит о максимально широкой трактовке, т. е. о любой ситуации, где бизнес происходит через место, находящееся в распоряжении предприятия. Так, предприятие, которое строит дороги, ведет деятельность "через" место, где происходит строительство, что подразумевает перемещение места деятельности в пространстве. Аналогичный вывод можно сделать и в отношении строительства трубопроводов, линий электропередач и аналогичных инфраструктурных объектов.
Если иностранная компания сдает в аренду здания, помещения либо производственное, коммерческое или научное оборудование арендатору в другой стране, предоставляет права на использование нематериальных активов, таких как патенты или иные аналогичные активы, и эта деятельность происходит через постоянное место, принадлежащее иностранному предприятию на территории данного государства, то деятельность, по общему правилу, составляет постоянное представительство. Тот же принцип действует, если через постоянное место предоставляется капитал. Однако если обозначенные виды деятельности происходят не через постоянное место, то сами по себе оборудование, здание или нематериальные активы не создают постоянного представительства арендодателя, при условии, что договор аренды ограничен лишь сдачей в аренду указанного имущества как таковой[1012].
Другой пример из индустрии телекоммуникаций касается принадлежащего предприятию парка серверов, который находится в другом государстве и сдается в аренду[1013]. В Комментарии к МК ОЭСР разъясняется, что такая деятельность приводит к образованию постоянного представительства предприятия, оперирующего серверами, но не третьих лиц, которым серверное (дисковое) пространство сдается в аренду[1014]. Если же предприятие оперирует данными сервера для своих нужд, например банк использует собственные серверы для хранения своих данных, то такое хранение должно рассматриваться как подготовительная и вспомогательная деятельность.
Если телекоммуникационный оператор из одной страны заключил соглашение о роуминге с оператором из другой страны, чтобы предоставить своим абонентам возможность получить доступ к сети другого оператора, то первый оператор не может считаться имеющим постоянное представительство в стране другого оператора. Первый оператор лишь "транслирует" звонки абонентов своей сети в сеть иностранного оператора, он не имеет доступа к той сети, не имеет права распоряжаться ею, а потому не может считаться ведущим деятельность через сеть другого оператора[1015]. Однако данную позицию Комитета ОЭСР по налоговым вопросам не восприняли индийские суды: в решениях Amadeus Global и Galileo International (рассмотрим их далее) суд сослался на то, что система телекоммуникационных устройств находилась в распоряжении иностранных операторов, несмотря на отсутствие формальных прав распоряжения данными сетями.
В определении постоянного представительства могут возникать трудности, если предприятие занимается бизнесом более чем в одном месте на территории страны или если место бизнеса мобильно. Место деятельности будет считаться единым, если в силу характера бизнеса место, в пределах которого перемещаются точки деятельности, тем не менее может быть идентифицировано как образующее единое целое с коммерческой и географической точек зрения по отношению к данному бизнесу. Как сообщает Комментарий к МК ОЭСР, эти положения могут применяться к строительству дорог, рытью каналов, прокладке трубопроводов, монтажу нефтеналивных платформ. В таком случае постоянное представительство образуется[1016].
Для более четкого понимания того, насколько объект может составить место деятельности для постоянного представительства, интересно проанализировать судебную практику государств.
Так, в знаменитом немецком трубопроводном деле (The Pipeline Case[1017]) нидерландская компания владела частью подземного нефтепровода для транспортировки сырой нефти и нефтепродуктов. Нефтепровод проходил по территории и Германии, и Нидерландов, а управлялся только с территории Нидерландов. Немецкие налоговые органы утверждали, что немецкая часть трубы - это постоянное место бизнеса, которое образует постоянное представительство нидерландской компании на территории Германии, причем данная квалификация предусмотрена и немецкими налоговыми нормами, и налоговым соглашением между Германией и Нидерландами. По мнению Федерального финансового суда, поддержавшего налоговые органы, для существования постоянного места достаточно пролегания трубопровода под землей (необязательно, чтобы он пролегал над землей). Кроме того, суд сказал, что для создания постоянного места бизнеса в Германии необязательно, чтобы для управления трубопроводом на ее территории находился персонал. В связи с этим полностью автоматическое оборудование или сооружение, которым оперируют за пределами территории Германии, может создать физическое постоянное представительство. Суд также добавил, что поскольку транспортировка нефти была основным бизнесом нидерландской компании, то никакие исключения из определения постоянного представительства не могут применяться.
В аналогичном датском деле TfS 1987.50 LSR[1018] мобильное место деятельности не было признано постоянным представительством. По мнению Налогового административного суда Дании, постоянное место деятельности может возникнуть и при автономно работающем на территории Дании оборудовании, однако оно должно иметь географическую связь с местом деятельности, и это - существенный признак образования постоянного представительства.
Суть дела состояла в следующем. Британская компания оказывала услуги по глубоководному погружению для ремонта и обслуживания нефтяных скважин и оборудования. Компания не имела своего офиса в Дании, но завезла машины и оборудование, которые перемещались по территории Дании для работы на месторождениях. В 1977 г. компания также стала работать на континентальном шельфе Северного моря, однако активные работы начались лишь в 1981 г. и состояли в глубоководном погружении специалистов для ремонта платформ и производственного оборудования под водой. По мнению налогового директората (Statsskattedirektoratet), деятельность компании происходила через данное оборудование (приборы для погружения, инспектирования, тестирования и т. д.), а следовательно, оно составило постоянное место деятельности. Инспекция сослалась на Комментарий к ст. 5 МК ОЭСР, в котором изложена аналогичная позиция[1019]. Что касается требования географической связи между оборудованием и местом деятельности компании, то налоговый директорат заявил, что это условие необязательное и что продолжительность деятельности (несколько лет) важнее. В дальнейшем британская компания зарегистрировала дочернюю компанию в Дании, направив на работу в ней свой персонал, однако деятельность существенным образом координировалась с территории Великобритании. Налоговый директорат по этому поводу утверждал, что датская компания - зависимый агент британской компании. Датский налоговый трибунал не согласился с заявлениями налоговых органов, сообщив, что требование о географической связи в случае с оборудованием - безусловное согласно толкованию п. 5 ст. 1 налогового соглашения между Данией и Великобританией. Поскольку оборудование перемещалось по Дании, установить географическую связь невозможно; следовательно, условий для возникновения постоянного места не было. Суд отверг предположение об агентском правоотношении, сказав, что датская компания действовала от своего имени и что формального агентского правоотношения не существовало; наоборот, британская компания действовала от имени датской.
В другом судебном споре решался вопрос о том, могут ли компьютеры, принадлежащие одному предприятию и находящиеся в помещении другого предприятия, стать основой для постоянного представительства как постоянное место деятельности. В индийских делах Amadeus Global и Galileo International ответ был утвердительным.
Место предпринимательской деятельности иногда бывает мобильным, т. е. оно находится не в единой географической точке, а в определенном пространстве на территории страны. Комментарий приводит следующие дополнительные примеры:
горный рудник (шахта) однозначно создает единое постоянное представительство, хотя сами места добычи могут перемещаться в пределах рудника. Однако в применении к горнодобывающему бизнесу весь рудник, даже очень большой, должен считаться единым местом деятельности;
точно так же "офисный отель", в котором консалтинговая компания регулярно арендует офисы, может быть рассмотрен как единое место бизнеса данной фирмы, поскольку в этом случае все здание создает географическое единое целое, а отель - единое место предпринимательской деятельности для компании;
по этой же причине тротуар, уличный рынок или ярмарка, в различных местах которой торговец регулярно выставляет стенд, считается единым местом бизнеса для торговца[1020].
С другой стороны, работа может происходить в рамках единого, коммерчески целого проекта, однако без географически целостной связи с местом, что не позволяет считать такой проект единым местом деятельности. Например, если консультант проводит тренинг для специалистов банка, расположенных в разных филиалах банка, то каждый филиал - это отдельное место. Однако если консультант перемещается из одного офиса в пределах одного филиала, то филиал обладает характеристиками коммерческой и географической целостности.
Примеры судебных дел Amadeus Global и Galeleo International показывают, как индийские суды достаточно спорно применяли критерий пространственной определенности.
В деле Amadeus Global[1021] речь шла об испанской компании Amadeus Global Travel Distribution S.A. (AGTD), которая владела глобальной системой резервирования мест на авиабилеты (далее - ГСБ) и разрабатывала ее. ГСБ обладала широкими возможностями поиска, бронирования, выписки и оплаты билетов, распространения информации; ГСБ предназначалась в основном для операторов туристической индустрии, в том числе авиакомпаний, отелей и турагентств во всем мире. Основным источником дохода AGTD были платежи от авиакомпаний в форме комиссий за бронирование, т. е. фиксированные суммы с каждой продажи билета или комплекса услуг через ГСБ. Для продвижения продаж в Индии AGTD заключила договор с независимой индийской компанией Amadeus India, в задачу которой входило взаимодействие с местными турагентами. Для этого в их офисы бесплатно устанавливались компьютерные терминалы, остававшиеся в собственности Amadeus Global. Через терминалы индийские турагентства могли в реальном времени искать доступные авиарейсы и бронировать места. Сама база данных с информацией об авиарейсах находилась на мейнфрейме (крупном сервере) в Германии. За техническое обеспечение коммуникаций между терминалами агентств и мейнфреймом отвечала по договору с SITA французская компания, которая арендовала каналы связи у индийских операторов связи. То есть вначале турагентства, подписчики системы, связывались с сервером Amadeus India в Индии, а далее сигналы поступали на мейнфрейм в Германии для бронирования билета. С турагентств не взималась плата за доступ к системе со стороны AGTD, поскольку они также получали комиссии от авиакомпаний.
После проверки индийские налоговые органы сочли, что Amadeus Global создает постоянное представительство в Индии, по следующим причинам:
авиалинии и турагентства в Индии были интегрированы в единую систему бронирования, без такой интеграции ГБС не имела ценности, а AGTD не смогла бы получить доход;
коммуникации между турагентами и авиалиниями (т. е. с мейнфреймом) происходили через сервер Amadeus India, причем через узлы связи, расположенные в Индии (предоставленные SITA);
бронирование билета турагентством, по мнению налоговых органов, означало автоматическую покупку билета, а значит, контракт на покупку билета между турагентами и авиакомпаниями заключался в Индии;
контракт возникал благодаря отправке компьютерной команды с терминала AGTD в офисе турагента;
турагенты технически не могли бронировать билеты без коммуникационных узлов и возможности подключения к сети, предоставленной AGTD;
выручка AGTD в виде комиссий от авиалиний могла быть получена исключительно благодаря бронированию билетов индийскими турагентствами, и именно эти бронирования и были источником дохода AGTD в Индии;
компьютерные терминалы, установленные в офисах Amadeus India и турагентств, могут быть приравнены к постоянному месту деятельности Amadeus Global в Индии в смысле п. 1 ст. 5 налогового соглашения с Испанией;
кроме того, налоговые органы почему-то посчитали, что Amadeus India - зависимый агент AGTD в Индии.
По этим причинам налоговые органы утверждали, что источник всего дохода AGTD в виде комиссий от авиакомпаний находится в Индии, заработан через постоянное представительство в Индии, а значит, должен полностью облагаться налогом в Индии.
Аргументы AGTD, опровергающие доводы налоговых органов, состояли в следующем:
у AGTD нет места деятельности в Индии, поскольку офисы турагентств не находятся в ее распоряжении, а компьютерный терминал не может считаться местом деятельности;
комиссии от авиалиний взимались за включение информации о рейсах в базу данных, следствием чего было бронирование билетов;
любым взаимодействием с индийским рынком занималась Amadeus India, функции которой больше соответствовали рекламе и распространению информации;
Amadeus India предоставляла бесплатные компьютеры турагентам, чтобы стимулировать их использовать ГСБ;
компьютеры и сети коммуникаций в Индии - это не источник дохода, а лишь средство передачи данных;
база данных с информацией о местах находится вне пределов Индии; источник дохода AGTD - ее соглашения с авиалиниями, заключенные за пределами Индии; само бронирование также происходит за пределами Индии - поэтому услуги также оказаны за пределами Индии;
функциональность компьютеров, установленных в офисах турагентств, была ограниченной, они предназначались не для переработки информации, а лишь для ее отправки и получения;
линии коммуникаций, арендованные у SITA, не могут быть частью системы бронирования, поскольку турагенты могли зайти в нее и с собственных компьютеров.
В итоге Апелляционный суд по подоходному налогу (Income Tax Apellate Tribunal, ITAT) вынес решение в пользу налоговых органов. Основным аргументом был именно тот факт, что AGTD имела оперативный контроль над компьютерами, а они вместе с коммуникационной системой, по мнению суда, были частью системы бронирования. Предоставление этой инфраструктуры в пользу турагентств в Индии не подпадает под исключенные виды деятельности, предусмотренные п. 3 ст. 5 налогового соглашения между Индией и Испанией. Поэтому суд решил, что AGTD действует через постоянное представительство в Индии.
Факты и обстоятельства дела Galileo International[1022] практически идентичны делу Amadeus Global, причем система Galileo предоставляла аналогичный набор функций, включая бронирование номеров в отелях и т. д. Различие в том, что Galileo предоставляла компьютеры турагентам лишь в первые два года работы, а затем эта практика прекратилась. Позиция налоговых органов, а затем и ITAT, тем не менее, оказалась аналогичной делу Amadeus Global, таким же был и исход дела.
В другом деле, Swiss Consultant[1023], Высший административный суд Австрии сказал, что для признания места деятельности существующим вовсе необязательно, чтобы оно находилось в исключительном пользовании данного лица. В этом деле швейцарский консультант девять месяцев оказывал управленческие услуги австрийскому клиенту, причем клиент предоставлял помещения для консультанта. Консультант занимал то же помещение, что и сотрудники компании, и не имел права зарезервировать за собой офисное пространство, к которому он имел бы исключительный доступ. Суд постановил, что доход консультанта облагается налогом по ст. 14 налогового соглашения между Швейцарией и Австрией и что концепция фиксированной базы в ст. 14 аналогична концепции постоянного места деятельности по ст. 7 соглашения. То, что офисное помещение не предназначалось для исключительного использования консультантом, не означало, что постоянное представительство не создается.
Наконец, в австралийском деле GamesCo[1024] фигурировал профессиональный игрок в гольф, который создал в США персональную компанию GamesCo. Спортсмен был единоличным владельцем GamesCo и ее единственным сотрудником, компания имела право использовать всю информацию о спортивных достижениях игрока, а игрок обязывался играть исключительно в пользу и в интересах GamesCo. Кроме того, независимая американская компания оказывала GamesCo управленческие и рекламные услуги. Во время визитов в Австралию игрок участвовал в гольф-турнирах в совокупности в течение 24 и 28 дней в двух последовательных годах. Поскольку игрок действовал единолично от имени компании, то он также заключал контракты от ее имени и согласовывал с менеджером управляющей компании свои будущие спортивные мероприятия. Налоговый офис Австралии посчитал, что деятельность спортсмена в Австралии создает постоянное представительство, однако Административный апелляционный трибунал Австралии решил, что постоянного представительства не образуется, поскольку не существует места деятельности под контролем игрока. По австрало-американскому налоговому соглашению постоянное представительство возникло бы, если бы на территории каждой из стран находилось "существенное оборудование и машины", однако суд указал, что спортивный инвентарь для гольфа или что-либо связанное с гольфом таковым не является. Следовательно, постоянное представительство не образуется, доход игрока не облагается налогом в Австралии.
В индийском деле Golf in Dubai[1025] Ведомству по предварительным согласованиям Индии (Authority for Advance Rulings, AAR) потребовалось ответить на вопрос, создает ли недельная организация гольф-турнира постоянное представительство. В этом деле компания Golf in Dubai LLC, зарегистрированная в ОАЭ, организовала гольф-соревнования по договоренности с двумя гольф-клубами Индии, арендовав помещения и поля для гольфа. Доход компании составили комиссионные платежи, спонсорские взносы, управленческий гонорар и прибыль от продажи марочных товаров во время соревнований. Компания утверждала, что постоянное представительство не образуется, по двум причинам:
гольф-турниры не происходили регулярно;
по договоренности с клубами у компании были лишь ограниченные права использования выделенных мест.
По мнению налоговых органов, постоянное представительство в Индии создается, потому что компания использует помещения для гольфа, даже несмотря на то что это происходило лишь в течение недели. Суд согласился с налоговыми органами в том, что Golf in Dubai имела постоянное место бизнеса, хотя формально помещения для гольфа принадлежали другому лицу (местному гольф-клубу). Кроме того, эти помещения, по мнению суда, находились в распоряжении компании. Однако суд уточнил, что постоянное представительство возникает при нескольких критериях одновременно, и один из них - постоянство и продолжительность деятельности. Недельное использование помещений не соответствует данному требованию. Следовательно, несмотря на постоянное место деятельности, постоянное представительство не образуется.
В немецком деле Hotel Chain[1026] Федеральный финансовый суд Германии постановил, что помещение, которое отель предоставил компании, управляющей отелем, формирует ее постоянное место деятельности. В деле британская компания, специализирующаяся на гостиничных услугах, заключила с немецким владельцем отеля договор, согласно которому отелю предоставлялись управленческие и маркетинговые услуги. Немецкие налоговые органы утверждали, что договор ведет к образованию постоянного представительства британской компании в Германии. Суд первой инстанции постановил, что все здание отеля составляет постоянное место деятельности, однако при рассмотрении апелляции в Федеральном финансовом суде было сказано, что это относится не ко всему отелю, а лишь к помещению, специально предоставленному владельцем отеля, которое занимал его генеральный менеджер.
В канадском деле Fowler[1027] суд постановил, что выставочный стенд, регулярно занимаемый налогоплательщиком, создает постоянное представительство. Джозеф Фоулер, резидент США, 15 лет подряд продавал товары на Тихоокеанской национальной выставке (Pasific National Exhibition, PNE) в городе Ванкувере около трех недель в году. PNE была одной из трех выставок, в ходе которых Фоулер занимался продажами. На выставке он использовал собственный трейлер и раскладной киоск, с которого продавал товары. Налоговые органы Канады посчитали, что эта деятельность образует постоянное представительство, обратив внимание на регулярность и продолжительность участия Фоулера в выставке (15 лет подряд). Кроме того, продажа товаров на выставках являлась его основным видом деятельности, а PNE была одной из трех выставок, на которых он занимался продажами. Суд поддержал налоговый орган, постановив, что мобильный характер оборудования для продажи товаров, а также то, что Фоулер находился на выставке лишь три недели в году, не имеет существенного значения с учетом прочих обстоятельств дела.
• Критерий права распоряжения местом
Как отмечалось ранее, чтобы место деятельности считалось постоянным, Комментарий к МК ОЭСР требует, чтобы "место бизнеса" находилось в распоряжении (at the disposal of) предприятия. В связи с этим необходимо отметить неопределенность слов "в распоряжении", которые используются в ряде формулировок Комментария к ст. 5 МК ОЭСР[1028].
В ходе обсуждений рабочей группы, образованной в 2011 г. под эгидой Комитета по налоговым вопросам ОЭСР, представители бизнеса выразили озабоченность тем, что значение слов "в распоряжении предприятия" неясно. По результатам работы в октябре 2011 г. был составлен проект отчета ОЭСР о толковании термина "постоянное представительство" (далее Проект отчета - 2012)[1029], а затем, в октябре 2012 г., вышел исправленный и дополненный документ: измененные предложения по толкованию термина "постоянное представительство" (далее Измененные предложения - 2013)[1030].
Критерий "в распоряжении предприятия" не относится к определению постоянного представительства в тексте самой ст. 5 МК ОЭСР, он был введен в качестве теста в Комментарии к данной статье, чтобы объяснить значение термина "место бизнеса". Рабочей группе предложили если не дать определение, то как минимум предоставить неисключительный перечень критериев того, что может означать формулировка "в распоряжении". Рабочая группа вначале отметила, что "вопрос о том, когда одно или другое место является "местом бизнеса, через которое бизнес предприятия ведется полностью или частично", в сущности, относится к природе бизнеса. Поэтому абстрактное определение предоставить невозможно"[1031].
Однако далее в Проекте отчета - 2012 указывается, что излишнее полагание исключительно на метод фактов и обстоятельств неизбежно приведет к ситуациям, когда ни налоговые органы, ни налогоплательщики не смогут заранее определить, существует ли постоянное представительство. Такая полная неточность не помогает правильно интерпретировать ст. 5. Кроме того, даже с использованием метода фактов и обстоятельств непонятно, где находится рациональное зерно в примерах, приводимых в самом Проекте отчета - 2012: когда художник работает в здании клиента или фермер регулярно посещает рынок для кратковременных продаж продуктов с лотка. В случае с художником представители бизнеса, применяя подход анализа фактов и обстоятельств, утверждали, что он работает в помещении покупателя для удобства последнего, и этот факт свидетельствует о том, что постоянное представительство не образуется. Более правильным был бы вопрос, работает ли художник в помещениях покупателя на эксклюзивной основе продолжительное время? Критерий постоянного места бизнеса должен применяться менее буквально, но с учетом всех фактов и обстоятельств, связанных с профессией художника.
В действительности, если вернуться к основам концепции постоянного представительства, изложенным в ст. 5, изначальный ее смысл заключается в том, чтобы предоставить государству-источнику права налогообложения в отношении иностранного предприятия, которое ведет значительную деятельность и осуществляет функции, требующие постоянного присутствия на территории государства-источника. Пункт 1 ст. 5 всегда должен был толковаться правильно - именно как требующий физического присутствия, определенного типа постоянного места бизнеса. Если одного лишь гражданско-правового обязательства (к примеру, об ответственности производителя за ущерб, нанесенный в результате дефектов продукции) достаточно для создания постоянного представительства, то концепция станет крайне размытой, а потому и полностью бесполезной.
В итоге рабочая группа выработала предложение, в соответствии с которым для соблюдения критерия "в распоряжении кого-то" (at the disposal of) требуется, чтобы предприятие могло использовать место в той степени и столько времени, сколько оно пожелает для выполнения своих деловых планов и действий. При этом юридических правомочий по закреплению данного места за лицом не требуется.
Но одно лишь использование свободных помещений (мощностей) не может рассматриваться как удовлетворяющее требованию "быть в распоряжении". Потому рабочая группа рекомендовала ОЭСР изменить текст Комментария, чтобы отразить необходимость существования эффективных полномочий (effective power) использовать данное место, а также степень присутствия предприятия в этом месте и характер его деятельности. Предложение поясняли следующие примеры:
Если предприятие имеет исключительное (юридическое) право использовать определенное пространство (место) только для ведения бизнеса, то сомнений не возникает: место однозначно находится в распоряжении предприятия в налоговом смысле. То же самое будет и в случае, когда предприятию разрешается использовать конкретное место, принадлежащее другому предприятию, и когда оно работает в этом месте продолжительно, регулярно и долгое время.
Однако если предприятие присутствует в конкретном месте нерегулярно и случайно, то место не может рассматриваться как место деятельности предприятия (например, сотрудники имеют доступ в помещение ассоциированного предприятия, которое часто посещают, но не работают там продолжительно). Если у предприятия нет права на использование места и оно фактически не использует помещение самостоятельно, то такое место, очевидно, не находится в распоряжении предприятия.
В другом примере консультант из одной страны заключил контракт на проведение тренинга для сотрудников компании-клиента, находящейся в другой стране, за 20 месяцев. В течение этого срока консультант будет работать в головном офисе компании, состоящем из нескольких зданий, где работают сотрудники, в офисах которых консультант будет проводить тренинги. Также ему разрешено использовать десять комнат для тренинга, находящихся в офисном комплексе. Когда комнаты свободны, консультант может пользоваться ими для подготовки к тренингу. У консультанта есть магнитный пропуск для беспрепятственного прохода в здание в рабочее время. Он может использовать клиентские помещения только для выполнения контракта. С учетом того что комплекс зданий может рассматриваться как единое место деятельности, а контракт консультанта эксклюзивен, в примере деятельность консультанта приводит к образованию постоянного представительства, так как комплекс зданий определенно находится в распоряжении консультанта на время проекта.
Соответственно, наоборот, постоянное представительство не образуется, если владелец помещения ограничивает доступ сотрудников иностранной компании, например когда юридическая фирма предоставляет клиенту конференц-зал для встречи с ее контрагентом. Именно поэтому в Комментарии отмечается, что простое присутствие представителей предприятия в каком-либо месте еще не означает, что данное место находится в распоряжении предприятия. Для иллюстрации в Комментарии к МК ОЭСР[1032] приводится дополнительный перечень примеров:
Первый пример. Торговый агент, работающий на одно предприятие, может регулярно встречаться с менеджером по закупкам компании-клиента в офисе последнего для обсуждения заказов. Такие визиты не создают постоянное представительство для предприятия, на которое работает торговый агент, поскольку помещения покупателя не находятся в распоряжении торгового агента, т. е. первого предприятия.
Второй пример. Сотруднику одной компании разрешается постоянно работать в штаб-квартире другой (к примеру, вновь приобретенной дочерней компании), чтобы контролировать, насколько последняя соблюдает обязательства по контрактам с первой компанией. В этом случае, поскольку сотрудник выполняет работу для первой компании, используя офис, находящийся в его распоряжении, такой офис создает постоянное представительство, но только если он находится в распоряжении сотрудника достаточно долго для образования постоянного места бизнеса.
Третий пример. Транспортное предприятие несколько лет использует погрузочный терминал компании-покупателя для разгрузки купленных им товаров. Присутствие транспортного предприятия, тем не менее, слишком ограниченное для того, чтобы оно считалось создающим постоянное представительство.
Четвертый пример. Художник три дня в неделю в течение двух лет проводит в офисном здании клиента. Поскольку он проводит в офисе значительное время, выполняя основную предпринимательскую функцию, т. е. рисуя, то такое присутствие составляет постоянное представительство художника.
Однако если художник, в отличие от примера с консультантом, находится в офисном здании для работ по различным контрактам с не связанными между собой заказчиками, то здание не может считаться единым местом деятельности. В предыдущем примере художник работал по единому контракту, покрывающем работу во всем здании клиента, поэтому здание представляет собой постоянное представительство художника.
Другой интересный пример, описанный в Комментарии[1033], касается спутника на геостационарной орбите над территорией государства. Делается однозначный вывод об отсутствии постоянного представительства оператора спутника на территории государства, которая включена в зону покрытия сигнала спутника. Географическая область в зоне покрытия (footprint) спутника не может считаться местом, находящимся "в распоряжении" телекоммуникационного предприятия - оператора спутника.
В Проекте отчета - 2012 специально затрагивался вопрос о том, насколько домашний офис, принадлежащий физическому лицу (например, офисное рабочее место в доме физического лица), создает постоянное представительство для предприятия, с которым лицо состоит в трудовых отношениях. В Измененных предложениях - 2013[1034] отмечается, что неверно автоматически заключить, будто данное место находится в распоряжении предприятия, только лишь потому, что человек использует помещение как сотрудник, работающий на предприятие. Ответ на вопрос, находится ли домашний офис в распоряжении предприятия, будет зависеть от фактов и обстоятельств каждой ситуации. Часто работа сотрудника на дому настолько эпизодична и случайна, что дом не может считаться местом, находящимся в распоряжении предприятия.
Если же домашний офис используется для деятельности предприятия регулярно и продолжительно, из анализа фактов может стать очевидным, что предприятие потребовало от сотрудника использовать это место для бизнеса, к примеру не предоставив ему офиса, когда характер труда этого требовал. Примером может быть консультант, который долгое время находится в государстве, где компания ведет консалтинговый бизнес, причем работает, находясь в помещении своего домашнего офиса. В данном случае офис, разумеется, - это место в распоряжении предприятия, особенно если предприятие возмещает консультанту расходы, связанные с организацией офиса, и, к примеру, расходы на связь. Таким образом, если помещения используются для целей предприятия, то они признаются местом бизнеса, даже если это частная квартира. Данная позиция подтверждена не только в Комментарии к МК ОЭСР, но и в бельгийском судебном решении[1035] по делу, в котором бизнес-тренер из Люксембурга проводил тренинги для бельгийских клиентов в арендованной квартире, в которой он также проживал на время тренингов и готовился к ним.
Другая ситуация относится к приграничным работникам (frontier worker), которые выполняют часть работы, находясь у себя дома в стране проживания, а не в офисе компании в другой стране. Было бы ошибочным говорить о том, что дом работника находится в распоряжении иностранного предприятия, если оно не настаивает на использовании дома в таком качестве. Рабочая группа отметила, что данный вопрос важен для небольшой группы, в основном для иностранных работников, приграничных рабочих и путешествующих консультантов, и привела еще несколько характерных примеров таких ситуаций[1036]:
Большая страховая МНК нанимает сотрудников в различных странах, которые продают страховые полисы на внутренних рынках. Ожидается, что сотрудники будут содержать домашний офис, однако затраты на его оснащение не компенсируются. Супервайзеры, нанятые компанией, знают домашние адреса каждого агента, но не могут посещать их дома без приглашения. (Эти примеры, видимо, были внесены в отчет-2012 после появления канадской судебной практики в делах Kights of Columbus и American Income Life Insurance, которые мы рассмотрим далее.)
Инжиниринговая компания направляет сотрудника работать на нескольких несвязанных строительных проектах в другой стране. На каждом проекте сотрудник находится не более трех месяцев, но в совокупности живет и работает в стране два года. Компания оплачивает ему аренду дома для проживания как часть компенсационного пакета, и сотрудник использует некоторые помещения как офис, работая там один или два часа в день. Супервайзер данного сотрудника может не знать, что тот работает из дома.
Факты те же, что и в предыдущем примере, однако изначально компания намеревалась арендовать офис, но сотрудник, который должен работать на дому около 50 % времени, убедил супервайзера в том, что будет эффективнее работать на дому все время.
Компания, резидент одной страны, имеет двух сотрудников, которые одновременно являются ее акционерами. Один из них - резидент другой страны и занимается значительной частью деятельности предприятия из своего домашнего офиса, затраты на офис не перевыставляются на саму компанию.
Во время обсуждений рабочей группы данные примеры были приведены для объяснения, что ключевой фактор анализа - то, насколько домашние офисы сотрудников (которыми имеют право распоряжаться, безусловно, сами работники) могут рассматриваться как находящиеся в распоряжении их работодателей.
Интересно выяснить, как критерий права распоряжения местом деятельности рассматривался в судебной практике различных стран.
В ранее приведенном немецком деле Hotel Chain помимо прочего рассматривался вопрос, находится ли офис генерального менеджера отеля в распоряжении иностранной (английской) компании, которая предоставила данного менеджера по договору об управлении отелем. Суд должен быть ответить на вопрос о том, имеет ли иностранное предприятие права контроля и распоряжения в отношении места бизнеса. По мнению Федерального финансового суда, понятие "контроль" в данном контексте означает лишь фактическое право использовать помещение в гостинице. То есть, по мнению суда, обычного использования достаточно, а юридические права (де-юре) на указанное помещение необязательны.
В деле Sunbeam[1037] канадское предприятие, расположенное в провинции Онтарио, назначило торговых представителей по продаже своей продукции в провинции Квебек. Верховному суду Канады предстояло установить, образуют ли домашние офисы торговых агентов в Квебеке постоянное представительство по местному законодательству. Суд отметил, что по договорам с торговыми агентами их вознаграждение определялось комиссией с объема продаж, однако им гарантировалось минимальное вознаграждение. Агенты имели право заключать контракты и не содержали склада продукции. Они работали из дома, однако компенсация за это не выплачивалась. Телефонный справочник не указывал на то, что квартиры агентов связаны с компанией Sunbeam, а сами "квартирные офисы" не имели внешних опознавательных знаков с логотипом компании. Суд в итоге постановил, что хотя договоры с торговыми агентами носят характер договоров найма, тем не менее агенты не предоставляли компании Sunbeam прав доступа к домашним офисом или их использования, поэтому офисы не могли составить место деятельности компании. Следовательно, постоянного представительства на территории Квебека не возникло.
В канадском деле Knights of Columbus[1038] американское общество по взаимному страхованию предоставляло страховку своим канадским членам. Для этого общество содержало на территории Канады нескольких сотрудников. Это:
главный агент (Chief Agent) - ответственный за учет и документооборот для компании в Канаде;
выездной директор (Field director) - игравший роль ментора для генеральных агентов;
генеральные агенты - руководители мелких групп по 10-12 выездных агентов (распределенных по округам); они рекрутировали выездных агентов и получали от компании комиссию за свои услуги;
наконец, выездные агенты, которые принимали заявления на страхование и выдавали страховые полисы членам общества Knights of Columbus.
Никто из сотрудников не имел отдельного офиса, который можно обозначить как офис Knights of Columbus. Все они работали в домашних офисах. Сам андеррайтинг проходил в США, т. е. отдел андеррайтинга мог либо принять, либо отклонить заявление, либо отложить его принятие до выяснения требуемых фактов.
Канадские налоговые органы утверждали, что Knights of Columbus создало постоянное представительство, причем сразу по двум основаниям: как физическое место деятельности и как деятельность через зависимых агентов. По их мнению, домашние офисы агентов и были физическим местом деятельности компании. Общество Knights of Columbus должно было иметь право распоряжения местом деятельности в Канаде, но налоговые органы по-своему понимали значение этого понятия. Так, по их мнению, перечисленных ниже причин достаточно для того, чтобы у Knights of Columbus возникло право распоряжения домашним офисом агента:
право распоряжения (right of disposition) не предполагает полных правомочий собственника в отношении дома или квартиры агента;
домашние офисы агентов могут рассматриваться как находящиеся в пользовании Knights of Columbus, поскольку домашний офис был обязательным требованием;
компания возмещала агентам затраты на содержание домашнего офиса.
Однако Налоговый суд Канады (Tax Court of Canada) отказал налоговым органам. Во-первых, он сообщил, что агенты действуют в независимом статусе; во-вторых, работа агентов в домашних офисах была их собственной деятельностью, а не деятельностью Knights of Columbus. Возмещение расходов само по себе не создает право на распоряжение помещением; кроме того, денежные суммы считались дополнительным вознаграждением, их выплата не была связана с фактическими расходами. Разумеется, на дверях домашних офисов, как и в деле Sunbeam, не было наименований или знаков, говорящих о связи с Knights of Columbus. К тому же агенты не встречались с клиентами (членами страхового общества) в домашних офисах. Агенты не принимали важных коммерческих решений в домашних офисах. И наконец, никто из сотрудников Knights of Columbus не имел права доступа в домашние офисы агентов и, соответственно, не посещал их. На основе этих доводов Налоговый суд Канады решил, что Knights of Columbus не имело прав распоряжаться домашними офисами выездных агентов, а значит, постоянное представительство не возникло.
Обстоятельства другого дела, American Income Life Insurance (AILI)[1039], аналогичны делу Knights of Columbus. Существовала еще более разветвленная иерархическая система агентов, однако, в отличие от Knights of Columbus, один из местных генеральных агентов (provincial general agent) снимал офис, на входе в который висела табличка с названием компании, а сам офис использовался для рекрутинга, тренинга и мониторинга агентов. Более того, номер офисного телефона находился в телефонном справочнике под именем AILI. В офисе также работали два постоянных сотрудника, которые встречались с агентами. Надписи на визитных карточках агентов указывали на их должности, как требовал закон. Продажи происходили так: на каждого нового страхователя агент заполнял формуляр (new business transmittal form), а также форму-заявление на страхование. Далее агент получал страховую премию и выдавал расписку, затем заявление направлялось в AILI (в США) для завершения выписки страхового полиса. Суд сделал несколько важных замечаний об условиях, по которым компания AILI может считаться как создающая постоянное представительство:
Использовала ли AILI в Канаде помещения, и если да, то были ли у нее юридические полномочия в отношении помещений и контроль над ними (постоянное место бизнеса в Канаде)?
Происходил ли бизнес через это постоянное место? (В какой степени помещения могли быть ассоциированы с бизнесом AILI?)
Кто оплачивал оборудование и расходы, относящиеся к помещениям и оборудованию?
Кто принимал основные решения, находясь в указанных помещениях? Какие контракты заключались? Кто нес коммерческие риски, связанные с помещениями?
Нанимала ли AILI персонал в Канаде?
Суд, как и в деле Knights of Columbus, установил, что агенты работали в домашних офисах или в офисе местных генеральных агентов, однако они выполняли там задачи собственного бизнеса, а не бизнеса AILI. Что касается постоянно нанятого главного агента по Канаде, то он был юристом и контролировал соблюдение норм законодательства в Канаде, а кроме того, работал не только в интересах AILI. Что касается местных генеральных агентов, суд признал их некоторую ассоциацию с AILI, в том числе из-за вывески с названием фирмы и указания в телефонном справочнике. Однако эти причины посчитали имеющими меньшее значение по сравнению с самостоятельностью бизнеса агентов, которая проявлялась в создании сети агентов, их найме и тренинге. Местные генеральные агенты контролировали свои помещения самостоятельно; расходы на офис им не возмещались; все оборудование офиса принадлежало агентам; компания не вмешивалась в решения агентов и не принимала никаких решений в их помещениях; в Канаде не было постоянных сотрудников, действующих только в интересах компании; все риски, связанные с деятельностью офисов, несли агенты.
Исходя из вывода о том, что агенты выполняли задачи собственного бизнеса из своих офисов, суд счел, что у AILI нет постоянного места бизнеса, а значит, и постоянного представительства.
Выше мы уже отметили позицию Комитета ОЭСР по налоговым вопросам, указавшего на различных примерах, что просто присутствие представителей иностранного предприятия не равнозначно его праву распоряжаться помещениями другого предприятия. Подходы судебной практики разнообразны, однако в целом суды склоняются к выводу об отсутствии права распоряжения помещением, когда формальные юридические правомочия за предприятием не закреплены.
В знаковом деле Queen v. Dudney[1040] в Канаде суду надлежало установить, насколько присутствие консультанта в офисном помещении клиента создает у первого право распоряжения офисом, т. е. помещением, а следовательно, и постоянное представительство. Господин Дудни был резидентом США и инженером авиакосмической промышленности. Поскольку найти подобных специалистов в Канаде сложно, компания заключила договоры подряда с несколькими специалистами из США, в том числе с Дудни. Согласно контракту он должен был провести тренинги сотрудников клиентов канадской компании. Тренинги в течение года проходили в специально отведенных для этого офисах крупной компании в Калгари. Дудни мог использовать офисы только для тренинга, но не для прочих целей, как и телефонную связь. Для допуска в здание он получил магнитный пропуск, позволявший проходить внутрь только в рабочее время. Счета за услуги Дудни выставлял из своего дома в Калгари или Хьюстоне в США, а выручку зачислял на счет в банке в Калгари. Он находился в Канаде в течение 1994 и 1995 гг. в общей сложности 300 дней.
Канадские налоговые органы утверждали, что Дудни создал постоянное представительство в Канаде по месту расположения клиентских офисов, с чем, разумеется, сам Дудни не согласился. Суд оценивал следующие обстоятельства:
концепция "фиксированной базы" физического лица основана на тех же принципах, что и концепция постоянного представительства;
ключевой фактор для определения существования места бизнеса - фактическое использование помещений в офисе клиента;
понадобилось также определить, имел ли Дудни юридическое право использовать помещения, и определить степень связи помещений с Дудни и его деятельностью.
Проанализировав факты, суд счел, что у Дудни не было постоянного места деятельности в Канаде. Помещения компании-клиента не могут считаться местом, через которое Дудни вел предпринимательскую деятельность. Ключевым аспектом для вывода послужил тот факт, что Дудни не имел права использовать помещения клиента для собственных целей (например, для оказания услуг другим клиентам). Продолжительное использование помещений (около 300 дней) само по себе не имеет значения ввиду отсутствия права распоряжения помещением.
В этом смысле интересно отметить другое канадское дело - Blue Jays[1041], где рассматривался вопрос о том, могут ли помещения раздевалки стадиона для спортсменов бейсбольной команды, участвующей в спортивных соревнованиях, рассматриваться как постоянное место деятельности бейсбольного клуба Blue Jays в Канаде. Команда играла матчи за пределами Онтарио, родной провинции. Представитель клуба утверждал в суде, что раздевалки должны считаться постоянным представительством клуба в местах проведения соревнований и игр. На этой основе клуб считал, что часть гонорара спортсменов должна относиться к постоянным представительствам за пределами Онтарио и, соответственно, вычитаться из налоговой базы по медицинским взносам в Онтарио. Формально вопрос относился к медицинским взносам, но суд все равно применил принципы образования постоянного представительства, содержащиеся в налоговых соглашениях, заключенных по МК ОЭСР. В итоге суд постановил, что помещения, занимаемые бейсбольными командами в здании стадиона, не отличаются по статусу от номера, предоставленного посетителю гостиницы. Суд сослался также на более ранее решение по делу Syntax[1042] 1981 г., в котором было сказано: чтобы помещения могли признаваться как "учрежденные" предприятием, оно должно владеть, управлять ими и иметь прочие необходимые полномочия в отношении этих помещений. Команда Blue Jays ими не обладала. Иными словами, раздевалка, комната тренера и комната для тренировок не находились в распоряжении команды во время ее выездных игр, а следовательно, у нее не возникло постоянного представительства в помещениях стадиона приглашающих команд.
В другом интересном деле Western Union[1043] в Индии рассматривался вопрос о том, имеет ли компания Western Union Financial Services Inc. (далее - WU) постоянное место деятельности в Индии в своем распоряжении. Фабула дела такова: чтобы получить возможность отправлять денежные переводы в Индию и получать их из Индии, компания заключила агентские договоры с почтовым департаментом, банками, туроператорами и небанковскими финансовыми посредниками. Технология денежного перевода упрощенно заключалась в следующих шагах:
допустим, лицо в США, желающее перевести деньги в Индию, обращается в офис WU в США и уплачивает требуемую сумму, получая взамен чек с уникальным контрольным кодом денежного перевода;
далее лицо отправляет контрольный код контрагенту (получателю платежа) в Индии, который обращается в любой офис агента WU в Индии;
агент проверяет контрольный код через компьютерную базу данных денежных переводов, находящуюся на мейнфрейме в США;
если код совпадает, то агент выдает денежные средства, перевод считается завершенным.
WU в США получала комиссию от переводящего лица, и часть комиссии выплачивалась индийским агентам. У WU также имелось представительство в Индии, открытое для вспомогательных целей, которое не могло заниматься самостоятельной коммерческой деятельностью. Налоговая инспекция, изучив деятельность WU в Индии, сочла, что создано постоянное представительство. Причина: программное обеспечение, позволявшее агентам сверить контрольный код с мейнфреймом. Программа была установлена на компьютерах агентов в Индии, находящихся в их собственных офисах. На этом основании налоговая инспекция сделала весьма спорный вывод о том, что у WU есть права использовать помещения агентов в Индии. Кроме того, инспекция сослалась на установленные в офисах агентов стенды с логотипом WU, такие же стенды стояли на улице возле офисов агентов для привлечения внимания, причем информация на стендах обозначала предприятия агентов в качестве агентств WU. Апелляционный суд по подоходному налогу (ITAT) сказал, что программа ни в коем случае не может создать место иностранной компании в ее распоряжении в Индии. Далее, WU не обладала правами в отношении офисов агентов, и установка рекламных стендов не говорила о правах на помещения. Поскольку офисы агентов являлись их собственным местом деятельности, то дело решилось в пользу WU.
В немецком деле Engineering Services[1044] рассматривался вопрос о том, создает ли французский инженер, работающий по контракту с немецкой компанией, постоянную базу в Германии. Инженер занимался планированием, дизайном и консультациями в связи со строительством электростанций. В разное время он занимал номер в отеле, съемную квартиру в пансионе, съемную комнату. По мнению налоговых органов, доход инженера подлежал налогообложению в Германии, поэтому суду предстояло разобраться, создано ли постоянное место деятельности. Во-первых, суд сказал, что требования к образованию "фиксированной базы" физического лица совпадают с критериями образования постоянного представительства по ст. 5 налогового соглашения между Францией и Германией. Во-вторых, по мнению суда, даже номер в отеле теоретически может создать постоянное место деятельности. Однако факты и обстоятельства дела свидетельствовали об обратном. Суд сосредоточился на формальных полномочиях инженера как арендатора помещений и указал на то, что юридически использование номера в отеле или съемной комнаты (по договору субаренды) не предполагает занятие в них профессиональной деятельностью. Однако договор аренды квартиры и не запрещал ее, поэтому, по мнению суда, арендованная квартира могла создать постоянное место деятельности инженера. В итоге суд постановил, что именно арендованная квартира и есть постоянное место деятельности, поскольку инженер оказывал услуги, используя эту квартиру.
В аналогичном деле German Consultant[1045] рассматривался вопрос о том, создает ли немецкий консультант, работающий по контракту во Франции, постоянное представительство в стране. Согласно контракту консультант должен был работать в помещениях французской компании, для чего ему выделили кабинет, разрешив использовать его как офис и для иных проектов. Консультант работал там два-три дня в месяц, а информация, относящаяся к проекту, хранилась в шкафу в данном офисе. В остальные дни офис могли занимать другие сотрудники французской компании. По немецким налоговым правилам доход немецкого резидента освобождается от налога в Германии, если он относится к постоянному представительству в другой стране, и именно это и утверждал немецкий консультант. Налоговые органы не согласились с ним, сказав, что комната в офисах компании-клиента не может считаться его постоянным представительством. Суд согласился с налоговыми органами и объяснил решение тем, что, поскольку консультант занимал комнату только несколько дней в месяц, она не находилась в его распоряжении, а соответственно, не возникло и постоянного представительства.
В другом аналогичном деле, получившем название NATO Case[1046], нидерландская компания заключила договор субподряда с немецким подрядчиком об очистке военных сооружений и оборудования на территории военного аэропорта базы НАТО в Германии. Аэропорт выделил сотрудникам нидерландской компании помещения для переодевания, душа, хранения личных вещей и отдыха. Немецкие налоговые органы посчитали, что нидерландская компания создала постоянное представительство. Федеральный финансовый суд не согласился с налоговыми органами, отметив следующее:
постоянное место деятельности возникло бы, только если бы компания длительное время имела в распоряжении собственное или арендованное помещение в здании аэропорта;
право собственности или договор аренды не строго необходимы, однако все же требуется формальное юридическое правомочие использовать помещения;
просто доступ к помещениям сотрудников нидерландской компании не подтверждает существование такого правомочия.
Поскольку в отношении нидерландской компании не был выполнен тест права распоряжения (disposal test), то постоянное место не считается созданным.
Примерно так же действовал индийский суд в деле Ericsson[1047]. Шведская компания Ericsson Radio Systems A.B. заключила договоры с несколькими индийскими мобильными операторами для поставки им телекоммуникационного оборудования и программ. При этом в Индии у Ericsson была 100 %-я дочерняя компания Ericsson India. Сотрудники шведской Ericsson Radio Systems многократно посещали Индию для переговоров и встреч с покупателями оборудования, при этом шведские сотрудники концерна использовали офисные помещения Ericsson India для своих нужд. Индийский налоговый орган посчитал, что данный факт создает постоянное представительство для шведской компании концерна. Апелляционный суд по подоходному налогу (ITAT) не согласился, сказав, что индийская компания не предоставляла шведской компании помещения в распоряжение. Другими словами, шведская компания не имела правомочий использовать помещения Ericsson India, а следовательно, тест права распоряжения не считается выполненным и постоянное место не возникло.
В индийском деле Motorola Inc.[1048] ITAT пришел к противоположному выводу. Американская компания Motorola Inc. поставляла телекоммуникационное оборудование индийским операторам. Однако некоторые факты отличались от дела Ericsson. Часть работ по внешнеторговым контрактам, заключенным Motorola Inc., выполнялась сотрудниками Motorola India. Однако в офисах Motorola India также на долговременной основе работали сотрудники, зарплату и расходы которых частично оплачивала Motorola Inc. из США. Эти сотрудники имели право использовать офис Motorola India по вполне формальным основаниям, так как они одновременно являлись и работниками, нанятыми по трудовым договорам от имени самой Motorola India. Рассмотрев эти дополнительные обстоятельства, ITAT постановил, что Motorola Inc. имеет в своем распоряжении в Индии офис, а соответственно, и постоянное место бизнеса.
• Критерий ведения деятельности через постоянное место
Напомним, что согласно п. 1 ст. 5 МК ОЭСР для образования постоянного представительства необходимо, чтобы предприятие вело деятельность через постоянное место (through... which). Предлог "через" говорит о функциональном отношении между местом и деятельностью налогоплательщика.
Как справедливо пишет Амар Мехта[1049], функциональный критерий постоянного представительства состоит в том, что иностранное предприятие должно фактически вести бизнес, полностью или частично, через постоянное место на постоянной основе. Отсутствие ключевого компонента (ведение бизнеса через постоянное место) означает несоблюдение необходимого критерия для образования постоянного представительства.
В самом деле, у иностранного предприятия в другом государстве вполне может быть создано место деятельности, например офис под его контролем и в его распоряжении. Однако сотрудники офиса, предположим, не ведут бизнес предприятия, а выполняют иные функции. Предприятие же, например, занимается внешнеторговыми поставками напрямую из-за границы, без вовлечения сотрудников офиса. Очевидно, что постоянное представительство не образуется. Несмотря на кажущуюся простоту и понятность данного тезиса, судебная практика свидетельствует, что применять его сложно.
Наиболее ярко иллюстрирует это правило канадское дело Tara Exploration[1050]. Канадская компания Tara Exploration and Development Company Limited была создана в Торонто (Онтарио), однако ее топ-менеджеры, основные сотрудники и офис находились в Ирландии, и на основании налогового соглашения между Канадой и Ирландией 1954 г. компания считала себя налоговым резидентом Ирландии. Компания не вела активной деятельности в Канаде, в Торонто находился ее офис (расположенный в помещениях взаимосвязанной компании) и банковский счет, с которого оплачивались местные расходы компании. Основные доходы компании сложились за счет прироста капитала по продаже акций ряда канадских компаний. Налоговый орган утверждал, что компания - резидент Канады и что прибыль от продажи акций должна облагаться налогом в Канаде. Компания же утверждала, что она налоговый резидент Ирландии согласно ст. II канадско-ирландского налогового соглашения 1954 г. и что она не ведет коммерческой деятельности в Канаде. Но даже если бы и вела, то полученная от продажи акций прибыль все равно не должна облагаться налогом в Канаде, поскольку прирост капитала - это не "прибыль от промышленного или коммерческого предприятия" в смысле налогового соглашения с Канадой, а прирост капитала, который не облагается налогом в Канаде согласно упомянутому выше налоговому соглашению. Верховный суд сосредоточился на исследовании того, имеется ли постоянное представительство в Канаде, и если да, то относится ли доход к постоянному представительству. Суд первой инстанции ранее установил, что существование офиса в Канаде было вызвано только соображениями соблюдения корпоративного законодательства Онтарио и что коммерческой деятельности офис не вел. Более того, все коммерческие решения, связанные с приобретением и продажей канадских акций, принимали менеджеры, живущие в Ирландии. Что касается офисов Tara в помещениях взаимосвязанной компании, то, по мнению Верховного суда, они не играли настолько существенной роли, чтобы создать постоянное место деятельности; кроме того, через данное место не происходила никакая значительная деятельность. Офис только для выполнения требований корпоративных процедур и банковский счет, с которого происходили незначительные расходные платежи, не могут считаться создающими место деятельности в Канаде. Поскольку все коммерческие решения, связанные с продажей акций, принимались в Ирландии, даже если бы и возникло постоянное представительство в Канаде, никакая прибыль от продажи акций в любом случае не могла бы к нему относиться. В итоге Верховный суд поддержал налогоплательщика.
Далее необходимо упомянуть два американских решения, результаты которых наглядно показывают необходимость детально учитывать и анализировать факты и обстоятельства каждого случая, а также и то, что судебные решения могут использоваться в качестве прецедента даже при незначительном различии между ситуацией налогоплательщика и фактами судебного решения.
В деле Herbert v. Commissioner[1051] налогоплательщица Херберт, резидент Великобритании, получила по наследству часть здания в США. Здание сдавалось в аренду, поэтому никакой активной деятельности Херберт на территории США не вела, а лишь несла расходы, связанные со сдачей в аренду: оплачивала ипотеку и страховку. Арендатор оплачивал все операционные расходы и решал все текущие вопросы. Суду надлежало определить, может ли здание считаться местом деятельности Херберт в США: от этого зависел ответ на вопрос, ведет ли она "торговлю или бизнес" в США, а это критерий налогооблагаемого присутствия в США. Суд объяснил, что владение недвижимым имуществом в США и сдача его в аренду сами по себе не означают ведение бизнеса. По мнению суда, "торговля или бизнес" в США требовали бы деятельности, превосходящей простое владение зданием и получение арендного дохода, причем такая деятельность должна быть продолжительной, значительной и регулярной. Деятельность Херберт, эпизодическая и незначительная, не может считаться "торговлей или бизнесом" в США. Поэтому, раз налогооблагаемого присутствия по законодательству США не образовалось, вопрос о наличии постоянного представительства по ст. 11 налогового соглашения между США и Великобританией от 16 апреля 1945 г. не анализировался.
В другом американском деле, Amodio v. Commissioner[1052], суд признал существование "торговли или бизнеса" в США. Амодио, налоговый резидент Швейцарии, инвестировал в недвижимость на территории США для ее сдачи в аренду. Сделки по покупке, сдаче в аренду и текущему управлению объектами недвижимости совершались при помощи местных агентов по недвижимости. Интересно, что доходы от аренды недвижимости облагались налогом в США на основании ст. IX налогового соглашения между США и Швейцарией от 24 мая 1954 г., но по внутреннему законодательству США они облагались лишь в случае "торговли или бизнеса" в стране. Поэтому суду надлежало убедиться именно в такой деятельности Амодио в США. Любопытно, что в ходе слушаний в суде защита ссылалась на дело Херберт в качестве прецедента, однако суд отметил существенное различие в фактах, а именно:
Херберт получила здание по наследству и не занималась значительной деятельностью в США, в то время как Амодио приобрел два здания специально для сдачи в аренду. Он оплачивал содержание и ремонт зданий через агентов в США;
агенты в США также согласовывали арендные платежи от имени Амодио в США;
деятельность агентов по недвижимости была приравнена к деятельности самого Амодио в США, причем данная деятельность была продолжительной и регулярной, что существенно отличалось от фактов дела Херберт.
В итоге суд постановил, что Амодио создал место "торговли или бизнеса" в США, следовательно, прибыль от его деятельности должна облагаться налогом в США.
Следующее индийское дело, DDIT v. Dharti Dredging[1053], интересно с точки зрения решения вопроса о том, занимается ли иностранное предприятие собственным бизнесом через место деятельности за границей. Индийская компания Dharti Dredging, которая строила портовые сооружения, заключила договор об аренде дноуглубительных судов с компанией - резидентом Нидерландов. Договор также предусматривал предоставление персонала для управления судами, т. е. это был договор "аренды с экипажем" (wet leasing). Соответственно, индийская компания не удерживала налог на доходы у источника с арендных платежей, ссылаясь на нидерландско-индийское налоговое соглашение. Налоговые органы Индии утверждали, что аренда оборудования создает постоянное представительство для нидерландского арендодателя в Индии по причине наличия экипажа, управляющего дноуглубительными машинами. В частности, одним из их аргументов было то, что суда находились в определенном месте в Индии более шести месяцев.
По законодательству Индии, если иностранная компания создала постоянное представительство, но не встала на налоговый учет, то налог должен уплачиваться покупателем услуг, выплачивающим доход в ее пользу. Суд первой инстанции вынес решение в пользу Dharti Dredging, сказав, что постоянное представительство не образуется. Апелляционный суд (ITAT) согласился с нижестоящим судом, приведя следующие аргументы:
Dharti Dredging уплачивала арендные платежи за судно и экипаж без разделения платежа на составляющие;
по договору лизинга нидерландская компания лишь предоставила экипаж в распоряжение индийской компании, экипаж не находился под руководством нидерландской компании, так как выполнял указания исключительно Dharti Dredging;
нидерландская компания не контролировала операции в Индии;
все расходы, связанные с судами (их обслуживанием и содержанием) и персоналом (зарплата, пропитание и проживание), несла Dharti;
таким образом, договор лизинга не содержит обязательств нидерландской компании по проведению работ или оказанию услуг в Индии.
В итоге ITAT постановил, что нидерландская компания не ведет деятельности в Индии самостоятельно через постоянное место в связи с предоставлением в аренду дноуглубительного судна с экипажем. Соответственно, судно не может считаться постоянным представительством, несмотря на одновременное предоставление экипажа и длительное нахождение судна в Индии. Следовательно, Dharti Dredging не должна была удерживать налог у источника в Индии с арендных платежей.
В другом индийском деле, Nederlandsche Overzee v. DDIT[1054], нидерландская компания также предоставляла дноуглубительные суда с экипажем в аренду индийскому арендатору. Изначально индийская компания удерживала налог по ставке 10 % у источника, поскольку арендные платежи рассматривались как роялти по ст. 12 налогового соглашения. Однако с 1999 г. вступила в силу новая редакция ст. 12 соглашения, согласно которой лизинговые платежи были исключены из соответствующей формулировки. Поэтому подлежала применению ст. 7 ("Коммерческая прибыль"), которая позволяла Индии облагать налогом лизинговые платежи, только если образовывалось постоянное представительство. Решение ITAT было аналогичным решению по делу Dharti Dredging, поскольку предоставленный по договору аренды экипаж находился под контролем получающей стороны и выполнял ее поручения, а не нидерландской компании.
Еще одно индийское дело, DDIT v. Perfetti SPA[1055], очень важно для понимания принципа функциональности постоянного представительства (деятельность предприятия должна вестись через постоянное место, в противном случае постоянное представительство не образуется). В данном деле факты и обстоятельства походили на дело Motorola Inc. Итальянская компания Perfetti SPA, которая имела дочернюю компанию в Индии, поставляла индийским покупателям оборудование для производства конфет по внешнеторговым контрактам. Право собственности на оборудование переходило до пересечения границы Индии, и поставки происходили на основании заказов на производство, полученных напрямую от покупателей, без участия сотрудников дочерней компании. "Дочка" изучала рынок и создавала образцы продукции, требуемые в Индии. При этом в руководстве дочерней компании присутствовали топ-менеджеры материнской компании, получавшие зарплату от "дочки", в том числе генеральный менеджер дочерней компании, который получал от нее часть вознаграждения.
Налоговые органы Индии сочли, что Perfetti SPA создала в Индии постоянное представительство (через работу сотрудников, которым она выплачивала вознаграждение), причем они утверждали, что имеется постоянное место деятельности, предусмотренное п. 1 ст. 5 индийско-итальянского налогового соглашения. Кроме того, по мнению инспекции, итальянская компания использовала свое доминирующее положение как единственного участника дочерней компании и полностью контролировала ее.
Компания оспорила решения, выиграв во всех судебных инстанциях. Принимая решение, ITAT отметил следующее:
налоговая инспекция не отыскала причинно-следственной связи между работой сотрудников в Индии в дочерней компании и внешнеторговыми поставками оборудования из Италии;
Perfetti SPA показала документы, относящиеся ко внешнеторговым сделкам, в том числе к заказам на производство (включая инсталляцию и сборку оборудования в помещениях покупателя), полученным напрямую от индийских контрагентов, без участия дочерней компании;
право собственности на товары перешло до пересечения товаром границы Индии;
инспекция не показала, каким образом контроль над дочерней компанией и доминирующее влияние связаны с внешнеторговыми поставками.
В итоге ITAT постановил, что индийская дочерняя компания ведет в своих помещениях собственный бизнес, а не бизнес материнской компании, поэтому условия п. 1 и 2 ст. 5 налогового соглашения для создания постоянного представительства Perfetti SPA в Индии не выполнены.
Необходимо отметить отличия решения по делу Perfetti SPA от решения по делу Motorola Inc. - в последнем часть работ по внешнеторговым контрактам выполняла компания Motorola India, в том числе сотрудники, которым она полностью или частично выплачивала зарплату. Соответственно, суд посчитал, что Motorola Inc. ведет деятельность через сотрудников, работающих в помещениях Motorola India, но по контрактам американской Motorola Inc. В деле Perfetti SPA компания доказала, что ее деятельность ведется исключительно из основной штаб-квартиры в Италии, а местные сотрудники в Индии не имеют к ней отношения. Именно в этом состоит важнейшее отличие дела Motorola Inc. от Perfetti SPA: "дочка" последней не вовлекалась в исполнение внешнеторговых контрактов компании.
Следующее дело говорит о том, что в ситуации договора контрактного производства (contract manufacturing) постоянное представительство иностранной компании - владельца сырья и готовой продукции по общему правилу не образуется, поскольку не выполняется критерий деятельности иностранного предприятия через постоянное место. В деле Contract manufacturing[1056] участвовала швейцарская компания, заключившая договор контрактного производства с немецкой компанией на производство салатных заправок. Вознаграждение за услуги зависело от веса продукции. Договор предусматривал, что немецкая компания производит заправки, используя формулу швейцарской компании, в соответствии с ее заказами на производство. Швейцарская фирма также арендовала помещение для производственного оборудования и сохраняла права собственности на него, поставляла сырье для производства и отвечала за транспортировку продукции покупателям. Налоговый орган Германии решил, что на основе договора контрактного производства создано постоянное представительство. Суд не согласился с этим утверждением по следующей причине: место деятельности швейцарской компании в Германии не может считаться "постоянным местом деятельности, через которое предприятие ведет свой бизнес", поскольку оно было основным местом деятельности немецкой компании, а не швейцарской.
Из анализа дел Dharti Dredging, Nederlansche Overzee и Contract Manufacturing вытекает, что даже при наличии места деятельности иностранного предприятия (судна или оборудования) постоянное место деятельности может отсутствовать, потому что бизнес через него не ведется. Вместе с тем в делах Amadeus Global и Galileo International индийские агенты также вели бизнес через компьютеры, принадлежавшие указанным компаниям. В связи с этим можно констатировать, что применение данного теста индийскими судами противоречивое и неоднозначное.
• Критерий временной продолжительности (постоянство места деятельности)
Еще в 1947 г. Ф. Е. Кох, цитируя Л. М. Кэррола, отметил, что "постоянное представительство можно назвать виртуальной проекцией самого предприятия на землю облагающего налогом государства в значительной и продолжающейся форме"[1057]. Эти же слова позже упоминались в индийском судебном решении Commissioner v. Visakhapatnam Port Trust: "...По нашему мнению, слова "постоянное представительство" означают существенное продолжительное или постоянное присутствие иностранного предприятия в другой стране, которое состоит в постоянном месте бизнеса в этой стране. Присутствие должно иметь такую природу, чтобы представлять собой виртуальную проекцию иностранного предприятия на землю другой страны"[1058].
В отношении критерия постоянства Комментарий говорит о необходимости определенной продолжительности деятельности (certain degree of permanency), т. е. место не должно быть исключительно временным.
Комментарий также отмечает, что в налоговом законодательстве большинства стран нет единообразия касательно временного критерия образования постоянного представительства. Однако упоминается срок, равный шести месяцам, в рамках которого, согласно практике ряда стран, постоянное представительство не образуется[1059]. Если деятельность длится более шести месяцев, то постоянное представительство считается возникшим с первого дня деятельности (ex nunc).
Однако если деятельность повторяется, каждый период времени использования места деятельности должен рассматриваться в комбинации с периодичностью использования места (что может продолжаться несколько лет). При многократном использовании места бизнеса такая деятельность не считается временной.
В качестве иллюстрации к данному примеру в Комментарии приводится скульптор, который 15 лет подряд в течение пяти недель в году продает скульптуры в другой стране. Второй пример, приведенный в проекте отчета, описывает разведку морского дна на арктическом шельфе, которая ведется три месяца в году на протяжении пяти лет (ввиду сезонного характера возможности работ в Арктике)[1060]. Третий пример[1061] относился к ситуации, когда деятельность, даже кратковременная, ведется исключительно в стране-источнике, а не в стране резидентства компании. В таком случае продолжительность деятельности (а в рассматриваемом примере это четыре месяца) совпадает с периодом всей деятельности в целом. Тогда связь со страной-источником будет сильнее. В качестве иллюстрации был приведен бизнес в форме организации ресторана для снабжения питанием компании, снимающей фильм. Время существования ресторана совпадает с периодом съемок, после них ресторан будет закрыт. С учетом того, что сам ресторан - единственное место бизнеса, такое место признавалось бы постоянным представительством даже при продолжительности деятельности менее шести месяцев, поскольку эта деятельность происходила бы в течение срока существования бизнеса в целом. Иная ситуация возникнет, если крупная ресторанная сеть из страны R откроет кафетерий на четыре недели - на время международного спортивного мероприятия в стране S. В таком случае бизнес компании, который в основном происходит в стране R, в стране S велся бы лишь временно.
Разработчики ст. 5 МК ОЭСР исходили из того, что на практике установить единый срок для возникновения постоянного представительства для всех коммерческих видов деятельности вряд ли возможно, поскольку условия ведения бизнеса в отраслях различаются. От этого зависит, насколько быстро может возникнуть экономическая связь организации с иностранным государством[1062]. Тем не менее, как отмечено в Комментарии[1063], практика различных стран показывает, что налоговые органы обычно не требуют регистрации постоянного представительства в налоговых органах, если деятельность длится менее шести месяцев. Однако если предприятие ведет бизнес исключительно в данном государстве, то экономическая связь предприятия с ним гораздо сильнее, и поэтому даже срок деятельности менее шести месяцев образует постоянное представительство[1064].
В Проекте отчета - 2012 также затронуты проблемы толкования понятия "постоянство" (места бизнеса), одного из условий возникновения постоянного представительства, описанного в п. 6 Комментария к ст. 5 МК ОЭСР[1065]. Озабоченность высказывалась в связи с тем, что даже очень краткая деятельность в силу своего характера может, тем не менее, приводить к появлению постоянного представительства. В качестве примера приводилась следующая ситуация: компания - нерезидент США поставляла еду для снабжения питанием атлетов из своей страны во время Олимпийских игр в Атланте. Согласно текущей интерпретации Комментария компания могла бы считаться создающей постоянное представительство в США, хотя правительственные делегации государств, ведущие переговоры о заключении большинства налоговых соглашений, такого последствия не предполагали[1066].
Временное прерывание деятельности также не означает, что постоянное представительство исчезает и возникает заново. Постоянное представительство прекращает существование лишь с "ликвидацией постоянного места деятельности либо прекращением любой деятельности через него, т. е. когда все акты и мероприятия, связанные с прежней активностью постоянного представительства, остановлены..."[1067].
Как справедливо отмечает К. Викулов[1068], определение одной субъективной категории через другую не упрощает понимание первой: компания может ограничить срок деятельности в иностранном государстве, например тремя годами, прописав его в учредительных документах филиала. Временной промежуток четко ограничен, и терминологически такая деятельность временна. Однако на практике трехлетняя деятельность иностранной организации, конечно, приведет к образованию постоянного представительства. Вопрос о временности предпринимательской деятельности на практике появляется разве что в тех редких случаях, когда организация ведет деятельность на одном и том же месте менее года.
Амар Мехта систематизировал факторы, лежащие в основе теста продолжительности (duration test) места деятельности, так:
тест не выполняется при краткосрочной деятельности;
необходимо исследовать продолжительность существования места деятельности, а не общего периода деятельности предприятия;
шестимесячный срок продолжительности места деятельности - общепринятый критерий постоянства деятельности (что соответствует позиции Комментария к МК ОЭСР). Однако ряд исключений говорит о том, что тест продолжительности может быть выполнен и при меньшем сроке.
Ранее уже упоминалось индийское дело Golf in Dubai, в котором, несмотря на существование места деятельности под контролем компании, тест постоянства (продолжительности) выполнен не был, поскольку место деятельности существовало всего лишь неделю. Как объяснило Ведомство предварительных согласований, термин "постоянный" не означает "продолжающийся бесконечно", он скорее противоположен понятиям "кратковременный" и "единоразовый". Соответственно, деятельность налогоплательщика не могла считаться повторяющейся с точки зрения своего характера (организация курсов по гольфу), чтобы тест продолжительности был выполнен.
Такую же позицию высказала Налоговая служба США в своем рулинге Rev. Ruling 67-321 касательно возникновения постоянного представительства французской компании, организовавшей театральное шоу, которое длилось десять недель[1069]. В деле Australian Theater Co.[1070] новозеландский налоговый суд рассмотрел деятельность австралийской компании, организовавшей театральные представления в ходе тура в Новой Зеландии. Компания арендовала театральные площадки в городах Австралии на время представлений. По мнению налоговых органов, степень продолжительности деятельности считалась достигнутой, поскольку общая продолжительность тура в Новой Зеландии, включая все представления, однозначно соответствовала тесту длительности. Однако суд опроверг это предположение. Вся территория Новой Зеландии не может рассматриваться в качестве места деятельности: должно быть определенное, географически обозначенное место, через которое предприятие постоянно ведет деятельность. Суд постановил, что постоянное представительство не образуется, поскольку каждое отдельное театральное представление не выдерживает тест длительности. Суд разъяснил, что слово "постоянный" имеет значение, противоположное слову "кратковременный", и каждое театральное представление (шоу) соответствовало этому критерию, а общая продолжительность всего тура неважна, поскольку тур проводился не через постоянное место деятельности.
В ранее рассмотренном деле Swiss Consultant[1071] швейцарский налоговый консультант для выполнения проекта девять месяцев находился в Австрии и работал в помещениях клиента. Высший административный суд Австрии решил, что такой срок безусловно свидетельствует о достаточной продолжительности места деятельности, чтобы тест продолжительности считался соблюденным.
В деле PGS Geophysical AS[1072] Верховный суд Норвегии рассматривал, создается ли постоянное представительство с точки зрения Норвегии при реализации краткосрочного проекта на шельфе другого государства. Норвежская компания PGS Geophysical AS занималась сейсмологическими и геофизическими исследованиями на континентальном шельфе Республики Кот-д'Ивуар. Деятельность двух норвежских геолого-разведочных судов происходила 25 и 41 день в году, и поэтому суд решил, что постоянного места деятельности на шельфе не образуется, поскольку срок не превышает шести месяцев. Это правило суд обозначил в качестве общего толкования, от которого не следует отклоняться, даже если само налоговое соглашение не содержит шестимесячного срока "теста продолжительности".
Однако необходимо упомянуть и о судебных делах, в которых менее чем шестимесячное существование места деятельности привело к образованию постоянного представительства.
В индийском деле Furgo Engineering v. ACIT[1073] нидерландская компания заключила контракты с индийскими клиентами на геотехнологические исследования на территории Индии. Работы проводились по несвязанным контрактам в течение 13, 14 и 37 дней, т. е. их общая продолжительность не превышала 183 дня в данном году. Однако индийские налоговые органы утверждали, что создано постоянное место деятельности согласно п. 1 ст. 5 индийско-нидерландского налогового соглашения. Соглашение не указывает на продолжительность существования места деятельности, а значит, любая продолжительность квалифицируется в качестве постоянного места деятельности. На удивление, Апелляционный суд (ITAT) подтвердил решение налогового органа, сказав, что продолжительность проекта была достаточной, чтобы завершить все работы в Индии, а значит, возникла должная степень продолжительности места деятельности. Несмотря на кажущееся противоречие с Комментарием к МК ОЭСР, согласно которому шестимесячное правило упоминается в качестве одного из возможных тестов, выводы суда в целом соответствуют Комментарию к МК ОЭСР.
Наконец, в ранее упомянутом деле Fowler американский налогоплательщик Фоулер участвовал в торговой ярмарке в Канаде 15 лет подряд, но продолжительность участия в каждом году не превышала двух-трех недель. Суд, тем не менее, счел, что деятельность Фоулера создает постоянное представительство в Канаде, поскольку участие в ярмарке было его основной предпринимательской деятельностью (наряду с участием в двух других ярмарках в Канаде).
В другом "выставочном" деле в Бельгии Belgian Trade Fair[1074] налогоплательщик также был признан создающим постоянное представительство. Французская компания продавала товары на нескольких торговых ярмарках в Бельгии каждый год, причем не более недели в году. Налоговые органы настаивали на суммировании всей продолжительности торговли на ярмарках в Бельгии, а компания утверждала, что такой подход недопустим. Однако параграф h п. 4 ст. 4 действовавшего в то время бельгийско-французского налогового соглашения указывал на образование постоянного представительства в виде места деятельности, в том числе путешествующего торгового агента (travelling salesman), существующего более чем 30 дней.
• Критерий необходимости персонала
Само собой разумеется, что бизнесом любого предприятия занимается предприниматель либо персонал - люди, находящиеся с ним в возмездных отношениях наемного труда.
Персонал может включать в себя как наемных работников, так и лиц, действующих в соответствии с детальными инструкциями и представляющих интересы иностранной организации на основании иных договоров (это так называемые зависимые агенты). Полномочия персонала в отношениях с третьими лицами значения не имеют. Неважно, есть ли у зависимого агента полномочия заключать договоры от имени иностранной организации, если он работает в постоянном месте деятельности компании[1075]. Это принципиальное различие с агентским типом постоянного представительства.
Однако постоянное представительство может возникнуть, даже если бизнес предприятия ведется в основном через автоматическое оборудование, в то время как функции персонала ограничены установкой, настройкой, оперированием, контролем и аналогичными действиями в отношении оборудования. К примеру, игровые автоматы, терминалы для продажи товаров и прочие подобные автоматизированные машины могут создавать постоянное представительство в другой стране, и ответ на вопрос о его существовании будет зависеть от того, насколько предприятие ведет бизнес помимо первоначальной установки автоматов. Постоянное представительство не должно возникнуть, если предприятие установило автоматы, сдало их в аренду другим предприятиям и получает пассивный доход. Однако постоянное представительство может возникнуть, если помимо установки предприятие также занимается оперированием автоматами и их содержанием за свой счет[1076].
Индийский профессор доктор Амар Мехта[1077] пишет, что "человеческий элемент" может вообще не быть релевантным фактором для суждения о "месте бизнеса". Это же признает и Комментарий к МК ОЭСР: в нем говорится, что оборудование, работающее автоматически, может создавать постоянное место деятельности: "Если предприятие оперирует компьютерным оборудованием в определенном месте, то постоянное представительство может возникнуть, даже если для действия оборудования в месте его нахождения не требуется персонал. Присутствие персонала необязательно при суждении о том, ведется ли деятельность предприятия в каком-либо месте полностью или частично, если для этого персонал не требуется вовсе. Данный вывод применим не только к электронной коммерции, но и к другим видам деятельности, в которых оборудование работает автоматически: это, к примеру, насосное оборудование, используемое при добыче полезных ископаемых"[1078]. Немецкое "трубопроводное" дело The Pipeline Case, а также индийские дела Galileo International и Amadeus Global, рассмотренные выше, - классическая иллюстрация этого правила.
Дополнительно следует упомянуть о делах, связанных с образованием постоянного представительства по причине серверного оборудования, расположенного в другом государстве.
Так, в деле Swiss Server[1079] суду в Германии предстояло выяснить, образовал ли сервер, принадлежащий немецкой компании и расположенный в Швейцарии, постоянное представительство. На сервере находился набор программ и файлы с данными, принадлежащие клиентам в Швейцарии. От ответа на вопрос зависело налогообложение компании (доходы иностранных постоянных представительств в Германии не облагаются налогом). Немецкая компания не имела офиса или персонала в Швейцарии, сервер обслуживала независимая компания в Швейцарии. Налоговые органы отказались признавать работу сервера доказательством появления постоянного представительства. Суд не согласился с ними и счел, что постоянное представительство в Швейцарии образуется, мотивировав решение следующими аргументами. Во-первых, для образования постоянного представительства персонал необязателен: автоматически работающее оборудование может создать место деятельности. Во-вторых, место деятельности в виде сервера не подпадает под исключения, упомянутые в негативном списке видов деятельности, не создающих постоянное представительство. Так, ссылка налоговых органов на параграф a п. 3 ст. 5, упоминающий про содержание помещений для хранения, демонстрации и поставки товаров (аналогичен параграфу a п. 4 ст. 5 МК ОЭСР), в рассматриваемой ситуации не может применяться, поскольку данные на сервере - это не товар (последний должен быть учтен на балансе компании в данном качестве). Суд также указал на неприменимость положения параграфа e п. 3 ст. 5, обозначающего содержание места деятельности для подготовительной и вспомогательной деятельности. Этот параграф неприменим, по мнению суда, поскольку работа сервера с размещенными на нем клиентскими файлами - часть основной, а не вспомогательной деятельности предприятия. Наконец, суд принял во внимание п. 42.1 и 42.10 Комментария к ст. 5 МК ОЭСР 2000 г., в которых уточнялось, что серверное оборудование создает постоянное представительство, если им владеет контент-провайдер, при этом наличие персонала неважно.
В Италии исследовался аналогичный вопрос, который описали Р. Руссо и Э. Педраццини[1080]. Итальянский налоговый орган выпустил разъяснение (рулинг), согласно которому интернет-сервер, находящийся в Италии, может создать постоянное представительство. Рулинг был выдан по запросу французской компании, которая продавала онлайн-игры итальянским пользователям. У французской компании в Италии было два сервера, обслуживаемых итальянским сервис-провайдером. Программное обеспечение и операции, т. е. доставка онлайн-игр пользователям, происходили напрямую из Франции. По мнению налоговых органов Италии, сервер создает постоянное представительство при следующих условиях:
он находится в распоряжении иностранного предприятия (владение, аренда, другой способ);
он находится в одном и том же месте продолжительное время;
он используется для предпринимательской деятельности нерезидента.
Поскольку продажа онлайн-игр происходила в режиме онлайн и была частью основного бизнеса французского предприятия (а не вспомогательной деятельностью), сервер был признан постоянным представительством.
• Позитивный перечень типовых ситуаций возникновения постоянного представительства
Пункт 2 ст. 5 МК ОЭСР содержит неисключительный перечень примерных ситуаций, каждая из которых рассматривается как создающая постоянное представительство на основании п. 1:
"2. Термин "постоянное представительство" включает в себя, в особенности:
а) место управления;
b) филиал;
c) офис;
d) фабрику;
e) мастерскую и
f) шахту, нефтяную платформу или газовое месторождение, карьер или иное место добычи полезных ископаемых".
Каждый из этих примеров необходимо рассматривать в контексте и с точки зрения общего смысла основного определения постоянного представительства, данного в п. 1 ст. 5 МК ОЭСР. Предполагается, что государства должны толковать перечисленные понятия - место управления, филиал, офис и т. д. - таким образом, что эти места ведения бизнеса создают постоянное представительство, только если соответствуют критериям п. 1 ст. 5 МК ОЭСР[1081]. Тем не менее чтобы устранить неопределенность с соотношением значения терминов (п. 2 ст. 5) с основным определением постоянного представительства (п. 1 ст. 5), рабочая группа в Проекте отчета - 2012 предложила изменить формулировки п. 12 Комментария к ст. 5 МК ОЭСР[1082]. Появилось уточнение, что ситуации, упомянутые в перечне примеров постоянного представительства, необходимо рассматривать лишь в контексте его общего определения, данного в п. 1 ст. 5 МК ОЭСР. Соответственно, Налоговый комитет ОЭСР не поддерживает точку зрения, согласно которой примеры, указанные в п. 2 ст. 5 МК ОЭСР, являются самостоятельными категориями, непременно означающими наличие постоянного представительства. По мнению комитета, примеры из п. 2 - это лишь частные случаи, примерные иллюстрации случаев образования "физического" постоянного представительства, которое в общем случае требует наличия постоянного места деятельности.
• Место управления
Ранее, когда мы обсуждали категорию налогового резидентства, уже затрагивался вопрос о концепции места управления. Однако в данном случае тот же самый термин используется при определении налоговой привязки лица к государству по принципу источника, а не резидентства. Если компания создает место управления в другой стране, которое приводит к возникновению ее налогового резидентства в этой стране, логично предположить, что данная ситуация автоматически исключает создание постоянного представительства. Однако для стран, применяющих принцип инкорпорации для определения налогового резидентства, концепция места управления будет особо важна при определении налоговой привязки иностранных лиц к своей налоговой юрисдикции именно в контексте концепции постоянного представительства.
Понятие "место управления" может как присутствовать (в Австрии, Германии), так и отсутствовать в национальном налоговом законодательстве страны, поэтому его толкование может заимствоваться либо из норм корпоративного права, либо из судебной практики. Обычно под местом управления понимается место, где принимаются управленческие решения либо где находится центральный менеджмент компании. Так, в ст. 10 Общего налогового акта Германии (Abgabenordnung) место управления определено как "центр высшего управления бизнеса" (Mittelpunkt der geschaeftlichern Oberleitung). Данное определение в немецком налоговом законе выработано на основе довоенного прецедента Имперского финансового суда (Reichsfinanzhof) в 1931 г.[1083]
По мнению ОЭСР, этот случай возникновения постоянного представительства может не совпадать с более общим понятием "офис". Вместе с тем государства, где отсутствует концепция места управления, отличная от понятия офиса, могут не использовать этот пример в налоговых соглашениях[1084]. Такое место управления во многих случаях сходно с понятиями "офис", "контора" или иными формами присутствия. Принципиально, что место управления может не взаимодействовать с клиентами, не заключать контракты; тем не менее деятельность этого места вносит существенный вклад в получение прибыли организацией. Кроме того, управлять организацией или ее частью могут сотрудники другого юридического лица. Поэтому место управления отдельно выделяется в Комментариях к МК ОЭСР. Для того чтобы место управления могло рассматриваться как постоянное представительство, важно определить, какие функции реализуются в данном месте.
В Комментарии к МК ОЭСР не раскрывается понятие "место управления", однако указывается на возможные ситуации его возникновения. Например, если головной офис делегирует управленческие функции региональному подразделению, последнее может признаваться местом управления. Так, в п. 24 Комментария к ст. 5 МК ОЭСР делается однозначный вывод о том, что различные управленческие офисы создают постоянное представительство: "Постоянное место бизнеса с функцией управления предприятием или даже частью предприятия или группой предприятий концерна не может рассматриваться как ведущее подготовительную и вспомогательную деятельность, поскольку управленческая деятельность по значимости превосходит этот уровень"[1085].
Постоянными представительствами также будут считаться управленческие офисы в странах, занимающиеся координацией и общим надзором (supervisory and coordinating functions) в отношении операций компании в регионах присутствия, где также имеются другие постоянные представительства, агенты или лицензиаты. Разновидностью таких офисов могут быть региональные управленческие офисы больших МНК, которым делегированы функции регионального управления, тогда как головной офис занимается только общим надзором (так называемые полицентрические предприятия), и в этом смысле такие офисы вполне могут подпадать под определение места управления в смысле параграфа а п. 2 ст. 5 МК ОЭСР. Управление - это существенная часть деловых операций предприятия, и потому оно ни в каком случае не может считаться подготовительной и вспомогательной деятельностью.
Как пишет К. Фогель, место управления - это место, откуда полностью или частично ведется бизнес предприятия. У предприятия может быть более одного места управления: в одном находится, к примеру, центр управления коммерческими вопросами, в другом - техническими. Согласно довоенной германской судебной практике по применению налогового соглашения между Швейцарией и Германией от 1931 г.[1086], использования даже незначительных объектов и установок (minor installations and facilities) достаточно для признания того, что деятельность ведется через место управления. С другой стороны, чтобы постоянное представительство считалось созданным, необходимы хотя бы такие незначительные объекты и установки. Одна лишь деловая активность или офисная работа сами по себе не создают постоянного представительства, пока к ним не добавляются помещения в распоряжении предприятия. К. Фогель приводит в пример офис немецкого налогового консультанта, находящийся в Германии, через который консультант 95 % времени работает на нидерландское предприятие - заказчика. По мнению К. Фогеля, офис не образует места управления для последнего, поскольку у нидерландского предприятия в Германии нет постоянного места деятельности[1087]. В другом деле фигурировало швейцарское формальное представительство (letterbox company), не вовлеченное в деловую деятельность в Швейцарии. Верховный суд Нидерландов постановил, что нахождения менеджмента такой компании в Нидерландах достаточно для образования постоянного представительства, и вся прибыль швейцарской закупочной компании была отнесена к постоянному представительству в Нидерландах[1088].
К. Фогель пишет: чтобы место деятельности считалось местом управления, оно "должно иметь полномочия принимать существенные решения" для предприятия[1089]. Управленческие услуги сами по себе - недостаточное основание. К примеру, бухгалтерские, административные функции (расчет заработной платы, подготовка и подача бухгалтерской и налоговой отчетности) не считаются управлением как признаком постоянного представительства. Как гласит французское судебное решение[1090], редкие собрания акционеров компании недостаточны для образования постоянного представительства. Однако если бизнес швейцарской домицилированной компании (нем. Domizilgesellschaft - компания, зарегистрированная в Швейцарии, но не ведущая там деятельности) ведет ее единоличный владелец - резидент другой страны, то даже его место жительства может быть признано местом управления[1091]. Суд в Германии также признал квартиру, принадлежащую нидерландскому коммерсанту, который продавал свои товары на немецких еженедельных ярмарках, местом управления (Statte der Geschaeftsleitung) в смысле норм п. 12 Общего налогового уложения Германии (Abgabenordnung)[1092]. По мнению суда, для признания места управления таковым по данному положению необязательно, чтобы предприятие целиком или в значительной степени управлялось из данного места. Для сравнения, это бы понадобилось для признания компании налоговым резидентом Германии - согласно п. 10 Общего налогового уложения, а также для признания места эффективного управления по п. 3 ст. 4 МК ОЭСР, согласно которой определяется налоговое резидентство компании. Под местом управления в немецкой судебной практике понимается место, "где принимаются принципиальные решения, где произносятся авторитетные слова" (...where the crucial decision-making process takes place, where the authoritative words are spoken)[1093]. Соответственно, концепция места управления более объемна, чем место эффективного управления, поскольку последнее в любом случае будет считаться местом управления.
Как писал А. Скаар[1094], ссылаясь на новозеландское судебное решение, для признания места деятельности управляющим необходимо нечто большее, чем выполнение зарубежным офисом каждодневных инструкций. В английском судебном решении Borgny Dolphin[1095], на которое также ссылается А. Скаар, береговую базу, работающую для нефтедобывающей платформы, не признали местом управления, предположительно, потому, что база не принимала независимых решений об операциях на платформе.
В современных условиях при применении концепции места управления в правоприменительной практике возникает вопрос о том, насколько и в каких ситуациях компания, принадлежащая группе МНК, может образовать постоянное представительство на основании места управления другой компании группы в соответствии с параграфом a п. 2 ст. 5 МК ОЭСР.
Так, с 2005 г. в Комментарии к МК ОЭСР[1096] разъясняется, что описанная выше ситуация управленческого постоянного представительства отличается от другой, когда компания из группы МНК оказывает услуги (например, управленческие) другой компании группы как часть своего собственного бизнеса, который ведется в помещениях, не принадлежащих первой компании, с использованием собственного персонала. В этом случае место оказания таких услуг не находится в распоряжении компании, которой оказывают услуги; кроме того, сама деятельность первой (управляющей) компании не считается бизнесом другой (управляемой) компании, который ведется через это место. Таким образом, место не становится постоянным представительством компании, получающей услуги. Если деятельность одной компании в определенном месте предоставляет выгоды бизнесу другой компании, это не означает, что та, другая компания ведет бизнес через это место.
Может ли (и при каких обстоятельствах) компания, принадлежащая корпоративной группе, стать местом управления другой компании группы так, чтобы создать постоянное представительство в смысле параграфа а п. 2 ст. 5? Этот вопрос последние несколько лет пристально рассматривался и в научных комментариях, и в судебной практике, например в деле Philip Morris в Италии[1097].
В общем докладе IFA за 2009 г.[1098] приведен следующий пример. Компания А (резидент страны S) владеет компанией В (резидентом страны R). А и В - часть мультинациональной группы компаний. В штаб-квартире компании А централизована часть административных функций МНК, в том числе бухгалтерское обслуживание компаний группы, юридические услуги и большая часть управления персоналом компании В и прочих дочерних компаний. Все эти функции выполняет персонал компании А, работающий в ее штаб-квартире. Налоговые органы страны S утверждают, что поскольку штаб-квартира компании А создает место управления для компании В, то компания В имеет постоянное представительство в стране S на основании параграфа а п. 2 ст. 5 налогового соглашения между А и В (предполагается, что оно заключено на основе МК ОЭСР). В отношении данного гипотетического примера рабочая группа заключила, что компания В не располагает местом ведения бизнеса в стране А, что уже ранее разъяснялось в п. 42 Комментария к ст. 5 МК ОЭСР.
• Филиал, офис, фабрика, мастерская, шахта и место добычи полезных ископаемых
Кроме места управления позитивный перечень включает в себя отделение (филиал), контору (офис), фабрику, мастерскую и место добычи полезных ископаемых (шахту, нефтяную или газовую скважину, карьер или любое иное место). Отделение (филиал) - наиболее частый случай постоянного представительства. Именно регистрация филиала свидетельствует о том, что компания рассматривает свою деятельность в иностранном государстве как образующую постоянное представительство. Офис, фабрика и иные места деятельности обычно признаются постоянными представительствами по причине помещений, связанных с землей.
7.3.3. Строительная площадка, монтажный или сборочный объект
Строительная площадка (временная) - это подвид постоянного представительства физического типа. Термин "строительная площадка или монтажный объект" п. 3 ст. 5 МК ОЭСР включает в себя, согласно Комментарию[1099], также строительство дорог, мостов или каналов, их ремонт (выходящий за рамки простого обслуживания или редекорации), прокладку трубопроводов, экскаваторные работы или дренаж. Что касается монтажных проектов, то они не ограничиваются монтажом в рамках строительства, но включают в себя самостоятельные проекты по монтажу машин и оборудования в зданиях или в иных объектах. Также п. 3 покрывает работы по планированию и надзору за строительством и шеф-монтаж.
Согласно п. 3 ст. 5 МК ОЭСР, строительная площадка или монтажный объект образует постоянное представительство, только если строительство продолжается более 12 месяцев. Даже если на строительной площадке имеется объект из перечня п. 2 ст. 5, например офис строительного подрядчика, то такой офис сам по себе не образует постоянное представительство, если существует не более указанного для самой строительной площадки срока.
Тест 12 месяцев применяется к каждому отдельному участку или проекту. Для определения продолжительности проекта не учитывается время, потраченное подрядчиком до начала самого проекта, если оно не связано с этим проектом. Строительная площадка рассматривается как отдельный и единый объект, если он представляет собой единое целое географически и технически, даже если он оформлен несколькими строительными контрактами. Судебная практика свидетельствует о том, что из-за ограниченного срока создания постоянного представительства на стройплощадке возникали многочисленные манипуляции, наиболее типичная из них - разделение строительного проекта на части, каждая из который покрывала период, не превышающий предусмотренный налоговым соглашением срок. Кроме того, каждая часть оформлялась на отдельное юридическое лицо, принадлежащее той же самой группе компаний. Такие случаи чаще всего подпадают либо под общие нормы о налоговых злоупотреблениях, либо под специфические положения национального законодательства, направленные на недопущение подобных ситуаций[1100]. В России в 2008 г. в суде рассматривался аналогичный случай, и решение было принято в пользу налогового органа[1101].
Строительная площадка считается существующей с начала работ подрядчика (включая подготовительные, к примеру если подрядчик организовал планировочный офис для строительства) в стране, где находится площадка[1102]. Обычно считается, что площадка существует до завершения или окончательной приостановки работ. Сезонные или иные временные приостановки работ не прекращают существования площадки и объединяются при исчислении общего срока. В Комментарии ОЭСР[1103] приводится следующий пример: работы на площадке начаты 1 мая, приостановлены 1 ноября из-за плохих погодных условий или недостатка строительных материалов, возобновлены 1 февраля следующего года и завершены 1 июня. Такой проект должен считаться постоянным представительством, так как работы продолжались 13 месяцев (с начала работ 1 мая и до полного завершения работ 1 июня следующего года). Если генеральный подрядчик перепоручает часть работ субподрядчикам, то время, затраченное ими, включается в период, подлежащий расчету для оценки возникновения постоянного представительства самого генподрядчика. Субподрядчики также образуют свои постоянные представительства, если срок их работ превышает 12 месяцев.
Вопрос о том, насколько сроки дополнительных работ на строительной площадке могут учитываться при расчете срока существования площадки, был затронут в недавнем проекте отчета ОЭСР[1104], а также в ранее вышедшем общем отчете IFA в 2009 г.[1105] Приведем пример. Компания CCo, резидент страны R, занималась технологически сложным строительным проектом в стране S для заказчика, компании OilCo. Проект длился десять месяцев и две недели (на шесть недель меньше 12-месячного срока, предусмотренного п. 3 ст. 5 МК ОЭСР). Установки тестировали еще три недели, и сразу после этого площадка была сдана заказчику. Два сотрудника CCo еще неделю оставались на объекте для бесплатного обучения работников заказчика. Уже через три недели после начала операций на объекте понадобилось устранить небольшую строительную проблему, для чего пять сотрудников CCo вернулись на площадку для двухнедельного ремонта; эти работы покрывались гарантией, поэтому также были проведены бесплатно.
Для прояснения позиции ОЭСР по данному вопросу рабочая группа предложила дополнить формулировки п. 19.1 Комментария к ст. 5, согласно которым в общую продолжительность существования строительной площадки включается тестирование установленного оборудования подрядчиком или субподрядчиком. Сдача построенного объекта заказчику будет считаться окончанием существования строительной площадки, только если подрядчики и субподрядчики не продолжают работы на объекте после сдачи. Согласно данным предложениям сроки гарантийных ремонтных работ по общему правилу не включаются в общий срок существования стройплощадки.
Другой достаточно спорный вопрос, рассмотренный в отчете рабочей группы: образуется ли постоянное представительство у генподрядчика, который делегировал абсолютно все работы по проекту другим предприятиям - субподрядчикам[1106]? Приводился следующий пример. Компания А, резидент страны R, оказывающая услуги в нефтяной индустрии, заключила контракт с независимой нефтяной компанией В, резидентом страны S. Согласно контракту компания А должна оказать инжиниринговые услуги в дополнение к другим услугам, относящихся к управлению жилых помещений, включая обеспечение питанием (кейтеринг), в отношении офшорной платформы в стране S. Компания А передала обеспечение питанием в субподряд кейтеринговой компании С, резиденту страны S. Тем не менее компания А полностью отвечает за работы, выполненные компанией С в отношении компании В, поэтому у компании С нет договорных обязательств по отношению к компании В. Работы компании С оплачиваются на основании метода "издержки плюс". Компания А не имеет физического офиса в стране S и оказывает инжиниринговые услуги из офиса в стране R. В результате обсуждений рабочая группа предложила ввести новый п. 10.1 Комментария к ст. 5 МК ОЭСР, согласно которому данный вопрос необходимо решать в контексте общего правила п. 1 ст. 5, а именно - определять, насколько у подрядчика есть право распоряжения местом бизнеса в другой стране по основанию, иному чем работа субподрядчиков в этом месте. Насколько такое место находится в распоряжении основного подрядчика, определяется на основании руководства, изложенного в п. 4.2 Комментария к ст. 5 МК ОЭСР.
В отсутствие персонала подрядчика, находящегося в данном месте, необходимы иные факторы, подтверждающие действительное право подрядчика использовать это место, например юридические правомочия владения или пользования либо иные полномочия, обеспечивающие контроль над помещением или доступ к нему. Дополнительный пример: предприятие владеет небольшим отелем, номера сдаются в аренду по Интернету. Управляет отелем другая компания, которой уплачивается вознаграждение на основе метода "издержки плюс". Такая ситуация приводит к возникновению постоянного представительства для владельца отеля, несмотря на аутсорсинг всех функций, связанных с отелем.
Далее, предлагая дополнительные и измененные формулировки в п. 19 Комментария, рабочая группа указала, что площадка будет находиться в распоряжении генподрядчика, только если все обстоятельства указывают на то, что в течение всего периода использования площадки субподрядчиками генподрядчик однозначно имел право распоряжаться ею (юридическое право владения площадкой, контроль доступа для ее использования), а также в целом нес ответственность за все, что происходило на площадке в течение всего рассматриваемого срока. В этом случае деятельность субподрядчиков будет включена в срок деятельности генподрядчика еще и потому, что маловероятна ситуация, при которой по крайней мере несколько сотрудников генподрядчика не находились бы на стройплощадке. Рабочая группа также отметила, что вопрос делегирования не исчерпывается одними стройплощадками, но отражает более общую проблему того, насколько предприятие может вести свой бизнес целиком через субподрядчиков согласно п. 10 Комментария. Рабочая группа также пришла к согласию в том, что в примере с отелем, управление которым полностью делегировано другому лицу, владелец отеля все равно может рассматриваться как имеющий постоянное представительство.
7.3.4. Сервисное постоянное представительство в Модельной Конвенции ООН
Концепция сервисного постоянного представительства - это, пожалуй, самое значимое различие между типовыми положениями о постоянном представительстве, содержащимися в МК ООН и МК ОЭСР.
● История возникновения сервисного постоянного представительства
Наиболее актуальную информацию о сервисном типе постоянного представительства можно почерпнуть из общего доклада Международной налоговой ассоциации, посвященного внутрифирменным услугам (2012)[1107]. Так, в страновых отчетах Аргентины, Индии, Мексики, Новой Зеландии, Норвегии, Перу, России, Тайваня, Чехии, Чили, Шри-Ланки, Украины, Уругвая и ЮАР указывается, что в налоговых соглашениях, заключенных данными странами, обычно содержится формулировка о создании постоянного представительства при оказании услуг даже без постоянного места деятельности. Таким образом, эти страны расширяют сферу применения налогообложения у источника в отношении деятельности по оказанию мобильных услуг не через постоянное место деятельности. Налог при этом взимается по принципу нетто, т. е. на прибыль, а не на выручку.
Чтобы объяснить, зачем понадобилось обособить независимый тип постоянного представительства в связи с оказанием услуг, нужно вернуться к правилам образования связи и правилам источника. Напомним, налоговая обязанность нерезидентов в государстве возникает при существенной связи c юрисдикцией присутствия. Если предприятие не создает в стране достаточной степени присутствия или степень его связи с экономикой недостаточно сильна, то оно не должно рассматриваться как участвующее в экономической жизни страны в степени, которая оправдывает распространение на него налоговой юрисдикции государства[1108].
Классическая концепция постоянного представительства, основанная на п. 1 и 2 ст. 5 МК ОЭСР, при разработке в 1950 - 1960-х гг. ориентировалась на международную торговлю товарами и создание производств, а также строительство и сложные монтажные объекты за границей. Сфера услуг практически не охватывалась нормами ст. 5, поскольку она регулировалась ст. 14 "Независимые личные услуги" той же МК ОЭСР. Однако ст. 14 касалась только услуг индивидуальных предпринимателей (к примеру, юридических и технических консультантов).
В конце XX в. сфера услуг из области исключительно частного предпринимательства переместилась в международную торговлю с участием МНК. Обычно такие услуги - это высокопрофессиональные и высокооплачиваемые консультационные услуги без формальных отношений трудового найма персонала. Для таких консультаций чаще всего требуется, чтобы персонал, нанятый нерезидентом, некоторое время находился на территории страны-источника. Однако такое нахождение необязательно требует создания постоянного места, через которое оказывались бы услуги и которое существовало бы определенное время. Таким образом, классическая концепция постоянного представительства с конца 1970-х гг. перестала быть достаточной для появления существенной связи со страной оказания услуг, результатом чего стала невозможность обложения налогом такой деятельности в стране-источнике.
Неудивительно желание стран с переходной экономикой и развивающихся стран усилить принцип налогообложения у источника в части таких доходов, особенно при дисбалансе во взаимной торговле услугами с индустриально развитыми странами. Такой дисбаланс особенно заметен в объеме внешнеторговых операций по внутрикорпоративным услугам, которые аффилированные компании МНК оказывают своим дочерним компаниям в развивающихся странах.
Поэтому развивающиеся страны изменяют и внутреннее законодательство, и международные налоговые соглашения, чтобы перераспределять в свою пользу налоговые полномочия в части деятельности нерезидентов от оказания услуг. Для внутреннего законодательства таких стран характерно специальное правило о налогообложении доходов от выполнения услуг у источника в данном государстве. В таких случаях платежи за технические, консультационные и аналогичные услуги облагаются по принципу источника выплаты безотносительно места фактического оказания услуг. Изменения нашли отражение в модельных конвенциях, прежде всего МК ООН, и (лишь спустя несколько десятилетий) в Комментарии к МК ОЭСР. Голландский профессор и партнер компании Deloitte Ханс Пайль отметил несколько причин для достаточно позднего "признания" возможности обложения налогом деятельности по оказанию услуг в МК ОЭСР[1109], среди них - увеличенные риски намеренного обхода или нарушения правил; проблема исчисления пороговых значений срока присутствия (например, 183 дня); риск образования постоянного представительства задним числом; трудности в определении прибыли, относимой к деятельности по оказанию услуг; а также проблемы, связанные с уплатой налога.
Несмотря на общий консенсус о необходимости изменений, нельзя сказать, что страны ОЭСР, т. е. страны с развитой экспортно ориентированной экономикой, восприняли с энтузиазмом новую концепцию сервисного постоянного представительства. Высказывались сомнения, необходимо ли значительно усложнять налогообложение трансграничных сервисных услуг. Кроме того, отмечалось, что при оказании консультационных услуг с высокой стоимостью используются массивы данных и информация, представляющие собой ноу-хау, которые, как правило, хранятся за пределами страны оказания услуг. Должны ли услуги, оказываемые без присутствия в стране - источнике дохода, также подпадать под налогообложение в стране-источнике? Если не должны, то получается, что в рамках концепции сервисного постоянного представительства остаются только мобильные услуги, оказание которых требует физического нахождения на территории государства, но офшорные услуги остаются вне налоговой досягаемости по правилам минимального порога. В отношении последнего вопроса также существует неопределенность и различия в позициях, что отразилось в ходе заседаний Комитета экспертов ООН по международному сотрудничеству в области налогообложения в 2012-2014 гг., на которых мы подробнее остановимся в дальнейшем.
Напомним, что концепция физического постоянного представительства (ст. 5 МК ОЭСР) возникает только при создании постоянного места деятельности, которое находится под контролем предприятия и существует продолжительно. В отличие от физического, сервисное постоянное представительство возникает и без постоянного места деятельности, достаточно лишь оказания услуг на территории страны через участие зависимого персонала в течение определенного времени.
Классическая модельная формулировка сервисного постоянного представительства предусмотрена в п. 3 ст. 5 МК ООН. Государству-источнику предоставляется право на налогообложение дохода от оказания услуг при наличии фиксированной базы для оказания услуг либо без таковой, но с учетом превышения необходимого временного интервала, равного 183 дням. Так, в ст. 5 МК ООН присутствует параграф b п. 3, содержащий модельную формулировку[1110]: "Термин "постоянное представительство" также включает: <...> (b) оказание услуг, включая консультационные услуги, предприятием через своих сотрудников или через другой персонал, вовлеченный предприятием для данных целей, но только если эта деятельность продолжается (для данного или связанного проекта) в пределах договаривающегося государства в течение периода или периодов, в сумме составляющих более чем 183 дня в 12-месячном периоде, начинающемся или заканчивающемся в соответствующем налоговом году".
Кроме того, в МК ООН, в отличие от МК ОЭСР, до сих пор имеется п. 1 ст. 14, согласно которому доход, полученный резидентом договаривающегося государства в отношении профессиональных услуг или иной независимой деятельности, может облагаться налогом в стране-источнике, а) если такой резидент имеет фиксированную базу, регулярно доступную ему в другом государстве для занятия данной деятельностью (в этом случае налогом будет обложен доход, который относится к такому постоянному месту); или б) если пребывание резидента в другом государстве в течение периода или периодов в сумме составляет или превышает 183 дня в календарном году (в этом случае может облагаться та часть дохода, которая извлекается от деятельности в государстве-источнике).
В Комментарии к ст. 5 МК ООН необходимость концепции сервисного постоянного представительства обозначена следующим образом: "Пункт 3 имеет дело с оказанием услуг, включая консультационные услуги, которые специально не покрыты концепцией постоянного представительства в МК ОЭСР. Предполагается, что услуги по управлению и консалтингу должны быть покрыты, поскольку в оказание таких услуг в развивающихся странах корпорациями из индустриально развитых стран часто вовлекаются значительные денежные суммы"[1111]. Постоянное представительство по оказанию услуг образуется только при пересечении временного критерия, равного сроку (срокам) более шести месяцев в любом 12-месячном периоде, причем сроки исчисляются в отношении не только одного проекта, но и связанного (связанных) с ним проекта (проектов). Связанные проекты были включены в определение исчисляемого периода, чтобы не допускать злоупотреблений в виде искусственного разделения одного проекта на части. Если проекты связаны, то их общая продолжительность должна суммироваться для исчисления 183-дневного периода. При этом, согласно модельной формулировке, по не связанным друг с другом проектам период должен исчисляться раздельно, поэтому для таких проектов образование сервисного постоянного представительства менее вероятно.
Налогообложение может возникнуть, только если услуги физически оказываются на территории государства. Некоторые страны, например Индия, не согласны с данной позицией и считают, что физическое присутствие людей, оказывающих услуги, на ее территории необязательно для реализации Индией налоговых прав[1112]. По такому подходу даже услуги, оказанные за пределами территории государства в пользу резидентов государства-источника, могут рассматриваться как оказанные в пределах данного государства. Поэтому страны, которые желают специально указать на такую позицию, должны сделать это в тексте налоговых соглашений (как пример можно привести соглашения Дании с Сингапуром и Тайванем)[1113].
В современных международных инжиниринговых и инфраструктурных проектах, как правило, задействовано значительное количество специализированных специалистов, которые могут одновременно находиться в стране оказания услуг. Возникает проблема выяснения продолжительности проекта, о которой ранее упоминал Х. Пайль[1114]. Изначально предполагалось, что она должна подсчитываться путем простого суммирования количества календарных дней фактического нахождения сотрудников предприятия на территории страны оказания услуг. В расчет также включаются выходные, праздничные дни и дни вынужденного простоя в работе. В таком случае считается, что услуги оказаны в течение одного дня вне зависимости от количества сотрудников, находящихся в стране в конкретный отрезок времени. Для образования сервисного постоянного представительства неважно, участвуют в проекте 20 сотрудников или один, если общий срок их нахождения в государстве - десять дней. Однако налоговые органы некоторых развивающихся стран высказали мнение, что необходимо суммировать общее количество дней пребывания сотрудников в расчете на каждого сотрудника (man-days). Если воспользоваться этим методом, в примере с 20 сотрудниками, находящимися в стране десять дней, общая продолжительность проекта составит 200 дней. Это однозначно превышает порог возникновения сервисного постоянного представительства (параграф b п. 3 ст. 5 МК ООН).
Эту проблему также затронул Радхакишан Раваль[1115]: по его словам, формулировка параграфа b п. 3 ст. 5 - "оказание услуг в договаривающемся государстве... в течение 183 дней" - в буквальном смысле требует не физического нахождения персонала на территории данной страны, а лишь оказания услуг внутри страны. Услуги необязательно должны оказываться непрерывно 183 дня, достаточно их оказания в течение срока, превышающего указанное количество дней. Что касается подсчета количества дней, Раваль выделяет два альтернативных подхода:
Человеко-дни (man-days). Если услуги оказаны несколькими сотрудниками, то учитывается суммарное количество человеко-дней, т. е. каждый рабочий день каждого сотрудника.
Единый день (solar days). Все дни, затраченные сотрудниками при одновременной (параллельной) работе, считаются за один день.
Раваль придерживается второго подхода, однако признает, что буквальное толкование параграфа d не позволяет однозначно прийти к данному выводу. Тем не менее Раваль ссылается на два индийских судебных решения, в которых применялся именно подход единого дня: дела Clifford Chance v. DCIT[1116] и Maharashtra State Electricity v. DIT[1117]. В обоих решениях суд встал на сторону налогоплательщика и решил, что считать количество дней нужно, исходя из общего пребывания всей группы специалистов в Индии, а не дней пребывания каждого сотрудника в отдельности.
В Комментарии к МК ООН 2011 г. объясняется, как решать проблему правильного подсчета дней, чтобы определить, превышен ли порог длительности (183 дня), предусмотренный параграфом b п. 3 ст. 5. Так, учитываются лишь те дни, в течение которых оказываются услуги в рамках одного и того же проекта - т. е. это подход единого дня. Однако если речь идет о связанных проектах (connected projects), то действует правило суммирования дней работы специалистов по каждому проекту, т. е. применяется подход человеко-дней (aggregate approach). Последний подход также был подтвержден в индийском рулинге Ведомства предварительных согласований Индии по делу Warley Parsons Services Pty Ltd. v. DIT[1118].
Вопрос об образовании сервисного постоянного представительства рассматривался также в деле AB LLC and BD Holdings LLC v. SARS[1119]. Две американские компании консультировали авиакомпании в ЮАР с февраля 2007 г. по май 2008 г. Три основных сотрудника работали в ЮАР вахтовым методом, сменяя друг друга каждые три недели. В проекте участвовали еще 17 сотрудников, которые приезжали в командировки в ЮАР по мере необходимости. Они работали в помещениях заказчика.
В 2007 г. совокупное время пребывания сотрудников в ЮАР превысило 183 дня. Параграф k п. 2 ст. 5 налогового соглашения между ЮАР и США содержал формулировку, полностью идентичную параграфу b п. 3 ст. 5, т. е. положению о сервисном постоянном представительстве МК ООН: постоянное представительство образуется при оказании услуг компанией в стране в течение периода, превышающего 183 дня. Единственное отличие от МК ООН - эта формулировка находится в позитивном списке случаев образования постоянного представительства, т. е. в п. 2 ст. 5, а не в п. 3 ст. 5 (МК ООН).
Казалось бы, как налогоплательщик в такой ситуации может отрицать наличие постоянного представительства? И какую роль может играть то, что формулировка о сервисном постоянном представительстве находится в другом параграфе ст. 5 налогового соглашения, нежели в МК ООН?
Аргументация компании заключалась в том, что упоминание сервисного постоянного представительства в п. 2 (а не 3) ст. 5 имеет юридическое значение, потому что в п. 2 перечислены частные случаи образования постоянного представительства, каждый из которых должен соответствовать общему принципу о необходимости постоянного места деятельности. Без постоянного места деятельности постоянное представительство не образуется, поскольку не соблюдено основное условие его образования.
Налоговый суд отверг этот аргумент на том основании, что случаи образования постоянного представительства, перечисленные в параграфах a - f п. 2 ст. 5, действительно иллюстрируют основное правило, установленное п. 1 ст. 5, т. е. это частные случаи постоянного места бизнеса. Однако из этого совершенно не вытекает, что точно такой же смысл должен быть заложен с толковательной точки зрения в параграфе k той же статьи, поскольку этот параграф вполне может рассматриваться как содержащий автономную норму, не зависящую от основной презумпции п. 1 ст. 5 налогового соглашения. Суд также отметил, что параграфы a - f п. 2 ст. 5 иллюстрируют примеры места работы, в то время как параграф k - форму работы. Кроме того, суд признал наличие постоянного места деятельности в виде комнаты в офисе компании-клиента, поскольку консультанты имели эксклюзивное право доступа к этой комнате в течение всего срока действия контракта в рабочие часы.
Интересно отметить отличия данного дела от ранее рассмотренной аналогичной ситуации дела Queen v. Dudney. Консультант, который перемещался между помещениями клиента, не создал постоянного представительства в Канаде именно благодаря узкому толкованию п. 1 ст. 5 налогового соглашения между Канадой и США, предусматривающего постоянное место деятельности в Канаде, которое отсутствовало в случае с Дудни.
Такой же вопрос рассматривался и в индийском деле Linklaters LLP v. ITO[1120] в контексте толкования параграфа k п. 2 ст. 5 налогового соглашения между Великобританией и Индией. Суд, сравнивая перечни примеров в параграфах a - f п. 2, сказал, что они лишь иллюстрируют основное правило п. 1 ст. 5, а параграф k - это автономный и самостоятельный случай образования постоянного представительства.
● Сервисное постоянное представительство в Комментариях к Модельной Конвенции ОЭСР
В 2008 г. концепция сервисного постоянного представительства впервые появилась в дополненном Комментарии к МК ОЭСР. Как гласит параграф 11 п. 42 Комментария к ст. 5 МК ОЭСР, комбинированный эффект от действия ст. 5 и 7 налогового соглашения, составленного согласно МК ОЭСР, таков: услуги, оказанные на территории государства предприятием другого государства, не должны облагаться налогом в первом государстве, если они не относятся к постоянному представительству в первом государстве либо если они не покрываются другими статьями налогового соглашения. Интересно, что эти положения не были инкорпорированы в текст ст. 5 самой МК ОЭСР и лишь попали в Комментарий к ст. 5 в качестве альтернативных положений.
Официальная позиция ОЭСР следующая: платежи за трансграничные услуги должны облагаться налогом по тем же принципам, что и международная поставка товаров. Иными словами, для возникновения необходимой для обоснованного налогообложения связи (нексуса) требуется степень экономического присутствия нерезидента на территории страны-источника, которая оправдывает налоговую юрисдикцию страны в отношении такого дохода. Такая привязка создается при наличии постоянного представительства, т. е. предпринимательской деятельности, которую иностранное предприятие ведет через постоянное место, причем достаточно долго.
Исключение из этого принципа в МК ОЭСР сделано лишь для вознаграждений артистов и спортсменов, покрываемых ст. 17 МК ОЭСР. Позиция развивающихся стран, выраженная в формулировках МК ООН, отличается от официальной позиции ОЭСР и допускает возникновение постоянного представительства при оказании услуг, но лишь на основании временного критерия, т. е. без необходимости основания постоянного места бизнеса.
Это отражено в ст. 5 МК ООН, в Комментарии к ней и в Комментарии к МК ОЭСР (но не в самом тексте МК ОЭСР).
Сначала обратимся к анализу положений об этом типе постоянного представительства в документах ОЭСР. В Комментарий к ст. 5 МК ОЭСР в 2008 г. были внесены поправки, основанные на ранее выпущенном отчете Комитета ОЭСР по налоговым вопросам 2006 г., посвященном налогообложению услуг, но лишь в качестве альтернативных положений. Речь идет о внесении новых параграфов 15-22 в п. 42 официального текста Комментария к ст. 5 МК ОЭСР. Они содержат формулировки положений, расширяющие действие налоговых прав государства-источника в отношении деятельности нерезидентов от оказания услуг, которая не образует постоянной базы, но превышает 183 дня в году. Такой тип постоянного представительства называется сервисным. Пример подобной формулировки, предлагаемой к включению в тексты двусторонних налоговых соглашений, содержится в параграфе 23 п. 42 Комментария к ст. 5 МК ОЭСР[1121].
Правила национального законодательства, обязывающие нерезидентов регистрировать свое присутствие на территории страны в налоговых органах для уплаты налогов через сервисное постоянное представительство, как правило, привязаны к количеству календарных дней в году, в течение которых оказывались услуги.
В текущую редакцию ст. 5 "Постоянное представительство" основного текста МК ОЭСР как 2008, так и 2010 г. эти положения не включены, что отражает официальную позицию ОЭСР: страна-источник не имеет налоговых прав на такие доходы без классических признаков постоянного представительства.
Распространение концепции налогообложения у источника в отношении услуг, оказываемых нерезидентом, на основании правил, подобных включенным в МК ООН, неизбежно порождает административные сложности у налоговых органов и налогоплательщиков в связи с механизмом реализации налоговых обязанностей. Это может быть особенно характерно при оказании услуг напрямую в адрес конечных потребителей, а не коммерческих предприятий, где затраты на приобретение услуг показываются покупателями таких услуг налоговым органам в отчетности при заявлении налоговых вычетов.
По мнению ОЭСР[1122], при таком подходе предприятия-нерезиденты сталкиваются с риском неопределенности в отношении существования постоянного представительства, например когда невозможно заранее определить время пребывания персонала в стране либо когда в проекте планировался один период пребывания, но из-за изменившихся обстоятельств он стал длиннее. В такой ситуации предприятию необходимо выполнять соответствующие регистрационные и иные формальности задним числом, что может привести к налоговым санкциям. Такие ситуации могут приводить к налогообложению и самих сотрудников со стороны предприятия (включая обязательства по удержанию налогов и социальных взносов с выплат таким сотрудникам), поскольку симметричные положения предусмотрены ст. 15 МК ОЭСР.
У иностранного предприятия могут также возникнуть трудности с правильным исчислением налогооблагаемого дохода от оказания услуг, поскольку у предприятия, скорее всего, не будет раздельного бухгалтерского учета доходов, затрат и активов, которые обычно имеются при физическом постоянном представительстве. По этим причинам ОЭСР признает налогообложение услуг по принципу постоянного представительства (в том числе соответствующие положения в соглашениях об избежании двойного налогообложения) не самой оптимальной международной налоговой политикой.
ОЭСР отмечает, что не все страны согласны с налогообложением исключительно по принципу резидентства доходов от оказания услуг, не относящихся к постоянному представительству в другом государстве, но выполненных или оказанных в нем. Эти государства настаивают на изменениях ст. 5 МК ОЭСР, отражающих их стремление сохранить права на налогообложение у источника в отношении прибыли от оказания услуг. Такие положения базируются на уже существующих положениях внутреннего налогового права, согласно которым доход от оказания услуг нерезидентами подлежит налогообложению у источника, даже если услуги выполняются недолгое время. Такие страны даже имеют эффективно работающие механизмы, обязывающие резидентов (налоговых агентов) представлять отчетные данные в местные налоговые органы, а также удерживать и уплачивать налоги с доходов нерезидентов, оказывающих услуги в данной стране[1123].
Тем не менее, как утверждается в Комментарии, все страны - члены ОЭСР согласны с тем, что государство не имеет прав на налогообложение у источника доходов от оказания услуг, выполненных нерезидентом за пределами данного государства. Тот же принцип относится и к прибыли от продажи товаров: такая прибыль должна освобождаться от налога в стране-источнике на основании налоговой конвенции, если товары импортируются в данную страну, не произведены на ее территории и не распространяются через постоянное представительство. Таким образом, тот факт, что плательщик услуг находится на территории государства, являясь его резидентом, либо тот факт, что данные услуги потреблены постоянным представительством нерезидента и что результат услуг потреблен на территории данной страны, не создают достаточной связи с территорией государства, чтобы оправдать налоговые претензии в отношении доходов[1124]. В этом отношении интересна ремарка к параграфу 18 п. 42 Комментария, сделанная Индией, которая не согласилась с описанной выше позицией[1125].
Налогообложение по принципу валовой суммы (gross taxation) допустимо на основании МК ОЭСР только в отношении пассивных доходов, покрываемых ст. 10 ("Дивиденды"), 11 ("Проценты"), 12 ("Роялти") и 17 ("Доходы артистов и спортсменов"). Если положения о сервисном постоянном представительстве включены в двустороннее налоговое соглашение, то определение налоговой базы для услуг, облагаемых в стране-источнике, должно учитывать необходимость вычета соответствующих расходов и не допускать налогообложения валового дохода, что противоречило бы самой идее о налогообложении именно прибыли, а не валового дохода от предпринимательской деятельности.
Кроме того, ОЭСР признает необходимость освобождения от налогообложения у источника прибыли от деятельности, которая ведется на территории государства непродолжительно. Вышеупомянутые страны могут включать в тексты двусторонних конвенций положения о том, что прибыль от услуг, оказанных на территории другого государства, может облагаться налогом в другом государстве даже без постоянного представительства, как это определено в ст. 5 МК ОЭСР. Однако такое налогообложение не должно распространяться на услуги, оказанные вне пределов территории государства, и должно покрывать прибыль от оказания услуг, а не платежи за них.
7.3.5. Агентское постоянное представительство
В рамках концепции постоянного представительства уже достаточно долго господствует принцип, согласно которому предприятие может при определенных обстоятельствах рассматриваться как имеющее постоянное представительство без постоянного места бизнеса в государстве, если в его интересах действует другое лицо. В п. 5 ст. 5 МК ОЭСР перечислены условия, при которых государство-источник имеет право взимать налог на том основании, что предприятие рассматривается как имеющее постоянное представительство в отношении деятельности представляемого лица. Данное положение существует в МК с самого ее появления (1963), и его формулировка незначительно изменялась лишь единожды, при выпуске первого обновления конвенции (1977).
Лицо, деятельность которого может создать постоянное представительство, называется зависимым агентом или агентом с зависимым статусом. К данной категории могут относиться и компании, и физические лица, в том числе сотрудники предприятия, которые не подпадают под определение независимого агента в смысле п. 6 ст. 5 МК ОЭСР. Исключение для независимых агентов сделано в интересах внешнеэкономических отношений государств. Так, права на налогообложение у источника устанавливаются только в отношении определенного круга лиц в силу характера их деятельности и полномочий, но не в отношении широкого круга международных торговых посредников. В этом смысле согласно п. 5 ст. 5 МК ОЭСР к возникновению постоянного представительства может привести только наличие лица, уполномоченного заключать контракты от имени предприятия (authority to conclude contracts in the name of the enterprise). Данное лицо имеет достаточные полномочия, чтобы его действия создали юридические обязательства для представляемого лица в отношении его предпринимательской деятельности в данном государстве. Использование термина "постоянное представительство" в этом контексте предполагает, что доверенное лицо использует свои полномочия многократно, а не в отдельных случаях.
Сложность в оценке полномочий заключать контракты от имени принципала вызвана различиями концепций комиссии в странах с общей и континентальной правовыми системами. В общем праве договор комиссии неизвестен, а договор между принципалом и агентом всегда создает юридически обязательные последствия для принципала, причем вне зависимости от того, раскрыт ли принципал в сделке между агентом и покупателем; т. е. неважно, заключает ли агент договор с покупателем от своего имени или от имени принципала.
В отличие от общего права, континентальное право разделяет институты прямого и косвенного представительства[1126]. В случае прямого представительства агент заключает договор с покупателем от имени принципала. Этой модели взаимоотношений соответствует договор поручения и договор агентирования в российском гражданском праве. Такие договоры имеют обязательную юридическую силу для принципала. В случае косвенного представительства агент (комиссионер) заключает договоры от своего имени, поэтому они обязательны для комиссионера, но не для принципала. Третьи лица (покупатели) могут и не знать о принципале (комитенте), а потому не могут напрямую предъявить ему иск, а могут - только комиссионеру.
В классическом гражданско-правовом комиссионном правоотношении всегда имеют место две отдельные сделки: а) договор комиссии между комиссионером и комитентом и б) договор купли-продажи (или иной договор в соответствии с полномочиями комиссионера) между комиссионером и третьим лицом (например, покупателем).
● Признаки образования агентского постоянного представительства
Для образования постоянного представительства зависимый агент может быть уполномочен не только в узком смысле заключать контракты, но и представлять интересы принципала, в том числе согласовывать существенные условия контрактов от имени предприятия. Форма авторизации действий агента роли не играет, полномочия могут быть предоставлены агенту в рамках трудовых отношений или по гражданско-правовому договору. Это принципиально отличает агентский вид постоянного представительства от основного, где полномочия персонала не имеют значения. Агент, действуя для принципала, должен вовлекать последнего в бизнес в иностранном государстве (аналогично постоянному месту ведения деятельности). Экономически это означает, что учитываются только те полномочия по заключению договоров, которые составляют основной бизнес принципала, т. е. неважны вспомогательные полномочия агента на заключение договоров (например, договоров аренды, трудовых или гражданско-правовых договоров с персоналом). Если сотрудники или агенты иностранной организации не имеют полномочий заключать договоры, а выполняют технические функции, оказывают услуги, то агентское постоянное представительство не образуется.
Деятельность иностранной организации через брокера, комиссионера или другого агента с независимым статусом при условии, что эти лица действуют в рамках своей обычной деятельности, также не приводит к образованию постоянного представительства. Независимые агенты ведут собственную коммерческую деятельность, и тот факт, что эта деятельность может приносить доход для нерезидента, не является основанием возникновения постоянного представительства[1127]. Анализ показывает, что в таких отношениях интересы существенно не смешиваются, агент может прекратить оказывать услуги принципалу и переключиться на деятельность для других клиентов. Однако если агент оказывает услуги только принципалам, входящим в группу компаний, то постоянное представительство может возникнуть, как это было в деле Philip Morris в Италии (будет рассмотрено далее).
Как сообщает Комментарий, фраза из п. 5 ст. 5 МК ОЭСР - "полномочия заключать контракты от имени предприятия" (authority to conclude contracts in the name of the enterprise)[1128] - не ограничивается только ситуацией, когда агент заключает договор от имени принципала в буквальном смысле; сюда также входят отношения, при которых агент заключает обязательный для принципала договор от собственного имени. Таким образом, согласно подходу ОЭСР, полномочия на заключение договоров рассматриваются не с формально юридической, а с содержательной позиции. Например, агент может не иметь юридических полномочий представлять интересы иностранной организации, но такие полномочия могут следовать из фактических отношений. Толкование данного положения предполагает анализ сущности правоотношений между агентом и принципалом, а не юридических прав и обязательств сторон по договору; важно не то, от чьего имени заключен договор, а то, становится ли принципал юридически обязанным в результате действий агента. Так, если иностранный принципал активно не вовлечен в совершение сделок, это может служить индикатором, что полномочия предоставлены агенту. К примеру, агент принимает и согласовывает условия заказов на поставку с принадлежащего предприятию склада товаров, направляемых непосредственно предприятию, которое само почти не участвует в согласовании заказов. Отгрузка товаров происходит со склада после формального (рутинного) одобрения заказов предприятием.
Одна из ключевых характеристик агентского правоотношения - полномочие действовать в интересах третьего лица. В странах с континентальным правом оно может быть реализовано в одной из двух форм: прямое и косвенное представительство. Прямое представительство возникает, когда агент действует от имени принципала; в этом случае принципал, а не агент, становится юридически обязанным по договору с третьим лицом, заключенному агентом. Модель косвенного представительства не предполагает представительство как таковое, поскольку агент, в сущности, не замещает собой принципала, а действует от своего имени, вступая в права и обязательства самостоятельно, не создавая своими действиями юридических обязательств у принципала. Вместо этого возникает независимое правоотношение между принципалом и агентом, согласно которому агент обязан передать приобретенное по сделке, заключенной им с третьим лицом. Из данного анализа следует, что принципал становится обязанным только по сделке, заключенной агентом в рамках прямого представительства, но не косвенного.
● Значение слов "заключать контракты от имени предприятия"
Слова "заключать контракты от имени предприятия" (to conclude contracts in the name of the enterprise) неоднозначно толковались и применялись на практике. Возник вопрос о буквальном толковании. Распространяется ли эта фраза только на ситуации, когда принципал становится юридически связанным обязательствами по отношению к третьим лицам согласно законам об агентировании? В иной ситуации будет ли достаточным для создания постоянного представительства, что иностранный принципал становится экономически связанным по контрактам, заключенным агентом?
Как считает А. Мехта, агент считается имеющим полномочия заключать контракты от имени предприятия, если он уполномочен вести переговоры с третьими лицами обо всех аспектах договора, причем таким образом, чтобы фактически связывать принципала, т. е. чтобы у того возникли юридические обязательства по отношению к покупателям. В этом случае считается, что у агента есть полномочие заключать контракты от имени предприятия, даже если они специально не оформлены с принципалом. Об этом говорится также и в Комментарии к МК ОЭСР[1129].
В ранее упомянутых Измененных предложениях - 2013[1130], среди прочего, исследуется применение фразы "заключение контрактов от имени..." в трех практических ситуациях:
1. Когда в МНК существует единая для всех компаний группы политика заключения контрактов, согласно которой в одобрение контрактов может вовлекаться значительное количество сотрудников, не все из которых являются работниками предприятия, имеющими обязательства по контракту.
2. Когда контракт существует в стандартной форме, единой для всех покупателей (например, договоры, заключаемые онлайн), т. е. условия контракта при его заключении не обсуждаются.
3. Когда продажи регулирует рамочный контракт, применимый ко всем компаниям группы, а на каждую поставку товаров оформляется отдельный заказ на покупку. При этом различный персонал может оформлять покупку для конкретных компаний группы по рамочному контракту.
Что касается примера No 1, то предполагается, что п. 5 ст. 5 МК ОЭСР имеет в виду организационный уровень, на котором происходит одобрение, необходимое, чтобы контракт юридически вступил в силу. В отношении примеров No 2 и 3 в Проекте отчета - 2012 сказано, что в контексте данной проблемы форма договора (например, стандартная форма двустороннего контракта либо рамочное соглашение, на основе которого после акцепта оферт происходят отдельные отгрузки) не имеет значения. Так, если договор заключен от имени предприятия посредством акцепта продавцом бланка заказа покупателя, то контракт считается заключенным при окончательном определении характера и количества товара, подлежащего поставке согласно заказу на покупку.
Другой пример из Измененных предложений - 2013[1131] описывает комиссионные сделки, заключаемые между материнской компанией ParentCo, резидентом страны R, и ее дочерней компанией SubCo, резидентом страны S. Вначале структура договорных отношений предполагала поставку товаров от ParentCo в адрес SubCo, ее дистрибьютора в стране S. Позже на смену дистрибьюторскому соглашению пришел договор комиссии (commissionaire agreement), согласно которому SubCo действует в качестве агента ParentCo, продающей товары, принадлежащие ей, в стране S. В этом качестве SubCo будет принимать заказы на поставку, отправлять на утверждение ценовые предложения и документы по тендерным предложениям и заключать контракты на поставку товаров ParentCo, для чего получит полномочия проводить переговоры о цене, в том числе о предоставлении скидок, а также согласовывать условия платежа с существующими и будущими покупателями без необходимости предварительного согласования с ParentCo. В странах, где законы об агентировании признают косвенное представительство, данный договор будет означать, что SubCo действует в качестве комиссионера, а в прочих странах каждый контракт на поставку с покупателем будет специально предусматривать, что он заключен только между его сторонами и не может связывать никакую другую сторону, в том числе ParentCo. Однако в дополнительном соглашении между SubCo и ParentCo будет предусмотрено обязательство последней полностью возместить первой любую сумму, которую она должна будет уплатить покупателю согласно договору с ним. ParentCo также станет контролировать типы товаров, которые продаются через SubCo. Возникает вопрос, образуется ли постоянное представительство в описанной ситуации.
Помимо данного примера рабочая группа также обсудила вопрос, насколько может возникнуть постоянное представительство по причине зависимого агента, если выяснится, что условия определенной сделки не имеют коммерческого смысла, но были структурированы, только чтобы избежать образования постоянного представительства. Соответственно, проект отчета рекомендует внести изменения в п. 1 ст. 32 Комментария к МК ОЭСР, показав возможность возникновения юридического обязательства у иностранного предприятия на основании контракта, заключенного лицом, действующим от его имени, даже если такое лицо с формальной точки зрения не раскрывает факт своего представительства в пользу предприятия, а в контракте с покупателем не упоминается наименование предприятия.
Судебная практика последних лет по вопросу образования агентского постоянного представительства противоречива. Так, точка зрения, изложенная в Комментарии к МК ОЭСР, не была поддержана при рассмотрении дела Zimmer во Франции в 2010 г. и дела Dell case в Норвегии в 2011 г.
В деле Zimmer[1132] Верховный административный суд Франции отказался признать наличие постоянного представительства для британской компании Zimmer Ltd., действовавшей во Франции через комиссионера Zimmer SAS. Zimmer Ltd. производила и продавала ортопедическую продукцию, причем во Франции продажи происходили по договору комиссии с Zimmer SAS. Налоговые органы в ходе проверки посчитали, что деятельность Zimmer SAS создает агентское постоянное представительство для Zimmer Ltd. В постановлении Апелляционного суда Парижа (суд первой инстанции) отмечалось, что по условиям договора комиссии французская компания действует от своего имени и не имеет полномочий создавать юридические последствия для Zimmer Ltd., заключая договоры от ее имени. Однако, по мнению суда, этот факт не ограничивал французскую компанию в создании юридических обязательств для Zimmer Ltd., потому что на это указывали фактические обстоятельства дела:
Zimmer SAS действовала согласно утвержденному руководству (Guidelines), полученному от Zimmer Ltd.;
Zimmer Ltd. контролировала действия Zimmer SAS;
Zimmer Ltd. несла предпринимательские риски деятельности;
Zimmer Ltd. брала на себя все расходы по продвижению продукции во Франции;
Zimmer Ltd. заранее определяла условия договоров с покупателями;
Zimmer SAS действовала исключительно в пользу Zimmer Ltd.;
Zimmer SAS не могла принимать заказы, выпускать оферты, согласовывать цены и условия платежа, предоставлять скидки и заключать контракты с новыми покупателями без одобрения Zimmer Ltd.
На основе этих наблюдений суд первой инстанции решил, что Zimmer SAS нельзя считать независимым агентом в смысле п. 4 ст. 5 налогового соглашения между Францией и Великобританией. Соответственно, по мнению суда, поскольку Zimmer SAS действует как зависимый агент, характер взаимоотношений компании говорит о постоянном представительстве.
Однако Кассационная палата Государственного совета Франции (высший судебный орган), отменила все решения нижестоящих судебных инстанций и разъяснила, что поскольку комиссионер заключает договоры от своего имени (а не от имени принципала), то комиссионные отношения не могут привести к возникновению постоянного представительства в контексте п. 4 ст. 5 МК ОЭСР. По мнению суда, иностранный принципал мог бы создать постоянное представительство, если бы действия агента создавали для него юридически обязательные последствия для контрагентов (покупателей) во Франции. Но поскольку комиссионер всегда действует от своего имени, то контрагенты (покупатели) не могут предъявлять претензий и подавать судебные иски принципалу (комитенту), так что ситуация не содержит характерных признаков появления агентского постоянного представительства.
Аналогичное решение в деле Dell[1133] вынес и Верховный суд Норвегии. Норвежская дочерняя компания группы Dell AS продавала в Норвегии компьютеры под этой маркой по комиссионному соглашению с ирландской компанией группы Dell Products Ltd. Суд отказался признать дочернюю компанию группы Dell AS зависимым агентом Dell Products Ltd.
Логика и характер аргументации при развитии дела в целом аналогичны французскому делу. Норвежская дочерняя компания Dell AS занималась двумя основными видами деятельности: во-первых, перепродавала купленную за свой счет продукцию Dell конечным покупателям (небольшим скандинавским компаниям через колл-центр в Дании); а во-вторых, выступала комиссионным агентом по договору с Dell Ireland в сделках с крупными потребителями. Вторым видом деятельности Dell AS занималась то от своего имени, то за риск и в интересах принципала, т. е. Dell Ireland. Комиссионное вознаграждение составляло 1 % от выручки от продаж. При этом численность персонала Dell Ireland насчитывала около 800 человек, а Dell AS - 50 человек. Что касается комиссионных сделок, Dell AS не информировала покупателей, что действует в интересах Dell Ireland. При проверке Dell AS норвежские налоговые органы нашли основания для признания постоянного представительства для Dell Ireland, предъявив налоговые претензии напрямую данной компании. Основанием претензий послужил п. 5 ст. 5 налогового соглашения между Ирландией и Норвегией[1134]. Налоговые органы настаивали на применении распределительного метода (apportionment method) отнесения прибыли к постоянному представительству в Норвегии на основании п. 4 ст. 7 указанного налогового соглашения. При этом 60 % прибыли они отнесли к деятельности норвежского постоянного представительства, а 40 % - к деятельности принципала в Ирландии.
Окружной суд Осло и Апелляционный суд Боргартинга (суды первой и второй инстанций) отклонили иск налогоплательщика и приняли решение в пользу инспекции. Суды признали существование постоянного представительства ирландской компании по следующим причинам:
товары продавались под торговой маркой Dell, так что покупатель в Норвегии не мог различить ирландское и норвежское подразделения Dell;
товары продавались в Норвегии согласно стандартной проформе контракта, разработанной ирландской Dell;
суды отметили, что английский и норвежский тексты налогового соглашения между Ирландией и Норвегией различаются. Так, английская версия звучала как "полномочия заключать контракты от имени (in the name of) предприятия", а норвежская - "полномочия заключать контракты в интересах (on behalf of) предприятия". Суды отметили менее ограничительную формулировку норвежской версии и потенциальную возможность применить ее к рассматриваемым обстоятельствам;
далее суд сослался на Комментарий к п. 5 ст. 5 МК ОЭСР (п. 1 ст. 32 Комментария), подчеркнув, что слова "от имени" (in the name of) должны толковаться исходя из функционального значения, а не буквально;
суды отметили необходимость сохранить налоговые права страны-источника при использовании злоупотребительных практик;
суды отметили экономическую и юридическую зависимость Dell AS от Dell Ireland, заключив, что с содержательной точки зрения Dell AS имеет полномочия заключать контракты от имени Dell Ireland.
Суды сослались на итальянское дело The Philip Morris Case[1135], а также на решение нидерландского суда[1136] и на шведское разъяснение налогового органа от 2008 г.[1137] Все приведенные судами источники подтверждали позицию, что комиссионер может быть признан постоянным представительством, даже если он заключал контракты не "от имени" принципала.
Интересно и то, что суды подтвердили правомерность применения распределительного метода для определения прибыли агентского постоянного представительства, а также и само процентное соотношение, установленное налоговыми органами. В качестве обоснования приводился аргумент, что постоянное представительство не вело бухгалтерский и налоговый учет (так как налогоплательщик не признавал его наличия).
Любопытна аргументация Верховного суда Норвегии, отменившего оба решения нижестоящих судов. Суд сослался на Венскую конвенцию. Рассматривая значение формулировок ст. 5 налогового соглашения между Ирландией и Норвегией, Верховный суд сообщил, что, на его взгляд, спорные формулировки п. 5 в части полномочий заключать контракты совершенно ясно указывают: в результате действий агента (комиссионера) у принципала должны появиться юридические обязательства - это и есть условие возникновения постоянного представительства в Норвегии. В отношении п. 1 ст. 32 Комментария к МК ОЭСР суд отметил, что, скорее всего, он относится к агентской модели (англосаксонская система договорного права) и не имеет отношения к анализу юридических отношений в Норвегии. Далее суд сослался на французское дело Zimmer Ltd, сказав, что Высший административный суд Франции подтвердил, что в схожих обстоятельствах комиссионер не создает юридических обязательств для принципала и не может образовать постоянное представительство для последнего. При этом зависимость комиссионера не играет значимой роли для определения правильной позиции.
В обоих делах суды приняли решение об отсутствии полномочия заключать контракты от имени принципала, применив буквальное толкование выражения "заключать договоры от имени" предприятия, поскольку комиссионер в силу юридической конструкции договора комиссии заключает договоры от своего имени, а не от имени комитента. То есть в решениях норвежского и французского судов преобладает формальный юридический подход к оценке возникновения агентского постоянного представительства, несмотря на противоположную точку зрения, высказанную в Комментарии к МК ОЭСР по тому же самому вопросу.
Как и показывает анализ Комментария к п. 6 МК ОЭСР, необходимо анализировать все факты и обстоятельства каждого дела. Один из таких фактов, хотя и не определяющий, - формальные полномочия агента по договору с принципалом. К примеру, простого участия агента в коммерческих переговорах с покупателями недостаточно для создания агентского постоянного представительства, если позже проекты контрактов одобряет принципал. Тем не менее постоянное представительство образуется, если такое одобрение - чистая формальность[1138]. Именно последняя позиция закрепилась в деле Philip Morris. Другими словами, чтобы выяснить на практике фактические полномочия агента на заключение контрактов, необходимо исследовать реальные обстоятельства, а не только гражданско-правовые отношения.
В нидерландском деле Marine Insurance Agent[1139], рассмотренном Верховным судом (Hoge Raad), британская компания, которая страховала морские грузы, назначила агента для ведения бизнеса с клиентами в Нидерландах. Агент был уполномочен заключать контракты от имени компании в отношении узкого набора страховых полисов. Контракты (полисы), заключенные агентом, могли быть расторгнуты компанией (но действовали до расторжения, т. е. отмены полиса). Верховный суд признал возникновение агентского постоянного представительства, поскольку, чтобы признать отношения зависимого агента, достаточно даже ограниченных полномочий заключать контракты.
В другом нидерландском деле Air Insurance Agent[1140] агентские отношения возникли между американской страховой компанией и нидерландским агентом, который продавал авиастраховки путешествующим пассажирам на специальном стенде, оборудованном в аэропорту Схипхол (Нидерланды). Полисы выписывались от имени страховой компании в США. В суде компания утверждала, что агент всего лишь выписывает стандартные полисы и собирает деньги, но сам страховой бизнес ведется не в Нидерландах, а в США, поэтому нельзя сказать, что агент уполномочен заключать контракты от имени компании в США. Однако суд первой инстанции сообщил, что у агента есть неограниченное полномочие действовать в интересах компании, заключая контракты, и агент систематически использовал его, выписывая полисы. При этом суд указал, что для агентского полномочия не требуется обсуждения условий полисов. Более того, агент действовал только в интересах компании и не в рамках своей обычной деятельности; следовательно, агентское постоянное представительство возникло. Верховный суд Нидерландов подтвердил решение нижестоящего суда.
Известное индийское дело с участием компаний группы Rolls Royce[1141] касалось сингапурской дочерней компании Rolls Royce Pvt Ltd. Компания поставляла в Индию запасные части для оборудования, используемого в нефтяной промышленности, двигатели, турбинные компрессоры и электронную начинку к ним, а также занималась гарантийным ремонтом и сервисным обслуживанием оборудования. Компания начисляла и уплачивала налог у источника на доходы от сервисных услуг в качестве технических услуг, а доходы от поставки запасных частей трактовала как извлеченные не с территории Индии, а потому полностью не подлежащие налогообложению в Индии. Rolls Royce Pvt Ltd. обосновывала данную позицию тем, что в связи с поставкой запасных частей постоянное представительство не появилось. Соответственно, в налоговой декларации сингапурская компания отразила только доходы от технических услуг и причитающийся налог. Налоговый инспектор, напротив, утверждал: постоянное представительство образовано; поставка запчастей и ремонтные и сервисные услуги полностью взаимосвязаны; прибыль от поставки запчастей должна облагаться налогом в Индии. Надо отметить, что изначально обязательства поставлять запчасти индийским покупателям возникли у других компаний группы Rolls Royce (включая британскую Rolls Royce Plc), которые ранее поставляли основное оборудование по внешнеторговым контрактам. Поэтому сингапурская компания фактически выполняла обязательства по поставке запчастей индийским покупателям за другие компании группы Rolls Royce. По мнению инспектора, индийцы не могли выбирать поставщика запчастей, и в этом смысле у сингапурской компании в Индии возникли деловая связь, источник дохода и постоянное представительство в Индии. Кроме того, у Rolls Royce Pvt Ltd. в Индии также был эксклюзивный дистрибьютор в лице компании ANR, подотчетной сингапурской компании. Поэтому, по мнению инспектора, деятельность ANR создавала отношения зависимого агента в Индии. Сингапурская компания выплачивала ANR фиксированное вознаграждение - 40 тыс. долларов США в год.
Суд первой инстанции (Commissioner of Income Tax (Appeals)) согласился с налоговым инспектором и отметил следующее:
источник дохода компании находится в Индии;
компания создала все условия для оказания сервисных услуг клиентам, причем услуги оказывались в отношении оборудования, изначально поставленного взаимозависимыми компаниями группы Rolls Royce;
офис компании ANR использовался для получения и выполнения заказов на ремонт;
компания ANR - зависимый агент сингапурской компании.
Апелляционный суд по подоходному налогу (ITAT), рассматривая апелляцию, отверг сразу несколько доводов налогового инспектора о причинах возникновения постоянного представительства - в частности то, что Rolls Royce Pvt Ltd. входит в группу компаний Rolls Royce, и предположение о фактическом исполнении обязательств по гарантии для других компаний группы. ITAT принял как единственное основание для возникновения постоянного представительства характер взаимоотношений между сингапурской компанией и ANR, т. е. отношения зависимого агента. Кроме того, суд обратил внимание на то, что вознаграждение ANR составляло всего 40 тыс. долларов в год безотносительно объема продаж. Апелляционный суд изучил дистрибьюторский договор между Rolls Royce Pvt Ltd. и ANR, в особенности положения "Ограничения и запреты", "Гарантии и заверения", "Конфиденциальность", и пришел к выводу, что юридические отношения такого рода нехарактерны для равноправных сторон. На самом деле сингапурская компания фактически полностью контролировала все действия индийской; следовательно, индийская компания не может считаться агентом с независимым статусом в смысле п. 9 ст. 5 индо-сингапурского налогового соглашения. Суд, в частности, отметил, что:
ANR действовала в интересах сингапурской компании, распространяя ее товары на индийском рынке и занимаясь местной логистикой;
договор был заключен, чтобы заместить сингапурскую компанию через ANR для поддержки в части сервисного обслуживания и продвижения проекта в Индии;
положения договора ограничивают ANR деятельностью исключительно в пользу принципала, т. е. ANR не могла продвигать аналогичные продукты конкурентов принципала;
сервисное обслуживание клиентов Rolls Royce - это не основная, обычная деятельность компании ANR;
по договору ANR обязуется выполнять инструкции принципала и следовать его советам. Работа ANR находилась под строгим надзором (close supervision) сингапурской компании, поэтому невозможно говорить о юридической независимости;
фактически ANR имела только одного клиента-принципала, ее доход поступал практически только от этого клиента - сингапурской компании;
размер годовой комиссии (40 тыс. долларов США) явно не соответствовал рыночному уровню. Кроме того, порядок расчета комиссии был не связан с объемом продаж, а просто назначен в виде фиксированной суммы. Такой способ согласования вознаграждения нехарактерен для независимых сторон. Кроме того, сингапурская компания не доказала, что вознаграждение имеет рыночный характер;
ANR не действовала в рамках обычной деятельности независимого агента.
На основе этих аргументов ITAT постановил, что сингапурская компания создала постоянное представительство через зависимого агента ANR согласно п. 1, 8 и 9 ст. 5 налогового соглашения между Индией и Сингапуром.
Из дела Rolls Royce следует, что даже если у агента нет формальных полномочий согласовывать условия контрактов, но при этом агент фактически занимается согласованием, то суд может признать, что такие полномочия существуют.
Иллюстрирует этот тезис голландское дело[1142], в котором возникло агентское постоянное представительство. Швейцарская компания Gut Trader заключила с нидерландской компанией агентский договор, который не содержал формальных полномочий заключать контракты. Однако, как установил суд, агент обсуждал положения и условия контрактов с покупателями. Поэтому суд согласился с налоговыми органами в том, что фактические полномочия, даже юридически не оформленные, создают агентское постоянное представительство.
Другое характерное нидерландское дело - Air Conditioner Consultant[1143]. Швейцарская домицилированная компания специализировалась на консультационных услугах в области кондиционирования зданий и хранения хладоматериалов. Компания могла вести бизнес только за пределами Швейцарии (как условие освобождения от местных налогов). Ей владел налоговый резидент Нидерландов, директорами были три резидента Швейцарии. Все документы и бухгалтерские книги компании хранились в офисе одного из трех директоров, причем данный офис служил регистрационным адресом еще для 200 других компаний. За фактическую деятельность компании отвечал только нидерландский акционер, который оказывал консультации от имени компании, а директора просто хранили документы и выставляли счета клиентам. Нидерландские налоговые органы пришли к выводу о том, что в Нидерландах находится зависимый агент, который ведет бизнес компании в Нидерландах, хоть и не имея на то формальных полномочий. Позже суд признал, что нидерландский акционер имел и регулярно использовал фактические полномочия заключать контракты от имени компании.
Еще одно интересное дело TVM Ltd. v. CIT[1144] касалось создания постоянного представительства в следующей ситуации. TVM Limited - телевещательная компания и налоговый резидент Маврикия. Индийская компания TVI была назначена агентом для получения заказов на размещение рекламы (т. е. фактически она продавала временные интервалы эфирного времени под телерекламу). TVI была также уполномочена получать выручку от продаж и перечислять ее TVM Ltd. Формально договор между компаниями не содержал полномочий TVI заключать контракты, согласовывать их условия или получать заказы от имени TVM Ltd. Однако Ведомство предварительных согласований, рассматривая дело, обнаружило, что компания TVI обычно согласует контракты от имени TVM Ltd., а последняя молчаливо (без возражений) принимает эти заказы. Потому ведомство постановило, что TVM образовала агентское постоянное представительство в Индии, действуя через TVI, которая фактически обладала полномочиями заключать контракты и заключала их.
● Значение слов "обычно пользуется полномочиями"
Полномочия агента считаются действительными, только если он обычно пользуется ими (habitually excercised) в иностранном государстве. Насколько это так, определяют коммерческие реалии каждой ситуации. Лицо, уполномоченное согласовывать все детали контракта способом, который юридически обязывает предприятие, может быть рассмотрено как воспользовавшееся полномочием на заключение контрактов в данном государстве, даже если сам контракт (документ) подписан другим лицом в стране местонахождения предприятия и сам агент не имеет полномочий на подписание контракта. Вышесказанное не означает, что лицо, просто присутствующее на переговорах в данном государстве между предприятием и клиентом, имеет полномочия заключать контракты, но участие в переговорах может оказаться важным при определении фактических функций такого лица[1145].
Насколько можно считать, что агент "обычно пользуется полномочиями" заключать контракты, зависит от характера контрактов и особенностей бизнеса принципала. В любом случае такая деятельность должна быть значительной, а не эпизодической. Тем не менее, по мнению авторов Комментария к МК ОЭСР, установить четкий количественный тест невозможно[1146]. В общем и целом для создания постоянного представительства необходимо, чтобы выполнялись все положения п. 5 ст. 5 МК ОЭСР, но не одно лишь полномочие на заключение контрактов.
В итальянском судебном решении No 8488[1147] Верховный суд Италии исследовал характер отношений между швейцарской компанией и итальянским физическим лицом, которое получило доверенность и вместе с ней полномочия подписывать контракты. Итальянский налоговый орган решил, что созданы отношения зависимого агента. Верховный суд подтвердил вывод налогового органа, поскольку сама выдача доверенности уже свидетельствует о соответствующих полномочиях и необязательно направлять специальные инструкции для каждого подписания контракта.
● Юридическая независимость агента
Как сказано в п. 6 ст. 5 МК ОЭСР, если предприятие работает в другой стране через брокера, комиссионера или иного агента с независимым статусом, оно не может облагаться налогом в отношении таких операций, если агент действует в рамках своей обычной деятельности. В этом случае деятельность агента образует самостоятельное предприятие, отличное от бизнеса иностранного предприятия. Чтобы деятельность агента не создала постоянное представительство для иностранного принципала, необходимо соблюдение следующих условий:
Агент юридически и экономически независим от предприятия.
Агент действует в рамках своего обычного (повседневного) бизнеса, даже когда работает в пользу иностранного предприятия.
Степень юридической зависимости агента от представляемой им компании определяется объемом юридических обязательств агента по отношению к ней и степенью контроля принципала над действиями агента. Так, если агент получает детальные инструкции или обширно контролируется предприятием, такое лицо не может считаться юридически независимым от предприятия. Надо отметить, что юридическая зависимость неравнозначна ситуации акционерного контроля материнского предприятия над дочерним предприятием: это не имеет отношения к вопросу квалификации дочернего предприятия как зависимого агента материнской компании, что соответствует п. 7 ст. 5 МК. Полномасштабный контроль возможен и без акционерного участия в капитале другой компании. Поэтому дочерняя компания может не быть признана зависимым агентом материнской компании на основании тех же правил, которые применимы к независимым компаниям.
При определении юридической независимости агента учитываются следующие факторы:
Независимый агент обычно отчитывается перед принципалом о результатах своей работы, но не подвержен значительному контролю в плане способов работы.
Независимый агент вряд ли будет получать от принципала детальные инструкции, как именно работать.
Если принципал полагается на особые знания или навыки агента - это индикатор независимости.
Агент обычно предоставляет принципалу значительный объем информации в связи со своей деятельностью, что может означать независимость агента, если информация предоставляется для получения одобрения от принципала в отношении способов ведения бизнеса, а не в связи с выполнением обязательств по договору.
● Экономическая независимость агента
Как отмечено в п. 38 Комментария к ст. 5 МК ОЭСР, другой важный критерий агентского постоянного представительства - экономическая зависимость агента от принципала. Для ответа на вопрос об экономической зависимости необходимо исследовать, какая из сторон несет предпринимательские риски: агент или предприятие. Независимость агента в экономическом плане может подтверждаться объемом предпринимательского риска, который он принимает исходя из характера своей деятельности: зависимый агент обычно не несет существенного риска. В связи с этим важно исследовать способ определения вознаграждения агента, поскольку он может говорить о степени предпринимательского риска в деятельности агента. Договорное условие о компенсации убытков или гарантированное вознаграждение, не зависящее от результатов деятельности, свидетельствует о том, что агент не несет рисков. На независимость агента указывает размер его бизнеса по сравнению с бизнесом принципала, что может отражаться в том числе на способности агента согласовать более выгодные для себя договорные условия. При определении статуса агента важно количество принципалов, представляемых им. Если агент полностью или почти полностью долгое время работает в пользу одного предприятия, вряд ли он независим. Наконец, важный фактор экономической независимости агента - объем выручки, получаемой от одного-единственного принципала, а также взаимозависимость с ним.
Все факты и обстоятельства должны учитываться для определения того, составляет ли бизнес агента автономную деятельность, в которой он несет риски и получает вознаграждение от использования предпринимательских навыков и знаний. Как следует из Комментария к МК ОЭСР, когда агент действует от имени нескольких принципалов в своей обычной деятельности и ни один из них не преобладает, юридическая зависимость может возникнуть, только если принципалы действуют сообща (act in concert) для контроля за действиями агента[1148].
Лицо не может считаться действующим в рамках обычной деятельности, если его действия в экономическом смысле относятся к деятельности другого предприятия, а не его самого. Комментарий приводит в пример комиссионного агента, который не только продает товары предприятия от своего имени, но также обычно действует в отношении данного предприятия как постоянный агент с полномочиями заключать контракты, и в отношении последнего вида деятельности он образует постоянное представительство, поскольку в этом смысле он действует за пределами своей обычной деятельности как комиссионного агента[1149]. Чтобы выяснить, насколько действия лица попадают в сферу обычной деятельности, необходимо исследовать обычную деятельность брокера, агента, комиссионера.
При толковании понятия "независимый агент" на практике возникает вопрос о том, насколько п. 6 ст. 5 МК ОЭСР распространяется на агентов, которые не заключают договоры от имени принципала. Так, в частности, термин "комиссионер общего типа" (general comissioner), используемый в английской версии п. 6 ст. 5 МК ОЭСР, не соответствует термину "комиссионер" (commissionaire) во французском тексте МК. Эта неопределенность не может быть разрешена ни на основании текущей версии Комментария к МК ОЭСР, ни даже путем внесения изменений в Комментарий, что признается в проекте отчета ОЭСР[1150]. Разумно ожидать, что налоговый комитет ОЭСР решит данный вопрос.
Принцип экономической зависимости был хорошо продемонстрирован в индийском деле ACIT v. DHL Operations B. V.[1151] Компания DHL занимается международной курьерской доставкой почтовых и коммерческих грузов. DHL заключила договор с индийской компанией, чтобы та доставляла срочную корреспонденцию и небольшие посылки в Индии. Индийская компания не была связана с DHL, однако при этом называлась DHL Worldwide Express, т. е. в наименовании использовалась аббревиатура DHL. По утверждению обеих компаний, юридический характер отношений между ними не соответствовал агентским; однако налоговые органы считали, что деятельность индийской компании создает агентское постоянное представительство для DHL Operations B. V. Налоговые органы также отметили широкую известность бренда DHL в Индии, и именно она позволила бизнесу индийской компании стать успешным. Использование бренда DHL привело к особо тесным коммерческим отношениям между двумя компаниями. Далее налоговый орган утверждал, что DHL Operations B. V. сама по себе ведет бизнес в Индии через местную компанию ввиду известности бренда и тесных отношений между компаниями. Стоит отметить важный момент: полный цикл операций DHL по внутренним индийским доставкам в Индии происходил через одну-единственную компанию, а то, что она занималась и другими, собственными направлениями деятельности, не имело значения. Суд отметил, что для применения п. 6 ст. 5 налогового соглашения между Индией и Нидерландами определяющим является то, насколько деловая активность иностранной компании происходит через местную компанию таким образом, что у иностранной компании возникают юридические обязательства перед третьими лицами в результате действий агента. Поэтому ITAT постановил, что исключение, предусмотренное п. 6 ст. 5, в данном случае не применяется, а постоянное представительство создается согласно п. 5 ст. 5 налогового соглашения. При этом суд глубоко не исследовал факторы, необходимые для образования агентского постоянного представительства (прежде всего - полномочия агента заключать контракты от имени принципала и их регулярное использование).
7.3.6. Перечень исключений из случаев образования постоянного представительства
В п. 4 ст. 5 МК ОЭСР перечислены следующие виды деятельности, специально обозначенные как не создающие постоянное представительство:
a) использование сооружений исключительно для хранения, демонстрации или поставки товаров или изделий, принадлежащих предприятию;
b) содержание запасов товаров или изделий, принадлежащих предприятию, исключительно для хранения, демонстрации или поставки;
c) содержание запасов товаров или изделий, принадлежащих предприятию, исключительно для переработки другим предприятием;
d) содержание постоянного места деятельности исключительно для закупки товаров или изделий либо для сбора информации для предприятия;
e) содержание постоянного места деятельности исключительно для любой другой подготовительной и вспомогательной деятельности для предприятия.
Данные виды деятельности рассматриваются как исключения из общего определения (п. 1 ст. 5) как не образующие постоянное представительство, даже если общий признак его образования (иностранное предприятие ведет деятельность через постоянное место) соблюден. Даже если имеются все основные признаки постоянного представительства, предусмотренные п. 1-3 ст. 5 МК ОЭСР (постоянное место деятельности, сотрудники или зависимый агент), то в силу исключений п. 4 постоянное представительство не образуется.
В частности, признак "подготовительная и вспомогательная деятельность" сводит на нет возможность образования постоянного представительства. Классический пример такой деятельности - места, используемые исключительно для рекламы, для снабжения головного предприятия информацией, для научных исследований либо для поддержки в использовании договора на использование патента или ноу-хау, если такая деятельность подготовительная или вспомогательная по отношению к функциям самого предприятия.
В п. 23 Комментария к ст. 5 МК ОЭСР отмечается, что место деятельности может вносить весомый вклад в производительность всего предприятия, однако услуги, которые оказываются через него, настолько "далеки" от фактической реализации прибыли, что сложно отнести какую-либо прибыль к такому постоянному месту деятельности.
Пункт 24 ст. 5 далее разъясняет: решающий критерий - то, насколько деятельность постоянного места сама по себе формирует существенную и значимую часть деятельности предприятия в целом. В любом случае постоянное место деятельности, чья основная функция идентична общей цели предприятия в целом, не отводится для подготовительной/вспомогательной деятельности. Для разграничения основной и подготовительной/вспомогательной деятельности Комментарий предлагает использовать критерий существенности и значительности функций офиса для бизнеса предприятия в целом. Каждая ситуация должна рассматриваться отдельно, но, в любом случае, если цели деятельности постоянного места и назначение всего предприятия идентичны, такая деятельность не считается подготовительной/вспомогательной. Если, к примеру, предприятие обслуживает патенты и ноу-хау, то его постоянное место деятельности не может воспользоваться выгодами, предоставленными параграфом е п. 4 ст. 5 МК ОЭСР. Определяющий критерий наличия постоянного представительства - значительность постоянного места с точки зрения всего предприятия. Из примеров Комментария также следует, что если деятельность всего предприятия и офиса в другой стране совпадают, то деятельность офиса вряд ли может подпадать под данное исключение.
Таким образом, при оценке применимости перечня исключений к конкретной ситуации необходимо прежде всего ответить на такой вопрос: деятельность офиса вспомогательная либо скорее продолжает основную деятельность предприятия?
В п. 26 и 26.1 Комментария к ст. 5 МК ОЭСР еще раз делается акцент на том, что подготовительная/вспомогательная деятельность считается таковой, только если она выполняется в пользу самого предприятия, а не третьих лиц. Вспомогательная деятельность для иных лиц, в том числе покупателей или даже аффилированных компаний концерна, не подпадает под исключение параграфа е п. 4 ст. 5 МК ОЭСР. В п. 26.1 Комментария приводится следующий пример. Если трубопроводы и электрические кабели на территории другого государства используются для транспортировки собственной продукции (для своих нужд), то они подпадают под исключение, а если транспортировка происходит для клиентов - то нет. Именно этот вывод сделал немецкий суд в ранее упомянутом деле Pipeline Case[1152].
В мировой практике достаточно много интересных судебных дел, в которых фигурировали почти все положения п. 4 ст. 5. Рассмотрим некоторые из них.
● Использование складских сооружений для хранения и поставки товаров
Первое исключение в негативном списке - содержание помещений лишь для хранения, демонстрации и поставки товаров. Если деятельность иностранного лица в стране ограничена этим, то она не должна создавать постоянное представительство. Необходимо отметить отличие аналогичного пункта в МК ООН, который не содержит слов "поставка". Это означает, что содержание помещений для поставки товаров создает постоянное представительство по условиям налоговых соглашений, которые соответствуют МК ООН.
Рассмотрим индийское дело Airlines Rotalbes[1153]. Английская компания Airlines Rotables Ltd. поставляла запасные части, компоненты, ремонтировала их и оказывала услуги индийской авиакомпании Jet Airways Ltd. Поскольку поставка запчастей не терпит промедления, понадобилось открыть склад запчастей в Индии, на территории операционной базы Jet Airways. Запчасти поставлялись на индийский склад по мере необходимости с основного склада, из Великобритании. Склад в Индии контролировала Jet Airways, но сами запчасти принадлежали Airlines Rotables. Jet Airways могла забирать запчасти со склада только по договоренности с Airlines Rotables. Например, когда часть выходила из строя и направлялась в ремонт, Jet Airways забирала такую же запчасть для минимизации простоя самолета. Затем запчасть возвращалась на склад и могла использоваться снова, если это позволяли технические характеристики.
Индийские налоговые органы посчитали, что Airlines Rotables образовала постоянное представительство в Индии, поскольку запчасти хранились в обособленном месте на складе, а система учета складских запасов определяла их как находящиеся под контролем Rotables. Кроме того, налоговые органы ссылались на показания менеджера склада Jet Airways, который описал отношения Jet Airways и Airlines Rotables как агентские и сообщил, и что время от времени Airlines Rotables направляла своих сотрудников для контроля за соблюдением процедур доставки запчастей. Налоговые органы Индии также утверждали, что сотрудники Jet Airways, обслуживающие склад запчастей Airlines Rotables, фактически представляют интересы последней в Индии.
Суд достаточно научно и последовательно изложил свою позицию в отношении того, почему постоянное представительство в данном случае не создается:
- в Индии не существует физического места, которое находится под контролем Airlines Rotables и через которое компания ведет деятельность (склад находится под контролем Jet Airways и потому не может быть "в распоряжении" Rotables);
- в Индии не существует места, через которое Airlines Rotables могла самостоятельно вести какую-либо деятельность;
- Airlines Rotables использовала склад только для своих товаров, а не предоставляла помещение в пользование третьим лицам;
- помещение использовалось не для продажи товаров, а лишь для их предоставления по договору с Jet Airways, т. е. запчасти находились там "до востребования" (stand-by).
Агентского правоотношения между Rotables и Jet Airways тем более не существовало.
В датском деле TfS 1989.165. LSR[1154] датская компания оказывала услуги по дистрибуции товаров немецкой компании и складские услуги в Дании. Услуги первой должны были включать отгрузку товаров со склада в адрес покупателей; выставление счетов покупателям; получение платежей в интересах немецкой компании; администрирование уплаты НДС в Дании. Датская компания не должна была получать одобрений на отгрузку товаров немецкой компании и при этом не имела полномочий заключать контракты от имени последней.
Немецкая компания обратилась за разъяснением в Бюро налогообложения (Ligningradet), которое ответило, что в данной ситуации появилось агентское постоянное представительство немецкой компании в Дании. Не согласившись с выводом бюро, немецкая компания обратилась в Административный налоговый суд (Landskatteretten), который постановил, что постоянное представительство не образуется, так как у датской компании нет полномочий заключать контракты и компания не продавала товары от имени немецкой компании. Она лишь отгружала товары покупателям и выставляла им счета на основе прайс-листов, полученных от немецкой компании. Существенных признаков постоянного представительства в этой деятельности нет.
Однако уже через несколько лет Бюро налогообложения Дании приняло противоположное решение TfS 1992.294 LSR[1155] в деле со схожими обстоятельствами, признав, что постоянное представительство возникло. Датская компания - агент посещала клиентов и информировала их о товарах и ценах, получала заказы и отправляла их немецкому принципалу, а также составляла маркетинговые отчеты. Немецкая компания направляла датской стандартные формы контрактов с прайс-листами и таблицей возможных скидок, а также подтверждения полученных заказов от датских покупателей. Поставка товаров и расчеты происходили напрямую между немецким поставщиком и покупателями в Дании. Суд согласился с налоговым органом, что деятельность датского агента создает агентское постоянное представительство, поскольку заказы от покупателей, которые получал агент, фактически представляли собой контракты, создававшие юридически значимые последствия для немецкого поставщика. Хотя контракты заключались по стандартной форме и агент не участвовал в согласовании их условий, в сущности, он имел полномочия заключать контракты, а одобрение немецкой компании для исполнения заказа клиентов было лишь формальностью. Данный подход датского суда в целом соответствует позиции Комментария к ст. 5 МК ОЭСР[1156].
● Использование офиса для подготовительной и вспомогательной деятельности
В деле UAE Exchange Centre Ltd. v. UOI[1157] в Индии компания из ОАЭ занималась денежными переводами из ОАЭ в различные места назначения в Индии. Для этого она открыла в Индии представительство, получив разрешение от индийского банковского регулятора. Представительство имело право:
- отвечать на запросы банков-корреспондентов;
- сверять расчеты с банками-корреспондентами в Индии;
- выполнять функции центра коммуникаций;
- распечатывать проекты документов и отправлять их по различным адресам.
Представительство не имело права зарабатывать доходы (например, на комиссиях от денежных переводов). Однако на самом деле представительство организовывало денежные переводы из ОАЭ индусов-нерезидентов, проживающих в ОАЭ. Узнав об этом, индийские налоговые органы признали деятельность представительства облагаемой налогом. При рассмотрении дела Высокий суд Дели проанализировал положения параграфа е п. 3 ст. 5 налогового соглашения между ОАЭ и Индией, согласно которому позволительно содержать место деятельности исключительно для подготовительной и вспомогательной деятельности (для предприятия). Суд разъяснил термин "подготовительный" как "поддерживающий", "способствующий", "второстепенный". Суд отметил, что представительство загружало файлы с информацией с сервера в ОАЭ и на основе данной информации выписывало чеки, которые отправляло бенефициарам в Индии. По мнению суда, эта деятельность всего лишь поддерживала основной бизнес компании, который происходил в ОАЭ, а значит, постоянное представительство в Индии не возникло.
В Комментарии к МК ОЭСР также приводится пример управленческого офиса[1158], т. е. постоянного места деятельности, которое управляет предприятием, или его частью, или группой предприятий концерна. Такое место не может считаться подготовительным и вспомогательным, поскольку управленческая деятельность превышает допустимый необлагаемый уровень. По Комментарию такие офисы, скорее всего, подпадают под понятие места управления согласно параграфу а п. 2 ст. 5 МК ОЭСР, поскольку управление - это априори существенная и значительная, а не вспомогательная деятельность предприятия.
Если обособленное подразделение иностранной организации занимается подготовительной и вспомогательной деятельностью для нужд не самой организации, а третьих лиц, то деятельность образует постоянное представительство. Это объясняется тем, что в таком случае деятельность подразделения непосредственно генерирует доход (с учетом правила "вытянутой руки"). Например, рекламное подразделение иностранной компании, которое оказывает услуги третьим лицам, включая компании группы, будет признаваться образующим постоянное представительство[1159].
Еще один дискуссионный вопрос применения списка исключений: исключает ли каждая ситуация из негативного перечня возникновение постоянного представительства автоматически? Если нет, то каждая из них должна соответствовать критерию подготовительной и вспомогательной деятельности как общего требования, применяемого ко всему пункту[1160]. Рабочая группа предложила изменить п. 21 Комментария таким образом, чтобы уточнить, что когда единственная деятельность постоянного места бизнеса - исключительно одна из перечисленных в параграфах a - d п. 4 ст. 5, то постоянного представительства не возникает, в то время как требование о подготовительной и вспомогательной деятельности затрагивает только параграф e п. 4 ст. 5 МК ОЭСР.
Следующий вопрос, связанный с толкованием термина "подготовительная и вспомогательная деятельность", - квалификация деятельности по согласованию существенных условий контрактов сотрудниками представительского офиса. Этот вопрос Чехия и Словакия заявили в качестве оговорок к Комментарию к ст. 5 МК ОЭСР[1161]. Страны специально указали в оговорках, что если предприятие создало в стране представительский офис и его сотрудники значительно вовлекаются в переговоры по согласованию условий контрактов на импорт товаров или услуг в эту страну, то такой офис в большинстве случаев не подпадает под исключения п. 4 ст. 5 МК ОЭСР.
Если сотрудники офиса определяют существенные условия контрактов (тип товара, его количество, качество, сроки и условия доставки), что предусмотрено их должностными обязанностями, это считается значительным вовлечением в согласование условий контрактов. Такая работа относится к основной и неотъемлемой, а не подготовительной и вспомогательной деятельности иностранного предприятия. Именно поэтому рабочая группа в Измененных предложениях[1162] предложила включить в Комментарий к ст. 5 положения о том, что вышеописанная деятельность не подпадает под п. 4, даже если сотрудники не имеют юридически оформленных полномочий заключать контракты от имени работодателя; следовательно, в данной ситуации образуется постоянное представительство, если деятельность соответствует п. 1 ст. 5. В Комментарий к МК ОЭСР предложено внести изменения, подтверждающие, что деятельность сотрудников представительских офисов, которые активно участвуют в согласовании важных условий контрактов на поставку товаров в это государство (например, выбирают типы, качество и количество товаров), даже если у них нет формальных полномочий заключать контракты от имени работодателя, обычно образует постоянное представительство, поскольку данная деятельность не подпадает под исключения п. 4 ст. 5 МК ОЭСР.
● Закупочная деятельность и сбор информации
Согласно параграфу d п. 5 ст. 5 МК ОЭСР, постоянное представительство не образуется, если место деятельности содержится только для закупки товаров или сбора информации (the maintenance of a fixed place of business solely for the purpose of purchasing goods or merchandise or of collecting information, for the enterprise).
К. Фогель пишет[1163], что данное правило появилось в МК, чтобы устранить барьеры для международной торговли товарами. Оно непосредственно связано с п. 5 ст. 7 МК ОЭСР, согласно которому никакая прибыль не может быть отнесена к постоянному представительству исключительно по причине закупки таким представительством товаров для предприятия. Если деятельность постоянного места бизнеса ограничена только закупками, то оно не считается постоянным представительством.
Судебные дела различных стран поддерживают это правило.
Рассмотрим дело Columbia Sportswear Company v. DDIT. Американская компания Columbia Sportswear разрабатывала инновационные решения для производства одежды. В Индии был создан представительский офис для закупки материалов из Бангладеш, Египта и Индии. Полный перечень функций представительства:
- идентификация поставщиков;
- проверка данных о затратах на производство;
- управление закупками материалов;
- мерчандайзинг;
- контроль качества;
- административная поддержка (финансы, управление персоналом и информационные системы);
- рекомендации о выборе поставщика материалов;
- загрузка информации о ценах на материалы во внутреннюю систему управления материалами.
На территории Индии не происходило продаж, а расходы представительства оплачивались из головного офиса в США. Поэтому компания заявляла, что деятельность представительства подготовительная и вспомогательная и что оно является кост-центром. Ведомство предварительных согласований (AAR) утверждало, что основа деятельности самой Columbia Sporstswear - закупки, а представительство занимается частью основной деятельности компании в Индии. Далее сообщалось, что компания получает прибыль в результате не одних лишь продаж, а всех функций предприятия в целом, включая дизайн, закупки, контроль качества и т. д.
Что касается исключения в отношении закупочной деятельности, предусмотренного в параграфе d п. 3 ст. 5 налогового соглашения с США, AAR постановило, что перечень видов деятельности представительства не ограничивается исключительно закупкой товаров, потому что в него входят и другие функции: контроль качества, отбор поставщиков, проверка продукции на соответствие требованиям экологических и прочих стандартов и т. д. Следовательно, исключение неприменимо, данное место деятельности - постоянное представительство.
Однако большинство функций представительства действительно относилось к закупкам, поэтому представляется, что решение AAR в деле Columbia Sportswear неправильное. Следовало применить положения параграфа d п. 4 ст. 5 и исключить данную деятельность из категории постоянного представительства в Индии, как это было справедливо сделано в другом индийском деле - ADIT v. M. Fabrikant & Sons Ltd.[1164] Компания - налоговый резидент США, торгующая ограненными алмазами, открыла представительский офис в Индии для закупки сырья. Характер работы представительства в судебном решении описан так:
- Офис компании в США направлял в представительство по электронной почте информацию о технических характеристиках требуемой продукции (количество и размеры алмазов, количество карат, ориентировочная закупочная цена).
- Затем представительство получало оферты - котировки цен и количества продукции от индийских поставщиков.
- После предварительной инспекции алмазов и проверки соответствия их требованиям по качеству представительство согласовывало цену закупки.
- Далее алмазы сортировались, для чего на постоянную работу наняли 63 профессиональных сортировщика.
- Затем алмазы упаковывали, груз скрепляли печатью и отправляли в таможенную службу в Индии, где происходила экспортная очистка продукции и отгрузка в адрес головного офиса в США.
По мнению налоговых органов, рассматриваемая деятельность составляет постоянное представительство, а исключение, предусмотренное параграфом d п. 3 ст. 5, не применяется. Функции представительства не ограничивались лишь закупкой алмазов от имени головного офиса в США, но включали прочие виды деятельности (обсуждение цены, сортировку, таможенную очистку, упаковку). Апелляционный трибунал по подоходному налогу (ITAT) решил, что эти функции представительства соответствуют обычной закупочной функции юридического лица, которая включает согласование цены, сортировку, упаковку и т. д. Кроме того, сортировка, очистка, упаковка и пр. происходили в основном до, а не после самой покупки. Потому ITAT применил параграф d п. 4 ст. 5 налогового соглашения между США и Индией и исключил образование постоянного представительства.
Еще одно судебное решение (бельгийское дело Richold S. A.[1165]) касалось швейцарской компании Richold S. A., которая также торговала алмазами. Хотя основная деятельность велась из головного офиса в Цюрихе, значительный объем закупок производился в Антверпене. Там же компания содержала помещение для сортировки и проверки качества продукции. Компания утверждала, что ее обособленное подразделение в Антверпене занимается закупочной, подготовительной и вспомогательной деятельностью, которая не приводит к образованию постоянного представительства согласно параграфу d п. 4 ст. 5 налогового соглашения между Швейцарией и Бельгией. Налоговый орган в Бельгии решил, что исключение неприменимо, поскольку подразделение занимается частью основного бизнеса компании. Однако бельгийский суд не согласился с этим и постановил, что исключение применяется, поскольку его цель - способствовать международной торговле, потому оно должно толковаться широко (не ограничительно). Соответственно, постоянное представительство швейцарской компании, по мнению суда, не возникло.
Вторая часть исследуемой формулировки параграфа d п. 4 ст. 5 МК ОЭСР касается новостных агентств и корреспондентских пунктов, работающих в постоянно оборудованных офисах, о которых также упоминается в Комментарии к МК ОЭСР[1166]. Если корпункт только собирает информацию для новостных выпусков, то он не создает постоянного представительства. Однако если корпункт обрабатывает информацию (оценивает и редактирует), эта деятельность уже создает постоянное представительство. Поэтому классическое новостное бюро не подпадает под исключение, поскольку оно обрабатывает информацию.
Данный вопрос был проиллюстрирован в российской судебной практике в деле Блумберг[1167]. Арбитражный суд Москвы посчитал, что компания Bloomberg LLP создает постоянное представительство в Москве, поскольку ее персонал получал и перерабатывал информацию, которая использовалась, когда Bloomberg LLP продавала информационный продукт российским клиентам, но уже из головного офиса. Суд не стал квалифицировать деятельность компании как подготовительную и вспомогательную главным образом потому, что сбор и обработка информации для новостной системы Bloomberg относилась к основной деятельности самой компании Bloomberg LLP. Специалисты, обсуждавшие это дело, отметили, что позиция суда в целом соответствовала Комментарию к МК ОЭСР.
Вопрос о квалификации места деятельности, предназначенного для сбора информации, также рассматривал Государственный совет Франции[1168] в деле Al Hayat Publishing Co. Ltd. Британское издательство Al Hayat Publishing Co. Ltd. публиковало ежедневный новостной вестник на арабском языке Dar Al Hayat, а французское бюро издательства в Париже исследовало местное информационное пространство, обобщало информацию, писало статьи для вестника и передавало их в центральный офис в Великобритании для публикации. Суд постановил, что деятельность бюро не была для издательства основной и поэтому не образовала постоянного представительства во Франции. Суд сказал, что к основной относится редакторская деятельность и "коммерциализация бизнеса", а не написание статей. Данная логика соответствует мнению, высказанному в п. 22 Комментария к ст. 5 МК ОЭСР, согласно которому деятельность "газетного бюро" должна рассматриваться аналогично закупочной деятельности, т. е. пониматься как подпадающая под исключение.
В связи с этим интересно отметить прямо противоположное решение Федерального финансового суда Германии по делу Newspaper Case[1169] с аналогичными обстоятельствами. Немецкая газета открыла свои информационные корпункты в разных странах и городах, включая Париж, Вашингтон, Афины и пр. Газета утверждала, что корпункты - постоянные представительства, поэтому их прибыль должна освобождаться от налогов в Германии в силу норм внутреннего права. Газета была заинтересована в признании корпунктов постоянными представительствами. Налоговые органы заявляли, что деятельность корпунктов должна подпадать под нормы негативного перечня. Федеральный суд разъяснил, что редакционный офис немецкой газеты в другом государстве является постоянным представительством, если он не просто собирает информацию, а ее перерабатывает (processing), в том числе переводит и составляет комментарии. Переработка информации - основная деятельность газеты, а не вспомогательная. Данное решение показывает, что даже незначительное вовлечение местного офиса в основную деятельность предприятия лишает данное место деятельности права применения исключения, предусмотренного положением параграфа d п. 4 негативного перечня ст. 5 МК ОЭСР.
7.3.7. Дочерняя компания как постоянное представительство
Ситуация, при которой дочерняя компания может создать постоянное представительство материнской компании, не является автономным типом постоянного представительства, но может быть частным случаем в рамках общего определения и физического постоянного представительства, и его агентского типа. Этот случай нужно рассмотреть отдельно, поскольку проблеме возникновения отношений постоянного представительства в рамках мультинациональных групп компаний уделяется все больше внимания, а в Комментарии к МК ОЭСР данный вопрос урегулирован недостаточно.
В текстах Комментариев к обеим МК (ОЭСР и ООН) сказано, что дочерняя компания сама по себе не создает постоянное представительство материнской компании. Таков общепризнанный международный принцип[1170]. Он следует из того факта, что дочерняя компания считается самостоятельным юридическим лицом для налогообложения, даже несмотря на акционерный контроль материнской компании и ее значительного влияния на деятельность "дочки".
Тем не менее, как это указывается в п. 41 Комментария к ст. 5 МК ОЭСР, постоянное представительство может возникнуть у материнской компании на уровне ее дочерней компании в другой стране, если появятся признаки постоянного представительства, указанные в п. 1 или 5 ст. 5. Так, любое помещение, принадлежащее дочерней компании, но находящееся в распоряжении материнской или другой компании группы, может создать постоянное место деятельности такой компании, через которое она может вести свои операции. Иллюстрация - пример, когда сотрудник материнской компании постоянно работает в офисе дочерней компании, выполняя при этом должностные обязанности в интересах материнской компании[1171]. Таким образом, по мнению ОЭСР, дочерняя компания не может создать постоянное представительство в силу основного правила п. 1 ст. 5, если только материнская компания или другие компании группы не направляют персонал для ведения своего бизнеса, используя помещения дочерней компании.
Кроме того, может быть признано, что материнская компания имеет постоянное представительство в государстве, если ее дочерняя компания - зависимый агент, т. е. имеет и регулярно использует полномочия заключать контракты от имени материнской компании, если только дочерняя компания не является независимым агентом, действуя в рамках своей обычной деятельности, по смыслу п. 6 ст. 5 МК ОЭСР. Постоянное представительство может возникнуть также при деятельности через независимого агента, если последний действует вне рамок своей обычной деятельности.
Выше говорилось о материнской компании; на самом деле те же принципы применимы к любой иной компании, принадлежащей мультинациональной группе компаний. Вместе с тем вопрос о наличии или отсутствии постоянного представительства должен решаться в применении к каждой отдельной компании группы; то, что одна из компаний группы создала постоянное представительство для другой, еще не означает, что это каким-то образом сказывается на других компаниях группы[1172].
Следуя положениям п. 42 Комментария к МК ОЭСР[1173], следует различать ситуации, когда компания группы предоставила свои помещения в распоряжение другой компании той же группы, создавая при этом постоянное представительство, и другие ситуации, достаточно частые, когда одна из компаний группы оказывает услуги (например, управленческие) другой компании группы как часть собственного бизнеса. Причем такая деятельность ведется исключительно с использованием собственных помещений дочерней компании и с привлечением ее персонала. В этих случаях место оказания услуг не находится в распоряжении материнской компании. Кроме того, дочерняя компания ведет через это место именно свой бизнес, а не бизнес компании, которой оказаны услуги. Таким образом, указанное место не может рассматриваться как постоянное представительство компании - получателя услуг. В самом деле, тот факт, что собственная деятельность компании, которая ведется в определенном месте, может создавать экономическую выгоду бизнесу другой компании, не означает, что другая компания ведет бизнес через данное место. Очевидно, к примеру, что компания, приобретающая компоненты или услуги у другой компании, находящейся в другой стране, не создает постоянное представительство лишь по причине получения выгоды от производства продукции или от оказания услуг.
Вышеупомянутое правило п. 42 было введено в Комментарий к МК ОЭСР в 2005 г. в ответ на дело Philip Morris case[1174] в Италии, в котором Верховный суд Италии (Corte Supreme di Cassazione) признал дочернюю компанию группы Philip Morris постоянным представительством сразу нескольких компаний группы. В этом деле немецкая Philip Morris GmbH заключила контракт на поставку сигарет с итальянской государственной табачной монополией. Группа поручила своей итальянской дочерней компании Intertaba SpA надзор за складскими подразделениями и розничной сетью в Италии, а также координацию исполнения контракта с табачной монополией. Монополия уплачивала роялти компаниям, входившим в группу Philip Morris, за предоставленные ей лицензии на производство и распространение сигарет под торговыми марками, принадлежащими группе.
Налоговые органы утверждали, что деятельность Intertaba привела к возникновению скрытого постоянного представительства в Италии в отношении других компаний группы Philip Morris. Причины: сотрудники Intertaba участвовали в согласовании условий лицензионного договора с табачной монополией, а также выполняли иные поручения и функции в интересах иностранных компаний группы, выходящие за рамки основной деятельности Intertaba (производство сигаретных фильтров). Характерно, что затраты на выполнение функций, которые Intertaba несла в интересах прочих компаний группы в связи с администрированием лицензионного договора и дистрибьюторских соглашений между табачной монополией и компаниями группы, не возмещались ей со стороны группы. Кроме того, налоговые органы нашли юридические заключения, описывающие преимущества инкорпорации отдельной компании в Италии с самостоятельным бизнесом, задачи которой не включали бы в себя лицензирование и продажи сигарет, для снижения риска налогообложения в Италии в отношении роялти, полученных от предоставления лицензии табачной монополии. Далее налоговые органы подчеркнули особенность структуры бизнеса, примененной корпорацией на итальянском рынке и отличавшейся от схем ведения бизнеса на других рынках, на территории которых для получения роялти образовывались либо дочерняя компания, либо филиал. На этом основании налоговые органы посчитали, что роялти, уплачиваемые табачной монополией, подлежали налогообложению у источника в Италии, как связанные с деятельностью нерезидента через постоянное представительство в Италии.
Оспаривая выводы налогового органа, компания обратилась в суд, где выиграла в первых двух инстанциях. Ее аргументация основывалась на том, что налоговые органы не доказали наличия ни физического постоянного представительства у иностранных компаний группы в Италии (т. е. помещений, находящихся в их распоряжении), ни агентского постоянного представительства.
Однако позже Верховный суд постановил, что Intertaba может считаться постоянным представительством немецкой компании по нескольким основаниям, включая тот факт, что ее персонал участвовал в согласовании контрактов и в управлении бизнесом нерезидента в Италии. Направляя дело на новое рассмотрение в нижестоящую судебную инстанцию, в мотивировочной части Верховный суд сформулировал пять принципов, которыми должны руководствоваться судьи при новом рассмотрении дела:
Итальянская компания может образовать постоянное представительство сразу для нескольких компаний, принадлежащих одной группе компаний и реализующих единую стратегию;
Надзор и контроль (supervision and control) за результатами деятельности на основании договора в принципе не может относиться к вспомогательной деятельности согласно п. 4 ст. 5 МК ОЭСР (такие же положения содержатся в германско-итальянском налоговом соглашении);
Участие на этапе заключения договора может быть рассмотрено как полномочия заключать контракты, даже если у представителей или сотрудников нет формальных полномочий представлять интересы;
Делегирование управления деловыми операциями компании-резиденту корпорацией-нерезидентом в Италии делает компанию-резидента постоянным представительством иностранной корпорации;
Возникновение постоянного представительства должно определяться на основании сущностного, а не формального подхода.
Интересно, что в ст. 162 Налогового кодекса Италии, принятого в 2003 г., концепция постоянного представительства была изложена по аналогии с определением ст. 5 МК ОЭСР и содержала, среди прочего, место управления, а также список исключений, аналогичный списку п. 4 ст. 5 МК ОЭСР. Итальянский судья Альтиери, комментируя решение суда, указал, что суд не изобрел новую концепцию множественного постоянного представительства (multiple permanent establishment) группы компаний, но просто идентифицировал общую структуру для реализации стратегии группы. Судья также отметил, что деятельность итальянской компании в интересах компаний-нерезидентов была искусственно разделена, чтобы создать впечатление, будто компания действует в пользу различных аффилированных предприятий. В этом смысле налогоплательщик считал, что он может воспользоваться исключением п. 4 ст. 5 МК ОЭСР в части подготовительной и вспомогательной деятельности. Судья Альтиери также отметил, что присутствие на деловых переговорах и участие в них (presence and participation) было скорее вопросом доказательств, нежели чем вопросом существа дела. Так, при сборе доказательств во время налоговой проверки выяснилось, что представители нерезидента регулярно согласовывали контракты, хотя сам контракт формально был заключен другим лицом, и последнее обстоятельство суд признал несостоятельным.
В решении суд подчеркнул, что дочерняя компания была инкорпорирована в Италии, чтобы скрыть наличие постоянного представительства в Италии и, таким образом, избежать полного налогообложения дохода в виде роялти, извлекаемого из лицензионных контрактов, заключенных с табачной монополией. Суд сформулировал свою позицию так: "Передача функций управления деловыми транзакциями национальной структуре со стороны компании, которая не находится в Италии, дает основания для приобретения структурой статуса постоянного представительства для налогообложения дохода, даже если оно касается определенной сферы операций"[1175]. Иными словами, если мультинациональное предприятие передает управление своей деятельностью и ее координацию в Италии итальянской структуре, та может считаться местом управления согласно п. 2 ст. 5 МК ОЭСР. Действительно, суд в деле Philip Morris сослался на положения уже ранее обозначенного п. 24 Комментария к МК ОЭСР, который лишь приводит в качестве примера наличие управленческого офиса как разновидности физического постоянного представительства, а также утверждает, что управленческий офис не может считаться вспомогательной деятельностью. Решение суда подверглось, и справедливо, значительной критике научного сообщества, поскольку суд не потрудился дать свое толкование места управления, а также объяснить, почему, по его мнению, деятельность Intertaba могла считаться местом управления для других компаний концерна.
Безусловно, деятельность Intertaba значительно пересекалась с функциями других компаний группы (контроль менеджеров группы за деятельностью Intertaba; совмещение должностей ряда топ-менеджеров Intertaba с должностями в других компаниях группы; оплата труда менеджеров со стороны и Intertaba, и группы; контроль менеджеров Intertaba за операциями других компаний группы). Суд назвал данную ситуацию внутренне органичными взаимоотношениями (interorganic relationship), в соответствии с которыми деятельность Intertaba направлялась и напрямую координировалась топ-менеджерами материнской компании для достижения единой цели всей группы компаний, к которой они принадлежали. Но даже невзирая на все эти аргументы, которые суд все же обозначил в виде характеристики деятельности Intertaba, их вряд ли можно назвать убедительными доводами для обоснования наличия постоянного представительства других компаний группы по критерию места управления.
В дальнейшем спор был урегулирован во внесудебном порядке, в связи с чем суд не вынес окончательного решения по делу. Тем не менее в научных кругах, занимающихся международным налогообложением, дело вызвало такой резонанс, что Комитет ОЭСР по налоговым вопросам в обновлении МК ОЭСР и Комментария к ней (2005) вынужден был отметить, что принципы, изложенные в п. 7 ст. 5 МК ОЭСР, могут применяться к любой компании, составляющей часть МНК, однако определять существование постоянного представительства нужно в отношении каждой компании группы, а не всей группы в целом[1176]. Кроме того, Комитет ОЭСР по налоговым вопросам добавил в Комментарий к ст. 5 п. 42, согласно которому компания группы не может являться постоянным представительством других компаний группы в силу одного лишь оказания услуг в пользу таких компаний с помощью своего персонала, поскольку помещения, используемые компанией, находятся в ее распоряжении, а не в распоряжении других компаний группы. Кроме того, в Комментарий был добавлен п. 33, согласно которому одно лишь присутствие лица на переговорах между предприятием и клиентом или участие в них не означает, что это лицо уполномочено заключать контракты.
В ответ на изменения Комментария 2005 г. Италия направила в Комитет ОЭСР по налоговым вопросам оговорку в отношении пп. 33, 41, 42 и параграфа 1 п. 41 Комментария, указав, что ее судебная практика не может игнорироваться при толковании указанных положений (имелось в виду, что такое судебное толкование будет превалировать над мнением, изложенным в Комментариях к МК ОЭСР)[1177].
В Испании недавно были приняты решения по двум знаковым делам, свидетельствующие о противоположном подходе к решению вопроса об агентском постоянном представительстве.
Первое из дел, DSM Nutritional Products Europe Ltd. (также известно как дело Roche Spain), было достаточно резонансным. Испанская Roche Vitamins SA (позже переименованная в DSM Nutritional Products Europe Ltd.), дочерняя компания швейцарского фармацевтического концерна F. Hoffman La Roche, до 1999 г. была производителем полного цикла фармацевтической продукции. В числе прочего она импортировала материалы, производила продукцию и сбывала ее в Испании. Однако в 1999 г. после корпоративной реструктуризации договорная структура деятельности компании изменилась. Компания заключила со взаимосвязанной компанией в Швейцарии - Roche Vitamins Europe Ltd. - два договора:
- Договор контрактного производства, согласно которому Roche Vitamins SA обязуется произвести и упаковать на своих производственных площадях продукцию, заказанную Roche Vitamins Europe Ltd. При этом вознаграждение по договору построено по принципу "издержки плюс" с нормой рентабельности 3,3 % от полных затрат. Товары производились в соответствии с детальными заказами и инструкциями принципала, который нес все экономические риски.
- Агентский договор, на основании которого Roche Vitamins Europe Ltd. назначила Roche Vitamins SA агентом в Испании для продвижения продаж определенной продукции в стране. Согласно договору, Roche Vitamins SA должна была "представлять, презентовать и продвигать" интересы принципала, получая 2 %-е комиссионное вознаграждение от всех продаж последнего в Испании.
Поэтому после реструктуризации испанская дочерняя компания стала с договорной дочки зрения одновременно контрактным производителем и коммерческим агентом, а ее прибыль значительно уменьшилась по сравнению с ситуацией ранее, когда она была производителем полного цикла. Получается, что разница в величине прибыли до и после реструктуризации была "перенесена" в адрес швейцарской компании-принципала.
Испанские налоговые органы при проверке компании усмотрели в реструктуризации схему переноса прибыли и посчитали, что в результате швейцарская компания образовала в Испании постоянное представительство. Налоговые органы сослались на п. 4 ст. 5 налогового соглашения между Испанией и Швейцарией, т. е. на положения об агентском постоянном представительстве. Решение налоговой инспекции было оспорено в судебных инстанциях вплоть до Верховного суда[1178], который согласился с налоговыми органами и нижестоящими судами, подтвердив возникновение постоянного представительства агентского типа швейцарской Roche Vitamins Europe Ltd. в Испании.
Суд признал, что одного лишь агентского договора недостаточно для создания постоянного представительства. Однако в деле фигурировал также договор контрактного производства, и суд заключил, что постоянное представительство образуется. Суд объяснил решение так. Заключив два контракта, швейцарская компания получила такой же результат, как если бы она действовала напрямую, создав производственный филиал в Испании, т. е. занимаясь производством и маркетингом продукции. Roche Vitamins SA не имела полномочий заключать контракты от имени Roche Vitamins Europe Ltd. в Испании, но это все же позволяет применять п. 4 ст. 5 налогового соглашения. Так, согласно договору, испанская дочерняя компания принимала на себя обязательства продвигать товары, проданные швейцарской компанией. Верховный суд посчитал эту функцию значительно большей степенью присутствия компании на испанском рынке, чем просто контрактное производство товаров по заказу. В итоге суд заключил, что постоянное представительство образуется, из-за совокупности следующих причин:
- контрактное производство товаров для принципала;
- полномочия представлять интересы принципала на внутреннем рынке и маркетинговая деятельность по продвижению товаров последнего (без полномочий заключать контракты);
- один-единственный клиент;
- необоснованно низкое вознаграждение (чрезвычайно низкий уровень рентабельности затрат) испанской компании.
Суд также установил наличие физического постоянного представительства в виде склада продукции, находящегося в распоряжении компании. Однако хранение товаров на складе подпадало под одно из исключений из образования постоянного представительства на основании налогового соглашения между Испанией и Швейцарией.
Наконец, суд также отметил несоответствие метода ценообразования "издержки плюс", установленного между сторонами, для адекватного вознаграждения внутригрупповых услуг, из чего можно, в принципе, сделать предварительный вывод о том, что при установлении адекватного вознаграждения за такие услуги риск создания постоянного представительства может быть снижен.
Наиболее противоречива и сомнительна часть решения суда о квалификации полномочий испанской компании как создающей юридические последствия для швейцарского принципала. Налицо широкое толкование положений конвенции, отступающее от строго буквального подхода, т. е. п. 4 ст. 5 МК ОЭСР должен применяться и в тех случаях, когда агент обладает формальными полномочиями создавать юридические последствия для принципала, и когда агент с учетом всех фактов и обстоятельств вовлечен в деятельность принципала на внутреннем рынке по продвижению и маркетингу товаров. В испанской среде налоговых специалистов даже родился новый термин для обозначения подобного постоянного представительства - производственный зависимый агент (manufacturing dependent agent), или постоянное представительство контрактного производства (contract manufacturing permanent establishment).
Что касается отнесения прибыли к такому постоянному представительству, то, по мнению суда, она включает в себя прибыль, и относящуюся к производственной деятельности, и возникающую благодаря вовлечению в продажи и маркетинг. В качестве основания суд привел п. 34 Комментария к ст. 5 МК ОЭСР[1179].
Позиция суда не соответствует ранее описанному подходу, изложенному в Комментарии к МК ОЭСР, и скорее напоминает аргументацию суда в итальянском деле Philip Morris, которое серьезно критиковалось и в среде налоговых специалистов, и в самом Комитете ОЭСР по налоговым вопросам.
Решение суда в какой-то степени предостерегает корпоративные группы от наделения дочерних компаний слишком ограниченными коммерческими функциями, что порождает сомнения в их организационной и операционной автономии. Настороженность должны вызывать такие признаки, как полный контроль над дочерней компанией со стороны иностранной материнской компании или иной компании группы, что делает дочернюю компанию не более чем продолжением иностранной компании на территории данной страны.
Решение Верховного суда по делу Roche говорит о новом подходе испанских налоговых органов и судов к оценке обстоятельств возникновения постоянного представительства. Этот подход можно назвать сущностным, или функциональным, он свидетельствует об отказе от "легализма" в толковании положений налоговых соглашений, касающихся постоянного представительства. Новый подход направлен на глубокий анализ всех фактов и обстоятельств, которые возникают в результате схем налоговой реструктуризации, включающих комплексные и фрагментированные структуры ведения бизнеса в Испании. Этот подход требует переосмысления существующих схем построения бизнес-моделей в Испании при реструктуризациях, комиссионных структур, контрактного производства и удаленных продаж.
Что говорят испанские налоговые специалисты о деле Roche?
Испанский профессор Адольфо Мартин Хименес из Университета Кадиса (Испания) пишет[1180], что суд первой инстанции исходил из неправильного понимания квалифицирующего признака зависимого агента, предполагая, что данная характеристика агента может возникать даже без полномочий согласовывать контракты. Суд рассуждал так: поскольку деятельность агента не подпадает под понятие подготовительной и вспомогательной (п. 5.3 налогового соглашения между Швейцарией и Испанией), то она автоматически регулируется п. 5.4 соглашения (эквивалент п. 5.5 МК ОЭСР). Это предположение неверно потому, что идентификация зависимого агента на основании п. 5.5 попросту невозможна, если у агента нет полномочий согласовывать и заключать контракты. Поэтому вывод о том, что испанская компания была зависимым агентом швейцарского принципала, неверен. Верховный суд Испании не только не исправил неверные выводы суда первой инстанции, но и добавил еще один весьма сомнительный аргумент о физическом постоянном представительстве согласно п. 1 ст. 5 налогового соглашения, на том основании, что производственная деятельность управлялась и контролировалась швейцарской компанией, хотя и велась испанской компанией. Испанская компания не несла экономических рисков в связи со своей деятельностью в Испании, все ее человеческие и материальные ресурсы находились в распоряжении швейцарской компании, а следовательно, помещения первой были в распоряжении последней. То есть суды не только совершили очевидную ошибку при толковании концепции зависимого агента, но и фактически создали новую концепцию виртуального постоянного представительства в связи с производственной деятельностью и продвижением товаров через дочернюю компанию. Предположение Верховного суда о том, что дочерняя компания - некий виртуальный сотрудник (или зависимый агент) и создает постоянное место деятельности, выходит далеко за рамки правила п. 7 ст. 5 МК ОЭСР. Несмотря на юридическую обособленность дочерней компании в Испании, слишком тесная экономическая зависимость от швейцарского принципала была достаточной, чтобы создать фикцию постоянного места деятельности в распоряжении швейцарской компании. Эта логика несколько отличается от логики дела Borax, но приводит к точно такому же результату.
Летом 2014 г. Верховный суд Испании принял очередное важное решение в деле Borax Spain[1181] об образовании постоянного представительства английской компании - принципала Borax Europe Ltd., действующей через зависимую компанию в Испании Borax España S. A. На этот раз суд использовал сразу два основания возникновения постоянного представительства, физическое и агентское. Это решение особенно интересно в свете решения по делу Roche, поскольку оно подтверждает появление нового тренда в испанской налоговой судебной практике по вопросу постоянного представительства. Факты и обстоятельства были аналогичны делу Roche: испанская дочерняя компания группы Rio Tinto Borax España S. A. провела реструктуризацию. Первоначально компания импортировала, перерабатывала и продавала минеральное сырье, но после реструктуризации превратилась в сервисную компанию, действующую на основе двух договоров с Borax Europe Ltd. Это:
- Договор, согласно которому испанская компания оказывала складские услуги, услуги по промышленной переработке минерального сырья, а также вовлекалась в погрузку-разгрузку, логистику, упаковку и продвижение товара, процессинг заказов, администрирование продаж, бухгалтерский учет и т. д.
- Агентский договор, по которому испанская компания действовала как независимый торговый агент британской компании, обязуясь продвигать товары на условиях и на основании цен, установленных последней. При этом у испанской компании не было полномочий заключать или обсуждать контракты, влекущих за собой юридические последствия для британского принципала, поэтому она лишь управляла заказами покупателей на покупку товаров, а британская компания принимала решения о продаже.
Одновременно с этим и в качестве части реструктуризации испанская компания продает все свои складские товарные запасы британской компании.
Вначале суд первой инстанции (Audiencia Nacional), а затем и Верховный суд (Tribunal Supremo) постановили: всеобъемлющий анализ структуры взаимоотношений и поведения сторон свидетельствует о том, что создан комплексный деловой механизм (complex business set up), в результате действия которого испанская компания находится в распоряжении британской. Признается, что британская компания ведет дистрибьюторскую деятельность через испанскую компанию, такая деятельность не относится к подготовительной или вспомогательной, а следовательно, образует постоянное представительство на базе концепции физического места деятельности. Дополнительные причины, поддерживающие данный вывод:
- после перехода на новую модель бизнеса характер деятельности компании существенно не изменился;
- функциональный анализ показал, что испанская компания играла значительную роль в дистрибьюторской функции британской компании;
- на практике не проводилось разграничения функций ресурсов между двумя компаниями;
- все сотрудники испанской компании находились в распоряжении британской.
Далее суд сделал интересный вывод о том, что комбинация вспомогательных типов деятельности, предусмотренных п. 3 ст. 5 налогового соглашения между Испанией и Великобританией, не может в целом рассматриваться как освобожденная от налога деятельность, если все эти типы приносят добавленную стоимость и совпадают с основной деятельностью компании-нерезидента. При этом испанская компания не является независимым агентом, поскольку она связана обязательными инструкциями от британской компании. В обоснование этого суд сослался на параграф 1 п. 27 Комментария к ст. 5 МК ОЭСР, в котором говорится, что места деятельности не могут считаться организационно обособленными, если функции каждого из них дополняют друг друга (например, получение и хранение товара в одном месте, распределение товаров через другое и т. д.). Предприятие в силах разделить взаимосвязанный операционный бизнес на несколько небольших операций, но не может утверждать на основании этого, что каждое из мест всего лишь вовлечено в подготовительную и вспомогательную деятельность[1182].
Надо отметить, что решение Audiencia Nacional пошло несколько дальше, чем даже решение по делу Roche Spain. Налоговые органы обнаружили высокое совпадение и пересечение функций обеих компаний, причем до такой степени, что было затруднительно разграничить действия обеих: фактически материнская компания экспортировала товары в Испанию, но прочую существенную деятельность вела дочерняя компания, которая использовалась в качестве канала сбыта. Именно поэтому налоговые инспекторы сочли, что британская компания имеет постоянное место деятельности в помещениях дочерней компании, поскольку именно в них происходили складирование, вспомогательные действия и продвижение ее товара в Испании. Следовательно, в Испании возникает постоянное представительство, так как функции компании не могут считаться подготовительными и вспомогательными, а товаропроизводственный цикл заканчивается в Испании.
В итоге Верховный суд Испании рассматривает в качестве постоянного места деятельности некую устоявшуюся, постоянную и законченную деловую структуру (established, permanent and complete business structure), идентичную доктрине комплексного операционного механизма (complex operating settlement) в терминологии испанских налоговых органов.
Наконец, в контексте изучения риска образования постоянного представительства для дочерней компании интересно рассмотреть испанское дело Dell Spain, поскольку его итогом стал результат, прямо противоположный результату дела Dell в Норвегии. Если в Норвегии суд отказался признать наличие постоянного представительства, то в Испании суд принял противоположное решение на основании схожих деталей корпоративной и договорной структуры.
Дело рассматривалось в марте 2012 г. в Центральном административном экономическом суде[1183]. Ирландская компания Dell Products Ltd. (DPL) отвечала за продажи продуктов Dell в целом в Европе, используя сеть из 17 дистрибьюторов, действующих по комиссионным соглашениям. При этом у самой DPL в Ирландии не было значительного количества сотрудников и материальных ресурсов. Испанская дочерняя компания Dell España S. A. (DESA) продавала компьютеры от своего имени, но в интересах DPL. В связи с этим важно отметить, что до 1995 г. DESA продавала компьютеры как полноценный дистрибьютор, т. е. занималась импортом, логистикой и дистрибуцией компьютеров от своего имени и за свой счет, неся все экономические риски бизнеса. После 1995 г. произошла реструктуризация и деятельность стала вестись на основании комиссионного договора. В результате изменения бизнес-модели весь портфель клиентов и покупателей был переведен в Ирландию, управление отношениями с клиентами велось оттуда. DPL также несла все риски, связанные с товарными запасами, и несла обязательства по гарантии. Рынок был поделен на два компонента: крупные клиенты обслуживались DESA, а домашние хозяйства и малые компании - с помощью колл-центра во Франции и интернет-сайта DPL с образцами продукции, находящегося на сервере за пределами Испании.
Налоговая администрация утверждала, что модель бизнеса создает постоянное представительство в Испании ввиду комплексного операционного механизма в Испании, деятельность которого значительно выходит за рамки подготовительной и вспомогательной. Аргументы были следующими:
- DPL не имела достаточно персонала и ресурсов для самостоятельной деятельности, значит, вся ее деятельность в Испании велась через зависимых лиц.
- Концентрация деловой активности в Испании формирует комплексный операционный механизм, поскольку основную экономическую деятельность DPL ведет DESA c помощью собственных ресурсов (маркетинговый контроль, продвижение продаж, логистика, виртуальный магазин, техподдержка, гарантия и т. д.).
- В деятельности DESA, DPL и французского колл-центра происходит значительное смешение и совмещение: нет ясного разделения функций и понимания того, когда заканчивается ответственность одной компании и начинается ответственность другой. Клиенты не имеют четкого представления о том, с какой из компаний группы Dell они заключили контракт, пока не получают счет за товары. Французский и испанский персонал Dell используется совместно для действий в Испании, платежи за функции обеих компаний поступают на один и тот же банковский счет. Степень функционального смешения такова, что продажи, совершенные Dell France Sarl., были приписаны к DESA.
- Интернет-сайт для испанского рынка может создавать виртуальное постоянное представительство, если рассматривать его в совокупности с прочими видами деятельности группы в Испании через DPL и Dell France Sarl., даже если сервер, на котором расположен веб-сайт, находится за пределами Испании. Доменное имя сайта принадлежало DPL, которая администрировала заказы покупателей через веб-сайт.
- Налоговая администрация посчитала, что DESA - зависимый агент DPL в соответствии с п. 5 ст. 5 ирландско-испанского налогового соглашения. Несмотря на то что DESA действовала от своего имени, налоговая администрация была уверена, что DPL юридически связана контрактами, которые заключила DESA, поскольку DPL была собственником поставляемых в адрес покупателей товаров, компании принадлежат к одной группе лиц и связаны единой политикой и действуют для одного принципала.
Прибыль, отнесенная налоговой администрацией к данному постоянному представительству, включала в себя все продажи DPL и Dell France Sarl. в Испании, а комиссионные вознаграждения, выплаченные этим компаниям, были признаны расходами.
Аргументация суда основывалась также на необходимости широкого толкования положений п. 1 ст. 5 налогового соглашения с учетом его основной цели, которую суд понимает как определение легитимности установления налога в отношении иностранного лица при достаточном проникновении его экономической деятельности на территорию государства. Поскольку персонал и помещения DESA де-факто использовались DPL регулярно и долговременно, физическое постоянное представительство возникло в результате наличия комплексной коммерческой структуры - операционного механизма, обслуживающего интересы DPL. Суд также отверг аргумент защиты о том, что для признания постоянного права иностранного лица на распоряжение помещениями необходим юридически оформленный титул, отметив, что помещения DESA фактически использовала DLP. В качестве обоснования суд привел параграф 7 п. 38 Комментария к МК ОЭСР[1184], согласно которому "лица не могут считаться действующими в рамках своей основной, обычной деятельности, если на месте самого предприятия эти лица ведут деятельность, которая с экономической точки зрения принадлежит к сфере интересов самого предприятия, а не представляет собой их собственные деловые операции. К примеру, если комиссионный агент не только продает товары или продукцию предприятия от своего имени и за свой счет, но еще регулярно действует в отношении предприятия как постоянный агент, имеющий полномочия заключать контракты, то он будет признан в отношении такой особенной деятельности создающим постоянное представительство, поскольку в этой части он действует вне рамок своей основной предпринимательской деятельности (т. е. деятельности комиссионного агента), за исключением ситуаций, когда такая деятельность ограничена видами, перечисленными в конце п. 5".
Однако к части решения суда, которая относится к возникновению виртуального постоянного представительства, возникает больше всего вопросов. По утверждению налоговых органов, аргумент о виртуальном постоянном представительстве базировался на двух доводах:
во-первых, DPL продавала товары через веб-сайт, специально предназначенный для испанского рынка;
во-вторых, DESA специально наняла сотрудников, которые занимались переводом и локализацией контента сайта и его администрированием в Испании. Кроме того, DESA владела доменным именем в испанской зоне. es.
На этих основаниях суд решил, что DPL имеет достаточный нексус для возникновения постоянного представительства, хотя других признаков физического присутствия в Испании (сервер, собственный персонал) не имелось. По мнению суда, человеческое участие (human intervention) со стороны нерезидента - необязательный признак для образования виртуального постоянного представительства, но даже если оставить в стороне этот аргумент, тем не менее под человеческим участием суд понимает работу сотрудников DESA, занимающихся веб-сайтом.
Суд также отверг ссылку защиты на положения параграфа 2 п. 42 Комментария к ст. 5 МК ОЭСР, который прямо указывает на то, что веб-сайт сам по себе не может создать постоянное представительство, поскольку он не вещь и поэтому не может быть физическим местом деятельности, особенно если учесть, что сервер также не находился на территории Испании.
В дальнейшем почти такие же выводы были сделаны в другом испанском судебном деле Honda Spain[1185]. Его факты и обстоятельства аналогичны делу Dell Spain. В 1999 г. в результате реструктуризации дочерняя компания Honda, ранее выполнявшая дистрибьюторские функции, сменила вид деятельности и стала оказывать услуги. Был подписан договор оказания услуг с Honda France, предусматривающий выплату вознаграждения на условиях "издержки плюс". Honda France была координационным центром по импорту и дистрибуции товаров Honda Motors (Japan) во Франции, Испании и Италии. Налоговые органы Испании, исследовав превращение компании в сервис-провайдера, указали, что образовано постоянное представительство, и обосновали это так:
- Деятельность компании фактически осталась прежней, поскольку после 1999 г. не изменилось количество персонала, т. е. функции и активы остались такими же; изменились лишь юридические условия договоров с дилерами.
- Хотя испанская компания не имела полномочий заключать контракты, а также участвовать в коммерческих переговорах от имени или в интересах Honda France, на практике после направления ценового предложения дилеру от Honda Spain дальнейших переговоров и не требовалось, поскольку эти условия уже считались согласованными со стороны Honda France.
- До 1999 г. дистрибьюторская сеть принадлежала Honda Spain, которая обладала ресурсами и знаниями о том, как построить такую сеть и управлять ею. После изменения бизнес-модели оказалось, что Honda Spain перевела (безвозмездно) дилерскую сеть Honda France. Испанская компания продолжала развивать эту сеть, но уже в пользу Honda France, которая подписывала дилерские договоры.
- Перевод дистрибьюторских функций во Францию привел не к увеличению количества сотрудников Honda France, а, наоборот, к уменьшению.
- Для обслуживания испанских операций Honda France открыла несколько счетов в испанских банках, однако управляли счетами сотрудники Honda Spain.
- Руководящие сотрудники обеих компаний были одними и теми же лицами.
В итоге налоговые органы заключили, что функции, которые Honda Spain выполняла в пользу Honda France с использованием персонала местной компании, в целом совпадали с функциями, которые бы выполнял дистрибьютор полного цикла. Деятельность в Испании представляла собой целостную систему взаимосвязанных и скоординированных операций, свойственных дистрибьюторской деятельности. Эти функции включали в себя продвижение товара, закупку, поставку, администрирование, сбор платежей, управление отношениями с клиентами, гарантийное обслуживание, послепродажное обслуживание, управление нематериальными активами и т. д. Суд согласился с выводами налоговых органов о том, что в Испании возникло постоянное представительство Honda France, причем сразу по двум основаниям: исходя из наличия отношений зависимого агента, а также из того факта, что испанская компания фактически была постоянным местом деятельности Honda France, так как находилась под ее контролем.
В индийском деле Rolls Royce Plc.[1186] рассматривались следующие факты и обстоятельства. Британская компания Rolls Royce Plc. занималась внешнеторговыми поставками авиационных двигателей и запчастей к ним в адрес авиапроизводителей в Индии, в частности M/s. Hindustan Aeronautics Limited (HAL) и Вооруженных сил Индии. При этом индийская дочерняя компания Rolls Royce India Ltd. (RRIL) значительно вовлекалась в поставки, маркетинг и продажу товаров индийским покупателям. Налоговые органы посчитали, что вся прибыль от внешнеторговых контрактов, полученных самой Rolls Royce Plc., должна облагаться налогом в Индии согласно ст. 7 налогового соглашения между Индией и Великобританией. В суде рассматривались два вопроса: 1) считается ли постоянное представительство образованным в Индии, 2) если да, то какая часть прибыли от внешнеторговых контрактов подлежит налогообложению в Индии.
На первый вопрос суд дал утвердительный ответ, поскольку индийская дочерняя компания вовлекалась в обсуждение существенных условий контрактов и в деятельность по маркетингу товаров от имени Rolls Royce Plc., хотя сами контракты подписывались за пределами Индии. Основанием послужил п. 4 ст. 5 налогового соглашения между Индией и Великобританией, поскольку RRIL имела полномочия заключать контракты от имени Rolls Royce Plc. Апелляционный трибунал изучил протоколы переговоров, заседаний и встреч с индийским покупателем, из которых следовало, что индийские сотрудники обсуждали статус поставок товаров и график начала переговоров по новому контракту, причем контракт обсуждали только сотрудники RRIL. Вынося вердикт, ITAT сообщил: утверждение истца о том, что RRIL - лишь формальное представительство, неприемлемо ввиду фактов, подтвержденных многочисленными документами и перепиской. Суд посчитал, что RRIL в Индии создает постоянное представительство, по следующим причинам:
- RRIL находится в распоряжении Rolls Royce Plc. и других компаний группы в Индии; это место, через которое они вели деятельность;
- деятельность постоянного места (маркетинг, обсуждение условий контрактов и продажа товаров) не подготовительная или вспомогательная, а основная; это виртуальное продолжение, или проекция коммерческого сегмента бизнеса, ориентированного на покупателя, - проекция, отвечающая за продажи товаров всей группы компаний;
- RRIL действует как офис продаж для Rolls Royce Plc. и других компаний группы;
- RRIL и ее сотрудники работают исключительно и полностью для Rolls Royce Plc. и других компаний группы;
- RRIL и ее сотрудники получают и согласовывают заказы полностью и исключительно от имени группы компаний Rolls Royce;
- сотрудники группы Rolls Royce также присутствуют в различных пунктах в Индии, они подотчетны генеральному директору RRIL в Индии;
- персонал, работающий в помещениях RRIL, - это сотрудники Rolls Royce Plc.
Поэтому ITAT постановил, что у заявителя в Индии образовалось постоянное представительство в смысле значения п. 1, 2 и 4 ст. 5 налогового соглашения между Великобританией и Индией.
7.3.8. Постоянное представительство и частные инвестиционные фонды
Ряд проблемных вопросов международного налогообложения инвестиционных фондов был отмечен в докладе, подготовленном в апреле 2010 г. для Еврокомиссии Европейской ассоциацией венчурного капитала (European Venture Capital Association, EVCA). В частности, в докладе затронут вопрос об образовании менеджерами таких фондов постоянного представительства[1187]. Поскольку венчурные фонды (venture capital funds) и фонды прямых инвестиций (private equity funds) схожи по структуре, далее мы будем говорить в целом об инвестиционных фондах, имея в виду частные непубличные фонды. Прежде чем перейти к описанию проблемы постоянного представительства для фондов, кратко охарактеризуем структуру и механизм деятельности таких фондов.
Обычно юридическая (корпоративная) структура частных фондов примерно одинакова. Она включает в себя ряд элементов, характеризующих участников или основных игроков, денежные потоки и внутренние консультационные услуги. Так, типовая структура венчурного фонда достаточно хорошо проиллюстрирована в разделе IV доклада EVCA, согласно которому обычно имеется пять основных (действующих) лиц фонда: 1) инвесторы (investors), 2) фонд венчурного капитала (VC Fund), 3) управляющая компания фонда (VC Fund Management Company) или менеджер фонда (VC Fund Manager), 4) портфельные компании (Portfolio company) и 5) одна или несколько компаний-консультантов (Advisory company). Эта структура отображена на рисунке ниже[1188].
Основные функции действующих лиц фонда следующие.
Инвесторы предоставляют капитал, который консолидируется менеджерами фонда в единый капитал и далее инвестируется в портфельные компании. Обычно горизонт инвестирования частных венчурных фондов - от трех до десяти лет, в течение которых инвестиции не могут быть возвращены инвестору: это так называемый период лок-ап (lock up period). Чаще всего в качестве инвесторов выступают банки, управляющие капиталом (частный и корпоративный банкинг), пенсионные фонды, семейные офисы состоятельных частных лиц, корпоративные инвесторы и фонды фондов. Наиболее распространенный тип доходов таких инвесторов - не дивиденды, а прибыль от продажи инвестиций. Если фонд организован в форме партнерства с ограниченной ответственностью, то инвесторы будут вносить взносы в партнерство и владеть долями в нем как партнеры с ограниченной ответственностью (limited partners).
Фонд, включая венчурный фонд, частный фонд прямых инвестиций - коллективный инструмент инвестирования, в котором собраны средства инвесторов. Обычно фонд существует десять лет. Чрезвычайно важен выбор организационно-правовой формы фонда, от которой зависит не только его налоговый режим в государстве образования, но и его налоговая квалификация в странах нахождения инвесторов и портфельных компаний (в частности, налоговая транспарентность фонда). В основном фонды регистрируются в форме партнерств с ограниченной ответственностью (limited partnership), которые могут как считаться юридическими лицами, так и нет, что влияет на их налоговую квалификацию, но в основном такие партнерства признаются транспарентными лицами для налогообложения. Юридические взаимоотношения между генеральным партнером и ограниченными партнерами регулируются договором об ограниченном партнерстве (limited partnership agreement). Другая распространенная форма образования фондов - корпорация, при которой налоговая транспарентность отсутствует. Встречаются и иные организационно-правовые формы, имеющие юрисдикционные особенности, например паевые трасты (unit trusts). Ввиду неопределенного налогового статуса фонда сами инвестиции, т. е. доли участия в портфельных компаниях, редко принадлежат фонду как юридическому лицу, поскольку это может создать проблемы квалификации его доходов и выплат в странах расположения инвесторов и портфельных компаний. Поэтому обычно инвестиции структурируются через промежуточные холдинговые и субхолдинговые компании специального назначения (special purpose vehicle - SPV), расположенные в странах, в чьих налоговых системах прирост капитала от продажи акций освобождается от налога. Причины такого положения в том, что у компаний специального назначения предсказуемая налоговая трактовка, в отличие от ограниченного партнерства.
Портфельные компании - объекты инвестиций фонда, т. е. компании, получающие капитал. Поскольку такие компании на этапе инвестирования еще не генерируют значительную прибыль, то фонд не ожидает от них дивидендного потока, но планирует в дальнейшем продать их акции с прибылью, в связи с чем для фонда критически важно, чтобы прибыль от такой продажи не облагалась налогом у источника в стране нахождения портфельных компаний.
Управляющая компания фонда, управляющий или менеджер фонда - юридическое лицо, управляющее фондом. Если фонд образован в форме партнерства с ограниченной ответственностью, им обычно управляет неограниченный партнер (general partner) или другое лицо, назначенное им для этого. Управляющая компания предоставляет технический и управленческий опыт и навыки менеджменту портфельных компаний, которые им необходимы для более успешного ведения бизнеса и роста стоимости их компаний. Обычно вознаграждение управляющей компании состоит из двух частей: первая включает в себя стоимость управленческих услуг (management fee), обычно фиксированную, а вторая - вмененный интерес (carried interest), который зависит от результатов деятельности фонда, в частности от размера прироста стоимости его активов. Поскольку инвесторы фонда для управляющей компании - третьи лица, то ее вознаграждение всегда соответствует принципу "вытянутой руки", т. е. оно рыночное. Важно понимать, что управляющий действует в интересах нескольких инвесторов фонда.
Компания-консультант бывает необходима для организации локального присутствия в странах, где инвестиции уже сделаны, для поиска новых объектов инвестиций, контроля за портфельными компаниями и сбора информации. Консультанты анализируют местные рынки, выясняют возможные цели инвестирования, помогают выбирать уже имеющиеся на рынке предложения и готовят собственные инвестиционные предложения для управляющих фонда, иногда с его помощью. Эти предложения в дальнейшем представляются управляющему, который решает, куда инвестировать. Вознаграждение консультанта, как правило, строится на иных принципах, чем у управляющей компании, и включает все прямые и косвенные затраты, в том числе на внешних консультантов, а также прибыль (маржу), соответствующую среднерыночному уровню у аналогичных компаний, чтобы не нарушать местные нормы о трансфертном ценообразовании (transfer pricing rules). Иногда консультационный договор включает в себя права на соинвестирование: консультант получает право участвовать в инвестициях, которыми владеет SPV, в размере определенной стоимости или в соответствии с определенной долей владения. Такие условия дополнительно мотивируют консультанта.
При инвестировании средств фонда в иностранные активы (портфельные компании) ключевым налоговым вопросом становится избежание образования постоянного представительства самого фонда, его инвесторов либо управляющей компании в странах расположения портфельных компаний, а также (если применимо) для фонда в стране расположения управляющей компании или компании-консультанта. Решение об инвестировании в объект на территории другой страны - конечная точка сложного многоэтапного процесса, включающего в себя исследования, консультации, оценку, проверочные мероприятия, юридическую работу по подготовке и заключению сделки. Многие из этих мероприятий проводятся на территории государства, где расположены объекты инвестиций, поэтому налоговые органы могут посчитать, что фонд или инвесторы действуют на территории страны через управляющую компанию, тем самым образуя постоянное представительство. Именно поэтому в странах, где необходима аналитическая и информационная поддержка деятельности управляющей компании, такая деятельность структурируется в форме одной или нескольких консультационных компаний. Консультации оказываются в пользу фонда, управляющей компании либо одной или нескольких SPV, которые владеют портфельными компаниями.
Состав таких консультаций в целом отражает жизненный цикл инвестиционного процесса, состоящего из четырех основных стадий[1189]:
Возникновение и одобрение (origination and approval) инвестиционных возможностей. Консультант оценивает целесообразность инвестирования (в том числе описывает рыночную позицию, организацию), а также экономическое и финансовое состояние компании-цели, находящейся в стране расположения консультанта. Обычно такая информация суммируется в документе, называемом "информационный меморандум" (information memorandum). Его могут одобрить (как и принять любое иное инвестиционное решение, действительное для третьих лиц) управляющая компания фонда, органы управления SPV либо иные лица, но не сама компания-консультант.
Должная проверка и согласование контрактов (due diligence and negotiation of contracts). После одобрения информационного меморандума консультант выбирает и нанимает внешних консультантов для юридической, технической, финансовой и налоговой проверки объекта инвестиций, а также планирования и организации этой проверки. На данной стадии фонд проводит переговоры по согласованию первоначальных проектов договорной документации, например меморандумов о взаимопонимании (memorandums of understanding) и писем-намерений (letters of intent), а также проектов договоров купли-продажи акций (share purchase agreements). Фонд проверяет и доводит их до окончательных версий, в том числе заказывает и готовит необходимые юридические заключения, а также совершает прочие действия, нужные для закрытия сделки.
Мониторинг инвестиций (monitoring the investment). Вслед за приобретением доли в компании-цели консультант занимается мониторингом и консультациями, необходимыми для надзора за объектом инвестиций, требуемого для роста стоимости доли участия, приобретенной фондом.
Реализация инвестиций (divestment). Консультант анализирует целесообразность и время продажи инвестиции.
Как отмечалось выше, одна из основных налоговых проблем в деятельности управляющей компании и (или) компании-консультанта фонда при трансграничном управлении фондом - обеспечить, чтобы не возникло постоянное представительство фонда или его инвесторов в любой из юрисдикций присутствия любого участника структуры фонда (самого фонда, управляющей компании, компании-консультанта или инвесторов). При противоположном раскладе может возникнуть двойное налогообложение в отношении дохода фонда (прироста капитала при продаже долей в портфельных компаниях) на уровне постоянного представительства (в объеме прибыли, относимой к нему) и инвесторов.
● Описание проблемы постоянного представительства в докладе EVCA
В настоящее время, как отмечается в докладе EVCA[1190], в подходах налоговых органов нет единообразия в решении главного вопроса: насколько деятельность управляющей компании фонда в государстве нахождения портфельных компаний может рассматриваться как создающая постоянное представительство фонда в стране ее нахождения. Причина в том, что деятельность современных фондовых управляющих не вполне укладывается в традиционную модель условий, формирующих постоянное представительство: непонятно, появляется физическое представительство или же агентское? Может ли постоянное представительство создать консультант, который формально не имеет полномочий управляющей компании, если его деятельность составляет значительную часть инвестиционного процесса?
Если предположить, что управляющая компания или ее персонал могут рассматриваться как зависимые агенты инвесторов или самого фонда, если они расположены в той же самой стране, что и портфельная компания, то как отнести прибыль к такому постоянному представительству, особенно учитывая прозрачный для налогов характер подавляющего количества фондов, созданных в форме ограниченных партнерств.
В докладе EVCA также уделяется внимание вопросу о том, насколько п. 5 и 6 ст. 5 МК ОЭСР (и соответствующих двусторонних налоговых соглашений), а также Комментарий к ним будут толковаться налоговыми администрациями единообразно и приводить к коммерчески приемлемому результату. К примеру, неизвестно, какие факторы или критерии налоговые органы станут использовать, чтобы определить, имеет ли управляющая компания полномочия действовать от имени фонда, в частности заключать от его имени контракты.
Даже если признать, что управляющий фонда имеет полномочия на сделки от имени фонда, следующим логичным вопросом будет, насколько деятельность управляющего подпадает под исключение п. 6 ст. 5 МК ОЭСР, т. е. положения о независимом агенте, который действует в рамках обычной деятельности в интересах более чем одного инвестора. Действительно, управляющий не получает детальные письменные инструкции от принципала (фонда): его свобода принимать решения ограничена лишь условиями соглашения об ограниченном партнерстве. Разумеется, это признак независимости. Предоставление фонду (фактически - инвесторам) информации о рынке и инвестициях, которую управляющий заказывает у компаний-консультантов, также не может служить индикатором зависимости, поскольку управляющие свободно применяют свои навыки и знания - это часть их работы. Навыки, которых нет у фонда и инвесторов, безусловно, необходимы управляющим для поиска новых возможностей инвестирования на местных рынках. Далее, экономическая зависимость определяется количеством инвесторов фонда, в интересах которых работает управляющий, если только не возникает ситуация, когда управленческая команда фактически работает в интересах одного-единственного принципала, инвестируя его средства в различные проекты. Несмотря на очевидную логичность этих аргументов, менеджеры управляющих компаний в целом не уверены в налоговой трактовке своего статуса, в особенности в том, могут ли они ссылаться на исключение из образования постоянного представительства на основании критерия независимости.
В этом, по мнению авторов доклада EVCA[1191], состоит причина особенности структуры фондов венчурного капитала и частных фондов прямых инвестиций. Она заключается в использовании консультационных компаний в целевых странах, а не в принятии активных управленческих решений по покупке и продаже инвестиций. Компания-консультант не должна создавать постоянное представительство, поскольку ее работа сводится к инвестиционному анализу и сбору информации, идентификации и оценке возможностей инвестирования, подготовке инвестиционных предложений и презентаций, включая предложения об условиях и цене. Эти предложения направляются менеджерам управляющей компании для одобрения и принятия окончательных решений об инвестициях. Когда решение принято и средства инвестированы, управляющему вновь требуются услуги местного консультанта, но уже в отношении управления портфельными компаниями, например в связи с членством представителей управляющего в управляющих органах (рекомендации о голосовании на советах директоров), управленческой помощью менеджменту таких компаний и надзором за их финансовыми результатами. Консультант также может давать советы управляющему и представлять рекомендации о стратегии выхода из проектов.
Соответственно, компания-консультант не получает полномочий согласовывать и заключать контракты и участвовать в переговорах от имени управляющего. Тем не менее на практике консультанты обычно участвуют в переговорах, но выполняют вспомогательную роль, получая детальные инструкции от управляющего, также они должны регулярно отчитываться перед ним. Именно такая сложная и, по некоторым мнениям, коммерчески малоэффективная структура взаимодействия консультанта и управляющего сводит риск постоянного представительства на уровне компании-консультанта к минимуму. В данном случае деятельность консультанта не может быть квалифицирована как действия, которые создают юридически значимые последствия для представляемых им лиц, так как отношения "консультант - заказчик услуг" не идентичны отношениям "агент - принципал" с юридической точки зрения. Именно из-за неопределенности в плане риска постоянного представительства требуется разделить функции между управляющим и консультантом таким образом, чтобы управленческая компетенция и полномочия принимать решения оставались только за управляющим, а консультанту остались собственно консультации, сбор и обобщение информации, изучение финансовых документов (например, аудиторских отчетов) портфельных компаний, идентификация новых объектов инвестирования, представление предложений и т. д.
По мнению EVCA, практика искусственного разделения функций, созданная менеджерами для снижения риска постоянного представительства, препятствует эффективной работе управляющих компаний фондов при трансграничных операциях. Очевидно, что консультанты не могут действовать в той роли, в которой хотели бы (т. е. в роли управляющих), но вынуждены ограничиваться исключительно консультационной деятельностью.
В докладе также отмечается, что вышеописанная проблема не возникает в аналогичной ситуации управления корпорацией, где менеджеры также уполномочены принимать любые решения, необходимые для бизнеса, без неопределенности касательно риска постоянного представительства для акционеров, т. е. инвесторов корпорации, хотя их функции аналогичны функциям менеджеров управляющих компаний фондов. Единственное реальное отличие двух структур - то, что в фондах прямых инвестиций вовлечение управляющих в портфельные компании несколько значительнее, чем в корпорациях, а поиск объектов инвестиций происходит оперативнее. В связи с этим EVCA предлагает налоговым органам в странах нахождения портфельных компаний заявить, что они считают управляющих фондами независимыми агентами в смысле МК ОЭСР.
В этой ситуации управляющий фондом подлежит налогообложению только в отношении своего рыночного вознаграждения за свое управление в той стране, где он фактически ведет деятельность. Сам фонд облагается налогом только в стране регистрации, но не в странах расположения портфельных компаний или управляющего по причине отсутствия там постоянного представительства. Неналогообложение действует только при условии, что управляющий фондом признан лицом, не создающим постоянное представительство для фонда, и при отсутствии дополнительных искусственных структур, таких как компания-консультант и SPV для владения активами, в создании которых не было бы необходимости.
Если бы налоговые органы захотели применить инновационные принципы, изложенные в итальянском деле Philip Morris, к индустрии инвестиционных фондов, они попытались бы признать зависимым агентом или компанию-консультанта управляющей компании, или SPV, владеющую активами, или всех их сразу, используя принцип множественного постоянного представительства. В связи с этим необходимо показать, что консультант не обладает полномочиями совершать действия, которые имели бы обязательные правовые последствия для управляющего (sufficient degree of binding authority). В этом смысле деятельность консультанта должна быть ограничена исключительно консультациями. Консультанту рекомендуется также, насколько возможно, избегать даже участия в коммерческих переговорах (однако простое присутствие на них, в силу Комментария к МК ОЭСР, не влечет за собой создания постоянного представительства). Переговорные функции могут быть делегированы третьим лицам, например юридическим советникам или не зависимым от фонда консультантам, и только на основании специфических, а не общих полномочий.
Необходимо помнить, что в соответствии с п. 6 ст. 5 МК ОЭСР даже агент с независимым статусом может быть признан зависимым, если он действует не в рамках своей основной, обычной деятельности. Это может произойти, к примеру, если действия агента в экономическом смысле принадлежат к сфере деятельности не его собственного делового предприятия, но скорее предприятия, которое он представляет. Если применить эту логику к консультанту фонда, налоговые органы могли бы посчитать, что консультант - это лицо, действующее от имени и по поручению фонда, управляющего или SPV, наделенное полномочиями заключать контракты. Однако одни лишь такие полномочия не означают, что фонд имеет в стране нахождения консультанта постоянное представительство, поскольку для его создания необходима юридическая и экономическая зависимость агента. В этом смысле рекомендуется, чтобы договор об оказании консультационных услуг между управляющим и консультантом не содержал условий об эксклюзивности. Таким образом, консультант должен иметь полномочия оказывать услуги не только фонду и управляющей компании, но и третьим лицам. Чтобы доказать это налоговым органам, необходимо подтвердить, что у агента существуют диверсифицированные источники доходов от оказания услуг широкому кругу клиентов, не связанных с фондом.
Что касается необходимости нести предпринимательский риск, то вознаграждение консультанта должно соответствовать рыночному уровню, т. е. правилам трансфертного ценообразования. На данный момент в индустрии инвестиционных фондов наиболее широко распространено применение метода "издержки плюс", согласно которому трансфертная цена определяется путем суммирования всех затрат на деятельность, включая прямые и косвенные затраты, и сравнения их с нормой рентабельности. Прибыль консультанта должна соответствовать прибыли, которую получило бы независимое лицо, которое принимает на себя предпринимательский риск в связи с аналогичными услугами.
● Обсуждение проблемы в Измененных предложениях ОЭСР
Данный вопрос, разумеется, не мог быть обойден стороной и в Измененных предложениях - 2013[1192] рабочей группы Комитета ОЭСР по налоговым вопросам. Рассмотрев доклад EVCA, рабочая группа детально изучила приведенный в докладе пример. Основные вопросы, поднятые в докладе:
- Насколько инвестиционный фонд считается предприятием, т. е. занимается ли он предпринимательской деятельностью?
- Если да, то может ли деятельность местной консультационной компании фонда рассматриваться в качестве предпринимательской?
- Насколько налоговая прозрачность фонда влияет на применение концепции предприятия и постоянного представительства?
- Насколько местная консультационная компания или управляющая компания фонда могут рассматриваться как независимые агенты?
На ответ на вопрос о зависимом агенте влияет то, заключает ли управляющая компания фонда или компания-консультант контракты от имени фонда. Ответ на этот вопрос зависит, в свою очередь, от того, существует ли вообще "предприятие договаривающегося государства" в случае с фондом.
Обычно компания-консультант имеет лишь договор на оказание консультационных услуг и не имеет формальных полномочий заключать сделки от своего имени или от имени фонда. Однако на практике, как отмечено в докладе EVCA, менеджеры консультационной компании могут вовлекаться в обсуждение основных деталей инвестиционного процесса, включая условия инвестиционных соглашений и сделок по приобретению или продаже акций. Более того, формальное отсутствие у консультанта полномочий обсуждать контракты выглядит искусственным и не отвечающим реальности данного бизнеса.
Наконец, учитывая то, что управляющий фонда представляет интересы группы независимых инвесторов, объединивших капитал в рамках организационной структуры фонда, можно ли утверждать, что управляющий должен рассматриваться как независимый агент?
Рабочая группа сделала ряд выводов и рекомендаций, в их числе:
- При ответе на вопрос о независимости фондового управляющего стоит принимать во внимание конкретные факты и обстоятельства каждого случая, однако вряд ли можно сделать особые рекомендации только для индустрии венчурных фондов.
- Термин "предприятие" не определен в МК ОЭСР, хотя в ст. 3 МК ОЭСР упоминается ведение "любой деятельности". Тем не менее различаются взгляды на то, обозначает ли данный термин организационную форму деятельности или деятельность как таковую. Однако контекст ст. 5 подсказывает, что, скорее всего, речь идет о коммерческих организациях, и с этой точки зрения неважно, в какой именно организационной форме она создана, будь то компания, партнерство и пр.
- В случае с прозрачным для налогообложения партнерством можно предположить, что деловое предприятие ведут партнеры (это подтверждают параграф 1 п. 19 и параграф 38 п. 42 Комментария к ст. 5 МК ОЭСР 2010 г.). Соответственно, если предприятие в форме партнерства ведет деятельность на стройплощадке, то оно создает постоянное представительство при превышении 12-месячного срока деятельности. Налоговые обязательства каждого партнера рассчитываются индивидуально, пропорционально доле участия партнера, независимо от срока нахождения партнера на строительной площадке.
- Применив данную логику к венчурному инвестиционному фонду, созданному в форме ограниченного партнерства, можно сделать вывод о том, что фонд имеет самостоятельное деловое предприятие, которое совместно ведут ограниченные партнеры и неограниченный партнер, и все они участвуют в пропорциональном распределении прибыли совместного предприятия.
- Следовательно, по мнению рабочей группы, формулировка п. 5 ст. 5 МК ОЭСР ("заключение контрактов от имени предприятия") должна равным образом применяться к партнерству - тому самому "предприятию", от имени которого фонд ведет деятельность. Если условия п. 5 соблюдены, то предприятие считается создавшим постоянное представительство. Эти утверждения будут справедливы по аналогии и для п. 6 ст. 5 МК ОЭСР. Поэтому вывод о независимости фондового управляющего делается в отношении предприятия как партнерства, а не для индивидуальных партнеров-инвесторов.
По итогам обсуждений рабочая группа заключила, что результат анализа в итоге будет зависеть от фактов и обстоятельств каждого конкретного сценария, он выходит за рамки индустрии инвестиционных фондов, а потому привести обобщающие комментарии невозможно[1193]. В частности, отмечалась проблема того, насколько управляющий или консультант могут быть признаны лицами, имеющими полномочия заключать контракты от имени предприятия. Последнее зависит от того, считается ли предприятием фонд. Проблема не возникла бы, если бы местные менеджеры не имели полномочий заключать контракты, но это так и не исключило неопределенность, описанную в докладе EVCA. В частности, было бы чрезвычайно сложно на практике не вовлекать менеджеров в переговоры обо всех существенных положениях контрактов. Кроме того, используемая фондами структура, ограничивающая местных консультантов лишь консультированием, создана искусственно и ограничивает свободу операций управляющих.
К сожалению, неясность в официальных разъяснениях ОЭСР в атмосфере, созданной итальянским решением Philip Morris, нельзя признать удовлетворительной. Напомним, что Верховный суд в Италии назвал совмещение должностных позиций в группе компаний внутренне органичной взаимосвязью. Если применить ту же логику к структуре, в которой действуют инвестиционные фонды, такая взаимосвязь не возникнет только при условии, что компания-консультант остается административно и функционально независимой от фонда и в особенности от компаний-SPV, владеющих активами. Это означает, что для управляющих компаний фондов критически важно, чтобы корпоративные должности в структурах консультанта и управляющей компании не пересекались (overlap). Если, к примеру, сотрудники консультанта также входят в инвестиционный комитет фонда, то они должны ограничить свое участие в нем в отношении инвестиционных решений вне своего региона. Сотрудники консультанта также не могут быть назначены директорами портфельных компаний и SPV, владеющими долями участия в них. Это необходимо, чтобы устранить риск предъявления претензий о создании места управления для управляющей компании в месте нахождения портфельной компании или SPV. Если же фонду, тем не менее, критически важно назначить своих представителей в органы управления вышеуказанных компаний, то они должны воспользоваться услугами третьих лиц, обладающих соответствующими профессиональными навыками, которые будут занимать позиции в органах управления наряду с представителями фонда и предпочтительно не получат исполнительных полномочий в данных компаниях.
7.3.9. Постоянное представительство в электронной коммерции
В последние два десятилетия в деловых и научных кругах, связанных с индустрией телекоммуникаций, продолжаются дискуссии о новом явлении в практике международного налогообложения - об электронной коммерции. В частности, возникал вопрос о том, насколько простое использование компьютерного оборудования, расположенного на территории страны, может создать постоянное представительство.
При анализе данного вопроса необходимо отличать само компьютерное оборудование от данных и программного обеспечения, которые хранятся на нем. К примеру, в параграфе 2 п. 42 Комментария к ст. 5 МК ОЭСР приводится пример интернет-сайта, представляющего собой комбинацию программ и данных, который не относится к движимому имуществу. Следовательно, у интернет-сайта не может быть постоянного места, поскольку нет объектов или установок либо оборудования в смысле п. 2 Комментария к ст. 5 МК ОЭСР. С другой стороны, сервер, на котором расположен веб-сайт, - это оборудование, имеющее физическое местонахождение, и оно вполне может подпадать под понятие постоянного места деятельности, по крайней мере в отношении предприятия, использующего сервер для работы. Данное различие важно, поскольку предприятие, использующее сервер, и предприятие, оперирующее веб-сайтом, скорее всего, будут разными лицами. Интернет-сайт как совокупность программ и данных располагается на принадлежащих интернет-провайдеру хостинг-серверах, которые не находятся в распоряжении владельца интернет-сайта. Кроме того, владелец сайта даже с технической точки зрения не всегда может определить, на каком именно оборудовании находится интернет-сайт, а иногда программное обеспечение и данные могут находиться на нескольких серверах одновременно. В этом смысле вряд ли можно говорить о возникновении места деятельности предприятия на территории страны только в силу того, что оно приобрело там услуги хостинга. Иная ситуация возникает, если предприятие ведет бизнес через интернет-сайт, имея сервер в распоряжении как собственник или арендатор.
Если предприятие имеет в распоряжении компьютерное оборудование, находящееся в какой-либо стране, этого недостаточно для образования постоянного представительства. В случае с сервером, например, необходимо, чтобы он соответствовал требованиям постоянного места деятельности в смысле п. 1 ст. 5 МК ОЭСР. Сервер должен находиться в определенном пространстве достаточно продолжительное время. Однако для появления постоянного представительства одного лишь постоянного места бизнеса недостаточно. Необходимо также, чтобы предприятие полностью или частично вело бизнес через это постоянное место, т. е. нужно полноценное место деятельности предприятия. Далее, как указывается в параграфе 6 п. 42 Комментария к ст. 5 МК ОЭСР, персонал - необязательный признак постоянного места деятельности, если использование оборудования не требует присутствия персонала. В этом смысле электронная коммерция не отличается от ситуации, когда используется автоматическое оборудование, работающее без персонала, например насосное оборудование для добычи полезных ископаемых. С другой стороны, если оборудование задействовано в подготовительной и вспомогательной деятельности, описанной в п. 4 ст. 5 МК ОЭСР (предоставление коммуникационной связи, реклама, передача информации через зеркальный сервер, сбор маркетинговых данных для предприятия, предоставление информации), то постоянное представительство, по общему правилу, не образуется. Но если перечисленные выше примеры деятельности - существенная часть предпринимательской деятельности предприятия как такового, то это выходит за рамки приемлемых операций, предусмотренных п. 4 ст. 5 МК ОЭСР, и тогда постоянное представительство образуется. Состав таких операций зависит от всех фактов и обстоятельств каждой отдельной ситуации.
Примеры основного и вспомогательного бизнеса приведены в параграфе 9 п. 42 Комментария. Например, основной бизнес интернет-провайдера - использование собственных серверов для хостинга веб-сайтов и других приложений для клиентов. Эта деятельность вряд ли может считаться подготовительной и вспомогательной. В другом примере предприятие продает товары через Интернет (e-tailer), используя серверы в рамках подготовительной деятельности, но не в основном бизнесе как таковом. При этом, если в месте нахождения оборудования также происходит продажа товаров (в том числе заключение контрактов, процессинг информации о платежах и доставка товаров), пусть даже все эти процессы автоматические, они не подпадают под действие п. 4 ст. 5.
В последнее время продолжаются дебаты о возможности образования постоянного представительства в области электронной коммерции и о существовании виртуального места деятельности. ОЭСР последовательно придерживается точки зрения, что место деятельности в области электронной коммерции обязательно должно быть физическим (сервером или иным компьютерным оборудованием). По традиционному взгляду, место бизнеса не может быть виртуальным: доменное имя или IP-адрес не составляют постоянное представительство[1194].
Жан Шаффнер[1195] исследует вопрос о том, может ли веб-сайт образовать постоянное представительство. Ответ однозначный: не может, поскольку сайт не подразумевает постоянного места вообще. Он представляет собой набор данных и компьютерных программ, расположенных на определенном дисковом пространстве (допустим, сервере).
Если суммировать, то позиция Комитета ОЭСР по налоговым вопросам до 2014 г. в отношении принципов налогообложения электронной коммерции сводится к тому, что концепция постоянного представительства применима к электронной коммерции и концептуально верна, при этом нет объективных свидетельств масштабного ухода от налогообложения и выпадения налоговых доходов государств в той степени, которая требовала бы значительных изменений.
Более подробно позиция ОЭСР в отношении налогообложения постоянных представительств, задействованных в так называемой цифровой экономике, изложена в Отчете по Мероприятию 1 BEPS, который был опубликован в октябре 2015 г. В отчете рассматривается деятельность компаний - магазинов мобильных приложений (app stores), онлайн-ретейлеров, онлайн - платежных систем. Более подробно предложения отчета рассмотрены далее, в главе 8.
7.3.10. Постоянное представительство в сделках по предоставлению персонала
Предприятие может вести бизнес в различных формах. В большинстве случаев деятельность ведет сам предприниматель либо лица, находящиеся с ним в отношениях трудового найма, т. е. персонал/сотрудники. Персонал обычно включает наемных сотрудников и иных лиц, получающих инструкции от предприятия (зависимых агентов). Юридический характер полномочий такого персонала в отношениях с третьими лицами не имеет принципиального значения.
Однако в современном международном бизнесе распространены ситуации, когда сотрудники формально наняты одним предприятием, но работают в интересах другого. В рамках МНК сотрудники одной компании достаточно часто временно перемещаются в дочернюю компанию в другой стране, чтобы работать и развивать бизнес такой компании, передавать знания и опыт, обучать местный персонал. При этом трудовой договор с сотрудником по месту основной работы не расторгается, соответственно, новый трудовой договор не заключается. В таких ситуациях компании оформляют коммерческие отношения по найму таких сотрудников гражданско-правовым договором, который часто называют договором предоставления персонала. По такому договору компания, принимающая сотрудника, компенсирует его основному работодателю расходы на наем сотрудника, включая заработную плату, а также страховые и социальные и прочие начисления, связанные с наймом.
Происходит это в основном по управленческим причинам. Например, чтобы сохранить отношения работодателя и наемного работника в связи с пенсионными планами сотрудников либо сохранить отношения подчинения и должностной субординации. Если перемещенный таким образом персонал полностью подчиняется руководству принявшей его компании, то нельзя говорить о том, что формальный работодатель ведет деятельность через таких сотрудников; следовательно, постоянного представительства работодателя в стране фактического нахождения сотрудников не возникает. В этом смысле говорят, что экономическим работодателем становится компания, получившая сотрудников.
Общий отчет IFA 2012 г.[1196] свидетельствует о многообразии подходов к налогообложению сделок "секондмента" в различных странах. Платежи за предоставленный персонал обычно характеризуются как платежи за услуги, в связи с чем возникает вопрос об их налогообложении в стране принимающего предприятия, что, в свою очередь, зависит от того, образуется ли в данной стране постоянное представительство передающей компании.
Как сообщает общий отчет IFA, некоторые страны[1197] утверждают, что постоянное представительство образуется, даже если переданный персонал работает исключительно в интересах принимающей дочерней компании. В отчетах об Израиле, Нидерландах, Норвегии отмечена противоположная позиция, а в отчетах об Украине[1198] и России[1199] говорится о специальной норме внутреннего законодательства, исключающей образование постоянного представительства, если персонал работает исключительно в интересах принимающей компании.
В Индии суды сделали важное разграничение между деятельностью по оказанию технических услуг, создающей постоянное представительство, и предоставлением персонала (deputation of personnel), при котором оно не образуется. Верховный суд Индии в 2007 г. принял решение по делу DIT (International Taxation) v. Morgan Stanley & Co. Inc.[1200], в котором американский банк Morgan Stanley отдал в аутсорсинг набор услуг в адрес своей индийской дочерней компании, одновременно направив ряд сотрудников по договору о предоставлении персонала с индийским дочерним банком. Суд признал наличие сервисного постоянного представительства, поскольку сотрудники оставались под контролем американского банка, который начислял и платил им зарплату, при этом сотрудники предоставляли в распоряжение индийского банка свои знания и опыт.
В деле Temasek Holdings Advisors (I) P. Ltd. v. DCIT[1201] суд рассмотрел ситуацию возникновения постоянного представительства иностранной компании THLP, направившей в Индию специалистов по договору о предоставлении персонала. THLP выплачивала им зарплату, а также платила индийский подоходный налог на сотрудников. Вознаграждение по договору о предоставлении персонала покрывало расходы на сотрудников, налог, и при этом оставалась небольшая маржа, которая становилась прибылью THLP. Суд отметил, что деятельность THLP не создавала сервисное постоянное представительство, поскольку сама THLP не оказывала услуг через представленный персонал: сотрудники находились в подчинении получающего предприятия. Платежи по договору о предоставлении персонала также не должны подпадать и под п. 4 ст. 12 налогового соглашения, касающегося технических услуг.
В деле Centrica India Offshore Private Ltd v. CIT[1202] Ведомство предварительных налоговых согласований (Authority for Advacned Rulings, AAR) в аналогичных обстоятельствах почему-то пришло к противоположному выводу. Британское и канадское подразделения концерна British Gas передали в аутсорсинг своей индийской дочерней компании функции выставлять счета клиентам и получать оплату от них. Ведомство решило, что компания-заявитель создает сервисное постоянное представительство на основании параграфа k п. 2 ст. 5 налогового соглашения между Индией и Великобританией и параграфа l п. 2 ст. 5 налогового соглашения между Индией и Канадой.
В деле Ariba Technologies (India) Pvt. Ltd. Апелляционный трибунал по подоходному налогу (ITAT) города Бангалора постановил, что налог у источника не должен применяться к заработной плате за сотрудников, предоставленных по договору о направлении персонала, которая выплачивалась в виде возмещения расходов. Трибунал основывался на ранее принятом им же решении IDS Software solutions (India) Pvt. Ltd (IDS India), в котором он постановил, что если контролем и надзором за предоставленными сотрудникам занимается получающее предприятие, то оно считается экономическим работодателем, а потому не должно применять налог у источника согласно ст. 195 закона о подоходном налоге Индии. Кроме того, данные платежи не рассматриваются как платежи за технические услуги.
Однако в деле Avion Systems Inc. v. DDIT платежи за предоставление технического персонала были квалифицированы как налогооблагаемые услуги. Компания Avion Systems Inc. заключила договор с индийской Lucent Hindustan Technologies Pvt. Ltd. на предоставление квалифицированного технического персонала для своего телекоммуникационного проекта в Индии. Налоговые органы посчитали, что подлежит применению ст. 12 налогового соглашения между Индией и США ("Платежи за технические услуги"), причем данная ситуация описывалась в примере No 3 меморандума о взаимопонимании к данному соглашению как налогооблагаемая в Индии.
7.4. Постоянное представительство в Модельной Конвенции ООН
Новая версия МК ООН от 2011 г. не изменила центральной идее, лежащей в основе МК ОЭСР, а следовательно, и фундаментальных различий в концепции постоянного представительства в двух МК и Комментариях к ним нет. Центральное отличие состоит в оценке уровня экономической деятельности, достаточной для создания налоговой привязки (нексуса) к государству. Эта степень (threshold) в МК ООН гораздо ниже, чем в концепции постоянного представительства в МК ОЭСР, что теоретически позволяет государству-источнику реализовать большую свободу в реализации налоговых прав, чем в рамках МК ОЭСР. Такой подход в целом соответствует общей философии МК ООН, которая склоняется к преобладающей значимости налогообложения у источника в интересах развивающихся стран и стран с переходной экономикой.
Центральный вопрос переговоров о заключении международных соглашений - степень реализации прав государства-источника на взимание налога с дохода, или прироста капитала (gain). Если государство-источник отказывается от налоговых прав, т. е. налоги у источника не взимаются, то доход целиком облагается налогом в стране нахождения его получателя - т. е. резидента страны-инвестора. Если же государство-источник реализует полные или ограниченные налоговые права, то страна резидентства инвестора должна или отказаться от налоговых прав (метод освобождения), или предоставить зачет в части уплаченной суммы зарубежного налога против внутреннего налогового обязательства (метод налогового зачета/кредита). Распределительные правила изменяют сумму налога, уплачиваемую резидентом в стране инвестора: она будет больше или меньше в зависимости от того, какой налог был уплачен в стране-источнике; предполагается, что сумма такого налога не выше налога, взимаемого с этого дохода в стране резидентства. В результате, если относительно большая доля дохода иностранного инвестора облагается налогом в стране-источнике, то положение инвестора все равно должно оставаться нейтральным: ему должно быть все равно, в какой стране платить налог: в стране резидентства или стране-источнике, пока общая сумма налога остается неизменной.
В формулировках модельной ст. 5 МК ООН содержатся следующие основные различия по сравнению с МК ОЭСР:
- Шестимесячный срок (вместо 12 месяцев), в течение которого для строительного проекта считается созданным постоянное представительство (параграф a п. 3 ст. 5); этот период также распространяется на сборочный проект (assembly project) и надзорную деятельность в связи со строительством.
- Операции по доставке товаров (как таковой) могут создать постоянное представительство, поскольку они не перечислены в части исключений, предусмотренных п. 4 ст. 5 в МК ООН, в отличие от того же пункта в МК ОЭСР.
- Когда агент содержит склад товаров и регулярно доставляет их, даже если контракты от имени принципала не заключаются, агентское постоянное представительство создается (параграф b п. 5 ст. 5).
- Специфические положения о создании постоянного представительства иностранной страховой компанией, когда в стране-источнике собираются страховые премии или страхуются риски (п. 6 ст. 5 МК ООН), создают большую вероятность образования постоянного представительств, чем по МК ОЭСР.
- По МК ОЭСР независимый агент в большинстве случаев не создает постоянное представительство, поскольку он, по существу, ведет свой бизнес, а не бизнес предприятия, которое он представляет, т. е. фактически он оказывает услугу. В МК ООН независимым не считается агент, который "посвящает все или почти все свое время конкретному клиенту, при том, что отношения с ним не выстроены на основании принципа "вытянутой руки"" (п. 7 ст. 5).
Положения о постоянном представительстве по оказанию услуг (сервисное постоянное представительство) - пожалуй, наиболее важное отличие между двумя модельными нормами о постоянном представительстве. Положения МК ООН (параграф b п. 3 ст. 5) говорят о том, что постоянное представительство возникает, если предприятие-нерезидент оказывает услуги в стране-источнике в течение периода, превышающего 183 дня в 12-месячном периоде в отношении осуществляемого им или взаимосвязанного проекта, не имея постоянного места бизнеса. В стандартной модельной ст. 5 МК ОЭСР постоянное представительство в таких ситуациях не образуется.
Рассмотрим каждое из различий более подробно.
● Шестимесячный период образования "строительного" постоянного представительства
Пункт 3 ст. 5 МК ООН покрывает более широкий перечень видов деятельности, чем аналогичное положение МК ОЭСР. Так, в дополнение к терминам "строительная площадка" (building site) и "монтажный проект" (installation project), образующих постоянное представительство, данный пункт включает также понятие "сборочный проект" (assembly project) и надзорную деятельность (supervisory activities) в связи со стройплощадкой, строительным, сборочным или монтажным проектом. Другое отличие от МК ОЭСР - сокращенный (6, а не 12 месяцев) минимальный период деятельности, после которого постоянное представительство считается образованным.
● Доставка как фактор образования постоянного представительства
Другое различие между ст. 5 МК ОЭСР и ООН касается исключения термина "доставка" (delivery) из параграфов а и b п. 4 ст. 5, т. е. из списка видов деятельности, не создающих постоянное представительство. Иными словами, по МК ООН доставка товаров сама по себе составляет достаточную степень экономического присутствия (нексуса) на территории страны-источника для реализации ею налоговых прав. В Комментарии к ст. 5 МК ООН сообщается[1203]: это различие отражает точку зрения в отношении того, что склад товаров для быстрой доставки грузов уже представляет собой продажу товаров, генерирующую прибыль в стране, а также создает продолжительную связь со страной-источником и, следовательно, может создать постоянное представительство и подлежать налогообложению. Однако, как отмечает Майкл Леннард[1204], на практике реальный эффект от данного различия невелик, поскольку даже при наличии постоянного представительства возникает проблема отделения части прибыли, приходящейся конкретно на операции по доставке (а не на контракт в целом), что вряд ли принесет значительный налогооблагаемый доход данной стране. Это также признает Комментарий к ст. 5 МК ООН. Как правило, если у предприятия уже есть склад, с которого отгружаются товары, то включение понятия "доставка" в перечень оснований для создания постоянного представительства позволит облагать налогом всю прибыль, включая ту часть, которая относится к доставке. Это, однако, не означает, что налоговые органы всегда будут согласны с изложенной выше позицией Майкла Леннарда, о чем свидетельствует дело Seagate в Индии.
● Содержание склада товаров агентом
Согласно параграфу b п. 5 ст. 5 МК ООН, в отличие от МК ОЭСР, возможна ситуация, когда агент содержит склад товаров, но не имеет и не использует полномочия заключать контракты для принципала, тем не менее создавая агентское постоянное представительство. Эта точка зрения основана на той же самой логике, что и положение о доставке: уже само по себе наличие склада товаров и их доставка агентом покупателю считается достаточным основанием для создания экономической связи (нексуса), оправдывающей налоговые права государства-источника.
● Страхование
Специфические положения п. 6 ст. 5 МК ООН касаются страховой деятельности. Их важность особенно подчеркивается в развивающихся странах. Полное неналогообложение страховых агентов становится проблемой: в случае независимого агента возникает освобождение, в случае зависимого - в силу специфики страховой деятельности у агента может не быть полномочий заключать контракты, т. е. нет необходимого критерия для создания агентского постоянного представительства согласно параграфу а п. 5. Таким образом, по мнению авторов МК ООН, понадобились особые положения, согласно которым постоянное представительство считается возникшим, если страховая компания "собирает страховые премии на территории другого государства или страхует риски, расположенные там, через лицо, иное чем агент с независимым статусом, к которому применимы положения п. 7". Данные положения введены в МК ООН и основаны на идее того, что страховая премия, которую собирает страховой агент, должна облагаться налогом в стране выплаты независимо от статуса агента. Однако предполагается, что лицо (сотрудник или представитель), через которое собираются премии, реально присутствует в стране, где расположен страховой риск. В итоге вопрос о том, насколько обложение налогом у источника премии, собранной независимым агентом, целесообразно, остается для двусторонних переговоров между государствами, которые должны учитывать методы продажи полисов и другие особенности страхового бизнеса обоих государств. Эти специальные положения не применяются к перестрахованию, где одна страховая компания передает риск другой, предположительно потому, что в последнем случае экономическая связь со страной-источником слишком слаба.
В Комментарии к МК ОЭСР[1205] такая возможность также предусмотрена как опциональная. Во многих двусторонних налоговых соглашениях между странами ОЭСР введены положения о предполагаемом страховом постоянном представительстве в случае сбора страховых премий через находящегося там агента, если только это не независимый агент. Вместе с тем Комментарий к МК ОЭСР не считает необходимым вводить данные положения в текст МК.
● Зависимый агент, действующий в интересах единственного принципала
Достаточно полно второе предложение п. 7 ст. 5 МК ООН разъяснено в Комментарии к МК ООН 2011 г.[1206] Так, в тексте МК ООН 1980 г.[1207] данное положение сформулировано так: "Тем не менее когда деятельность такого агента совершается полностью или почти полностью от имени и в интересах одного предприятия, то он не будет рассматриваться как агент с независимым статусом в соответствии со значением данного пункта". Однако позже было признано, что данное предложение приводит к ненормальным результатам: если количество принципалов, представляемых независимым агентом, уменьшается до одного, то такой агент без дальнейшего рассмотрения становится зависимым. Именно поэтому при ревизии МК ООН 1980 г. в 1999 г. формулировка изменилась: "Тем не менее когда деятельность такого агента совершается полностью или почти полностью от имени и в интересах одного предприятия и в коммерческих и финансовых отношениях между предприятием и агентом присутствуют условия, которые отличаются от тех, которые бы присутствовали между независимыми предприятиями, то он не будет рассматриваться как агент с независимым статусом в соответствии со значением данного пункта". Измененная версия четко указывает на то, что существенный критерий для автоматической трактовки агента как зависимого - отношения, противоречащие принципу "вытянутой руки". То, что число представляемых предприятий уменьшилось до одного, само по себе не изменяет статус агента, хотя и может служить индикатором его зависимости.
Для иллюстрации применения положений МК ООН о возникновении постоянного представительства при наличии склада товаров необходимо обсудить индийское деле Seagate[1208]. В нем исследовался вопрос о том, имеет ли сингапурская Seagate Singapore International Headquarters Pvt. Ltd. (SSIH) постоянное представительство в Индии ввиду наличия там товарных запасов, размещенных в складских помещениях, принадлежащих независимому лицу. Компания SSIH арендовала у независимой логистической компании специально размеченное место на таможенном складе, где хранились жесткие магнитные диски, ожидавшие заказа местных покупателей. У компании не было своего места деятельности и подконтрольных ей сотрудников на территории Индии, кроме тех, которые время от времени посещали склад для инспекции. Таможенными формальностями также занималась логистическая компания.
Ведомство по предварительным согласованиям Индии (AAR) постановило, что место на складе создает постоянное представительство, через которое Seagate ведет бизнес в Индии, отметив: "Заявитель и склад (поставщик услуг), взятые вместе, действовали совместно для обеспечения того, чтобы их товар был доставлен покупателями вовремя. Тот факт, что операции по поставке товаров отданы в аутсорсинг, еще не означает, что заявитель не вел бизнес в Индии через постоянное место"[1209]. В постановлении AAR сказано, что постоянное представительство может возникнуть даже без сотрудников компании, работающих на территории страны, но при наличии товаров на складе, принадлежащем третьему лицу. AAR подчеркнуло, что поскольку для Seagate на складе специально выделили обособленное место, то само владение складом независимой компанией неважно для оценки наличия постоянного места деятельности Seagate. Однако AAR не разъяснило, какая именно прибыль должна относиться к такому постоянному представительству. Однако достаточно очевидно, что налоговые органы всегда будут пытаться отнести к нему излишне большую долю дохода, если не уделять этому вопросу серьезное внимание.
7.5. Производное постоянное представительство
В работе МНК встречаются ситуации, когда нерезидент ведет деятельность в другом государстве через постоянное представительство, которое, в свою очередь, создало постоянное представительство в третьей стране. В этой ситуации второе постоянное представительство можно назвать субпредставительством, или производным постоянным представительством (sub-PE)[1210]. Возникает любопытная "треугольная" ситуация, включающая в себя страну резидентства компании, страну местонахождения основного постоянного представительства и страну производного постоянного представительства.
Необходимо понимать, что и основное, и вторичное постоянные представительства - это не самостоятельные юридические лица, а следовательно, они не ведут предпринимательскую деятельность как таковую. Деятельность ведет лицо (компания либо физическое лицо) через постоянное представительство. В случае с постоянным субпредставительством резидент одной страны ведет деятельность и через основное, и через постоянное субпредставительство. Это, однако, не мешает тому, чтобы на практике производное постоянное представительство функционально подчинялось основному, т. е. основное представительство может направлять ему указания о деятельности, а также требовать от него отчетности.
Таким образом, концепция производного постоянного представительства - это часть общей концепции постоянного представительства, скорее описывающая дополнительный подвид постоянного представительства, нежели чем создающая самостоятельный тип постоянного представительства, отличный от уже описанных нами ранее. Существенная характеристика постоянного субпредставительства - его более тесная функциональная связь с основным постоянным представительством, а не с головным офисом самой компании.
Леонардо Сантос[1211] считает, что найти такую функциональную связь нельзя без полноценного исследования коммерческих взаимоотношений основного и производного постоянных представительств, включающего анализ следующих компонентов:
- деятельность - сравнение основной деятельности основного и производного постоянных представительств;
- товары - определение используемых материалов, производимых товаров и т. д.;
- производство - определение общей технологии производства, способов ведения бизнеса и т. д.;
- инвестиции - анализ бухгалтерских данных основного постоянного представительства с целью определить источник средств и ресурсов, инвестированных в производное постоянное представительство, учтенных в книгах основного постоянного представительства (включая, например, расходы на заработную плату сотрудников субпредставительства, нанятых в основном постоянном представительстве, расходы на приобретение товаров и материалов, на приобретение или аренду объектов инфраструктуры и т. д.);
- управление - для определения того, какая часть всего предприятия фактически управляет деятельностью постоянного субпредставительства, включая выдачу распоряжений и надзор.
Л. Сантос приводит следующие практические примеры возникновения физического субпредставительства[1212]:
- Компания A из страны R оперирует двумя отелями, один в стране PE, другой в стране SPE. Оба отеля находятся в одном и том же рыночном сегменте и действуют под единым брендом. Все сотрудники отеля в SPE получают распоряжения от менеджмента отеля в PE, а кроме того, все эти сотрудники наняты в PE и получают зарплату там же. Поскольку отель в SPE сам по себе также считается постоянным представительством, то в стране SPE возникает постоянное субпредставительство.
- Компания А из страны R занимается оптовой торговлей продуктами питания через филиал в стране PE, который образует там постоянное представительство. Помимо этого компания занимается розничными продажами в стране PE через автоматические терминалы (vending machines). Такие терминалы были также расположены в торговых точках на территории соседней страны SPE, причем филиал в PE несет все затраты, связанные с закупкой и установкой автоматов, снабжением их товарами и инкассацией выручки. Если предположить, что автоматы по продаже товаров могут образовать постоянное представительство в смысле ст. 5 МК ОЭСР, то компания А также образует постоянное субпредставительство в SPE.
- Компания А из страны R производит табачную продукцию. В стране R спросом пользуются только сигары, поэтому другая продукция (сигареты) там не производится. Производственное предприятие компании изготавливает сигареты в стране PE и образует там постоянное представительство. В соседней стране SPE находятся поставщики сигаретных фильтров, поэтому компания А приобрела завод по производству сигаретных фильтров в SPE, причем для приобретения использовала денежные средства, учтенные в бухгалтерском учете постоянного представительства в стране PE. Кроме того, весь объем производства фильтров покрывается производственным предприятием в стране PE. Получается, что завод по производству фильтров в стране SPE - постоянное субпредставительство.
- Компания A из страны R производит и продает автомобили класса люкс, одновременно ведя тот же самый бизнес в стране PE через находящееся там постоянное представительство. В PE нет дорог с хорошим покрытием. Поэтому для автомобилей, производимых для рынка PE, необходима дополнительная установка защиты картера. Она происходит на фабрике в стране SPE, недавно приобретенной компанией А за счет средств постоянного представительства в PE. Кроме того, технологию производства установок также разработало подразделение в PE, однако оперативный контроль за фабрикой осуществляет не головной офис компании А, а постоянное представительство в стране R.
Во всех примерах между постоянным субпредставительством и "основавшим" его постоянным представительством возникает функциональная и инвестиционная связь. Можно привести и другие примеры постоянного субпредставительства, предположим, из области строительных проектов:
- Строительная компания А из страны R ведет бизнес через филиал в стране PE. Через этот филиал компания А получила подряд на прокладку трубопровода в стране SPE, включая экскаваторные и дренажные работы. Деятельность в рамках проекта создает постоянное субпредставительство по причине функциональной связи с филиалом в стране PE.
- Компания А по подряду строит мост из страны PE в страну SPE, т. е. мост пересекает границу между странами. Поскольку строительные работы в PE и SPE продолжаются более 12 месяцев, то в обеих странах создается постоянное представительство, однако строительный проект в стране SPE - это полное "продолжение" строительства, начавшегося в стране PE, т. е. функционально интегрированное в него, а не отдельный проект.
Постоянное субпредставительство может возникнуть и в виде агентского, а не только физического или проектного представительства, что следует из примеров Л. Сантоса:
- Компания из страны R ведет фармацевтический бизнес в стране R, а также в стране PE через филиал, торгующий продукцией. Для увеличения сбыта филиал нанял агента в стране SPE, уполномоченного заключать контракты от ее имени. Агент получает клиентские списки, детальные инструкции из филиала о том, как работать с покупателями, также он прошел полноценный тренинг от филиала о характеристиках продукции. Кроме того, филиал контролирует агента, тот обязан предоставлять в филиал регулярные отчеты. Вознаграждение агенту выплачивается из средств филиала. Поскольку налицо все признаки зависимого агента (п. 5 ст. 5 МК ОЭСР), он создает агентское постоянное субпредставительство в стране SPE.
- В схожем примере компания из страны R наняла зависимого агента в стране PE, который образует в отношении нее агентское постоянное представительство. Агент нанял субагента в стране SPE, который аналогичным образом образовал агентское постоянное субпредставительство.
Наконец, постоянное субпредставительство может возникнуть и на уровне самостоятельной дочерней компании (subsidiary PE), принадлежащей компании А из страны R. Например, компания Р производит галстуки, ее дочерняя компания S в стране PE целиком отвечает за продажи и маркетинг галстуков в PE. В свою очередь, компания S имеет филиал на территории страны SPE - ее постоянное представительство в этой стране. После реструктуризации почти все коммерческие риски (риск обесценивания товарных запасов, риски убытков и т. д.) и затраты (например, на рекламу) сняли с дочерней компании S и отдали компании Р. Компания S с этого момента не получает права собственности на товары и действует лишь на основании инструкций от компании P, заключая контракты от ее имени и получая за это фиксированное вознаграждение. В результате у компании А появился зависимый агент в стране S и постоянное субпредставительство в стране SPE.
Далее Л. Сантос приводит пример сервисного постоянного субпредставительства[1213]. Компания А в стране R занимается консалтинговой, бухгалтерской и аудиторской деятельностью через филиал в стране PE, образующий постоянное представительство. При этом один из клиентов поручил филиалу провести анализ (due diligence) компании в стране SPE. Анализ выполняли сотрудники филиала в стране PE, работа продлилась 185 дней, а стоимость проекта составила более 70 % выручки филиала. Если налоговое соглашение между странами R и SPE содержит положения о сервисном постоянном представительстве, то деятельность сотрудников в стране SPE составит сервисное постоянное субпредставительство.
Возможна и ситуация постоянного субпредставительства, образованного товариществом[1214]. Приведем пример. Два партнера, резиденты страны P, зарегистрировали партнерство в стране РЕ, налоговое законодательство которой рассматривает партнерство как транспарентное для налогообложения лицо. Тем не менее, поскольку бизнес ведется на территории страны РЕ, партнерство двух нерезидентов рассматривается как их совместное постоянное представительство в стране РЕ. Далее партнерство получило строительный проект в стране SPE, продолжающийся более 12 месяцев, поэтому проект образовал постоянное субпредставительство в стране SPE.
Череду примеров, приведенных Л. Сантосом, замыкают скорее теоретические случаи создания постоянного субпредставительства в стране резидентства самой компании, а также случаи многозвенного, или каскадного постоянного субпредставительства, т. е. цепочки постоянных субпредставительств, связанных функциональной зависимостью.
Во всех вышеперечисленных ситуациях возникают как минимум две проблемы. Первая: насколько страна нахождения основного постоянного представительства будет настаивать на включении прибыли, полученной через постоянное субпредставительство, в налоговую базу основного постоянного представительства. Вторая: устранение возможного двойного налогообложения прибыли, относимой как минимум к двум постоянным представительствам одной и той же компании. Плюс ко всему появляется вопрос применения положений налоговых соглашений между всеми тремя вовлеченными странами в отношении прибыли постоянного субпредставительства, в частности положений о недискриминации в налоговом соглашении между страной резидентства компании и страной местонахождения основного постоянного представительства. В стране резидентства компании возникает вопрос, что именно применять: положения об устранении двойного налогообложения согласно нормам национального закона - либо положения налогового соглашения между страной резидентства компании и отдельно странами нахождения основного постоянного представительства и постоянного субпредставительства. Для государства, где находится постоянное субпредставительство, существует только оно само и его "владелец", т. е. компания-резидент, а "основное" постоянное представительство не будет воспринято с позиций налоговой или юридической квалификации в качестве налогового резидента договаривающегося государства.
В большинстве примеров основное постоянное представительство в стране PE получает активный доход из источника в другом государстве, т. е. от постоянного субпредставительства в стране SPE. В большинстве случаев такой доход станет облагаться налогом в SPE, поскольку эта страна будет "видеть" самостоятельное постоянное представительство на своей территории в силу национального налогового законодательства и ст. 7 налогового соглашения между странами R и SPE. Как уже отмечалось выше, налоговое соглашение между странами РЕ и SPE вряд ли будет применяться; отсылка и применение норм о недискриминации к постоянным представительствам в плане зачета иностранных налогов на практике довольно сложны.
Наиболее противоречив с теоретической и практической точек зрения вопрос о налоговой юрисдикции и, соответственно, о праве на налогообложение дохода постоянного субпредставительства в стране РЕ, где находится основное постоянное представительство головного предприятия из страны R. Не следует забывать, что речь идет не о пассивных доходах, механизм налогообложения которых относительно хорошо урегулирован в ст. 10, 11 и 12 МК ОЭСР и соответствующих двусторонних налоговых соглашениях, а об активном доходе постоянного представительства, полученном с территории другого государства.
Для ответа на вопрос о двойном налогообложении необходимо начать с анализа налогового законодательства страны PE. Если внутренний закон не санкционирует налоговых прав государства PE, то такие права не могут возникнуть лишь в силу того, что они могут быть предоставлены в соответствии с нормами налогового соглашения, тем более что соглашение между странами РЕ и SPE, скорее всего, не подлежит применению.
Данный вопрос - одно из классических проявлений принципа налогообложения у источника, детально описанного в главе, посвященной правилам источника соответствующих государств. Поэтому ничего не мешает государству установить во внутреннем налоговом законодательстве максимально широкий охват объектов, составляющих налоговую базу постоянного представительства. Как отмечает Сантос, к таким странам относится, к примеру, Испания. Хотя в физическом смысле доход происходит с территории другой страны, но если государство считает, что на основании его правил источника данный доход относится к постоянному представительству на его территории, то доход подлежит налогообложению в составе доходов данного постоянного представительства на территории страны.
Если внутренний закон не препятствует обложению прибыли постоянного субпредставительства в составе доходов основного постоянного представительства, то возникает вопрос, возможно ли устранить двойное налогообложение на базе налогового соглашения. Если детально проанализировать ст. 7 МК ОЭСР, то мы не найдем ограничений в части запрета на включение в состав налоговой базы постоянного представительства доходов, полученных из-за пределов территории государства нахождения постоянного представительства. Таким образом, страна не ограничена в налогообложении прибыли постоянного представительства, если она относится к нему (attributable to the PE). Может показаться, что данная позиция противоречит принципу отдельного и независимого предприятия, установленного той же ст. 7 МК ОЭСР. Однако этой позиции придерживаются Б. Арнольд, Ж. Сассвиль и Э. Золт[1215], обосновывающие ее значение тем, что прибыль не может быть одновременно отнесена к основному постоянному представительству и постоянному субпредставительству.
Однако не стоит забывать, что данный принцип установлен лишь в двустороннем налоговом соглашении между странами R и РЕ, соглашение не может распространить принцип на постоянное субпредставительство в третьем государстве. В любом случае однозначной позиции по данному вопросу в современной литературе по международному налогообложению не существует, и эта область относится к одному из недостаточно исследованных разделов современного международного налогового права.
7.6. Определение налоговой базы постоянного представительства
Отнесение корректной величины прибыли к постоянному представительству преследует двойную цель. Первая - определить налоговую базу постоянного представительства согласно налоговому законодательству страны его местонахождения для правильного расчета налоговых обязательств в стране постоянного представительства. Вторая цель связана с расчетом величины прибыли, в отношении которой нужно устранить международное двойное налогообложение, т. е. чтобы правильно применить метод освобождения или метод зачета зарубежного налога.
7.6.1. Обзор принципов отнесения прибыли к постоянному представительству в Модельной Конвенции ОЭСР
Принципы определения прибыли постоянного представительства закреплены в национальном законодательстве стран, а также в ст. 7 (или аналогичной ей) налоговых конвенций, заключенных по МК ОЭСР и ООН, и в Комментариях ОЭСР и ООН к ст. 7 МК. Цель и смысл ст. 7 заключается в аллокации налоговых прав в отношении прибыли постоянного представительства к государству местонахождения представительства согласно принципу экономической привязанности. Постоянное представительство значительно связано с территорией страны, ее экономикой и правовой системой, и предприятие, которому принадлежит представительство, обязано участвовать в финансировании работы государства. Однако необходимо выяснить пределы объема правомочий государства-источника в отношении прибыли нерезидента. Эти пределы установлены ст. 7 МК ОЭСР и ООН, закрепившими международный консенсус в части налогового режима обложения активного предпринимательского дохода. Статья ограничивает права налогообложения прибыли государством-источником только ситуацией, когда в нем образовано постоянное представительство.
Изначально никто не предполагал, что ст. 7 будет играть значительную роль в современной практике международного налогообложения, поскольку большинство трансграничных деловых операций совершались и совершаются дочерними компаниями МНК, а не филиалами и представительствами. Поэтому логично предположить, что большинство спорных вопросов налогообложения трансграничных сделок должно находиться в области ст. 9 МК ОЭСР и ООН, а также правил трансфертного ценообразования, регулирующих отношения между самостоятельными компаниями МНК, а не головными офисами и постоянными представительствами. Однако события последних лет в области законодательства государств и судебной практики показали, что значение ст. 7 возрастает, что отразилось в важных публикациях ОЭСР об отнесении прибыли к постоянным представительствам. Изменились и реалии международного бизнеса: с конца 1990-х и по настоящий день возрастающая доля оборота международной торговли приходится на электронную коммерцию. В отличие от традиционной торговли XX в., современные технологии позволяют торговать на территории другой страны и без создания дочерней компании или физического офиса. В международных финансово-кредитных операциях широко распространены филиальные операции, когда в другой стране создается кредитный филиал, а не самостоятельный дочерний банк. Наконец, вопросы образования постоянного представительства и размера относимой к нему прибыли стали предметом значительного количества судебных решений в разных странах.
В качестве реакции на события последних десятилетий ОЭСР уделяет повышенное внимание разработке подхода к определению прибыли постоянного представительства, который называют авторизованным подходом ОЭСР (authorized OECD approach) к толкованию ст. 7. По сути, подход применяет к постоянному представительству те же принципы, которые применимы к дочерним компаниям согласно ст. 9 МК ОЭСР, и Руководство по трансфертному ценообразованию (OECD Transfer Pricing Guidelines).
С момента выпуска первой редакции МК ОЭСР 1963 г. текст ст. 7 почти не изменялся - до 2010 г., когда ОЭСР начала тотально пересматривать принципы и механизмы аллокации прибыли постоянных представительств. Для иллюстрации истории и динамики развития ст. 7 МК ОЭСР далее будут рассмотрены версии МК ОЭСР 2008 г. и 2010 г. Текст ст. 7 МК ОЭСР до 2010 г. отражал основные принципы международного налогообложения, которые почти не изменялись во второй половине XX в.: в частности, принцип "вытянутой руки" и принцип отдельного и обособленного предприятия для отнесения прибыли к постоянному представительству.
История вопроса об отнесении прибыли к постоянному представительству восходит к работе Лиги Наций в конце 1920-х гг. В 1933 г. Налоговый комитет Лиги Наций одобрил проект конвенции об аллокации налоговой базы, основанный на отчете Митчела Кэррола[1216]. В развитие рекомендаций отчета проект конвенции основывался на принципе обособленности постоянного представительства, т. е. предпосылке об определении его налоговой базы, как если бы оно было независимым предприятием, ведущим операции на условиях, аналогичных условиям самостоятельного юридического лица. В дальнейшем данный принцип лег в основу МК ОЭСР в 1963 г. Принцип сохранил действие и в ст. 7 всех последующих редакций МК ОЭСР. Однако принцип не был реализован повсеместно: в некоторых странах используются упрощенные методы калькуляции прибыли для налогообложения[1217], основанные на количественных показателях хозяйственной деятельности филиала, например на затратах или обороте. Такие методы еще называются условными. ОЭСР считает, что эти методы соответствуют ее принципам, только если они разумно отражают фактически заработанную прибыль филиала и могут использоваться в случаях, когда применяются положения налоговых соглашений.
Права государства на налогообложение предпринимательской прибыли резидента другого государства зависят от существования постоянного представительства иностранного резидента в государстве (п. 1 ст. 7 МК ОЭСР 2008 г.). Если постоянное представительство не образуется, то такая прибыль, даже происходящая из источников в данном государстве, не подлежит налогообложению в нем. Другой важнейший принцип, закрепленный в том же п. 1 ст. 7 МК ОЭСР, определяет, что в стране-источнике облагается налогом только прибыль, которая относится к постоянному представительству (is attributable to the permanent establishment).
Наиболее дискуссионным во всей теории налогообложения постоянных представительств является вопрос о величине прибыли, которая должна относиться к постоянному представительству в стране-источнике. Общий принцип, закрепленный в п. 2 ст. 7, гласит, что в каждом из договаривающихся государств к постоянному представительству должна относиться та прибыль, которую оно могло бы получить, если бы представительство было отдельным и обособленным предприятием (distinct and separate enterprise), вовлеченным в ту же или аналогичную деятельность. Юридическая фикция, заключающаяся в трактовке постоянного представительства в качестве отдельного и независимого предприятия, - это прямое следствие принципа "вытянутой руки".
Кроме того, ст. 7 устанавливает четыре важных правила, по которым нужно рассчитывать прибыль постоянного представительства.
Во-первых, затраты, понесенные международным предприятием для постоянного представительства, включая управленческие и общеадминистративные расходы, относятся к расходам представительства (п. 3 ст. 7). Во-вторых, постоянному представительству не может быть зачислена никакая прибыль от деятельности по закупке товаров для других лиц такого предприятия (п. 5 ст. 7). В-третьих, прибыль должна определяться на основании одного и того же метода каждый год, если только нет серьезных оснований для его замены (п. 6 ст. 7). Наконец, в-четвертых, лишь в исключительных случаях можно отойти от принципа "вытянутой руки" и применить распределительный метод (п. 4 ст. 7).
Даже при поверхностном анализе формулировок ст. 7 МК ОЭСР можно сделать вывод об их общем характере и об отсутствии четкой логической связи между ними. Кроме того, даже в рамках ОЭСР признавалось, что среди стран-членов нет консенсуса о толковании ст. 7. Так, в отчете ОЭСР "Отнесение прибыли к постоянным представительствам" в 2008 г.[1218] указывалось: "До сих пор существуют значительные различия в законах стран-членов касательно налогообложения постоянных представительств. Кроме того, до сих пор не выработан консенсус о правильной интерпретации ст. 7 среди стран - членов ОЭСР. Такое отсутствие общего толкования и системного применения ст. 7 может привести либо к двойному, либо к менее чем однократному международному налогообложению". Такой же вывод содержат общий отчет IFA об отнесении прибыли к постоянным представительствам 2006 г.[1219] и Комментарий к ст. 7 в версиях до 2008 г. (предшествующая ему версия вышла в 2005 г.).
Международная профессура также подтверждает отсутствие единообразных и понятных принципов. Так, Б. Арнольд и М. Дармо[1220] в статье, опубликованной в Canadian Tax Journal в 2001 г., отметили, что ст. 7 МК ОЭСР не содержит подробных правил расчета прибыли постоянного представительства. Более того, даже общие формулировки ст. 7 становятся предметом споров. К примеру, неясно, может ли прибыль быть отнесена к постоянному представительству, если предприятие в целом понесло убытки. Комментарий к ст. 7, который подвергся ревизии в 1994 г., разъясняет применение некоторых общих принципов ст. 7. К примеру, он затрагивает вопрос о том, должна ли в результате внутренней передачи товаров/услуг (перевод между головным офисом и филиалом) отражаться прибыль - или же передача должна происходить по себестоимости товаров/услуг. Тем не менее расчет прибыли постоянного представительства остается крайне затруднительным. Несмотря на ревизию 1994 г., Комментарий к ст. 7 непоследователен, неполон и, возможно, даже не соответствует тексту самой ст. 7. Авторы отмечают, что практика стран значительно различается, что делает неизбежным двойное налогообложение или неналогообложение.
Только с выпуском отчета ОЭСР 2008 г. и новой редакции Комментария к ст. 7 МК ОЭСР 2008 г., по мнению ОЭСР, наконец установился авторизованный ОЭСР подход к определению прибыли постоянного представительства, на основе которого нужно устранить противоречия. В 2010 г. ОЭСР изменила и саму ст. 7, и Комментарий к ней, что отразилось уже в новом отчете ОЭСР (2010) об отнесении прибыли к постоянным представительствам[1221], а также в новой версии самой ст. 7 МК ОЭСР и Комментария к ней. В связи с этим далее мы сделаем краткий обзор структуры ст. 7 МК ОЭСР до 2010 г., с учетом официального Комментария ОЭСР, и новой ст. 7 и Комментария к ней 2010 г.
Новый подход ОЭСР к определению прибыли постоянного представительства, называемый также "авторизованный подход ОЭСР", представляет собой значительный шаг к функциональной независимости постоянного представительства. Он отличается от прошлых трактовок тем, что требует не столько отнесения прибыли к постоянному представительству, сколько в первую очередь отнесения активов, рисков и доходов, признания или непризнания внутренних операций (internal dealings), от которых зависит определение прибыли постоянного представительства. Однако перед тем как перейти к рассмотрению последней версии концепции аллокации прибыли постоянного представительства ОЭСР 2010 г., необходимо провести обзор ранее описанных принципов, которые чаще всего применяются сейчас, поскольку почти все заключенные налоговые соглашения основаны именно на модельных нормах ОЭСР, изданных до 2010 г.
7.6.2. Толкование п. 1 ст. 7 Модельной Конвенции ОЭСР до 2010 г.
Речь пойдет о Комментарии к МК ОЭСР 2008, 2005 гг. и более ранних версий и о значении п. 1 ст. 7 согласно Комментарию к МК ОЭСР 2008-го и более ранних лет. Данный Комментарий разъясняет два фундаментальных принципа международного налогообложения[1222].
Первый принцип гласит, что предпринимательская прибыль предприятия одного государства не может облагаться налогом в другом государстве, если только предприятие не ведет в нем деятельность через постоянное представительство. Если резидент государства извлекает прибыль из другого государства, не образуя там постоянного представительства, то эксклюзивные налоговые права имеет страна резидентства, а не страна-источник. В Комментарии к МК ОЭСР это обосновывается тем, что предприятие "не считается участвующим в экономической жизни другого государства в той степени, в которой оно должно подпасть под юрисдикцию его налоговых прав"[1223].
Хотя данная прибыль может облагаться налогом в стране-источнике по внутреннему законодательству, в силу действия п. 1 ст. 7 налогового соглашения страна-источник вынуждена отказаться от прав на налогообложения в пользу страны налогового резидентства головного предприятия. В противоположной ситуации, когда постоянное представительство создается, экономическая связь считается достаточной, что означает переход под налоговую компетенцию государства, где находится постоянное представительство. Таким образом, критерий постоянного представительства используется для определения компетенции государства в отношении налогообложения предпринимательской прибыли международных предприятий.
Второй основной принцип постулирует, что если предприятие ведет деятельность в государстве через постоянное представительство, то данное государство имеет право взимать налог только с прибыли, полученной через это постоянное представительство. Имеется в виду разграничение между прибылью предприятия, полученной через постоянное представительство, и прочей прибылью из источников в данной стране, к которой постоянное представительство формально не имеет отношения. В этой части Комментарий 2008 г. к ст. 7 МК ОЭСР, следуя традиции предыдущих лет, утверждает, что в стране-источнике подлежит налогообложению только та прибыль, которая относится к самому постоянному представительству, но не другая прибыль, которая заработана компанией в этой стране. Таким образом, Комментарий к МК ОЭСР отвергает возможность применения концепции силы притяжения (force of attraction principle). Эта концепция означает, что постоянное представительство "притягивает" доход, полученный той же самой компанией из источников страны нахождения постоянного представительства, даже если данный доход не получен им самим. Если иностранное предприятие создает постоянное представительство в стране, то либо вся прибыль (неограниченная сила притяжения - unlimited force of attraction), либо ее часть (ограниченная сила притяжения - limited force of attraction), извлеченная в данной стране, может быть обложена там налогом. Данная позиция - одно из различий между Комментариями к ст. 7 МК ОЭСР и МК ООН: последняя допускает применение так называемой ограниченной силы притяжения, т. е. возможности государства-источника облагать налогом доходы, не извлеченные через постоянное представительство, но связанные с деятельностью, аналогичной деятельности постоянного представительства[1224]. Комментарий к МК ОЭСР отвергает этот принцип, следуя направлениям налоговой политики стран ОЭСР.
Развивающиеся страны настаивают на использовании принципа силы притяжения. Их позиция объясняется в том числе трудностями, вызванными неопределенностью принципов отнесения прибыли к постоянному представительству. По их мнению, зачастую невозможно отделить прибыль, полученную через постоянное представительство, от прибыли, полученной головной компанией в этой же стране от другой деятельности. Возникает также вопрос о различиях принципов отнесения прибыли к постоянному представительству и местных стандартов бухгалтерского учета (GAAP). В практической деятельности налоговых консультантов появляется, к примеру, такой вопрос: насколько принцип силы притяжения в налоговом законодательстве развивающихся стран соотносится с требованиями стандартов бухучета? Определенные активы и доходы по местным бухгалтерским стандартам не учитываются в балансе постоянного представительства. Как доходы, соответствующие этим активам, могут быть отнесены к налоговой базе представительства? Еще один аргумент развивающихся стран заключается в том, что концепция силы притяжения была введена в ответ на распространенные злоупотребления МНК при реализации проектов по строительству, инжинирингу и закупке оборудования в этих странах (engineering, procurement & construction, EPC). Структура контракта формировалась так, чтобы искусственно разделить контракт на части, большинство которых не подпадали бы в область непосредственных функций постоянного представительства, но совершалась бы головным офисом или связанными лицами за пределами страны реализации проекта.
Еще один важный вопрос толкования ст. 7 МК ОЭСР - неопределенность значения термина "прибыль предприятия" (profits of an enterpise). Комментарий к ст. 7 МК ОЭСР до 2008 г. не давал четкого определения, ограничиваясь лишь констатацией того, что "право взимать налог не может распространяться на прибыль, заработанную предприятием в данном государстве иначе, чем через постоянное представительство, расположенное в нем"[1225]. Это привело к тому, что государства стали создавать собственные, зачастую конфликтующие и непоследовательные интерпретации понятия "прибыль предприятия". В отчете ОЭСР 2008 г. детально описываются два альтернативных подхода к его определению: 1) подход соответствующей коммерческой деятельности (relevant business activity approach) и 2) подход функционально обособленного лица (functional separate entity approach). Они напрямую отражают два конкурирующих принципа трактовки постоянного представительства, т. е. либо как части единого целого, либо в качестве самостоятельной единицы.
● Метод "соответствующей" коммерческой деятельности
Термин "прибыль предприятия" понимается в контексте непосредственно того бизнеса, в который вовлечено постоянное представительство. Если предприятие вовлечено в несколько направлений бизнеса, то прибыль или убытки от других направлений не должны относиться к постоянному представительству. Термин "соответствующая коммерческая деятельность" не определен в Комментарии ОЭСР, но, по общему отчету IFA 2006 г., проистекает из правоприменительной практики государств в зависимости от того, что понимается под прибылью предприятия[1226]. Причем такая практика среди стран - членов ОЭСР не отличается единообразием, что усугубляет и без того имеющуюся неопределенность.
Так или иначе при данном подходе общая прибыль предприятия - это сумма прибылей и убытков, полученных от работы всего предприятия, а к постоянному представительству относится лишь прибыль, полученная в результате его деятельности. Однако на прибыль постоянного представительства в таком случае будет влиять работа всех прочих частей предприятия: если какая-либо часть, вовлеченная в ту же самую деятельность, понесет убыток, то уменьшится и прибыль постоянного представительства. Чем шире определено понятие "соответствующая коммерческая деятельность", тем больше влияние других частей предприятия на прибыль, относимую к постоянному представительству. Если понятие определено широко, то условная независимость постоянного представительства ограничена, что отражает подход единого предприятия. Если оно определено узко, т. е. предприятие рассматривается не как продуктовая линейка, а как набор функций (отражая подход независимого предприятия), то другие части предприятия в меньшей степени участвуют в данных функциях; соответственно, "переаллокация" затрат и убытков внутри предприятия незначительна. Узкое определение может привести к аллокации прибыли к постоянному представительству в ситуации, когда предприятие в целом понесло убыток от конкретного вида деятельности или продуктовой линейки.
Это видно из примера, который приводит М. Кобецки[1227]. Предприятие производит и продает программные продукты. Производство находится в стране нахождения основной компании, а продажи происходят через постоянные представительства, расположенные по всему миру. Предположим, что продажи одного из продуктов привели к убытку (в нем понадобилось исправить недостатки), затраты понесло головное предприятие. При расширенном толковании понятия соответствующей коммерческой деятельности как продуктовой линейки данного вида программного продукта никакая прибыль не может быть отнесена к постоянному представительству, потому что вся продуктовая линейка в целом оказалась убыточной. Однако при узком толковании придется сравнить постоянное представительство, реализующее продукты в данной стране, с отдельным и независимым предприятием, вовлеченным в такую же деятельность по продаже таких же продуктов. В этом случае прибыль должна быть отнесена к постоянному представительству для отражения его функций по продаже безотносительно убытка предприятия в целом. Данный подход больше соответствует национальным интересам налоговой администрации страны местонахождения постоянного представительства, но противоречит коммерческой реальности существования международного предприятия и его интересам, поскольку международное предприятие - цельный механизм, все части которого подчиняются единому мотиву получения прибыли. Аналогичная проблема возникает и при одних и тех же функциях в различных постоянных представительствах, находящихся в разных странах. К примеру, появляется вопрос, должны ли результаты работы постоянного представительства в одной стране влиять на прибыль постоянного представительства в другой?
Прочие проблемы применения метода соответствующей коммерческой деятельности включают также неопределенность временного периода его применения (налоговый год либо ряд лет); сложность определения термина "предприятие" (enterprise) и пр. Основная проблема состоит в том, что страны ОЭСР не единообразно применяют этот метод, что на практике может привести либо к международному двойному налогообложению, либо к недостаточному налогообложению.
● Метод функционально обособленного лица
Данный метод не обусловливает отнесение прибыли к постоянному представительству прибылью предприятия в целом либо прибылью от бизнеса, в который вовлечено постоянное представительство. Отчет ОЭСР 2008 г.[1228] сообщает: "Прибыль, относимая к постоянному представительству, составляет прибыль, которую постоянное представительство могло бы заработать на основании принципа "вытянутой руки", как если бы оно было "отдельным и обособленным" предприятием, осуществляющим такие же или аналогичные функции в тех же или аналогичных условиях, определяемых на основе применения принципа "вытянутой руки" согласно п. 2 ст. 7". Как удачно отметил в этой связи К. Викулов, "...фактически ОЭСР предлагает взять правила функционирования макросистемы отношений между отдельными организациями и применить их к микромиру - взаимодействию между подразделениями внутри компании"[1229]. В самом деле, если постоянное представительство действует в пользу предприятия, то такая деятельность, т. е. функции представительства, должна подлежать рыночному вознаграждению, поскольку независимое лицо потребовало бы вознаграждение за эту деятельность. Для сравнения, подход соответствующей коммерческой деятельности предполагает отнесение прибыли к постоянному представительству, если такая прибыль заработана в рамках отдельной линии бизнеса, в которую вовлечено само предприятие и постоянное представительство.
Ключевое различие между двумя подходами, таким образом, - исчисление прибыли, относимой к постоянному представительству. По методу функционально обособленного лица в качестве базовой точки отсчета прибыли принимается условная внутрифирменная сделка (notional intra-entity transaction), а метод соответствующей коммерческой деятельности отталкивается от сделок, в которые вовлечена вся соответствующая линия бизнеса, с третьими лицами.
В отчете ОЭСР 2008 г. об отнесении прибыли к постоянному представительству отмечено, что страны ОЭСР использовали оба подхода, что явно не соответствует цели системного и единообразного применения международных налоговых соглашений в виде симметричного распределения прибыли предприятий, ведущих трансграничные операции[1230]. Комитет ОЭСР по налоговым вопросам в итоге предпочел отдать приоритет методу функционально отдельного лица в качестве единообразного принципа толкования п. 1 ст. 7 МК ОЭСР, объяснив свой выбор так: "Рассмотрев ожидаемые последствия обоих подходов, страны - члены ОЭСР решили с учетом баланса интересов принять подход "функционально обособленного лица" в качестве одобренного подхода ОЭСР, т. е. преимущественного способа толкования п. 1 ст. 7". Кроме того, данный метод нашел широкую поддержку среди публичных комментариев и в ходе консультаций.
Соответственно, одобренный ОЭСР подход заключается в том, что прибыль, которая должна относиться к постоянному представительству, - это прибыль, которую оно заработало бы в рыночных условиях (по принципу "вытянутой руки"), если бы выступало юридически обособленным и отдельным предприятием, выполняющим такие же или аналогичные функции в таких же или аналогичных условиях, определенных по принципу "вытянутой руки" согласно п. 2 ст. 7. Фраза "прибыль предприятия" в п. 1 ст. 7 не должна толковаться как сумма прибыли, относимой к постоянному представительству. Подобное толкование возможно разве что для специального подтверждения того, что право на обложение налогом не распространяется на прибыль, которую предприятие может извлекать из данного государства, помимо постоянного представительства (т. е. то, что принцип силы притяжения применяться не должен)[1231].
В области практического применения п. 1 ст. 7 возникает вопрос, на который он не дает прямого ответа: должно ли постоянное представительство облагаться налогом в отношении всей общемировой прибыли, полученной им, или налогообложение ограничивается доходами из источников в стране его расположения? Этому вопросу не уделено достаточно внимания в литературе и в рамках обсуждений ОЭСР. В самом деле, изначально концепция постоянного представительства рассматривалась как пороговое значение для возникновения налоговых правомочий у государства-источника на налогообложение предпринимательской прибыли нерезидента. Однако когда постоянное представительство уже образовано, его деятельность совершенно необязательно ограничивается продажами товаров, работ или услуг лишь местным покупателям. Напротив, деятельность может состоять и в оказании услуг или продаже товаров за пределы страны расположения постоянного представительства, что влечет получение им доходов от иностранных источников с позиции страны расположения постоянного представительства. Общий отчет IFA сообщает[1232], что как минимум в пяти государствах (Аргентина, Бразилия, Великобритания, Испания, Чехия) постоянное представительство подлежит налогообложению в отношении прибыли из общемировых источников. С другой стороны, в ряде стран (например, в Люксембурге, Перу, США, Франции и Чили) постоянное представительство облагается налогом только в отношении местных источников. Вместе с тем определение местного источника может быть достаточно широким и включать не только доходы от покупателей или заказчиков в данной стране, но и доходы, возникающие в результате деятельности постоянного представительства на территории страны, и в таком случае иностранные доходы также попадут под налогообложение.
7.6.3. Толкование п. 2 ст. 7 Модельной Конвенции ОЭСР 2008 г. и ранних лет
Пункт 2 ст. 7 утверждает принципиальную максиму, составляющую коренную идею и основополагающее правило подхода ОЭСР об отнесении прибыли к постоянному представительству[1233]. Норма данного пункта устанавливает обязательное применение принципа "вытянутой руки" для определения прибыли постоянного представительства. Это означает, что к постоянному представительству относится та прибыль, которую оно получило бы, если бы заключало сделки с совершенно независимым предприятием на условиях, свойственных для конкурентного рынка. Другими словами, прибыль должна быть аллокирована (отнесена) к постоянному представительству, как если бы оно действовало как независимое предприятие.
Директивное правило п. 2 ст. 7 при этом содержит две самостоятельные презумпции. Это a) презумпция гипотетического обособленного (distinct) и независимого (separate) предприятия, которое должно иметь определенные активы и обязательства, отнесенные (attributed) к нему, и б) отнесение прибыли к постоянному представительству исходя из предполагаемых условных сделок (dealings) между головным офисом и постоянным представительством.
Термин "относимый" в части прибыли или активов используется не только в ст. 7, но и в других статьях МК ОЭСР и ООН. Речь идет об отнесении экономических прав на активы для отнесения или вменения (attribution) дохода для применения других положений МК ОЭСР. Правильное отнесение доходов и активов важно для верного применения следующих положений МК ОЭСР: а) п. 4 ст. 10 - дивиденды, относящиеся к постоянному представительству; б) п. 4 ст. 11 - проценты по займу, относящиеся к постоянному представительству; в) п. 3 ст. 12 - лицензионные платежи, относящиеся к постоянному представительству; г) п. 2 ст. 21 - прочие доходы, относящиеся к постоянному представительству. Аналогичные сложности возникают и при применении п. 2 ст. 13 и п. 2 ст. 22, в которых необходимо решить вопрос о том, насколько виды недвижимого имущества "формируют часть делового имущества постоянного представительства" (forms part of the business property of a PE) для определения налоговых прав страны-источника в отношении такого недвижимого имущества или доходов от него[1234].
Так, согласно п. 4 ст. 10 МК ОЭСР, освобождение от налога у источника обычно не применяется в отношении дивидендов, которые выплачиваются по акциям и долям участия, эффективно связанным (effectively connected) с постоянным представительством в стране - источнике дивидендов. То же самое верно и в отношении долгового обязательства, возникшего в связи с существующим постоянным представительством (in connection with which the indebtedness... was incurred). Стоит отметить позицию ОЭСР о том, что термин "эффективно связанный" должен толковаться исходя из тех же самых критериев, что и понятие "относимый" (attributable) в ст. 7 МК ОЭСР[1235]. Данная мысль прослеживается и в Комментариях к соответствующим статьям МК ОЭСР, требующим экономической взаимосвязи с деятельностью постоянного представительства для аллокации активов к нему. К примеру, чтобы доля участия в компании могла считаться эффективно связанной с постоянным представительством, необходимо, чтобы такая доля на самом деле была связана с этим бизнесом (the shareholding be genuinely connected to that business)[1236]. То же самое касается процентов[1237], требующих очевидной экономической связи (obvious economic link) между процентными займами и постоянным представительством, и роялти[1238], в отношении которых Комментарий требует очевидной связи между соответствующими правами и постоянным представительством.
Какие критерии должны использоваться для аллокации активов к постоянному представительству? Комментарий к МК ОЭСР, а также отчеты ОЭСР об отнесении прибыли к постоянному представительству используют в качестве основного набора критериев функции, активы и риски лица. При этом функции важнее рисков. Отчет ОЭСР об отнесении прибыли к постоянным представительствам 2008 г. сообщает: "Постоянное представительство рассматривается как несущее любые риски, которые связаны с функциями персонала, осуществляемыми в месте нахождения постоянного представительства, при том, что такие функции релевантны для принятия указанных рисков"[1239].
По Комментарию к МК ОЭСР деятельность постоянного представительства условно включает три типа сделок:
Реальные сделки с независимыми сторонами (к примеру, продажи через постоянное представительство независимым сторонам). В этом случае как юридическая форма сделки, так и ее цена признаются для целей налогообложения.
Реальные сделки с ассоциированными лицами, в отношении которых признается юридическая форма сделки, в то время как цена может корректироваться по принципу "вытянутой руки".
Условные сделки: внутренние операции между постоянным представительством и прочими частями предприятия, включая головной офис и другие постоянные представительства.
Для отнесения прибыли к постоянному представительству можно без особого труда идентифицировать реальные (фактические) сделки, поскольку их результаты учитываются по аналогии с отдельными компаниями. Поэтому далее мы сконцентрируемся на третьем типе операций: на условных сделках.
Условные сделки не существуют с юридической точки зрения, однако должны быть сконструированы исключительно как налоговая фикция для правильного определения налоговой базы постоянного представительства. Согласно подходу ОЭСР постоянному представительству необходимо учитывать внутренние операции. Данные бухгалтерского учета головного офиса и постоянного представительства должны отражать результаты внутренних трансфертов между частями предприятия.
Для оформления внутренних сделок обычно не заключаются аналоги гражданско-правовых договоров, как это делают независимые лица. Передача активов (основных средств, товарных запасов, людей или денег) от головного офиса постоянному представительству и обратно оформляется внутренними распорядительными документами, приказами, распоряжениями и т. п. Внутренние сделки могут быть прямым следствием ранее совершенной фактической сделки с третьим лицом. К примеру, головной офис закупает товары, работы, услуги либо получает заемное финансирование для деятельности постоянного представительства, расположенного в другом государстве, и далее передает ресурсы постоянному представительству. В этом случае деятельность головного офиса будет нейтральной для налогообложения - как его самого, так и постоянного представительства. С другой стороны, деятельность головного офиса с точки зрения принципа "вытянутой руки" можно приравнять к деятельности независимого посредника, организующего закупки для постоянного представительства. Эта ситуация похожа на описанную в п. 3 ст. 7, регулирующую вычет расходов, понесенных головным офисом для постоянного представительства. Основой дискуссионный вопрос - насколько правомерно отнести рыночное вознаграждение головному офису за посреднические функции.
На практике внутренние операции между частями предприятия, расположенными в различных странах или даже в одной стране, довольно многообразны. Они могут включать передачу и движимых вещей (товарные запасы или материалы для производства), и нематериальных объектов, и оказание услуг, и производство работ. Поскольку юридическая форма такой передачи не может быть четко определена на основе анализа передаточных документов по аналогии с гражданско-правовыми сделками между независимыми компаниями, то для правильной налоговой конструкции отношений между частями предприятиями необходимо исходить из целого ряда допущений.
В контексте передачи физических активов можно предположить как минимум две формы такой передачи, если исходить из аналогии со сделками вовне предприятия.
Первая форма квалификации - передача товаров во временное пользование за плату, что равнозначно отношениям аренды. Если исходить из характеристики постоянного представительства как отдельного и независимого предприятия, то оно получает товары или основные средства в аренду, за что оно обязано было бы заплатить арендную плату. Соответственно, для учета налоговых результатов постоянного представительства в расходной части бухгалтерского учета необходимо отразить затраты на условную аренду (notional rent) основных средств у головного офиса. Аналогичная логика применяется и к передаче денежных средств для финансирования деятельности постоянного представительства - такие отношения аналогичны либо взносам в капитал отдельного дочернего предприятия, либо предоставлению средств в заем. При такой аналогии необходима правильная аллокация между "собственным" и "заемным" капиталом постоянного представительства, для чего применяется несколько методик. В любом случае аллокация "заемного" капитала к постоянному представительству автоматически ведет к возникновению условных процентных расходов (notional interest), отражаемых в расходной части налогового учета постоянного представительства. Наконец, при передаче постоянному представительству права использовать объекты интеллектуальной собственности аналогия может быть проведена со сделкой по предоставлению лицензии с отражением расходов на уплату условного роялти (notional royalty) головному офису.
Надо отметить, что в настоящее время в большинстве юрисдикций налоговый вычет условных расходов не разрешен. Вопрос о том, разрешается ли вычет на основе положений налоговых соглашений, все еще спорный. Однако известно, что, например, Великобритания и Германия в 2012 г. ввели во внутреннее налоговое законодательство нормы, имплементирующие принцип отдельного и независимого предприятия, соответствующий стандарту ОЭСР[1240].
Вопрос о вычете условных процентных расходов рассматривался в известном судебном прецеденте Natwest case[1241] в США. Британский банк вел бизнес в США через филиалы, и бухгалтерский учет филиалов отражал расходы на условные проценты, которые гипотетически уплачивались американскими филиалами в адрес головного офиса банка в Великобритании за использование денежных средств. После проверки налоговая служба США отказала в вычете условных процентов и использовала ранее широко применявшуюся методику, согласно которой процентные расходы филиалов в США подлежали расчету, в котором все процентные расходы банка пропорционально распределялись между филиалами банка в США и не в США. Федеральный апелляционный суд США поддержал налогоплательщика, посчитав, что подход налоговой службы противоречит принципу отдельного предприятия, предусмотренному в п. 2 ст. 7 нового налогового соглашения между США и Великобританией. Суд подтвердил, что внутрифирменные трансферты, правильно отраженные в бухгалтерском учете филиала, не могут игнорироваться, но должны учитываться для определения прибыли филиала на основании принципа "вытянутой руки".
Вторая форма квалификации внутреннего трансферта актива приравнивает его передачу к реализации за вознаграждение; иными словами, к его продаже по рыночной цене. В этом случае принцип отдельного и независимого предприятия предполагает, что головной офис совершил сделку, реализовал актив с отражением налогооблагаемого финансового результата, а постоянное представительство, соответственно, приобрело актив. В случае с физическими активами применять данный подход просто, но в случае с нематериальными активами появляется ряд существенных сложностей. Так, возникает вопрос, может ли постоянное представительство вообще владеть нематериальными активами, даже в контексте принципа отдельного и обособленного предприятия? Делимы ли такие активы и возможно ли раздельное владение ими в рамках единого международного предприятия? В некоторых случаях ответ на вопросы может быть утвердительным, например если постоянное представительство приобрело объект нематериальных активов в сделке с третьим лицом либо создало объект само, что можно подтвердить данными о затратах.
Перевод денежных средств, если он не связан с предоставлением их взаймы, порождает вопрос о его квалификации как безвозмездной передачи или как взноса в капитал. В связи с этим возникает трудность в применении принципа "вытянутой руки", поскольку любая аналогия со сделкой с третьим лицом здесь вряд ли допустима.
Во всех перечисленных выше ситуациях неясна правомерность начисления и отражения рыночного вознаграждения головного офиса за посреднические функции. Возьмем простой пример: головной офис получает кредит в независимом банке под проценты и сразу же передает всю сумму постоянному представительству для его работы. Поскольку сам головной офис не использует средства, но продолжает нести юридические риски в связи с возвратом кредита, возникает вопрос о характере и размере "вознаграждения", которое головной офис должен получить за совершенную им операцию. Аналогичные вопросы возникают и при оказании внутрифирменных услуг между головным офисом и филиалом.
● Данные бухгалтерского учета для определения прибыли постоянного представительства
Комментарий к МК ОЭСР 2005 г. и Комментарии более ранних лет утверждали, что налоговые органы должны использовать данные бухгалтерского учета (trading accounts) постоянного представительства для определения относящейся к нему прибыли. Однако такие данные не всегда могли предоставлять полную картину, необходимую для расчета прибыли. Так, бухгалтерский учет представительства совершенно необязательно должен содержать данные о ценах внутрифирменных сделок, соответствующих принципу "вытянутой руки".
В Комментарии к МК ОЭСР 2005 г. содержатся рекомендации об использовании данных внутреннего учета: "В той степени, в которой счета бухгалтерского учета головного офиса и постоянного представительства подготовлены симметрично на основе таких договоренностей и данные договоренности отражают функции различных частей предприятия, эти счета могут быть взяты налоговыми органами за основу. Бухгалтерские счета не могут считаться симметричными, за исключением случаев, когда стоимостная оценка сделок, а также методы отнесения прибыли или затрат в бухгалтерском учете постоянного представительства в точности соответствуют стоимости или методам отнесения, содержащимся в книгах головного офиса, в национальной или функциональной валюте сделки предприятия. В то же время, если бухгалтерские счета основаны на внутренних договоренностях, которые отражают чисто искусственные события, а не реальные экономические функции частей предприятия, то такие договоренности должны игнорироваться, а бухгалтерские счета должны быть исправлены соответственно"[1242]. Таким образом, бухгалтерские счета могут быть взяты за основу для отнесения прибыли к постоянному представительству, если они отражают реальные факты. Однако Комментарий к МК ОЭСР 2005 г. не объясняет, как именно идентифицировать эти "реальные факты", что приводит к неопределенности и противоречивой судебной практике[1243].
Комментарий к ст. 7 МК ОЭСР 2008 г. также лаконичен и не содержит конкретики о данных, на основании которых определяется прибыль постоянного представительства. Вместо этого Комментарий отсылает к учетным данным как к точке отсчета, однако требований, чтобы учетные данные были симметричны по отношению к данным головного офиса, в тексте нет: "В подавляющем большинстве случаев коммерческая отчетность постоянного представительства, которая обычно составляется хотя бы потому, что хорошо управляемая деловая организация обычно заботится о том, чтобы знать прибыльность своих филиалов, может быть использована для определения прибыли, должным образом относящейся к такому постоянному представительству... в исключительных случаях раздельный учет отсутствует... Но когда такой учет имеется, то он берется в качестве отправной точки, с последующими корректировками, если они потребуются для подсчета прибыли, которая должным образом относится к постоянному представительству согласно директиве, содержащейся в п. 2. Необходимо подчеркнуть, что данная директива - не основание для конструирования гипотетических значений прибыли в вакууме (in vacuo); всегда необходимо начинать с реальных фактов конкретной ситуации, вытекающих из данных коммерческого учета, которые содержат эти факты"[1244].
На практике, где это возможно, прибыль постоянного представительства действительно определяется на основании данных коммерческого (бухгалтерского) учета, установленного для них в законах страны. Однако такие данные далеко не всегда и не везде охватывают весь спектр объектов налогообложения, подлежащих учету в составе налоговой базы постоянного представительства, если корректно применять принципы п. 2 ст. 7 МК ОЭСР.
● Вопрос о симметричности бухгалтерских данных
Требование о симметрии должно выполняться, чтобы постоянное представительство могло учесть для налогообложения условные транзакции (notional transactions) внутри компании. Симметрия предполагает одновременное включение в налоговую базу той же самой суммы условной сделки для передающего звена в рамках единого предприятия. Вопрос о включении в налоговую базу условных затрат рассматривался в деле Cudd Pressure Control Inc. v. The Queen в Канаде[1245]. Американская компания Cudd Pressure Control Inc. выполняла подряд на геолого-разведочные работы на нефтегазовой скважине в Канаде. Из США на место работ доставили уникальное комплексное гидравлическое оборудование, находящееся в собственности компании. При расчете налоговой базы постоянного представительства в Канаде компания утверждала, что имеет право на вычет условной аренды за пользование оборудованием. Однако в бухгалтерском учете постоянного представительства и головного офиса компании в США не учитывались передача оборудования и расчет условной аренды. То есть учет не отражал симметричного движения услуг по аренде внутри компании. Поэтому суд постановил, что условная аренда не подлежит вычету в налоговой декларации постоянного представительства на основании ст. 7 налогового соглашения между США и Канадой. Одной из причин решения было недопущение ухода компании от налога из-за невключения условного дохода в налоговый учет головной компании в США, что объяснялось так: "Денежные средства не должны были переводиться между заявителем, Cudd Pressure Control Inc., и его материнской компанией, PRC (в самом деле, ведь расходы условны), тем не менее их нужно было включить в доходы в налоговой декларации материнской корпорации, чтобы, если необходимо, обложить налогом. Включение суммы условной аренды в налоговую декларацию материнской компании также соответствует принципу отдельных счетов. По данному методу прибыль и затраты должны быть отражены в раздельном учете постоянного представительства и материнской компании... Заявитель не может получить выгоду от значительного сокращения своей прибыли и затем не включить данную сумму в доходы в бухгалтерском учете материнской корпорации. Если бы этого не произошло, то арендная плата никогда не подлежала бы налогообложению"[1246]. В дополнение ко всему суд пришел к выводу, что ввиду уникальности прессового оборудования вряд ли можно говорить о возможности его аренды при сравнении постоянного представительства с независимым предприятием, а независимый подрядчик в аналогичной ситуации был бы вынужден отказаться от контракта ввиду отсутствия такого оборудования у него в собственности.
В связи с этим интересно отметить, что далеко не все авторы разделяют мнение канадского суда о необходимости симметрии в признании расходов и доходов в рамках одного лица. Например, Рафаэль Руссо считает, что п. 2 ст. 7 МК ОЭСР требует, чтобы фикция независимого предприятия применялась исключительно к постоянному представительству, но не к основному предприятию. Поэтому, когда актив временно передается от основного предприятия постоянному представительству и в аналогичной рыночной ситуации такая передача считалась бы арендой, то постоянному представительству должна быть предоставлена возможность вычета условных арендных расходов, но основному предприятию (головному офису) не должна зачисляться соответствующая прибыль[1247].
Дело Cudd Pressure Control подчеркнуло актуальность вопроса об использовании учетной информации для правильной аллокации прибыли к постоянным представительствам. В литературе существуют различные взгляды о возможности опираться на внутреннюю учетную документацию международных корпораций для отражения условных сделок, которые могли бы быть основой для определения налоговой базы постоянных представительств. Так, по мнению Фогеля, раздельный учет, находящийся под контролем сильных налоговых органов, - это надежный источник информации для определения прибыли филиала и для ее аллокации между странами, а риск искажения результатов из-за способности корпораций к переводу прибыли преувеличен[1248]. Однако другие авторы, например Ричард Берд[1249], исходят из того, что раздельный учет отражает способности МНК использовать техники налогового планирования, в связи с чем определение прибыли, основанное на таких счетах, не может обеспечить соблюдение интересов налоговых администраций.
Действительно, правила бухгалтерского учета, относящиеся к расчетам внутри одного юридического лица, требуют правильного учета затрат, материалов и других ресурсов, передаваемых головным предприятием филиалу и обратно, но они могут и не предусматривать отражения "реализации" таких ресурсов с указанием прибыли от нее. Аналогичная трудность касается и отражения операций не только между филиалом и головным предприятием, но и между несколькими постоянными представительствами одного предприятия. Все эти операции - условные сделки, они не относятся к юридически значимым гражданско-правовым сделкам, коими считаются сделки между юридическими лицами. Условные сделки/операции лишь оформляют передачу материальных, нематериальных, человеческих и денежных ресурсов внутри одного и того же юридического лица. Таким образом, правила филиального бухгалтерского учета вряд ли могут требовать отражения операций между филиалом и головным офисом исходя из принципа "вытянутой руки".
Суммируя вышесказанное, п. 1, 2 и 3 ст. 7 МК ОЭСР неясны, противоречивы, применять их трудно, они оставляют ряд нерешенных вопросов. К примеру, как должны относиться к филиалу активы и обязательства? Как учитывать процентные расходы по займам и кредитам, полученным для финансирования деятельности филиала? Как учитывать расходы, понесенные головным предприятием за рубежом, но экономически относящиеся к постоянному представительству в данной стране?
7.6.4. Внутреннее противоречие п. 7 Модельной Конвенции ОЭСР 2008 г. и ранних лет
Как считает М. Кобецки, внутренние противоречия ст. 7 отражают два альтернативных подхода к определению прибыли постоянного представительства, т. е. принцип единого лица (single entity method) и принцип обособленного предприятия (separate enterprise method), в ее содержании[1250]. Этим подходам соответствуют два способа калькуляции прибыли:
- Подход, основанный на использовании данных бухгалтерского и управленческого учета компании и филиала (accounts-based approach), более типичный для стран, применяющих систему налоговых освобождений. Причем аллокации подлежит не прибыль, а выручка и затраты, а также прочие бухгалтерские показатели.
- Принцип аллокации прибыли (profit allocation method), распространенный в странах, применяющих механизм налогового зачета (еще называется "фракционный метод").
В странах, использующих метод учетных данных, передача товаров и услуг между головным офисом компании и ее филиалом трактуется как условная сделка. Обычно прибыль постоянного представительства рассчитывается исходя из данных учета как разница между выручкой и затратами. Предполагается, что такие условные или внутренние сделки также должны быть отражены в бухгалтерском (управленческом) учете, причем должны быть определена прибыль передающей стороны и расходы получающей. К примеру, если филиал или постоянное представительство производит товары, которые далее передаются в головной офис, то по методу учетных данных филиал получает выручку, рассчитанную исходя из некоей условной цены товаров, которая предполагается быть рыночной. Если филиал также продает товары независимым покупателям, то данный подход позволяет ему признавать по внутрифирменным условным сделкам такую же или аналогичную рентабельность, как и по сделкам с третьими лицами.
Метод аллокации основывается не на бухгалтерских данных, а на специальных налоговых нормах, отражающих принцип общемирового налогообложения компании, ведущей международный бизнес через иностранные филиалы. Соответственно, в качестве точки отсчета рассматривается вся прибыль предприятия в целом, а не учетные данные филиала или головного офиса. Этот подход отражает суть принципа единого лица, при котором в расчет принимается общая прибыль компании, а не ее частей. Допустимость метода аллокации ограничивается его соответствием принципу "вытянутой руки".
В этом смысле Комментарий к ст. 7 МК ОЭСР от 2008 г. также противоречив, он допускает применение обоих подходов. Теоретически два государства (страны расположения головного офиса и филиала) должны применять симметричный подход к аллокации прибыли таким образом, чтобы не возникало диспропорций между их налоговыми правами в отношении прибыли. Однако на практике достичь равной пропорции практически невозможно, хотя бы из-за того, что каждая страна применяет собственные налоговые правила для расчета прибыли. Эти различия могут включать разные налоговые периоды, принципы признания доходов и расходов, нормы амортизации и ограничения на вычет расходов, курсовые разницы из-за использования разных валют. Соответственно, страна головного офиса и страна филиала могут определить различные суммы прибыли филиала. Это приводит к международному двойному налогообложению, поскольку страна резидентства, применяя национальные или договорные нормы о международном налоговом зачете или освобождении (ст. 23а и 23b МК ОЭСР), будет исходить из иного размера прибыли иностранного филиала, чем страна - источник дохода.
● Противоречие между п. 2 и п. 3 статьи 7 МК ОЭСР
Майкл Кобецки критикует выводы Комментария к МК ОЭСР, согласно которым одновременное и конкурирующее применение п. 2 и 3 ст. 7 соответствует принципу "вытянутой руки". На наш взгляд, Кобецки прав. Основная практическая сложность, отмеченная им, заключается в том, чтобы определенно решить, в каких случаях в условных сделках между двумя частями одного предприятия, одна из которых - постоянное представительство, может быть предусмотрено добавление определенной нормы рентабельности, а в каких - нет[1251]. Фактически п. 2 и 3 запрещают применение рыночной рентабельности в условных внутрифирменных расходах, относимых к постоянному представительству, когда соответствующие товары или услуги нельзя получить на открытом рынке. М. Кобецки опровергает этот тезис, справедливо говоря, что сомнительна недоступность каких-либо услуг на открытом рынке с учетом широкого развития сервисных индустрий в последние десятилетия: "Так, независимые поставщики существуют в области оказания широкого спектра административных функций, например в области предоставления персонала, информационных технологий, электронной связи и почты. Независимые подрядчики могут взять на себя даже управленческие функции, о чем свидетельствуют данные о росте услуг по управленческому консультированию в последние 15 лет. В связи с этим было бы редкостью существование услуги, которую не может оказать независимое лицо"[1252]. Другой тезис Комментария к МК ОЭСР, касающийся договоренностей по совместному несению затрат (cost contribution arrangements), базируется на подходе единого лица и трудно применим на практике. Фактически этот тезис противоречит подходу независимого предприятия, поскольку сводится к тому, что предприятия, действующие на международном рынке, выступают в качестве унитарных (unitary enterprises), а не в качестве собрания отдельных лиц (collections of separate entities). Далее, по мнению М. Кобецки, независимые предприятия вступают в договоренности по совместному несению затрат лишь в исключительных случаях.
Отчет ОЭСР об отнесении прибыли к постоянным представительствам 2008 г. сообщает, что п. 3 ст. 7 не преследовал цель ограничить принцип отдельного и независимого предприятия[1253]. Как сказано в отчете, основная цель п. 3 - указать на то, что при исчислении прибыли постоянного представительства подлежат вычету связанные с ним затраты - вне зависимости от того, где они понесены. Никто не предполагал вносить содержательные изменения в основной принцип п. 2 ст. 7. Как сообщает отчет ОЭСР, Комментарий к МК ОЭСР 1963 г. (п. 13) явно указал на второстепенное значение п. 3 ст. 7: "Этот пункт разъясняет, в части расходов постоянного представительства, общую директиву, заложенную в п. 2. Имеет смысл включать п. 3 только для устранения сомнений..." Позже формулировка п. 2 ст. 7 МК ОЭСР 1977 г. изменилась: туда добавили слова "с учетом п. 3". По этой причине возникло неправильное впечатление о конфликте принципов, содержащихся в п. 2 и 3 ст. 7 МК ОЭСР.
Отчет ОЭСР также говорит о двух конкурирующих толкованиях п. 3 ст. 7 среди стран ОЭСР. Первое толкование: п. 3 лишь направлен на обеспечение того, чтобы затраты, понесенные в результате деятельности постоянного представительства, не были ограничены к вычету по неправомерным основаниям, например по причине того, что затраты понесены за пределами страны нахождения постоянного представительства либо не исключительно для постоянного представительства. Второе толкование: п. 3 модифицирует принцип "вытянутой руки", установленный п. 2 ст. 7, поскольку согласно п. 3 передача внутрифирменных расходов возможна только исходя из фактических затрат. Следовательно, при оказании внутрифирменных услуг и передаче товаров положительная условная рентабельность для передающей стороны невозможна, соответственно, невозможен вычет затрат "приобретающим" постоянным представительством, если в стоимость передаваемых ресурсов включена прибыль, которая обычно могла бы быть заработана на открытом рынке передающей стороной.
Первая трактовка соответствует позиции большинства научных деятелей в области международного налогообложения. Действительно, ведь п. 2 лишь устанавливает общий принцип отнесения прибыли к постоянному представительству, т. е. предполагает соответствующее отнесение расходов при исчислении прибыли. Однако п. 2 ничего не говорит о возможности налогового вычета этих расходов, такие правила обычно содержатся во внутреннем законодательстве государств, и именно они могут содержать необоснованные ограничения, упомянутые выше, которые и призван не допустить п. 3.
Так, Ричард Ванн утверждает, что роль п. 3 ст. 7 состоит в преодолении ограничений, установленных внутренним налоговым законодательством многих стран общего права в отношении процентов по займам и кредитам, понесенным за пределами страны нахождения постоянного представительства[1254]. Как пишет Р. Ванн, принцип аллокации, используемый во внутреннем праве в таких странах, иногда просто не допускает, чтобы затраты, понесенные за границей, могли быть отнесены к постоянному представительству. В таких странах в том числе не допускается и "фракционное" распределение затрат, понесенных другими частями предприятия, с использованием специальных формул (formulae apportionment). Иногда в качестве рационального объяснения таких норм приводится аргумент о необходимости недопущения уклонения от налогов и исключительной сложности верификации для налоговых органов страны постоянного представительства истинного размера затрат, понесенных за пределами данной страны. Однако эти аргументы несостоятельны, поскольку международно-правовые механизмы, в том числе установленные международными налоговыми соглашениями, позволяют бороться с налоговыми злоупотреблениями без дискриминационных ограничений в отношении налогового вычета затрат постоянными представительствами. В итоге Р. Ванн заключает, что п. 3 был необходим для устранения сомнений и четкого закрепления позиции ОЭСР по данному вопросу - а именно для заявления о необходимости преодолеть неоправданные ограничения, установленные национальным правом государств, с помощью международного договора.
Если подытожить, то, по наиболее авторитетным мнениям, первоначальным намерением п. 3 было лишь обеспечить возможность налогового вычета расходов для исчисления постоянным представительством налоговой базы - независимо от места фактического понесения расходов (в стране постоянного представительства, стране головного офиса или другой части предприятия). Существуют весьма убедительные аргументы, основанные на историческом толковании МК, в поддержку того, что первоначальный текст п. 3 не имел цели модифицировать принцип "вытянутой руки", что, однако, не помешало возникновению других трактовок.
Иная трактовка сообщает, что п. 2 подчинен п. 3 из-за формулировки, с которой начинается п. 2 ("С учетом п. 3..."), и п. 3 вводит принцип единого лица: передача внутрифирменных расходов возможна только исходя из фактических затрат, не допускается получение прибыли согласно принципу отдельного и независимого предприятия. Интересно, что Комментарий к п. 3 ст. 7 версии 2008 г. поддерживает эту интерпретацию. Перечень разрешенных затрат, которые можно передать в адрес постоянного представительства на основе принципа отдельного и независимого предприятия, ограничивается, учитывая сложности связанные с отделением расходов, подлежащих перевыставлении с прибылью, от тех, которые могут передаваться исключительно по фактическим затратам.
В этом и заключается основное противоречие между положениями пунктов 2 и 3 статьи 7 в МК ОЭСР 2008 г. и более ранних лет.
● Новые положения, внесенные Комментарием к ст. 7 МК ОЭСР 2008 г.
С конца 1990-х гг. ОЭСР запустила научный проект, посвященный отнесению прибыли к постоянным представительствам, результатом которого стала публикация четырех отчетов для обсуждения (discussion drafts), важнейшим из которых был отчет 2008 г.[1255] (далее - Отчет-2008) об отнесении прибыли к постоянному представительству. Характерная особенность документа, согласно его преамбуле, - то, что разработанный и утвержденный им авторизованный подход ОЭСР "не был предопределен ни изначальным замыслом, ни исторической практикой и толкованием ст. 7"[1256]. Более того, документ даже не ограничен рамками текста ст. 7 МК ОЭСР. Отчет-2008 впервые постулирует принятие авторизованного ОЭСР подхода, что означает необходимость изменения не только Комментария к ст. 7, но и текста самой ст. 7, поскольку некоторые ее положения противоречат авторизованному подходу. Если ОЭСР высказала серьезное намерение внедрить авторизованный подход в практику международного налогообложения, то необходимо принять новую редакцию ст. 7 МК ОЭСР, предоставляющую значительно большее обоснование для нового подхода, а вместе с ней - и новую редакцию Комментария к ст. 7. В связи с этим проект ОЭСР разделился на два направления: первое включало внесение изменений в актуальный на тот момент Комментарий к МК ОЭСР (2005) для приведения его в соответствие с выводами Отчета-2008, а второе состояло в разработке новой редакции самой ст. 7 с одновременным написанием нового Комментария к ней. Изменения, внесенные в текст Комментария в 2008 г., представляют собой итог работы первого направления.
Отмечая важность этой работы ОЭСР, стоит заметить, что ее результатом будет новая версия ст. 7 МК, но для фактического распространения авторизованного подхода необходимо заменить текст ст. 7 в каждом заключенном на данный момент налоговом соглашении, что вряд ли возможно в обозримом будущем. Станут сосуществовать две версии Комментария к ст. 7: одна - к старой статье МК ОЭСР (2008), другая - к новой ст. 7 МК ОЭСР (2010). Ряд стран вообще не захотят что-либо менять и сохранят действующую редакцию ст. 7 в налоговых соглашениях.
Наконец, основной целью составления нового Комментария к ст. 7 МК ОЭСР (2008) было инкорпорирование в него основных положений Отчета-2008 в той степени, в которой его выводы соотносились с действующей на тот момент редакцией ст. 7 и Комментария. Этот вывод содержится в самом Комментарии к МК ОЭСР 2008 г.: "...Комментарий был изменен для инкорпорации ряда выводов отчета, которые не вступают в конфликт с предыдущими версиями Комментария... Отчет представляет международно принятые принципы и... содержит руководство для применения принципа "вытянутой руки"..."[1257]. Обновленный Комментарий к ст. 7 отсылает к Отчету-2008 в нескольких местах, к примеру в отношении документации и учетных данных для исчисления прибыли, а также при изложении двушагового подхода для отнесения прибыли к постоянному представительству[1258]. Однако основное новшество, отличающее Комментарий к ст. 7 МК ОЭСР 2008 г. от предыдущих версий, - то, что в него инкорпорированы части нового отчета ОЭСР об отнесении прибыли к постоянным представительствам 2008 г.: ст. D2 и D3 отчета о пошаговой процедуре применения метода отдельного и обособленного предприятия для определения прибыли постоянного представительства[1259].
Первый этап - выяснение деятельности, которая ведется через постоянное представительство, с помощью функционального и фактического анализа, который в общем случае применяется для взаимосвязанных лиц согласно Руководству ОЭСР по трансфертному ценообразованию. На этом этапе определяются экономически значимые действия и обязанности (economically significant activities and responsibilities), предпринимаемые на уровне постоянного представительства[1260]. Анализ проводится в контексте деятельности всего предприятия в целом, особенно тех его частей, которые вступают в условные сделки (dealings) с постоянным представительством.
На втором этапе проводится сравнительный анализ возможного вознаграждения, которое должно быть "заработано" в результате деятельности или исполнения обязанностей, идентифицированных на первом этапе. Анализ также проводится согласно Руководству ОЭСР по трансфертному ценообразованию на основе функций предприятия (functions performed), используемых активов (assets used) и принимаемых на себя рисков (risks assumed) через данное постоянное представительство и через другие части предприятия[1261].
В своей основе две версии редакции ст. 7 МК ОЭСР от 2008 и от 2010 гг. описывают две степени независимости постоянного представительства от головной компании. В новой версии ст. 7 (2010) степень функциональной независимости максимальна, одобренный ОЭСР подход означает полноценное отнесение прав экономической собственности на активы к постоянному представительству и другим частям предприятия. В результате применения этого подхода должны признаваться такие внутренние операции, как аренда, роялти и проценты. Например, если экономические права на интеллектуальную собственность относятся к постоянному представительству, то для налогообложения должны признаваться "внутренние" платежи роялти, уплаченные в адрес постоянного представительства другими частями предприятия за использование интеллектуальной собственности. Для сравнения: версия Комментария к ст. 7 2008 г. признает только ограниченную независимость постоянного представительства от головного предприятия, согласно которой необязательно относить активы к постоянному представительству. Именно поэтому, например, не могут быть признаны "внутренние" проценты (за исключением филиалов банков).
Отнесение доходов к постоянному представительству на основании ст. 7 налоговых соглашений основано на подходах, изложенных в отчетах ОЭСР об отнесении активов и рисков исходя из отнесения функций. Однако термин "отнесение" также используется в значении экономической принадлежности активов. Статья 7 МК не единственная, в которой определяются последствия отнесения активов к головному офису компании или к ее постоянному представительству. Так, п. 4 и 5 ст. 10, п. 4 и 5 ст. 11, п. 3 ст. 12 МК ОЭСР также определяют эти последствия. Так, если владение акциями, по которым получены дивиденды, эффективно связано с постоянным представительством, то и сами дивиденды должны включаться в прибыль представительства. Точно такое же правило относится к процентам, т. е. если задолженность, по которой получены проценты, возникла с деятельностью налогоплательщика через постоянное представительство.
Комментарий ОЭСР к указанным выше статьям МК также подтверждает тезис о том, что отнесение активов должно иметь экономическое объяснение. Так, Комментарий объясняет, что если дивиденды выплачиваются по долям участия, которые составляют часть активов постоянного представительства или иным образом эффективно связаны с представительством, то такие дивиденды считаются отнесенными к постоянному представительству[1262]. То же самое Комментарий говорит и о процентах по задолженности, формирующей часть активов постоянного представительства, причем в качестве связующих факторов упоминаются очевидная экономическая связь, цели использования заемного капитала (т. е. заем должен быть получен для обеспечения деятельности постоянного представительства), а также указание на часть предприятия, которая выплачивает проценты (т. е. несет экономическую нагрузку по их выплате)[1263]. То же самое сказано и о роялти, полученных в отношении объектов нематериальных активов, принадлежащих постоянному представительству[1264].
● Может ли постоянное представительство быть прибыльным, хотя предприятие в целом получило убыток?
Как отмечено выше, пожалуй, одна из основных новелл Комментария 2008 г. - однозначное движение в сторону большей независимости постоянного представительства и подразумеваемое отрицание принципа единого предприятия. Этот принцип означает, что постоянное представительство - лишь часть единого предприятия, которое может заработать прибыль только путем сделок с третьими лицами (концепция реализации), будь то независимые предприятия или ассоциированные компании, входящие в одну группу МНК. Согласно данному подходу прибыль, признаваемая единым налогоплательщиком в каждом бухгалтерском отчетном периоде, пропорционально распределяется между головным офисом и постоянным представительством. При таком подходе прибыль не может быть "заработана" при внутренних операциях между головным офисом и постоянным представительством, расположенным в другой стране. Согласно Комментарию-2008 прибыль постоянного представительства не может быть ограничена прибылью предприятия в целом: "...директива п. 2 может привести к тому, что к постоянному представительству будет отнесена прибыль, даже если предприятие в целом никогда не получало прибыли. И напротив, данная директива может иметь результатом то, что к постоянному представительству не будет отнесена прибыль, хотя в целом предприятие получило прибыль"[1265]. Таким образом, по авторизованному подходу ОЭСР внутренние сделки между постоянным представительством и предприятием могут привести к идентификации прибыли, даже если прибыль не заработана в сделке предприятия с третьим лицом. К примеру, если постоянное представительство в стране А произвело продукцию и отгрузило ее в адрес головного офиса в стране Б для последующей продажи, то постоянное представительство считается заработавшим прибыль уже после отгрузки, хотя головной офис еще не продал ни одной единицы продукции третьим лицам. Как разъяснено в Комментарии-2008, "...сам факт того, что имущество покидает пределы налоговой юрисдикции, может привести к налогообложению начисленной прибыли, отнесенной к данному имуществу, поскольку концепция реализации зависит от внутреннего права каждой страны"[1266].
7.6.5. Проблемы Комментария к ст. 7 Модельной Конвенции ОЭСР 2008 года
Наиболее критическая проблема ст. 7 МК ОЭСР и модельного Комментария-2008, а также предыдущих версий Комментария заключается в противоречии между основным принципом построения статьи (принципом "вытянутой руки") и экономической реальностью существования постоянных представительств. Дело в том, что современные МНК - это высоко интегрированные предприятия, частью которых являются постоянные представительства. Головное предприятие и его постоянное представительство за рубежом - части единого бизнеса с общим мотивом получения прибыли. В реальности постоянные представительства действуют не как независимые предприятия, а как части единого бизнеса. Взаимодействие частей предприятия подчиняется внутренним нормам и правилам, направленным на сохранение единого контроля, в то время как взаимоотношения между независимыми компаниями регулируются гражданско-правовыми договорами.
Согласно редакции ст. 7 МК ОЭСР 2005-2008 гг., постоянное представительство - объект двух противоречивых интересов. С одной стороны, ст. 7 требует трактовки постоянного представительства как отдельного предприятия для своей основной цели, т. е. для определения прибыли, относимой к постоянному представительству. С другой стороны, та же ст. 7 допускает трактовку постоянного представительства лишь как части целого предприятия. В основе принципа отдельного предприятия для налогообложения постоянного представительства лежат исследования, проводившиеся Налоговым комитетом Лиги Наций в 1930-х гг., результаты которых изложены, в частности, в отчете 1933 г. Митчелла Кэрролла[1267], подготовленного им в рамках разработки первой МК на основе анализа налогового законодательства 27 стран. Согласно принципу отдельного предприятия передача материальных и иных ресурсов внутри предприятия должна оцениваться, как будто бы она происходит между независимыми предприятиями, что должно приводить к начислению передающему звену предприятия прибыли, которую оно могло бы получить, если бы совершало сделки с независимыми предприятиями.
В п. 2 ст. 7 наблюдается внутреннее противоречие: с одной стороны, постоянное представительство должно трактоваться как обособленное и отдельное предприятие (чем оно на самом деле не является), с другой, формулировка самого п. 2 признает, что постоянное представительство - это часть основного предприятия, с которым оно в силу фикции отдельного предприятия вовлекается в действия "на таких же или схожих условиях".
Данное противоречие отметил и К. Фогель[1268]: сохранение в ст. 7 принципа единого предприятия, частью которого является постоянное представительство, отражает коммерческую реальность (business reality), в которой постоянное представительство не обособлено от основного предприятия. Соответственно, как считает К. Фогель, этот факт не может полностью игнорироваться при отнесении прибыли внутри предприятия к его различным частям. По принципу единого предприятия при определении затрат частей предприятия, подлежащих отнесению к постоянному представительству в соответствии с п. 3 ст. 7, эти части не могут "заработать" прибыль в условных внутрифирменных сделках с постоянным представительством. То есть по принципу единого предприятия затраты подлежат отнесению или передаче постоянному представительству в размере реально понесенных сумм. Это требует их оценки исходя из фактических расходов в сделках с независимыми предприятиями (т. е. исходя из сделок по закупке материальных ресурсов или услуг, в соответствии с которыми данные расходы понес головной офис).
В этом смысле можно сравнить филиал и основное предприятие с ветвью дерева и самим деревом: постоянное представительство не обособлено от предприятия точно так же, как ветвь не обособлена от дерева и не считается отдельным деревом, она лишь продолжает ствол.
Конкурирующее полагание на два противоречащих друг другу принципа - принцип единого лица и принцип обособленного предприятия - не могло не привести к внутреннему противоречию при применении ст. 7 МК ОЭСР. Основное противоречие касалось содержания фикции обособленного предприятия: по принципу "вытянутой руки" в результате сделок между обособленными предприятиями к передающей стороне должна относиться та прибыль, которую бы сторона заработала, если бы взаимодействовала с независимым предприятием. Таким образом, для соблюдения принципа обособленного предприятия постоянное представительство фактически должно рассматриваться как дочерняя компания.
Однако в реальности это далеко не так: постоянное представительство не равно дочерней компании с точки зрения специфики ведения бизнеса, оно лишь часть предприятия, которое имеет единый мотив получения прибыли (в связи с чем у постоянного представительства как такового необязательно должен быть самостоятельный мотив к прибыли). Кроме того, постоянное представительство находится под полным контролем головного предприятия. Как отмечает Майкл Кобецки, перемещение денег, фондов и активов между постоянным представительством и головным предприятием нельзя сравнить с аналогичными взаиморасчетами между независимыми предприятиями, к которым применим принцип "вытянутой руки"[1269]. С учетом того, что данный принцип вступает в конфликт с самой причиной появления международных многофилиальных структур, М. Кобецки ставит вопрос о том, насколько вообще правомерно применять данный принцип для отнесения прибыли и расходов к филиалам единого международного предприятия. Указанная выше проблема - основная причина несоответствия друг другу и внутренней противоречивости пп. 1, 2 и 3 ст. 7 МК ОЭСР.
Именно в этом вопросе и заключена фундаментальная проблема ст. 7 МК ОЭСР. Международно принятый принцип отнесения прибыли к постоянному представительству заключается в трактовке представительства как самостоятельного предприятия и в применении к нему метода "вытянутой руки". Однако в реальности коммерческого мира постоянное представительство - не самостоятельное юридическое лицо, из чего вытекает ряд очевидных чисто юридических проблем:
- невозможно заключать юридически обязательные договоры между постоянным представительством и другими частями предприятия;
- невозможно самостоятельно владеть активами отдельно постоянного представительства и отдельно головного офиса;
- невозможны платежи между постоянным представительством и головным офисом: по гражданскому законодательству средства в любой момент принадлежат только одному и тому же юридическому лицу;
- строго говоря, никакая прибыль не может быть "заработана" в бухгалтерском смысле от любых "сделок" между постоянным представительством и головным офисом.
В связи с этим неизбежно фундаментальное противоречие между юридическим статусом постоянного представительства и концепцией отдельного и независимого предприятия. С одной стороны, юридический факт: постоянное представительство - не самостоятельное юридическое лицо, а с другой стороны, налоговая фикция, что постоянное представительство - это отдельное предприятие. Разрешение данного противоречия может быть только одним: превалированием налоговой фикции над юридической реальностью.
7.6.6. Отнесение прибыли к агентскому постоянному представительству
Когда постоянное представительство образуется согласно п. 5 ст. 5 МК ОЭСР, т. е. возникает так называемый агентский тип представительства, для отнесения прибыли к нему должны использоваться те же принципы, которые применимы для отнесения прибыли к другим типам постоянного представительства. Вместе с тем необходимо понимать, что ситуации агентского постоянного представительства сами по себе неоднородны, можно выделать как минимум три его формы:
- Зависимый агент - это полностью независимое от принципала предприятие, но не агент с независимым статусом.
- Зависимый агент - это компания, ассоциированная с принципалом (к примеру, когда одна из компаний группы МНК - агент, действующий от имени других компаний группы и по их поручению).
- Зависимый агент "принадлежит" к тому же самому предприятию, что и принципал (к примеру, физические лица - сотрудники или агенты, нанятые принципалом, - отправлены в другую страну и регулярно заключают контракты от имени предприятия, не образуя при этом фиксированную базу).
Поскольку в любой из этих ситуаций не существует физического офиса или постоянного места, принадлежащего иностранному принципалу, то агентский тип почти всегда является подразумеваемым, или условным постоянным представительством, причем определенные обязанности по исчислению и уплате налога ложатся на самого зависимого агента, расположенного в данной стране.
В Комментарий к ст. 7 МК ОЭСР 2008 г. был добавлен новый п. 26, разъясняющий отнесение прибыли к агентскому постоянному представительству[1270]. Применяя стандартный подход ОЭСР для отнесения прибыли к агентскому постоянному представительству, необходимо следовать двухэтапной процедуре.
На первом этапе нужно идентифицировать и проанализировать действия зависимого агента, путем функционального и фактического анализа определить и разграничить функции, осуществляемые агентом от имени предприятия принципала и от собственного имени. Зависимый агент и предприятие, от имени которого он действует, образуют двух самостоятельных налогоплательщиков. С одной стороны, зависимый агент получает доход в виде агентского вознаграждения от принципала (размер которого также регулируется на основании ст. 9 МК ОЭСР); с другой стороны, возникает новый, "гипотетический" налогоплательщик - условное постоянное представительство, образуемое принципалом на основании деятельности агента от его имени. К такому условному постоянному представительству должны быть отнесены активы и риски предприятия, соответствующие функциям, осуществляемым зависимым агентом от имени предприятия, а также достаточный капитал для поддержки данных активов и рисков. На втором этапе анализа подлежит отнесению прибыль к предприятию зависимого агента: такая прибыль будет отнесена к постоянному представительству на базе установленных на первом этапе активов, рисков и капитала; она определится независимо от прибыли самого агента и не включит ее. Более подробные разъяснения о процедуре отнесения прибыли к постоянному представительству даны в разделе D-5 части I Отчета-2008[1271].
По мнению ряда авторов, высказанная в п. 26 Комментария-2008 позиция ОЭСР вряд ли разумна. Так, Филип Бейкер и Ричард Коллиер[1272] отмечают, что в ситуации, когда зависимый агент - не связанное с принципалом лицо, действующее на основании принципа "вытянутой руки", "нет оснований предполагать, что вознаграждение агента представляет собой что-либо, кроме как рыночную цену за осуществление своих функций, вовлеченные в его бизнес активы и риски, которые он принимает на себя через данное постоянное представительство". Как пишет Ф. Бейкер, действительно, в этой ситуации возникает агентское постоянное представительство, но очень трудно понять, каким образом применение любого метода трансфертного ценообразования может привести к вменению прибыли данному представительству сверх рыночного вознаграждения, заработанного агентом (которое уже облагается налогом в государстве-источнике). Данный подход еще известен как принцип единого налогоплательщика (single taxpayer approach), или подход нулевой суммы (zero-sum approach) - в том смысле, что постоянное представительство и зависимый агент вместе образуют как бы единого налогоплательщика, а поскольку агентское вознаграждение уже было обложено налогом, то сумма дополнительной прибыли, подлежащей отнесению к постоянному представительству, должна быть равна нулю. Для сравнения, некоторые налоговые органы считают, что существует некая дополнительная прибыль, подлежащая отнесению к зависимому агенту, сверх его рыночного вознаграждения. Для определения прибыли самого постоянного представительства, отдельной от прибыли агента, нужно выделить дополнительные функции, активы и риски агента помимо его фактического функционального профиля. Ф. Бейкер заключает, что подобный подход не поддерживается в самом тексте действующей ст. 7 МК ОЭСР (2008), а добавление в текст Комментария п. 26 опасно, поскольку оно отражает лишь позицию налоговых органов, но не общепринятый консенсус по данному вопросу.
7.6.7. Толкование п. 3 ст. 7 Модельной Конвенции ОЭСР 2008 г. и ранних лет
Пункт 3 ст. 7 содержит специальную норму о том, что при исчислении прибыли постоянного представительства необходимо принимать в расчет затраты (включая общехозяйственные и управленческие расходы), понесенные для постоянного представительства, причем вне зависимости от того, где они понесены[1273]. Как объясняет Комментарий к МК ОЭСР (2008), данное положение разъясняет общую директиву, установленную п. 2 ст. 7 МК ОЭСР, в отношении расходов постоянного представительства. Комментарий уточняет, что в некоторых случаях такие затраты необходимо оценивать, или калькулировать, исходя из общепринятых бухгалтерских правил. К примеру, общехозяйственные и управленческие расходы головного офиса, относящиеся к постоянному представительству, могут быть рассчитаны на основе соотношения оборота постоянного представительства и оборота всего предприятия, может использоваться и другой показатель, например валовая прибыль[1274]. Ситуация с общехозяйственными и управленческими расходами, как говорится в Комментарии, - исключение из общего правила, которое состоит в том, что расходы, относимые к постоянному представительству, должны приниматься к учету исходя из фактических сумм. Это означает, что п. 3 ст. 7 постулирует принцип единого лица, в соответствии с которым постоянное представительство может возмещать фактические затраты, понесенные другими частями предприятия (например, головным офисом), в размере фактически потраченных сумм, без учета прибыльности таких операций с точки зрения других частей того же самого предприятия.
Как отмечает М. Кобецки, роль и значение п. 3 ст. 7 спорны[1275]. Одновременное применение принципа единого лица в п. 3 ст. 7 и принципа отдельного и обособленного предприятия в п. 2 той же статьи порождает нормативные и практические трудности. С нормативно-правовой точки зрения М. Кобецки усматривает непоследовательность в трактовке постоянного представительства для одних целей как отдельного предприятия и для других - как части единого предприятия. Надо отметить, что сам Комментарий, признавая возможные трудности в толковании, вместе с тем отрицает какое-либо противоречие с точки зрения общего принципа: "Фактически применение п. 3 может вызвать некоторые практические сложности, в особенности это касается принципов отдельного предприятия и "вытянутой руки", которые лежат в основе п. 2, тем не менее между двумя пунктами нет принципиальной разницы. Пункт 3 указывает на то, что при определении прибыли постоянного представительства некоторые расходы должны приниматься к вычету, в то время как п. 2 предусматривает, что прибыль, определенная в соответствии с правилом, закрепленным в п. 3, относящаяся к налоговому вычету расходов, должна соответствовать той прибыли, которую получило бы обособленное и отдельное предприятие, вовлеченное в такую же или аналогичную деятельность в таких же или аналогичных условиях. Поэтому, поскольку п. 3 устанавливает правило, применимое к определению прибыли постоянного представительства, п. 2 требует, чтобы прибыль, определенная таким способом, соответствовала бы прибыли, которую бы получило отдельное и независимое предприятие"[1276].
Далее Комментарий к МК ОЭСР пытается разъяснить проблему одновременного применения подходов единого лица и независимого предприятия: "Если в общем случае независимые предприятия, совершая сделки друг с другом, будут стремиться заработать прибыль и при передаче имущества или при оказании услуг друг другу будут применять цены, которые существуют на открытом рынке, тем не менее также существуют обстоятельства, в которых невозможно предусмотреть, что отдельно взятое имущество или услуга могла бы быть получена от независимого предприятия либо когда независимые предприятия договорились о разделении между собой затрат на осуществлении какой-либо активности, которую они проводят совместно для достижения взаимных выгод. В таких особенных обстоятельствах может быть приемлемо трактовать любой необходимый вид расходов предприятия в качестве затрат, понесенных для постоянного представительства. Сложность возникает при разграничении данных обстоятельств и прочих ситуаций, в которых расходы предприятия не должны рассматриваться как затраты постоянного представительства, а соответствующее имущество или услуга считается переданной между головным офисом и постоянным представительством по цене, включающей в себя элемент прибыли, что базируется на принципе отдельного и независимого предприятия.
Вопрос заключается в том, насколько внутренний трансферт имущества или услуг, будь он временный или окончательный, относится к тому же типу, в отношении которых предприятие, действуя в рамках своего обычного бизнеса с третьими лицами, выставляло бы цены реализации, рассчитанные на основе принципа "вытянутой руки"", т. е. обычно включая в цену продажи соответствующую прибыль"[1277].
Далее в Комментарии приводится точка зрения Комитета ОЭСР по налоговым вопросам о разграничении типов трансфертов, одни из которых подпадают под принцип "вытянутой руки" (и потому позволяют применять условную рыночную рентабельность), а другие - подчиняются принципу единого целого и не могут быть перевыставлены на постоянное представительство с прибылью.
Предлагаемый в Комментарии[1278] способ решения вопроса, нужно ли относить расход к группе, позволяющей произвести прибыльную надбавку, таков. С одной стороны, ответ должен быть утвердительным, если затраты изначально понесены для функции, прямой целью которой была продажа специфического товара или услуги и реализация прибыли именно через постоянное представительство. С другой стороны, ответ будет отрицательным, если на основе анализа всех фактов и обстоятельств ситуации окажется, что изначально затраты были понесены для иной функции, основная цель которой - рационализировать все затраты предприятия или увеличить продажи компании в целом.
Первая группа объектов, анализируемых далее в Комментарии, - товары для перепродажи (goods for resale)[1279]. Как сообщается в Комментарии, если происходит внутренняя поставка товаров, готовой продукции или полуфабрикатов для перепродажи, в обычной ситуации приемлемо применять положения п. 2. Соответственно, подразделение предприятия, которое занимается поставкой, должно отразить у себя прибыль, измеренную на основе принципа "вытянутой руки". Но и в данном случае могут быть исключения: если товары поставляются не для перепродажи, а для временного использования в бизнесе, подразделениям предприятия, которые совместно используют материалы, более правомерно отнести только их долю затрат на такие материалы. А в случае с машинами или оборудованием правильнее отнести затраты на амортизацию, которые относятся к использованию оборудования, к каждой из соответствующих частей предприятия.
В отношении нематериальных активов Комментарий в целом постулирует принцип единого лица, утверждая, что правила, применимые в отношениях между предприятиями одной группы (например, платежи роялти или возмещение доли в совместно понесенных затратах - cost sharing arrangements), не могут быть применены в отношениях между частями предприятия. Объясняется это тем, что отнести "собственность" на объект нематериального права исключительно к одной части предприятия чрезвычайно трудно. Возможно ли, например, отнести исключительные права на товарный знак, под которым действует все предприятие, к головному офису, но при этом утверждать, что головной офис должен получать роялти от других частей предприятия, выплачиваемые, как если бы они были независимыми предприятиями? Поскольку юридическое лицо одно, невозможно отнести юридическую собственность к любому его подразделению. То же самое касается и затрат по созданию объекта нематериального актива, направленного на его использование исключительно одним из подразделений. В связи с этим Комментарий полагает, что стоимость создания нематериальных активов должна распределяться равномерно по всем частям предприятия, которые используют их (which make use of them) и к которым они имеют отношение. В этой связи было бы приемлемо распределить фактические затраты на создание или приобретение таких нематериальных прав, а также последующие затраты в отношении таких нематериальных прав без наценки и уплаты роялти[1280].
Рафаэль Руссо[1281], описывая положения Комментария к п. 2 ст. 7 МК ОЭСР в связи с налогообложением внутренних сделок по передаче нематериальных активов и услуг, говорит, что в Комментарии содержится принципиальное внутреннее противоречие. Сам п. 2 требует, чтобы постоянное представительство рассматривалось как независимое предприятие для налоговых целей. Однако вслед за этим Комментарий утверждает, что данное правило не применяется в некоторых случаях, поскольку постоянное представительство - не независимое лицо. Но именно это и становится причиной фикции независимого лица в статье как таковой: постоянное представительство действительно не независимо, однако фикция независимого лица объясняется необходимостью отнесения справедливой прибыли к постоянному представительству, как если бы оно таковым являлось.
К третьей группе рассматриваемых в Комментарии к МК ОЭСР 2008 г.[1282] объектов относятся внутригрупповые услуги (intra-group services). Отмечаются сложности с определением того, как в каждом конкретном случае та или иная услуга должна быть перевыставлена в адрес постоянного представительства: по цене, включающей прибыль, или в сумме фактических затрат? Бизнес предприятия или его часть может состоять в оказании услуг, и для за их оказание может быть установлен стандартный перечень цен. В этом случае было бы правильно применять к внутренним услугам цены, которые выставляются сторонним покупателям. Если постоянное представительство в качестве основной деятельности оказывает услуги внутри фирмы и они не оказываются сторонним покупателям, то в виде исключения в этом случае возможно оказание услуг с определенным процентом рентабельности[1283]. Как гласит Комментарий, это возможно, когда постоянное представительство вовлечено в оказание специфических услуг в адрес головного офиса предприятия и такие услуги дают реальные преимущества предприятию, а затраты на них среди прочих затрат предприятия значительны. Тогда страна расположения постоянного представительства может потребовать, чтобы такие услуги квалифицировались как оказанные с прибылью. При этом Комментарий не дает четкого ответа на вопрос, как именно оценивать стоимость таких услуг, особенно когда нет сопоставимых цен для сравнения на открытом рынке.
Предположим, к примеру, что головной офис направляет своего сотрудника в постоянное представительство за границей для оказания услуг. Поскольку сотрудник изначально нанят головным офисом и действует от его имени, то фактически речь идет об оказании услуг головным офисом в адрес постоянного представительства. Если применить вышеописанный подход ОЭСР, возникает вопрос о характере таких услуг. Аналогичны ли они тем услугам, которые головной офис оказывает третьим лицам? Скажем, основная деятельность головного офиса - оказание юридических услуг. Если такие же услуги оказаны постоянному представительству, то согласно подходу ОЭСР в учете головного офиса должна отразиться внутрифирменная операция, а в учете постоянного представительства - затраты, исходя из цен, рассчитанных на основе принципа "вытянутой руки", т. е. включающие размер "рыночной маржи" услуг. Если же головной офис оказывает постоянному представительству услуги, не составляющие его основную деятельность, например услуги общего управления, то согласно Комментарию страна нахождения постоянного представительства может (но не обязана) разрешать налоговый вычет условного вознаграждения за "хороший менеджмент" головного офиса.
Далее Комментарий рассматривает такой вид услуг, как часть деятельности по общему управлению компанией, причем услуги оказываются предприятию в целом, например когда головной офис вводит общую систему тренингов, от которой получают выгоду сотрудники всех подразделений[1284]. В таком случае стоимость услуг следует рассматривать как часть общехозяйственных расходов предприятия в целом, которые должны быть отнесены к частям предприятия в той степени, в которой они понесены в интересах соответствующего подразделения предприятия, без добавления прибыли. То есть сумма центрально понесенных затрат (к примеру, на тренинг) будет отнесена к тем постоянным представительствам, которые потребили эту услугу, в соответствующих пропорциях (например, пропорционально количеству персонала постоянного представительства по отношению ко всем участникам тренинга).
В случае когда головной офис предприятия оказывает услуги общего управления, их стоимость также может быть перенесена только исходя из фактических затрат. Комментарий отвергает предположение о том, что часть прибыли предприятия должна относиться к "хорошему менеджменту"[1285]. Таким образом, расходы на проведение совета директоров, содержание центрального управленческого аппарата компании и связанные с этим управленческие расходы могут переноситься только исходя из фактических затрат. Поэтому при определении прибыли постоянного представительства такие расходы не могут включать в себя условную рентабельность. Если компания все же заявляет о таких условных расходах, то страна нахождения постоянного представительства не обязана предоставлять налоговый вычет в отношении стоимости услуг, которые включают в себя элемент прибыли, отнесенной на счет действия менеджмента. Однако, как отмечается в Комментарии, возможна следующая ситуация[1286]: страна расположения головного офиса (страна резидентства компании), применяя принцип обособленного и отдельного предприятия, требует обязательного отражения на уровне головного офиса некоторого процента прибыли предприятия только за функции качественного управления, тогда как страна расположения постоянного представительства по понятной причине не делает этого, применяя принцип единого лица и разрешая вычет таких расходов без добавления элемента прибыли. Как отмечает М. Кобецки, отсутствие консенсуса в интерпретации принципов распределения затрат на общее управление означает вероятность двойного налогообложения, поскольку страна нахождения постоянного представительства не позволит вычитать ту часть относимого расхода, которая включает в себя элемент прибыли. Комментарий предлагает оставить этот вопрос на усмотрение государства резидентства головного офиса; такое решение, очевидно, не может считаться удовлетворительным.
Вопрос о перевыставлении стоимости внутренних услуг и затрат головного офиса в контексте отнесения прибыли к постоянному представительству рассматривался не только в Комментарии к МК ОЭСР, но и в рамках конференций и исследований IFA. Согласно отчетам IFA в сборнике от 2006 г., посвященном отнесению прибыли к постоянным представительствам, можно выделить следующие типовые услуги, которые оказываются в отношениях головного офиса и постоянного представительства[1287]:
- Во-первых, головной офис может оплачивать расходы, напрямую относящиеся к постоянному представительству, в том числе счета поставщиков страны своего местонахождения и страны нахождения постоянного представительства. Например, головной офис оплачивает расходы на услуги бухгалтерской фирмы, ведущей учет постоянного представительства.
- Во-вторых, головной офис может сам оказывать услуги постоянному представительству, например центральная бухгалтерская служба может вести бухгалтерию и головного офиса, и постоянного представительства.
- В-третьих, головной офис может оказывать общие услуги, направленные на развитие бизнеса всего предприятия, в том числе постоянного представительства, однако в составе таких услуг невозможно выделить прямую выгоду для последнего. Такая ситуация возникает, например, при управленческой деятельности головного офиса для предприятия в целом.
Таким образом, довольно часто услуга головного офиса приносит постоянному представительству конкретные выгоды. При этом бывает, что прямая связь между затратами головного офиса и выгодами постоянного представительства неочевидна. Именно в этой области происходит значительное число расхождений между положениями национального законодательства государств и п. 3 ст. 7 международных налоговых соглашений. Многие страновые отчеты IFA, посвященные данному вопросу, говорят о невозможности вычета расходов головного офиса в силу прямого запрета или отсутствия специальных разрешающих положений внутреннего законодательства.
В общем отчете IFA[1288] также отмечается, что в различных налоговых соглашениях присутствуют вариации формулировок п. 3 ст. 7. Многие соглашения, составленные на основании МК ОЭСР, используют формулировки п. 3 ст. 7 МК ООН[1289]. Так, в случае с Францией примерно две трети заключенных ею налоговых соглашений следуют формулировке п. 3 ст. 7 МК ОЭСР, а треть - формулировке МК ООН. МК ООН содержит прямой запрет на налоговый вычет почти любых платежей за услуги головного офиса, если только речь не идет о возмещении фактических расходов, уплаченных третьим лицам. А в ряде соглашений говорится, что вычет расходов возможен, только если он предусмотрен внутренним законодательством[1290].
Что касается положений внутреннего законодательства стран, обзоры которых включены в сборник IFA 2006 г., нормы о вычете расходов головного офиса крайне разнообразны. В общем отчете выделены три законодательных подхода, по которым разделяются страны:
- Страны с прямым запретом на вычет расходов головного офиса либо определенных категорий таких расходов (например, в Бразилии запрещены любые вычеты; в Индонезии - вычеты в отношении управленческих услуг, выплачиваемые головному офису).
- Страны, где вычет расходов головного офиса в общем случае разрешен, но установлены лимиты на его суммы (к примеру, в Индии размер вычета ограничен 5 % прибыли постоянного представительства, в Греции - 5 % общей суммы административных и операционных расходов постоянного представительства).
- Страны, где вычет расходов обусловлен необходимостью выполнения специальных требований.
В Бельгии вычет разрешен, если расходы специфическим образом связаны с постоянным представительством; в Испании может быть вычтена разумная доля расходов на общее управление и администрирование, если расходы раскрыты в финансовой отчетности постоянного представительства, а также представлен объяснительный отчет с указанием суммы расходов, способов распределения и аллокации.
● Аллокация собственного и заемного капитала к постоянному представительству. Проблема вычета процентов
Наконец, последний вид внутрифирменных трансфертов, о которых говорит Комментарий к п. 3 ст. 7 МК ОЭСР, - это проценты по заемному капиталу[1291]. Первое серьезное исследование ОЭСР на этот счет появилось в отчете ОЭСР "Трансфертное ценообразование и мультинациональные предприятия - три вопроса налогообложения" (1984)[1292]. Этот отчет вместе с Комментарием к МК ОЭСР и отчетом ОЭСР об отнесении прибыли к постоянному представительству в редакциях до 2010 г. составляли официальную позицию ОЭСР по данному вопросу.
Первый тип рассмотренных операций - внутрифирменные условные проценты по займам (notional interest), называемые так с точки зрения подразделения предприятия (например, головного офиса), предоставляющего финансирование путем внутреннего перевода денежных средств иностранному филиалу для его работы. Комментарий довольно четко говорит о необходимости различной трактовки таких трансфертов для банковских и прочих предприятий.
Для прочих предприятий ОЭСР рассматривает подход единого лица как единственно приемлемый, объясняя свою позицию так: "С юридической точки зрения трансферт капитала с условием о последующем возврате всей суммы с учетом процентов в определенный срок является формальным актом, несовместимым с истинной природой постоянного представительства; с экономической точки зрения внутренняя дебиторская и кредиторская задолженности могут оказаться несуществующими, поскольку, если предприятие полностью или преимущественно финансируется собственным капиталом, оно получает возможность вычитать процентные расходы, которые оно очевидно не понесло. В то же время следует признать, что, хотя симметричные доходы и расходы не нарушают позицию общей прибыли предприятия, тем не менее частичные результаты могут произвольно изменяться"[1293]. Таким образом, по мнению ОЭСР, в отношении условных процентов по внутрифирменной задолженности налоговый вычет не допускается, кроме как для филиалов банков.
В отличие от чистого внутрифирменного финансирования, когда средства передаются из головного офиса в иностранный филиал для ведения бизнеса, существует и иная ситуация, когда головной офис специально получает внешнее заемное финансирование у третьего лица под проценты, а займы полностью или частично используются для работы постоянного представительства. Главный вопрос, возникающий в отношении таких процентов, - как определить, какая часть процентных расходов должна быть вычтена для налоговых целей при исчислении прибыли постоянного представительства, а какая относится к другим частям предприятия.
При использовании разрешенного ОЭСР метода единого целого необходимо определить сумму фактически уплаченных процентов по заемному капиталу, относящемуся к постоянному представительству. В случае с небанковским предприятием такие проценты могут быть отражены, только если они уплачиваются независимому кредитору[1294]. Требуется, чтобы на основе учетных данных постоянного представительства можно было отследить происхождение затрат на уплату процентов, т. е. необходимо иметь документацию обо всей цепочке платежей. Трудность заключается в обезличенности безналичных денежных средств и необходимости значительных затрат на поддержание систем учета и отчетности о размерах внешней задолженности и суммы процентов, относящейся к постоянному представительству.
Комментарий также отмечает, что методы прямого и косвенного распределения (direct and indirect apportionment) фактически выплаченных банку-кредитору процентов, предусмотренные ранее, в версиях Комментария ОЭСР до 1994 г., не вполне приемлемы, поскольку государства применяют их несистемно. При использовании прямого метода аллокации затраты могут неадекватно отражать реальную стоимость финансирования постоянного представительства из-за возможностей манипуляций со стороны налогоплательщиков, поскольку те "могут контролировать место, где заем подлежит бухгалтерскому отражению" (able to control where loans are booked). Тем не менее в налоговых правилах многих стран до сих пор встречаются данные методы, поскольку применять их просто, и неединообразное применение правил государствами - их единственный существенный недостаток.
Если резюмировать современное положение вещей, то Комментарий 2008 г. лишь закрепляет прошлую практику, а именно:
- условные проценты по внутрифирменному финансированию полностью игнорируются и в принципе не могут относиться к постоянному представительству;
- фактически уплаченные проценты по реальным кредитам, полученным от третьих лиц, могут относиться к постоянному представительству при условии четкой документальной "истории", отслеживающей происхождение процентных затрат и их реальную связь с постоянным представительством, что порождает значительное бремя "комплаенса" для международных предприятий.
● Аллокация свободного капитала к постоянному представительству
Комитет ОЭСР по налоговым вопросам в Комментарии-2008 предлагает приемлемый для большинства стран - членов ОЭСР подход к налоговому вычету процентов на уровне постоянного представительства. Подход учитывает как структуру капитала в самой организации и в постоянном представительстве, так и функции обоих подразделений[1295]. Структура капитала должна исходить из того, что постоянному представительству для деятельности нужен собственный капитал, состоящий из свободного капитала (free capital) и заемного капитала с процентами (bearing debt). Главная и окончательная цель подхода - отнесение рыночной суммы процентов к постоянному представительству на основе аллокации к постоянному представительству необходимого свободного капитала для поддержки его работы, принадлежащих ему с экономической точки зрения активов и принимаемых на себя рисков (to support the functions it undertakes, the assets it economically owns and the risks it assumes). Интересно, что ни одна из редакций Комментария к ст. 7 до 2008 г. ничего не содержала на этот счет. Тезис отражает основной смысл принципа "вытянутой руки" в применении к постоянному представительству как к условному отдельному предприятию, требуя, чтобы постоянное представительство имело достаточный собственный капитал для поддержания своей деятельности, активы в "экономической" собственности и принимаемые на себя риски.
На практике достаточно легко оценить виды деятельности постоянного представительства, но гораздо сложнее определить "экономического" собственника активов, особенно если речь идет о нематериальных активах и интеллектуальной собственности. Дочерняя компания, в отличие от постоянного представительства, - юридическое лицо, она имеет в собственности имущество и принимает на себя обязательства в силу самостоятельной правосубъектности. Еще сложнее определить предпринимательские риски постоянного представительства, поскольку, действуя через него, само предприятие также принимает на себя риски в силу единой корпоративной оболочки головного предприятия и его частей. На практике предприятия, работающие через иностранные филиалы, глубоко интегрированы на уровне решений о предпринимательских рисках. В этом смысле применение принципов трансфертного ценообразования к постоянным представительствам, в отличие от дочерних компаний, более дискуссионно, оно не учитывает норм корпоративного и имущественного права и юридическую фикцию, уравнивающую постоянное представительство и отдельное и обособленное юридическое лицо.
Если возможно определить общий оборотный капитал (working capital) постоянного представительства и далее разделить его на свободный капитал и долговой капитал (debt capital), то останется лишь правильно определить свободный капитал, чтобы в виде разницы получить сумму долгового капитала. Если вся сумма определенного таким образом долгового капитала получена от головного офиса, то по принципу единого лица процентные затраты головного офиса могут быть целиком переданы постоянному представительству в размере фактически понесенных сумм. Приведем простую рыночную аналогию. Представим, что постоянное представительство получает кредит в независимом банке и уплачивает ему проценты. В этом случае несомненно, что все проценты по такому "долговому капиталу" могут быть вычтены на расходы, при условии, что средства кредита использовались для бизнеса постоянного представительства и размер процентной ставки по кредиту не превышает установленные законодательством нормы и лимит отнесения процентов на расходы. Именно к такому результату и стремится ОЭСР для определения размера адекватного долгового капитала, подлежащего отнесению к постоянному представительству. При этом, разумеется, головной офис не может требовать уплаты "процентов" за "аллокированный" к постоянному представительству "свободный" капитал. По аналогии в законодательстве, регулирующем банковский сектор, предусматриваются минимальные уровни собственного капитала, чтобы предоставить финансовой организации некую подушку безопасности для случая, когда присущие бизнесу риски могут привести к убыткам. Капитал небанковских организаций имеет ту же функцию, но просто менее жестко регулируется, чем капитал банковских организаций, ввиду их особой значимости для общества.
Примечательно, что ОЭСР так и не смогла выработать единый подход к аллокации свободного капитала к постоянному представительству. Как указывается в Комментарии[1296], существуют различные методы, основанные на практике стран ОЭСР, в отношении аллокации необходимой величины "свободного" капитала к постоянному представительству, причем все они признаются ОЭСР приемлемыми. Эти подходы подробно описаны в отчете ОЭСР 2008 г. "Отнесение прибыли к постоянным представительствам"[1297], на который ссылается Комментарий. В отечественной литературе методы отнесения свободного капитала подробно проанализированы в диссертации К. Викулова[1298], поэтому автор не видит необходимости комментировать их далее. Важно другое: в 2008 г., с выходом Комментария к ст. 7 МК, ОЭСР лишь продекларировала намерение разработать взаимоприемлемое решение в дальнейшем, но не предложила решения как такового.
Комментарий ОЭСР 2008 г. также признает существование различных подходов для аллокации свободного капитала к постоянному представительству, каждый из которых обладает своими преимуществами и недостатками, в связи с чем единой общепринятой методики расчета не существует. Поскольку все методы в целом приемлемы с точки зрения принципа "вытянутой руки", то их одновременное применение может вызвать неустранимое двойное налогообложение. Данная проблема особенно актуальна для предприятий финансовой индустрии, действующих за рубежом через филиалы, поскольку правила формирования свободного капитала в стране головного офиса (резидентства) и в стране постоянного представительства (источника) несопоставимы. Из-за отсутствия унифицированных правил сумма прибыли, исчисленная в стране постоянного представительства, может оказаться выше (к примеру, ввиду большей суммы необходимого свободного капитала), чем аналогичная величина прибыли, определенная в стране головного офиса, которая там принимается в расчет для устранения двойного налогообложения (метод зачета или освобождения).
Учитывая важность этого, Комментарий[1299] говорит, что Комитет ОЭСР по налоговым вопросам, пытаясь найти взаимоприемлемое решение, достиг договоренности между странами - членами ОЭСР в плане расчета суммы относимых на расходы процентов. Для определения размера налогового освобождения или зачета (double taxation relief) при расчете процентов отнесение капитала должно происходить согласно подходам, установленным страной местонахождения постоянного представительства. При этом должны соблюдаться два условия: во-первых, разница между суммами отнесенного капитала в двух государствах должна быть прямым следствием конфликта принципов, установленных двумя конкурирующими налоговыми юрисдикциями; во-вторых, государства должны согласиться, что в стране постоянного представительства использован метод, соответствующий принципу "вытянутой руки". Комментарий далее делает смелое утверждение, что страны ОЭСР могут достичь соблюдения второго условия либо по внутреннему праву, либо через соответствующее толкование ст. 7 и 23 МК, либо с помощью взаимосогласительной процедуры (ст. 25 МК ОЭСР).
М. Кобецки справедливо замечает, что метод решения, предложенный в Комментарии ОЭСР 2008 г., проблематичный и труднореализуемый. Для его успешного применения необходимо, чтобы государства договорились о приемлемости используемого метода с точки зрения принципа "вытянутой руки". А если государства не смогут договориться? Отсылка ОЭСР к взаимосогласительной процедуре уже сама по себе признает, что не существует работоспособного механизма решения проблемы - ни в самой МК ОЭСР, ни в Комментарии-2008. В ОЭСР по данному вопросу нет единства: в организацию входят и страны-экспортеры, и страны - импортеры капитала, чьи интересы по понятным причинам различны. Соответственно, в рамках текста ст. 7 МК ОЭСР между противоположными позициями стран так и не удалось найти консенсуса.
Резюмируя, необходимо отметить, что согласно позиции Комментария ОЭСР 2008 г. "внутренние проценты" по заемному капиталу от одной части предприятия к другой ее части не могут быть признаны и приняты при исчислении прибыли постоянного представительства (за исключением банковских предприятий). Тем не менее проценты, уплачиваемые по внешнему займу от третьих лиц, подлежит относить к расходам постоянного представительства. Новый подход, изложенный в Комментарии-2008, в отличие от предыдущих редакций, требует аллокации определенной величины "свободного капитала" к постоянному представительству, т. е. аналога "собственного" капитала, по которому не могут начисляться и выплачиваться проценты, а также некоторой величины процентного долга. Величина свободного капитала должна соответствовать принципу "вытянутой руки", т. е. поддерживать функции, активы и риски постоянного представительства. Этот подход применяется и к финансовым предприятиям (уже достаточно долго), и к нефинансовым предприятиям, для которых данный подход новый.
Один из наиболее очевидных недостатков новой методологии ОЭСР - отсутствие единого подхода к аллокации свободного капитала, вместо чего признается возможность применения различных подходов. Соответственно, Комментарий-2008 сообщает, что возможно неустранимое двойное налогообложение из-за применения разных подходов к аллокации свободного капитала в стране постоянного представительства и в стране головного офиса. В качестве решения Комментарий-2008 предлагает установить некую симметрию в налогообложении, т. е. страна резидентства головного офиса должна принять подход по аллокации, принятый в стране постоянного представительства. Исходя из такого подхода, страна резидентства компании должна будет исчислить сумму иностранного налога, подлежащего налоговому зачету, либо иностранной прибыли, подлежащей налоговому освобождению.
Проект новой ст. 7, опубликованный в июле 2008 г. в Отчете-2008, также содержит новую редакцию п. 3 статьи, текст которой однозначно указывает на симметричный подход. При этом Комментарий-2008 к существующей ст. 7 МК ОЭСР говорит, что тот же самый результат достигается путем толкования ст. 7 и 23 и путем взаимосогласительной процедуры (ст. 25 МК ОЭСР)[1300]. Примечательно, что новый подход ОЭСР еще не протестирован на практике и результаты его применения, равно как и возможные конфликты и способы их разрешения, пока неизвестны. Поэтому основная неопределенность, связанная с предлагаемым ОЭСР подходом, - насколько условие о симметрии на самом деле будет соблюдаться странами-партнерами по уже заключенным налоговым соглашениям. Так, если государство резидентства компании столкнется с необходимостью предоставить существенно большие суммы налогового зачета, чем предусмотрено в его налоговом законодательстве, велика вероятность конфликта при решении вопроса, подход какой из двух стран больше соответствует принципу "вытянутой руки". Соответственно, возникает риск неустранимого двойного налогообложения.
Что касается мировой практики установления требований в отношении "свободного капитала" постоянного представительства, общий отчет IFA сообщает, что такие требования имеются лишь в некоторых государствах[1301]. Так, в Германии существует понятие "дотационный капитал" (Dotationskapital), который и надлежит рассматривать как свободный капитал постоянного представительства. Интересно, что его величина устанавливается решением руководителя организации и принимается к расчету, если не происходит злоупотреблений. При необходимости налоговые органы используют метод исчисления свободного капитала, так называемый метод зеркального капитала (capital mirror method), либо определяют капитал путем пропорционального отнесения размера общего капитала компании к "капиталу" постоянного представительства согласно его функциям.
В отношении возможности вычета процентов на уровне постоянного представительства исследованные в общем отчете IFA государства разделились на три основные группы:
- страны, где полностью запрещен вычет любых процентов по займам из головного офиса (Индонезия, Испания, Мексика);
- страны, где разрешен вычет процентов по займам из головного офиса, включая проценты по условной внутренней задолженности (Австрия, Италия);
- страны, где запрещен вычет процентов по условной внутренней задолженности, однако разрешен вычет процентов по внешним займам и кредитам, полученным от третьих лиц, когда средства займа использовались в работе постоянного представительства (Австралия, Бельгия, Дания, Германия, Нидерланды, Новая Зеландия, Россия, Франция, Чехия, Швеция, Швейцария, ЮАР).
К примеру, во Франции проценты по предоставленным постоянному представительству финансовым средствам не вычитаются, однако если головной офис специально получил заем от третьего лица для работы постоянного представительства, то средства, учтенные в бухгалтерском учете постоянного представительства, подлежат вычету. Точно так же проценты по общей задолженности головного офиса (в той степени, в какой их можно объективно отнести к деятельности постоянного представительства) вычитаются для определения налоговой базы постоянного представительства. Соответственно, в этом случае законодательство страны иногда устанавливает принципы и нормы, согласно которым необходимо квалифицировать средства, отнесенные к постоянному представительству, в качестве заемных именно от третьего лица.
7.6.8. Пункт 4 ст. 7 Модельной Конвенции ОЭСР 2008 г. и ранних редакций
Основное значение п. 4 ст. 7 состоит в установлении возможности применять для определения прибыли постоянного представительства альтернативный метод, т. е. не на основе отдельных счетов или с помощью оценки прибыли, соответствующей принципу "вытянутой руки", но на основе исчисления пропорции прибыли, приходящейся на постоянное представительство, в общей сумме прибыли всего предприятия[1302]. Данный метод предполагает, что все подразделения предприятия участвуют в получении прибыли организацией в целом пропорционально выбранным критериям. Точкой отсчета при определении прибыли каждого постоянного представительства в рассматриваемом случае становятся не данные бухгалтерского учета, не функциональный анализ и не внутрифирменные сделки, а вся прибыль предприятия в целом. Прибыль конкретного постоянного представительства определяется на основе пропорционального отношения общей прибыли предприятия к ее частям (on the basis of an apportionment of the total profits of the enterprise to its various parts) с использованием математических формул.
Безусловно, принцип пропорционального распределения прибыли отличается от принципа отдельного и обособленного предприятия, предусмотренного п. 2. Он предполагает не отнесение прибыли (attribution of profits) к гипотетически отдельному лицу, а пропорциональное исчисление доли фактически полученной прибыли. Результат может оказаться совершенно иным, чем полученный при расчете прибыли на основании отдельных счетов бухгалтерского учета. Однако п. 4 ясно указывает, что такой метод может использоваться, только если данное государство применяет его в качестве обычного метода (insofar as it has been customary). Также, как этого требует сам п. 4, полученный результат в целом должен соответствовать принципам ст. 7 (in accordance with the principles contained in this Article).
В Комментарии делается упор на то, что в общем случае прибыль, относимая к постоянному представительству, должна определяться на основании счетов бухгалтерского учета постоянного представительства, если они отражают реальные факты. Метод аллокации, основанный на пропорциональном распределении общей прибыли, менее точен, чем метод, принимающий во внимание деятельность самого постоянного представительства, и поэтому должен использоваться только в исключительных случаях, когда в силу исторических причин данный метод применялся на практике и считался приемлемым налогоплательщиками и налоговыми органами. Соответственно, п. 4 может быть полностью удален, если ни одна из стран не использует данный метод.
Метод пропорционального распределения основан на предпосылке, что все обособленные части предприятия способствуют получению прибыли компанией в целом. Следовательно, часть прибыли должна быть вменена каждой части предприятия по некому набору критериев. Различие в методах распределения сводится к различным формулам и коэффициентам формул. Наиболее частые критерии распределения прибыли можно условно разделить на три категории: основанные 1) на доходах (выручке, комиссии); 2) на расходах (например, на относительных долях расходов на заработную плату, стоимости иных ресурсов); 3) на структуре капитала предприятия (например, на долях оборотного капитала, приходящихся на каждое подразделение)[1303].
Комментарий подчеркивает невозможность установить один метод, который бы одинаково подходил для всех предприятий; напротив, в зависимости от отрасли должны использоваться различные подходы, соответствующие особенностям бизнеса. Скажем, для предприятий сферы услуг или производства изделий на заказ с высокой нормой прибыли чистая прибыль будет в большей степени зависеть от оборота. Для страховых компаний правильно распределять прибыль пропорционально страховым премиям, полученным от страхователей в каждой стране. Для производственных компаний, выпускающих товары с высокой долей сырья, материалов или заработной платы в себестоимости, прибыль в большей степени определяется затратами. В случае с банковскими и финансовыми предприятиями наиболее подходящим критерием могла бы стать доля в общем оборотном капитале.
Разумеется, использование любого метода пропорционального распределения порождает вопрос о способе расчета общей прибыли предприятия для такого распределения. В Комментарии отмечается, что данный вопрос относится к ведению национального законодательства соответствующих государств и что вряд ли все государства по умолчанию примут сумму прибыли, определенную исходя из правил какой-либо одной страны[1304].
7.6.9. Особенности отнесения прибыли к постоянному представительству согласно Модельной Конвенции ООН
Наиболее важная черта МК ООН в отношении налогообложения прибыли постоянных представительств - так называемое правило ограниченной силы притяжения. Это следует уже из п. 1 ст. 7 МК ООН, в котором указывается: "1. Прибыль предприятия договаривающегося государства может облагаться налогом только в этом государстве, если только предприятие не ведет предпринимательскую деятельность в другом договаривающемся государстве через постоянное представительство, расположенное в нем. Если предприятие ведет бизнес, как указано выше, то прибыль предприятия может облагаться налогом в другом государстве, но только в той степени, в которой она относится а) к данному постоянному представительству; б) к продажам товаров того же типа, которые продаются через данное постоянное представительство; или в) к иной предпринимательской деятельности, которая ведется в этом другом государстве такого же или аналогичного вида, как виды деятельности, которые ведутся через постоянное представительство".
Хорошо просматривается отличие от аналогичного правила МК ОЭСР: по модели ООН в стране-источнике также могут облагаться налогом прибыль от продажи товаров или от ведения такой же или аналогичной предпринимательской деятельности, которые могли бы продаваться или которую предприятие могло бы вести не непосредственно через постоянное представительство в данной стране. Характерно, что данное правило применимо только к предпринимательской прибыли, но не к доходу от капитала (дивиденды, проценты, роялти), который регулируется самостоятельными статьями соглашения. Вместе с тем на практике не так много стран, даже использующих МК ООН, включают рекомендованный в ней п. 1 ст. 7 в свои двусторонние налоговые соглашения[1305].
Концепция силы притяжения состоит в том, что у источника должен облагаться весь доход компании-нерезидента, возникающий в данном государстве, при условии, что компания образовала постоянное представительство. Постоянное представительство должно облагаться налогом не только в отношении доходов, полученных через него, но и в отношении доходов из всех источников в данном государстве. Иными словами, постоянное представительство "притягивает" к себе доходы от любой деятельности нерезидента и любые его доходы от использования имущества или активов, не связанных с деятельностью постоянного представительства. Согласно концепции так называемой полной силы притяжения в налоговую базу нерезидента должны включаться и пассивные доходы, и доходы от любых сделок и операций нерезидента в данной стране и с резидентами данной страны. Концепция ограниченной силы притяжения требует включать в налоговую базу лишь активные доходы, аналогичные тем, которые компания-нерезидент извлекает через постоянное представительство. Следует отметить, что принцип полной силы притяжения в настоящее время не считается приемлемым принципом международного налогового права. Как уже отмечалось ранее, принцип ограниченной силы притяжения отвергается в МК ОЭСР, но поддерживается в МК ООН.
Преобладающая позиция, которая закреплена в большинстве действующих двусторонних налоговых соглашениях, состоит в том, что налоговые органы должны рассматривать каждый тип деятельности, приносящий нерезиденту доход из источников в данном государстве, отдельно и независимо, применять к каждому из них тест постоянного представительства, а также другие распределительные нормы налоговых соглашений.
Тем не менее внутреннее законодательство многих развивающихся стран следует принципу force of attraction. Ранее мы уже говорили, что этот принцип применен в параграфе (а)(10) ст. 5 Закона о налоге на доходы Саудовской Аравии 2004 г. Было бы разумно ожидать, что Саудовская Аравия, заключая налоговые соглашения, настаивала бы на использовании формулировок, принятых в модельной ст. 7 МК ООН, в части формулирования положений о налогообложении прибыли от предпринимательской деятельности. Тем не менее в большинстве налоговых соглашений той же Саудовской Аравии редакция п. 1 ст. 7 почти всех налоговых соглашений Саудовской Аравии соответствует МК ОЭСР (2008-го и ранее лет), а не МК ООН 2011 г., что создает закономерную почву для конфликта норм внутреннего и международного налогового права. Принцип силы притяжения все еще распространен в развивающихся странах, например в странах Африки. Так, недавно такие правила применила Налоговая администрация Кении.[1306]
Наконец, еще одно отличие правил об аллокации прибыли в ст. 7 МК ООН от МК ОЭСР - уже ранее упомянутый запрет п. 3 на уплату условных процентов и роялти в адрес головного офиса. Очевидно, что данный пункт также противоречит одобренному подходу ОЭСР, утвержденному в Отчете-2008, поскольку МК ООН разрешает вычет не условных, а реальных процентных платежей. В связи с этим остается только предполагать, насколько государства, использующие в практике налоговые соглашения МК ООН, готовы в принципе принять одобренный ОЭСР подход отнесения прибыли к постоянному представительству.
Глава 8. Международные налоговые антиуклонительные нормы
Не разрешается ни одному человеку, верующему в Аллаха... отказываться от уплаты налога в пользу бедных (садака) или переносить его со своего имущества на имущество группы других людей с целью таким путем раздробить налог, так, чтобы садака с его имущества свелась на нет и у каждого оказалось такое количество верблюдов, крупного рогатого скота и овец, с которого не надо платить налога; нельзя никоим образом прибегать к уловкам с тем, чтобы каким-нибудь способом или под каким-либо предлогом свести на нет подлежащий уплате налог в пользу бедных.
Абу Йусуф Йа'Куб Ибрахим ал-Куфи. Китаб ал-Харадж (VIII в.)
... tax planning may be legitimate provided it is within the framework of law... colourable device cannot be a part of tax planning and it is wrong to encourage the belief that it is honourable to avoid payment of tax by resorting to dubious methods. It is the obligation of every citizen to pay the taxes honestly without resorting to subterfuges.
McDowell & Company Limited v. The Commercial Tax Officer (1985)
Every man is entitled if he can to order his affairs so that the tax attaching under the appropriate Acts is less than it otherwise would be. If he succeeds in ordering them so as to secure this result, then, however unappreciative the Commissioners of Inland Revenue or his fellow taxpayers may be of his ingenuity, he cannot be compelled to pay an increased tax.
Lord Tomlin in the IRC v. Duke of Westminster (1936)
Courts, however, will not allow the separate corporate entities to be used as a means to carry out fraud or to evade tax. Parent company..., is not responsible, legally for the unlawful activities of the subsidiary save in exceptional circumstances, such as a company is a sham or the agent of the shareholder... Multi-National Companies, by setting up complex vertical pyramid like structures, would be able to distance themselves and separate the parent from operating companies, thereby protecting the multi-national companies from legal liabilities.
Vodafone International Holdings v. Union Of India & Anr (2012)
В настоящей главе мы разберем систему антиуклонительных норм в национальных и международных источниках налогового права в свете наиболее распространенных способов международного ухода от налогообложения. Также автор попытается ответить на вопрос о том, насколько общие и специальные нормы против налоговых злоупотреблений, имеющие международное действие, могут совмещаться с обязательствами государств по международным соглашениям. Основной проблемный вопрос, который мы обсудим, - насколько применение национальных общих и специальных норм о налоговых злоупотреблениях противоречит положениям налоговых соглашений. Могут ли государства ограничиваться нормами налоговых соглашений? Мы также обсудим, в какой степени национальные антиуклонительные нормы соотносятся с принципами толкования международных договоров, применяемыми в различных государствах.
8.1. Разграничение приемлемого и недопустимого поведения налогоплательщиков
Во всех странах неизбежно возникает вопрос о соотношении недопустимого налогового поведения, т. е. уклонения от налогов (tax evasion), и приемлемого, законного ухода от налогообложения (tax avoidance). При рассмотрении антиуклонительных норм (устанавливаемых государством для противодействия уклонению от уплаты налогов) особо важно четко разграничить уклонение и уход от налогов. Между данными терминами можно отметить терминологическую разницу: так, на французский "уклонение от налогов" (tax evasion) переводится как fraude fiscale, на немецкий - Steuerhinterziehung; в то время как термин "уход от налогов" (tax avoidance) переводится на французский как évasion fiscale, а на немецкий - Steuerumgehung.
На протяжении долгого времени во всех развитых налоговых системах под уклонением от налогов понималось налоговое мошенничество (tax fraud), т. е. преступление, преследуемое по уголовному законодательству. Такие правонарушения обычно включают фабрикацию данных бухгалтерского учета и иных документов, параллельные записи, сокрытие дохода в отчетности, контрабанду товаров и т. д. Как правило, такие преступления никогда не обозначались как налоговые злоупотребления, соответственно, нормы о противодействии им никогда не классифицировались как антиуклонительные нормы (anti-abuse rules).
В отличие от налогового мошенничества, законный уход от налогов - поведение налогоплательщиков, которое направлено на снижение налогового обязательства, - не может классифицироваться как мошенничество или уклонение от налогов, поскольку оно не считается преступлением. Большинство стран признают право налогоплательщиков организовать свои дела таким образом, чтобы платить минимальные налоги.
Этот принцип признан во многочисленных судебных решениях XX в. в развитых странах Запада, в том числе в Великобритании[1307], США[1308] и Австралии[1309]. Он традиционно обозначал ситуацию, когда в одинаковых фактических обстоятельствах поведение сторон приводило к меньшему налоговому бремени. Это могло происходить в результате применения юридической конструкции или гражданско-правовой сделки, которая использует пробел или лазейку в законодательстве, основанную на формальном неприменении налогового обязательства к такой конструкции или сделке, либо иные положения налогового закона, применяющие к таким ситуациям меньшие налоговые обязательства. Разумеется, государство заинтересовано в том, чтобы налоговые последствия таких сделок и юридических конструкций не признавались и чтобы законодательные пробелы устранялись как можно скорее. Именно этой цели служат и многочисленные общие и специальные нормы о противодействии налоговым злоупотреблениям, не нарушающим закон. Юридические конструкции и сделки, не имеющие деловой цели, в большинстве признаются налоговыми органами и судами в целях налогообложения ничтожными, а налоговые начисления производятся исходя из подразумеваемых сделок, которые бы произошли без злоупотреблений.
В дополнение к уклонению и уходу от налогов, в принципе, можно выделить и третий тип деятельности, обозначив его как налоговую оптимизацию, или минимизацию (нем. Steuervermeidung). Она заключается в специально выбранном и осознанном социально-экономическом поведении налогоплательщика, при котором он минимизирует налоговое бремя. К примеру, налогоплательщик может не употреблять алкоголь и табак (избегая акцизов) либо переехать на место жительства в иную страну, выбрав меньшее налогообложение по принципу налогового резидентства. В развитых странах такое поведение абсолютно законно, хотя и в этой области некоторые страны вводят антиуклонительные нормы (например, exit tax). Различие между налоговой минимизацией и уходом от налогов заключается как раз в использовании не фактического поведения налогоплательщика, а юридических конструкций и сделок, которые облекают ту же самую ситуацию в иную юридическую форму, приводящую к меньшему налогообложению. Трудность в разграничении этих форм поведения на практике заключается в правильном суждении о том, что же представляет собой способ: фактическое поведение налогоплательщика с коммерческой или иной обоснованной целью либо использование юридических конструкций, нацеленных на снижение налогов.
В теории и практике налогообложения возникает вопрос: кто должен разграничивать дозволенное и недозволенное налоговое поведение - собственно налоговое законодательство или судебная практика? Основной аргумент в пользу законодательного регулирования состоит в том, что законотворчество - не удел судов. Таким образом, если текст закона содержит пробелы и лазейки, благодаря которым определенные ситуации выпадают из-под налогообложения, хотя по соображениям налоговой политики они должны облагаться налогом, суды, тем не менее, вынуждены не взыскивать налог, оставив законодателю (парламенту) возможность изменить законодательные акты, заполнив пробелы.
Противоположное мнение заключается в том, что суды могут сами "исправить" законодательные пробелы, толкуя закон так, чтобы не допустить использование пробелов налогоплательщиками. Однако для этого необходимы общие или специальные нормы о противодействии налоговым злоупотреблениям. Действует механизм следующим образом: общие антиуклонительные нормы позволяют судам применять к сделкам экономическое толкование, позволяющее "игнорировать" юридическую форму, искусственную и не соответствующую существу сделки. Специальные антиуклонительные нормы, имеющиеся почти во всех развитых налоговых системах, нацелены на закрытие конкретных способов ухода от налогов.
8.1.1. Классификация антиуклонительных норм в международном налогообложении
Способы противодействия государства злоупотреблениям в налоговой сфере можно классифицировать по-разному. Автору видится логичной следующая классификация.
Во-первых, по уровню правового регулирования нормы делятся на национальные и международные. К национальным относятся нормы, предусмотренные внутренним налоговым законодательством или содержащиеся в национальных судебных решениях (судебная доктрина); к международным - нормы, предусмотренные международными налоговыми соглашениями. К последним также можно отнести судебные доктрины, выработанные в решениях наднациональных судов, к примеру нормы решений Европейского суда по правам человека (ЕСПЧ) и Суда ЕС.
Во-вторых, по объему правового применения нормы традиционно делятся на общие и специальные. К общим относятся общие правовые нормы и принципы, не направленные на конкретные виды уклонений от уплаты налогов (т. е. не применяемые исключительно к конкретным сделкам и операциям), но дающие право налоговым органам оспорить налоговые последствия любой коммерческой операции, если ее цель - уклонение от уплаты налогов. К специальным относятся нормы, принятые для недопущения конкретных видов налоговых злоупотреблений или схем (или для противодействия им). Как правило, специальные нормы содержатся в национальном налоговом законодательстве (типичный пример: налоговые правила о переквалификации долга в капитал - "правила недостаточной капитализации", правила КИК и т. д.).
В-третьих, по типам источников права, в которых содержатся нормы, они делятся на статутные (в актах законодательства), международно-правовые (в международных налоговых соглашениях) и судебные (в судебных актах).
8.1.2. Национальные общие нормы о налоговых злоупотреблениях
Общие нормы о недопущении налоговых злоупотреблений могут быть использованы по отношению к неограниченному кругу ситуаций и потому предоставляют налоговым органам наиболее широкие возможности. Такие нормы часто квалифицируются как правовая доктрина противодействия налоговым злоупотреблениям, или общее антиуклонительное правило (general anti-avoidance rule, GAAR), они составляют самостоятельную группу антиуклонительных норм. Такие правила могут быть предусмотрены в самом национальном налоговом законодательстве (statutory GAAR) или существовать на уровне судебной доктрины (jurispruence-based GAAR).
Большинство национальных докладов Международной налоговой ассоциации в сборнике 2010 г.[1310], посвященном применению антиуклонительных норм в контексте налоговых соглашений, свидетельствуют о том, что почти в каждой из 44 рассмотренных стран имеются нормы против налоговых злоупотреблений[1311]. Характер и типы таких правил значительно различаются между странами, существуют и терминологические различия: принцип притворности (sham), юридически ничтожные сделки (legally ineffective transactions), принцип приоритета содержания над формой (substance over form), доктрина злоупотребления правом (abuse of law), правовое мошенничество (fraus legis) либо непосредственно общие нормы о налоговых злоупотреблениях (GAAR). В Российской Федерации эти нормы известны как доктрина необоснованной налоговой выгоды, сформулированная в Постановлении Пленума Президиума ВАС No 53 в 2006 г.
Наиболее универсальна и проста для понимания доктрина мнимых и притворных сделок. Данная доктрина не налоговая и основана на положениях гражданского права, поэтому при ее применении необходимо выяснить реальное юридическое содержание намерений сторон в сделке. Стороны либо могли симулировать заключение сделки, хотя не собирались совершать ее (мнимые, или фиктивные сделки), либо имели намерение заключить иную сделку, чем ту, которая следует из юридической формы договорных отношений. В обоих случаях налогово-правовое регулирование должно быть применено к реальной, подразумеваемой сделке, а не к формальной. Аналогично действуют концепция приоритета содержания над формой и доктрина деловой цели. Цель указанных доктрин - установить фактическую картину вместо искусственно созданной, и именно к истинной картине фактов должны применяться нормы налогового законодательства.
Что касается законодательного закрепления той или иной доктрины, то в большинстве рассмотренных в сборнике докладов Международной налоговой ассоциации (2010) стран присутствуют скорее судебные правовые доктрины (GAAR), нежели статутные. Несмотря на незначительные различия, содержание судебных норм GAAR в большинстве стран схоже[1312]: а) единственная или преобладающая цель сделки или серии сделок - уход от налогов, и б) если такая сделка имеет юридические последствия, то будут нарушены цели и смысл применимых норм налогового законодательства.
Постановления национальных судов, как уже говорилось выше, - важный источник правоприменения и в своей значительной части источник доктрины противодействия налоговым злоупотреблениям. При определении того, как именно внутренний закон применяется к сделкам, направленным на уход от налогов, суды многих стран разработали судебные доктрины, которые фактически стали самостоятельным комплексом норм о налоговых злоупотреблениях. Они также включают в себя концепции приоритета существа над формой, принцип экономической сущности, концепцию злоупотребления правом и пошаговых сделок. После того как доктрины сформулированы в решениях высших судов, они часто начинают очень широко применяться.
С точки зрения российской юриспруденции необходимо сделать важное пояснение. Постановления национальных судов, строго говоря, не становятся частью налогового права. Источником налогового права можно назвать судебные решения лишь стран англосаксонской системы права. При этом даже там далеко не любое решение суда может стать прецедентом и, как следствие, источником права. В России источником налогового права можно назвать постановления Пленума Высшего арбитражного суда РФ (ВАС РФ), которые становятся основанием для пересмотра дела по вновь открывшимся обстоятельствам. Разъяснения ВАС РФ могут быть обязательными и рекомендательными. Согласно точке зрения С. А. Нотина, к обязательным для нижестоящих судов относятся разъяснения Пленума ВАС РФ, принимаемые, как правило, в форме постановлений[1313].
Возможно ли применять судебные доктрины о налоговых злоупотреблениях в качестве принципов толкования международных налоговых соглашений? Запрета не содержится ни в Венской конвенции, ни в общих принципах международного права. Ничего не мешает судам какого-либо государства, однажды установив действие, скажем, доктрины приоритета содержания над формой к внутренним сделкам, использовать этот же принцип в применении к трансграничным сделкам, что неизбежно приведет к необходимости толкования норм международного налогового соглашения исходя из указанного выше принципа.
Основная цель общих антиуклонительных правил состоит в том, чтобы не предоставлять налогоплательщикам налоговые льготы и вычеты, которые они получают путем структурирования сделок таким образом, чтобы получить налоговые выгоды, не соответствующие целям и смыслу закона. Разумеется, закон не в состоянии предусмотреть все возможные ситуации в стремительно меняющемся мире, он оставляет белые пятна и пробелы в налоговом регулировании. Кроме того, налогоплательщик волен выбирать юридическую форму лица, сделки или последовательности сделок, географическую территорию для инкорпорации компаний или иных лиц, в том числе за пределами территории своего местонахождения. Свобода договора, в том числе свобода выбора юридической формы сделок, может приводить к различным последствиям. Один и тот же набор данных, реализованный в различной юридической форме, может дать более низкий или более высокий налоговый результат.
По нормам GAAR налоговые органы могут не принять результаты гражданско-правовых сделок для расчета налоговых обязательств, если преобладающая цель сделок - уход от налогов. К данной категории норм относятся и положения, известные как доктрина экономической сущности. Традиционно нормы GAAR создавались для недопущения способов ухода от налогов, которые не были адекватно покрыты специальными нормами, либо для пресечения неправомерного применения налоговых льгот, предоставленных внутренним законодательством. В самом общем виде нормы GAAR применяется к схемам, приводящим к следующему результату:
- выпадение дохода из налогооблагаемой базы;
- превращение дохода одного вида (например, процентов) в доход иного вида (например, в дивиденды);
- превращение дохода из одного источника (внутри страны) в доход из другого источника (иностранного);
- перевод налогооблагаемого дохода в освобожденный и наоборот, когда налогоплательщику более выгоден вычет расходов или убытков;
- искусственное увеличение налоговых вычетов.
Доктрина приоритета содержания над формой в налогообложении, признанная одним из основополагающих принципов налогового права многих государств, также применяется как антиуклонительная норма. При этом результатом применения доктрины становится игнорирование формы, используемой для перевода дохода от его истинного владельца к другому лицу. Толкование термина "содержание" значительно варьируется в правовых системах, в том числе из-за различий в отношении к уходу от налогов и к той степени, в которой содержание может превалировать над формой.
8.2. Обзор антиуклонительных норм некоторых стран
Для более полного понимания и закрепления материала посмотрим, как вышеизложенные принципы реализованы в группе стран с наиболее развитой налоговой системой и наиболее тщательно проработанными антиуклонительными правилами.
● Австралия
Современная система GAAR в Австралии работает уже более 30 лет. Она была введена в 1981 г., когда парламент принял свод общих антиуклонительных правил[1314] вместо действовавших ранее отдельных антиуклонительных норм. В новом законодательстве появилось понятие "схема" как основной признак необоснованного снижения налоговых обязательств. По новым правилам, как это определено в законе, налоговый комиссар имеет право оспорить последствия сделки, если имеются три необходимых компонента: во-первых, существует схема (scheme); во-вторых, в результате нее получена налоговая выгода (tax benefit), которая не была бы получена без схемы; в-третьих, главная цель схемы - именно получение налоговой выгоды. Применив GAAR, налоговая администрация имеет право отказать в налоговой выгоде или в налоговом вычете, которые получены в результате действия схемы. Чтобы комиссар мог правомерно применить ст. IVA закона 1936 г., нужно доказать в суде, что существует схема с преобладающей целью уйти от налога[1315].
Ключевой вопрос: что такое схема? Статьи 177А (п. 3) и 177D закона о начислении налога на доходы определяет схему как одностороннюю схему, план, предложение, действие, порядок действий или линию поведения, которую налогоплательщик применяет, чтобы получить налоговую выгоду. Довольно обширный и замысловатый свод правил и определений в указанных статьях пытается охватить максимально широкий круг ситуаций, подпадающих под понятие "схема".
Позднее в общие антиуклонительные нормы внесли дополнительные изменения, чтобы усилить их действие за счет необходимости целевого толкования налогового законодательства[1316]. Так, при толковании положений закона предпочтение отдается тому толкованию, которое способствует достижению цели или объекта, лежащих в основе закона, в противоположность толкованию, при котором цели закона не достигаются.
Комбинированным эффектом изменений закона о начислении налога на доходы, правил GAAR и перехода от буквального к целевому толкованию налогового законодательства стало более действенное применение австралийских антиуклонительных норм.
Первый австралийский прецедент, рассмотренный Высоким судом Австралии после введения новых правил GAAR 1981 г., - дело Federal Commissioner of Taxation v. Peabody[1317]. Решение отражает сложность существовавших на тот момент австралийских правил, поскольку в нем надлежало должным образом отразить понятия "налоговая выгода" (tax benefit), "схема" (the scheme), "соответствующий налогоплательщик" (the relevant taxpayer), а также иные связанные понятия. Налогоплательщик выиграл дело, так как смог доказать, что налоговая выгода не была главной частью сделки. Высокий суд согласился с налогоплательщиком, утверждавшим, что его сделки не нарушали положений ст. IVA закона о подоходном налоге 1936 г., поскольку налоговая выгода, полученная им, была "лишь случайным результатом более крупной схемы, чья основная цель не была направлена на уход от налогов".
Далее, в 1996 г., в деле FCT v. Spotless Services также рассматривался вопрос о применении ст. IVA закона о подоходном налоге. В деле суд отклонился от диктума лорда Томлина, установленного в деле IRC v. Duke of Westminster[1318] и гласившего: "Каждый налогоплательщик имеет право вести свои дела таким образом, чтобы его налоговые платежи были минимальными". В деле Spotless Services Высокий суд склонился к целевому толкованию закона: "...Многое зависит от того, какая из целей будет идентифицирована среди прочих целей как доминирующая. В обычном значении слово "доминирующая" обозначает руководящую, превалирующую или наиболее влиятельную цель... если налогоплательщик совершил шаги, которые максимизируют его прибыль после налогообложения, и сделал это способом, который указывает на доминирующую цель получить налоговую выгоду, то это соответствует критериям, в которых нуждался комиссар для вынесения решения по ст. 177F..."[1319].
Позже, в 1991 г., в деле DFCT v. Chant[1320] судья Кирби сказал: "Современный подход к статутному толкованию требует, чтобы суды избегали исключительно текстуального исследования законодательных документов, но пытались установить вместо этого намерение законодателя, чтобы усмотреть данную цель в использованных словах".
В последнее время налоговые органы Австралии стали все чаще применять термин "агрессивное налоговое планирование", обозначая его как "планирование, которое заходит за пределы установленных законом целей налоговой политики и применяет целевые и направленные подходы к устранению любых видов налогов"[1321]. Этот термин, к сожалению, стирает или размывает границы между законной и незаконной налоговой минимизацией.
● Франция
Налоговое право Франции содержит два основных инструмента для противодействия уходу от налогов: это 1) законодательная доктрина злоупотребления правом (abus de droit) и 2) судебная доктрина анормального управления (Acte de gestion anormale)[1322]. Основная черта первой доктрины - положение о том, что результаты сделки могут быть оспорены, если она совершена исключительно для ухода от налогов. Эта доктрина применяется к сделкам, прикрывающим реальные юридические отношения (так называемая симуляция), а также к сделкам, совершенным специально для получения налоговой выгоды (fraude à la loi)[1323].
Доктрина злоупотребления правом запрещает применение права, когда оно превышает границы разумности. Со времен дела Clément Bayard, рассмотренного в 1915 г.[1324], и на протяжении всего XX в. французские суды вырабатывали систему критериев для определения, когда применение права превышает допустимые пределы. В обычных случаях злоупотребление правом происходит, когда лицо, которое может выбрать юридически допустимый способ достижения результата, выбирает тот, который содержит в себе злой умысел или иной неприемлемый мотив[1325]. Со временем критерии для определения злоупотребления правом получили разнообразную трактовку, концентрируясь вокруг двух основных областей: а) социальные злоупотребления, в том числе намеренное применение закона способом, не предусмотренным законодателем, и б) намеренное причинение вреда третьему лицу.
Позднее в XX в. принцип недопущения злоупотреблений перешел в налоговое право Франции, сформулированный так: налогоплательщики вольны организовать свои экономические отношения, как считают нужным, однако у налоговых органов есть право оспорить сделки, нацеленные исключительно на получение налогового результата. В таком случае налоговые органы могут переквалифицировать сделку, даже если все ее формальные элементы соответствуют закону[1326]. Это право основано на общем принципе запрета злоупотребления правом и на специальной норме ст. L64 Кодекса налоговых процедур (КНП) Франции, введенной в 1981 г.[1327] Следуя этому принципу, налоговые органы стали оспаривать сделки, представляющие собой фиктивные схемы для уклонения от налогов. Как гласит п. 58 ст. L64 КНП, сделка злоупотребительна, если налогоплательщик уклоняется от налоговой обязанности, создавая документы, которые неверно представляют или симулируют сущностную (экономическую) сторону сделок.
В судебной практике налоговые органы не раз успешно применяли доктрину злоупотребления правом при появлении холдинговых и инвестиционных структур без реального экономического наполнения, направленных только на уход от налогов. В таких структурах французские компании-резиденты использовали иностранные холдинговые компании, в частности люксембургскую "холдинговую компанию 1929 г."[1328]. В одном из дел от 18 февраля 2004 г.[1329] французская компания создала дочерний люксембургский "холдинг 1929 г.", который, в свою очередь, инвестировал во "внучатую" компанию на Каймановых островах. Люксембургская компания использовала благоприятные положения освобождения участия в отношении дивидендов и прироста капитала, полученных от своей кайманской "дочки". Налогоплательщик же во Франции утверждал, что такая структура мотивирована коммерческими целями. Суд отверг этот аргумент, применив положения ст. L64, и сослался на то, что у люксембургской компании не было экономического содержания, всю инвестиционную деятельность контролировали кайманская компания и люксембургский банк.
Тем не менее налоговые органы редко используют такой путь, поскольку они обязаны доказать, что мотив уйти от налогов был преобладающим, а это не всегда легко сделать.
Доктрина анормального управления не имеет специальной основы в законодательстве и целиком создана судебной практикой[1330]. Она базируется на теории, что налогоплательщик не должен быть вовлечен в деятельность, противную его деловым интересам, поскольку цель бизнеса - получить прибыль. Это не означает, что налогоплательщик обязан максимизировать предпринимательский доход во всех обстоятельствах, но это позволяет налоговой администрации действовать, когда он необоснованно занижает налогооблагаемый доход, но только при действиях, направленных против коммерческих интересов налогоплательщика. Такое, к примеру, может произойти, когда доход перенаправляется другому налогоплательщику, который освобожден от налога либо облагается налогом по пониженной ставке. На практике налоговые органы Франции наиболее активно применяют именно эту доктрину при оспаривании злоупотребительных сделок. Установленной процедуры применения доктрины нет. В большинстве ситуаций применение связано скорее с проблемами фактических доказательств, нежели чем с проблемами права как такового. Не исключено и применение обоих инструментов одновременно.
● Германия
Германия впервые ввела положения о противодействии налоговым злоупотреблениям достаточно давно - еще в 1919 г.[1331] Согласно данным положениям, суды должны следовать экономической квалификации и толкованию налогового законодательства. Позже суды стали склоняться к традиционной позиции, отдавая приоритет формальной, т. е. гражданско-правовой квалификации сделок перед налоговой квалификацией. С введением нового налогового законодательства (1977) на смену принципу обязательности экономического толкования пришли несколько конкретных положений о недопустимости налоговых злоупотреблений. Самое главное из них предусмотрено п. 1 ст. 42 Общего налогового порядка Германии (Abgabenordnung), оно подобно французской норме (ст. L64 КНП) ограничивает принцип свободы использования налогоплательщиками экономических структур. Пункт 1 ст. 42 позволяет налоговым органам отказать в применении налогоплательщиком налоговых последствий, вытекающих из юридической формы сделок, злоупотребляющих правом (Rechtsmissbrauch). В налоговом праве принцип злоупотребления правом понимается более узко - как злоупотребление юридической формой (Gestaltungsmissbrauch), т. е. использованием различных юридических структур.
Статья 42[1332] порядка гласит: "1. Налоговый закон не может быть обойден путем злоупотребления возможной юридической формой сделки. Если происходит такое злоупотребление, то налогоплательщик облагается налогом, как если бы он избрал адекватную форму юридической сделки. 2. Пункт 1 применяется во всех случаях, кроме ситуаций, когда его применение специально исключено законом".
Проблема неопределенности применения ст. 42 состоит в том, что статья не объясняет значение термина "злоупотребление юридической формой сделки" (Missbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts). Многолетняя практика немецких судов выработала несколько критериев, по которым можно судить о злоупотреблении[1333]. Во-первых, чтобы юридическая форма, сделка или схема действий налогоплательщика была признана злоупотреблением правом, налоговые органы должны доказать ее неприемлемость. Тест на приемлемость следующий: насколько третье лицо, находясь в таких же обстоятельствах, что и налогоплательщик, и с такими же экономическими целями стало бы действовать так же, как налогоплательщик? Если бы независимое третье лицо выбрало иной путь действий, то схема или юридическая конструкция неприемлема (angemessen). Чем более необычна или искусственна схема, сделка или организация действий, тем выше вероятность, что она будет признана неадекватной. Однако того, что юридическая конструкция состоит в налоговой экономии, недостаточно, чтобы признать конструкцию неприемлемой. В конце концов, сделка или схема необязательно представляет собой уход от налогов - она может преследовать цель минимизировать сумму налогов, если налоговая экономия получена в соответствии с духом закона. Во-вторых, если установлено, что схема или сделка неприемлема, налоговые органы должны доказать, что в ее результате снизились налоговые обязательства. В-третьих, ст. 42 не может применяться, если доказано, что для схемы имелись разумные причины.
Таким образом, в немецкой системе GAAR злоупотреблением считается ситуация, когда юридическая форма сделки неприемлема с точки зрения ее фактической (экономической) стороны. Приемлемость признается, когда факты более или менее соответствуют их юридической форме. Злоупотребление состоит в выборе юридической формы, которая неприемлема в соответствующих экономических реалиях. Этот подход отражает суть немецкой правовой традиции, требующей соответствия между юридической формой и экономическим содержанием сделки. Во многих других налоговых системах вполне достаточно, чтобы в сделке имелась "деловая цель", даже если юридическая форма ее достижения неприемлема. Если у сделки вообще нет деловой цели, то суды предполагают, что юридическая форма полностью неприемлема и что произошло злоупотребление юридической конструкцией. Суть немецкого подхода такова; чтобы юридическая конструкция считалась приемлемой для налоговых целей, необходимо следующее: а) в сделке есть деловая цель и б) для ее достижения выбрана приемлемая юридическая форма. Если существует несколько законных способов достижения цели, ст. 42 не должна применяться, когда выбранная форма приводит к налоговой экономии по сравнению с другими доступными юридическими формами.
Наконец, злоупотребление юридической формой или конструкцией всегда содержит в себе субъективность. Основной целью (мотивом) схемы должно быть снижение налогов. Погружение в детали рассуждений о таком субъективном элементе и составляет основной предмет противоречий между налоговыми органами и налогоплательщиками, что приводит к судебным спорам. Несмотря на неопределенность, преобладает мнение немецких финансовых судов о необходимости намерения совершить злоупотребление. Разумеется, суду предстоит в каждом случае установить это намерение, но субъективный элемент будет считаться имеющимся, если объективные критерии, предусмотренные ст. 42, соблюдены. В результате такого решения налоговые последствия сделки или схемы должны быть пересчитаны таким способом, как если бы налогоплательщик выбрал адекватную юридическую конструкцию. Подытоживая, можно сказать, что ст. 42 позволяет налоговому органу и суду пересчитать налоговые обязательства на основе экономически приемлемой юридической конструкции, пусть даже и гипотетической, чем те, которые были определены налогоплательщиком в результате недопустимой, злоупотребительной схемы, которую он применил.
Немецкие суды многократно применяли ст. 42 в различных обстоятельствах. Остановимся на двух примерах, иллюстрирующих применение данного правила.
Первое из судебных дел относится к использованию закольцованной структуры предоставления помещения в аренду[1334]. Налогоплательщик заключил договор на покупку трехкомнатной квартиры, а его коллега купил такую же квартиру в том же самом жилом комплексе. Далее они заключили договоры аренды квартир друг у друга, причем по второму арендному договору была снята меньшая площадь, соответственно, первый налогоплательщик в результате сделок получил "убыток". Оба налогоплательщика не пользовались данными квартирами и проживали в других городах. Фактической целью обоих лиц было получить налоговый вычет в форме убытка, предоставляемый налоговым законодательством. Все судебные инстанции применили ст. 42 и отказались признать затраты связанными с извлечением дохода на том основании, что эти сделки были злоупотреблением юридической формой сделок. Во-первых, двусторонняя взаимная сдача в аренду квартир показалась суду странной и необычной с позиции человека, который обычно снимает квартиру, чтобы проживать в ней либо получать доход от ее сдачи в аренду. Независимое третье лицо, владеющее квартирой, не стало бы сдавать ее в аренду, в то же время снимая точно такую же квартиру в том же здании и при этом не занимая жилплощадь физически. Поэтому схема была признана необычной (первое условие выполнено). Во-вторых, единственной целью взаимной аренды было снижение налогового бремени. Расходы на аренду могли вычитаться из налоговой базы только путем совершения указанных сделок, а не обычным путем. В-третьих, не было никакой экономической или иной причины для использования неадекватной юридической конструкции, кроме налоговой выгоды. В результате суд счел, что выполнены все три необходимых условия для применения ст. 42.
Второе дело, известное как Dublin Docks[1335], касалось немецкой компании, которая создала дочернюю компанию в Ирландии в Международном центре финансовых услуг в Дублине, чьи резиденты облагались налогами по пониженной ставке, равной 10 %. Единственной целью ирландской дочерней компании было инвестирование капитала, полученного от немецкой материнской компании. Ирландская компания не имела офиса и сотрудников, управлял ею независимый совет директоров, который проводил заседания в Ирландии и определял инвестиционную стратегию. Инвестициями управляла другая ирландская компания, которая имела офис и персонал и оказывала аналогичные услуги другим компаниям. Вопрос состоял в том, насколько использование "пустой" ирландской компании представляло собой злоупотребление "юридической оболочкой" согласно ст. 42. Если бы суд пришел к выводу о злоупотреблении, то результатом стало бы "игнорирование" ирландской компании и отнесение всей полученной ей прибыли напрямую немецкой материнской компании для налогообложения. Однако Федеральный финансовый суд Германии постановил, что создание ирландской компании не представляло собой злоупотребление согласно ст. 42, поскольку указанная ситуация подпадала под немецкие правила о КИК. Суд указал, что с юридической точки зрения соотношение между общими антиуклонительными нормами (ст. 42) и специальными нормами (имеются в виду немецкие правила о КИК) неизбежно приводит к приоритетному применению последних в силу их специального характера. Если принять во внимание цели режима КИК (нацеленность на налогообложение иностранного пассивного дохода), само по себе получение прибыли, облагаемой низкими налогами, - недостаточное основание для доказательства злоупотребления согласно ст. 42. Для ее применения необходимо, чтобы компания была не более чем формальным представительством, в то время как в ней имелся активный совет директоров, который принимал основные инвестиционные решения. Следовательно, ст. 42 не применялась.
8.3. Соотношение общих антиуклонительных норм и международных налоговых соглашений
В отчете "GAAR Rising"[1336], выпущенном в 2013 г. международной аудиторской компанией EY, содержится обзор эволюции и современного состояния практики применения антиуклонительных норм в налогообложении. Отчет подтверждает, что в большинстве рассмотренных систем нормы GAAR и SAAR не ограничиваются применением к национальным нормам, но применяются и к выгодам, предоставленным международными налоговыми соглашениями. Кроме того, положения налоговых соглашений содержат собственные нормы о налоговых злоупотреблениях, как общие, так и направленные на специфические ситуации. Также отмечается, что страны пытаются применять внутренние антиуклонительные нормы в одностороннем порядке, это доказывает увеличивающееся количество публичных высказываний и публикаций государственных органов или должностных лиц. Отчет сообщил об обеспокоенности возрастающей неопределенностью выполнения международных обязательств, которые государства взяли на себя, подписав налоговые соглашения.
Выше мы уже обозначили общие нормы против налоговых злоупотреблений, их источник - внутреннее законодательство стран. Вопрос о возможности применения таких норм к международным сделкам, в особенности тем, которые регулируются международными налоговыми соглашениями, неоднозначный и спорный. Однако помимо внутренних норм GAAR существуют еще и нормы, являющиеся частью международного налогового соглашения, что придает им особый правовой статус в качестве "международных норм GAAR".
В связи с международными сделками многие государства все чаще применяют GAAR. Это увеличивает неопределенность в налоговом регулировании международных сделок МНК. Она усиливается еще и тем, что такие правила на практике чаще всего превалирует над положениями налоговых соглашений.
В современной международной практике есть несколько подходов к возможности применения GAAR в контексте международных соглашений. Их можно обобщить следующим образом:
- Нормы GAAR могут применяться в контексте налоговых соглашений даже без специальных отсылочных норм в самих нормах GAAR и в налоговых соглашениях. Это подход презюмирует отсутствие конфликта юридических норм внутреннего и международного права. Соответствующие положения внесены в Комментарий к МК ОЭСР с 2003 г. В настоящее время этот подход разделяет большинство государств.
- Для применения внутренних норм GAAR необходима юридически значимая отсылочная норма в тексте международного договора - в этом случае сами налоговые соглашения должны содержать отсылку к внутренним нормам GAAR договаривающихся государств.
- Для применения GAAR к международным сделкам необходимы специальные нормы GAAR, составляющие часть международного договора. В этом случае налоговые соглашения могут содержать самостоятельные нормы "международного договорного" GAAR, так называемые treaty GAAR.
- Предполагается особое толкование международного налогового соглашения таким образом, что оно не может использоваться для злоупотребительных целей. Иными словами, правильное толкование налоговых соглашений должно автоматически исключать злоупотребления, причем не имеет значения, включены положения о GAAR в налоговое соглашение или нет.
Далее мы кратко рассмотрим каждый из подходов к разрешению противоречий между GAAR и налоговыми соглашениями.
8.3.1. Действие антиуклонительных норм в отсутствие аналогичных положений налоговых соглашений
Применение GAAR или SAAR затрагивает не только ограничение налоговых преимуществ в национальном налоговом законодательстве, но также и действие международных налоговых соглашений. Налоговые соглашения очень часто содержат собственные антиуклонительные нормы, общие и специальные. Однако что происходит, если в тексте налогового соглашения не упоминаются GAAR или SAAR? В последнее время все чаще встречается позиция, согласно которой государство заявляет о собственной, односторонней трактовке налогового соглашения или о толковании в соответствии с внутренними нормами GAAR или SAAR государства. Именно последняя ситуация создает неопределенность в плане эффективности налоговых соглашений: приоритетны ли они в таком случае над положениями национального закона?
В качестве основы для применения внутренних норм GAAR без его включения в сами тексты налоговых соглашений может применяться руководящий принцип, сформулированный в п. 9.5 Комментария к ст. 1 МК ОЭСР. Даже если налоговое соглашение не содержит исключений в части норм GAAR, исключение возможно, если договаривающиеся государства признают обязательность для них положений Комментария к МК ОЭСР как источника толкования двусторонних налоговых соглашений и если при этом ни одно из них не сделало оговорки к Комментарию в части данных положений. С другой стороны, включение норм о возможности применения GAAR помогло бы устранить неопределенность в применении GAAR в контексте налоговых соглашений.
Как отмечает профессор Штефан ван Вегель в общем докладе Международной налоговой ассоциации[1337], вопрос соотношения внутренних норм GAAR и положений налоговых соглашений неясен. С одной стороны, во многих странах положения GAAR совместимы с нормами международных налоговых соглашений. Отсутствие упомянутых выше норм в налоговых соглашениях не означает невозможности применения норм GAAR как таковых. В большинстве стран налоговые соглашения не препятствуют применению внутренних положений GAAR в любом случае, поэтому их появление в текстах налоговых соглашений - скорее исключение, чем правило. Согласно докладам большинства стран, вошедших в сборник IFA 2010 г., доктрины GAAR почти без исключений могут применяться к трансграничным, а не только к внутренним сделкам. Вопрос о совместимости норм GAAR с международными налоговыми соглашениями решается неоднозначно, однако в целом государства придерживаются подхода, по которому GAAR не противоречат международным соглашениям, по крайней мере в части доктрин мнимых и притворных сделок. Также государства склоняются к принципу приоритета содержания над формой. Данная позиция характерна для Китая, Новой Зеландии, Франции и Эстонии[1338].
Тем не менее все больше распространяется практика включения и общих, и специфических антиуклонительных норм в тексты налоговых соглашений, так как в противном случае применять их значительно труднее из-за потенциального конфликта с положениями налоговых соглашений. Включение положений GAAR в некоторые новые налоговые соглашения порождает закономерный вопрос: не считается ли их отсутствие в большинстве существующих соглашений основанием для неприменения таких соглашений?
Некоторые страны стремятся устранить неопределенность в плане применения GAAR, принимая специальные законодательные нормы. Так, в Канаде появилась законодательная поправка, согласно которой нормы GAAR применяются к "сделкам, которые ведут к злоупотреблению или неправомерному использованию налоговых соглашений"[1339]. До этой поправки возникали сомнения, могут ли законодательные нормы GAAR применяться к трансграничным ситуациям, регулируемым налоговыми соглашениями.
Иллюстрацией этого в канадской судебной практике стало дело Paul Antle and Renee Marquis-Antle Spousal Trust v. The Queen в 2009 г.[1340] Налогоплательщик, канадский резидент Пол Антл, попытался избежать канадского налога на прирост стоимости акций, передав акции в траст на острове Барбадос, созданный в пользу его супруги. Траст позже продал акции и утверждал, что прирост капитала не облагается налогом по налоговому соглашению между Канадой и Барбадосом. Суд счел, что траст притворный и не созданный, как положено, по принципам трастового права, и что акции не были должным образом переданы. Суд также отметил, что даже в противном случае рассмотренные сделки не должны были иметь налоговых последствий по причине действия норм GAAR, поскольку объект, дух и цель законодательных положений состояли в возникновении налогового обязательства в тот момент, когда собственность покидает общее имущество супругов. При этом объект и цель налогового соглашения между Канадой и Барбадосом не вступает в конфликт с внутренними положениями.
В другом канадском деле MIL (Investments) SA v. The Queen[1341] было установлено следующее: для применения GAAR налоговая выгода сама по себе должна следовать из злоупотребительной сделки либо из серии сделок, включающих в себя элемент, направленный на уход от налогов. В этом деле кайманская компания MIL изначально владела более чем 10 % акций канадского резидента, DFR, который имел более чем 10 %-ю долю в концессионных правах на месторождение с минеральными ресурсами в Канаде. Данное имущество представляло собой "канадское налогооблагаемое имущество" по внутреннему законодательству Канады, и если бы MIL продала эту долю с прибылью, то прибыль бы облагалась налогом в Канаде, при том, что налогового соглашения между Канадой и Кайманами нет. В результате серии юридических шагов MIL была перерегистрирована в Люксембурге, а кроме того, поскольку канадско-люксембургский договор также сохранял налоговые права за Канадой, MIL вложила часть долей участия в DFR в канадскую публичную компанию в обмен на ее акции. После этого MIL владела гораздо менее чем 10 % в DFR и менее чем 10 % в публичной компании. Позже MIL продала остаток акций той же публичной канадской компании, применяя освобождение по канадско-люксембургскому налоговому соглашению. Налоговый орган попытался оспорить налоговое освобождение при продаже акций в результате вышеописанных шагов. Налогоплательщик аргументировал свою позицию главным образом тем, что основная прибыль возникла на последнем шаге, т. е. после продажи долей DFR канадской публичной компании, что составляло рыночную сделку без налоговой мотивации. В итоге суд согласился с тем, что продажа DFR не была частью серии сделок по получению налоговой выгоды, а также уточнил, что для обоснованного применения GAAR необходим явный мотив избежать канадского налога, чего не наблюдалось в серии шагов, предшествовавших продаже DFR.
Наконец, из еще одного канадского дела Garron Family Trust (Trustee of) v. R.[1342] отчетливо видно, насколько принятие судами изменений, изложенных в ст. 1 Комментария к МК ОЭСР 2003 г., может иметь решающее значение при ответе на вопрос о применении местных антиуклонительных норм. В этом деле канадские акции были переданы в траст на Барбадосе, а прибыль от их последующей продажи была признана подлежащей налогообложению в Канаде по той причине, что траст признали канадским резидентом. Однако суд также исследовал вопрос о возможном результате, если бы траст был резидентом Барбадоса, полагаясь на текст Комментария к ст. 1 МК ОЭСР, датированный тем же периодом, что и заключение канадско-барбадосского налогового соглашения (2003 г.); текст Комментария указывал на необходимость изменения текста налогового соглашения для учета антиуклонительных правил. Необходимо обратить внимание на различие с решением по делу Antle, в котором суд пришел к выводу о том, что общая политическая цель налоговых соглашений - предотвращение ухода от налогов и что для Канады нет необходимости обозначать в налоговом соглашении свое право применять специфические нормы против налоговых злоупотреблений.
В Германии существует давняя традиция применения норм GAAR, установленных ст. 42 Общего налогового уложения (Abgabenordnung). Они применяются как к внутренним, так и к международным сделкам, регулируемым налоговыми соглашениями. Считается, что действие немецких правил GAAR, направленное на установление правильных фактов, которые могут привести к "игнорированию" существования иностранного юридического лица, не конфликтует с международными налоговыми соглашениями. Позиция Австрии схожая, по ст. 22 Австрийского федерального налогового кодекса злоупотребление юридической формой сделки не может использоваться для ухода от налогообложения. Если же злоупотребление происходит, то налог взимается исходя из той юридической структуры сделки, которая в большей степени соответствует ее экономической логике[1343].
Косвенный механизм действия "международных" GAAR - также правильное толкование международных соглашений, результатом которого может быть неприменение налогового соглашения в ситуации, направленной на злоупотребление соглашением. Из положений ст. 26 и 31 Венской конвенции следует, что в рамках международного публичного права государства должны исполнять свои обязательства добросовестно и не допускать злоупотреблений в использовании международных соглашений, что в первую очередь предполагает добросовестное применение и толкование соглашений. Принцип добросовестности распространяется не только на международные обязательства государств друг перед другом, но и на отношения между государством и налогоплательщиком.
Принцип недопущения злоупотреблений "отражает" принцип добросовестности. Вместе с тем среди современных специалистов международного права нет единого мнения о том, насколько принцип запрета злоупотребления правом может считаться универсально приемлемым принципом международного права, несмотря на то что в ряде международных конвенций он специально нормативно закреплен[1344]. К сожалению, также отсутствует и практика Международного суда ООН по данному вопросу, в отличие от Европейского суда, который признал принцип недопустимости злоупотребления правом основополагающим принципом права ЕС[1345].
8.3.2. Отсылочные нормы соглашений к внутренним антиуклонительным нормам
Все большее количество стран включают в налоговые соглашения специальные положения, разрешающие применение внутренних антиуклонительных норм. В отчете Ernst & Young "GAAR Rising" отмечается около двух десятков налоговых соглашений, которые либо сохраняют возможность применять внутренние нормы GAAR каждого из государств, либо даже содержат собственные нормы GAAR, включенные в тексты налоговых соглашений.
Среди государств в применении этого подхода лидирует Германия. Типичный пример включения в налоговое соглашение отсылочной нормы к внутренним GAAR - меморандум о взаимопонимании, подписанный Германией и Великобританией 30 марта 2010 г., к налоговому соглашению 2010 г., содержащий пункт "Неправомерное использование налогового соглашения"[1346]: "С учетом положений п. 7 - 12 Комментария к ст. 1 МК ОЭСР считается согласованным, что Конвенция не будет толковаться таким образом, что договаривающееся государство не может применять свои внутренние положения о недопущении уклонения и ухода от налогов, где такие положения будут использованы для оспаривания схем, представляющих собой злоупотребление Конвенцией"[1347]. Еще один пример такой формулировки - п. 1 ст. 27 налогового соглашения между Республикой Корея и Германией от 2002 г.[1348] Среди прочих налоговых соглашений, содержащих аналогичные положения, можно упомянуть п. "e" ст. 1 обмена нотами от 2003 г. к налоговому соглашению между Австралией и Великобританией 2000 г.[1349]; п. 4 протокола от 2010 г.[1350] к налоговому соглашению между Китаем и Барбадосом от 2000 г. (позже такие же нормы были введены более чем в половину налоговых соглашений Китая). Аналогичные положения о возможности применения внутренних норм GAAR наблюдаются в налоговых соглашениях Австрии, Бельгии, Германии, Дании, Израиля, Италии, Канады, Люксембурга, Нидерландов, Португалии, Республики Корея, России, Сингапура, Швейцарии, Швеции и Украины.
В Германии и Израиле доктрина GAAR в любом случае может использоваться при толковании международных налоговых соглашений, однако инкорпорация отсылочных норм по применению местных норм GAAR рассматривается как способ усиления этого принципа, а также как элемент международной налоговой политики этих стран[1351]. Условие о возможности применения GAAR существует в МК Бельгии 2007 г.[1352], хотя на практике в бельгийских соглашениях такое условие не встречается. Португалия также включает условия GAAR в новые тексты налоговых соглашений.
8.3.3. Общие антиуклонительные нормы как часть налоговых соглашений
Государства, желающие большей ясности в плане применения GAAR к ситуациям, регулируемым налоговыми соглашениями, могут вносить формулировки, рассматривающие GAAR не как отсылочные нормы к внутренним нормам, а как независимые и присущие непосредственно налоговому соглашению нормы. По мнению Брайана Арнольда, установление норм GAAR в налоговых соглашениях будет означать указание на безусловный приоритет последних по отношению к национальным антиуклонительным нормам, если те им не соответствуют[1353].
Модельное положение GAAR сформулировано в п. 36 Комментария к ст. 1 МК ООН 2011 г.[1354] так: "Выгоды, предоставляемые данной Конвенцией, не должны быть доступны, если можно разумно полагать, что основной целью совершения сделок или создания схемы было получение этих выгод, и получение таких выгод в данных обстоятельствах противоречило бы объекту и цели соответствующих положений данной Конвенции". Другой пример того, как можно сформулировать нормы GAAR в международном налоговом соглашении, предложил профессор МакКинтайр в докладе Подкомитета по злоупотребительному использованию налоговых соглашений: "При определении того, имеет ли налогоплательщик право на применение выгод налогового соглашения, содержание должно превалировать над формой. Договаривающееся государство по своему усмотрению может отказать в применении выгоды, предусмотренной в Конвенции, если сделка либо серия сделок, в результате которых возникает требование о предоставлении льготы, либо лишены экономического содержания, либо не мотивированы добросовестными коммерческими или инвестиционными целями. Сделка или серия взаимосвязанных сделок не должны рассматриваться как имеющие добросовестную коммерческую или инвестиционную цель, если одна из существенных целей их совершения - уход от налогов. Сделка или серия взаимосвязанных сделок должны рассматриваться как не имеющие экономического содержания, если а) разумно ожидаемый финансовый результат от сделки или серии сделок без учета налоговой выгоды нулевой или менее либо б) разумно ожидаемый финансовый результат от сделки или серии сделок без учета налоговой выгоды незначителен по отношению к инвестированному капиталу, понесенным рискам или оказанным услугам..."[1355]
Таким образом, договорные нормы GAAR направлены на то, чтобы обосновать юридическую возможность отказа в применении положений налогового соглашения в ситуациях его неправомерного использования.
В качестве примера самостоятельных норм GAAR в налоговых соглашениях можно привести упомянутые в Комментарии к МК ООН (2011) п. 2 ст. 25 налогового соглашения между Израилем и Бразилией от 2002 г.[1356] или п. 6 ст. 29 налогового соглашения между Канадой и Германией от 2001 г.[1357]
Отметим, что нормы GAAR налоговых соглашений следует отличать от специальных норм, направленных на отказ в применении норм налоговых соглашений в отношении определенного круга лиц. Последние нормы специальные, направленные на недопущение использования налоговых соглашений в неблаговидных целях резидентами договаривающихся государств. Классический пример таких лиц - проводящие компании, описанные ранее в разделе о неблаговидном использовании налоговых соглашений. Весьма распространенный пример таких положений - положение об ограничении льгот (limitation of benefits provisions, LOB), характерное для американских налоговых соглашений.
8.3.4. Толкование налоговых соглашений в свете принципов противодействия налоговым злоупотреблениям
Чтобы не допускать злоупотреблений международным договором, крайне важно его правильно толковать для определения того, что является существенным и критическим для объекта и цели международного налогового соглашения. Также необходимо понимать требования, которые нужно соблюсти для сохранения приоритета международного договора, когда наблюдаются искусственность сделок и отсутствие значительной деловой цели для обоснования транзакций. Данные вопросы в состоянии решить внутренняя административная и судебная системы каждой страны в соответствии с внутренними конституционными нормами, но любое такое внутреннее решение должно не нарушать положения налоговых соглашений, поскольку те имеют приоритет перед внутренним законодательством.
В главе 6 мы подробно рассмотрели принципы толкования налоговых соглашений. Интересно теперь выяснить, насколько механизмы, предусмотренные национальным налоговым правом для недопущения злоупотреблений, соответствуют положениям налоговых соглашений.
Прежде всего национальные антиуклонительные нормы не должны противоречить принципу pacta sunt servanda, установленному ст. 26 Венской конвенции. Более того, согласно ст. 27 Венской конвенции страна не может ссылаться на положения внутреннего права в качестве оправдания для невыполнения договора. Таким образом, если под положениями внутреннего права понимать национальные нормы о недопущении налоговых злоупотреблений, возникает вопрос об их соответствии ст. 27. И даже если положения внутреннего права легитимны согласно конституции страны, их юридическая значимость может быть неочевидна с точки зрения публичного международного права. Так, вызывает сомнения действительность попыток использовать положения внутреннего права во всех случаях неправомерного применения положений международного договора. Это рационально объясняет то, что некоторые страны предпочитают вводить специфические положения об ограничении злоупотреблений в тексты самих международных договоров.
При установлении злоупотреблений важно определить влияние контекста каждого налогового соглашения, а также добросовестно толковать его положения. На этот счет в докладе испанского профессора Альфредо Гарсия Пратса для рабочей группы налоговых экспертов ООН (2003)[1358] говорится следующее:
- Невозможно заранее предположить, что объект и цель многих налоговых соглашений, в числе прочего, - устранение международного двойного неналогообложения. Хотя такое положение вещей и не предполагается в качестве результата действия международного договора, невозможно и однозначно заключить, что такой результат противоречит налоговым соглашениям. Действительно, из самого названия соглашения вытекает, что его цель - устранение международного двойного налогообложения, но не достижение обязательного однократного налогообложения. Это происходит потому, что ситуация зависит не исключительно от действия самого соглашения, но скорее от его действия совместно с законами обоих договаривающихся государств. Поэтому государства должны либо включить в свои международные соглашения положения на этот счет, либо применять оговорки о неприменении международного договора во внутреннем праве, при условии, что они не противоречат положениям соглашений.
- Необходимо признать, что ответ государства на злоупотребление международным договором скорее относителен, нежели абсолютен. При оценке контекста, благодаря которой можно решить, нарушены ли объект и цель договора, необходимо принимать во внимание внутреннее законодательство каждого государства, баланс правил, регулирующих разделение властных полномочий, разрешенные или планируемые методы устранения двойного налогообложения. Это также может зависеть от типа МК - прообраза конкретного налогового соглашения, хотя сами МК не указывают на ту роль и релевантность, которую имеют они сами и Комментарии к ним при толковании.
- Необходимо понять позицию государств о возможности применения двустороннего налогового соглашения налоговыми резидентами третьих стран. Так, частное лицо, которое переместило свое налоговое резидентство, или юридическое лицо (обычно компания) может создать в договаривающемся государстве компанию исключительно для получения выгод от налоговых соглашений. Позиция государств по данному вопросу будет зависеть от того, каково их понимание значения двустороннего характера действия соглашения и какова степень дискреции, которую имеет применяющее соглашение государство при определении понятия "должного" резидента другого государства, к которому должны применяться положения двустороннего соглашения.
Альфредо Гарсия Пратс специально отделил концепцию злоупотребления международным договором (treaty abuse) от шопинга международным договором (treaty shopping), указав, что шопинг (поиск более благоприятного соглашения) не может считаться злоупотреблением. Как считает Пратс, заключение о злоупотреблении или о том, что частное лицо недобросовестно получает выгоду от применения соглашения, подразумевает подтверждение скорее косвенного, нежели прямого несоблюдения положений договора посредством нарушения его объекта, духа или цели, что иногда довольно трудно установить априори[1359].
Клаус Фогель утверждает, что, когда действие международного налогового соглашения может быть ограничено общими принципами и нормами международного права, закрепленными в ст. 26 и 27 Венской конвенции, договаривающиеся государства не могут предоставлять налогоплательщикам больший объем прав, чем государства вправе принимать на себя в рамках международного договора. Фогель говорит о том, что существует общая доктрина приоритета существа над формой, но в качестве исключительно международно-правового принципа; на ее основе налоговые и судебные органы могут отказать в применении положений международных налоговых соглашений, если налогоплательщики вовлекаются в сделки, не имеющие иной цели, кроме получения налоговых выгод. Свой вывод К. Фогель обосновывает тем, что источники международного права далеко не ограничиваются Венской конвенцией и международным обычным правом. Так, Фогель ссылается[1360] на параграф с п. 1 ст. 38 статута Международного коммерческого суда, который включает в себя общие правовые принципы, признаваемые цивилизованными государствами.
Эта концепция отражает общие принципы внутреннего права, регулирующие поведение частных лиц, но эти же принципы юридически обязательны для государств, но уже как принципы международного права. Один из них гласит, что недобросовестные акты признаются недействительными. Более конкретно принцип отражен в налоговых системах развитых стран, он лежит в основе антиуклонительной доктрины: фиктивные сделки, очевидно мотивированные налоговыми соображениями и не имеющие разумной деловой цели, не признаются в рамках фискального права - в этих случаях принимается во внимание существо сделки вместо ее юридической формы. Этот общий правовой принцип также применяется и к межгосударственным отношениям. Так, государство может фактически избежать своих обязательств по международному налоговому соглашению, применив внутреннюю антиуклонительную доктрину.
Вслед за этими новыми веяниями налоговые органы некоторых стран стали придерживаться позиции, что сами международные налоговые соглашения содержат некий подразумеваемый принцип недопущения налоговых злоупотреблений, который может применяться к схемам и сделкам, злоупотребляющим налоговыми соглашениями. Реакция судов на такую позицию налоговых органов далека от единообразия.
Так, в решении Налогового суда Канады в деле MIL Investments[1361] было установлено, что налоговые соглашения не содержат внутренне присущего положения о запрете злоупотреблений. Однако решение швейцарского Верховного суда по делу X Holding Aps. противоположно: суд отказался применить датско-швейцарское налоговое соглашение и освободить дивиденды от налога у источника на основании, что датская компания была формальным представительством, а "сквозной" поток дивидендов через датскую компанию сначала в компанию на Гернси, а затем на Бермудские острова послужил достаточной причиной для признания схемы злоупотреблением соглашением. Суд также отметил, что решение, возможно, было бы иным, если бы выяснились экономические причины, обосновывающие помещение датской компании в структуру владения. Суд фактически вынес решение, предположив о существовании внутренне присущего правила о недопущении злоупотреблений в контексте датско-швейцарского налогового соглашения, которое было сформулировано судом на основании ст. 26 и 31 Венской конвенции, а также позиции, изложенной К. Фогелем: "Запрет злоупотребления правом - часть принципа добросовестности..."[1362]
Далее, при анализе канадского дела Prévost Car мы также увидели, что суд не усмотрел злоупотреблений в использовании канадско-нидерландского налогового соглашения при помещении нидерландской компании для владения канадским активом двумя акционерами, одним из Великобритании, другим из Швеции, при том, что нидерландское соглашение предоставляло более выгодное налогообложение дивидендов у источника, чем канадско-британское и канадско-шведское соглашения.
В израильском деле Yanko-Weiss Holdings[1363] окружной суд Тель-Авива также установил, что налоговое соглашение между Израилем и Бельгией (1972 г.) предусматривает подразумеваемое положение о запрете злоупотреблений. Само соглашение не предусматривало общих или специальных антиуклонительных норм, а также не отсылало к внутренним антиуклонительным нормам. Фабула дела была такая: компания Yanko-Weiss Holdings Ltd. владела акциями дочерней компании. Обе компании были по определению налоговыми резидентами Израиля. В 1999 г. Yanko-Weiss Holdings Ltd. перенесла место управления в Бельгию и стала ее налоговым резидентом. Налоговый спор касался "искусственного" переноса места эффективного управления из Израиля в Бельгию перед получением значительной суммы дивидендов, которые бы освободились от налога в Бельгии на основании норм об освобождении доходов от долевого участия. Налоговые органы отказались применять положения налогового соглашения между Бельгией и Израилем в части пониженных ставок налога у источника. Основным аргументом послужило отсутствие разумной экономической цели для переноса налогового резидентства из Израиля в Бельгию, поскольку такой перенос был притворной операцией (sham transaction). Налоговые органы основывались на принципе приоритета действия национального правила GAAR перед нормами налогового соглашения при использовании искусственных схем (artificial arrangements).
Аргументация суда основана на двойной линии суждения. Во-первых, было установлено, что само соглашение не препятствует применению израильского GAAR: "Определение [налогового]обязательства устанавливается в первую и главную очередь внутренним налоговым законодательством. Внутреннее законодательство обеспечивает применение международного договора... для определения объема налогового обязательства таким образом, чтобы избежать двойного налогообложения"[1364]. Во-вторых, суд отметил, что из ст. 31 Венской конвенции следует, что само налоговое соглашение содержит подразумеваемый запрет на его неправомерное использование, включая получение выгод из схем, имеющих только налоговую направленность. Из суждения суда неясно, основывается ли вывод о невозможности применения налогового соглашения к злоупотребительной ситуации на действии израильских норм GAAR или же на внутренне присущем налоговым соглашениям правиле о запрете злоупотреблений? Либо суд основывался на двух автономно существующих правилах, препятствующих злоупотребительным схемам в форме искусственного переноса резидентства, т. е. на внутренних нормах GAAR и на "вмененном" правиле толкования налоговых соглашений, не допускающих их применение в ситуациях злоупотреблений? Суд также сослался на положения пп. 9.2-9.3 Комментария к ст. 1 МК ОЭСР (2003), которые указывают на совместимость внутренних правил GAAR и налоговых соглашений, а также пп. 41-46 Комментария к ст. 1 МК ООН 2001 г., которые специально затрагивают налогово-мотивированный перенос налогового резидентства. Суд также отметил, что правильное толкование выражения "место эффективного управления" в смысле п. 3 ст. 4 МК ООН 2001 г. подразумевает сильную связь между налогоплательщиком и государством. Одного лишь проведения советов директоров в стране недостаточно для вывода о том, что компания эффективно управляется из данной страны.
Распространенная практика налоговых органов США - толкование налоговых соглашений таким способом, который может эффективно привести к отмене действия их положений при злоупотребительном использовании.
Основной инструмент, дающий налоговым органам США основу для целевого толкования международного договора, в результате которого происходит односторонний отказ от его применения, - это доктрина Айкена (Aiken doctrine). По данной доктрине текст международного договора должен толковаться, чтобы его льготы не применялись при схеме, направленной на обход объекта и целей положений договора. Основой для доктрины послужило судебное дело Aiken Industries[1365]. Компания в США задолжала проценты по долгу багамской компании, однако незадолго до выплаты процентов передала задолженность гондурасской компании по договору уступки права требования; та, в свою очередь, должна была перечислить полученные проценты багамской компании. Схема переуступки долга очевидно показывала основное намерение американской компании уйти от налога у источника на проценты в США, подлежавшего применению при выплате процентов багамскому кредитору. Суд решил, что проценты не были "получены" гондурасской компанией, как это требовалось международным налоговым соглашением между США и Гондурасом 1990 г., и, соответственно, отказал в применении льгот соглашения. Суд определил термин "проценты, полученные" как проценты, полученные корпорацией одного из договаривающихся государств и не подлежащие перечислению в адрес другого лица. Слово "полученные" обозначает не только временное физическое обладание денежными средствами, но и владение средствами и контроль над ними (dominion and control)[1366].
Французские суды при применении налоговых конвенций исследуют, насколько конвенция преследует цель недопущения злоупотреблений, при этом учитывается заглавие и преамбула к конвенции, а также текст специфических положений. Тем не менее в ранее рассмотренном деле Schneider Electric суд ясно дал понять, что он не намерен расширенно толковать выражения соглашения, даже если его заявленная цель - предотвращать злоупотребления. Так, в указанном деле при толковании швейцарско-французского налогового соглашения суд указал, что даже если бы недопущение налоговых злоупотреблений было установлено в качестве одной из целей налогового соглашения, такая цель не может позволить отклоняться от понятного смысла слов и выражений соглашения. Преобладающее мнение французских судов таково: если следовать логике ст. 31 Венской конвенции, термины международных налоговых соглашений должны пониматься буквально для достижения основной цели налогового соглашения, т. е. для аллокации налоговых прав между двумя договаривающимися государствами для устранения двойного налогообложения.
В знаменитом индийском деле Azadi Bachao Andolan суд пришел к выводам, противоположным позиции швейцарского суда в деле X Holding Aps. В деле Azadi оспаривалось действие циркуляра индийских налоговых органов, по которому налоговое соглашение между Маврикием и Индией фактически перестало применяться к маврикийским компаниям, не обладающим достаточным экономическим содержанием. Верховный суд Индии признал циркуляр незаконным и указал, что мотивы инкорпорации компании в Маврикии неважны при определении возможности применения налогового соглашения. Более того, по мнению суда, если договаривающиеся государства (Индия и Маврикий) имели намерение ограничить действие налогового соглашения в отношении определенного круга лиц (например, резидентов третьих государств), то соглашение должно содержать четко выраженное намерение об ограничении льгот.
Интересные выводы можно также сделать из недавней налоговой практики Китая о взимании налога на доходы у источника при "косвенной" продаже китайских компаний. Первое дело, которое мы рассмотрим, - Chongqing Yuzhong. К сожалению, информации о нем не так много, но из доступных комментариев известно, что в деле фигурировала сингапурская компания, которая владела 31,6 % акций китайской компании. Сингапурская компания была 100 %-й дочерней компанией другой сингапурской материнской компании, причем промежуточная сингапурская компания не имела каких-либо прочих активов и не вела деятельности, а ее уставный капитал был равен всего 100 сингапурским долларам. Далее сингапурская компания (вместе с пакетом китайских акций в 31,6 %) была продана независимому покупателю в Китае. Такая сделка по юридической форме не влекла налоговых последствий в Китае, поскольку продажа акций сингапурской компании не облагается налогом у источника в Китае. Однако если бы предметом продажи был непосредственно пакет акций в 31,6 % китайской компании, то прирост капитала от такой продажи облагался бы налогом в Китае по внутренней налоговой ставке 10 % согласно п. 5 ст. 13 налогового соглашения между Китаем и Сингапуром. При рассмотрении сделки Государственное налоговое бюро округа Чунцин решило, что прирост капитала от продажи сингапурской компании имел источник происхождения в Китае. Дело передали в суд, и налоговый орган выиграл его. На основе доступных материалов[1367] можно заключить, что китайские налоговые органы, скорее всего, применили внутреннюю концепцию противодействия налоговым злоупотреблениям и сняли корпоративную вуаль промежуточной сингапурской компании. Надо отметить, что такое применение полностью соответствовало налоговому соглашению, ст. 26 которого прямо ссылается на возможность применения внутренних правил GAAR.
В другом китайском деле, Xinjiang, схема была аналогичной, но с использованием барбадосской компании-SPV, которая принадлежала материнской компании в США. Налоговое соглашение между Китаем и Барбадосом (в отличие от соглашения с США) освобождает прирост капитала от продажи акций в Китае от налога у источника. Компания на Барбадосе вскоре после создания приобрела акции китайской компании, а через год продала их независимой стороне. Поскольку компания на Барбадосе не вела никакой деятельности, налоговые органы отказали SPV в применении благоприятных положений налогового соглашения и предъявили к ней налоговые претензии. Соглашение между Китаем и Барбадосом не содержало антиуклонительных положений. Кроме того, в результате официального обмена информацией с налоговыми органами США выяснилось, что три члена совета директоров SPV были гражданами и резидентами США, причем имеющими одинаковый адрес в США. Кроме того, налоговые органы Барбадоса не подтвердили налоговое резидентство SPV на Барбадосе. В итоге китайские налоговые органы заключили, что налоговое соглашение между Китаем и Барбадосом не должно применяться, поскольку SPV не является налоговым резидентом Барбадоса для целей соглашения. Как сообщается в китайском докладе сборника Международной налоговой ассоциации 2010 г., иностранная компания может лишиться возможности ссылаться на свое налоговое резидентство по китайским правилам GAAR, если она не занимается фактическими деловыми операциями в стране инкорпорации, а ее акционеры не являются резидентами данной страны[1368]. Это китайское решение подтвердило два предположения: первое - о том, что китайские нормы GAAR могут применяться в контексте налогового соглашения, второе - о том, что китайские налоговые органы толкуют налоговое соглашение с учетом положений внутренних норм GAAR.
8.4. Обзор внутренних специальных антиуклонительных норм
Наряду с общими нормами против налоговых злоупотреблений, международными, крайне важны специальные нормы. Для налогоплательщиков, которые занимаются международными операциями и сделками, крайне важно изучать и правильно применять эти нормы, чтобы верно понимать связанные с ними налоговые риски. Наверное, не будет преувеличением сказать, что больше всего судебных споров между налогоплательщиками и налоговыми органами в сфере международного налогообложения возникает в связи с применением национальных или международно-правовых антиуклонительных норм.
Специальные антиуклонительные нормы прежде всего следует разделить на внутренние и международные. Внутренние нормы предусмотрены национальным налоговым законодательством, в том время как международные (SAAR) обычно содержатся в самих международных налоговых соглашениях или иных международно-правовых актах наднационального характера (к примеру, в директивах ЕС).
По мнению автора, наиболее значимые правила SAAR национальных законодательств включают в себя:
- Нормы о трансфертном ценообразовании. Распространены очень широко, используются для недопущения транзита (переноса между странами) налоговой базы путем манипулирования внутренними ценами в рамках МНК.
- Нормы о недостаточной капитализации (thin capitalization rules). Применяются для недопущения эрозии налоговой базы посредством избыточного использования внутригруппового долгового финансирования, препятствуют избыточному налоговому вычету процентных расходов сверх величины, которая соответствовала бы рыночному соотношению долга и капитала.
- Правила, ограничивающие платежи за услуги в офшорные зоны (anti-tax haven payment rules). Используются для противодействия более общему перемещению налоговой базы в безналоговые юрисдикции, помимо выплат процентов по долгу. В последнее время широко распространяются. Применяются в форме запрета налоговых вычетов или повышенных ставок налогов у источника при выплате в страны из так называемых черных списков либо в форме неприменения таких правил при наличии страны в белых списках.
- Антиофшорные уклонительные нормы. Специальные национальные нормы, противодействующие перемещению прибыльных операций в КИК в низконалоговых юрисдикциях. Сюда относятся две основные группы норм. Первая известна как правила о КИК; вторая направлена против использования так называемых проводящих и базовых компаний за рубежом, в том числе в странах, с которыми заключены налоговые соглашения.
- Нормы, препятствующие переводу налоговой базы с использованием комплексных схем с производными финансовыми инструментами. Вводятся в ответ на использование сложных производных финансовых инструментов.
- Нормы о налоге на выход (exit tax). Содержатся в основном в налоговом законодательстве развитых стран. Если МНК перемещает активы, генерирующие доход (например, торговый бизнес), а вместе с ними и налоговую базу, в иную юрисдикцию, то такие операции облагаются единовременным налогом на условный доход от прироста капитала. Аналогичные нормы действуют в части перемещения налогового резидентства физических лиц и компаний в другие страны.
- Нормы о недопущении конверсии облагаемого у источника накопленного дивидендного дохода в освобождаемый. Данные нормы можно встретить в странах, взимающих налог у источника на дивиденды. Классический пример таких норм - правила, не допускающие освобождений или пониженных ставок налога при выплате дивидендов новому акционеру (иностранной или национальной компании), сменившемуся незадолго до выплаты дивидендов (dividend-stripping rules).
- Нормы, определяющие правовой статус налогоплательщика в государстве (правила установления налогового резидентства). Это правила-тесты, содержащие налоговую привязку в отношении юридических и физических лиц как налогоплательщиков. Наиболее известные примеры норм - тест места эффективного управления для признания резидентом компании и тест центра жизненных интересов (center of vital interests) для признания резидентом физического лица.
- Ограничительные нормы, касающиеся устранения экономического двойного налогообложения полученных доходов от долевого участия (дивидендов и прироста капитала). Эти правила работают в большинстве стран с так называемой политикой нейтральности импорта капитала. Ограничения прежде всего призваны не допустить неправомерного использования таких освобождений: чаще всего в отношении дивидендов и прироста капитала, полученных от низконалоговых и/или пассивных операций, а также от портфельных (а не прямых) участий.
Наиболее действенные (и жесткие) специальные антиуклонительные нормы, препятствующие переводу налоговой базы за границу с помощью базовых компаний, - это правила о КИК, которые будут подробно рассмотрены в главе 9. Схожие с ними антиофшорные нормы ограничивают или запрещают налоговый вычет расходов, связанных с оплатой услуг и иных выплат в адрес офшорных базовых (т. е. низконалоговых) компаний.
В упомянутом выше сборнике IFA (2010)[1369] используется следующая классификация внутренних специфических антиуклонительных норм:
- нормы, регулирующие перемещение налогового резидентства лица;
- нормы, препятствующие перемещению налоговой базы за границу;
- нормы, препятствующие эрозии национальной налоговой базы;
- нормы, препятствующие переклассификации и изменению характера дохода.
В дальнейшем анализе антиуклонительных норм мы попытаемся как можно ближе придерживаться категоризации, предложенной IFA.
8.4.1. Нормы, регулирующие перемещение налогового резидентства
Один из способов злоупотребительного использования налоговых соглашений - перемещение налогового резидентства из высоконалоговой юрисдикции в низконалоговую. Речь идет о создании специальной компании в стране, с которой у государства расположения налогоплательщика имеется благоприятное налоговое соглашение, для перемещения в эту страну либо доходов, либо самого себя, если речь идет о физическом лице. Однако перемещение резидентства как способ планирования не только связан со злоупотребительным применением международного соглашения, но имеет более обширную цель разрыва налоговой привязки, которая создает неограниченную налоговую обязанность физического или юридического лица для конкретного государства.
Если страны желают бороться с таким перемещением резидентства, им стоит задуматься об установлении специальных правил, касающихся физических лиц, "покидающих" данную страну и теряющих налоговое резидентство.
Две группы внутренних законодательных норм препятствуют перемещению налогового резидентства за пределы данной страны:
- нормы об условном непрерывном налоговом резидентстве (continued deemed residence; fictituous residence provisions), которые применяются для любого лица, покинувшего страну и заявившему о прекращении своего налогового резидентства в данной стране
- уже ранее упомянутые нами нормы о "налоге на выход", на основании которых смена налогового резидентства приводит к налогооблагаемой "реализации" определенного типа доходов, облагаемых налогом.
● Условное непрерывное налоговое резидентство
Нормы о продолжающемся условном резидентстве (например, в Великобритании, Нидерландах) сформулированы так, что любая компания, зарегистрированная по законодательству данного государства, продолжает быть его налоговым резидентом, даже если место эффективного управления переместилось в другую страну[1370].
В Бразилии положения о продолжающемся резидентстве применяются к физическим лицам, эмигрировавшим из страны (в течение 12 следующих за эмиграцией месяцев). Первой группе норм о непрерывном условном налоговом резидентстве также соответствует применение специальных норм налоговых соглашений, согласно которым за государством сохраняются права на налогообложение прироста капитала налогоплательщика, который являлся резидентом в прошлом, в течение ряда лет после смены им налогового резидентства[1371]. Если не предусмотреть таких положений, внутренние нормы об условном резидентстве вступят в прямое противоречие с положениями ст. 4 МК ОЭСР: когда лицо переезжает в принимающее государство и приобретает его резидентство, возникает конфликт двойного резидентства, который, скорее всего, решается в пользу принимающего государства. Государству, чей налоговый резидент переместился, необходимо правильно толковать п. 2 и 4 ст. 4 налогового соглашения, содержащие нормы о разрыве связи в отношении налогового резидентства, в особенности таких концепций, как центр жизненных интересов и место эффективного управления. К примеру, если налогоплательщик имеет доступное жилище в стране, где он часто бывает, этого недостаточно для утверждения, что данное государство - его центр жизненных интересов. Аналогично, если совет директоров компании проводит заседания в данной стране, этого может быть недостаточно для утверждения о том, что место эффективного управления (а вместе с ним и налоговое резидентство компании) переместилось в эту страну.
8.4.2. Налог на выход
Нормы о "налоге на выход" разнообразны. В ряде стран прекращение резидентства ведет к условной реализации прироста капитала по всем принадлежащим налогоплательщику активам, даже если фактической продажи как таковой не произошло. Чтобы не конфликтовать с налоговыми соглашениями, подобные нормы предусматривают, что произошла "условная" реализация немедленно перед изменением налогового резидентства. Данные правила применяются ко всем физическим и юридическим лицам. В некоторых случаях налог на выход применяется не ко всем активам, а лишь к долям участия и акциям (Нидерланды), к пенсионным правам (Бельгия, Нидерланды) или к комбинации активов (Дания)[1372]. В Великобритании налог применяется только к юридическим лицам.
В случае налога на выход, как и в случае норм о продолжающемся налоговом резидентстве, возникает вопрос о противоречиях с положениями налоговых соглашений, в частности с п. 5 ст. 13 МК ОЭСР. Как сообщает общий отчет Международной налоговой ассоциации (2010)[1373], противоречия нет, поскольку на момент выхода налогоплательщик считается резидентом своей страны, но не принимающей. Кроме того, государство, взимающее налог на выход, действует добросовестно и не нарушает баланс прав на налогообложение между двумя договаривающимися государствами, что подтвердил Верховный суд Нидерландов в одном из решений[1374]. Та же самая логика действует и в отношении перемещения делового предприятия: ни ст. 7, ни ст. 13 МК ОЭСР не препятствуют взиманию налога с нереализованной прибыли (прирост стоимости), включая деловую репутацию (гудвилл), накопленную, пока налогоплательщик был налоговым резидентом данной страны либо пока активы принадлежали постоянному представительству в данной стране. Однако если речь идет не о приросте капитала по акциям, а о выплате пенсионных аннуитетов, то ситуация может быть совершенно иной, поскольку в данном случае бывшее государство резидентства пытается взимать не налог на условный доход в момент ухода налогоплательщика, а налог с будущих выплат, последующих за эмиграцией. Этот вопрос также рассматривал Верховный суд Нидерландов, но решение оказалось противоположным и налог был признан противоречащим ст. 18 нидерландско-сингапурского налогового соглашения, поскольку данная статья содержит распределительные правила, по которым право на налогообложение пенсионных аннуитетов отнесено к стране резидентства пенсионера. Взимание налога на выход нарушает баланс налоговых прав государств и, соответственно, противоречит принципу добросовестного применения международного договора[1375].
В США налог на выход имеет долгую историю, начавшуюся в 1966 г., когда Конгресс ввел секцию 877 в Акт о налогообложении иностранных инвесторов (Foreign Investors Tax Act, FITA). Вопрос развития налога на выход проанализирован в статье Уильяма Дентино и Кристины Манолакас[1376]. Изначально FITA был направлен на то, чтобы прояснить сложную и комплексную систему налогообложения иностранных инвесторов, существующую в США, и укрепить экономику США, улучшив платежный баланс. Так как у резидентов США облагают общемировой доход, а у нерезидентов - только доход, полученный из США, назрела необходимость предотвращать смену резидентства физических лиц, вызванную исключительно налоговыми причинами. Таким образом, с 1966 г. весь доход от источников в США, связанный с ведением торговли или предпринимательской деятельности в США нерезидентами США, облагается по тем же ставкам, которые применяются к гражданам и резидентам США.
Позже из-за критики FITA данный акт дважды изменялся (в 1996[1377] и 2004[1378] гг.).
В 2004 г. был принят так называемый JOBS Act (American Jobs Creation Act), устанавливающий "альтернативный налоговый режим". Он применяется к лицам, которые эмигрировали в период с 3 июня 2004 г. по 17 июня 2008 г. Налогообложению подлежат лица, чьи средневзвешенные налоговые обязательства за предшествующие пять лет составили 124 тыс. долларов за 2004 г., 127 тыс. долларов за 2005 г., 131 тыс. долларов за 2006 г., 136 тыс. долларов за 2007 г., 139 тыс. долларов за 2008 г. - или лица, чистая стоимость активов которых составила 2 млн долларов на дату экспатриации[1379]. В соответствии с данным режимом при экспатриации лицо продолжает платить налоги в США в течение десяти лет с момента экспатриации, в случае если в каждом из таких лет лицо пребывало в США более 30 дней, а если такое лицо работает на независимого работодателя - то более 60 дней. Данный режим продолжает применяться к лицам, не подпадающим под действие принятого в 2008 г. HEART Act.
В 2008 г. был принят HEART Act (Heroes Earnings Assistance and Relief Tax Act). Он установил новую секцию 877A, действующую в настоящий момент (конец 2016 г.). В соответствии с ней для резидентов, покинувших США с июня 2008 г., применяется так называемый режим рыночной корректировки (mark-to-market regime). Он подразумевает, что для бывших граждан и лиц, долгое время являвшихся резидентами США, при смене резидентства будет применяться условная реализация - как если бы они продали все свое имущество по справедливой рыночной цене по состоянию на день, предшествовавший смене гражданства или долгосрочного резидентства. Любые доходы от такой условной реализации, превышающие 600 тыс. долларов, подлежат единовременному налогообложению в США. По оценкам Объединенного комитета[1380], работавшего над HEART Act, введение режима рыночной корректировки должно принести в бюджет США 411 млн долларов за десять лет.
Давно ведутся дебаты о том, позволяет ли Конституция США облагать специальным налогом лиц, меняющих резидентство. По мнению Уильяма Дентино и Кристины Манолакас, секция 877А является улучшением по сравнению с жесткостью ранее действовавшего режима альтернативного налога (налога на выход), однако режим корректировки по рынку по-прежнему нарушает налоговое равенство, приводя к появлению непреднамеренных выгодоприобретателей и проигравших.
8.4.3. Налоговое резидентство и постоянное представительство
Если взглянуть на противоположную картину, то мы увидим, что национальные налоговые администрации пытаются не только противодействовать перемещению своих резидентов за пределы страны, но и признавать иностранные дочерние компании МНК своими резидентами, если именно в них находится фактическое место управления МНК. Альтернатива - признать постоянное представительство иностранной компании на территории нахождения МНК. В обоих случаях налоговая база иностранной офшорной или базовой компании будет облагаться налогом в стране резидентства контролирующей МНК.
8.4.4. Налоговое резидентство базовых компаний
Иностранная компания может быть признана налоговым резидентом "метрополии", где находится штаб-квартира МНК, на основании одного из широко принятых в судебной практике принципов, описанных ранее: места эффективного управления, центрального управления и контроля, нахождения органа управления, принятия решений, проведения заседаний директоров и т. д. Соответственно, если эти признаки наблюдаются на территории страны нахождения штаб-квартиры МНК, то там и будет находиться резидентство базовой компании[1381]. Как правило, большее внимание концепции налогового резидентства для борьбы с переносом прибыли в офшорные базовые компании уделяют страны без правил о КИК из-за отсутствия иного инструмента либо в ситуациях, когда правила КИК не могут быть применены ввиду исключений и освобождений (Австрия, Израиль, Люксембург, Швейцария)[1382].
8.4.5. Нормы, препятствующие перемещению налоговой базы за границу
Инвестор, резидент высоконалоговой страны, занимаясь комплексным международным налоговым планированием, преследует двоякую цель: сократить налоги у источника в странах инвестирования и налог на доходы в стране своего резидентства, т. е. там, где доход получен. Последнее представляет собой комплекс действий по перенаправлению дохода (diversion of income) из стран, где прибыль зарабатывается, в третьи страны, промежуточные, для накопления прибыли до ее распределения в страну нахождения инвестора. Третьими странами могут быть офшорные юрисдикции и страны с благоприятным холдинговым режимом. Страна резидентства инвестора, не желающая мириться с такой ситуацией, заинтересована в законодательстве, ограничивающем подобную практику.
Меры, которые применяют высоконалоговые юрисдикции, чтобы не допустить злоупотребительного использования таких схем, подразделяются на те, которые использует государство-источник, и те, которые применяются в стране резидентства материнской компании. Первая страна пытается не допустить нежелательного перемещения прибыли путем платежей в низконалоговые зоны, а вторая - посредством использования механизмов налогообложения нераспределенной прибыли КИК.
Ввиду разнообразия форм базовых компаний различаются и способы, противодействующие злоупотреблениям. Для их правильной классификации необходимо выделить два общих подхода, согласно которым можно применять национальное законодательство каждой страны для противодействия налоговым схемам, использующим базовые компании. Эти подходы не взаимоисключающие, они могут применяться государствами одновременно, дополняя друг друга.
Первый подход основан на принципе резидентного общемирового налогообложения. Он преследует цель распространить максимально широко налоговые правила страны расположения резидента в отношении доходов. Упрощенно данный подход можно назвать налогообложением "сверху" (taxation "from the top"). Второй подход в контексте территориального налогообложения нерезидентов преследует цель максимально охватить доходы, полученные нерезидентами из источников, что можно назвать налогообложением "снизу" (taxation "from below").[1383]
Традиционно считалось, что налогообложение "снизу" - адекватная мера для эффективной борьбы с использованием базовых компаний. В этом смысле мера обозначает все концепции и нормы, защищающие налоговую базу страны-источника, включая нормы о бенефициарной собственности на доход, и значительное число прочих специфических антиуклонительных норм, направленных на неправомерное применение налоговых соглашений, в частности с использованием проводящих компаний. Данному подходу целиком посвящен и ранее упоминавшийся доклад ОЭСР о проводящих компаниях 1986 г.
Вместе с тем лишь подхода налогообложения "снизу" явно недостаточно для решения проблемы использования базовых компаний. С этой проблемой более успешно справляется налогообложение "сверху". Целый арсенал налоговых мер стран не допускает перевода налоговой базы резидентов за рубеж. Основные меры - правила трансфертного ценообразования и правила о КИК.
Выше мы уже затронули классификацию общих и специальных антиуклонительных норм, но они упоминались в контексте борьбы с проводящими компаниями, т. е. формы налогового контроля налогообложения "снизу", а также неправомерного использования налоговых соглашений (tax treaty anti-avoidance rules). Центральная антиуклонительная концепция, составляющая основу указанных правил, - концепция бенефициарной собственности (beneficial ownership), служащая одним из типов ограничений в применении налоговых соглашений (более подробно будет рассмотрена в главе 10). Другой известный подход - использование специальных положений об ограничении льгот. Он характерен для налоговых соглашений США.
Как сообщает отчет ОЭСР о базовых компаниях 1986 г., существуют и дополнительные антиуклонительные нормы. Они используются как во внутреннем законодательстве государств, так и на основании судебных решений национальных судов[1384]. Эти нормы следующие:
- юридическая правоспособность компании может игнорироваться, т. е. корпоративная оболочка иностранной базовой компании может быть снята (концепция снятия корпоративной вуали), в результате все сделки данной компании будут приписаны/отнесены к самой МНК или иной компании группы, например ее штаб-квартире, которая фактически контролировала такую базовую компанию;
- иностранная базовая компания может быть признана налоговым резидентом страны метрополии;
- прибыль базовой компании может быть отнесена к материнской компании в метрополии на основе концепции постоянного представительства, особенно если на ее территории находится место управления такой базовой компанией;
- взимание налога может основываться на предположении о том, что сама деятельность иностранной базовой компании приписывается материнской компании, поскольку иностранная компания не самостоятельна, а лишь продолжает основную, материнскую компанию, а значит, к прибыли последней приплюсовывается и прибыль иностранной компании. Данный подход можно также считать одной из разновидностей GAAR.
Помимо этих подходов прибыль может подлежать налогообложению у акционера базовой компании на основе концепции конструктивного дивиденда. Эта концепция - одна из форм корректировок, проводимых на основании концепции трансфертного ценообразования, называемой вторичной корректировкой (secondary transfer pricing adjustment). Данный подход описан в Комментарии к ст. 9 МК ОЭСР 2010 г.[1385] В этом случае происходит взимание не одного налога, а сразу двух: первый - налог на прибыль или доходы в отношении условно полученных дивидендов; второй - налог у источника на условно распределенные дивиденды. Взимание второго налога основано на предположении о том, что иностранная базовая компания автоматически распределила материнской компании дивиденды, которые должны быть включены в ее налоговую базу. О такой возможности говорит Комментарий к ст. 5 МК ОЭСР 2010 г., хотя там же делается оговорка о том, что такое отнесение допустимо не всегда[1386].
Механизмы, защищающие национальную налоговую базу от перемещения за границу, также различны. Первая форма мер ограничивает перевод прибыльных операций в низконалоговые юрисдикции путем создания в них дочерних компаний и КИК (правила КИК). Эти нормы и составляют костяк международных антиуклонительных норм. Вторая группа характерна для стран, использующих систему налоговых освобождений иностранного дохода. Она направлена на отказ от предоставления налогового освобождения для прибыли, распределяемой в форме дивидендов из низконалоговых юрисдикций, т. е. представляет собой исключение из общих правил освобождения доходов от долевого участия (характерные примеры таких стран - Австрия, Бельгия, Кипр, Люксембург, Мальта, Нидерланды). Наконец, последняя группа мер ограничивает перевод средств в офшорные и низконалоговые зоны и может включать ограничения на налоговый вычет расходов либо применение налогов у источника.
Тем не менее из всей палитры антиуклонительных норм, существующих в странах с развитой налоговой системой и используемых для противодействия нежелательному транзиту доходов в иностранные базовые компании, самые действенные и эффективные нормы - это правила о КИК, согласно которым доходы иностранной компании МНК могут быть обложены налогом в стране нахождения контролирующей материнской компании. Такие режимы в той или иной форме присутствуют и в странах ОЭСР, и в странах с развивающейся экономикой. Правила КИК можно условно разделить на два основных типа: 1) подход "просмотра насквозь", при котором доход КИК причисляется (attributed) контролирующему акционеру; 2) подход условного дивиденда (deemed dividend approach), при котором используется презумпция об условной выплате дивидендов от КИК в адрес своего акционера. Кроме того, правила КИК могут быть нацелены на круг нежелательных юрисдикций, компании из которых подпадают под эти правила (designated jurisdiction approach), либо применяется глобальный подход: под правила КИК подпадают компании из любых стран при условии наличия у них доходов, отвечающих особым злоупотребительным признакам. Более подробно правила КИК будут рассмотрены в главе 9.
8.4.6. Ограничения на вычет расходов для платежей в офшорные юрисдикции
Некоторые страны особенно озабочены недопущением такой формы налоговых злоупотреблений, как платежи получателям, находящимся в офшорных или низконалоговых юрисдикциях. В обычном случае такие платежи подлежали бы налоговому вычету в странах расположения плательщика, однако именно эту возможность и оспаривают налоговые органы "высоконалоговых" стран. Еще один контрстимул для таких платежей (в дополнение к невозможности вычета расходов) - применение налогов у источника выплаты.
Эти правила, как многие ошибочно полагают, не разновидность норм КИК, они относятся к самостоятельному типу антиофшорных правил. Примеров стран, которые ввели подобное законодательство, немного: в основном это страны ЕС (Бельгия, Испания, Италия, Португалия, Латвия, Литва, Франция, Эстония), а также Бразилия, Россия и Перу. Нормы этих стран направлены на платежи в широком смысле, которые в обычном случае уменьшали бы налоговую базу. В основном это оплата услуг, а также платежи по финансовым сделкам и за использование объектов интеллектуальной собственности.
Государство-источник может ввести полный запрет на налоговый вычет расходов при их выплате в офшорные и низконалоговые юрисдикции - либо налоговый вычет будет разрешен только при выполнении требований, в том числе касающихся документирования платежей[1387]. К примеру, в России к платежам в юрисдикции, включенные в специальный список Минфина РФ[1388], применяются правила о трансфертном ценообразовании, и неважно, взаимозависимы стороны или нет. Это означает, что в плане подтверждения налогового вычета расходов бремя доказывания их правомерности (burden of proof) переносится на налогоплательщика.
При реализации таких правил на практике возникает много проблем. Прежде всего необходимо установить список стран, сделки с которыми предполагаются подозрительными априори, и поддерживать его актуальным. Многие страны ЕС имеют такие списки, например Испания, Италия, Франция, Эстония и др. Эти списки могут породить политические и дипломатические вопросы. Кроме того, само по себе введение списка не решает проблему зеркальных сделок, уже описанную ранее, когда речь шла о недостаточной капитализации, например когда офшорная компания использует независимый банк в высоконалоговой стране, размещая в нем депозит, за счет которого выдается кредит. Аналогичным образом любые формы платежей могут проводиться через компанию, которая расположена не в офшорной зоне, но используется для транзита доходов. Кроме того, данные правила могут создать проблему для вполне нормальных коммерческих сделок с независимыми контрагентами, расположенными в таких странах.
Критерии, определяющие применение ограничений, основываются на "офшорных" характеристиках страны местонахождения получателя платежей: нулевая или очень низкая налоговая ставка, конфиденциальность информации о бенефициарных собственниках, отсутствие заключенных налоговых соглашений или соглашений об обмене налоговой информацией либо включение юрисдикции в черный список и т. д. Остается открытым вопрос о том, насколько под подобные режимы подпадают специальные низконалоговые режимы в "высоконалоговых" юрисдикциях. Интересно, что при применении режима неважно, аффилированы или нет плательщик и получатель платежа; также с точки зрения правил о трансфертном ценообразовании неважен размер платежа.
Отказ в налоговом вычете исходит из однозначной презумпции взаимозависимости и фиктивности платежей, т. е. отсутствия реального экономического содержания в сделках. Что касается требований к документации платежей для исключения из указанных норм, они могут быть достаточно обременительны. К примеру, в Италии законодательство особенно требовательно к представлению налогоплательщиком документальных доказательств о реальности операций. Отдельная отчетность необходима о каждом платеже. Нужно доказать, что получатель платежа ведет реальную экономическую деятельность. В ряде стран, например во Франции, помимо отказа в налоговом вычете расходов дополнительно применяется налог у источника в размере 25 %, поскольку имеется презумпция о распределении прибыли аффилированному лицу. Аналогичный налог недавно принят в Бразилии[1389].
8.4.7. Нормы о "недостаточной капитализации"
В данной категории правил наиболее важны правила, противодействующие необоснованно высоким вычетам затрат и расходов на выплаты в адрес взаимозависимых сторон. В рамках МНК шире всего распространились выплаты процентов по внутригрупповой задолженности и иные аналогичные платежи, например за выдачу гарантий и поручительств. В профессиональной лексике налоговых консультантов эти правила получили название "правила недостаточной капитализации".
Недостаточная, или тонкая капитализация (thin capitalization) - одна из самых дискуссионных областей в современном международном налогообложении. Корни проблемы лежат в механизмах внутригруппового финансирования МНК: дочерние компании финансируются в форме преимущественно процентного долгового, а не собственного капитала посредством взносов в уставный капитал компании[1390]. Широко известно, что проценты подлежат налоговому вычету при исчислении налоговой базы, в то время как дивиденды - нет. Кроме того, при выплате процентов нерезиденту налоговые соглашения часто снижают ставку налогообложения у источника до нуля или в любом случае до ставки, равной той, что обычно применяют к дивидендам, либо меньше.
Результатом такого внутригруппового финансирования может стать значительная эрозия налоговой базы (base erosion) дочерней компании, поскольку при исчислении базы проценты вычитаются. Не стоит забывать и о другой стороне: те же самые проценты подлежат налогообложению у компании-кредитора, выдавшей заем. Это может быть и сама материнская компания, и любая другая дочерняя компания группы. Тем не менее налоговая позиция каждой из таких компаний группы может значительно отличаться от налоговой позиции дочерней компании, т. е. быть существенно ниже. Причины, к примеру, такие: менее высокая (если не нулевая) налоговая ставка на полученный процентный доход в стране компании-кредитора; невозмещенные налоговые убытки; невозмещенные налоговые зачеты; компания-кредитор принадлежит к консолидированной группе налогоплательщиков, в результате чего ее прибыль уменьшается на убытки прочих компаний группы и т. д. В любом случае такой способ налогового планирования имеет смысл, только если налоговая экономия в форме вычета процентов из налоговой базы дочерней компании окажется выше, чем налоговые потери от включения тех же процентов в налоговую базу компании-кредитора.
Проценты, уплачиваемые дочерней компанией, могут также облагаться налогом у источника. Однако и он может быть снижен или устранен на основании ст. 11 налогового соглашения. При этом ст. 11 МК ОЭСР не предусматривает отмены ограничения налога у источника на "повышенные" проценты, если они выплачиваются в отношении чрезмерной задолженности: такие корректировки допустимы только на основании ст. 9 МК ОЭСР.
Для сравнения, если бы дочерняя компания финансировалась путем взносов в капитал, то репатриация прибыли происходила бы в форме дивидендов, а не процентов. В этом случае денежный поток не вычитается для налогообложения у дочерней компании, а выплачиваемые дивиденды почти всегда облагаются налогом у источника, в отличие от процентов, которые по МК ОЭСР и значительному числу налоговых соглашений не облагаются у источника.
В связи с этим возникает вопрос, насколько адекватным может быть размер долгового финансирования, который бы соответствовал принципу "вытянутой руки"? Налогоплательщикам и налоговым органам необходимы четкие нормы и руководящие принципы, на основании которых дочерние компании МНК могли бы точно определить допустимый уровень заемного финансирования, исходя из условий, на которых займы были бы предоставлены независимыми компаниями, и с учетом прочих обязательств.
Смысл правил недостаточной капитализации в том, что проценты, уплачиваемые дочерними компаниями в адрес аффилированных иностранных лиц, сверх суммы процентов, которые признавались бы рыночными, не должны подлежать налоговому вычету, а сами проценты, выплачиваемые сверх допустимой величины, должны квалифицироваться как дивиденды и облагаться налогом у источника.
Один из аспектов применения правил недостаточной капитализации - их соотношение с нормами двусторонних конвенций о применимых ставках налогов у источника на дивиденды и проценты, а также возможный конфликт с принципом недискриминации. Однако это скорее применимо лишь к тем ситуациям, когда правила недостаточной капитализации используются дискриминационно по отношению к дочерним компаниям нерезидентов по сравнению с аналогичными компаниями, принадлежащими резидентам, и только когда такие правила не соответствуют принципу "вытянутой руки"[1391]. Иными словами, если заем предоставлен на нерыночных условиях, то принцип недискриминации не защищает от применения правил недостаточной капитализации в соответствии с нормами ОЭСР. Причем под нерыночными условиями могут пониматься не только процентные ставки, но и сумма самого займа (имеется в виду соотношение долга и капитала компании). Определение порога, за которым размер займа становится нерыночным, - один из самых проблематичных аспектов правил недостаточной капитализации.
Комитет ОЭСР по налоговым вопросам еще в 1986 г. выпустил специальный отчет, посвященный недостаточной капитализации, в котором детально описывается проблема и различные подходы, которые применяют государства для недопущения подобной практики[1392]. Эти подходы в целом основаны на применении одной из двух фундаментальных концепций: 1) общих правил о противодействии налоговых злоупотреблений, или норм, являющихся частью законодательства о трансфертном ценообразовании и основанных на принципе сопоставимых цен, и 2) норм, применяющих фиксированные числовые коэффициенты, например соотношения долга к капиталу (fixed ratio approach). Первая категория правил требует детального анализа всех фактов и обстоятельств каждого случая для определения реального финансирования, будь то долг или капитал. Такой анализ производится с использованием критериев, выработанных административной или судебной практикой. Второй подход предполагает исчисление допустимого значения показателя, к примеру соотношения долга к капиталу, при котором долг не переквалифицируется в капитал. При превышении предусмотренного законом коэффициента проценты, относящиеся к "избыточной" части долга, могут быть переквалифицированы в дивиденды.
Государства, которые сталкиваются с проблемой избыточного финансирования дочерних компаний, входящих в группы МНК, создают различные механизмы противодействия такой практике. Некоторые страны применяют ограничения только к трансграничным процентам, создавая проблему применения правил недискриминации, другие применяют их также к выплатам процентов внутри страны. Действие таких правил ограничивает налоговый вычет процентов и переквалифицирует их в дивиденды, что приводит к применению налога у источника, но одновременно создает вопрос о несоответствии характера дохода в стране источника и стране резидентства, что может привести к двойному налогообложению.
Распространены три основных подхода для ограничения излишней капитализации, но все они тем или иным образом ограничивают налоговый вычет процентов по той части корпоративной задолженности, которая превышает допустимую величину. Различие между этими подходами состоит в способах исчисления величины излишней задолженности (excessive debt).
Первый подход предусматривает применение фиксированных коэффициентов, согласно которым вычисляется допустимое соотношение долга и капитала. Самый распространенный метод определения порогового значения - "фикс рацио". В законодательстве устанавливается максимально допустимое отношение долга к капиталу компании, еще известное как коэффициент долга к капиталу (debt-to-equity ratio). В странах встречаются разнообразные соотношения, они варьируются от 1: 1 до 6: 1. В ряде стран установлены фиксированные пороги независимо от типа предприятий, однако даже там для финансовых и банковских организаций используются повышенные коэффициенты. В других странах существуют пороги для разных видов деятельности или отраслей экономики.
Второй подход устанавливает максимальную пропорцию дохода компании, который может быть уменьшен на сумму процентов по контролируемой задолженности. Такой подход еще известен как правила против обнажения дохода (earnings-stripping rules)[1393]. Он происходит из США и отличается от подхода "фикс рацио" тем, что расчет ограничения суммы процентов основывается не на сумме контролируемой задолженности, а на соотношении процентов и суммы прибыли или денежного потока компании без учета процентных расходов. В США ограничение на вычет процентов установлено в виде 50 % от скорректированной величины дохода[1394]. В Германии в 2008 г. появились аналогичные правилам США правила, по которым вычитаемые проценты не могут превышать 30 % от EBITDA (earnings before interest, taxes, depreciation and amortization)[1395]. Во Франции с 2011 г. применяется следующая шкала ограничений на вычет процентов: 1) соотношение долга к капиталу: сумма долга не превышает коэффициент 1,5 к капиталу; 2) коэффициент покрытия: сумма процентов не превышает 25 % от скорректированной величины дохода (прибыль до налогообложения, до вычета связанных процентов и амортизации, а также некоторых лизинговых платежей); 3) тест полученных процентов: сумма процентов по связанной задолженности не может превышать сумму процентов, полученных компанией от связанных лиц[1396].
Третий подход основан на применении принципа "вытянутой руки", а значит, и норм о трансфертном ценообразовании, к сделкам внутригруппового финансирования внутри МНК. Эти правила в общем случае применяются к процентной ставке к внутригрупповой задолженности, но при недостаточной капитализации применяются также и к объему задолженности. Проценты подлежат налоговому вычету только в той сумме, которая приходится на приемлемый уровень долга с точки зрения норм трансфертного ценообразования. Данный подход действует с 2004 г. в Великобритании, хотя на практике до сих пор применяются безопасные пороги (safe harbour) в виде отношения долга к капиталу 1: 1, а также коэффициент покрытия процентов 3: 1[1397].
Основная проблема, с которой сталкиваются налоговые органы, - попытки обойти правила недостаточной капитализации. Так, если правила, установленные законодательством, включают конкретные категории займов, то налогоплательщики могут относительно легко обойти их, заменив кредитующие компании другими, формально не аффилированными. Способов достаточно много. К примеру, можно утаить структуру собственности компании, используя офшорные структуры, раскрытие информации из которых затруднительно, что создает видимость несвязанного финансирования. Также используются механизмы зеркальных займов с участием независимого банка, когда компания группы помещает средства на депозит в банке и далее банк за счет этих средств выдает кредит другой компании МНК. Ранее налоговые администрации сталкивались с затруднениями, доказывая наличие схемы, если страна расположения банка не имеет полноценно работающей системы международного обмена налоговой информацией; это происходило, к примеру, в случае с Австрией, Люксембургом, Сингапуром, Швейцарией и другими государствами с сильной традицией банковской тайны. Однако в последние годы в большинстве таких стран законодательные нормы о банковской тайне изменились: фактически положение о секретности не принимается в расчет, если государству необходимо соблюсти обязательства по международному договору об обмене информацией.
Другая форма обхода правил недостаточной капитализации, особенно установленных в форме "фикс рацио", - манипулирование балансовыми параметрами долга и капитала на конец бухгалтерского отчетного периода, на даты которых исчисляются показатели для расчета коэффициента долга к капиталу ("bed and breakfasting"). Так, долг компании может быть кратковременно снижен незадолго до окончания расчетного периода (месяц, квартал, год), а затем снова возобновлен. Подобная практика устраняется путем применения в законодательстве среднегодовых показателей для расчета коэффициентов.
Отметим еще один способ обхода норм. Дочерняя компания получает заем от независимого банка благодаря гарантии или поручительству материнской компании. Если дочерняя компания, обращаясь в независимый банк за кредитом, одновременно предоставляет банку гарантию материнской компании, то банк-кредитор выдаст заем на более выгодных условиях, чем без гарантии, либо одобрит кредит в ситуации, когда без гарантии он отказал бы в выдаче кредита. Если гарантии нет, при дефолте должника перспективы кредитора взыскать долг более рискованны. Эффект от гарантии может привести, к примеру, к большей сумме кредита, чем без гарантии, т. е. когда заемщик находится в ситуации "вытянутой руки". Для недопущения подобной практики в Великобритании предусмотрена специальная норма, которая нивелирует эффект от выдачи гарантии при определении кредитоспособности дочерней компании (borrowing capacity). Иными словами, при применении норм о трансфертном ценообразовании к сумме банковского кредита выдача гарантии должна игнорироваться[1398].
8.4.8. Соотношение норм о недостаточной капитализации и норм международных налоговых соглашений
Ввиду растущей актуальности данной проблемы невозможно обойти вниманием соотношение норм о недостаточной капитализации и положений международных налоговых соглашений.
МК ОЭСР (2014) не содержит специальных норм и положений о недостаточной капитализации. Соответственно, могут применяться только общие нормы о принципе "вытянутой руки" (ст. 9 МК ОЭСР). Очевидно, что избыточное долговое финансирование от материнской компании может представлять собой нерыночные условия в финансовых взаимоотношениях между взаимозависимым кредитором и должником. Это дает государствам основание применять правила трансфертного ценообразования, в рамках которых страны могут проводить налоговые корректировки результатов нерыночных сделок, прежде всего в форме отказа в налоговом вычете расходов, а также переквалификации процентов в дивиденды с применением налога у источника выплаты. Комментарий к МК ОЭСР подтверждает, что такие корректировки не противоречат принципу недискриминации, но только в той степени, "в которой их эффект состоит в приравнивании прибыли заемщика к величине, соответствующей прибыли, которая была бы начислена в ситуации "вытянутой руки"".[1399] Это значит, что в контексте применения норм международного налогового соглашения внутренние нормы о недостаточной капитализации, применяющие правила "фикс рацио" или пороговых значений, должны переоцениваться исходя из принципа "вытянутой руки". Иными словами, необходимо проверять их на соответствие принципам ст. 9 МК ОЭСР или налогового соглашения. Так, если в силу внутреннего ограничения проценты не могут вычитаться из налогооблагаемой базы ввиду несоответствия фиксированному соотношению долга и капитала, но тем не менее такие проценты соответствовали бы принципу "вытянутой руки", то такое ограничение налогового вычета нарушает п. 1 ст. 9 МК ОЭСР. Соответственно, вопрос о противоречии внутренних норм ст. 9 МК ОЭСР не возникает, если внутреннее законодательство применяет подход, основанный на концепции трансфертного ценообразования.
Однако даже несоответствие между внутренними нормами о недостаточной капитализации и ст. 9 налогового соглашения автоматически не означает, что национальная норма недостаточной капитализации не действует. Можно говорить об отмене юридической силы нормы внутреннего закона только при прямом противоречии норме международного договора, а положения ст. 9 не относятся к таким нормам. Единственное положение международного налогового соглашения, на основании которого можно говорить о неприменении норм недостаточной капитализации, - положение о недискриминации.
Если национальные правила недостаточной капитализации применяются к платежам процентов только в адрес нерезидентов, но не к аналогичным платежам в адрес резидентов, то это может нарушать принцип недискриминации, предусмотренный п. 4 ст. 24 МК ОЭСР и МК ООН. Согласно ему платежи процентов, роялти и иных расходов, уплачиваемых предприятием одного государства в адрес резидента другого государства, должны подлежать налоговому вычету при определении налоговой базы такого предприятия на тех же условиях, на которых они бы выплачивались резиденту первого договаривающегося государства. Из этого правила есть характерное исключение, связанное с действием п. 1 ст. 9 МК ОЭСР и МК ООН, которое разрешает применение принципа "вытянутой руки" к трансграничным сделкам, т. е. корректировки трансфертных цен налоговыми органами. Как указано в п. 74 Комментария к статье 24 МК ОЭСР[1400], "...п. 4 [ст. 24]не запрещает стране нахождения заемщика применять свои внутренние правила по недостаточной капитализации в той степени, в которой они соответствуют п. 1 ст. 9 или п. 6 ст. 11. Однако если такая трактовка является результатом действия правил, не соотносящихся с указанными статьями, применяющихся только к кредиторам-нерезидентам (исключая кредиторов-резидентов), то такое регулирование запрещает п. 4"[1401]. Французское дело Andritz[1402] полностью подтверждает, что п. 5 ст. 24 МК ОЭСР должен останавливать применение правил недостаточной капитализации, если они ограничивают налоговый вычет расходов при выплатах процентов в пользу нерезидентных материнских компаний, даже когда такие платежи не соответствуют принципу "вытянутой руки".
В общем случае п. 4 ст. 24 МК ОЭСР требует, чтобы налоговый режим вычета процентных платежей между резидентами и нерезидентами был не менее благоприятен, чем для платежей между резидентами. Таким образом, если нормы о недостаточной капитализации применяются и к внутренним, и к международным выплатам процентов, то они не станут противоречить принципу недискриминации, а значит, не будут ограничены налоговым соглашением. Однако если правила применятся только к платежам процентов в адрес нерезидентов, то они будут считаться противоречащими п. 4 ст. 24, но лишь в той части, в которой платежи не соответствуют п. 1 ст. 9 МК ОЭСР.
Таким образом, внутренние нормы о трансфертном ценообразовании не отменяются положениями о недискриминации, если данные нормы применяются одновременно к внутренним и международным платежам, а также в той степени, в которой они соответствуют правилам трансфертного ценообразования. Эти выводы подкреплены судебной практикой ЕС, в частности делом Lankhorst-Hohorst в 2002 г. в Германии[1403], в котором Европейский суд отменил германские правила недостаточной капитализации как дискриминационные, поскольку они применялись исключительно к трансграничным платежам. В ответ на это решение Германия распространила действие правил и на внутренние сделки, а в итоге полностью видоизменила правила недостаточной капитализации. Правила переквалификации долга в капитал были отменены, коэффициент соотношения долга к капиталу перестал использоваться, а ограничение на вычет процентных расходов стало применяться ко всем начисленным процентам, а не только к процентам по внутригрупповой задолженности.
Если в результате применения внутренних норм о недостаточной капитализации часть процентов по долгу не вычитается для налогообложения, то следующий вопрос - применение налогов у источника ввиду возможной переквалификации процентов в дивиденды на основании внутренних норм и норм международного налогового соглашения. Возможны две ситуации: внутреннее законодательство содержит прямую норму о переквалификации процентов в дивиденды[1404] либо не содержит, как в случае с Германией.
Если прямая норма имеется, необходим анализ ее соответствия определениям дивидендов и процентов ст. 10 и 11 МК ОЭСР, включая п. 6 ст. 11, по которому налог у источника на проценты может быть отменен или ограничен только в части, в которой сумма процентов соответствует принципу "вытянутой руки". Формулировка п. 3 ст. 10 "Дивиденды" имеет здесь принципиальное значение, поскольку в зависимости от текста проценты по "избыточному" долгу, рассматриваемые как дивиденды по внутреннему законодательству, могут также подпадать под определение дивидендов в п. 3 ст. 10.
Если прямой нормы о переквалификации процентов в скрытое распределение прибыли нет, возникает вопрос о возможности такой переквалификации на основании ст. 9 и 10 международных налоговых соглашений. Автору такая возможность представляется сомнительной. По логике, если квалификация в качестве дивидендов на основании ст. 10 невозможна, то проценты будут оставаться "процентами" для целей налогового соглашения. Тем не менее вышеуказанный вывод не следует из Комментария к ст. 9, 10 и 24 МК ОЭСР. Как отмечалось выше, по Комментарию к ст. 9 МК ОЭСР принцип "вытянутой руки" применяется не только к сумме процентов по долговому обязательству с требованием установления рыночной процентной ставки, но и к телу долга как такового, т. е. насколько заем может вообще считаться долговым обязательством либо иным платежом, например скрытым взносом в капитал[1405]. В связи с этим сохраняется неопределенность соотношения правил недостаточной капитализации и норм международных соглашений.
8.5. Международные специальные антиуклонительные нормы
Как указывалось выше, специальные антиуклонительные нормы могут быть условно разделены на внутренние нормы, установленные национальным налоговым законодательством государства, и автономные международные нормы, включаемые в тексты налоговых соглашений.
В этом разделе речь пойдет о втором типе специальных норм.
По аналогии с отсылочными нормами GAAR существуют также отсылочные нормы, включаемые в тексты налоговых соглашений или протоколов к ним, цель которых - указать на возможность применения национальных специальных антиуклонительных норм. Это правильная практика с точки зрения техники составления международно-правовых договорных документов. С одной стороны, эти нормы четко выражают намерение сторон использовать внутренние антиуклонительные нормы, а с другой - устраняют вопрос о возможном конфликте с нормами налоговых соглашений.
Налоговые органы государства, желающего не допустить неправомерное применение налоговых соглашений, скорее всего, в первую очередь будут использовать инструментарий внутреннего налогового законодательства для недопущения злоупотреблений. Такие нормы в основном представлены положениями о недопустимом применении налоговых соглашений, специально направленные против шопинга налоговыми соглашениями (anti treaty-shopping rules), включая положения об использовании проводящих схем (conduit arrangements) и о бенефициарном собственнике доходов.
К специфическим модельным нормам налоговых соглашений относятся правила определения налогового резидента, правила о необходимости выполнения требования о бенефициарной собственности на дивиденды, проценты и роялти (см. подробнее главу 10), а также в отношении иных доходов, положения об обмене информацией и о взаимной помощи во взыскании налогов (ст. 25 МК ОЭСР).
Для МК США и почти для всех налоговых соглашений США также характерна статья об ограничении льгот, запрещающая применение норм соглашения резидентами, не имеющими тесных экономических связей с государством. Аналогичные, но менее детально проработанные положения характерны для соглашений Австралии, Великобритании, Израиля и многих развивающихся стран.
В 2003 г. Комитет ОЭСР по налоговым вопросам значительно обновил текст Комментария к статьям МК ОЭСР, в том числе в части разъяснения норм о налоговых злоупотреблениях. Обновления коснулись Комментария к ст. 1, а именно:
- использования концепции места эффективного управления и постоянного представительства (п. 10.1 - 10.2);
- введения полноценного положения об ограничениях льгот (п. 20);
- положений, направленных на специфические типы доходов, подлежащих низкому или нулевому налогообложению на основании преференциального налогового режима (п. 21-21.2);
- норм, затрагивающих злоупотребления положениями о налогообложении у источника в отношении отдельных видов доходов (п. 21.3 - 21.4);
- положений, направленных на преференциальные налоговые режимы, введенные после подписания конвенции (п. 21.5);
- положений, касающихся налогообложения по принципу перечисления (remittance-based taxation);
- положений, касающихся процедурных вопросов налогообложения у источника (п. 26.2).
Кроме того, в Комментарий к МК ОЭСР (2003) добавлены положения о концепции бенефициарного собственника в ст. 10 ("Дивиденды"), 11 ("Проценты") и 12 ("Роялти").
Для МК ООН в редакции 2011 г. характерно большое количество специфических антиуклонительных норм, не свойственных МК ОЭСР и МК США. Это объясняется особенностью МК ООН, направленной на защиту налоговых интересов развивающихся государств: она отражает ситуацию, характерную для страны - импортера капитала. Из специфических норм МК ООН стоит отметить следующие: это норма о создании постоянного представительства агентом, содержащим склад товаров для перепродажи (параграф b п. 5 ст. 5); правило "специального отношения" для применения статей о процентах и роялти (п. 6 ст. 11 и 12); правило о реализации акций компаний, основным активом которых является недвижимое имущество (п. 4 ст. 13), правило о "звездных компаниях" (п. 2 ст. 17) и правила о недопущении злоупотреблений налоговыми соглашениями при помощи "треугольных" ситуаций (п. 4 Комментария к п. 3 ст. 24 МК ООН).
Пункт 6 ст. 9 Комментария к МК ОЭСР приветствует специфические положения против налоговых злоупотреблений в текстах налоговых соглашений. В пункте отмечено, что такие положения не препятствуют одновременному применению доктрин GAAR, а даже дополняют их. Более того, это создает большую предсказуемость и определенность для налогоплательщиков и налоговых администраций.
Вместе с тем профессор Жак Сассвиль предостерегает от того, чтобы излишне полагаться на специальные антиуклонительные нормы: "Не следует, однако, недооценивать риски того, чтобы всецело полагаться исключительно на специфические антиуклонительные правила для недопущения стратегий ухода от налогов. Во-первых, специфические правила против ухода от налогов действуют лишь в случаях, когда конкретная стратегия по уходу от налогов идентифицирована. Наивно полагать, что все потенциальные стратегии можно идентифицировать заранее. Поскольку специфические правила против ухода от налогов могут быть созданы только после того, как определенная стратегия становится серьезной проблемой, те налогоплательщики, которые успели ей воспользоваться в самом начале, получат преимущество. <...> Способность вносить частые изменения в национальные налоговые законы может лишь частично решить проблему в случае злоупотребления внутренними законами, но поскольку изменение или замена налоговых соглашений занимает гораздо больше времени, то включение специфических норм о налоговых злоупотреблениях обладает серьезными недостатками. Во-вторых, включение специфических норм... в налоговые соглашения может серьезно ослабить возможное применение общих антиуклонительных норм или доктрин к прочим формам злоупотреблений налоговыми соглашениями. Добавление специфического положения в налоговое соглашение может создать ожидание, что все неприемлемые стратегии по уходу от налогов, полагающиеся на положения налоговых соглашений, должны регулироваться специальными нормами и не могут быть оспорены на основании общих антиуклонительных норм. В-третьих, чтобы предупредить комплексные стратегии по уходу от налогов, могут понадобиться сложные правила. Это особенно характерно для случаев, где такие правила пытаются адресовать вопрос через применение критериев, оставляющих незначительное пространство для толкования, нежели чем таких неопределенных критериев, как цель сделки, или схемы. Полноценные положения об ограничении льгот, закрепленные в новом п. 20 Комментария к ст. 1 МК ОЭСР, - хороший пример: данное положение направлено на регулирование вопроса "шопинга" налоговыми соглашениями посредством установления точных критериев, при этом оно самое длинное во всей МК ОЭСР. Комплексные правила налоговых соглашений часто подлежат трудному согласованию, более подвержены буквальному толкованию и содержат в себе больший риск воздействия на добросовестные сделки, чем короткие правила, фокусирующиеся на принципах. Поэтому включение специфических антиуклонительных норм в налоговые соглашения не может быть удовлетворительным решением проблемы их неправомерного использования".[1406]
8.5.1. Отсылочные нормы налоговых соглашений к внутренним специальным антиуклонительным нормам
Специальные отсылочные нормы налоговых соглашений, разрешающие применение норм о налоговых злоупотреблениях национального законодательства, распространены широко. Скорее всего, потому, что, в отличие от норм GAAR, которые могут применяться и без специальной отсылки в налоговых соглашениях, специальные нормы о налоговых злоупотреблениях часто конфликтуют с налоговыми соглашениями из-за приоритета последних над национальным правом. В связи с этим немало налоговых соглашений содержат отсылочные нормы, действие которых исключает возникновение конфликта.
Наиболее характерные статьи МК ОЭСР, адресующие применение местных антиуклонительных норм, - это ст. 9 ("Ассоциированные предприятия") и 17 "Гонорары артистов и спортсменов"). Положения многих соглашений содержат отсылку на применение внутренних норм о недостаточной капитализации. По информации доклада IFA[1407], они характерны для Бельгии, Бразилии, Венесуэлы, Перу, Португалии, России[1408], Швеции, Украины и Франции[1409].
Вопрос о соотношении положений налоговых соглашений и правил о КИК подробно рассматривался выше. Судебные конфликты в связи с противоречием между нормами КИК и налоговыми соглашениями - не редкость, потому неудивительна тенденция к включению положений о совместимости норм КИК национального законодательства договаривающихся стран в тексты заключаемых ими налоговых соглашений[1410].
Среди специфических отсылочных норм можно также отметить положения, разрешающие применять национальные положения о налоге на выход, согласно которым покидающий страну налоговый резидент может, тем не менее, облагаться налогом в течение определенного времени (например, пять лет) в отношении реализации своих активов в первом государстве[1411].
Далее, специальные положения налоговых соглашений сохраняют действие национальных норм о переквалификации доходов исходя из принципов приоритета содержания над формой или аналогичного принципа, к примеру положения о переквалификации процентов в дивиденды. Это относится в первую очередь к нормам о недостаточной капитализации, но не ограничивается ими. Другой пример - аналогичная переквалификация выплат по гибридным финансовым инструментам, к примеру по займам или облигациям с участием в прибыли заемщика[1412].
Ряд налоговых соглашений, подписанных Италией, отсылают к возможности применения некоторых внутренних антиуклонительных норм, к примеру п. 5 протокола к соглашению между Италией и Ганой от 19 апреля 2004 г.[1413], а также соглашение между Италией и Кувейтом от 1987 г.[1414] Аналогичные положения можно найти и в п. 2 ст. 30 налогового соглашения между Италией и Литвой (1996), п. 5 ст. 25 соглашения с Македонией (1996), п. 2 ст. 30 соглашения с Латвией (1997), п. 9 протокола к соглашению с Украиной (1997), ст. 25 соглашения с Ганой (2004). Соглашение между Италией и Канадой от 17 ноября 1977 г. содержит прямую норму о возможности применения законодательства о КИК каждого из государств[1415].
8.5.2. Автономные специальные нормы налоговых соглашений
Комментарий к ст. 1 МК ОЭСР[1416] признает, что потенциал для применения норм GAAR в контексте налоговых соглашений, будь то нормы национального права или нормы, инкорпорированные в налоговые соглашения, не означает, что не нужно включать в тексты соглашений специфические положения, направленные на недопущение известных налоговым органам техник и приемов.
Такие специальные нормы могут быть весьма разнообразными. Некоторые из основных таких норм присутствуют в форме отдельных положений в МК ОЭСР и МК ООН, к примеру ст. 9 ("Ассоциированные лица"), п. 6 ст. 11 ("Проценты"), п. 6 ст. 12 ("Роялти"), концепция бенефициарной собственности в ст. 10, 11 и 12, ст. 17, положения ст. 13 о налогообложении у источника акций компаний, чей основной актив - недвижимое имущество, и многие иные аналогичные положения. Однако указанные выше положения МК можно отнести к типовым, они доступны для договаривающихся государств уже в силу присутствия в МК.
Существуют и более сложные и редкие способы международного налогового планирования, которые не покрываются известными модельными положениями. Они могут быть известны только из обобщения практики применения налоговых конвенций со стороны налоговых органов, в том числе из опубликованных судебных решений. Рассмотрим специфические нормы налоговых соглашений более подробно.
8.5.3. Положения против использования "проводящих" компаний
Большинство стран, в чьем внутреннем законодательстве установлены налоги у источника на пассивные доходы, так или иначе сталкиваются с недопустимым использованием "проводящих" (еще встречается термин "кондуитных" - от фр. conduit) компаний и пытаются его ограничить. Рекомендации на этот счет (очень похожие) приведены в Комментариях к МК ОЭСР (2010-2014 гг.) и ООН (2011)[1417].
Так, Комментарий к МК ОЭСР 2014 г. [1418] предлагает использовать подход "просмотра насквозь" (look-through approach): выгоды налогового соглашения не предоставляются компаниям, которые прямо или косвенно не находятся во владении резидентов государства, резидентом которого является проводящая компания. МК ОЭСР предлагает следующую модельную формулировку: "Компания - резидент договаривающегося государства не имеет права применять освобождение от налогообложения согласно данной конвенции по отношению к любому типу дохода, прироста капитала или прибыли, если она находится во владении либо под контролем, прямо или косвенно, через одну или несколько компаний, безотносительно ее резидентства, лиц, которые не являются резидентами договаривающегося государства". Комментарий также предлагает странам, желающим ввести данную формулировку в тексты налоговых соглашений, определить критерии, согласно которым компания должна считаться находящейся во владении или под контролем нерезидентов. Подход "просмотра насквозь" должен, согласно Комментарию, применяться в соглашениях со странами с низким налогообложением, а также в странах без значимой коммерческой деятельности.
Такие общие условия, вводимые в тексты международных налоговых соглашений, обусловливают их применение в государстве-источнике, только если доход облагается налогом в государстве резидентства. В принципе, это соответствует целям налоговых соглашений, т. е. устранению двойного налогообложения. Однако в Комментарии к МК ОЭСР отмечается, что такие общие условия не рекомендуются самой МК в контексте обычных международных отношений, но могут рассматриваться именно в типовых ситуациях использования проводящих компаний. Предлагаемая в МК ОЭСР формулировка основана на концепции существенной доли участия (substantial interest), предполагающей либо значительное участие в капитале компании, либо значительное влияние: "Когда доход, возникающий в договаривающемся государстве, получен компанией - резидентом другого договаривающегося государства и одно или несколько лиц, не являющихся резидентами данного договаривающегося государства, а) имеют, прямо или косвенно, через одну или более компаний, безотносительно их резидентства, существенную долю участия в такой компании в форме участия в капитале или в иной форме либо b) прямо или косвенно, единолично или коллективно управляют такой компанией или контролируют ее, то любое положение данной конвенции, содержащее освобождение от налога или его снижение, должно применяться только к доходу, который подлежит обложению налогом в последнем упомянутом государстве по обычным правилам его налогового законодательства".
Тем не менее сам Комментарий к МК ОЭСР отмечает, что применение таких положений не дает адекватной защиты против более изощренных схем ухода от налогов, к примеру с использованием ступенчатых проводящих компаний (stepping-stone conduits), а потому применение механизмов противодействия вряд ли можно признать удовлетворительным.
Поэтому далее в Комментарии предлагается более радикально решать проблему проводящих схем, вводя положения, исключающие неправомерное использование из сферы применения налоговых соглашений, четко обозначая такие ситуации напрямую (так называемый канальный принцип - channel approach). Вот пример такой формулировки из Комментария к МК ОЭСР[1419]: "Когда доход, возникающий в договаривающемся государстве, получен компанией - резидентом другого договаривающегося государства и одно или несколько лиц, не являющихся резидентами данного другого договаривающегося государства, а) имеют, прямо или косвенно, через одну или более компаний, безотносительно их резидентства, существенную долю участия в такой компании в форме участия в капитале или в иной форме, либо b) прямо или косвенно, единолично или коллективно управляют такой компанией или контролируют ее, то любое положение данной конвенции, содержащее освобождение от налога или его снижение, не должно применяться, если более чем 50 % такого дохода используется для удовлетворения требований лиц (включая проценты, роялти, разработку, рекламу, организационные и командировочные расходы, а также амортизацию любого вида коммерческого актива, включая нематериальные активы и процессы)". Аналогичные формулировки присутствуют и в Комментарии к МК ООН.
В налоговых соглашениях США нормы против проводящих схем реализованы по-другому: путем внесения определения в ст. 3 соглашения, содержащую основные определения, используемые в соглашении. Термин "проводящая схема" означает "сделку или серию сделок, 1) которые структурируются таким способом, что резидент договаривающегося государства, имеющий право на получение выгод налогового соглашения, получает элемент дохода, возникающий в другом договаривающемся государстве, но при этом данный резидент прямо или косвенно выплачивает всю или почти всю сумму данного дохода (в любое время или в любой форме) другому лицу - нерезиденту другого договаривающегося государства, которое не имело бы права на получение выгод налогового соглашения между страной резидентства данного лица и страной возникновения дохода либо по иному основанию по отношению к такому элементу дохода, если бы оно получило данный элемент дохода напрямую от другого договаривающегося государства; и 2) которые имеют в качестве основной цели или одной из основных целей получение увеличенных выгод, предоставленных данным соглашением"[1420]. Далее в статьи налогового соглашения, посвященные пассивным доходам, добавляется фраза "Положения данного пункта не применяются по отношению к любым дивидендам (процентам, роялти), уплаченным в рамках проводящей схемы или в качестве ее части"[1421]. Такие положения - единственный эффективный способ противодействия ступенчатым схемам. Они также встречаются во многих налоговых соглашениях, заключенных Швейцарией, например в новом протоколе к налоговому соглашению между Швейцарией и Российской Федерацией[1422].
Комментарий к МК ОЭСР далее отмечает, что простое внедрение указанных выше положений в тексты международных соглашений, поскольку они применяются универсально, может также затронуть коммерческие сделки и незлоупотребительные ситуации. Именно поэтому в Комментарии также предлагается параллельно со специфическими нормами ввести защитные нормы в отношении добросовестных сделок (bona fide cases)[1423]. Такие нормы включают: 1) общую оговорку о добросовестных сделках (general bona fide cases)[1424]; 2) оговорку о деятельности (activity provision)[1425]; 3) оговорку о сумме налога (amount-of-tax provision)[1426]; 4) оговорку о биржевом листинге (stock exchange provision)[1427]; 5) оговорку об альтернативном предоставлении выгод (alternative relief provision)[1428]. Комментарии к МК ОЭСР также предлагают ввести специальное "дискреционное" положение, разрешающее компетентным органам договаривающихся государств, в частности государству-источнику, дискреционное полномочие разрешить резиденту другого государства применять выгоды конвенции, даже если он не смог выполнить описанные выше тесты.
8.5.4. Положения об ограничении льгот
Государства, желающие адресовать вопрос о противодействии шопингу (неправомерному использованию) налоговых соглашений более действенным образом, могут рассмотреть более детальные положения об ограничении льгот налоговых соглашений, направленные на исключение из сферы применения налогового соглашения нерезидентов договаривающихся государств, которые рассчитывают получить выгоды налогового соглашения, используя лиц, которые обычно квалифицируются как резиденты таких государств.
В отличие от концепции бенефициарного собственника, положения которой применяются в основном только к дивидендам, процентам и роялти (реже - к другим доходам), для всех налоговых конвенций, заключенных США, характерны гораздо подробные положения об ограничении льгот[1429]. Они основаны на модельной ст. 22 об ограничении льгот МК США. Эта статья - самая детальная и совершенная форма недопущения неправомерного использования налоговых соглашений, однако вместе с тем и самая сложная для применения по сравнению с аналогичными нормами МК ОЭСР и ООН. Модельная ст. 22 МК США сразу устанавливает сферу применения конвенции исключительно к резидентам договаривающихся государств - квалифицирующим лицам (qualified persons), а на иных лиц все положения конвенции не распространяется (для сравнения: концепция бенефициарного собственника в МК ОЭСР затрагивает только ст. 10, 11 и 12, но не все статьи МК). Полная версия ст. 22 МК США в обновленной версии 2016 г. на английском языке с авторским переводом на русский язык приведена в Приложении.
Для определения квалифицирующего лица применяется серия специфических тестов. Физические лица - резиденты договаривающихся государств по определению выполняют тест (п. 22.2.а МК США - 2016)[1430], равно как и государство в лице его органов (п. 22.2.b МК США - 2016). Соответственно, дальнейшие ограничительные тесты направлены на компании и корпорации.
Первый тест, по которому корпорация может удовлетворить критерию квалифицированного лица, - условие о регулярном обращении определенных акций компании на признанной фондовой бирже, расположенной в стране местонахождения компании (п. 22.2.с.i.A МК США - 2016); если биржа находится в другой стране, то достаточно, чтобы основное место управления и контроля находилось в стране инкорпорации компании (п. 22.c.i.B МК США - 2016). Если компания не проходит тест биржевого обращения, то существует условие, чтобы как минимум 50 % голосующих акций принадлежали не более чем пяти котирующимся компаниям - квалифицированным лицам (п. 22.2.ii МК США - 2016).
Эти правила еще известны как тесты прямого и косвенного биржевого обращения. Первый тип, тест прямого биржевого обращения акций[1431] (direct stock exchange test), требует, чтобы основной класс акций компании торговался на признанной бирже в дополнение к существенному присутствию налогоплательщика в стране своего резидентства (см. далее). Второй тип, тест косвенного биржевого обращения акций[1432] (indirect stock exchange test), требует, чтобы как минимум 50 % голосующих акций находились в прямом владении по меньшей мере пяти лиц, квалифицируемых согласно первому тесту.
Компании-резиденты, не удовлетворяющие тестам биржевого обращения, должны применить следующий критерий - тест акционера (shareholder's test) (п. 22.2.e.ii МК США - 2016). Требования таковы: необходимо, чтобы не менее 50 % голосующих акций компании принадлежали на протяжении не менее чем полугода лицам, имеющим право на применение конвенции (т. е. удовлетворяющим прочим тестам). Кроме того, расходы, которые компания принимает к вычету, не должны более чем наполовину выплачиваться прямо или косвенно в пользу лиц, которые не имеют права использовать конвенцию[1433].
Следующий тест для лиц, не являющихся физическими лицами, требует, чтобы не менее чем на 50 % прямыми или косвенными акционерами компании не менее чем полгода были резиденты, к которым соглашение применяется, и при этом не менее чем 50 % платежей, вычитаемых при расчете налоговой базы, распределялось не в пользу лиц, не имеющих права на использование соглашения (пп. 22.2.e.i, 22.2.e.ii МК США - 2016).
Следующий тест - правило производной выгоды (derivative benefits test) (ст. 26.3). Льготы применяются, если 95 % или более капитала компании принадлежит эквивалентным бенефициарам, т. е. определенным квалифицированным резидентам ЕС, EEC (Европейской экономической зоны) или NAFTA (Североамериканской зоны свободной торговли). При этом, однако, неэквивалентным бенефициарам должно быть выплачено не более чем 50 % налоговычитаемых платежей в соответствующем году.
Далее следует тест наличия бизнеса (activities test). Согласно ему резидент одного из государств (даже неквалифицированное лицо), имеет право использовать соглашение, если в первом государстве имеется активный торговый бизнес (кроме ряда исключений), причем доход, полученный из источника в другом государстве, должен быть связан с этим бизнесом (п. 22.3.a МК США - 2016). Более того, статья требует, чтобы размер бизнеса, в связи с которым заявляются льготы, был значительным (substantial) по сравнению с деловыми операциями в стране-источнике (п. 22.3.b МК США - 2016). Значительность определяется путем анализа всех фактов и обстоятельств. При этом считается, что бизнес, который ведут взаимосвязанные лица (имеющие более чем 50 %-е бенефициарное владение либо если одно лицо контролирует другое), ведет это же лицо.
Наконец, если резидент не подходит под требования вышеуказанных тестов, то к лицу могут применяться положения соглашения, если в результате взаимосогласительной процедуры компетентные органы двух стран установили, что компания создана не с целью получения выгод налогового соглашения (п. 22.4 МК США).
Концепция ограничения льгот в налоговых конвенциях США - хорошая иллюстрация недостатков современной концепции налогового резидентства корпораций. Все правила, используемые в рамках концепции резидентства корпораций, будь то принцип инкорпорации, центрального управления и контроля либо эффективного управления, - несовершенные надстройки концепции резидентства физических лиц. Но корпорации - это юридическая фикция, и поэтому корпоративное резидентство также основано на многочисленных презумпциях. Современная межнациональная корпорация состоит из юридически самостоятельных компаний во многих странах, поэтому говорить о налоговом резидентстве МНК в целом бессмысленно: можно говорить лишь о налоговом резидентстве той или иной дочерней компании либо холдинговой компании - штаб-квартиры МНК. Обычно штаб-квартиры МНК отличаются значительным деловым присутствием в стране размещения наиболее существенных деловых операций. Место инкорпорации и даже место центрального управления компании может находиться в данной стране, что не устраняет возможности неправомерного использования такой компании. К примеру, ее договорные отношения и расчеты могут быть построены так, чтобы реальные экономические выгоды получала не компания, а ее акционеры или взаимосвязанные контрагенты в низконалоговых странах.
По сути, эта концепция постулирует новую концепцию налогового резидентства (пусть и через формальное обозначение квалифицированного лица), основанную не только на месте инкорпорации компании и ее центрального управления, но и на резидентстве акционеров, степени ее юридической привязанности к стране инкорпорации (например, тест обращения акций на бирже), на направлении ее платежей (тест более чем 50 % платежей за пределы страны инкорпорации), на степени ее экономического присутствия на территории страны (тест активного бизнеса).
Но и у этой концепции есть недостатки. К примеру, корпорация с широкой базой акционеров, чьи акции не торгуются и которая не имеет существенного делового присутствия в стране инкорпорации, не может воспользоваться выгодами налоговых соглашений США. С возрастающей глобализацией мировой экономики и распылением корпоративной собственности в международном масштабе такой двусторонний взгляд на применение налоговых соглашений можно назвать несколько устаревшим.
МК ОЭСР не содержит статьи, подобной ст. 22 МК США, в качестве модельной; следовательно, включение такой статьи не соответствует текущей налоговой политике ОЭСР. Тем не менее в Комментарии к ст. 1 к МК ОЭСР (2010) приводится текст типовой статьи, позаимствованный из МК США 2006 г.
Помимо США все больше государств обдумывают возможность включения полноценных положений, ограничивающих льготы. Так, Индия рассматривает введение такой статьи в уже существующие налоговые соглашения после опубликования судебного решения по делу Azadi Bachao Andolan[1434]. Надо отметить, что положение об ограничении льгот присутствует и в российском типовом налоговом соглашении[1435], в котором можно найти "тест владения" и "тест значительной предпринимательской деятельности", аналогичные тестам, применяемым в ст. 22 МК США. Тем не менее российское модельное положение об ограничении льгот не настолько подробное, как американское.
Положения об ограничении льгот характерны не только для налоговых соглашений США. Так, даже такая либеральная холдинговая юрисдикция, как Нидерланды, в последнее время все чаще включает подобные положения в налоговые соглашения по своей инициативе (например, налоговые соглашения с Барбадосом, Бахрейном, Гонконгом[1436], Кувейтом, Панамой, Сингапуром[1437]).
Для нидерландских налоговых соглашений характерны менее детальные и жесткие тесты для применения налоговых соглашений, чем положения LOB в налоговых соглашениях США. Один из основных тестов LOB в нидерландских соглашениях - это тест штаб-квартиры (headquarters test), т. е. налогоплательщик-резидент должен функционировать как "квалифицированная штаб-квартира" МНК. Соглашение между Нидерландами и Барбадосом, подобно соглашению между Нидерландами и США, содержит довольно сложный для понимания и применения обратный тест основной цели (the reverse main purpose test), согласно которому при невыполнении всех аналитических тестов налоговые органы страны-источника все же могут позволить резиденту другого государства применить соглашение, если основная цель структуры не преследует получение выгод соглашения. При применении теста надлежит учитывать 1) характер и объем деятельности компании в стране резидентства в отношении характера и объема дивидендов; 2) историческую и текущую структуру собственности; 3) деловые причины для существования компании в стране резидентства[1438].
8.5.5. Нормы, направленные против специальных налоговых режимов
Не допускается использование специфических норм соглашений компаниями, в отношении которых действуют специальные налоговые режимы. Так, законодательства ряда стран устанавливают специальные налоговые режимы или льготы в отношении определенных компаний и лиц, что может также приводить к нежелательным для государств налоговым злоупотреблениям. Неправомерное использование налогового соглашения потенциально означало бы получение дохода, освобожденного от налогов у источника в стране его возникновения, лицом, не облагаемым налогом в стране получения дохода. Отказ в применении выгод налогового соглашения исключал бы такие компании из сферы действия соглашения (exclusion approach). К примеру, такой подход был применен в большинстве налоговых соглашений Люксембурга в отношении "холдинговых компаний 1929 г."[1439].
8.5.6. Антиуклонительные нормы, направленные на некоторые типы доходов
Существуют нормы, отказывающие в предоставлении выгод налоговых соглашений в отношении полученных резидентами договаривающихся государств доходов, которые облагаются по низким ставкам налога ввиду благоприятного налогового режима. В МК ООН рекомендуемая формулировка покрывает банковскую деятельность, морские перевозки, страховую деятельность, электронную коммерцию; деятельность штаб-квартиры или координационного центра либо аналогичную деятельность по административной поддержке группы компаний, по внутригрупповому финансированию; деятельность, приносящую пассивные доходы, ввиду того что они могут подлежать преференциальному налоговому режиму в стране резидентства (например, доход освобожден от налога, либо облагается по более низкой ставке, либо получатель дохода извлекает выгоду за счет положений о налоговом зачете или кредите, либо к доходу применяется иная льгота)[1440].
8.6. Тест основной цели
В Комментарии к МК ОЭСР также рекомендуется внести в тексты налоговых соглашений специальную формулировку, на основании которой можно отказать в применении освобождения от налога у источника или в снижении его ставки по отношению к определенным типам доходов, например дивидендам (ст. 10), процентам (ст. 11), роялти (ст. 12) и другим доходам (ст. 21). Однако в этом случае норма направлена на характеристику/квалификацию самой сделки, в результате которой приобретен актив (акции, задолженность, права и т. д.). Оспаривание льгот в данном случае основано на презумпции единственной или преобладающей цели сделки в форме получения выгод налогового соглашения - это так называемый тест основной цели (main purpose test).
Соответственно, если основной целью (или одной из них) для владения акциями или переуступки долгового обязательства либо других прав, при которых выплачиваются доходы, покрываемые ст. 10, 11, 12 и 21, было использование преимуществ данных статей соглашения, вытекающих из такого владения или переуступки, то статьи не должны применяться[1441]. Однако предлагаемые в Комментарии положения нетипичны для двусторонних налоговых соглашений, заключенных на основе МК ОЭСР. Более распространено применение формулировок о бенефициарном собственнике (beneficial owner) дохода, используемых в самой МК.
Тем не менее тест основной цели типичен для налоговых соглашений Великобритании[1442], это особенно характерно для соглашений 1970-х гг., к примеру с Ирландией (1976), Швейцарией (1977) и Канадой (1978). Есть и более свежие примеры: новое соглашение между Германией и Великобританией (2010), соглашение между Гонконгом и Индонезией, между Гонконгом и Нидерландами. Этот тест содержится и в налоговом соглашении между Италией и Казахстаном от 22 сентября 2004 г.[1443]
Пример более специфической статьи об ограничении льгот - налоговое соглашение между Индией и Сингапуром 1994 г. (в редакции 2005 г.)[1444]: "2. Компания-оболочка / кондуитная компания, заявляющая о своем резидентстве в договаривающемся государстве, не имеет права на применение выгод, предоставляемых ст. 1 настоящего Протокола. Компания-оболочка / кондуитная компания - это юридическое лицо, подпадающее под определение резидента договаривающегося государства, но не ведущая деловых операций, либо ведущая ничтожно малые деловые операции, либо не ведущая реальных и продолжительных деловых операций в другом договаривающемся государстве. 3. Резидент договаривающегося государства считается компанией-оболочкой / кондуитной компанией, если ее общий годовой объем затрат на операции в другом договаривающемся государстве не превышает 200 000 сингапурских долларов или 50,00,000 индийских рупий в соответствующем договаривающемся государстве, в зависимости от обстоятельств, в непосредственно предшествующем периоде, равном 24 месяцам со дня начала операций. 4. Резидент договаривающегося государства не считается компанией-оболочкой / кондуитной компанией, если: а) его акции включены в листинг на признанной фондовой бирже договаривающегося государства или b) его общий годовой объем затрат на операции в соответствующем договаривающемся государстве составляет или превышает 200 000 сингапурских долларов, или 50,00,000 индийских рупий в соответствующем договаривающемся государстве, в зависимости от обстоятельств, в непосредственно предшествующем периоде, равном 24 месяцам со дня начала операций".
Очевидно, что подобные положения более конкретны для применения, чем тест основной цели в соглашениях Великобритании, но при этом гораздо менее обременительны в практической работе, чем классические положения об ограничении льгот в налоговых соглашениях США.
Далее мы подробно рассмотрим наиболее характерные и распространенные специальные антиуклонительные нормы, направленные против перемещения налоговой базы в низконалоговые юрисдикции: нормы о КИК и о бенефициарной собственности на доходы при применении международных налоговых соглашений.
8.7. Неправомерное использование налоговых соглашений: подход ОЭСР
Очевидно, что налоговые соглашения и тексты национальных законов о налогообложении оставляют пробелы в налоговом регулировании транзакций и не могут предусмотреть все возможные ситуации в стремительно меняющемся мире. Кроме того, налогоплательщик волен выбирать юридическую форму лица, сделки или последовательности сделок, географическую территорию для инкорпорации компаний или иных лиц, в том числе за пределами территории своего местонахождения. Юридический принцип свободы договора и выбора формы сделки может, тем не менее, привести к разнообразным налоговым результатам. Таким образом, один и тот же набор фактических данных, реализованный в различной юридической форме, способен привести и к более высокому, и к более низкому налоговому результату.
Неудивительно, что большинство стран установили антиуклонительные нормы для противодействия нежелательным, по мнению национальных налоговых администраций, способам налогового планирования. Эти нормы можно разделить на несколько основных групп в зависимости от характера действия и сферы охвата. Общий смысл таких правил состоит в том, чтобы не предоставлять налогоплательщикам налоговые льготы и вычеты, которые они получают, структурируя сделки, чтобы получить налоговые выгоды, не соответствующие целям и смыслу налогового закона или международного договора.
Многочисленные примеры неправомерного использования налоговых соглашений вызывают два фундаментальных вопроса:
- Насколько благоприятные положения соглашений должны применяться, когда сделка представляет собой злоупотребление положениями конвенции?
- Насколько специфические правила и положения судебной практики внутреннего налогового права договаривающихся государств, противодействующие налоговым злоупотреблениям, входят в конфликт с налоговыми конвенциями?
Для многих стран ответ на первый вопрос зависит от ответа на второй и в конечном счете определяется особенностями их правовой системы, включая способ имплементации налоговых соглашений в национальную правовую систему. Как говорится в Комментарии к ст. 1 МК ОЭСР[1445] (данная редакция впервые появилась в 2003 г.), поскольку антиуклонительные нормы - часть общих внутренних правил, определяющих факты, в силу которых возникает налоговое обязательство, то они не адресованы в налоговых соглашениях и не затрагивают их. Таким образом, по мнению авторов Комментария, конфликта между такими нормами и положениями налоговых соглашений нет. К примеру, если эффектом применения правил будет переквалификация дохода или определение лица, к которому следует отнести для налогообложения данный доход, то положения конвенций должны применяться с учетом таких изменений.
В других государствах злоупотребление налоговыми соглашениями имеет самостоятельное значение и применяется независимо от действия национальных антиуклонительных норм. Тем не менее в этих ситуациях государства считают, что правильная конструкция самих налоговых соглашений позволяет игнорировать злоупотребительные сделки, к примеру те, которые заключаются с целью получить неоправданные выгоды на основании положений конвенций. Это толкование следует из объекта и цели соглашения, а также из обязательства добросовестного толкования международного договора согласно ст. 31 Венской конвенции.
Соответственно, Комментарий к МК ОЭСР признает два альтернативных подхода к противодействию злоупотреблениям. Согласно первому такое противодействие может и должно основываться на внутренних нормах законодательства договаривающихся государств о налоговых злоупотреблениях. Согласно второму злоупотребление налоговым соглашением рассматривается как самостоятельный институт, в отличие от нарушения внутреннего законодательства; соответственно, для отказа в признании выгод, предоставляемых на основе налоговых соглашений, применения внутренних норм недостаточно. Необходимо либо полагаться на принципы толкования налоговых соглашений, либо вводить в тексты налоговых соглашений общие нормы о недопущении налоговых злоупотреблений.
Таким образом, согласно обоим подходам государства не обязаны предоставлять выгоды конвенций в случаях злоупотребительных налоговых схем. Параграф 5 п. 9 Комментария к ст. 1 МК ОЭСР[1446] сообщает, что "руководящим принципом является то, что выгоды налоговых соглашений только тогда не должны применяться, когда достижение более благоприятного налогообложения было основной целью совершаемой сделки или схемы и при этом получение таких выгод противоречило бы объекту и цели соответствующих положений конвенции". Данный принцип был внесен в текст Комментария в 2003 г. и на данный момент считается базовым принципом целевого толкования налоговых соглашений. Тем не менее, как это справедливо отмечено в том же параграфе 5 п. 9 Комментария, не должно просто подразумеваться, что налогоплательщик совершает злоупотребительную сделку.
Страны ОЭСР не встретили с однозначным одобрением утверждения Комментария к МК ОЭСР в 2003 г. о фактическом приоритете норм GAAR над положениями налоговых соглашений. Так, шесть стран (включая Люксембург и Нидерланды) не согласились с общим постулатом о том, что нормы GAAR не конфликтуют с нормами налоговых соглашений, в связи с чем каждая из них сделала оговорку о несогласии с текстом Комментариев к МК ОЭСР[1447]. Оговорка Люксембурга звучит так[1448]: "Люксембург не разделяет толкование, данное в параграфе 2 ст. 9, в параграфе 1 ст. 22 и в ст. 23, в которых утверждается, что в общем случае положения внутреннего законодательства государства о противодействии злоупотреблениям и положения налоговых соглашений не конфликтуют. Без прямого положения на этот счет в конвенции Люксембург считает, что государство может применять свои внутренние правила о недопущении налоговых злоупотреблений только в специальных случаях путем обращения к взаимосогласительной процедуре".
Потенциальное применение общих антиуклонительных норм не означает, что нет необходимости включать в налоговые конвенции специальные положения, направленные на недопущение ухода от налогов, поэтому целесообразно включить в конвенцию положения, которые фокусируются напрямую на соответствующей форме/технике ухода от налогов. Это особенно полезно, если такого положения нет в национальных антиуклонительных нормах. Некоторые из форм ухода от налогов специально обозначены в тексте МК, например путем включения концепции бенефициарного собственника в ст. 10 ("Дивиденды"), 11 ("Проценты") и 12 ("Роялти"), положения п. 2 ст. 17 ("Доходы артистов и спортсменов")[1449].
Кроме того, как указывается в параграфе 1 п. 10 Комментария к ст. 1 МК ОЭСР, в применении выгод конвенции может быть отказано дочерним компаниям, особенно если они расположены в безналоговых зонах или используют преференциальные режимы налогообложения. Так, если при должном рассмотрении всех фактов и обстоятельств выясняется, что место эффективного управления дочерней компании находится не в стране ее заявленного резидентства, а в стране нахождения материнской компании, то это фактически делает "дочку" резидентом этого государства для целей внутреннего законодательства и налогового соглашения. Это важно для государств, использующих место эффективного управления или иной сходный критерий для определения резидентства юридического лица. Точно так же (параграф 2 п. 10 Комментария) анализ фактов и обстоятельств может показать, что место управления дочерней компании находится на территории страны нахождения ее материнской компании, "дочка" тем самым образует постоянное представительство в данном государстве, к которому должна относиться вся ее прибыль или большая часть прибыли.
Ввиду сложности и изощренности схем ухода от налогов государствам бывает довольно сложно бороться с ними, используя только нормативно-правовой инструментарий национального права. Нормы соглашений, направленные на недопущение ухода от налогов, также могут быть достаточно разнообразными, от универсальных, т. е. основанных на модельных нормах, до специфических. Поэтому для противодействия неправомерному использованию налоговых соглашений государства вырабатывают комплекс мер.
Как отмечается в Комментарии к МК ООН[1450], в разных странах распространены различные подходы к противодействию нежелательному использованию налоговых соглашений: общие и специфические антиуклонительные нормы внутреннего права; судебная доктрина о налоговых злоупотреблениях, часть внутреннего права государства; общие и специальные антиуклонительные нормы налоговых соглашений; специальные способы толкования положений налоговых соглашений, направленные на недопущение злоупотреблений.
Общий отчет IFA 2010 г.[1451], посвященный вопросам злоупотребительного применения налоговых соглашений, говорит о четырех способах недопущения ухода от налогов с помощью налоговых соглашений и "шопинга" налоговыми соглашениями: 1) применение внутренних общих норм о налоговых злоупотреблениях; 2) толкование положений международных соглашений; 3) использование норм, направленных против налоговых злоупотреблений, содержащихся в текстах самих налоговых соглашений; и 4) включение специфических антиуклонительных норм в тексты налоговых соглашений. Некоторые страны комбинируют эти методы.
Содержание общего отчета IFA 2010 г., основанного на 44 страновых отчетах, проанализировал[1452] коллектив авторов, включая Люка де Бро и Штефана ван Вегеля. Их статья содержит следующие интересные выводы и обобщения:
- Что касается общих норм о налоговых злоупотреблениях (GAAR), то большинство стран (за исключением Люксембурга, Нидерландов и Португалии) в целом согласились с утверждением Комментария к ст. 1 МК ОЭСР (2003) о соотношении между внутренними нормами против налоговых злоупотреблений и налоговыми соглашениями[1453].
- Специфические нормы против налоговых злоупотреблений (SAAR), такие как правила недостаточной капитализации, правила о КИК, налог на выход в отношении акций и пенсионных накоплений, специальные правила о переквалификации дохода и т. д., иногда могут совмещаться с обязательствами по налоговым соглашениям, но с большим количеством исключений. В связи с этим важно помнить о конституционных возможностях государств по превалированию внутренних норм над налоговыми соглашениями.
- Когда речь идет о недопущении злоупотреблений международным налоговым соглашением, практика стран существенно различается. Как сообщает бельгийский отчет, невозможно признать, что каждому международному налоговому соглашению присущ некий внутренний антиуклонительный принцип, с помощью которого можно противодействовать всем типам злоупотреблений. Другие отчеты свидетельствуют о том, что со злоупотреблениями необходимо бороться путем соответствующего толкования самого соглашения с учетом общего толковательного правила ст. 31 Венской конвенции 1969 г. При применении данной теории суды некоторых стран рассматривают объект и цель норм внутреннего права и налогового соглашения (см., к примеру, канадское дело Antle v. Her Majesty the Queen 2009 г.). Однако большинство страновых отчетов говорят о том, что злоупотреблениям необходимо противодействовать с помощью внутренних норм о налоговых злоупотреблениях.
- Наиболее распространенная форма злоупотребительного использования налоговых соглашений - это "шопинг" налоговыми соглашениями (treaty shopping). Обзор судебной практики показывает кардинальные различия результатов таких дел во многих странах. В некоторых случаях суды принимали решения на основе принципа pacta sunt servanda, предполагая, что выгоды налогового соглашения должны быть предоставлены, в то время как в других случаях суды отказывали в таких выгодах на основе принципа экономической сущности или по той причине, что сделка имела налоговую мотивацию.
- Лишь небольшое количество налоговых соглашений прямо предусматривают отсылку к возможности применения внутренних норм о налоговых злоупотреблениях. Чаще всего соглашения отсылают к специфическим нормам. Незначительное количество соглашений содержат собственную норму GAAR, согласно которой выгоды соглашения могут не применяться, если, к примеру, основная цель сделки заключалась в получении таких выгод. Многие налоговые соглашения содержат собственные специальные нормы против злоупотреблений. Для попытки недопущения злоупотребления соглашением с помощью проводящих компаний в ст. 10, 11 и 12 налоговых соглашений систематически вводятся положения о бенефициарном собственнике дохода (с 1977 г.). В последнее время суды некоторых стран, например Великобритании, Индонезии, Канады, Нидерландов, Швейцарии, были вынуждены интерпретировать это выражение. Анализ судебной практики показывает, что суды испытывают большие трудности при его толковании.
- Интересно, что немногие страны (кроме США) включают в свои налоговые соглашения всеобъемлющие и максимально регламентированные положения об ограничении льгот для противодействия "шопингу" через проводящие компании. Значительное количество стран используют в налоговых соглашениях альтернативный подход, называемый "тест основной цели", более простой, но менее определенный для налогоплательщиков.
8.8. Последние тенденции в области противодействия агрессивному налоговому планированию: проект BEPS
На протяжении последних лет представители СМИ, международные и общественные организации внимательно изучали вопросы, связанные с агрессивным налоговым планированием и, соответственно, уровнем налоговой нагрузки международных компаний. Причина такого внимания объясняется растущей глобализацией МНК. С развитием цифровой экономики становится легче правомерно перенести центр прибыли на основе договорных отношений из юрисдикций, в которых, как считается, осуществляются виды деятельности, ведущие к получению дохода. Это явление вместе с вполне правомерным использованием различий в налоговой трактовке международных сделок в разных юрисдикциях (в особенности применительно к финансированию) привело к росту случаев, когда доходы в результате международных сделок облагаются налогом на прибыль организаций по низкой ставке либо вообще не облагаются. Анализ данных тенденций в контексте спада глобальной экономики и трудностей, которые испытывают промышленно развитые страны из-за сокращения налоговых доходов, заставил политиков разных стран внимательно отнестись к размыванию налогооблагаемой базы и переносу центров прибыли. В связи с этим на протяжении последних полутора десятков лет на уровне стран Большой двадцатки сформировалось единое понимание необходимости фундаментально пересмотреть налоговую политику и изменить принципы международного налогообложения, чтобы они в большей степени учитывали глобальный характер современного бизнеса.
8.8.1. Обзор результатов проекта BEPS на сегодняшний день
С 2011 г. данной проблемой озаботился и Комитет ОЭСР по налоговым вопросам. Он выпустил несколько специальных отчетов, посвященных описанию и критике некоторых, по мнению ОЭСР, недопустимых способов агрессивного налогового планирования, направленных на получение двойного налогового вычета. По мнению ОЭСР, использование группами компаний налоговых убытков своих отдельных подразделений может быть агрессивным и недопустимым налоговым планированием: это возможности получать или ускорять налоговые вычеты способом, не соответствующим целям законодателя, либо создавать искусственные налоговые убытки. Такие способы обычно включают корпоративные реорганизации, использование производных финансовых инструментов и трансфертное ценообразование.
К агрессивному налоговому планированию также относятся структуры с использованием гибридных инструментов и юридических лиц (hybrid mismatch arrangements), при которых возникает асимметрия в налоговой трактовке операций, лиц или доходов между странами, в результате чего образуются налоговые вычеты более чем в одной стране либо налоговый вычет в одной стране без налогообложения в другой. В результате доход "исчезает" при выплате между компаниями, находящимися в разных государствах, либо искусственно создается несколько налоговых зачетов в отношении одной и той же суммы иностранного налога. Ответной мерой правительств может быть внедрение национальных налоговых норм, фокусирующихся на отмене налоговых льгот в таких несимметричных налоговых ситуациях. Отчеты ОЭСР на эту тему описывают подобные ситуации и схемы и возможные варианты антиуклонительных норм, которые могли бы применять налоговые администрации.
ОЭСР в своих утверждениях основывается на необходимости установить в международном масштабе справедливую аллокацию налоговых прав государств на основе международно принятых налоговых стандартов, включая принцип "вытянутой руки" и принцип однократности налогообложения. Последний подразумевает устранение двойного налогообложения, но не достижение двойного неналогообложения.
Еще один важный документ, касающийся международной налоговой политики, - доклад ОЭСР[1454] о размывании налоговой базы и выводе прибыли из-под налогообложения (Base Erosion and Profit Shifting - BEPS), опубликованный 12 февраля 2013 г. Доклад определяет причины, способствующие размыванию налоговой базы, и возникающие в результате этого проблемы. В нем обрисованы исследования в этой области, представлены данные, которые подтверждают распространение практики размывания налоговой базы и перевода прибыли и описывают ее масштабы. В докладе проводится обзор мировых тенденций, влияющих на развитие корпоративного и международного налогообложения. Основное внимание уделяется ключевым принципам, которые лежат в основе налогообложения международных операций, а также тому, как данные принципы предоставляют возможность для размывания налоговой базы и перевода прибыли.
В докладе BEPS затронуты следующие основные проблемы:
● несоответствие принципов классификации юридических лиц и сделок или инструментов (гибридные инструменты налогового планирования и налоговый арбитраж);
● применение положений, предусмотренных международными соглашениями об избежании двойного налогообложения, в отношении прибыли от реализации цифровых товаров и услуг;
● долговое финансирование аффилированных сторон, кэптивное страхование и иные способы внутрикорпоративного финансирования;
● трансфертное ценообразование, в частности вопросы, связанные с переносом рисков и передачей нематериальных активов, искусственным распределением прав собственности на активы между юридическими лицами внутри группы и внутригрупповыми сделками, которые вряд ли совершили бы независимые предприятия;
● эффективность применяемых мер по борьбе с уходом от уплаты налогов - в частности общих норм о противодействии уходу от налогов, правил в отношении КИК, правил недостаточной капитализации и правил, касающихся неправомерного применения договоров об избежании двойного налогообложения;
● доступность юрисдикций, в которых практикуется вредоносный режим налогообложения.
Доклад анализировал действующие правила налогообложения с точки зрения возможности перевода налогооблагаемой базы в юрисдикции, отличные от тех, где ведется активная производственная и коммерческая деятельность. Доклад был подготовлен по просьбе стран Большой двадцатки в связи со встречей на уровне министров финансов в Москве 15-16 февраля 2013 г.[1455] В докладе использовались материалы предыдущих исследований ОЭСР, посвященных агрессивному налоговому планированию, информационному обмену для налоговых целей и реорганизации бизнеса[1456]. Проект BEPS отличается от предыдущих попыток ОЭСР фундаментально реформировать международную налоговую систему с помощью единого понимания правительств многих стран необходимости разработать на уровне национальных экономик и на международном уровне план глобально скоординированных мероприятий, противодействующих уклонению от налогообложения либо низкому уровню налогообложения. Цель проекта заключается в разработке комплексной, сбалансированной и эффективной стратегии для стран, столкнувшихся с проблемой размывания налогооблагаемой базы и вывода прибыли из-под налогообложения. По итогам встречи стран Большой двадцатки в Москве ОЭСР было поручено подготовить план мероприятий по противодействию размыванию налогооблагаемой базы и выводу прибыли из-под налогообложения, а также установить сроки реализации данных мероприятий.
В июле 2013 г. Комитет ОЭСР по налоговым вопросам выпустил План мероприятий BEPS[1457] (далее - План). Содержание этого документа и предложенные им меры следует считать поворотной точкой в истории международного налогового сотрудничества. Реализация действий, указанных в Плане, предполагает участие всех стран - членов ОЭСР[1458], а также стран Большой двадцатки, не входящих в ОЭСР. ОЭСР обеспечит глобальное сотрудничество по вопросам размывания налогооблагаемой базы и переноса центров прибыли путем привлечения к их обсуждению развивающихся стран: прежде всего стран БРИКС (Бразилия, Россия, Индия, Китай, ЮАР), а также Индонезии и Саудовской Аравии.
Отчет по вопросам BEPS призывает налоговые службы к незамедлительным действиям посредством участия в Форуме налоговых администраций (OECD Forum on Tax Administration), в который входят руководители налоговых органов ОЭСР и Большой двадцатки. План мероприятий представляет собой фундаментальный пересмотр принципов международного налогообложения и включает 15 основных пунктов.
В 2013-2015 гг. Комитет ОЭСР по налоговым вопросам работал параллельно над всеми пунктами Плана, и в октябре 2015 г. были опубликованы аналитические отчеты по всем 15 пунктам Плана[1459], а также обобщающий разъяснительный меморандум (Explanatory Statement)[1460].
По состоянию на 15 июля 2016 г. к плану BEPS (G20/OECD Inclusive Framework on BEPS) присоединились 85 стран, при этом еще 19 стран планируют присоединиться к нему до конца 2016 г.[1461] Что касается стран ЕС, 21 июня 2016 г. Еврокомиссия приняла новую Директиву ЕС[1462] по противодействию налоговыми злоупотреблениям (the EU Anti-Tax Avoidance (ATA) Directive, the ATA Directive), которая включает ряд мер, созвучных мероприятиям Плана BEPS.
Итоговые отчеты по основным 15 мероприятиям Плана были выпущены 5 октября 2015 г. Они содержат рекомендации, которые можно разделить на следующие категории:
1. Согласованные минимальные стандарты: рекомендации по более эффективному противодействию злоупотребительным налоговым практикам (Мероприятие 5), в том числе злоупотреблению положениями налоговых соглашений (Мероприятие 6), рекомендации об отчетности по каждой налоговой юрисдикции, в которой МНК ведет бизнес (Country-by-Country Report, CbCR) (Мероприятие 13), и об усовершенствовании взаимосогласительной процедуры (Мероприятие 14).
2. Усиленные международные стандарты: измененные положения Руководства ОЭСР по трансфертному ценообразованию (Мероприятия 8 - 10), измененные положения МК ОЭСР (включая Мероприятие 2 в отношении налогообложения гибридных структур, Мероприятие 7 в отношении статуса постоянного представительства).
3. Распространенные подходы и передовой опыт в области национального законодательства: регулирование налогообложения гибридных структур (Мероприятие 2), правила о КИК (Мероприятие 3), ограничение вычета процентных расходов для целей налогообложения (Мероприятие 4) и раскрытие информации об агрессивном налоговом планировании (Мероприятие 12).
4. Аналитические отчеты: налогообложение цифровой экономики (Мероприятие 1), сбор информации и анализ применительно к проекту BEPS (Мероприятие 11), многосторонние инструменты для выполнения рекомендаций, связанных с двусторонними соглашениями по налоговым вопросам (Мероприятие 15).
Далее следует краткая характеристика всех мероприятий Плана[1463]. Более детальное рассмотрение каждого пункта выходит за рамки данной книги. Достаточно подробные обзоры и комментарии о вышедших отчетах опубликовали и международные офисы аудиторских фирм "большой четверки"[1464].
8.8.2. Мероприятие 1: Урегулирование вопросов налогообложения цифровой экономики
Мероприятие направлено на решение вопросов размывания налогооблагаемой базы и вывода прибыли из-под налогообложения в цифровой экономике (ЦЭ). Итоговый отчет ОЭСР от 5 октября 2015 г.[1465] "О вызовах в налогообложении цифровой экономики" в общем и целом соответствует первоначальному отчету, выпущенному в сентябре 2014 г.[1466], и доступен для публичного просмотра и скачивания.
План BEPS в отношении ЦЭ предусматривает анализ следующих вопросов:
1. "Цифровое" присутствие в стране без налогооблагаемого присутствия.
2. Отнесение стоимости, которая создается в результате передачи информации пользователям посредством продажи цифровых продуктов и оказания цифровых услуг.
3. Квалификация и определение источника дохода в новых моделях ведения бизнеса.
4. Обеспечение налоговых сборов по НДС / налогу на торговую деятельность и оказание услуг в отношении деятельности международных компаний, работающих в цифровом секторе.
Итоговый отчет содержит краткое описание основных характеристик эволюционирующих цифровых моделей бизнеса, которые ОЭСР считает значимыми для анализа в рамках проекта BEPS. Отчет также содержит выводы о рекомендуемых мероприятиях, направленных на противодействие налоговым вызовам, которые возникают при развитии ЦЭ, в частности:
1. Внесение поправок в список исключений к определению постоянного представительства, касающихся подготовительных или вспомогательных видов деятельности, связанных с рынком цифровых технологий и введением новых антифрагментационных правил, противодействующих получению выгоды за счет указанных исключений на основе разделения некоторых видов коммерческой деятельности (см. также Мероприятие 7). Не секрет, что многие бизнес-модели в ЦЭ построены на деятельности с помощью оборудования, находящегося в юрисдикции ведения бизнеса (например, расположение складов интернет-магазинов и серверов). Предполагается, что изменения, предлагаемые в Мероприятии 7, позволят предоставить право облагать деятельность такого бизнеса налогами в юрисдикции, где этот бизнес фактически ведется.
2. Изменение правил контролируемых иностранных компаний (КИК) для противодействия вызовам ЦЭ (см. Мероприятие 3). Налогообложение прибыли, полученной от деятельности, связанной с ЦЭ, в результате применения правил КИК также должно способствовать сокращению доли необлагаемых доходов в ЦЭ и снизить привлекательность создания структур исключительно для налоговых целей. Итоговый отчет указывает, что правила КИК, нацеленные на типичные для ЦЭ доходы (например, в отношении роялти, доходов от продаж электронных продуктов или избыточную прибыль от IP-активов), могут быть достаточно эффективными мерами.
3. Внесение поправок в Руководство ОЭСР по трансфертному ценообразованию (см. Мероприятия 8 - 10) и пересмотренные правила трансфертного ценообразования в рамках Мероприятий 8 - 10 (которые позволят относить прибыль к тем участникам группы, которые выполняют важные функции, вносят существенные активы и несут значительные риски) вместе с более широким понятием налоговой привязки позволит обложить налогом большую часть прибыли от ЦЭ в стране ведения бизнеса.
4. В окончательном отчете также рассмотрено косвенное налогообложение некоторых операций ЦЭ, причем странам предлагается использовать Руководство ОЭСР по применению НДС (налога на добавленную стоимость - VAT, value added tax) или НТУ (налога на товары и услуги - GST, goods and services tax) в международной торговле и рассмотреть возможность внедрения предусмотренного в руководстве механизма сбора налогов.
Важно отметить, что рабочая группа по вопросам цифровой экономики (the Task Force on the Digital Economy) проанализировала несколько возможных подходов для противодействия налоговым вызовам ЦЭ, в частности:
1. Определение налогооблагаемого присутствия на основании существенного экономического присутствия, о котором могут свидетельствовать такие факторы, как выручка от удаленных операций, местные доменные имена, локализованные веб-сайты, возможность оплаты в местной валюте, число активных пользователей в стране, заключение договоров и сбор данных онлайн и др.
2. Взимание налога у источника на уплачиваемый цифровой доход от товаров и услуг, заказанных онлайн.
3. Взимание "уравнительного сбора" (equalization levy), т. е. налога для выравнивания налоговой нагрузки на удаленных и внутренних поставщиков схожих товаров и услуг, аналогичного страховым сборам (акцизам) на иностранных страховщиков.
Итоговый отчет не содержит окончательных рекомендаций в отношении предложенных подходов, указанных выше. Тем не менее страны могут ввести любые из предложенных мер в соглашения об избежании двойного налогообложения или в свое внутреннее законодательство, при условии, что текущие обязательства в рамках соглашений об избежании двойного налогообложения будут соблюдены. На момент подготовки книги изменения в национальное налоговое законодательство, связанные с порядком налогообложения компаний, работающих в области ЦЭ, предложили внести Турция (в частности, предложения о введении концепции "электронного места деятельности"), Израиль (циркуляр в отношении иностранных компаний, ведущих электронные виды деятельности, с точки зрения налога на прибыль и НДС) и Индия (введение с 1 июня 2016 г. 6 %-го уравнительного сбора на платежи за специализированные виды электронных услуг и технические средства, выплачиваемые в пользу иностранных компаний, которые не имеют постоянного представительства в Индии)[1467].
Однако несогласованные изменения в законодательство, принимаемые отдельными странами в последнее время, могут вызывать беспокойство: они создают основания для возникновения двойного налогообложения прибыли участников ЦЭ. Риск двойного налогообложения может подпитываться противоречивыми взглядами на то, как создается стоимость в бизнес-моделях ЦЭ, и введением в ЦЭ "новых" налогов и сборов, которые не подлежат вычету в стране резидентства налогоплательщика. В итоговом отчете подтверждается расхождение взглядов участников рабочей группы по вопросам ЦЭ на проблемы в ЦЭ и, в частности, на то, как должны распределяться права на взимание налога с доходов от ЦЭ между страной резидентства и страной - источником дохода. Данная тенденция также подтверждает, что на уровне стран ОЭСР появилась необходимость дополнить правила об избежании двойного налогообложения новыми стандартами, разработанными для согласованности по вопросам корпоративного налогообложения на международном уровне.
В итоговом отчете указывается, что разработка специальных правил исключительно для ЦЭ неосуществима, поскольку в широком смысле ЦЭ "нельзя рассматривать в качестве отдельного сегмента экономики, так как вся экономика переводится на цифровые технологии". Деятельность Рабочей группы 1 завершится при участии стран, присоединившихся к борьбе с BEPS. Мониторинг бизнес-моделей в ЦЭ будет продолжен в рамках Рабочей группы по вопросам цифровой экономики. Анализ эффективности мер, предложенных в Плане BEPS, станет предметом доклада в 2020 г. ОЭСР предполагает также разработать скоординированный механизм для реализации Руководства ОЭСР по применению НДС или НТУ в международной торговле.
8.8.3. Мероприятие 2: Устранение различий в налогообложении гибридных структур
Цель заключается в создании положений модельных соглашений и рекомендаций в отношении положений национального законодательства, позволяющих устранить различия в налогообложении гибридных структур, включая гибридные инструменты (hybrid instruments) и гибридные образования, или лица (hybrid entities). Гибридные инструменты и юридические лица могут использоваться для достижения эффекта двойного неналогообложения или долгосрочной отсрочки налогообложения в результате правил, которые позволяют налогоплательщикам выбирать различную налоговую квалификацию финансовых инструментов, национальных и иностранных юридических лиц в разных налоговых юрисдикциях.
Итогом работы ОЭСР над Мероприятием 2 стал опубликованный ОЭСР 5 октября 2015 г. отчет "Об устранении различий в налогообложении гибридных структур"[1468]. По аналогии с отчетом 2014 г. итоговый отчет состоит из двух частей, включающих подробные рекомендации по противодействию использованию гибридных структур. Первая часть отчета содержит рекомендации в области внесения изменений в национальное законодательство. Вторая часть содержит рекомендованные изменения в МК ОЭСР.
● Предложенные изменения в национальное законодательство
Цель предложенных правил противодействия применению гибридных инструментов и образований - нейтрализовать одно из трех следующих расхождений в налогообложении, которые возникают в результате применения:
(1) Платежей, позволяющих получить налоговый вычет, но не учитываемых в доходной налоговой базе по гибридному финансовому инструменту (например, гибридный заем, платежи по которому трактуются как проценты, принимаемые к вычету для целей налогообложения у плательщика, но при этом подпадающие под нормы "освобождения доходов от участия" на уровне получателя платежа. Причина такой трактовки - конфликт квалификации платежей: налоговая система страны плательщика считает их процентами, а налоговая система страны получателя - дивидендами, которые освобождаются от налогообложения).
(2) Платежей, позволяющих дважды получить налоговый вычет в силу того, что вычитаемый платеж осуществлен гибридным лицом, налогово-прозрачным для налогообложения в данной юрисдикции, или налоговым резидентом двух юрисдикций, что позволяет применить различные правила налогообложения к платежу.
(3) Платежей, дающих возможность получить косвенный налоговый вычет в третьей стране в отношении гибридного инструмента, используемого между двумя другими юрисдикциями (так называемые "импортируемые" гибридные инструменты).
Правила противодействия применению гибридных инструментов подразделяются на правила первичного уровня (отказ в предоставлении вычета для целей налога на прибыль) и, где это применимо, правила вторичного уровня (например, отказ в предоставлении освобождения от уплаты налога на прибыль на доход). Правила вторичного уровня применяется только в качестве резервной меры, когда не применяются или не действуют первичные правила, либо в случае неприменения указанных правил к конкретному лицу или инструменту. Помимо этого, каждое предложенное правило противодействия имеет определенную сферу применения.
В результате значительного расширения отчета по сравнению с редакцией 2014 г. рекомендации его первой части дополнены новым руководством и большим количеством подробных примеров, поясняющих применение правил. Приведены ответы на ряд вопросов, выявленных в отчете 2014 г. Например, подтверждается, что метод условного вычета процентов (notional interest deduction) не подпадает под квалификацию гибридных структур, которым посвящено Мероприятие 2.
ОЭСР отмечает важность координации положений, предложенных в рамках Мероприятия 2, с мероприятиями, касающимися вычета процентных расходов (Мероприятие 4), правил о контролируемых иностранных компаниях или КИК (Мероприятие 3), и злоупотребления положениями соглашений об избежании двойного налогообложения (Мероприятие 6).
Что касается прогресса отдельных стран в отношении Мероприятия 2, следует отметить, что Великобритания уже включила в Финансовый законопроект 2016 г. (2016 Finance Act) новые правила в соответствии с рекомендациями ОЭСР, которые, как ожидается, будут применяться к платежам, совершенным с 1 января 2017 г.[1469] Спектр применения предложенных правил изначально считался более широким по сравнению с рекомендациями ОЭСР, поскольку охватывает также случаи, включающие платежи, получаемые и осуществляемые иностранными филиалами (т. е. постоянными представительствами) компаний в Великобритании.
Однако 22 августа 2016 г. ОЭСР выпустила дополнительный отчет для публичного обсуждения, который направлен на гибридные структуры с использованием филиалов[1470]. Особенность таких структур - эксплуатация различий в налоговых правилах государств по отнесению доходов между головным офисом и филиалом, а также различий в квалификации инструментов и юридических лиц для целей налогообложения, которые могут приводить к двойному неналогообложению. Проект отчета ОЭСР включает описание пяти видов гибридных структур с использованием филиалов, а также предварительные рекомендации в отношении национальных правил для устранения злоупотреблений, связанных с такими структурами (например, отказ в налоговом вычете платежа, осуществляемого взаимозависимой компанией МНК для целей налога на прибыль, когда такой платеж не включается в налоговую базу ни на уровне юрисдикции головной компании филиала, ни на уровне юрисдикции филиала; пересмотр правил предоставления освобождения прибыли иностранных филиалов в юрисдикции головной компании и др.).
● Предложенные изменения в МК ОЭСР
Рекомендации Отчета относительно изменений в МК ОЭСР включают:
- Внесение изменений в ст. 4 МК ОЭСР относительно лиц - резидентов одновременно двух юрисдикций.
- Включение нового положения в ст. 1 и внесение изменений в Комментарий к МК ОЭСР относительно лиц, транспарентных для налогообложения.
- Внесение изменений, регулирующих вопросы, которые могут возникнуть при применении двусторонних налоговых соглашений в связи с изменениями, принятыми в отношении гибридных структур в положениях национального законодательства (например, вопросы, связанные с применением метода освобождения для избежания двойного налогообложения в рамках налоговых соглашений, которые применяют данный метод в отношении дивидендного дохода, и возможности применения метода зачета, когда метод освобождения не может быть применен).
Предполагается, что эти изменения будут реализованы путем принятия "многостороннего инструмента" в рамках Мероприятия 15.
Следует отметить, что недавно заключенное налоговое соглашение между Чили и Уругваем включает положение об определении дохода, полученного от лиц или структур, транспарентных для налогообложения[1471].
Что касается изменений на уровне стран ЕС, то ранее упомянутая Директива по противодействию налоговыми злоупотреблениям включает, помимо прочего, правила, направленные на устранение злоупотреблений, связанных с использованием гибридных структур в рамках ЕС в соответствии с Мероприятием 2 плана BEPS. Страны ЕС должны будут внести поправки в национальное законодательство, соответствующие требованиям данной директивы, до 1 января 2019 г. Более того, Совет ЕС по экономическим и финансовым вопросам (ECOFIN) направил запрос в Комиссию ЕС по разработке последующих правил в отношении гибридных инструментов, которые бы затрагивали также страны, не входящие в ЕС. Очевидно, что данное предложение появилось в ответ на заявления некоторых стран, например Люксембурга, которые предполагают ввести эти меры только в отношении гибридных структур, используемых между странами ЕС, в то время как структуры со странами вне ЕС могут остаться вне действия данных правил при отсутствии дальнейших законодательных инициатив.
8.8.4. Мероприятие 3: Разработка эффективных правил о контролируемых иностранных компаниях
Правила о КИК как нельзя актуальны в рамках проекта BEPS, поскольку они изначально предназначены для противодействия выводу прибыли компаний-резидентов в дочерние компании в низконалоговых юрисдикциях. В соответствии с планом данные правила предполагают налогообложение прибыли в стране резидентства конечной материнской компании. Также они положительно влияют на налогообложение в стране источника дохода, поскольку ограничивают перевод прибыли в низконалоговую юрисдикцию. Итогом работы стал опубликованный 5 октября 2015 г. ОЭСР отчет "О разработке эффективных правил о КИК"[1472].
Цель Мероприятия 3 плана BEPS - разработка рекомендаций о ключевых структурных элементах правил о контролируемых иностранных компаниях (КИК). Следует отметить, что рекомендации не являются "минимальными" стандартами. Ключевые структурные элементы необходимы, чтобы страны, в которых отсутствуют правила о КИК, могли эффективно имплементировать данные правила, а страны, в которых такие правила уже существуют, могли изменить свои правила о КИК в соответствии с рекомендациями.
Итоговый отчет ОЭСР включает шесть структурных элементов, которые должны обеспечить эффективность правил КИК:
1) правила об определении КИК, включая определения контроля;
2) исключения из правил КИК и пороговые (минимальные) требования;
3) подход к определению прибыли КИК;
4) подход к расчету прибыли КИК;
5) порядок отнесения дохода к какому-либо лицу;
6) подход к предотвращению и устранению возможного двойного налогообложения.
Итоговый отчет подчеркивает необходимость обеспечения странам возможности построения правил КИК в соответствии с основными целями внутренней налоговой политики, а также необходимость координации правил КИК с особенностями налогового права ЕС. В связи с этим итоговый отчет включает открытый список возможных подходов к определению дохода КИК.
В отчете подчеркивается важность широкого подхода к вопросу выяснения юридических лиц, которые подпадают под определение КИК, таким образом, чтобы в дополнение к включению корпоративных юридических лиц правила также распространялись на определенные "прозрачные" структуры (партнерства, трасты) и постоянные представительства, если использование таких структур приводит к злоупотреблениям, которые, в свою очередь, приводят к выводу прибыли из-под налогообложения, если другие мероприятия Плана BEPS не устраняют данные злоупотребления.
Также в итоговом отчете отмечается, что для предотвращения избежания правил о КИК через налоговые соглашения правила о КИК должны включать измененные правила по устранению различий в налогообложении гибридных структур.
Итоговый отчет предлагает три возможных подхода для определения дохода КИК, который может быть отнесен к контролирующему лицу, в частности:
(1) Подход в зависимости от категории классификации полученного дохода (анализ схож с правилами подпараграфа Ф (Subpart F) Кодекса внутренних доходов США);
(2) Подход на основе существенного уровня присутствия - substance (аналогичный подход существует во многих странах ЕС и соответствует судебной практике Европейского суда справедливости);
(3) Подход на основе анализа величины превышения прибыли (т. е. налогообложение на уровне акционера суммы дохода, превышающей "обычный доход", полученной в низконалоговой юрисдикции).
Что касается изменений на уровне стран ЕС, Директива по противодействию налоговым злоупотреблениям, принятая странами - членами ЕС 21 июня 2016 г., включает, помимо других мер, положения о КИК в соответствии с Мероприятием 3 плана BEPS. Для определения дохода КИК Директива предлагает странам - членам ЕС применять подход либо в зависимости от категории полученного дохода, либо на основе существенного уровня присутствия. Согласно Директиве, правила КИК должны применяться, если в юрисдикции расположения КИК размер уплачиваемого налога составляет менее 50 % от налога, который был бы уплачен в стране ЕС, применивший соответствующие правила. Директива предусматривает ряд исключений из правила (в частности, если КИК ведет существенную экономическую деятельность и имеет требуемый уровень присутствия в юрисдикции: в виде сотрудников, оборудования, активов, офисного помещения и т. д.). Тем не менее в Директиве упоминается, что страны могут не применять данное освобождение, если КИК расположена в юрисдикции вне ЕС. Предполагается, что страны ЕС должны будут принять правила КИК либо привести существующие правила в соответствие с новыми требованиями к 1 января 2019 г.
8.8.5. Мероприятие 4: Противодействие размыванию налоговой базы посредством налогового вычета процентов и расходов по иным финансовым инструментам
Вычет процентных расходов для налогообложения может приводить к двойному неналогообложению, когда компания привлекает и (или) предоставляет заемное финансирование. Вычет расходов по другим финансовым операциям также может приводить к схожим проблемам, в частности в контексте трансфертного ценообразования. Мероприятие 4 направлено на создание правил, ограничивающих вычет процентов и других платежей, совершенных в пользу третьих лиц и взаимозависимых лиц.
Итоговый отчет по Мероприятию 4 "О противодействии размыванию налоговой базы посредством вычета процентов и расходов по иным финансовым инструментам" был опубликован ОЭСР 5 октября 2015 г.[1473] В итоговом отчете ОЭСР рекомендует странам установить комбинированный подход к определению лимита вычета процентных расходов, в частности:
- Правило фиксированного соотношения (fixed ratio rule) будет использоваться по умолчанию и будет установлено в диапазоне от 10 до 30 % от EBITDA (дохода до уплаты процентов, налогов и начисления амортизации); вместо EBITDA страны могут применять EBIT, который лучше отражает показатели денежного потока.
- Правило соотношения для группы (group ratio rule) предлагается применять по выбору страны в качестве дополнительного, когда правило фиксированного соотношения не выполняется. Например, лицо с чистыми процентными расходами выше установленного в стране фиксированного соотношения вправе учитывать такие процентные расходы для налогообложения в пределах соотношения чистых процентных платежей третьим сторонам к показателю EBITDA международной группы, в состав которой такое лицо входит. Это правило, основанное на доходах, также может быть заменено другими правилами соотношения для группы, которые основаны на сравнении акционерного капитала или активов. Для предупреждения двойного налогообложения страны также могут увеличить учитываемую для целей налогообложения долю процентных платежей до 10 % чистых процентных платежей группы третьим.
Эти рекомендации касаются выплат процентных расходов и других расходов, возникающих в связи с привлечением заемных средств, включая вмененные проценты по конвертируемым облигациям или бескупонным облигациям, затраты при лизинговых платежах и гарантийные платежи.
Поскольку итоговый отчет на данный момент - лишь рекомендательный документ, страны-участницы не обязаны применять его рекомендации. Тем не менее ожидается, что страны будут им следовать (например, Великобритания уже объявила, что планирует внести правила, ограничивающие вычет процентов, в Финансовый законопроект 2017 г.[1474]), и это станет отслеживать ОЭСР. В зависимости от того, насколько будут применяться рекомендации ОЭСР, ожидается, что управление планированием международного движения денежных средств усложнится. Также ОЭСР признает, что банковский и страховой секторы частично могут ощутить влияние этих правил и что, возможно, для них понадобится создать специальные правила. Ожидается, что эти вопросы предстоит решать в рамках Мероприятия 4. Кроме того, Мероприятие 4 требует более детальной проработки в части формулировки и применения правила соотношения для группы. ОЭСР планирует завершить работу в 2016 г.
Планируется, что дальнейшее совершенствование правил трансфертного ценообразования в отношении сделок по предоставлению финансовых гарантий, гарантий исполнения сделки, производного, венчурного финансирования и договоров страхования будет скоординировано с Мероприятием 4, а также 2 и 3 (касательно использования гибридных инструментов и применения правил о КИК, соответственно).
Что до изменений на уровне стран ЕС, Директива по противодействию налоговым злоупотреблениям содержит положения об ограничении вычета процентных расходов в соответствии с Мероприятием 4 плана BEPS. Директива предлагает установить правила, ограничивающие вычет чистого процентного дохода в размере 30 % от EBITDA. Также предполагается возможность применения альтернативных правил, включая правила соотношения для группы или в зависимости от размера уставного капитала. Страны ЕС, которые уже имеют действующие правила вычета процентов, такие же эффективные, как предложенные правила, могут продолжать применять действующие правила, пока ОЭСР не достигнет общего согласия в отношении минимального стандарта по Мероприятию 4, но не позднее 1 января 2024 г.
8.8.6. Мероприятие 5: О более эффективном противодействии злоупотребительным налоговым практикам
Итоговый отчет по Мероприятию 5 "О более эффективном противодействии злоупотребительным налоговым практикам", опубликованный 5 октября 2015 г.[1475], содержит два основных вывода.
Во-первых, выявлена необходимость усиления требования о существенном уровне экономической деятельности для оценки льготных преференциальных налоговых режимов, чтобы привести в соответствие уровень налогообложения прибыли и уровень экономической деятельности, которая генерирует данную прибыль. В связи с этим в отчете предложено пересмотреть критерии, применяемые для квалификации налогового режима как злоупотребительного: в частности, рекомендовано применять согласованный подход (nexus approach) в отношении налоговых режимов, применяемых к объектам интеллектуальной собственности (IP-режимы). Данный подход - минимальный стандарт в рамках Мероприятия 5, он требует прямой связи между получением компанией выгод от таких режимов (т. е. уровнем налогообложения) и фактической деятельностью, включая функции, осуществляемые сотрудниками компании.
Во-вторых, отмечена необходимость введения обязательного "спонтанного" обмена информацией по предварительным налоговым согласованиям (рулингам), выдаваемым в странах с преференциальными налоговыми режимами.
● Пересмотр текущих преференциальных режимов
Предполагается, что специально созданная группа по мониторингу злоупотребительных практик и режимов (Forum on Harmful Tax Practices) продолжит пересматривать льготные режимы: на момент публикации отчета в октябре 2015 г. было выявлено 43 преференциальных режима, 16 из них - режимы особого налогообложения интеллектуальной собственности (далее - IP-режимы).
В связи с принятием минимального стандарта в рамках Мероприятия 5 многие страны (включая Кипр, Лихтенштейн, Швейцарию, Венгрию, Великобританию, Португалию, Люксембург и Нидерланды) начали изменять или отменять текущие преференциальные режимы, включая IP-режимы, холдинговые структуры и финансовые режимы [1476].
Согласованный подход (nexus approach), предложенный в итоговом отчете как минимальный стандарт для IP-режимов, будет определяться на основании расходов, связанных с объектом IP, и не может включать процентные платежи, затраты на строительство, на приобретение и аутсорсинг взаимозависимых лиц. Разрешается увеличить специальные расходы на 30 % в пределах иных расходов налогоплательщика. Помимо этого, сферу применения налоговых режимов объектов интеллектуальной собственности предложено ограничить патентами и программным обеспечением, защищенным авторским правом, а так называемые маркетинговые объекты интеллектуальной собственности (торговые марки, знаки и т. д.) предложено исключить.
В качестве переходного условия отчет устанавливает запрет предоставления новым компаниям льгот в рамках существующих преференциальных режимов, не соответствующих согласованному подходу, после 30 июня 2016 г. либо после даты вступления в силу нового режима, отвечающего требованиям предложенного нового подхода. Страны могут разрешить налогоплательщикам, еще получающим льготы от существующих IP-режимов, сохранить это право до 30 июня 2021 г.
● Обмен информацией по налоговым согласованиям (рулингам)
В отчете отмечается, что рамочный документ, касающийся всех налоговых согласований (рулингов), был одобрен ОЭСР. Рамочный документ основан на ранее выпущенном ОЭСР руководстве с учетом Конвенции о взаимной помощи в налоговых вопросах и Директивы ЕС по сотрудничеству в административных вопросах в сфере налогообложения (2011/16/ЕС). Рамочный документ касается всех частных налоговых согласований налогоплательщиков, предварительных налоговых согласований, ценовых соглашений и общих налоговых согласований. Для стран с необходимой нормативной базой обмен информацией в отношении будущих налоговых согласований начался с 1 апреля 2016 г. Для согласований (рулингов), выпущенных после 1 января 2010 г. (включительно) и сохранивших юридическую силу на 1 января 2014 г., отчет также предписывает обмен информацией. Обмен информацией по таким согласованиям должен быть завершен к 31 декабря 2016 г.
Еще 9 декабря 2014 г. Совет ЕС одобрил поддержку подхода ОЭСР в рамках Мероприятия 5 и запланировал продолжить мониторинг имплементации подхода в странах ЕС в первой половине 2016 г. Совет ЕС 8 декабря 2015 г. официально принял изменения в Директиву 2011/16/ЕС об автоматическом обмене информацией в отношении рулингов и ценовых соглашений[1477]. Новые правила по обмену отчетами со сводными данными об основных фактах и содержании рулингов и ценовых соглашений между компетентными органами стран ЕС вступят в силу с 1 января 2017 г. Для всех рулингов, выпущенных до 1 января 2017 г., будут применяться следующие правила.
- Если рулинги или ценовые соглашения были выпущены, изменены или обновлены с 1 января 2012 г. до 31 декабря 2013 г., обмен информацией должен происходить только в случае, если данные соглашения имели силу по состоянию на 1 января 2014 г.
- Если рулинги или ценовые соглашения были выпущены, изменены или обновлены с 1 января 2014 г. до 31 декабря 2016 г., обмен информацией должен происходить вне зависимости от того, имеют данные соглашения силу или нет.
- Страны ЕС могут (но не обязаны) исключить из требований об обмене информации рулинги и налоговые соглашения, выданные компаниям, чей ежегодный чистый оборот составляет менее 40 млн евро, если такие рулинги или ценовые соглашения были выпущены, изменены или обновлены до 1 апреля 2016 г. Тем не менее освобождение не может распространяться на компании, которые ведут в основном финансовую или инвестиционную деятельность.
Многие страны ЕС уже начали имплементацию изменений в Директиву 2011/16/ЕС: Швеция, Люксембург, Германия и Словения уже подготовили соответствующие законопроекты[1478].
8.8.7. Мероприятие 6: Недопущение злоупотребления льготами, предусмотренными двусторонними соглашениями
Злоупотребление положениями соглашений об избежании двойного налогообложения - один из ключевых вопросов проекта BEPS. В рамках Мероприятия 6 ОЭСР ставила перед собой следующие цели:
1. Разработка изменений положений МК ОЭСР и рекомендаций по внесению изменений в национальные правила для предупреждения ненадлежащего предоставления льгот, предусмотренных налоговыми соглашениями, и других видов злоупотребления положениями соглашений.
2. Внесение в налоговые соглашения поправок, проясняющих, что налоговые соглашения не могут использоваться для двойного неналогообложения.
3. Определение вопросов налоговой политики, которые должны быть учтены юрисдикциями до заключения соглашений.
Итоговый отчет ОЭСР по Мероприятию 6 "О недопущении злоупотребления льготами, предусмотренных налоговыми соглашениями" был опубликован 5 октября 2015 г.[1479]
Отчет состоит их трех разделов.
Раздел А содержит минимальный стандарт по противодействию злоупотреблению льготами, предусмотренными двусторонними налоговыми соглашениями, которому страны согласились следовать. В частности, минимальный стандарт включает:
1. Комбинированный подход, предполагающий применение а) правила проверки основной цели (principal purpose test, PPT): деятельность компаний - сторон налоговых соглашений (или их непосредственное создание/использование/приобретение) должна преследовать основную бизнес-цель, а не простое применение льгот соглашения; б) правил, ограничивающих применение льгот по соглашению (limitation of benefits, LOB[1480]).
2. Только правило (тест) основной цели (PPT).
3. Правило, ограничивающее льготы, дополненное специальными правилами, направленными на противодействие использованию структур финансирования с применением кондуитных компаний.
Окончательный отчет включает проекты положений для американского варианта LOB и для "упрощенного" LOB, который предусмотрен в случае, если какая-либо страна решит применить комбинированный подход.
Главная цель этих мер - обеспечить предоставление льгот только компаниям, имеющим реальные офисные помещения и сотрудников, которые выполняют функции, соответствующие характеру коммерческой деятельности группы, и несут соответствующие коммерческие риски.
Итоговый отчет указывает, что ОЭСР продолжит дальнейшую работу в области указанных подходов с учетом изменений правил LOB в МК США, новая версия которой опубликована 17 февраля 2016 г.[1481]
Раздел А отчета также включает рекомендации в отношении специальных правил (Special Anti-Abuse Rules, SAAR), направленных против других форм злоупотреблений положениями налоговых соглашений, и следующие вопросы:
- положение об отказе в предоставлении льгот, предусмотренных двусторонним налоговым соглашением, в случае когда доход аллокируется в пользу постоянного представительства, расположенного в третьей юрисдикции с низкой налоговой нагрузкой (triangular cases);
- положения против уклонения от налогообложения прироста стоимости капитала в отношении холдинговых компаний, владеющих недвижимым имуществом;
- дополнения правил определения налогового резидентства (tie-breaker clause) для компаний с двойным резидентством.
Рекомендации также включают разъяснение о взаимосвязи положений соглашений и внутренних антиуклонительных правил.
Изменения, предложенные в отчете, будут внесены в МК ОЭСР и (это ожидается) включены в многосторонний инструмент, который разрабатывается в соответствии с Мероприятием 15 для юрисдикций, планирующих внести соответствующие поправки в действующие двусторонние налоговые соглашения. США уже заявили об отказе принимать тест PPT, поскольку он не соответствует многолетней практике заключения налоговых конвенций США, но многие другие страны планируют принять PPT и "упрощенное" правило LOB.
Раздел B отчета предлагает внести в название и преамбулу МК ОЭСР поправки, объясняющие основную цель налоговых соглашений: устранить двойное налогообложение, не создавая при этом возможностей для избежания налогообложения или уменьшения налоговой нагрузки за счет уклонения от налогообложения, в том числе при избирательном применении льгот конкретных соглашений.
В разделе C отчета рассмотрены аспекты налоговой политики, которые следует учитывать при заключении соглашения по налоговым вопросам с новой страной и которые также актуальны для определения необходимости внесения поправок в соглашение (или прекращения его действия) из-за изменения обстоятельств.
Как уже говорилось, в итоговом отчете несколько раз указывается, что необходимо завершить работу над предложенными положениями в рамках Мероприятия 6. В частности, итоговый отчет отмечает необходимость привести финальные положения Мероприятия 6 в соответствие с последней версией МК США от 17 февраля 2016 г. (помимо положений LOB, также в отношении ситуаций с платежами в пользу постоянных представительств, расположенных в третьей юрисдикции: предварительные положения, включенные в итоговый отчет, значительно отличаются от нового специального антиуклонительного правила, включенного в параграф 8 ст. 1 МК США: на данный момент неясно, будет ли данное положение включено в МК ОЭСР полностью или с изменениями).
Что касается изменений на уровне стран ЕС, то Директива по противодействию налоговым злоупотреблениям также содержит, помимо других мер, обязательное включение положений относительно национальных антиуклонительных правил (domestic GAAR). Они идентичны правилу GAAR, уже включенному в Директиву ЕС о материнских и дочерних компаниях (the EU Parent Subsidiary Directive). Кроме того, страны ЕС должны принять и включить аналогичные антиуклонительные положения в налоговые соглашения, заключаемые друг с другом. Директива также рекомендует использовать тест основной цели (principal purpose test), однако указывает, что страны могут использовать по желанию и положения LOB. Важно отметить, что программа мероприятий ЕС в рамках EU-BEPS Roadmap также рассматривает возможность внести GAAR в Директиву ЕС о процентах и роялти.
8.8.8. Мероприятие 7: Предотвращение искусственного избежания статуса постоянного представительства
Цель Мероприятия 7 - изменить определение термина "постоянное представительство", предусмотренное в ст. 5 МК ОЭСР, чтобы исключить злоупотребление правилами, которые могли бы позволить иностранной компании вести деятельность в другой юрисдикции без создания постоянного представительства. В частности, необходимо пересмотреть правила по отношению к структурам с участием комиссионеров и искусственному разделению видов деятельности в рамках коммерческих договоров для получения освобождений/льгот в соответствии с текущими правилами для агентских структур и подготовительной и вспомогательной деятельности.
Итоговый отчет ОЭСР "О предотвращении искусственного избежания статуса постоянного представительства" был опубликован 5 октября 2015 г.[1482]
Предполагается, что предложенные меры будут внедрены посредством реализации Мероприятия 15 по подготовке многостороннего инструмента, который, в частности, позволит внести изменения в положения МК ОЭСР и соответствующие положения двусторонних налоговых соглашений:
1. Дополнительные меры в отношении структур с участием комиссионеров: данные структуры широко используются в странах с гражданской системой права и по текущим правилам легко избегают риска создания постоянного представительства, поскольку комиссионер (агент) заключает договоры и ведет деятельность от своего лица, а не от лица иностранной компании.
Согласно новому подходу, разработанному в рамках Мероприятия 7, ключевым фактором при анализе факта создания постоянного представительства будет статус агента, действующего по поручению нерезидента, и неважно, от какого лица он формально заключает договоры. Исключение для независимого агента теперь не может применяться в отношении компаний одной группы, если такое лицо (агент) действует исключительно или почти исключительно по поручению одного или более взаимозависимых предприятий. Новые правила сфокусированы на фактической деятельности (переговоры и окончательное подписание коммерческих договоров) агента.
2. В положениях п. 4 ст. 5 МК ОЭСР должно появиться дополнительное правило, согласно которому исключение для подготовительной или вспомогательной деятельности будет применяться, только если каждый из видов деятельности подготовительный или вспомогательный или при комбинации нескольких видов деятельности, только если в совокупности они будут по своей природе подготовительными или вспомогательными.
3. Дополнительные меры в отношении искусственного разделения видов деятельности в рамках коммерческих договоров; новое антифрагментационное правило направлено на предотвращение применения исключения, предусмотренного п. 3 ст. 5 МК ОЭСР: в частности, новые правила по борьбе с дроблением контрактов направлены на регулирование ситуаций, при которых деятельность на строительной площадке ведут несколько иностранных организаций, при этом каждая присутствует в течение периода, не превышающего минимальный срок для образования постоянного представительства для строительных площадок (как правило, 12 месяцев). Вместо того чтобы вносить изменения в сам п. 3 ст. 5 МК ОЭСР, Налоговый комитет намерен бороться с такими нарушениями с помощью теста основной цели (PPT), который будет включен в МК ОЭСР в соответствии с Мероприятием 6.
ОЭСР подтвердила, что так называемые дистрибьюторы, несущие ограниченные риски (limited risk distributors), не могут приводить к образованию постоянного представительства в соответствии со ст. 5 МК ОЭСР, но на подход к определению величины полученной ими прибыли могут повлиять рекомендации, представленные в Мероприятиях 8 - 10.
В рамках Мероприятия 7 также планируется продолжить разработку подробных положений о порядке отнесения прибыли к постоянному представительству: 4 июля 2016 г. ОЭСР опубликовала для обсуждения проект отчета с предварительными рекомендациями по данному вопросу[1483].
8.8.9. Мероприятия 8 - 10: Вопросы трансфертного ценообразования
В рамках усовершенствования правил трансфертного ценообразования было выделено три основных направления. Окончательный отчет, опубликованный 5 октября 2015 г., объединяет положения Мероприятий 8 - 10 в итоговый документ: отчет "О приведении результатов трансфертного ценообразования в соответствие с процессом создания стоимости"[1484].
Мероприятия 8, 9 и 10 Плана BEPS включают многие тесно связанные между собой вопросы.
1. Мероприятие 8 направлено на разработку правил, противодействующих BEPS в результате перемещения нематериальных активов между взаимозависимыми компаниями МНК, включая следующие аспекты: новое определение понятия "нематериальные активы"; правила, обеспечивающие надлежащее распределение прибыли от передачи и использования нематериальных активов; правила о передаче нематериальных активов, по которым сложно произвести оценку стоимости; поправки о порядке распределения затрат между взаимозависимыми лицами.
2. Мероприятие 9 направлено на разработку правил, регулирующих передачу рисков или распределение чрезмерного капитала среди членов группы, включая правила трансфертного ценообразования или специальные меры, согласно которым уровень полученных доходов должен соответствовать фактическому уровню принятых рисков по договору или величине предоставленного капитала. Работа по данному направлению координировалась с Мероприятием 4 в отношении вычета процентных расходов и других платежей.
3. Мероприятие 10 направлено на дополнение правил, регулирующих трансфертное ценообразование, положениями, противодействующими BEPS посредством совершения сделок с высоким уровнем риска между взаимозависимыми лицами (включая участие во взаимозависимых сделках и операциях, которые не происходят или случаются очень редко между третьими лицами), в частности в отношении следующих аспектов:
- уточнение условий, ведущих к переклассификации сделок, а также порядка применения методов подтверждения рыночного уровня цен товаров и услуг для целей налогообложения, в том числе метода распределения прибыли;
- разработка мер, противодействующих обычным способам размывания налогооблагаемой базы (выплата вознаграждения за управленческие услуги, а также учет для целей налогообложения расходов головной организации).
Итоговый отчет вносит изменения в шесть из девяти глав Руководства ОЭСР по трансфертному ценообразованию, включая следующие:
- новые разъяснения по применению правила "вытянутой руки" (изменения в секции D главы I Руководства ОЭСР);
- дополнения о факторах сравнительного анализа, включая экономию издержек в результате помещения производства или другой деятельности в определенной юрисдикции (глава I Руководства ОЭСР);
- дополнения в отношении внутригрупповых операций с сырьевыми товарами и применимых к ним методов (обычно метод сопоставления рыночных цен) (глава II Руководства ОЭСР);
- новые положения глав в отношении нематериальных активов (глава VI Руководства ОЭСР);
- положения в отношении внутригрупповых услуг с низкой добавленной стоимостью и выбора упрощенного метода или безопасной гавани для внутригрупповых услуг с низкой добавленной стоимостью, в частности предложенная ОЭСР надбавка в размере 5 % к издержкам на оказание услуг (глава VII Руководства ОЭСР);
- меры касательно соглашения о распределении расходов в отношении деятельности, связанной с созданием нематериальных активов (глава VIII Руководства ОЭСР).
Новое руководство к Главе I предлагает дорожную карту, на основе которой налогоплательщики могут проверить, примут ли налоговые органы объяснение распределения рисков внутри между компаниями группы. Для этого налогоплательщики должны уделить должное внимание своему предполагаемому распределению рисков и удостовериться, что оно имеет соответствующее подтверждение в положениях заключенных коммерческих договоров и что фактические обстоятельства не противоречат данному описанию (особенно в отношении контроля рисков). Также необходимо убедиться, что документация по трансфертному ценообразованию, подготовленная в рамках Мероприятия 13 (рекомендации по подготовке документации по трансфертному ценообразованию и межстрановой отчетности - country-by-country reporting), полностью соответствует новому подходу ОЭСР. Пересмотренная глава I делает определенную ссылку на информацию, которая, скорее всего, будет включена в мастер-файл (master file) и локальные файлы (local file) как относящаяся к анализу рисков и их разграничению. Необходимо уделить внимание описанию распределения рисков в мастер-файле, в котором представлены общие условия ведения бизнеса; кроме того, распределение рисков, влияющих на местные компании, должно быть последовательно задокументировано в локальном файле.
Таким образом, в соответствии с новыми требованиями применения правил трансфертного ценообразования в рамках Мероприятий 8 - 10 плана BEPS:
- Компании, которые генерируют значительную часть прибыли в цепочке поставок, должны иметь реальное фактическое присутствие, исполнять существенные функции и нести существенные риски.
- Прибыль таких компаний должна подлежать налогообложению в тех налоговых юрисдикциях, где ведется существенная экономическая деятельность, в результате которой данная прибыль была сгенерирована.
- Уровень прибыли такой компании должен быть соразмерен с адекватным ему масштабом функций (включая бизнес-процессы и решения), активов и рисков, которые должны быть у данной компании. При этом договорное распределение рисков должно быть подкреплено реальной экономической деятельностью.
Уже 23 мая 2016 г. Совет ОЭСР официально одобрил рекомендацию по включению положений финальных отчетов по Мероприятиям 8 - 10 и 13 плана BEPS в Руководство ОЭСР по трансфертному ценообразованию[1485]. Совет ОЭСР также дал общую рекомендацию странам (и участникам ОЭСР, и прочим) следовать рекомендациям Мероприятий 8 - 10 и 13 плана BEPS, касающимся вопросов трансфертного ценообразования.
В рамках Мероприятий 8 - 10 также планируется продолжить разработку разъяснений о наиболее целесообразном подходе к применению методов распределения прибыли в контексте глобальных цепочек создания стоимости, а также о двух подходах, т. е. распределения фактической и планируемой прибыли. 4 июля 2016 г. ОЭСР опубликовала для обсуждения проект отчета с предварительными рекомендациями по данному вопросу[1486].
8.8.10. Мероприятие 11: Сбор и анализ информации о размывании налоговой базы и выводе прибыли из-под налогообложения (BEPS)
Мероприятие 11 отличается от других мероприятий BEPS, поскольку его главная цель - разработка индикаторов оценки масштаба и экономического влияния BEPS для определения эффективности и экономического влияния планируемых мероприятий. Согласно итоговому отчету, опубликованному 5 октября 2015 г., о сборе информации и мониторинге BEPS, снижение глобальных налоговых поступлений по корпоративному налогу на прибыль из-за влияния BEPS оценивается в среднем от 100 до 240 млрд долларов США ежегодного (что составляет в среднем снижение от 4 до 10 %)[1487].
В отношении Мероприятия 11 итоговый отчет предусматривает создание методологии для сбора и анализа данных по BEPS и мероприятиям по борьбе с BEPS и включает оценку существующих источников данных. В итоговом отчете указано шесть показателей, позволяющих оценить масштаб и экономическое влияние BEPS, в частности:
1) концентрация прямых иностранных инвестиций в странах с низкой налоговой нагрузкой;
2) ставки корпоративного налога на прибыль, применяемые взаимозависимыми предприятиями МНК в странах с низкой налоговой нагрузкой по сравнению со ставками в странах с высокой налоговой нагрузкой;
3) ставки корпоративного налога на прибыль, применяемые взаимозависимыми предприятиями МНК в странах с низкой налоговой нагрузкой по сравнению со ставками налогообложения международной группы, в которую такие предприятия входят;
4) эффективные ставки налогообложения МНК по сравнению с предприятиями, работающими только на внутреннем рынке;
5) отделение нематериальных активов от места их производства;
6) концентрация долга в ассоциированных предприятиях международной группы, расположенной в странах с высокой налоговой нагрузкой.
Предложенные показатели предназначены для выявления несоответствий между деятельностью, указанной в финансовой отчетности, и реальной экономической деятельностью, разницей величины прибыли ведущих международных компаний, разницей налоговых ставок, используемых международными компаниями и сопоставимыми компаниями, которые ведут деятельность только на локальном рынке и не ведут международных операций, и переносом прибыли с помощью нематериальных активов и процентных платежей.
Также в отчете представлен обзор литературы и исследований, в которых оценивается величина и экономическое влияние BEPS и мер по борьбе с BEPS.
Окончательный отчет включает также набор рекомендаций, направленных на получение более качественной информации и инструментов для мониторинга BEPS в будущем. Список рекомендаций включает, в частности, публикацию статистики по корпоративному налогообложению, которая среди другой информации должна будет включать агрегированные и обезличенные статистические результаты анализа, основанного на данных, собранных в соответствии с Мероприятием 13 по CBC-отчетности.
В отчете также предлагаются дополнительные мероприятия BEPS, проведение которых будет возможным благодаря информации, полученной в результате Мероприятий 5, 12 и 13.
8.8.11. Мероприятие 12: Раскрытие информации о механизмах агрессивного налогового планирования
Международные налоговые схемы - объект пристального внимания и изучения со стороны стран ОЭСР. Данный пункт плана содержит разработку рекомендаций об обязательном раскрытии информации об агрессивных либо неправомерных сделках, режимах или структурах - особенно для выявления налоговых рисков, связанных с BEPS, - с учетом издержек для налоговых органов и бизнеса, а также опыта реализации данных мер другими странами. Одна из основных целей Мероприятия 12 - изменить отношение налогоплательщиков к подходам, используемым на текущий момент в рамках налогового планирования.
Опубликованный 5 октября 2015 г. итоговый отчет "О правилах обязательного раскрытия информации"[1488] содержит рекомендации о требованиях обязательного раскрытия информации в отношении потенциально агрессивных или неправомерных налоговых схем, выявления организаторов таких схем и участвующих в схемах налогоплательщиков. Такие правила должны включать общие (например, конфиденциальность, сумма вознаграждения) и специальные критерии (направленные на выявление определенных операций, например убыточных схем или лизинговых сделок) для определения того, является ли схема предположительно агрессивной и, следовательно, нужно ли о ней отчитываться. Для уменьшения бремени соблюдения нормативных требований итоговый отчет рекомендует установить несколько пороговых значений (например, тестирование основной выгоды и/или минимальное пороговое значение для применения). Критерии рекомендуется использовать только в отношении операций, превысивших установленные пороговые значения.
Рекомендации Мероприятия 12 общие и не представляют собой так называемый минимальный стандарт. Таким образом, странам предложено самостоятельно принять решение о введении требований об обязательном режиме раскрытия информации. Тем не менее несколько стран уже объявили о готовности принять эти требования. Например, определенные группы МНК в Великобритании[1489] должны будут ежегодно публично публиковать информацию о своей налоговой стратегии (включая применяемый подход к управлению налоговыми рискам и налоговому планированию): первая отчетность о налоговой стратегии должна быть опубликована до конца первого финансового года после одобрения монархом Финансового законопроекта на 2016 г.[1490]
8.8.12. Мероприятие 13. Рекомендации о документации по трансфертному ценообразованию и раскрытии информации по странам
Налоговые органы часто испытывают трудности с пониманием полной цепочки создания стоимости в рамках групп МНК, что приводит к трудностям в применении принципа "вытянутой руки" и увеличивает возможности для злоупотреблений в рамках BEPS. Более того, национальные различия в требованиях к подготовке документации по трансфертному ценообразованию приводят к существенным административным издержкам для бизнеса. В рамках мероприятия ставилась задача разработать новые правила отчетности в отношении трансфертного ценообразования МНК, которые обеспечат налоговым органам полное понимание цепочки создания стоимости. Данные правила предъявляют новые требования к МНК по направлению отчетов в налоговые органы с информацией о своей глобальной деятельности по стандартизированной форме.
Итогом работы ОЭСР в рамках Мероприятия 13 стал опубликованный 5 октября 2015 г. отчет ОЭСР "Документация по трансфертному ценообразованию и раскрытие внутригрупповой информации по странам"[1491]. Итоговый отчет устанавливает трехуровневый стандартизированный подход к документальному подтверждению соответствия цен между взаимозависимыми лицами рыночному уровню и к раскрытию внутригрупповой информации по странам, в частности:
- Подготовка мастер-файла (master file), который включает базовую информацию о международных операциях МНК и принципах ее политики в области трансфертного ценообразования.
- Подготовка локального файла (local file), который включает подробную информацию о каждой юрисдикции, где работает МНК, о существенных сделках между взаимозависимыми лицами, о суммах сделок; анализ трансфертных цен, установленных компанией в отношении указанных сделок.
- Подготовка межстранового отчета (Country-by-Country Report, CbCR), включающего информацию о каждой налоговой юрисдикции, в которой МНК ведет бизнес: объем выручки, полученной от взаимозависимых и независимых лиц, объем прибыли, величина начисленного и уплаченного налога на прибыль организаций, количество сотрудников, заявленный прирост капитала и нераспределенной прибыли, материальные активы в каждой юрисдикции, в которой они ведут бизнес.
- Новые требования в отношении подачи межстранового отчета по каждой юрисдикции будут действовать в отношении МНК, чья консолидированная годовая выручка превышает 750 млн евро. CbCR должны будут подаваться за финансовый год, начинающийся не ранее 1 января 2016 г., и предоставляться в течение 12 месяцев после окончания финансового года, к которому они относятся.
Мастер-файл и локальный файл МНК должна подавать в налоговые органы, требующие предоставления отчетности, по месту своего нахождения. Такие межстрановые отчеты следует предоставлять налоговым органам в государстве, налоговым резидентом которой является головная материнская компания (или же иная компания в группе МНК, уполномоченная материнской компанией подавать такой отчет от ее имени в другой стране).
В соответствии с отчетом по Мероприятию 13 пакет по имлементации CbCR (CbC Reporting Implementation Package) включает, помимо модельного законодательства по CbCR, также три вида модельных соглашений между компетентными органами, которые могли бы использоваться для обмена CbC-отчетов, в частности на основе многосторонней Конвенции ОЭСР о взаимной административной помощи по налоговым делам (Multilateral Convention on Administrative Assistance in Tax Matters), двусторонних налоговых соглашений или налоговых соглашений об обмене информацией (Tax Information Exchange Agreements, TIEAs). 29 июня 2016 г. ОЭСР выпустила дополнительные разъяснения по вопросам имплементации CbC-отчетности[1492].
Ранее, 27 января 2016 г., ОЭСР открыла для подписания Многостороннее соглашение между компетентными органами по обмену межстрановыми отчетами (CbC Reports), разработанное на основе многосторонней Конвенции ОЭСР о взаимной административной помощи по налоговым делам. Согласно данным на сайте ОЭСР, по состоянию на 30 июня 2016 г. 44 государства выразили согласие подписать это многостороннее соглашение[1493]. Более того, 22 марта 2016 г. ОЭСР выпустила стандартизированный электронный формат для обмена межстрановыми отчетами, который включает в себя схему XML (структура данных для электронной передачи и хранения информации) и инструкцию для пользователей с описанием информации, которая требуется для включения в схему XML[1494].
Мастер-файл и локальный файл принимаются гораздо медленнее: по состоянию на июнь 2016 г. 15 стран приняли законодательство в отношении CbCR (включая Австралию, Данию, Мексику, Нидерланды, Испанию, Великобританию, США и др.), 11 стран подготовили законопроекты по CbCR и многие страны объявили, что намереваются принять соответствующее законодательство в ближайшем будущем[1495].
Что касается стран ЕС, в мае 2016 г. ЕС достиг соглашения по CbCR-Директиве, которая потребует от всех стран - участниц ЕС внедрить требования по автоматическому обмену информацией о межстрановых отчетах в соответствии с Мероприятием 13 плана BEPS между странами ЕС[1496]. Информация в рамках данной Директивы должна предоставляться за финансовый год, начинающийся с 1 января 2016 г., или после этой даты в налоговый орган государства - члена ЕС, в котором материнская компания группы является налоговым резидентом. Если материнская компания - не резидент ЕС, отчетность может быть подана через уполномоченного участника МНК или через дочернюю компанию в ЕС, однако в данном случае отчетность может подаваться за финансовый год, начинающийся с 1 января 2017 г.
Более того, 12 апреля 2016 г. Европейская комиссия опубликовала Резюме подготовленного проекта Директивы, которая внесет изменения в существующую Директиву ЕС по раскрытию информации о налоге на прибыль (Accounting Directive)[1497]. Данная законотворческая инициатива является отдельной от CbCR-Директивы, принятой в мае 2016 г., и потребует от МНК, ведущих деятельность в ЕС, публично предоставлять отчеты с информацией об уплаченном налоге на прибыль, включая подробную разбивку о прибыли, доходах, налогах и количестве сотрудников.
Новые стандарты, предложенные в рамках Мероприятия 13, заставляют налогоплательщиков применять согласованные и взаимосвязанные позиции по ценообразованию поставок, а также дают налоговым органам доступ к ранее не имевшейся у них информации о глобальной деятельности МНК, о ее политике и принципах трансфертных цен, а также о рисках BEPS, позволяя формировать ресурсы для налоговых проверок.
8.8.13. Мероприятие 14: Усовершенствование взаимосогласительной процедуры
Очевидно, что интерпретация и применение новых правил, разработанных в результате проекта BEPS, будут сопровождаться проблемами и неопределенностями, связанными с применением налоговых соглашений, которые могут быть разрешены с помощью усовершенствования взаимосогласительной процедуры (Mutual Agreement Procedure, MAP) между налоговыми органами государств.
Итоговый отчет по п. 14[1498] плана BEPS "Усовершенствование взаимосогласительной процедуры" отражает стремление всех государств присоединиться к предложенным мерам, направленным на повышение эффективности взаимосогласительной процедуры, включая следующие меры:
- Предоставление налогоплательщикам доступа к взаимосогласительной процедуре при выполнении установленных требований.
- Устранение препятствий, вызванных внутренними административными процедурами, для осуществления взаимосогласительной процедуры.
- Обеспечение добросовестного выполнения странами ст. 25 МК ОЭСР (в частности, раздела 5 ст. 25, посвященного обязательному арбитражному разрешению взаимосогласительных процедур).
Таким образом, выработанные меры призваны снизить риски неопределенности и неустранимого двойного международного налогообложения, которые существуют в наши дни. Результатом работы стал новый минимально необходимый стандарт межгосударственного арбитражного разрешения подобных ситуаций. Реализация мер, предусмотренных Мероприятием 14, планируется посредством многостороннего инструмента (Мероприятие 15), в частности планируется изменить пп. 1-3 ст. 25 МК ОЭСР, а также включить п. 2 в ст. 9 МК ОЭСР.
Итоговый отчет указывает на накопленный передовой опыт, который дополняет контрольный механизм, но не является его частью. Итоговый отчет также указывает на то, что на сегодняшний момент пока нет единого мнения государств - членов ОЭСР и G-20 по принятию обязательного арбитражного порядка разрешения споров, однако значительная группа государств приняла на себя обязательство принять и имплементировать данный порядок (Австралия, Австрия, Бельгия, Великобритания, Германия, Ирландия, Испания, Италия, Канада, Люксембург, Нидерланды, Новая Зеландия, Норвегия, Польша, Словения, Соединенные Штаты Америки, Франция, Швейцария, Швеция, Япония).
Следует также упомянуть, что в феврале 2016 г. Федеральное казначейство США опубликовало обновленную версию МК США, которая, помимо других изменений, включает изменения в ст. 25, в частности в отношении требования, что определенные споры между налоговыми органами должны разрешаться посредством обязательного двустороннего арбитража (mandatory binding arbitration). Это положение МК США в целом аналогично п. 5 ст. 25 МК ОЭСР 2008 г. и последующих лет.
8.8.14. Мероприятие 15: Разработка многостороннего инструмента
Одна из основных проблем современного международного налогового права - существование тысяч двусторонних налоговых соглашений, положения которых могут значительно различаться. Налоговые комитеты ОЭСР и ООН пытаются унифицировать такие соглашения, выпуская модельные конвенции и комментарии к ним. Однако любые изменения МК сами по себе не имеют юридической силы и не могут быть имплементированы без изменений каждого международного договора по отдельности.
В связи с этой проблемой в рамках Мероприятия 15 возникла идея разработать многостороннее международное налоговое соглашение (multilateral instrument) в виде прототипа многосторонней международной налоговой конвенции, к которой государства могли бы присоединиться, тем самым автоматически заменив разнообразные положения существующих двусторонних международных налоговых соглашений. При успешной реализации п. 15 плана BEPS мероприятия, касающиеся изменения соглашений об избежании двойного налогообложения (в частности, Мероприятия 2, 6, 7 и 14), могли бы быть имплементированы гораздо быстрее.
18 сентября 2014 г. ОЭСР опубликовала отчет по п. 15 плана BEPS, в котором содержался вывод, что разработка многостороннего инструмента целесообразна и осуществима. В опубликованном 5 октября 2015 г. отчете "О разработке многостороннего инструмента для внесения изменений в существующие налоговые соглашения"[1499] исследуется юридико-техническая возможность создания такого инструмента с точки зрения принципов международного публичного права, отчет доступен для скачивания.
Данный вопрос обсуждался на международной конференции, участниками которой выступили государства - члены G20, ОЭСР и другие заинтересованные государства, и по ее результатам 6 февраля 2015 г. ОЭСР приняла требования, касающиеся процедуры разработки многостороннего инструмента. Позднее, 27 мая 2015 г. была создана специальная группа, объединяющая страны, которые заинтересованы в разработке многостороннего инструмента (по состоянию на июль 2016 г. так называемая Ad Hoc Group включает 96 юрисдикций)[1500]. А уже 31 мая 2016 г. ОЭСР опубликовала проект отчета для публичного обсуждения в отношении технических вопросов, связанных с разработкой многостороннего инструмента, и вопросов, связанных с реализацией мер, касающихся изменения налоговых соглашений[1501]. Планируется, что текст многостороннего инструмента будет подготовлен к концу 2016 г. на двух официальных языках (французском и английском), что позволило бы открыть инструмент для подписания государствами уже в начале 2017 г.
Глава 9. Правила контролируемых иностранных компаний
Profits earned abroad by American firms operating through foreign subsidiaries are, under present tax laws, subject to United States tax only when they are returned to the parent company in the form of dividends. In some cases, this tax deferral has made possible indefinite postponement of the United States tax; and, in those countries where income taxes are lower than in the United States, the ability to defer the payment of U.S. tax by retaining income in the subsidiary companies provides a tax advantage for companies operating through overseas subsidiaries that is not available to companies operating solely in the United States. Many American investors properly made use of this deferral in the conduct of their foreign investment. <...>
The undesirability of continuing deferral is underscored where deferral has served as a shelter for tax escape through the unjustifiable use of tax havens such as Switzerland. Recently more and more enterprises organized abroad by American firms have arranged their corporate structures - aided by artificial arrangements between parent and subsidiary regarding intercompany pricing, the transfer of patent licensing rights, the shifting of management fees, and similar practices which maximize the accumulation of profits in the tax haven - so as to exploit the multiplicity of foreign tax systems and international agreements in order to reduce sharply or eliminate completely their tax liabilities both at home and abroad.
John F. Kennedy, April 20, 1961, message to Congress on taxation
Доходы компаний, которые зарегистрированы в офшорной юрисдикции и принадлежат российскому собственнику, конечному бенефициару, должны облагаться по нашим налоговым правилам, а налоговые платежи должны быть уплачены в российский бюджет. И нужно продумать систему, как эти деньги изъять. <...> В некоторых странах уже вводится такая схема: хотите в офшорах - пожалуйста, но деньги сюда. Вводится в странах с развитой рыночной экономикой. И работает такая схема.
В. В. Путин. Послание Федеральному Собранию (12 декабря 2013 г.)
Правила КИК (контролируемых иностранных компаний) за последние 50 лет распространились крайне широко. Впервые эти правила появились в США в 1962 г., хотя они основывались на ранее введенных (1937) нормах об иностранных персональных холдинговых компаниях (foreign personal holding corporations, FPHC). По данным сборника IFA 2001 г., вслед за США правила КИК ввели Канада и Германия (1972), Япония (1978), Франция (1980), Великобритания (1984), Новая Зеландия (1988), Австралия и Швеция (1990), Норвегия (1992), Индонезия, Испания, Дания и Финляндия (1995), Венгрия, Мексика, Республика Корея и ЮАР (1997), Аргентина (1999), Израиль и Италия (2000)[1502]. Турция ввела правила КИК в 2006 г.[1503], Китай - в 2007 г.[1504] Индия рассматривает введение данных норм, поскольку они были включены в проект нового Кодекса прямых налогов (Direct Tax Code), опубликованного в 2010 г.[1505] На сегодняшний день (2016) более 30 стран ввели правила КИК, почти все из них - страны ОЭСР. Разумно ожидать, что в скором времени количество стран, которые введут данные правила, только увеличится.
Основная идея правил КИК состоит во включении в налоговую базу резидента - компании или физического лица - всей или части прибыли иностранной контролируемой дочерней компании по определенным критериям. Данные правила имеют свои особенности в зависимости от страны. Тем не менее общая тенденция во всех странах состоит в применении правил к злоупотребительным ситуациям. Под злоупотребительными ситуациями понимаются, в частности:
- подконтрольность иностранной дочерней компании резиденту государства и его способность направить коммерческие операции в такую компанию;
- нулевое или низкое налогообложение компании;
- пассивный характер ее доходов;
- ситуация, когда иностранная компания не распределяет регулярно дивиденды.
Доходы от активных деловых операций, в которых присутствует деловая цель и экономическое содержание, обычно не подпадают под действие данных правил. Следует отметить, что судебная практика последних лет, особенно практика Европейского суда (например, дело Cadbury Schweppes[1506]), вызвала необходимость изменения правил КИК большинства стран ЕС, прежде всего в части неправомерности их применения к иностранным компаниям, имеющим экономическое содержание (substance) и ведущими активную экономическую деятельность, даже если они находятся в низконалоговой стране ЕС или эффективное налогообложение прибыли компаний низкое.
9.1. Теоретические и политические предпосылки возникновения правил контролируемых иностранных компаний
Для лучшего понимания природы возникновения и характера действия правил КИК необходимо кратко затронуть историю их возникновения и развития в странах ОЭСР.
При планировании зарубежных операций основным вопросом налогового структурирования была форма иностранного присутствия, т. е. открывать ли за границей дочернюю компанию или филиал. Фундаментальное различие между этими формами присутствия с точки зрения налогообложения важно только при применении системы иностранного налогового зачета, но не метода освобождения (в последнем случае в стране резидентства освобождаются и прибыль иностранного филиала, и дивиденды от иностранной дочерней компании). Кроме того, с точки зрения порядка налогообложения в стране-источнике может появиться различие в плане налогообложения у источника распределяемой филиалом или дочерней компании прибыли. Например, в большинстве юрисдикций налог у источника взимается на дивиденды, распределяемые дочерней компанией, а дивиденды, распределяемые филиалом в адрес головного офиса, считаются распределенными в рамках одного юридического лица и не облагаются налогом у источника. Лишь в некоторых юрисдикциях взимается налог на прибыль, распределяемую филиалом в головной офис, например в США и Германии. Однако если ставки налогов в стране источника выше, чем в стране резидентства, то различия между филиалом и дочерней компанией с точки зрения общей эффективной налоговой нагрузки в обеих странах в целом стираются, поскольку дополнительное налогообложение в стране резидентства не возникает. То же самое можно сказать и о стирании различий между применением методов освобождения и зачета в целом, а не только в плане различий между филиалом и дочерней компанией.
Однако указанные выше различия становятся очевидны, если ставка налога на прибыль в стране-источнике ниже, чем в стране резидентства материнской компании (для дочерней) или головного офиса (для иностранного филиала). Общая эффективная налоговая нагрузка существенно отличается при применении метода освобождения и метода иностранного налогового зачета (в случае с дивидендами от дочерней компании) и в случае с различием между компанией и филиалом. При применении страной резидентства метода освобождения достигается нейтральность импорта капитала, так как резидент может вкладывать капитал в любую страну вне зависимости от налоговых ставок в них. В случае с системой налогового зачета (как прямого, так и косвенного) налоговая нагрузка на компанию-резидента (либо на головной офис) будет ровно такой, какая она была бы без инвестирования за границу, что отражает политику нейтральности экспорта капитала. Напомним, что различные типы экономической политики государства в области налогообложения инвестиций за границу и являются теоретической базой для методов устранения международного двойного налогообложения.
● Страны, придерживающиеся политики нейтральности экспорта капитала
Цели политики нейтральности экспорта капитала не будут достигнуты в ситуации с дочерней компанией либо эффект политики сильнейшим образом снизится, если позволить МНК манипулировать временем выплаты дивидендов дочерними компаниями. Ведь дивиденды дочерней компании - это ее собственная прибыль, они не обязаны распределяться до решения об этом материнской компании на общем собрании акционеров (либо до решения единоличного участника или акционера). Так, если представить упрощенно, что иностранная дочерняя компания вообще не выплачивает дивиденды или их выплата отсрочена на неопределенный момент, то материнская корпорация не включит их в налоговую базу, рассчитываемую для применения прямого и косвенного налогового зачета.
В ситуации с иностранным филиалом данная проблема не возникает, поскольку его прибыль автоматически включается в налоговую базу головного юридического лица (офиса). С юридической точки зрения неправомерна аналогия между дивидендами дочерней компании и распределяемой прибылью филиала, ведь прибыль филиала принадлежит юридическому лицу, так как филиал - часть юридического лица.
Различие между налогообложением филиала и юридического лица лежит в основе принципов функционирования современной системы международного налогообложения. Во-первых, налоговые резиденты страны облагаются налогом по общемировым доходам, а нерезиденты - по доходам, возникающим у источника выплаты. Во-вторых, согласно принципу юридической обособленности лиц, материнская и дочерние компании в рамках группы МНК считаются отдельными налогоплательщиками, каждый в стране своего местонахождения или налогового резидентства. Даже 100 %-е владение и контроль над капиталом дочерней компании со стороны материнской не дает, по общим принципам международного налогового права, государству нахождения материнской компании права облагать налогом прибыль дочерней компании, кроме как в исключительных ситуациях. Примерами таких ситуаций являются перенесение налогового резидентства дочерней компании в страну метрополии ввиду эффективного управления либо создания в ней постоянного представительства, но такие случаи довольно редки. Контроль над капиталом дочерней компании со стороны материнской означает способность последней полностью контролировать и момент распределения дивидендов, в том числе и отсрочить его до неопределенного времени. В результате отсроченной выплаты дивидендов происходит и отсрочка налогообложения (tax deferral) в стране материнской компании. Разумеется, если в стране нахождения иностранной базовой компании на ее прибыль взимается налог по ставке большей, чем в стране резидентства, или равной ей, то мы не говорим об отсрочке налогообложения в стране материнской компании, поскольку иностранный налог будет зачтен при выплате дивидендов либо при продаже акций дочерней компании и налогообложении прироста капитала (если такой прирост не освобожден от налога). Проблема возникает, когда в стране нахождения базовой компании налоги незначительны или отсутствуют вовсе. Именно в этой ситуации выгода для МНК тем больше, чем длиннее отсрочка, поскольку налог в стране резидентства не возникнет ранее получения материнской компанией дивидендов. Это создает стимул для МНК из стран, применяющих систему налогового зачета, располагать промежуточные компании в безналоговых и офшорных юрисдикциях и накапливать там прибыль практически вечно. Для стран, применяющих метод освобождения, такая отсрочка не имеет смысла, если доход должен быть освобожден в стране резидентства МНК.
Если вернуться к гипотетическому примеру, когда дочерняя компания вообще не распределяет накопленную прибыль иностранных дочерних обществ, то фактически достигается эффект нейтральности не экспорта, а импорта капитала. Теперь усложним наш пример: представим, что в одной или нескольких "каскадно" расположенных друг под другом иностранных дочерних компаниях МНК накопленная прибыль вообще не облагается налогом. Это может быть достигнуто прежде всего с помощью расположения субхолдинговых и операционных компаний в низконалоговых юрисдикциях. С позиции материнской (головной) МНК, в случае ее расположения в одной из стран, применяющих политику нейтральности экспорта капитала (США, Россия, Индия, Китай), нет никакого стимула распределять дивиденды в головную компанию, но есть стимул перманентно реинвестировать прибыль в бизнес компаний либо в новые проекты и компании. Такое реинвестирование происходит из низконалоговой или безналоговой юрисдикции. Следовательно, вновь заработанная прибыль также не будет облагаться налогом, например ввиду правил освобождения доходов от долевого участия на средних промежуточных уровнях корпоративной структуры. Итог очевиден: политика нейтральности экспорта капитала не работает; именно поэтому обычно контролируемые компании подпадают под применение правил КИК на любом уровне корпоративной цепочки владения, т. е. включаются все компании в косвенном владении и под контролем.
Второй способ снизить дивиденды дочерних компаний к распределению - использовать методики трансфертного ценообразования, в частности перемещая налоговую базу в офшорные и низконалоговые юрисдикции. С учетом этого правила КИК также имеют цель дополнить другие антиуклонительные нормы: правила налогового резидентства и правила трансфертного ценообразования. Правила КИК в самом деле концептуально связаны с правилами налогового резидентства, если построить условную гипотезу о резидентстве всей группы МНК в целом либо о том, что налоговое резидентство компании должно находиться там же, где ее контролирующие акционеры. Обе гипотезы противоречат сложившемуся международно-правовому порядку, поэтому нормы о КИК как бы воплощают их в жизнь. Одновременно значительно снижается стимул злоупотреблять методами трансфертного ценообразования: бессмысленно переводить прибыль в КИК, если она все равно будет обложена налогом на уровне материнской компании, включенная в ее налоговую базу[1507]. Наконец, правила КИК также защищают от налоговых выгод, порождаемых различиями в налоговой квалификации юридических лиц и финансовых инструментов в разных юрисдикциях, по той же самой причине.
Вместе с тем в странах с системой налоговых зачетов существуют весомые аргументы в пользу сохранения возможности отсрочки доходов, не попадающих под категорию пассивных. Это касается доходов от активных деловых операций иностранных дочерних компаний. Поэтому в большинстве стран, применяющих правила КИК, доходы делятся на подлежащие и не подлежащие включению в налоговую базу резидента, и активные доходы обычно туда не включаются.
На данный момент в мире нет налоговых систем, где в рамках правил КИК отсрочка налогообложения бы полностью отсутствовала. В Новой Зеландии правила КИК до 2009 г. действовали в "абсолютной" форме, приравнивая КИК к иностранному филиалу (кроме компаний из восьми высоконалоговых стран белого списка). Однако в 2009 г. эта система была отменена как причиняющая ущерб конкурентоспособности новозеландских корпораций на международной арене, в рамках налоговой реформы действие правил КИК значительно сузилось, они фактически свелись к территориальной системе налогообложения[1508].
● Страны, придерживающиеся политики нейтральности импорта капитала
Если бы перманентная отсрочка распределения дивидендов материнским компаниям была единственной проблемой, то введением правил КИК могли бы ограничиться исключительно страны, применяющие метод иностранного налогового зачета. Таким образом условия налогообложения иностранных филиалов и иностранных дочерних компаний бы выравнялись, т. е. прибыль облагалась бы налогом по ставкам, применяемым в стране резидентства МНК, по мере возникновения, с одновременным применением прямого и косвенного налогового зачета.
Тем не менее правила КИК преследуют еще и цель недопущения вредоносной налоговой конкуренции в результате перевода доходов, особенно пассивных, в дочерние компании в низконалоговых юрисдикциях для их накопления, а не распределения в материнскую компанию. Данная проблема стала одной из основных причин введения правил КИК в США, где резидентство компаний определяется по месту инкорпорации; следовательно, американские компании - резиденты легко избегали налогообложения доходов из иностранных источников, переводя их в компании, инкорпорированные в налоговых гаванях, для накопления. Например[1509], Якоб Шик создал электробритву Schick для сухого бритья в 1927 г. и позже перевел патент в компанию на Бермудах. Затем Шик отказался от американского гражданства и жил на Бермудах на накопленные доходы в виде роялти.
От вредоносной налоговой конкуренции страдают страны, придерживающиеся политики нейтральности и экспорта, и импорта капитала (более подробно о соотношении правил КИК и мерах по противодействию вредоносной налоговой конкуренции мы поговорим далее).
Таким образом, в странах, применяющих метод налогового освобождения, правила КИК не связаны с отсрочкой налогообложения, а имеют профилактическое значение как антиуклонительные нормы, препятствующие переводу налоговой базы за границу. В таких странах (например, в Нидерландах) вводятся положения о переключении с метода освобождения на метод зачета (switch-over clause) при несоблюдении требуемых условий, например условия о применении налога на прибыль филиала, об активной деятельности, о минимальном уровне налогообложения и т. д.
Положения о переключении рассматривались в Европейском суде. Пример - немецкое дело Columbus Container Services[1510]. Более подробно о нем и о применении правил КИК в свете европейского права мы также поговорим далее.
Более того, в данных странах нормы о налоговом освобождении доходов от долевого участия обычно применяются не ко всем дивидендам и приросту капитала, а только к тем, источником которых являются активные доходы и операции. В разных странах (Австрия, Бельгия, Люксембург, Нидерланды, Сингапур) применяются довольно сложные тесты, направленные на квалификацию дохода дочерней компании (активный либо пассивный) и на определение уровня его налогообложения. Аналогичные правила и принципы применяются к освобождению прибыли иностранных филиалов.
● Правила КИК и вредоносная налоговая конкуренция
Если посмотреть на развитие международной налоговой системы за последние годы, мы увидим, что с начала 2000-х гг. налоговые ставки во многих высоконалоговых государствах устойчиво снижались, что представляет собой международную налоговую конкуренцию (tax competition). Но если снижение налоговых ставок без предоставления специальных преференций допустимо, то специальные инструменты, в которых "исчезает" налоговая база, считаются неправомерной налоговой конкуренцией. При этом часто говорится, что государства, которые создают особые налоговые режимы специально для промежуточных и базовых компаний нерезидентов, занимаются вредоносной налоговой конкуренцией (harmful tax competition). В последние десятилетия таких режимов стало значительно меньше, хотя большинство офшорных юрисдикций продолжают применять нулевые налоговые ставки на доходы своих резидентов.
Ввиду этого растет озабоченность государств тем, что классические принципы международной налоговой политики уже не работают либо их результатами искусственно манипулируют. В связи с этим государства вне зависимости от политики (будь это нейтральность экспорта или импорта капитала, нейтральность собственности на капитал или национальная нейтральность) рано или поздно решатся ввести новые налоговые правила для устранения вышеописанных диспропорций.
В частности, такие правила могут 1) устранить диспропорции между резидентным налогообложением иностранного филиала и иностранной дочерней компании, 2) добиться невозможности постоянной либо временной отсрочки выплаты дивидендов или 3) противодействовать нежелательному перемещению налоговой базы в низконалоговые страны. В любой из конфигураций в национальную налоговую систему нужно внести нормы, которые регулируют налогообложение не только налогоплательщика-резидента, но и контролируемых им иностранных дочерних компаний (правила КИК и аналогичные меры).
Более того, следует отметить, что принципы определения вредоносной налоговой конкуренции за последние несколько лет существенно изменились. В отчете ОЭСР 1998 г. основным признаком, присущим преференциальным режимам, считалось их ограниченное применение только к нерезидентам (так, что налогоплательщики-резиденты не могли воспользоваться льготами режима) или ограничение доступа на внутренний рынок компаний, применяющих режим (ring-fencing)[1511]. Основной целью ограничений была защита налоговой базы юрисдикции, предоставляющей режим, от убытков, чтобы пониженные налоговые ставки влияли только на налоговую базу иностранных юрисдикций, из которых и переводились пассивные доходы (финансовая деятельность, оказание услуг, перевод нематериальных активов и др.). Данная практика была признана угрожающей суверенному праву стран, из которых оттекают доходы, и определению странами собственной налоговой политики, включая решение о налогообложении таких доходов.
Однако за последние 15 лет порядок действия преференциальных режимов изменился и все больше заключается в применении не традиционных ограничений, описанных выше, а пониженных ставок на определенные "мобильные" доходы. Таким образом, как отмечается в п. 5 Плана BEPS ОЭСР[1512], возникла необходимость более эффективно бороться с преференциальными режимами, в частности пересмотреть основные факторы, которые должны включать требования об обмене информации о таких режимах и требование о значительной деятельности (substantial activity). Анализ преференциальных режимов для нематериальных активов и интеллектуальной собственности (patent box) - ключевой в рамках п. 5 плана ОЭСР[1513].
Таким образом, аналогично правилам КИК, основным фактором все больше становится соотношение уровня доходов и интенсивности деятельности в юрисдикции (nexus approach). Данный критерий также тесно связан с принципом налогообложения согласно добавленной стоимости, произведенной в юрисдикции, в рамках п. 8 плана ОЭСР о разработке дополнительных правил трансфертного ценообразования применительно к сделкам по передаче нематериальных активов.
План ОЭСР также предполагал ужесточение правил КИК, в частности разработку рекомендаций к сентябрю 2015 г. о более узкой формулировке данных правил в рамках национальных законодательств (п. 3) для борьбы с размыванием национальной налоговой базы. В основополагающем Отчете ОЭСР, посвященном BEPS (февраль 2013 г.)[1514], неэффективность правил КИК показывается на примере правил, действующих в США, так называемых правил check-the-box (режим "постановки галочки"). Например, если американская компания владеет дочерней компанией в стране А, которая, в свою очередь, владеет дочерней компанией в стране В, то по данным правилам в США дочерняя компания в стране В может квалифицироваться по выбору налогоплательщика либо как филиал, либо как "игнорируемое" юридическое лицо (путем заполнения специальной формы 8832, отсюда и название правил - режим "постановки галочки"). Таким образом, например, выплата процентов или роялти из страны В в пользу компании в стране А для целей налогообложения в США будет считаться произведенной в рамках одного и того же юридического лица и, следовательно, не подпадет под действие американских правил КИК. Следует сказать, что в США с 1998 г. продолжаются политические дебаты об отмене правил check-the-box для применения правил КИК, однако пока безрезультатно. Таким образом, в свете новых тенденций ужесточения правил КИК в соответствии с планом BEPS под вопросом оказались и правила КИК в Великобритании и Канаде, которые также предоставляют освобождения для некоторых пассивных доходов, полученных в рамках группы МНК[1515].
Один из аргументов в пользу смягчения правил КИК в Великобритании состоял в том, что налоговая система Великобритании нацелена на защиту прав налогообложения Великобритании, а не других юрисдикций (в частности, развивающихся стран). Последние должны самостоятельно разработать эффективные системы налогообложения для защиты национальной налоговой базы и обеспечения доступа к налоговой информации. Анализ потенциальных последствий влияния правил КИК в Великобритании на налоговые системы других стран не входит в задачу построения более конкурентоспособной налоговой системы и стимулирования компаний для ведения бизнеса в Великобритании[1516]. Тем не менее в плане ОЭСР приводится противоположный довод о положительном эффекте правил КИК для юрисдикции - источника дохода, который заключается в том, что у налогоплательщиков пропадают (или снижаются) стимулы переводить прибыль в другие низконалоговые юрисдикции[1517]. В то же самое время понятно, что довод ОЭСР, скорее всего, относится к пассивным ("плохим") доходам, в то время как смягчение правил КИК в Великобритании нацелено на привлечение в страну "активного" бизнеса.
Так, юрисдикции - источники дохода иногда заявляют о том, что правила в юрисдикции-резидентстве не позволяют им эффективно предоставлять иностранным инвесторам налоговые каникулы.
Тем не менее на практике вне зависимости от тестов, применяемых в рамках правил КИК (только анализ характера дохода (активный/пассивный), как в США, или дополнительный тест об уровне налогообложения в юрисдикции-источнике, как во Франции, Швеции и Японии), страны не облагают налогом доходы, полученные в результате активной и реальной деятельности. Причина проста: налоговая конкуренция за активный доход, которая продолжается в мире с 1980 гг.[1518] Данная тенденция объясняется 1) уверенностью стран - участниц ОЭСР и ВТО, что двойное неналогообложение не является проблемой "активного" дохода, и 2) необходимостью сохранения за юрисдикцией - источником дохода права на налогообложение дохода (налогообложение в юрисдикции резидентства происходит, только если нет налогообложения у источника)[1519]. Как считает профессор Р. Ави-Йонах, данная тенденция продолжится до тех пор, пока страны ОЭСР не введут эффективные правила налогообложения, которые бы оградили развивающиеся страны от вредоносной налоговой конкуренции[1520].
Вернемся к факторам, лежащим в основе подходов к анализу преференциальных режимов и правил КИК. Ввиду их схожести высказывается все больше мнений о необходимости координации данных направлений в рамках плана ОЭСР. В частности, приводятся опасения, что без координации режим, который может удовлетворять требованиям о значительном уровне деятельности в рамках п. 5, о злоупотребительной налоговой конкуренции, может, тем не менее, быть неприменим в результате подпадания под действие правил КИК или правил переключения с метода освобождения на метод налогового зачета. Данные опасения также объясняются налоговой конкуренцией стран за активный доход, упомянутой выше.
Таким образом, предлагается ввести исключения в применение правил КИК, например для доходов, полученных в результате использования специальных режимов для нематериальных активов и интеллектуальной собственности, при условии, что доходы получены в результате значительной деятельности по исследованию и разработке в определенной юрисдикции[1521]. Данное предложение основывается на положении об исключении применения правил КИК для компаний, работающих в сфере электронной коммерции, в рамках проекта комментариев по п. 1 плана ОЭСР[1522]. В частности, предлагалось не применять правила КИК, если компания, подпадающая под определение КИК, вносит значительный вклад в увеличение стоимости продаваемых товаров и услуг, что происходит в результате деятельности сотрудников компании, работающих в данной юрисдикции.
● Правила КИК и внутренние налоговые нормы о персональных компаниях
Правила КИК фактически относят прибыль иностранных компаний к их контролирующим акционерам, безотносительно того, распределяет ли компания дивиденды. Аналогия с иностранным филиалом и применением метода иностранного налогового зачета очевидна. Однако филиал - это часть предприятия и потому полностью контролируется им, в то время как иностранная дочерняя компания необязательно находится в 100 %-м владении: достаточна степень контроля, дающая право регулировать распределение прибыли. Здесь напрашивается аналогия с корпоративным налоговым укрытием (corporate tax shelter) в ситуации, когда в рамках одной и той же налоговой системы ставка налога на прибыль компаний намного ниже, чем маржинальная налоговая ставка для резидентов - физических лиц. В международном контексте данная проблема усугубляется тем, что уровень налогообложения за рубежом может быть намного ниже маржинальной налоговой ставки, применяемой к доходам физических и юридических лиц.
В рамках отдельной юрисдикции (во внутренней ситуации) проблему корпоративных налоговых укрытий решает специальное законодательство о персональных компаниях (closely held companies). Подобно правилам КИК, данные нормы относят прибыль таких компаний к своим акционерам - физическим лицам. Поскольку последние контролируют такую компанию, то они могут определять политику распределения прибыли, а значит, у них есть право распоряжаться прибылью и способность уплачивать с этой прибыли налоги. В основе правил КИК лежит та же теоретическая модель.
9.2. Типология правил контролируемых иностранных компаний в различных налоговых системах
Хотя национальные режимы КИК значительно различаются, все они в целом основаны на одинаковых теоретических принципах.
Первый принцип: правила КИК ведут к текущему налогообложению прибыли КИК в юрисдикции нахождения головной (контролирующей) компании; иными словами, правила КИК вводят принцип глобального налогообложения, или режим налоговой прозрачности, в отношении определенных операций, фактически ликвидируя отсрочку налогообложения прибыли, заработанной КИК.
Второй принцип: правила КИК носят характер специальных антиуклонительных норм, они должны применяться исключительно для борьбы с определенными налоговыми злоупотреблениями. В общем случае принцип глобального налогообложения не применяется, но действует принцип налогообложения отдельного юридического лица.
Какие случаи подпадают под режим налоговой прозрачности иностранных контролируемых лиц?
Для большинства юрисдикций, применяющих КИК, характерно разграничение между соответствующими и несоответствующими доходами для включения последних в налоговую базу в метрополии. Как правило, доход считается злоупотребительным и включается в базу, если выполняются следующие условия:
- резиденты одной страны контролируют иностранную компанию посредством существенной доли участия в ее капитале или иным образом;
- доход КИК является пассивным либо иным видом дохода базовой компании, например доходом, имеющим источник в стране резидентства МНК; также такой доход не исключен в связи с активной деятельностью;
- доход не облагается налогом или облагается по низкой ставке.
В качестве дополнительных условий фигурируют черные и белые списки стран, к которым правила КИК применяются либо нет. Принципы включения стран в черные списки не отличаются многообразием: это, как правило, страны с нулевым или низким налогообложением, в которых действует режим конфиденциальности информации о конечных владельцах, или так называемые офшорные юрисдикции.
9.3. Структура и механизм действия правил о контролируемых иностранных компаниях
Как отмечалось выше, главная задача правил КИК - воспрепятствование переводу доходов в низконалоговые юрисдикции и связанная с этим отсрочка налогообложения в стране резидентства акционера такой компании. Правила КИК действуют приблизительно одинаково с применением следующего механизма.
Вначале идентифицируются иностранные компании, которые включаются в налоговую базу по КИК. Здесь страны используют два альтернативных подхода.
- Глобальный (global), или так называемый транзакционный (transactional) подход: правила применяются к любой юрисдикции, если в компании есть доход определенного типа.
- Индивидуальный (entity), или так называемый юрисдикционный (jurisdictional) подход: идентифицируется соответствующая низконалоговая юрисдикция.
Далее определяется эффективная доля участия и контроль акционера в иностранной компании (учитывая прямое, косвенное и конструктивное участие), и нераспределенная прибыль компании причисляется к акционеру пропорционально доле участия и включается в его налоговую базу.
Конкретные способы реализации правил КИК, т. е. механизм включения прибыли базовой компании в доход резидента-акционера, могут быть многообразны и различаться среди стран, применяющих нормы КИК.
Первый тип правил использует презумпцию того, что прибыль КИК приписывается или относится к акционеру компании либо к лицу, фактически контролирующему компанию. Это на деле означает применение подхода "просмотра насквозь".
Второй тип правил содержит фикцию того, что КИК условно выплатила дивиденды своему акционеру. Следует отметить, что при введении правил КИК впервые в США в 1962 г. был выбран именно данный подход - фикция условной выплаты дивидендов, и неслучайно. В период 1930 - 1960-х гг. подход, распространяющий национальную юрисдикцию на иностранные корпорации, существенно отклонялся от практикуемого тогда международного права, которое запрещало налогообложение иностранного дохода иностранных корпораций[1523]. Поэтому американские законодатели резонно считали в то время, что введение подхода "просмотра насквозь" нарушило бы практику международного права и что в сферу юрисдикции США не может входить прямое налогообложение дохода иностранных компаний[1524].
Подход условной выплаты дивидендов был попыткой обойти данное ограничение, хотя с экономической точки зрения он все равно эквивалентен прямому налогообложению дохода, полученного из иностранных источников[1525]. Тем не менее другие страны вслед за США поддержали данный подход. Более того, многие страны со временем отказались от подхода условной выплаты дивидендов в пользу прямого налогообложения КИК (подход "просмотра насквозь"), тем самым коренным образом изменив практику международного права. В связи с этим США позже уже не чувствовали себя связанными принципами международного права, действовавшими ранее, и начали применять различные виды режимов КИК (в частности, personal holding company, PHC regime) напрямую к иностранным корпорациям[1526].
Как отмечает профессор Р. Ави-Йонах[1527], отчасти распространить сферу действия национальных юрисдикций на иностранные корпорации позволила расширенная трактовка так называемого правила the one bite at the apple rule, принятого Лигой Наций в 1923 г. По нему юрисдикция - источник дохода имеет первоочередное право на налогообложение дохода, в то время как юрисдикция-резидент обязана предотвратить двойное налогообложение путем освобождения или зачета. Однако было достигнуто общее понимание, что расширение сферы действия юрисдикции-резидента не влияет на первоочередное право юрисдикции-источника на налогообложение, если последняя не использует данное право. Тогда налогообложение в юрисдикции резидентства рассматривается как запасная мера. Более того, применение запасной меры оправдано ввиду того, что США оставляют за юрисдикцией-источником первоочередное право на налогообложение активного дохода и не претендует на реализацию данного права даже в том случае, когда оно не реализуется[1528]. При этом США оставляют за собой право на прямое налогообложение пассивных иностранных доходов, применяя иностранный налоговый зачет (в пределах общей суммы налога на прибыль, причитающегося к уплате в США) для предотвращения двойного налогообложения[1529].
Наконец, третий тип правил КИК характерен для стран, применяющих систему налогового освобождения иностранных доходов (вместе системы налоговых зачетов). Он заключается в правилах переключения с режима освобождения на режим налогообложения с зачетом иностранного налога при пассивном или не облагаемом налогом доходе в дочерних компаниях и филиалах за границей. По сути, это не правила КИК в чистом виде, а нормы об исключениях из режима налоговых освобождений, имеющих сходные признаки с режимом КИК в тех странах, где он применяется.
● Идентификация государств расположения КИК
Как отмечалось выше, налоговая база КИК рассчитывается по одному из двух альтернативных подходов - глобально или отдельно по каждой юрисдикции.
- Глобальный подход
В расчетную налоговую базу КИК включаются любые доходы, обозначаемые как пассивные, или "плохие" (tainted), причем страна расположения иностранной компании и ее налоговый режим не имеют значения. Важен характер дохода: это, как правило, пассивный либо (при исключениях) активный доход от внутригрупповых операций. В этой системе необходимо анализировать все доходы КИК на предмет того, относятся ли они к плохим доходам или к освобожденным доходам. На практике только США, Канада и Израиль используют глобальный подход - их правила рассматривают не свойства налоговой системы юрисдикции нахождения компании, а исключительно характер ее дохода.
- Юрисдикционный подход
Первоочередное внимание правила КИК уделяют самой КИК, а не ее доходам. Тем не менее характер доходов компании важен при решении вопроса о том, насколько компания должна быть исключена из действия правил КИК.
Правила КИК распространяются на компании из юрисдикций, удовлетворяющих установленному набору критериев (designated jurisdictions approach). Это могут быть объективные критерии (уровень номинального или эффективного налогообложения, специальные льготные налоговые режимы, степень присутствия иностранной компании в стране ее инкорпорации (substance) и т. д.) либо субъективные (юрисдикции из черного списка).
- Сравнение глобального и юрисдикционного подходов
Фундаментальное различие между подходами состоит в том, что по транзакционному подходу в расчетную налоговую базу КИК включаются только пассивные доходы, а по юрисдикционному подходу все доходы иностранной компании либо включаются в базу КИК, либо не включаются. В этом и состоит слабая сторона юрисдикционного подхода: если у КИК имеются "плохие" и освобожденные доходы, то в результате действия правил либо все доходы будут включены в налогооблагаемую базу (и "плохих", и освобожденных), либо пассивный доход избежит налогообложения. Преимущество данного подхода лишь в том, что он связан с наименьшими усилиями и затратами по ведению отчетности (compliance), поскольку не требуется анализировать каждый элемент дохода компании.
Хотя глобальный подход концептуально более корректен с точки зрения теории нейтральности экспорта капитала, его соблюдение связано с гораздо большими административными усилиями, возлагаемыми на налогоплательщиков и налоговые администрации. Юрисдикционный подход более прост в имплементации и больше соответствует политике недопущения злоупотреблений, его эффект скорее профилактический за счет лишения МНК стимулов располагать компании в низконалоговых юрисдикциях.
Следует отметить, что некоторые страны, например Австралия и Новая Зеландия, комбинируют глобальный и юрисдикционный подходы (правила применяются ко всем юрисдикциям, кроме включенных в белый список)[1530].
- Юрисдикционный подход: порядок применения
Первый шаг в применении правил КИК - идентификация государств, расположение КИК в которых подпадает в сферу действия правил. Большое многообразие правил сводится к следующим основным группам: либо страны идентифицируются на основе объективного набора критериев (упомянуты в предыдущем разделе, например номинальная или эффективная налоговая ставка, пассивный характер дохода и т. д.), либо используется "механический" критерий в форме страновых списков "хороших" и "плохих" стран, либо оба подхода комбинируются.
9.4. Объективные критерии
При применении юрисдикционного метода принципиально важно определить те иностранные юрисдикции, к компаниям из которых будут применяться правила КИК. Обычно используются общие определения низконалоговых юрисдикций, дополняемые конкретными числовыми критериями. При определении иностранного налогового режима почти всегда происходит попытка сравнить уровень налогообложения за границей с налогообложением страны резидентства. Такое сравнение проводится по одному из трех критериев: 1) номинальная налоговая ставка; 2) эффективная налоговая ставка и 3) метод расчетного налога (процентное соотношение суммы уплаченного за границей налога и налога, рассчитанного в стране резидентства контролирующей компании).
● Номинальная налоговая ставка
В качестве первого и наиболее очевидного объективного критерия оценки иностранного налогового режима как не соответствующего приемлемому с точки зрения страны резидентства используется параметр номинальной налоговой ставки. Если в стране применяется нулевая или очень низкая налоговая ставка, то налоговый режим страны расположения иностранной компании считается злоупотребительным, а правила КИК применяются. Действительно, нулевая или близкая к ней налоговая ставка - признак налоговой гавани. Некоторые страны устанавливают пороговую налоговую ставку в качестве критерия, например Венгрия (10 %) или Бразилия (20 %). Если налоговая ставка в стране расположения иностранной компании ниже указанной, то режим считается низконалоговым. Сравнение номинальных налоговых ставок поверхностно и игнорирует реальный уровень налогообложения компании в отношении определенных доходов, которые и являются целью правил КИК. Поэтому данный критерий считается малоэффективным, и его сравнительно легко обойти на практике.
● Эффективная налоговая ставка
Более сложный подход учитывает не номинальную налоговую ставку, а эффективный уровень налогообложения компании, в таком случае пороговые значения устанавливаются для эффективной налоговой ставки (effective tax rate). К примеру, порог Японии - 20 %, т. е. если КИК облагается налогом по эффективной ставке менее чем 20 %, то ее доход включается в базу[1531]. Сравнение с эффективной налоговой ставкой страны резидентства при данном подходе не делается, однако на практике трудно определить эффективную налоговую ставку в собственной стране и за границей, особенно ввиду различий в бухгалтерских принципах и правилах налогового учета. Этот подход применяется в Венгрии, Германии, Испании, Португалии и Финляндии.
● Метод расчетного налога
Теоретически более правилен расчет суммы налога, который был бы уплачен КИК, если бы она была резидентом страны нахождения контролирующего акционера (notional residence country tax): метод расчетного налога. Сумма фактически уплаченного налога в стране нахождения КИК сравнивается с расчетной суммой налога, подлежащего уплате в стране резидентства. Критерием сравнения служит процентный порог от размера эквивалентной налоговой нагрузки в стране резидентства, ниже которого иностранный режим считается низконалоговым. Так, в Финляндии установлен порог, равный 60 %[1532] от местной ставки налога на прибыль, в Великобритании - 75 %[1533], во Франции - 50 %[1534], в Швеции - 55 %[1535]. Использование сравнительных подходов обычно связано с трудностями, поскольку необходимо пересчитывать финансовые результаты иностранной компании, основанные на бухгалтерской отчетности другой страны, по принципам расчета в стране резидентства контролирующего акционера. На практике также возможны трудности при получении информации от страны местонахождения КИК. Кроме того, может быть затруднителен сравнительный расчет налоговой базы в случае различных подоходных налогов с различными базами (например, федеральный и на уровне штатов).
Наконец, в юрисдикции КИК могут применяться налоговые льготы и вычеты, не относящиеся к злоупотреблениям. Наиболее логичным было бы рассмотреть ситуацию в целом, не ограничиваясь лишь сравнением налоговой нагрузки, но принимая во внимание состав и характер доходов, расходов, активов и обязательств, а также учитывая специфические налоговые преимущества, вытекающие из них. Примерами таких преимуществ могут быть любые специальные положения налогового законодательства или налоговой практики, позволяющие добиться снижения налоговой базы, включая выданные налоговыми органами предварительные согласования, или рулинги, согласно которым определенные типы доходов или операций подлежат льготному налогообложению, а также положения по формированию резервов, условные налоговые вычеты и налоговую амортизацию вложенных нематериальных активов, налоговые вычеты, связанные с "неформальным" взносом в капитал и т. д.
Существуют и критерии неналогового характера, которые также вызывают применение или неприменение правил КИК. К ним относятся заключенное налоговое соглашение с условиями об обмене информацией; банковская или профессиональная тайна как причина невозможности получения информации в стране. В наиболее радикальной форме, как в США, правила КИК автоматически включают страны, с которыми у США нет дипломатических отношений.
9.5. Система списков
Большинство стран, применяющих КИК, используют различные комбинации объективных критериев для охвата компаний в низконалоговых юрисдикциях. Списки бывают либо позитивными (белыми), либо негативными (черными), т. е. правила КИК, соответственно, применяются или не применяются по умолчанию к странам из таких списков. Негативные списки перечисляют страны и территории, налоговые режимы которых считаются низконалоговыми, обычно без уточнений, объяснений и упоминания критериев, по которым страны включаются в такие списки. Иногда в список может попасть страна, сама по себе не низконалоговая, по причине отдельных режимов налогообложения или ее регионов; в таком случае в списке будет указана страна и режим или регион. Страны, предпочитающие использование белых списков (Китай[1536], Швеция[1537]), перечисляют в них страны и территории, в которых налоговая система признается "нормальной" и потому не низконалоговой. Система белых списков иногда напрямую связана с налоговым соглашением с соответствующей страной, причем как обязательное требование обычно указывается условие об эффективном обмене налоговой информацией.
Существование одного лишь черного списка с низконалоговыми юрисдикциями неэффективно, поскольку туда не попадут страны, где действует обычный налоговый режим, но для отдельных операций и видов деятельности эффективная налоговая ставка может быть очень низкой (к примеру, режимы смешанной компании - mixed company - в большинстве швейцарских кантонов)[1538]. Поэтому некоторые страны применяют два списка. Это, например, Аргентина, в которой существует черный список низконалоговых юрисдикций (low tax jurisdictions) и серый список стран с особыми налоговыми режимами (special low tax regime countries)[1539]. Другие страны (Великобритания, Германия, США, Франция, Япония) считают систему неэффективной в принципе и не имеют черных списков. Списки также бесполезны, когда правила КИК применяют метод расчетного налога, поскольку тест применения правил КИК основан не на том, взимает ли страна налог и по какой ставке, а на том, насколько конкретная КИК платит низкую или нулевую сумму налога. Для стран данной категории иногда характерен белый список, страны из которого по умолчанию считаются высоконалоговыми, а сумма уплаченных в них налогов - приемлемой с точки зрения страны, применяющей правила КИК. Примеры использования белых списков: Австралия, Великобритания, Новая Зеландия, Норвегия, Финляндия, Швеция[1540]. Важно отметить, что страны из белых списков исключаются не автоматически, а с дополнительными условиями. К примеру, в них не должны применяться специальные офшорные режимы либо большая часть доходов должна происходить из внутренних источников. В Испании и Венгрии вместо белого списка существует автоматическое исключение из правил КИК для всех стран ЕС.
Основная цель большинства стран, использующих черные или серые списки, - предоставление рекомендаций налоговым органам и налогоплательщикам в дополнение к законодательному определению низконалоговой юрисдикции. Без списков понадобилось бы большое количество расчетов, чтобы понять, подпадает ли иностранная юрисдикция под систему необходимых тестов. Списки дают некоторую определенность о том, применяются ли в целом правила КИК к данной юрисдикции. Сторонники списков говорят, что их использование помогает эффективно бороться с наиболее очевидными и простыми способами перенаправления доходов из своих юрисдикций, что закрывает большой объем нежелательных операций. Более детальные и сложные правила, включая применение расчетного налога, значительно увеличивают административную нагрузку на налоговые органы и налогоплательщиков, но эффект от них не в полной мере очевиден. К недостаткам списков можно отнести возможность перенаправлять доходы в страны, не вошедшие в списки. Налоговое законодательство и практика разных стран меняются настолько быстро, что налоговые органы и налогоплательщики не всегда успевают отслеживать все изменения. Поэтому списки быстро устаревают, в них часто обнаруживаются страны, уже не офшорные или уже с не злоупотребительным налоговым режимом. Наконец, система списков невосприимчива к глубоким способам оптимизации, когда компания, зарегистрированная в стране из черного списка, переместила налоговое резидентство в страну, не входящую в черный список. В той, другой стране возможны способы налоговой оптимизации, основанные на отличиях в налогообложении резидентных компаний, инкорпорированных в данной юрисдикции и за ее пределами[1541].
9.6. Определение контролируемых иностранных компаний
Как уже говорилось выше, основная цель правил КИК - устранение эффекта отсрочки налогообложения прибыли иностранных дочерних компаний на уровне материнской компании. Такая отсрочка возможна, только если иностранное юридическое лицо - самостоятельный налогоплательщик, отдельный от его участников или акционеров. Поэтому любые нормы КИК должны применяться только к самостоятельным юридическим лицам, но не к иностранным филиалам или партнерствам, если последние прозрачны для налогообложения. В большинстве случаев правила КИК также применяются к иностранным трастам, в той степени, в которой траст - отдельное от бенефициаров лицо.
Правила КИК применяются, когда резидент одной страны, физическое или юридическое лицо, прямо или косвенно контролирует иностранную компанию либо значительно влияет на нее. Контроль может основываться прежде всего на доле участия в капитале или на контролирующем праве голоса, что иногда оказывается важным - при обладании особым классом акций даже без контрольного пакета. Как говорится в общем докладе IFA 2001 г.[1542], положения об определении контроля (control test) в проанализированных странах крайне разнообразны. Преобладает правило об условии о так называемом юридическом контроле (de jure control), согласно которому под контролирующим участием понимается владение более чем 50 % капитала и голосующих акций. Тест контроля применяется либо на конец отчетного года, либо в любое время на протяжении года.
Некоторые страны в дополнение к формальному контролю используют принцип фактического контроля (de facto control) без контроля де-юре. Так, по правилам Австралии, Великобритании и Новой Зеландии признается, что лицо де-факто контролирует компанию даже при 40 %-м участии в капитале, если другое лицо не имеет контроля де-юре. Эти правила предусмотрены против создания искусственной структуры капитала иностранной компании для обхода правил юридического контроля при сохранении контроля фактического. Иногда говорится о "концентрированном контроле": достаточно, чтобы иностранную компанию контролировал не одним акционер, а небольшая группа акционеров-резидентов. Ввиду сложности и неопределенности тестов и критериев определения контроля большинство стран (в том числе Дания, Португалия, Франция) ограничиваются лишь критерием доли участия, но не контроля. Все страны, применяющие правила КИК, используют критерий не только прямого, но и косвенного контроля, иначе было бы очень просто обойти правила КИК, поместив между материнской компанией в высоконалоговой стране и иностранной низконалоговой компанией холдинговую компанию без какой-либо деятельности и доходов. Поэтому если резидент контролирует одну иностранную компанию, то по правилам косвенного контроля считается, что он также контролирует любую другую компанию, которая контролируется первой компанией. Иногда косвенный контроль определяется путем умножения долей участия резидента в компании первого уровня владения на доли участия в компаниях второго уровня и т. д.
Многие нормы КИК предусматривают правила о так называемом конструктивном владении (constructive ownership): имеются в виду различные формы непрямого участия и контроля в компаниях. Доли участия лиц, аффилированных с резидентом либо действующих в его интересах, также включаются в расчет при определении долей участия лиц в иностранной компании. Цель этих правил - не допустить обхода правил КИК путем разделения долей участия в иностранных компаниях среди взаимосвязанных или даже формально не связанных лиц. Эти нормы дополняют правила "концентрированного участия", делая их более эффективными. По правилам КИК в Австралии, Новой Зеландии и Канаде критерий контроля считается соблюденным, если контроль сосредоточен в руках пяти или менее резидентов. Доли участия в иностранных компаниях во владении взаимосвязанных лиц суммируются с долей участия резидента. К примеру, если пять взаимосвязанных лиц в совокупности владеют 48 % голосующих акций иностранной компании и при этом резидент, владеющий 2 % акций в ней, напрямую связан с одним из указанных пяти лиц, то иностранная компания будет считаться контролируемой исходя из 50 %-го теста.
Правила КИК в Великобритании, к примеру, потенциально применяются к компаниям-нерезидентам, контролируемым резидентами. Термин "контроль" определен не через размер доли участия, а через фактическое право одного или нескольких акционеров определять дела компании по своему усмотрению (контроль де-факто). Это означает, что должны учитываться и косвенные контролирующие доли в нерезидентных компаниях. Таким образом, контролирующие права двух и более лиц суммируются вне зависимости от степени связи между этими лицами. Минимального порога участия, означающего наличие контроля, не существует. Если, к примеру, у КИК три акционера, которым принадлежит 25 %, 24,5 % и 1 %, то резидент, владеющий 1 %, будет также причислен к группе контролирующих акционеров; следовательно, к нему применят правила КИК.
9.7. Анализ характера доходов и операций контролируемых иностранных компаний
Итак, мы определили главные подходы, на которых основаны правила КИК в странах с развитой налоговой системой. Остается неясным, какие типы доходов КИК подлежат налогообложению в стране местонахождения ее акционера и по каким принципам доходы включаются в налоговую базу акционера. Почти во всех странах, применяющих правила КИК, определяющее значение имеет характер дохода.
Наиболее очевидно это иллюстрируют правила КИК в Канаде, применяющие так называемый транзакционный подход (transactional approach): любой пассивный доход КИК зачисляется канадским резидентным акционерам, формируя расчетную налоговую базу КИК. Иные факторы, в том числе страна расположения компании и уровень ее налогообложения, неважны.
Для сравнения, по правилам КИК в Швеции характер дохода иностранной компании неважен, однако если она расположена в любой стране, кроме EEA (European Economic Area) либо страны из белого списка и уровень налогообложения составляет менее 55 % от налоговой ставки в Швеции, то весь доход включается в доход шведского акционера. Таким образом, по шведским правилам определяющую роль играет уровень налогообложения, а не характер дохода.
Для прочих стран, применяющих правила КИК, важны оба фактора, однако относительная значимость каждого может различаться. В США, как и в Канаде, главную роль играет характер дохода, но вместе с тем определенные типы иностранного дохода, обложенные налогом, освобождены от правил КИК. В Австралии и Новой Зеландии по общему правилу прибыль иностранных компаний, расположенных в странах из белого списка, исключается из налогообложения, однако некоторые доходы с низким налогообложением включаются в налоговую базу.
Но все же в большинстве случаев в базу расчета прибыли КИК включаются определенные доходы, прежде всего те, которые достаточно мобильны и легко переводимы в иностранные юрисдикции. Существуют и исключенные доходы. В целом для составления расчетной налоговой базы КИК выделяют следующие категории доходов:
- пассивные доходы от инвестиций, которые почти всегда включаются в расчетную налоговую базу;
- активные доходы от предпринимательской деятельности, которые обычно исключаются;
- доходы базовых компаний, которые могут включаться в расчетную налоговую базу КИК в одних странах, но исключаться в других.
Далее приведен более подробный анализ пассивных доходов, доходов базовых компаний и доходов, освобожденных от включения в налоговую базу.
9.8. Пассивные доходы
Пассивные доходы - приоритетная цель любых правил КИК. Несмотря на различающиеся определения пассивных доходов в разных странах, в основном они включают проценты, дивиденды, доходы от аренды, роялти и прирост капитала. Разумеется, такие определения не должны быть поверхностными и при применении правил КИК должна быть возможность исключить активные доходы, поскольку иногда к ним могут относиться, например, проценты, заработанные банком, или арендные доходы от коммерческого арендного бизнеса. Тем не менее роялти почти всегда относятся к пассивным доходам, если только речь не идет о ситуациях, когда нематериальные активы созданы самой компанией или были значительно переработаны. Иногда такие доходы освобождаются, если получены от невзаимосвязанных лиц либо от резидентов той же юрисдикции, что и сама КИК. Точно так же доходы от инвестиций, которые по общему правилу считаются пассивными, могут освобождаться в виде исключения, если речь идет о настоящих деловых операциях, которые ведут сотрудники, работающие в соответствующей юрисдикции (финансовые организации, девелопмент недвижимости, торговля ценными бумагами или товарами, лизинг, лицензирование, страхование).
Схожие проблемы возникают при квалификации прибыли от прироста капитала (в качестве пассивной или активной). Так, прибыль от продажи котирующихся ценных бумаг чаще всего будет считаться пассивным доходом. Если же реализуется имущество, которое ранее использовалось в активном бизнесе, то, скорее всего, такой доход будет считаться активным.
Что касается дивидендов, то они также, по общему правилу, считаются пассивным доходом. Однако если одна КИК получает дивиденды от другой, было бы логичным считать дивиденды исключенным доходом для устранения двойного налогообложения (если, к примеру, доход распределяющей дивиденды компании был ранее включен в налоговую базу). Аналогичная проблема возникает, если дивиденды происходят из прибыли, которая ранее была обложена высоким налогом либо заработана от активных операций. Поскольку источник происхождения дивидендов не пассивен (non-tainted), то логично было бы применить данную трактовку и к дивидендам. То же самое относится и к дивидендам, которые КИК получила от резидента той же самой юрисдикции. Другое интересное правило - квалификация дивидендов, полученных КИК, по налоговым нормам страны резидентства акционера. Действительно, было бы логичным применять те же самые налоговые освобождения к дивидендам, полученным КИК, как если бы эти же самые дивиденды были освобождены от налога при их получении самим резидентом.
9.9. Доходы базовых компаний
Многие государства, применяющие правила КИК, используют нормы, относящиеся к базовым компаниям (base company rules). Для применения правил КИК понятие "доход базовой компании" включает в себя любые доходы, иные чем пассивные, но которые включаются в расчетную базу КИК как пассивные доходы. Свои основные доходы базовые компании получают из источников вне страны их расположения, например прибыль от международной торговли или от оказания услуг либо сделки между взаимозависимыми лицами, расположенными вне пределов юрисдикции местонахождения компании. Именно поэтому налоговые органы высокоразвитых стран рассматривают использование базовых компаний в контексте избежания налогов, а сами компании подпадают под действие правил КИК. Включая прибыль от сделок с зависимыми сторонами в расчетную налоговую базу КИК, государство тем самым облегчает применение национальных правил трансфертного ценообразования: если доход КИК уже включен в национальную налоговую базу, то можно не применять местные правила трансфертного ценообразования. Прибыль от местных операций КИК обычно относится к исключенной и потому освобожденной, поскольку в противном случае КИК были бы поставлены в неравные условия конкуренции на местном рынке. Если базовая компания вовлечена в активный торговый бизнес с использованием наемного персонала, то такой доход может также подпасть под категорию освобожденного.
Еще одна категория пассивного дохода для КИК - это доход из источников, полученный в стране нахождения контролирующего акционера. Логика такого подхода понятна, ведь использование иностранных базовых компаний таким образом - это и есть одна из форм неправомерной налоговой оптимизации в форме перенаправления доходов за границу, тем более что такие выплаты вычитаются для налогообложения в стране резидентства. Более специфические правила касаются совершения с резидентами внешнеторговых сделок: купля-продажа товаров, оказание услуг, а также страхование и перестрахование. Другие типы доходов базовых компаний, которые включаются в расчетную базу КИК, - страховые и перестраховочные премии, доход от международных перевозок морским и воздушным транспортом и т. д., если только такие виды деятельности не исключены как активные.
9.10. Доходы и операции, освобожденные от включения в налоговую базу контролируемых иностранных компаний
В странах, применяющих транзакционный подход, активный доход, заработанный иностранной компанией, фактически освобождается, а включается в базу только пассивный доход и доход базовых компаний. Страны, применяющие юрисдикционный подход, фактически освобождают доходы компаний, расположенных в высоконалоговых странах, поскольку под правила КИК в основном подпадают компании из низконалоговых стран. В странах, применяющих индивидуальный подход, освобождаются компании, которые преимущественно вовлечены в производственную или коммерческую деятельность в юрисдикции своего местонахождения либо зарабатывают активный деловой доход. В последнем случае для освобождения предъявляются дополнительные требования в виде необходимых факторов делового присутствия в данной юрисдикции, а также к типу доходов.
Во-первых, это числовые (количественные) показатели. Среди них основной критерий - доля активного дохода в общем доходе компании. Так, в большинстве стран для полного исключения требуется, чтобы более 50 % доходов составляли активные доходы, хотя в некоторых случаях размер доли составляет до 2/3 дохода или 75 % от общего дохода компании. Во-вторых, это качественные тесты, относящиеся к источнику возникновения прибыли, т. е. она должна происходить преимущественно с территории страны резидентства КИК, в частности от деятельности на местном рынке либо от сделок с независимыми сторонами.
В ряде стран освобождаются незначительные суммы иностранного дохода (de minimis exemption). Необлагаемый уровень может быть установлен либо в конкретной денежной сумме, либо в процентах от годового дохода компании. Обосновывается такое освобождение исключительно практической целесообразностью, хотя административное бремя для налогоплательщиков не снижается, поскольку расчеты все равно необходимы. Существуют освобождения и для случаев, когда определенная часть прибыли КИК регулярно распределяется в форме дивидендов, особенно если сами дивиденды освобождаются от налога по правилам освобождения доходов от долевого участия.
Один из важнейших типов освобождений - так называемый тест мотива (motive test), применяемый, например, в Великобритании. Если основная причина (или одна из основных причин) создания КИК состояла не в том, чтобы перенаправить прибыль из Великобритании в низконалоговую юрисдикцию, а сделки, совершенные этой компанией, не преследуют цель снизить налоги в Великобритании, то такая компания исключается из действия правил КИК. Несмотря на субъективность теста, в отношении его применимости можно получить согласование от налоговых органов Великобритании[1543].
9.11. Механизм формирования расчетной налоговой базы контролируемых иностранных компаний
Почти во всех странах, применяющих правила КИК, требуется определить доход КИК в соответствии с нормами об определении налоговой базы данной страны. Иногда в виде исключения и для снижения административной нагрузки на налогоплательщиков некоторые страны разрешают расчет налоговой базы по правилам страны расположения компании, если ставка налога - не ниже определенной величины. Необходимо рассчитать прибыль каждой КИК, при этом правила консолидации или зачета убытков одной компании против прибыли другой обычно не предусмотрены.
Механизм расчета налоговой базы почти одинаков во всех странах: нераспределенная прибыль КИК либо ее части (при транзакционном подходе) включается в налоговую базу контролирующего резидента, если он является корпорацией. В большинстве стран правила КИК применяются к резидентам - и компаниям, и физическим лицам, в последнем случае доход включается в ежегодный налогооблагаемый доход лица. Если у КИК несколько акционеров, то должны существовать правила пропорционального отнесения налоговой базы к каждому акционеру.
Если иностранный доход квалифицируется как условно распределяемый дивиденд, то должны применяться нормы местного налогового законодательства, применимые к дивидендам. В других случаях используется презумпция условного включения дохода КИК в доход самого акционера, хотя такой доход подлежит раздельному учету, в связи с чем операционные убытки, возникшие при расчете основной налоговой базы, могут не уменьшать расчетную налоговую базу КИК.
9.12. Устранение двойного налогообложения при расчете налоговой базы контролируемых иностранных компаний
Включение дохода КИК в налоговую базу резидента может привести к двойному налогообложению. Для его устранения применяются подходы, которые лежат в основе правил отнесения дохода КИК акционеру: прямое отнесение дохода либо условная выплата дивидендов. При первом подходе используется механизм налогового зачета в отношении всех налогов, уплаченных компанией; при втором - правила об устранении двойного налогообложения, применимые к дивидендам, которые также могут включать иностранный налоговый зачет либо налоговое освобождение. Иногда вместо метода зачета применяется метод налогового вычета, например в отношении физических лиц, так как они в обычном случае не могли бы получить иностранный налоговый зачет в отношении дивидендов.
9.13. Зачет убытков контролируемых иностранных компаний
Механизм зачета убытков зависит от метода включения прибыли КИК в налоговую базу резидента (т. е. от индивидуального или транзакционного подхода). При индивидуальном подходе, когда в базу включается весь доход КИК, убытки чаще всего принимаются к вычету. Если налоговая база КИК рассчитывается по налоговым правилам страны местонахождения резидента, то зачет убытков производится по данным правилам. В странах, применяющих транзакционный подход, убытки от пассивных операций вычитаются из прибыли от аналогичных операций. В большинстве стран также разрешается переносить убытки КИК на будущее и вычитать их из расчетной налоговой базы КИК последующих лет. Изредка разрешается объединить прибыль и убытки различных КИК между собой.
9.14. Налоговый зачет при распределении дивидендов и прироста капитала
Если доход КИК был включен в расчетную налоговую базу резидента в предыдущие годы, то нераспределенная прибыль КИК при ее дальнейшей выплате в виде дивидендов уже не должна повторно облагаться налогом. Такое специальное освобождение не необходимо, если государство местонахождения контролирующего акционера применяет правила освобождения иностранных дивидендов.
Двойное налогообложение может возникнуть в результате действия правил КИК и при последующей продаже доли участия в КИК контролирующим акционером. Если акционер уже ранее подвергся налогообложению в отношении нераспределенной прибыли КИК, но позже будет подлежать налогообложению при продаже доли участия в КИК, то любой прирост капитала от продажи включит в себя ранее обложенную налогом величину. Поэтому, как и в случае с последующими дивидендами, прирост капитала от продажи КИК должен освобождаться от налога, но только в части, соответствующей ранее обложенной налогом нераспределенной прибыли. Механизмы такого освобождения или снижения налоговой нагрузки различаются, принимая форму либо налогового вычета из облагаемого налогом прироста капитала (в размере ранее обложенной налогом прибыли КИК), либо корректировок расчетной себестоимости акций КИК при определении величины прироста капитала.
Разумеется, специальные правила об освобождении прироста капитала КИК излишни, если прирост капитала не облагается налогом по правилам страны местонахождения контролирующего акционера - резидента.
Когда базовая компания распределяет дивиденды материнской компании, применяются обычные положения налоговых соглашений, касающиеся дивидендов. Дивиденды могут облагаться налогом у источника в стране нахождения базовой компании, в этом случае для устранения двойного налогообложения будут применяться положения ст. 23 МК ОЭСР[1544], т. е. страна резидентства акционера должна либо освободить эти дивиденды от налогообложения, либо зачесть удержанные налоги.
9.15. Соотношение правил контролируемых иностранных компаний и норм международных соглашений
В налоговой теории и на практике не раз возникал вопрос о том, насколько правила КИК соответствуют МК ОЭСР и заключенным на ее основе двусторонним налоговым соглашениям. Официальная позиция Комитета ОЭСР по налоговым вопросам на этот счет известна - противоречия нет: "Использование базовых компаний может быть также адресовано через законодательство о КИК. Значительное число стран-участниц [ОЭСР]и не участниц ввели у себя такое законодательство. Хотя его структура различна среди применяющих его стран, общее сходство этих норм, международно признанных легитимных средств защиты национальной налоговой базы, в том, что их результатом становится налогообложение дохода резидентов договаривающихся государств, относимого к долям участия резидентов в иностранных компаниях. Иногда утверждается, со ссылкой на определенный способ толкования положений налогового соглашения, к примеру на п. 1 ст. 7 и п. 5 ст. 10, что это сходное свойство законодательных правил КИК конфликтует с упомянутыми выше положениями. Однако такое толкование, как это объяснено в п. 13 Комментария к ст. 7 и п. 37 ст. 10, не соответствует тексту данных положений. Оно также не подтверждается при прочтении этих положений в их контексте. Поэтому, хотя некоторые страны считают полезным прямое указание в тексте международного соглашения на то, что правила КИК не противоречат ему, такое разъяснение необязательно. Общепринято, что законодательство о КИК, структурированное таким образом, не противоречит положениям международного соглашения"[1545].
Позиция ОЭСР по данному вопросу понятна, но все же следует более детально исследовать аргументы за и против - о противоречии норм КИК положениям МК ОЭСР и налоговых соглашений. К тому же ряд стран (Бельгия, Ирландия, Люксембург, Нидерланды, Швейцария и др.) сообщили о несогласии c п. 23 Комментария к ст. 1 МК ОЭСР в замечаниях к Комментарию, высказав мнение о том, что нельзя однозначно говорить, будто правила КИК и положения налоговых соглашений не противоречат друг другу; соотношение между ними будет зависеть от конкретных обстоятельств дела, формулировок правил и положений и соотношения домашнего и международного законодательства в конкретной юрисдикции.
Для начала нужно вспомнить структуру действия налогового соглашения, его распределительных правил. В рамках этих правил существует два вида налоговых правомочий договаривающихся государств: первое - исключительные права на налогообложение (exclusive right to tax), второе - разделенные права на налогообложение (shared right to tax). Правила КИК претендуют на статус исключительного права (государства расположения акционера-резидента) на налогообложение прибыли дочерней компании, расположенной в другом договаривающемся государстве. Иностранная дочерняя компания считается предприятием, расположенным в одном из договаривающихся государств, причем отдельным от материнской компании или акционера, расположенного в другом договаривающемся государстве. Следовательно, прибыль предприятия может облагаться налогом только в том государстве, где оно расположено (государство-источник), поскольку ему принадлежат исключительные налоговые права. В отношении прибыли делового предприятия в МК ОЭСР предусмотрено только одно исключение: для прибыли, извлеченной через постоянное представительство, расположенное в другом договаривающемся государстве (п. 1 ст. 7 МК ОЭСР). Соответственно, государство местонахождения материнской компании может иметь налоговые права на прибыль иностранной дочерней компании только в одном случае: если дочерняя компания извлекает прибыль из первой упомянутой страны через расположенное там постоянное представительство. Однако один лишь контроль над дочерним предприятием не образует постоянного представительства у материнской компании - об этом говорят п. 7 ст. 5 МК ОЭСР и п. 42 Комментария к ст. 5 МК ОЭСР (2010).
Еще один критический вопрос - проблема классификации правил КИК согласно положениям МК ОЭСР. В чем их налоговый эффект? Как отмечают Питер Харрис и Дэвид Оливер[1546], существует несколько ответов на этот вопрос. Во-первых, правила КИК могут облагать налогом непосредственно прибыль дочерней компании; во-вторых, налогом может облагаться условно распределяемая прибыль (условный дивиденд); в-третьих, объектом обложения может быть прирост стоимости акций дочерней компании. Или же правила КИК облагают налогом что-то еще?
Если налогом облагается прибыль дочерней компании, то такие правила очевидно входят в конфликт с эксклюзивными налоговыми правами государства расположения дочерней компании, закрепленными за ним в п. 1 ст. 7 МК ОЭСР. Официальная позиция ОЭСР, высказанная на этот счет в п. 14 Комментария к ст. 7 МК ОЭСР (2010), вполне ожидаема: противоречия нет. Комментарий объясняет это так: "Цель п. 1 - обозначить пределы правомочий одного договаривающегося государства по взиманию налога с предпринимательской прибыли предприятия другого договаривающегося государства. Пункт не ограничивает договаривающееся государство по взиманию налога со своих резидентов по внутренним правилам КИК, даже если такой налог может определяться на основании части прибыли предприятия - резидента другого договаривающегося государства, вмененной резиденту первого договаривающегося государства на основании его доли участия в таком предприятии. Налог, взимаемый таким образом с резидентов, не уменьшает прибыль предприятия другого договаривающегося государства, и поэтому нельзя утверждать, что такой налог взимается с этой прибыли (см. также п. 23 Комментария к ст. 1 и пп. 37-39 Комментария к ст. 10)"[1547].
Аргумент ОЭСР о том, что налог, взимаемый с расчетной базы КИК, не является налогом на прибыль КИК, неубедителен. Если с ним согласиться, то государство может легко избежать любых международных обязательств, взятых на себя в соглашениях об избежании двойного налогообложения, просто создав налоговое обязательство, основой которого является доход, защищенный налоговым соглашением. С другой стороны, по большинству правил КИК активный предпринимательский доход обычно освобожден от включения в расчетную налоговую базу, что дает возможность для аргумента, что в данном случае нет противоречия с п. 1 ст. 7 МК ОЭСР.
Если использовать презумпцию того, что правила КИК облагают налогом условно полученные дивиденды, то возможно противоречие со ст. 10 МК ОЭСР, регулирующей налогообложение дивидендов. При буквальном прочтении п. 1 ст. 10[1548] для возникновения налоговых прав на дивиденды у страны нахождения резидента - получателя дивидендов дивиденды должны быть выплачены (dividends... paid by a company). Если смысл данного пункта состоял в том, чтобы не исключать возможность для государств облагать налогом условно начисленные дивиденды от своих дочерних компаний, то, возможно, слово "выплаченные" следовало бы удалить из текста МК ОЭСР. Кроме того, возможное противоречие прослеживается из буквального прочтения п. 5 ст. 10[1549]. Комментарий к МК ОЭСР, как и ожидалось, следуя официальной позиции ОЭСР, говорит об отсутствии противоречий, поскольку п. 5 ст. 10 сводится исключительно к налогообложению у источника и не затрагивает прав государства резидентства получателя дивидендов, в том числе и на основании правил КИК. Однако такое толкование не соответствует буквальному прочтению пп. 1 и 5 ст. 10 МК ОЭСР в совокупности: на их основании можно сделать вывод о запрете эффекта правил КИК в том смысле, в котором их действие выражается в обложении налогом прибыли дочерней компании.
Если правила КИК с трудом могут быть взаимоувязаны со ст. 7 и 10 МК ОЭСР, то как быть с применением правил КИК к прибыли от продажи такой иностранной компании? Если правила КИК используют презумпцию налогообложения прироста стоимости иностранной компании, то здесь вступает в действие ст. 13 МК ОЭСР, которую надлежит толковать по аналогии со ст. 10. Разрешает ли ст. 13 облагать налогом нереализованный прирост капитала? Если да, то почему текст статьи использует термин "отчуждение" (alienation) в каждом из пяти пунктов, касающихся распределения налоговых правомочий государства в отношении различных видов доходов[1550]?
Наконец, если правила КИК с трудом совместимы со ст. 7, 10 и 13 МК ОЭСР, то, может быть, они полностью соответствуют ст. 21 МК ОЭСР? Именно этой позиции придерживаются налоговые органы Франции вслед за судебным решением Schneider Electric (см. далее) и изменением французских правил КИК в 2005 г. Позиция французских налоговых органов сводится к тому, что прибыль, вмененная материнской компании, должна теперь подпадать под ст. 21 МК ОЭСР, которая дает им право взимать налог. Но даже в таком случае проблема противоречия налоговому соглашению не устранена. Во-первых, непонятно, чья прибыль подлежит налогообложению. При анализе применимости ст. 21, говорящей, что "Другие виды дохода резидента... должны облагаться налогом только в этом государстве"[1551], без ответа остается вопрос, о чьих доходах идет речь. С содержательной точки зрения ясно, что фактически облагается налогом прибыль дочерней компании; лишь по форме облагается условный дивиденд, вмененный материнской компании. Если принять содержательную точку зрения, то и ст. 21 запрещает действие правил КИК в том значении, в котором они фактически облагают налогом прибыль дочерней компании. Но даже если занять позицию, что фактически облагается налогом условно начисленный доход резидента, т. е. материнской компании, остается вопрос о том, подпадает ли такой условный доход под понятие "доход" ст. 21? Если нет - получается, что правила КИК выпадают из действия налоговых соглашений и страна местонахождения материнской компании имеет неограниченные налоговые права.
Так или иначе налоговые органы Франции и других стран пытаются соблюсти юридическую корректность в применении правил КИК в контексте международных налоговых соглашений. Поэтому в последнее время они настаивают на включении в существующие и новые налоговые соглашения формулировки, разрешающей применение правил КИК. Так, не отказываясь от позиции о правомерности применения правил КИК даже в рамках действующих соглашений, налоговые органы Франции при согласовании измененных текстов налоговых соглашений добавляют такую формулировку (в частности, она появилась в соглашении с Алжиром)[1552]. Кроме того, французские налоговые органы выпустили административное разъяснение со списком налоговых соглашений Франции, которые, по мнению налоговых органов, не исключают применение французских правил КИК к резидентам таких стран[1553]. Наличие этого списка критиковалось во французской профессиональной литературе, особенно в том, что касается франко-швейцарского налогового соглашения 1966 г.[1554]
Хотя каждый из вышеупомянутых аргументов против применения правил КИК в контексте налоговых соглашений достаточно весом, тем не менее ни один из них не может однозначно исключить применение правил КИК. В самом деле, если правила КИК сформулированы так, что налог взимается, строго говоря, не с прибыли дочерней компании, а с некой условной величины, которая исчисляется на базе показателей дочерней компании, то возникает ли противоречие с положениями налоговых соглашений? Кроме того, налогоплательщиком по КИК является резидент страны, применяющей правила КИК, а не иностранная дочерняя компания.
Существует и более общий аргумент, к которому все чаще прибегают налоговые органы развитых стран, соответствующий п. 1 ст. 22 и п. 5 ст. 9 Комментария к ст. 1 МК ОЭСР. Аргумент таков: конфликт между антиуклонительными нормами и налоговыми соглашениями должен быть в принципе исключен, поскольку последние не ограничивают применение антиуклонительных норм, предусмотренных внутренним законодательством. Данная позиция поддерживается в проекте положений к п. 6 плана BEPS ОЭСР "О мерах, направленных против злоупотребления применением соглашений об избежании двойного налогообложения"[1555]. Как сообщает п. 59 данного проекта, основная цель мер - недопущение ситуаций, когда положения налоговых соглашений препятствуют применению специальных антиуклонительных норм национального законодательства. В частности, упоминается, что согласно принципам международного публичного права в соответствии со ст. 26 и 27 Венской конвенции[1556], если положения национальных правил позволяют одной из юрисдикций, стороне налогового соглашения, обложить налогом доход, который не должен подлежать налогообложению в соответствии с положениями соглашения, то применение таких норм противоречит налоговому соглашению, которое должно превалировать в данной ситуации. Несмотря на это, в проекте указано, что предоставление льгот налогового соглашения в такой ситуации неуместно, если в результате происходит избежание уплаты налогов в конкретной юрисдикции. В частности, в проекте также прямо указано, что в таких случаях ст. 7 и/или 10 МК ОЭСР не ограничивает применение правил КИК.
9.16. Международная судебная практика и последние нововведения в правилах контролируемых иностранных компаний
Дебаты о правомерности и приемлемости правил КИК в контексте международных налоговых соглашений давно вышли за рамки Комментария к МК ОЭСР и научных статей. Почти в каждой стране, применяющей правила КИК, не обошлось без достаточно значимых судебных дел, в которых налогоплательщики пытались оспорить применение этих правил.
● Франция
Спустя 22 года после введения правил КИК во Франции их применение было поставлено под сомнение в контексте франко-швейцарского налогового соглашения в судебном деле Re Société Schneider Electric[1557].
В данном деле налоговые органы на основании ст. 209В Налогового кодекса Франции применили правила КИК к дочерней компании Schneider Electric, расположенной в Швейцарии и вовлеченной в финансовые операции, подлежащие низкому налогообложению. На тот момент положение Налогового кодекса было сформулировано так, что прибыль дочерней компании попадала в налогооблагаемую базу французского контролирующего акционера. В суде возник вопрос о совместимости правил КИК и ст. 7 франко-швейцарского налогового соглашения 1966 г. Пункт 1 ст. 7 соглашения соответствовал МК ОЭСР и относил налоговые права на прибыль швейцарской компании исключительно к Швейцарии в отсутствие постоянного представительства во Франции. Государственный совет однозначно постановил, что ст. 7 налогового соглашения запрещает Франции облагать налогом прибыль швейцарской компании, поскольку вмененный доход, регулируемый ст. 209В, считается предпринимательской прибылью, подпадающей под действие распределительного правила ст. 7 МК ОЭСР. Суд также исследовал, насколько правило о вменении прибыли французской Schneider Electric может рассматриваться как условный дивиденд, как это утверждал налоговый орган, а соответственно, может ли правило регулироваться ст. 21 соглашения (ст. 10 неприменима ввиду того, что она применяется к фактически выплаченным дивидендам, а не к условным), однако четкого ответа на этот вопрос не дал.
Налогоплательщик выиграл дело Schneider Electric в 2002 г. именно из-за противоречия между французскими правилами КИК и п. 1 ст. 7 действовавшего на тот момент налогового соглашения между Францией и Швейцарией. Согласно актуальным в то время правилам КИК во Франции прибыль швейцарской "дочки" французской компании Schneider Electric могла напрямую облагаться налогом во Франции, как если бы иностранная дочерняя компания была филиалом.
После данного дела французские власти поменяли правила КИК таким образом, что прибыль иностранной дочерней компании не должна была облагаться налогом напрямую, вводилась презумпция условной выплаты дивидендов. Положения об освобождении дивидендов от налога, разумеется, не применяются к условным дивидендам. Таким образом, правила лишь формально изменились настолько, насколько необходимо, чтобы устранить буквальное противоречие с п. 1 ст. 7 налогового соглашения. С помощью этого нового механизма французские налоговые власти избавились от возможного конфликта и со ст. 10 налогового соглашения. Позже французские правила КИК снова изменились, но уже для приведения их в соответствие с правовыми принципами законодательства ЕС, в частности после дела Cadbury Schweppes, причем еще до окончательного принятия Европейским судом решения по данному делу. Так, в первом изменении из действия правил КИК исключили компании в ЕС, а для компаний вне ЕС правила КИК не применяются, если соблюдается тест мотива. При этом бремя доказывания деловой цели создания компании в низконалоговой юрисдикции лежит на налогоплательщике: он теперь обязан доказать налоговым органам, что компания вовлечена в активную коммерческую или промышленную деятельность. По мнению исследователей Ноа Гаоа и Алексиса Рибейро из IBFD, эти последние нововведения в режим КИК во Франции, с одной стороны, выполняют требования Европейского суда, изложенные в деле Cadbury Schweppes, а с другой - содержат значительные препятствия для перевода прибыли в низконалоговые юрисдикции, где не происходит активных деловых операций[1558].
● Великобритания
Судебная практика Великобритании прямо противоположна французскому делу: суд предпочел обосновать применимость внутренних правил КИК Великобритании, при том, что факты в обоих делах были аналогичны. Речь идет об известном прецеденте Bricom Holdings[1559] 1997 г. Британской компании принадлежали 100 % акций нидерландской дочерней компании, которая получала проценты по займу, выданному ей в адрес основной британской материнской компании группы. Эти проценты уменьшали налоговую базу материнской компании в Великобритании, а кроме того, не облагались налогом у источника по ст. 11 налогового соглашения между Нидерландами и Великобританией. Процентные доходы подлежали низкому эффективному налогообложению в Нидерландах. Налоговые органы Великобритании применили правила КИК и обложили налогом процентную прибыль нидерландской компании. Материнская компания в Великобритании возражала против доначисления, утверждая, что процентные платежи освобождены от налогообложения в Великобритании на основании налогового соглашения, а потому не могут повторно включаться в налоговую базу в Великобритании даже в составе вмененной налоговой базы по правилам КИК. Апелляционный суд отказался признать позицию компании, посчитав, что положения налогового соглашения не нарушены. Логика суда заключалась в том, что доход, вмененный британской материнской компании и облагаемый налогом на основании правил КИК, не является в строгом значении прибылью, полученной нидерландской компанией (т. е. полученными ею процентами). Расчетная налоговая база правил КИК формируется как некая условная величина, определяемая на базе отдельного расчета. Таким образом, в расчетную налоговую базу КИК были включены не проценты как таковые - они лишь послужили основой для расчета налоговой базы. Следовательно, положения ст. 11 налогового соглашения, по мнению суда, не нарушены, поскольку они регулируют иной тип дохода, нежели тот, который рассматривался в суде.
Любопытно, что французский суд в аналогичных обстоятельствах все же пришел к противоположному решению. Британские налоговые специалисты Питер Харрис и Дэвид Оливер[1560] отмечают, что дело Bricom Holdings небезупречно c позиции принципов международного налогового права, включая основной принцип, требующий добросовестного толкования терминов международного договора в их контексте и с учетом объекта и цели договора, в соответствии с Венской конвенцией. Фактически данное решение открывает дорогу налоговым органам Великобритании для обхода своих международных обязательств и позволяет облагать налогом доход, который не подлежит налогообложению согласно международному договору, путем использования простого механизма вменения дохода другому лицу. Видимо, Апелляционный суд Великобритании просто не хотел создавать прецедент, отменяющий правила КИК в Великобритании в контексте международных соглашений, а соответствующую аргументацию суд нашел для достижения поставленной им перед самим собой политической цели.
Как отмечает Штефан ван Вегель в общем докладе сборника Международной налоговой ассоциации 2010 г.[1561], возможно, налогоплательщик выбрал неправильную линию аргументации. Если бы он высказал аргументы, которые были предложены позднее, в 2002 г. в деле Schneider Electric, то результат мог бы оказаться иным. В частности, налогоплательщик не упоминал аргумент о противоречии правил КИК ст. 7 налогового соглашения, а не ст. 11. По информации раздела о Великобритании[1562] упомянутого выше сборника, может возникнуть конфликт между положениями правил КИК и нормами налоговых соглашений, когда доход или прирост капитала, заработанный нерезидентом из источников в Великобритании, вменяется в налоговую базу резидента Великобритании. При этом нерезидент претендует на защиту по налоговому соглашению между Великобританией и страной своего расположения. В этом случае налоговое соглашение может в самом деле защитить доход нерезидента от налогообложения у источника в Великобритании.
Однако вслед за этим возникает вопрос, может ли резидент Великобритании, кому начислен или вменен тот же самый доход или прирост капитала нерезидента, но уже как часть собственной налоговой базы резидента, точно так же, как и нерезидент, воспользоваться льготными положениями налогового соглашения для освобождения от налогового обязательства в Великобритании, которые, строго говоря, относятся только к нерезиденту? Именно эта ситуация исследовалась в деле Bricom Holdings; компания пыталась оспорить внутреннее налоговое обязательство, вмененное ей на основании британских правил КИК, но со ссылкой на защиту, которая предоставляется не Bricom Holdings, а ее дочерней компании в Нидерландах. И хотя суд согласился с тем, что в принципе такая защита может быть обеспечена, со ссылкой на более ранний прецедент Lord Strathalmond v. CIR от 1975 г.[1563], тем не менее суд сообщил, что данная защита неприменима в деле Bricom Holdings с учетом его конкретных фактов и обстоятельств.
Авторы британского доклада в сборнике Международной налоговой ассоциации 2010 г. Пол Мортон и Лорент Сайкс[1564] отмечают, что решение теоретического вопроса о том, может ли резидент Великобритании, в доход которого вменяются доходы нерезидента, полагаться на налоговое соглашение, зависит от двух альтернативных способов применения налогового соглашения. По первому из них вначале налоговое соглашение применяется к доходу нерезидента, а затем доход, защищенный соглашением от налога в Великобритании, относится к расчетной налоговой базе резидента и вменяется ему. Во втором случае вначале применяется внутренняя норма КИК об отнесении дохода нерезидента к расчетной налоговой базе резидента, а уже потом - нормы налогового соглашения к такому доходу. По мнению авторов доклада, при использовании второго способа положения налогового соглашения не будут препятствовать правилам КИК в части вменения дохода резиденту. Какой из двух подходов применять, зависит в первую очередь от формулировки нормы КИК, а также от способа имплементации международного договора в национальную правовую систему и от правил соотношения норм международных соглашений в государстве.
● Швеция
Правила КИК в Швеции напрямую следуют положениям формулировок Комментария к МК ОЭСР 2010 (в частности, п. 22 Комментария к ст. 1 МК ОЭСР). Это означает, что правила КИК считаются частью норм внутреннего права об определении налоговых обязательств и потому не пересекаются с положениями налоговых соглашений. В 2008 г. в Швеции произошло судебное дело, предметом которого стали правила КИК. В Швеции эти правила введены в 1989 г. и расширены в 2004 г. с одновременной публикацией белого списка. Однако страховые компании в списке не были перечислены.
В апреле 2008 г. Верховный административный суд Швеции опубликовал решение[1565], которое вызвало шквал критики специалистов по международному налоговому праву, поскольку суд фактически подтвердил возможность превалирования национального законодательства над положениями налоговых соглашений[1566]. При этом суд не потрудился исследовать налоговое соглашение между Швецией и Швейцарией 1963 г., ограничившись тем, что соглашение не препятствует применению правил КИК.
Обстоятельства дела были таковы. Шведская компания OMX Treasury AB имела 100 %-ю дочернюю компанию OM Insurance в Швейцарии. "Дочка" занималась кэптивным страхованием, т. е. страхованием рисков только для компаний группы OMHEX. Налоговые органы начислили налог в Швеции на прибыль швейцарской компании, поскольку она не входила в белый список и подлежала низкому налогообложению в Швейцарии. Компания запросила предварительное налоговое согласование у Совета по предварительным согласованиям (Skatteraetsnamden), в котором она потребовала подтвердить, что шведские правила КИК не могут применяться в контексте шведско-швейцарского налогового соглашения 1966 г. Текст согласования указывал на то, что правила КИК - часть внутренних налоговых норм об определении налоговых обязательств резидентов и поэтому не могут быть отменены налоговым соглашением. Основным аргументом было то, что правила КИК формируют условную налоговую базу резидента Швеции, а не создают шведское налоговое обязательство для нерезидента. Далее совет представил подробный анализ своего видения соотношения положений налогового соглашения между Швецией и Швейцарией 1966 г. и заключил, что положения ст. 10 ("Дивиденды"), 7 ("Предпринимательская прибыль") и 23 ("Другие доходы") не препятствуют применению правил КИК. Кроме того, Швеция применяет метод иностранного налогового зачета к иностранным налогам, поэтому правила КИК не ведут к международному двойному налогообложению, что соответствует объекту и целям налогового соглашения. В итоге совет подтвердил решение налоговых органов.
Компания оспорила налоговый рулинг в Высшем административном суде, который поддержал позицию налоговых органов и Совета по предварительным согласованиям, однако обосновал решение совершенно иначе. Суд начал с того, что по шведской Конституции Швеция - государство дуалистическое: международные соглашения необходимо имплементировать во внутреннюю правовую систему. Международные договоры как таковые не имеют юридической силы до имплементации. Шведско-швейцарское соглашение прошло все необходимые конституционные процедуры. Далее, оценивая законодательную иерархию источников права, суд отметил, что ранг актов об инкорпорации международных соглашений в Швеции не более высокий, чем у прочих законодательных актов. При конфликте между двумя актами для определения приоритета должны применяться доктрины lex posteriori и lex specialis. В данном случае шведские правила КИК были введены более поздним законодательным актом (т. е. есть имели приоритет согласно lex posteriori) и более специальным законом, поскольку их целью было обложение налогом доходов от специфических видов операций швейцарской компании (кэптивного страхования). Кроме того, суд сослался на положение вводного закона об имплементации налогового соглашения, согласно которому его цель - облегчить налогообложение нерезидентов, устранить двойное налогообложение, в том числе путем снижения или отмены шведского налога, но не установить налоговые обязательства. Из последнего очевидного факта суд сделал вывод о том, что Швеция не ограничена в правах по введению новых налоговых обязательств путем принятия последующего законодательства. Этих аргументов суду хватило, чтобы сделать вывод об однозначном приоритете шведских правил КИК над положениями налогового соглашения; анализировать само соглашение суд не посчитал необходимым.
Большинство налоговых специалистов Швеции не скрывают критического отношению к такой аргументации, считая ее крайне противоречивой и создающей проблемы для Швеции в плане выполнения ею международных договорных обязательств. Вместо того чтобы исследовать положения налогового соглашения, как это сделал Совет по предварительным согласованиям, и оценить его выводы, суд ограничился лишь сухим юридическим анализом простого конфликта равных по юридической силе законодательных актов (по мнению суда), т. е. акта об имплементации налогового соглашения между Швейцарией и Швецией и последующего закона, вводящего правила КИК. Так, по мнению Марии Хиллинг[1567] из Лундского университета (Швеция), суд должен был обратиться к тексту международного договора хотя бы для того, чтобы определить степень конфликта между упомянутыми нормами, как это произошло во французском решении Schneider Electric. По мнению Хиллинг, нельзя обойтись без толкования налогового соглашения, чтобы определить, ограничивает ли соглашение действие правил КИК. Этого требует и ст. 26 Венской конвенции, которую Швеция ратифицировала в 1974 г. (международные договоры должны применяться добросовестно), и ст. 27 (государство не вправе ссылаться на положения внутреннего права как основание для неисполнения условий международного договора).
● Финляндия
В нескольких делах в Финляндии фигурировали правила КИК, но я бы хотел осветить два наиболее релевантных в свете обсуждаемой темы дела.
В 2002 г. Высший административный суд Финляндии (Korkein hallintooikeus) принял постановление по делу Oyj Abp[1568], в котором сообщил, что налоговое соглашение не отменяет финские правила КИК, причем обоснование вывода суда практически копирует текст п. 22 Комментария к МК ОЭСР 2003 г. У финской материнской компании была дочерняя компания в Бельгии, вовлеченная во внутригрупповую финансовую деятельность. В офисе компании работали 10-16 сотрудников, и она подлежала налогообложению по применявшемуся на тот момент в Бельгии специальному режиму координационного центра. Суд постановил, что прибыль дочерней компании подлежит условному включению (вменению) в налогооблагаемую базу финской материнской компании и квалификации исходя из характера деятельности "дочки" и всех обстоятельств дела. Прибыль бельгийской компании считалась предпринимательской прибылью в смысле ст. 7 налогового соглашения между Бельгией и Финляндией 1976 г. Однако, в отличие от французского суда (дело Schneider Electric), финский суд заключил, что правила КИК не противоречат ст. 7 указанного выше соглашения, основанного на МК ОЭСР. В аргументации суд не пошел далее простой констатации применения позиции, изложенной в уже известном нам п. 1 ст. 22 Комментария к МК ОЭСР. Необходимо отметить, что этот пункт появился в тексте Комментария в 1992 г., т. е. через много лет после заключения налогового соглашения 1976 г. Суд посчитал возможным применить положение Комментария, принятого позднее заключения налогового соглашения (динамическое толкование), причем применение Комментария к МК ОЭСР к ранее заключенному налоговому соглашению также не было аргументировано. Интересно, что суд отклонил довод налогоплательщика о том, что, поскольку налоговое соглашение было заключено в 1976 г., а Комментарий к МК ОЭСР, разрешающий применение правил КИК, был изменен в 1992 г., то изменения в Комментарий 1992 г. не должны приниматься во внимание. По мнению суда, аргумент несостоятелен, поскольку Комментарий 1992 г. в основном базируется на докладе ОЭСР 1987 г. о базовых компаниях[1569]. Вместе с тем остается непонятным, что имел в виду суд, приводя ссылку на доклад 1987 г. для опровержения аргумента налогоплательщика: доклад ОЭСР не обладает статусом Комментария и содержит лишь рекомендации странам ОЭСР о введении правил КИК.
Интересно, что в самом начале анализа суд сказал, что толкование налогового соглашения должно начинаться с буквального понимания формулировок и с понимания намерений договаривающихся государств. По поводу ст. 7 налогового соглашения суд несколько противоречиво усомнился в том, что финское налогообложение может быть разрешено на основании этой статьи[1570].
Однако далее суд полностью переключился с анализа международного договора на текст Комментария к МК ОЭСР. Приведя значительное количество ссылок на его ст. 22-26, суд заключил, что финские правила КИК - часть внутреннего налогового права, определяющего основу для расчета налоговых обязательств финских резидентов. Иными словами, суд просто проигнорировал п. 1 ст. 7 налогового соглашения, основываясь в заключениях только на тексте Комментария к МК ОЭСР 1992 г. Суд также отметил, что правила КИК не могут привести к налогообложению активного иностранного дохода в Финляндии, причем доход бельгийской компании суд не посчитал активным. В дополнение суд заявил, что финские правила КИК не препятствуют реализации принципов свободы учреждения и свободного перемещения капитала, предусмотренных конституционным документом об основании ЕС.
По мнению Люка де Брое[1571], финский суд показал отрицательный пример недобросовестного толкования международного договора. Суд, по его мнению, не должен был говорить, что текст международного договора не позволяет установить намерения сторон о применении правил КИК. Поскольку в Финляндии и в Бельгии в 1976 г. (когда налоговое соглашение было впервые заключено) и в 1991 г. (когда оно незначительно изменилось) правил КИК не было, стороны не могли иметь намерения применять эти правила в рамках налогового соглашения ни на момент его заключения, ни на момент его нового согласования. Поскольку дело касалось применения законодательства, принятого после вступления в силу соглашения, то суд обязан был привести аргумент по существу о том, насколько соглашение позволяет применить новое законодательство. Поскольку суд сам установил, что буквальное прочтение п. 1 ст. 7 вряд ли позволяет Финляндии реализовать налоговые права, то он должен был заключить, что правила неприменимы. Суд вообще не должен был ссылаться на Комментарий, опубликованный после заключения и изменения налогового соглашения, тем более что Бельгия заявила о несогласии с применением финских правил КИК, поместив возражение в текст Комментария, а также направив официальное письмо в Министерство финансов Финляндии. Эти факты суд полностью проигнорировал.
Надо отметить, что четыре года спустя, в 2006 г. Европейский суд принял постановление по делу Cadbury Schweppes, в котором сообщил, что указанные выше свободы не распространяются лишь на неправомерное или мошенническое применение норм права ЕС. Если компания учреждена в какой-либо стране ЕС только потому, что там предусмотрено более низкое налогообложение, чем в юрисдикции материнской компании, этого недостаточно для признания злоупотребления европейскими свободами. Суд ЕС отметил, что применение правил КИК почти всегда основано на различных уровнях налогообложения в странах КИК и самого резидента. Указанное различие в трактовках, по мнению суда, создает налоговое препятствие для компании-резидента, к которой применяются правила КИК, а потому в этом смысле правила КИК создают ограничения с точки зрения принципов европейских свобод по нормам права ЕС. При этом суд указал важное условие: компания должна вести реальную экономическую деятельность в стране своего местонахождения. После опубликования решения Суда ЕС по делу Cadbury Schweppes финская материнская компания инициировала юридические процедуры по отмене решения Высшего административного суда Финляндии. Остается с интересом ожидать решения Суда ЕС по данному делу.
Второе любопытное финское дело о КИК касается сингапурской дочерней компании финского резидента. Высший административный суд 27 апреля 2011 г. выпустил предварительное решение[1572], согласно которому сингапурская компания не может подпадать под правила КИК в рассматриваемом налоговом периоде (2009 г.). Финские правила КИК не распространяются на иностранную компанию при следующих условиях: во-первых, компания должна быть расположена в стране, с которой заключено налоговое соглашение; во-вторых, ставка налога в данной стране не должна быть существенно ниже финской (правило 60 %); и в-третьих, компания не должна применять специальный налоговый режим (например, режим координационного центра в Бельгии). Однако закон также ссылался на то, что Министерство финансов должно было выпустить список юрисдикций, в которых налоговый режим существенно отличался от финского. Кроме того, для стран, с которыми имеется налоговое соглашение, дополнительно существует исключение в отношении реальной экономической деятельности (под ней понимается только производственная деятельность). В рассматриваемом деле финская компания имела дочернюю компанию в Нидерландах, которая, в свою очередь, владела "дочкой" в Сингапуре. Последняя не пользовалась в Сингапуре специальным режимом. Поскольку к ней также не применялось исключение в части производственной деятельности, критическим вопросом был уровень налоговой ставки, применимой к сингапурской компании. Главной особенностью на момент рассмотрения дела было то, что с 1 января 2009 г. в правила КИК были внесены изменения, требующие от Минфина выпустить список низконалоговых юрисдикций. Минфин сделал это с опозданием (с 1 января 2010 г.). Отсутствие списка Минфина суд посчитал неустранимым нарушением законодательного намерения, это основание само по себе достаточно для отмены решения налогового органа в части применения к 2009 г. (пока не появился черный список, куда вошел Сингапур).
● Дания
В Дании в 2004 г. было вынесено судебное решение Национального налогового суда[1573], описанное в обзорной статье Дэвида Тэйлора и Лорента Сакса[1574]. В решении, подобно финскому делу, поддержана позиция о том, что внутренние правила КИК не противоречат налоговым соглашениям. В данном случае датская компания имела дочернюю компанию в Швейцарии, вовлеченную в низконалоговые банковские операции. Суд также сослался на Комментарий к МК ОЭСР, не предоставив более содержательного обоснования. В дальнейшем правила КИК в Дании изменились, и теперь они не включают тест низкого налогообложения дочерней компании, а в условно облагаемый доход входит не только доход от финансовых операций, а также весь доход иностранной компании. В связи с этим авторы датского доклада в сборнике Международной налоговой ассоциации 2010 г.[1575] Якоб Бундгаард и Питер Коервер Шмидт ставят под сомнение адекватность датских правил КИК даже в свете официальной позиции Комментария к МК ОЭСР.
● Япония
Японское дело Glaxo Kabushiki Kaisha[1576] в 2009 г. находилось в общем тренде позиции судов об отсутствии конфликта между японскими правилами КИК и налоговым соглашением. Аргументация налогоплательщика была такой же, как и в других аналогичных делах, в частности как в Schneider Electric, т. е., по его мнению, правила КИК необоснованно облагали налогом прибыль иностранной дочерней компании у резидента Японии, что противоречило, по фактам дела, ст. 7 налогового соглашения между Сингапуром и Японией 1994 г. По аналогии с делами в Великобритании, Дании и Финляндии суд решил, что правила КИК не затрагивают иностранную компанию, а формируют условную налоговую базу резидента Японии, что не противоречит налоговому соглашению. Согласно фактам дела японское подразделение концерна Glaxo Smith Kline владело 90 % дочерней компании в Сингапуре, которая получила в 1998 г. прибыль от продажи акций. Поскольку данная прибыль не облагалась налогом в Сингапуре, то налог с прочих операций компании в этом году был незначителен, а эффективная ставка налога составила около 4 %. Ввиду значительного различия между уровнем налогообложения в Японии (около 25 %) и в Сингапуре налоговые органы посчитали, что должны применяться японские правила КИК, и обложили налогом реализованный прирост капитала сингапурской компании в составе расчетной налоговой базы японской материнской компании за 1999 г. Принимая решение о том, что правила КИК не противоречат налоговому соглашению, Верховный суд отметил, что цель ст. 7 налогового соглашения - устранить международное юридическое двойное налогообложение прибыли резидентов Сингапура в Японии. Эта статья предполагает возможность Японии облагать прибыль сингапурской компании, только если последняя образует постоянное представительство в Японии, чего в данном случае не произошло. Тем не менее Верховный суд посчитал, что японские правила КИК облагают налогом японскую материнскую компанию, а не сингапурскую дочернюю компанию, а эти правила не покрываются ст. 7 налогового соглашения, а следовательно, не противоречат ей. Кроме того, суд сослался на исключение из правил КИК, относящееся к реальной экономической деятельности, что, по мнению суда, означало, что правила не диспропорциональны, а значит, не противоречат объекту и целям налогового соглашения.
● Бразилия
В Бразилии за последнее десятилетие произошло несколько характерных дел, касающихся возможности преодоления местных правил КИК на основании налоговых соглашений. Кроме того, в августе 2013 г. было принято решение Верховного суда на предмет конституционности бразильских правил КИК, которое мы также рассмотрим далее. Интересно также то, что в ряде бразильских налоговых соглашений (соглашения с Данией, Норвегией, Словакией, Чехией) предусмотрено специальное положение, которое фактически не допускает применения правил КИК[1577].
Первые три судебных дела относятся к попытке опровергнуть правила КИК на основании налогового соглашения между Бразилией и Испанией. Любопытно, что эти решения касались одного и того же налогоплательщика, но затрагивали различные налоговые периоды. В первом решении, принятом в марте 2006 г.[1578], Высший административный суд применил подход условной выплаты дивидендов к прибыли, возникшей у бразильского налогоплательщика в отношении КИК. Бразильская компания Eagle Distribuidora de Bebidas S/A (далее - Eagle), входящая в Группу INBEV, получила в 2005 г. уведомление от Федеральной налоговой службы о неуплате налога на прибыль в отношении дохода, полученного за рубежом в 2002 г. двумя контролируемыми компаниями: Brahmaco International Ltd, расположенной на Гибралтаре, и Jalua Spain S.L., расположенной на Канарских островах (территория, контролируемая Испанией). Jalua также имела дочерние компании Monthiers в Уругвае и Companhia Cervejaria Brahma в Аргентине. Суд постановил, что применение правил КИК было правомерным, что положения налогового соглашения между Бразилией и Испанией 1974 г. в данном случае неприменимы и что ссылка на соглашение недействительна: в частности ст. 7 соглашения не может использоваться для запрета применения режима КИК в отношении дочерней компании в Испании. Что касается ст. 10, то в ней прямого запрета для применения правил КИК суд также не нашел. Что характерно, суд не принял во внимание п. 4 ст. 23 соглашения, требующей применения метода освобождения (для устранения двойного налогообложения) в отношении дивидендов от испанских компаний.
Чуть позднее, в октябре 2006 г., тот же суд при толковании такой же ситуации принял противоположное решение[1579]. Суд признал, что бразильские правила КИК применяют подход "просмотра насквозь", а потому налогоплательщик может полагаться на ст. 7 налогового соглашения для защиты от правил КИК, следовательно, прибыль дочерних компаний не должна облагаться в Бразилии. Суд принял аргумент о комбинированном эффекте действия ст. 10 и п. 4 ст. 24 налогового соглашения 1974 г., запрещающих облагать налогом нераспределенную прибыль иностранной дочерней кампании. Налоговые органы обжаловали решение, однако в сентябре 2011 г. апелляция была отклонена по процессуальным основаниям.
Однако в 2008 г. в очередном деле[1580] с участием того же самого налогоплательщика суд все же решил отказать в применении защиты от правил КИК на основании ст. 7 налогового соглашения 1974 г., хотя и согласился с характером правил КИК в Бразилии как облагающих налогом в Бразилии прибыль иностранных дочерних компаний, расположенных в Аргентине, Гибралтаре и Уругвае. Причина такого результата - особенности толкования национального налогового законодательства и налоговых соглашений в Бразилии. Налоговое управление утверждало, что прибыль дочерних компаний Monthiers и ССВА, исчисленная согласно бухгалтерскому учету, должна облагаться налогом в Бразилии, поскольку данные денежные суммы фактически находились в распоряжении бразильской материнской компании в результате контроля, но в то же время не облагались налогом в Испании. Таким образом, для бразильского налогообложения прибыль, заработанная каждой КИК, суммируется с общей прибылью контролирующей бразильской компании, в том числе полученной из косвенно контролируемых компаний (в Аргентине и Уругвае). Если применять эту логику, то ст. 7 налогового соглашения между Бразилией и Испанией применяется только непосредственно к прямой дочерней компании Jalua Spain, расположенной на Канарских островах, но не к компаниям в Уругвае и в Аргентине. Статья 7 соглашения применяется к самой Jalua (у нее не было прибыли), но не к пассивному иностранному доходу ее дочерних компаний. Таким образом, суд согласился с тем, что прибыль Monthiers и ССВА бразильская компания заработала напрямую, а не "через" Jalua Spain, в связи с чем отказал в защите на основании ст. 7 налогового соглашения 1974 г. Аргумент о том, что налогообложение в Бразилии возможно в отношении косвенно контролируемых компаний, основывается на теории корпоративного контроля, согласно которой на решения любых дочерних компаний в цепочке владения холдинга может существенно влиять штаб-квартира. Данное решение критиковалось в литературе[1581], как противоречащее основным принципам бразильского права, не предусматривающим принципа транспарентности и снятия корпоративной вуали.
В 2011 г. Административный суд отказал в применении ст. 7 налогового соглашения между Бразилией и Венгрией[1582]. В данном случае правила КИК применялись к венгерской дочерней компании бразильского налогоплательщика[1583]. Аргументация та же, что и ранее: бразильские правила КИК применяются не к прибыли иностранной компании, а к прибыли контролирующей бразильской компании. Однако суд пошел дальше, чем в решении по делу Eagle, и сказал, что правила КИК не противоречат соглашению на основании п. 23 Комментария к МК ОЭСР (2010) к ст. 1, а также п. 14 Комментария к ст. 7. Суд указал, что в налоговую базу включены условные дивиденды, покрытые п. 3 ст. 10 того же налогового соглашения. Любопытно, что, комментируя ст. 10 и 23 налогового соглашения, суд отметил, что Бразилия обладает налоговыми правами в отношении данного дохода, но одновременно должна предоставить зачет в отношении иностранных налогов, уплаченных венгерской контролируемой компанией. Суд специально указывает на то, что налоговое соглашение устанавливает метод иностранного налогового зачета, а не налогового освобождения, в отношении иностранных дивидендов[1584].
Еще в одном решении в 2011 г.[1585] - в деле Companhia Vale do Rio Doce - аналогичный вывод был сделан сразу о трех налоговых соглашениях: с Бельгией (1972), Данией (1974) и Люксембургом (1978). Любопытно, что международное сообщество никогда не рассматривало эти страны как низконалоговые юрисдикции. Тем не менее 25 апреля 2014 г. Верховный суд Бразилии постановил, что бразильские правила КИК противоречат статьям о бизнес-доходах (соответствующим ст. 7 МК ОЭСР) в налоговых соглашениях с Бельгией, Данией и Люксембургом. Таким образом, суд постановил, что доходы дочерних компаний Companhia Vale do Rio Doce в Бельгии, Дании и Люксембурге не должны были облагаться налогом в Бразилии[1586]. Следует отметить, что налоговые органы Бразилии уже заявили о том, что планируют найти способ обжалования решения Верховного суда.
В апреле 2013 г. Верховный суд Бразилии принял уточняющее постановление[1587] по коллективному иску, поданному еще в 2001 г. Национальной конфедерацией промышленности, согласно которому бразильские правила КИК были признаны частично конституционными. Предметом иска стало утверждение о неконституционности положений бразильского закона от 2001 г., вносящего серьезные изменения в режим КИК[1588], согласно которому прибыль КИК должна облагаться налогом в Бразилии в конце каждого календарного года, в котором она была начислена и отражена в бухгалтерском балансе, независимо от того, поступила она в распоряжение бразильской контролирующей компании или нет. Между тем по правилам КИК, принятым в других государствах, аналогичные принципы действуют только в случаях, признанных злоупотребительными, а бразильский режим КИК общий и не предусматривает исключений, типичных для других государств. Как указано в статье Маурисио Перейра Фаро[1589], из девяти голосовавших судей четыре высказались за неконституционность оспариваемых норм, четыре - за конституционность, а председательствующий судья высказался в пользу конституционности норм, но при условии их действия при злоупотреблениях (в частности, когда дочерняя компания находится в налоговой гавани), и счел нормы неконституционными в прочих ситуациях. Поскольку двое из одиннадцати судей, чье мнение необходимо для окончательного принятия постановления, не участвовали в решении и на момент оглашения постановления не были заменены, то ожидается, что дело продолжит рассматриваться перед окончательным решением.
Следует отметить, что в результате налоговой реформы 13 мая 2014 г. механизм применения правил КИК в Бразилии существенно изменился[1590]. Например, изменился принцип включения прибыли иностранной дочерней компании в налогооблагаемую базу бразильской компании. Включение должно происходить на текущей основе путем ежегодной переоценки инвестиций материнской компании, чтобы обеспечить включение прибыли дочерней компании (до налогообложения), рассчитанной в соответствии с местным стандартами бухгалтерского учета, за соответствующий календарный год. Не был рассмотрен вопрос о применении нового принципа включения прибыли КИК в свете решения Верховного суда в деле Companhia Vale do Rio Doce от 25 апреля 2014 г. о противоречии правил КИК налоговым соглашениям с Бельгией, Данией и Люксембургом. В связи с этим высказываются опасения, что применение нового режима КИК не может быть пересмотрено в свете решения по делу Companhia Vale do Rio Doce.
9.17. Правила контролируемых иностранных компаний и право Европейского союза
Из-за противоречивости правил КИК в различных странах в свете положений налоговых соглашений продолжаются споры о правомерности применения режима КИК в юридическом пространстве ЕС. Основной вопрос для анализа почти в любом налоговом споре в рамках права ЕС - насколько внутренние правила налогообложения, применимые к иностранному элементу в рамках ЕС, допустимы с точки зрения основных экономических свобод, прежде всего свободы учреждения. Правила КИК применяются только к КИК, но не к ситуациям внутри страны, т. е. прибыль внутренних дочерних компаний не может быть вменена материнской компании в рамках одной налоговой юрисдикции. Данный дисбаланс порождает вопрос о дискриминационном налогообложении и о нарушении европейских свобод. Эти свободы применяются и к государству-источнику, и к государству нахождения резидента, который может подвергаться дискриминации. Этот подход контрастирует с нормами о недискриминации п. 5 ст. 24 МК ОЭСР: он применяется к некоторым формам дискриминационного налогообложения дочерних компаний, расположенных в стране-источнике, но в ст. 24 нет запрета такого же налогообложения материнских компаний в стране их нахождения (в стране резидентства). В этом состоит фундаментальное различие между МК ОЭСР и правом ЕС.
Знаковым судебным решением о применении права ЕС к нормам КИК стало уже ранее упомянутое решение Суда ЕС по делу Cadbury Schweppes в 2006 г. Британская материнская компания создала две дочерние компании в Ирландии, вовлеченные в финансовую деятельность, помимо других дочерних компаний в Европе. По всей видимости, ирландские компании не имели самостоятельного офисного помещения, сотрудников, телефонной связи, а создавались только для того, чтобы воспользоваться ирландским налоговым режимом, позволяющим применять 10 %-ю налоговую ставку к прибыли компаний, в то время как в Великобритании налоговая ставка составляла 30 %. Британская налоговая служба применила к этим компаниям правила КИК. Налогоплательщик утверждал, что правила КИК не должны применяться к дочерним компаниям, расположенным в ЕС, как нарушающие европейские свободы. Суд решил, что британские правила КИК по сути запретительные, поскольку их действие распространяется на любые дочерние компании исключительно по критерию налоговой нагрузки по сравнению с нагрузкой в Великобритании. Уровень налогообложения как единственный критерий - неправомерное основание для применения правил КИК внутри ЕС. По мнению суда, единственным оправданием для ограничения свободы учреждения может быть недопущение злоупотреблений, цель которых - создать полностью искусственные схемы (wholly artificial arrangements), не отражающие экономическую реальность и направленные исключительно на избежание налога, причитающегося к уплате с прибыли, заработанной в результате экономической деятельности на территории страны - члена ЕС. Если на основе анализа всех фактов будет установлено, что контролируемая компания реально учреждена в стране ЕС и ведет там реальную экономическую деятельность, то применение правил КИК не может быть оправдано. Однако суд не рассматривал факты и обстоятельства, которые влияют на оценку реальной экономической деятельности в конкретных дочерних компаниях Cadbury Schweppes, оставив этот вопрос на усмотрение британских судов. В частности, они должны решить, насколько исключение из правил КИК, касающееся мотива, должно учитывать такие объективные критерии, как наличие офисных помещений, персонала и оборудования, в оценке реальной экономической деятельности в стране ЕС.
Другое британское дело, Vodafone 2[1591], касающееся правил КИК, британский суд специальных уполномоченных направил на дальнейшее рассмотрение в Европейский суд. В деле компания Vodafone пыталась приостановить через суд запрос на дополнительную проверку своей налоговой декларации налоговыми органами, которые собирались исследовать применимость британских правил КИК к прибыли люксембургской дочерней компании группы. В частности, вопрос состоял в том, насколько в данной ситуации можно воспользоваться исключением из правил КИК на основании теста мотива, поскольку в продолжение Cadbury Schweppes правила КИК должны быть ограничены в применении только к полностью искусственным схемам. Хотя суд первой инстанции признал тест мотива не соответствующим решению Европейского суда, апелляционный суд применил более широкое толкование правил КИК, не ограничиваясь толкованием теста мотива. Суд поставил перед собой более широкую задачу - проверить соответствие британских правил КИК в целом решению Европейского суда в Cadbury Schweppes. Суд сказал, что правила КИК не должны применяться к КИК, если она образована в другом государстве ЕС и ведет там реальную экономическую деятельность. Однако в решении Европейского суда не объяснялось, какой объем прибыли должен относиться к указанному образованию и, соответственно, подпадать под исключение. Мнение налоговых органов Великобритании на этот счет совпадало с изменениями, внесенными в режим КИК в 2007 г.[1592], которые касались порядка расчета суммы прибыли, подлежащей отнесению к материнской компании. Их идея состоит в том, что для правил КИК из суммы прибыли иностранной компании исключается величина, относящаяся к деятельности "делового учреждения" на территории ЕС, а остальная сумма включается в расчет. Разумеется, для такого подхода необходимы сотрудники, работающие в "учреждении". Прибыль компании должна быть уменьшена только на "чистую экономическую стоимость, созданную данной работой" (net economic value, which... is created directly by [the]work). При таком подходе по правилам КИК будут облагаться пассивные доходы компании в ЕС, даже если в ней работает персонал, поскольку они не связаны с деятельностью такого персонала. Налицо узкое толкование решения судебного дела Cadbury Schweppes таким образом, чтобы защитить от налогообложения лишь стоимость, добавленную рабочим персоналом, но не все доходы компании. Даже английские судьи высказали серьезные сомнения о совместимости правил КИК и дела Cadbury Schweppes[1593]. Кроме того, существуют разночтения между разъяснениями британских налоговых органов и сообщением Европейской комиссии[1594] о деле Cadbury Schweppes. Фундаментальный вопрос заключается в следующем: если где-либо в ЕС создано реальное деловое присутствие в форме дочерней компании, то что подлежит освобождению от правил КИК на уровне материнской компании по правилам Cadbury Schweppes: вся прибыль такой компании или только добавленная стоимость, созданная там? Для разрешения этого противоречия либо должны быть изменены правила КИК, либо дело должно вновь вернуться для разрешения этого вопроса в Европейский суд.
Как говорилось в разделе о правилах КИК в Германии, немецкие положения о переключении с метода освобождения на метод налогового зачета рассматривались в Европейском суде в деле Columbus Container Services[1595]. Деятельность бельгийского партнерства с ограниченной ответственностью Columbus Containers BVBA & Co включала координацию финансовой, маркетинговой и управленческой работы международной группы компаний. Бельгийское партнерство контролировали немецкие акционеры (80 % - восемь акционеров - физических лиц, 20 % - немецкое партнерство, чьи партнеры также были резидентами Германии). По бельгийскому законодательству партнерство считалось налогооблагаемым лицом, деятельность которого подпадала под действие специального режима координационного центра (coordination center); следовательно, доход подлежал низкому налогообложению в Бельгии. По немецкому законодательству бельгийский центр квалифицировался как партнерство, прозрачное для налогообложения в Германии; таким образом, его доходы должны были облагаться налогом на уровне акционеров. Тем не менее согласно налоговому соглашению между Бельгией и Германией Германия должна была применить метод освобождения к доходам бельгийского партнерства.
Таким образом, перед судом был поставлен вопрос о соответствии немецких правил о переключении, примененных в отношении пассивного дохода бельгийского партнерства, свободе учреждения в соответствии со ст. 43 и 56 Договора о ЕС. Европейский суд указал[1596] на возможные негативные последствия ввиду параллельной реализации двумя странами ЕС налогового суверенитета (со ссылкой на дело Kerckhaert and Morres[1597]). Суд также указал на то, что страны ЕС имеют право свободно определять порядок налогообложения компаний или партнерств, которые действуют за рубежом, при условии, что те не подвергаются более дискриминационному налогообложению по сравнению с компаниями и партнерствами в стране резидентства[1598]. Таким образом, суд постановил, что правила немецкого законодательства не противоречат свободе учреждения, поскольку не приводят к менее благоприятному налогообложению координационного центра по сравнению с немецким партнерством. Европейский суд упомянул о возможном противоречии данных правил и налогового соглашения между Германией и Бельгией, но не привел дальнейшего анализа: это не входит в компетенцию суда.
В профессиональной литературе часто поднимается вопрос о соответствии решения по делу Columbus Container Services решению по делу Cadbury Schweppes: может ли борьба с уклонением от уплаты налогов быть достаточным обоснованием для нарушения свободы учреждения? Как указано в деле Cadbury Schweppes, лишь то, что налогоплательщик в результате структурирования своих операций применяет низкую ставку налогообложения, не свидетельствует об уклонении от уплаты налогов[1599]. Ключевой вопрос в применении правил КИК по делу Cadbury Schweppes - действительно ли контролируемая компания учреждена в стране ЕС и ведет ли она там реальную экономическую деятельность? То, что в деле Columbus Container Services суд ограничился анализом наличия дискриминации, может свидетельствовать о том, что Европейский суд не пожелал дать прямой ответ на вопрос, который больше относится к теме налоговой политики, - о том, какой принцип налогообложения, глобальный или принцип территориальности, должен превалировать[1600]. Судебная практика после дела Columbus Container Services (например, дело Test Claimants in the CFC and Dividend Group Litigation case[1601]) подтверждает данное предположение.
Глава 10. Налоговая концепция бенефициарной собственности
The secret to success is to own nothing, but control everything.
Nelson Rockefeller
A beneficial owner is someone who has the benefits of ownership of a security even though the security may be in the name of another entity such as a nominee or registered owner. The classic example is stock held in "street name" by a broker or client.
IBM Investor relations Report (2009)
...the Mauritian company borrowed the identical amount that it on-lent, at the same interest at which it on-lent, and... could do nothing with the interest it received but use it to pay the identical amount of interest that it had to pay on. <...> If beneficial ownership had any meaning at all, surely it would exclude the type of interposed entity which had no function whatsoever but to receive income and pay on the identical amount of income: in fact, it had so little function that... the actual flows of money missed it out completely.
Philip Baker. Beneficial Ownership: After Indofood. GITC Review (2007)
Концепция бенефициарного собственника, одна из основных концепций международного налогообложения, применяется в ситуациях, когда налогоплательщики могут косвенно получать налоговую выгоду, используя положения международных налоговых соглашений и искусственно помещая промежуточные компании в юрисдикции, предоставляющие пониженные ставки по таким соглашениям.
В последние десятилетия применение концепции бенефициарного собственника в международном налогообложении стало предметом серьезных дискуссий и в научных кругах, и среди практикующих специалистов. Отсутствие четкого определения ее понятийного аппарата и противоречия в толковании только усугубляют дело и порождают неопределенность для всех участников налоговых правоотношений. Эти проблемы и противоречия не могут считаться разрешенными на момент публикации данной книги, несмотря на выпуск дополнительных разъяснений на этот счет Налоговым комитетом ОЭСР в 2012 г. и внесение изменений в Комментарий к МК ОЭСР 2014 г.
На практике вопрос о бенефициарной собственности особенно актуален и проблематичен в корпоративных структурах МНК, к примеру при использовании промежуточных компаний, выполняющих функции холдингов или субхолдингов, а также функции владения интеллектуальной собственностью и ее использования, сублицензирования и внутригруппового зеркального финансирования. Кроме того, проблема бенефициарной собственности возникает при других типах внутригрупповых сделок и операций, в частности при сделках по переуступке (цессии) или аналогичных сделках, в которых доход получает третье лицо.
10.1. Что означает термин "бенефициарный собственник"?
Термин "бенефициарный собственник" (beneficial owner) позаимствован из системы общего права и инкорпорирован в некоторые налоговые конвенции Великобритании в 1950-х гг. В 1977 г. он появился в МК ОЭСР. На ее основе позже были заключены тысячи налоговых соглашений, в том числе между странами с континентальной правовой системой. Однако четкого определения термина нет ни в самой МК, ни в Комментарии к ней. Ни одна из стран ОЭСР не поместила в Комментарий к МК ОЭСР возражения или оговорки о значении термина для применения своих налоговых соглашений.
Если охарактеризовать концепцию бенефициарного собственника очень широко - это более мягкий вариант положений об ограничении льгот, характерных для МК ОЭСР и МК ООН, в отличие от аналогичной концепции МК США. По существу, действие соглашений ограничивается для круга лиц - не только резидентов договаривающихся государств, но и бенефициарных собственников доходов. Требование о бенефициарном собственнике содержится в ст. 10 ("Дивиденды"), 11 ("Проценты") и 12 ("Роялти"), но не применяется ко всем доходам, регулируемым налоговым соглашением. Это отличает данную концепцию от ее американского аналога (статья МК США "Ограничение льгот"), которая распространяется на все доходы соглашения без исключения. Доходы, на которые распространяется требование о бенефициарной собственности в МК ОЭСР, традиционно относятся к пассивным, которые наиболее подвержены злоупотреблениям с использованием промежуточных (кондуитных, транзитных и т. д.) компаний.
Понятие "бенефициарный собственник" крайне важно при определении прав лица на преимущества международных налоговых соглашений, а значит, и соотношения налоговых прав договаривающихся государств. В апреле 2014 г. автор провел поиск по ключевым словам beneficial owner в базе данных международных налоговых соглашений (Tax Treaty Database) Международного бюро фискальной документации (IBFD)[1602] и выявил упоминание этих слов в 2085 налоговых соглашениях. На практике с 1960-х гг. термин "бенефициарный собственник" стал все чаще включаться в тексты двусторонних налоговых соглашений, преимущественно в статьи о дивидендах, процентах и платежах роялти.
Однако несмотря на все возрастающее значение международного движения капитала и технологий за последние несколько десятилетий (на момент написания книги прошло 39 лет с момента включения термина beneficial owner в МК ОЭСР 1977 г.), до настоящего времени его значение для применения налоговых соглашений четко не определено. При включении термина в МК ОЭСР в 1977 г., к сожалению, ни в самой МК, ни в Комментарии к ней определение не появилось. Комментарий к МК ОЭСР 1977 г. содержал лишь очень краткие характеристики термина, которые не очень проливали свет на его значение. Ситуация с применением концепции бенефициарного собственника парадоксальна: сам термин довольно широко используется в двусторонних налоговых соглашениях и крайне важен для определения возможности применения пониженных ставок к пассивным доходам, но при этом сам термин не определен. Проблема усугубляется еще и возможностью различного толкования термина в странах с общей и с континентальной правовой системой.
К сожалению, в МК ОЭСР и ООН и в большинстве двусторонних соглашений, построенных на их основе, нет самостоятельной дефиниции термина "бенефициарный собственник" - за редкими исключениями. Так, определение термина содержится в протоколах к налоговым соглашениям между Италией и Турцией[1603] от 27 июля 1990 г. и между Италией и Германией[1604] от 18 октября 1989 г.
Если в самом международном соглашении нет толкования термина, тогда либо искомый термин надлежит толковать на основе внутреннего законодательства применяющей соглашение страны в соответствии с п. 2 ст. 3 МК ОЭСР (если контекст не требует иного), либо должно применяться автономное толкование, вытекающее из контекста налогового соглашения. Менее распространена точка зрения о том, что термин "бенефициарный собственник" должен иметь некое международное фискальное значение, т. е. значение, единое для всех стран, применяющих налоговые соглашения, содержащие данный термин, и независимое от положений национального законодательства[1605].
На практике проблема бенефициарной собственности особенно ярко проявляется в сделках между компаниями одной группы, например если специальные компании владеют долями участия в дочерних компаниях (холдинги, субхолдинги) и нематериальными активами либо вовлечены во внутригрупповое финансирование, лицензирование/сублицензирование. В холдинговых структурах мы имеем дело с транзитными потоками дивидендов. Другая распространенная ситуация в группах - это сделки по уступке, переуступке нематериальных активов или дебиторской задолженности. Третья область проблем - структуры по привлечению стороннего финансирования или секьюритизации, либо международного лизинга, в которых специально созданная компания заведомо обязуется перечислить полученные доходы другим лицам в силу заранее определенной договорной структуры сделки. Наконец, при анализе структур часто возникает вопрос об их коммерческом обосновании и возможном применении антизлоупотребительных доктрин внутреннего права.
10.2. Этимология понятия "бенефициарный собственник"
Текст многих налоговых соглашений, в которые инкорпорирована концепция бенефициарной собственности, составлен на английском языке и чаще всего содержит термин beneficial owner. Происхождение слова "бенефициарный" (beneficial) связано с латинским словом beneficiālis, означающем "благоприятный"[1606]. Электронный словарь Dictionary.com также дополнительно объясняет юридический аспект значения термина beneficial[1607] как "включающего личное обладание доходами: бенефициарный владелец".
Глоссарий IBFD[1608] дает следующее определение термина beneficial owner (перевод с английского): "Понятие бенефициарного собственника используется во внутреннем законодательстве ограниченного числа стран, которое основано на принципах общего права. Его значение было разработано судами этих стран, однако в отношении точного смысла существуют различия и между странами, и внутри одной страны. Факторы, которые в разное время рассматривались судами в качестве релевантных характеристик, включают право получать экономические выгоды от лежащего в их основе имущества, а также контроль за возможностью распоряжения этим имуществом. Понятие "бенефициарная собственность" часто противопоставляется понятию "юридическая собственность", что подразумевает разделение прав собственности на две составляющие, в которой последняя чаще всего включает формальные признаки, такие как регистрация и т. д. Данную концепцию можно сравнить с аналогичной концепцией стран гражданского права, называемой "экономическая собственность", хотя последняя отличается тем, что связанные с ней права имеют договорную основу, в то время как бенефициарный собственник может также реализовать свои права в отношении третьих лиц. <...> Бенефициарная собственность включает право на получение экономических выгод от соответствующей собственности... а также права на контроль за реализацией этой собственности".
Другое определение бенефициарного собственника содержится в известном британском словаре Black's Law Dictionary: "Термин применяется чаще всего к cestui que трасту, который пользуется правами собственности на имущество траста на основе права справедливости, но не имеет юридического титула, который остается у доверительного управляющего, или трасти (trustee), либо персонального представителя. Действительный собственник (equitable interest) противопоставляется юридическому собственнику. Тот, кто не имеет титула на имущество, но имеет права в отношении имущества, которые являются обычными индикаторами собственности на имущество. Лица, для которых доверительный собственник держит титул на имущество, являются бенефициарными собственниками имущества, а доверительный собственник имеет фидуциарные обязательства по отношению к ним"[1609].
Сама концепция бенефициарной собственности возникла не в области налогового права, а как продукт развития трастового права Англии в средневековье. Помимо Великобритании она уже долгое время применяется в других странах общего права, включая Австралию и Канаду. Джон Эвери Джонс приводит следующие данные: в налоговом законодательстве Великобритании термин beneficial owner используется 70 раз, а термин beneficial ownership - 50 раз; в Канаде, соответственно, один и одиннадцать раз, в налоговых законах Австралии оба термина встречаются "несколько сотен раз"[1610]. Изначально основное нормативное значение выражения "бенефициарное владение" касалось подразумеваемых обязательств (implied covenants) в отношении титула на продаваемую землю в праве Англии, когда это было необходимо при продаже земли ее юридическим собственником. В этих отношениях, по сути, впервые возникло разделение юридической и бенефициарной собственности на активы, но речь не шла о бенефициарном интересе. То же самое различие одновременно возникло в праве справедливости (law of equity), но уже между юридической собственностью, которой наделен доверительный собственник (трасти), и справедливым (equitable) интересом бенефициара.
Это понятие имеет достаточно четкое значение в случае так называемого голого траста (bare trust), в котором трасти владеет активом для бенефициара, при условии, что последний - абсолютный де-факто правомочный собственник. Однако Джон Эвери Джонс[1611] высказывает сомнение о существовании у трасти правомочий собственника в случае голого траста в принципе. Если рассмотреть трастовое право в целом, а особенно ту его часть, которая касается степени разграничения правомочий собственности между юридическим и бенефициарным собственником траста, понятно, что существует значительная неопределенность и широта толкования, особенно при применении концепции бенефициарной собственности к доходам, а не к активам, о чем подробнее будет сказано далее.
Итак, общепринятое внутреннее значение термина beneficial owner нельзя назвать определенным. Существует и дополнительная проблема: несоответствие международной языковой терминологии. Переводы термина с английского на другие языки государств, заключающих налоговые соглашения, не всегда в точности передают даже общепринятый смысл этих слов. Ниже приводится таблица терминов, обозначающих эквивалент англоязычного термина beneficial owner на языке этих государств, используемые в текстах налоговых соглашений, с одновременным дословным обратным переводом на английский язык[1612].
Продолжая тему трудностей перевода, Филип Бейкер[1613] в своем известном выступлении в Налоговом комитете ООН отметил разночтения между различными эквивалентами термина "бенефициарный собственник": "Английская версия термина - это beneficial owner, тогда как на французском языке он звучит как le bénéficiare effectif. Испанская версия более близка к термину beneficial owner (el proprietario beneficiario); китайский эквивалент обозначает лицо, которое получает выгоду от дивидендов, процентов и роялти (受益所有人). Мне говорят, что русская версия (собственник-бенефициар) является прямым переводом термина beneficial owner, тогда как арабская версия (الهستفيد الفعلي) является эквивалентом эффективного бенефициара (the effective beneficiary). Все версии на разных языках имеют сходный элемент, а именно - лицо, которое получает выгоду от дивидендов, процентов или роялти. Однако они делают различный акцент на признаках собственника, в отличие от обозначения эффективного бенефициара дохода. Этот контраст между терминами, фокусирующимися на собственности и на статусе бенефициара, очень важен: в судах возможна тенденция к использованию термина "владелец" (owner) в сугубо юридическом значении".
10.3. Значение термина "бенефициарный собственник" в английской правовой традиции
Поскольку первоначальный источник появления термина "бенефициарный собственник" - трастовое право Англии, то данное значение, скорее всего, должно стать отправной точкой в анализе или исследовании значения термина в налоговых соглашениях, основанных на МК ОЭСР. Данное значение должно быть при необходимости изменено в контексте каждого конкретного налогового соглашения и в свете его объекта и целей.
Концепция бенефициарной собственности происходит из общего права и не имеет прямых аналогов в странах с цивилистической традицией права (неким косвенным аналогом можно считать концепцию узуфрукта). В рамках этой концепции происходит разграничение бенефициарных прав на имущество и его юридического титула.
Концепция бенефициарной собственности может принимать различные очертания в зависимости от контекста ее проявления. В налоговых правоотношениях она может предоставлять лицу определенные права и льготы, но в то же время служить основанием для оспаривания сделок. Так, в Канаде взнос имущества в траст не признается налогооблагаемым событием, поскольку не считается реализацией для налоговых целей, если бенефициарный интерес в собственности сохраняется за предыдущим собственником. Даже в английском общем праве термин "бенефициарный собственник" имеет множество значений, не говоря уже о различиях между значениями в разных системах права.
В общем праве концепция бенефициарной собственности происходит из трастового права, в котором собственность может быть разделена на юридическую и бенефициарную. Юридическая собственность (титул) на имущество траста находится у доверительного собственника, а бенефициарный интерес - у бенефициаров траста. Строго говоря, бенефициары не имеют права собственности на имущество, они лишь имеют право обеспечить исполнение условий траста, наиболее распространенное из которых - пожизненное получение доходов от имущества траста. В исключительных случаях, в том числе при прекращении траста, бенефициар может получить и полный контроль над имуществом. Поэтому анализ противоречий в понимании концепции бенефициарной собственности разумно начать с традиционного для общего права разделения между юридическим правом собственности на активы, т. е. титулом, и независимым от него правом на получение экономических выгод от имущества.
История термина "бенефициарный собственник" в странах англосаксонского права длинна. В странах с правовой системой, основанной на модели Великобритании, такие понятия, как "юридический собственник", "бенефициарный собственник" и "номинальный владелец" весьма распространены и более просты для понимания, они отражают различное функциональное наполнение концепции права собственности. Речь идет о категориях юридического владения (legal ownership) и бенефициарного владения[1614].
Чтобы определить значение термина "бенефициарный собственник" по английскому праву, необходимо понять различие между двумя фундаментальными отраслями этого права: общего права и права справедливости (equity law). Согласно позиции общего права собственность - неделимая категория[1615], а потому признается только юридическая собственность. Право справедливости признает функциональное разделение права собственности между различными лицами, так что юридическая собственность может находиться у одного лица, а экономический или финансовый интерес в ней - у другого; данная категория и является бенефициарной собственностью. Концепция бенефициарной собственности использовалась в праве справедливости для обозначения "справедливого", или "бенефициарного" интереса в собственности, в отличие от юридического титула на вещь. Концепция тесно пересекается с трастовым правом (trust law), разграничивая права доверительного собственника, обладающего правами юридического собственника, и права бенефициаров, имеющих бенефициарный интерес к имуществу траста. Согласно английской трастовой традиции доверительный собственник владеет имуществом траста не в свою пользу, а в пользу бенефициаров, и поэтому он обременен фидуциарными обязательствами (fiduciary duties) по отношению к бенефициарам. Бенефициары не обладают юридическими правами собственности на имущество траста, но обладают иными правами в отношении имущества, главное из которых - экономический интерес в нем[1616].
Таким образом, траст представляет собой фидуциарное правоотношение, в котором одно лицо держит право собственности (титул) на имущество, обремененное добросовестным обязательством хранить и использовать это имущество в пользу другого лица[1617]. При этом, как пишет Штефан ван Вегель[1618], объем обязательств трасти по отношению к бенефициарам может варьироваться до бесконечности. К примеру, текущий доход траста может пожизненно распределяться в пользу живущих бенефициаров, причем либо исходя из дискреции трасти, либо нет. Доход траста может частично распределяться в количествах, необходимых для нормальной жизни бенефициаров, исходя из дискреции трасти, а основные поступления - аккумулироваться в виде сбережений или инвестиций для получения регулярного дохода, чтобы быть распределенным бенефициарам по изначально оговоренной последовательности и в пропорциях в изначально определенный учредителем траста момент в будущем. Однако в любом случае и капитал, и доход траста находятся лишь в формальной собственности (legal title) у трасти, который при этом несет обязанность отделять имущество траста в пользу третьих лиц от своего собственного имущества.
Как отмечает Джон Эвери Джонс[1619], при анализе трастовых отношений понятие бенефициарной собственности, как правило, не вызывает трудностей в понимании. Однако при попытке использовать понятие вне системы трастового права, особенно если этим занимаются не юристы с образованием в области общего права, очень сложно найти его корректное толкование, причем даже в странах общего права. Так, в отношении бенефициара так называемого голого траста, где бенефициар имеет абсолютные права, проблем в идентификации понятия не возникает. Если речь идет о дискреционном трасте, то права бенефициаров не могут быть четко определены, как и их бенефициарная собственность на трастовое имущество, особенно если бенефициарный интерес определен в отношении доходов (например, аннуитеты), а не самого имущества. Ситуация зависит от того, как именно определены классы бенефициаров и их права на получение доходов из траста. Если бенефициар траста имеет права на весь доход траста, то его можно признать бенефициарным собственником дохода. По налоговым законам Великобритании налогообложение бенефициара траста зависит от типа и характера его доходов, поэтому неудивительно, что суды стран общего права в ряде постановлений решили, что бенефициар для налогообложения считается облагаемым лицом в отношении доходов, полученных трастом, если имеет права на все доходы траста. Это тем более характерно в ситуациях, когда тип дохода менялся по причине простого помещения траста между налогоплательщиком и источником дохода. Приняв за основу этот результат, который вполне обоснован с точки зрения налогообложения, остается сделать еще лишь небольшой шаг к обозначению бенефициара как бенефициарного собственника дохода траста, подлежащего распределению в его пользу. Однако, в отличие от налоговых юристов, специалисты по трастовому праву оспаривают данный вывод[1620], проводя различия между значением искомого термина для вопросов управления трастом и вопросов налогообложения доходов, распределяемых из траста. Однако проблема бенефициарной собственности возникает не только в области трастового права, но и в рамках более широких корпоративных и гражданских правоотношений, к примеру при ликвидации компаний и распределении их имущества между акционерами.
В 2013 г. Джон Эвери Джонс опубликовал статью[1621], в которой высказывается идея о том, что концепция бенефициарного собственника не требовалась в МК ОЭСР. Возникло оно лишь потому, как утверждает Д. Э. Джонс, чтобы обойти некие специфические правовые нормы Великобритании, согласно которым лицо может быть обложено налогом на определенный доход, не имея юридических прав на него. В связи с этим можно констатировать неопределенность значения термина "бенефициарный собственник" даже в странах общего права. Так, в деле Prévost Car суд ссылался на труды С. Брауна[1622] и М. Брендера[1623], заключая, что значение термина неодинаково даже в рамках канадского акта о подоходном налоге и различается в зависимости от его положений, а также что значение неоднородно в системе общего права. П. Хаттинг, описывая значение термина в праве ЮАР, заключает: "Вероятно, нет идеального, всеобъемлющего определения бенефициарного собственника, однако оно спрятано в текстах судебных определений и авторитетных работах. <...> Термин "бенефициарный собственник" подобен хамелеону, он меняет цвет в зависимости от объема персональных правомочий, к которым он приклеен, подобно этикетке..."[1624].
Итак, в праве Великобритании термин "бенефициарный собственник" возник с развитием трастового права (известного также как право справедливости), которое было представлено преимущественно прецедентами, связанными с нарушением прав бенефициаров. Краткий обзор таких решений был сделан в ходе семинара, посвященного проблеме бенефициарного собственника, на конгрессе Международной налоговой ассоциации в 1999 г.[1625]
В решении по делу J Sainsbury plc v. O'Connor (Inspector of Taxes)[1626] в 1991 г. судья Ноурс сказал о бенефициарной собственности следующее: "...Это означает собственность для своего блага, в отличие от собственности трасти в пользу другого лица. Она существует либо там, где нет различий между юридической и экономической собственностью, либо в ситуации, где юридическая собственность находится у одного лица, а бенефициарная... у другого. <...> Мы должны смотреть на характер и объем правомочий, которые были у Сейнсбери в отношении 5 %. Если бы у Сейнсбери не было всех прав, которые обычно предоставляются владельцу пакета акций, так, чтобы его собственность была, по словам судьи Хармана, не более чем "юридической оболочкой", в таком случае судья был бы вынужден постановить, что Сейнсбери не был бенефициарным владельцем акций..."
В деле Wood Preservation Ltd v. Prior (Inspector of Taxes)[1627] рассматривался спор о владении акциями, и судья Харман так охарактеризовал бенефициарную собственность: "...Я думаю, это означает собственность, которая не ограничивается простым юридическим владением в силу факта отражения в реестре, право в какой-то мере иметь дело с имуществом как со своим собственным"; "...Если мы удостоверимся в том, как в данном случае, что компания... будучи юридическим собственником акций, не имеет прав на их продажу, распоряжение ими или получение выгод от них, то сказать, что она все еще является бенефициарным собственником акций, было бы неверным...".
В последующем деле Leigh Spinners Ltd v. Commissioners of Inland Revenue[1628] судья Роксбург решил, что компания не бенефициарный собственник, поскольку с момента создания она была связана добросовестным обязательством (equitable obligation) передать акции третьим лицам: "Мне видится, что с момента приобретения эти акции были связаны обязательством в пользу третьих лиц".
В судебном прецеденте Ayerst (Inspector of Taxes) v. C&K (Construction) Ltd. судья лорд Диплок сказал: "Мои лорды, концепция юридической собственности на имущество, которая не несет за собой права владельца на получение плодов от него или права на распоряжение им для своего блага, восходит истоками к Канцлерскому суду (Court of Chancery)[1629]. Архетипом является траст. "Юридическое право собственности" на трастовое имущество принадлежит доверительному собственнику, но он держит его не в свою пользу, а в пользу cestui que trustent или бенефициаров. При создании траста в строгом смысле слова, как оно разработано в праве справедливости, полное право собственности на имущество траста разделилось на две части, которые отнесены к разным лицам: "юридическая собственность" отнесена к трасти, а то, что стало называться "бенефициарной собственностью", - cestui que trust"[1630].
Интересно отметить, что в ряде британских решений детально исследовался вопрос о том, может ли термин "бенефициарный собственник" иметь не только юридическое значение, но и то значение, которое называют обыденным (man in the street meaning). Английский суд дал отрицательный ответ: так, судья Дженкинс в деле Parway Estate Limited v. Commissioner сказал, что "кажется сложным придать какое-либо иное значение этим словам, чем юридическое, а кроме того, спекуляции на тему того, что обычный человек мог бы предположить о его [термина "бенефициарный собственник"]общепринятом значении, будет малополезным"[1631].
В отличие от английских судов, которые в основном рассматривают вопрос о бенефициарной собственности исходя из принципов права справедливости, в судебных решениях в США по бенефициарной собственности присутствует отчетливая тенденция применения принципа приоритета содержания над формой.
Одно из наиболее известных решений в США - это Montana Catholic Missions v. Missoula County[1632], где судья Пекхам сказал: "Выражение "бенефициарное использование", или "бенефициарная собственность", или "интерес в имуществе" достаточно распространено в законодательстве и означает в данной ситуации такое право на его [имущества]использование, при котором юридический титул находится у одного лица, а право на... бенефициарный интерес - у другого лица, причем такое право охраняется законом и его исполнение может быть обеспечено в суде по иску такого собственника..."
В другом американском деле Anthony Yelencsics and Norma Yelencsics, et al. v. Commissioner[1633] было сказано: "Бенефициарная собственность отмечена возможностью распоряжаться имуществом или получать от него экономические выгоды. <...> Сохранение продавцом формальных признаков собственника не препятствует сделать вывод о продаже".
В деле H. Calvin Walter, et al. v. Commissioner судья Джоунс сообщил, что бенефициарная собственность "переходит тогда, когда переходит достаточный объем выгод и обременений. <...> В контексте данного дела действительная собственность NCO должна была перейти на Northshore, только когда признаки собственника у Northshore в имущественном комплексе перевесили бы аналогичные признаки NCO..."
В деле Rupe Investment Corporation v. Commissioner[1634] судья Уиздом сказал следующее: "Голый титул Рупа и риски, фактически принимаемые им на себя, должны быть взвешены против индикаторов бенефициарной собственности у другого лица. <...> Налоговый суд не мог избежать вывода о том, что налогоплательщик не имел контроля над дивидендами или над акциями; бенефициарная собственность принадлежала Texas National. Этот суд также не может прийти к иному выводу. Руп был брокером, посредником, проводящим звеном между прежними владельцами... и новым владельцем".
В канадском деле Jodrey Estate Верховный суд Канады одобрил значение, которое ранее уже упоминалось в деле MacKeen v. Nova Scotia, данное судьей Хартом. Харт писал: "Мне кажется, что простое и обычное значение выражения "бенефициарный собственник" - это реальный и настоящий собственник имущества. Имущество может быть зарегистрировано на другое имя или находиться во владении траста в пользу реального собственника, но "бенефициарный собственник" - это тот, кто в конечном счете (ultimately) осуществляет права собственности на имущество"[1635].
Наконец, в знаменитом канадском деле Prévost Car, которое мы более подробно рассмотрим далее, судья Джеральд Рип дал следующую характеристику бенефициарной собственности в рамках трастового правоотношения: "В общем праве, например, трасти владеет имуществом в пользу другого лица. Трасти - юридический собственник, но лично он не обладает признаками собственника, а также владения, использования, риска и контроля. Трасти владеет имуществом для кого-то еще, и этот кто-то в конечном счете обладает правом использования, несет риск и имеет контроль над собственностью. Также в общем праве одно лицо может иметь пожизненный интерес в имуществе, а другое может иметь остаточный интерес в этом же имуществе. Владелец пожизненного интереса получает доход от имущества и владеет доходом, владелец же остаточного имущества владеет капиталом. В общем праве нет разделения прав на имущество, которое имеется в гражданском праве. Слово "бенефициарный" разделяет реального экономического владельца имущества и юридического держателя, который владеет имуществом в пользу другого лица, т. е. бенефициара"[1636].
Магистр Лундского университета (Швеция) Анна Витко в своей диссертации[1637], посвященной проблеме бенефициарной собственности, обобщив американскую судебную практику, выделила следующий перечень критериев для определения бенефициарной собственности:
- безусловный и абсолютный контроль над имуществом[1638];
- руководство собственностью или потребление экономических благ, связанных с ней[1639];
- риск несения убытков[1640];
- право требовать выполнения специфических обязательств по контракту[1641];
- переход выгод и обременений, связанных с обладанием собственностью[1642];
- получение прироста или снижения стоимости имущества[1643];
- большее количество или вес признаков собственности у лица[1644].
Исследование значения бенефициарной собственности - это, по сути, определение характера и степени правомочий, которые обычно характеризуют право собственности у нескольких лиц. Так, формальный юридический собственник вещи, который, несмотря на это, не может распоряжаться вещью как своей собственной и к тому же не несет риски утраты или порчи вещи, не является бенефициарным собственником.
Основываясь на выдержках из судебных решений в странах общего права, которые определяют обычное значение с учетом требования ст. 31 Венской конвенции, профессор Шарль дю То сформулировал собственное определение бенефициарного собственника: "...Это лицо, чьи признаки собственника преобладают по сравнению с любым другим лицом"[1645]. Как далее разъясняет дю То[1646], можно утверждать, что значение данного термина, используемое в международной налоговой лексике, может происходить или развиться из значения, которое уже давно существует в странах общего права и является "обычным" значением термина согласно Венской конвенции. Шарль дю То и другие авторы статьи приводят довольно убедительную аргументацию, часть из которой автор находит полезным воспроизвести далее. Дю То утверждает, что значение термина beneficial owner в налоговых соглашениях, построенных по формату МК ОЭСР 1977 г. и более поздних редакций, должно совпадать со значением того же понятия во внутреннем праве стран общего права, причем речь идет о праве справедливости, т. е., по существу, об области права, регулирующей трастовые отношения.
Члены ОЭСР, организации стран с разнородными правовыми системами, еще задолго до 1977 г. столкнулись с необходимостью введения в налоговые соглашения подходящих и эффективных формулировок для предотвращения достаточно очевидного способа злоупотреблений соглашениями. Такие формулировки необходимо было ввести и в МК, в противном случае страны столкнулись бы с хаотичным законотворчеством: введением разнородных положений, что вряд ли устраивало Комитет ОЭСР по налоговым вопросам. В итоге было решено выбрать термин, имеющий узкое, специальное юридическое значение в некоторых странах - участницах ОЭСР, устоявшееся в практике этих стран, что, возможно, и объясняло отсутствие специального определения понятия для МК. Помимо этого, ни одна из стран-участниц не направила в Комитет ОЭСР по налоговым вопросам оговорок в отношении новой формулировки текста МК или замечаний в отношен
[cell cut: 2380454 characters, first 2000000 kept]