text:
Глава 1. Роль внутреннего аудита и контроля финансово-хозяйственной деятельности предприятия
1.1. Место внутреннего финансово-хозяйственного контроля и аудита в структуре управления организации
Любая деятельность в организации происходит в пределах двух систем. Первая - это операционная (организационная) система, она основана на достижении заданных целей. Вторая - это система контроля, составными частями которой будут являться политика, бюджеты, правила, инструкции, системы учета и отчетности, направленные на то, что в конечном счете компания достигнет поставленных целей.
Аудит - деятельность, направленная на контролирование прибыли. Аудиторы должны пользоваться такими методами проверок, которые позволили бы затратить как можно меньше времени на проведение проверки, при этом качество проверок не должно быть низким.
Особенности аудита заключаются в том, что аудитор должен подтвердить во всех существенных отношениях отчетность, ее достоверность, обеспечить разумную уверенность пользователей в отсутствии существенных искажений в ней.
Аудит, базирующийся на риске, - это вид аудита, при котором проверка проводится выборочно, исходя из условий работы фирмы. Чтобы потратить на проверку как можно меньше времени, аудиторскую работу следует проводить в той области, где возможен наиболее высокий риск. Считается, что это может быть более эффективным с точки зрения затрат.
Внутренний контроль представляет собой процесс, направленный на достижение целей компании. Внутренний контроль и является результатом действий руководства по организации, планированию, мониторингу деятельности организации и ее структурных подразделений.
Внутренний контроль организуется руководством предприятия и определяет законность совершения хозяйственных операций, их экономическую целесообразность. Это первое и основное отличие внутреннего контроля от других видов контроля. Независимый аудит проводится независимым аудитором, он же устанавливает формы и виды итоговых действий.
Ревизию проводит штатный ревизор какого-либо ведомства, процедура проведения которой также устанавливается этим ведомством.
Внутренний контроль - это система мер, которые применяются руководством предприятия для наиболее эффективного выполнения всеми работниками своих обязанностей при совершении хозяйственных операций. Внутренний контроль определяет законность этих операций и их значение для предприятия.
Прежде всего менеджеры компании должны поставить цели и определить задачи организации и отдельных подразделений, затем построить структуру организации. Для достижения поставленных целей и решения задач менеджерам организации необходимо обеспечить функционирование эффективной системы документирования и отчетности, разделение полномочий.
Прежде чем говорить о результатах контроля, необходимо знать его цели. Внутренний контроль полезен только тогда, когда направлен на достижение определенных целей.
Этапы деятельности организации - снабжение, производство, реализация - являются объектами внутреннего контроля.
Выполнение работниками организации своих должностных обязанностей является важнейшей функцией внутреннего контроля.
При осуществлении внутреннего контроля используются различные методы, они включают в себя такие элементы, как:
1) бухгалтерский финансовый учет (инвентаризация и документация, счета и двойная запись);
2) бухгалтерский управленческий учет (распределение обязанностей, нормирование издержек);
3) аудит, контроль, ревизия (проверка документов, проверка верности арифметических расчетов, проверка соблюдения правил учета отдельных хозяйственных операций, инвентаризация, устный опрос персонала, подтверждение и прослеживание);
4) теория управления.
Все вышеперечисленные методы составляют единую систему и используются в целях управления предприятием.
Руководству предприятия и управленческому персоналу данные внутреннего контроля помогают быстро получить полную информацию об отклонениях от нормальных условий совершения хозяйственных операций.
Проведение внутреннего контроля является обязательным для каждого предприятия. На крупных предприятиях могут быть организованы специальные подразделения внутреннего контроля - отделы внутреннего аудита.
Информация, полученная в ходе внутреннего контроля, используется внутри предприятия. Она необходима для руководителей и менеджеров организации.
Контроль включает в себя проверку соблюдения требований экономических законов, оптимальности пропорций распределения и перераспределения стоимости валового общественного продукта и национального дохода; составления и исполнения бюджета (бюджетный контроль); финансового состояния и эффективного использования трудовых, материальных и финансовых ресурсов предприятий и организаций, бюджетных учреждений, а также налоговый контроль; другие направления.
Контроль следует проводить не только на плохо функционирующих организациях, но и на предприятиях, имеющих нормальные результаты деятельности.
Слово "аудит" произошло от латинского audio, означающего "слушатель" или "слушающий". Именно по результатам аудита определяется экономическое состояние предприятии, филиалов, банков и т. д.
Внутренний аудит - применяемая внутри организации система контроля, отвечающая за правильность ведения бухгалтерского учета и осуществление внутреннего контроля. Внутренний аудит проводится работниками данной фирмы. Вне-больших организациях проведение внутреннего аудита можно поручить ревизионной комиссии или аудиторской фирме на основе договора.
Согласно Федеральному закону от 07.08.2001 г. No 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" аудитором является физическое лицо, отвечающее квалификационным требованиям, установленным уполномоченным федеральным органом, и имеющее квалификационный аттестат аудитора.
Объекты внутреннего аудита могут быть различными. Это зависит от особенностей организации и требований его руководства. Внутренний аудит является частью управленческого контроля фирмы. Внутренний аудит может подчиняться внешним учредителям, а не исполнительному органу организации.
Руководство не имеет возможности заниматься повседневным контролем деятельности предприятия. Поэтому возникает потребность во внутреннем аудите. Он подтверждает достоверность отчетов менеджеров организации. По результатам внутреннего аудита проводят необходимые изменения внутри предприятия.
К функциям внутреннего аудита относятся:
1) проверка бухгалтерской и оперативной информации, изучение отдельных статей отчетности, остатков по бухгалтерским счетам;
2) проверка точности ведения бухгалтерского учета и внутреннего контроля, рекомендации по улучшению этих систем;
3) проверка деятельности различных структур управления;
4) проверка соблюдения законов, требований учетной политики, решений и указаний руководства организации;
5) проверка наличия, состояния и обеспечения сохранности имущества предприятия;
6) оценка проведения внутреннего контроля;
7) изучение и оценка контрольных проверок на дочерних предприятиях;
8) контроль за отдельными элементами системы внутреннего контроля;
9) оценка используемого предприятием программного обеспечения;
10) специальные расследования отдельных случаев, например подозрений в хищении, краже, злоупотреблении своими полномочиями;
11) разработка предложений по устранению выявленных недостатков и рекомендаций для структуры управления. Все вышеперечисленные функции определяют нормы поведения аудитора.
На аудитора возлагается ответственность за проведенную работу перед руководством и собственниками организации.
При проведении внутреннего аудита происходит контроль не только за наличием активов, но и за политикой и качеством менеджмента.
Согласно Правилу (стандарту) "Рассмотрение работы внутреннего аудита", утвержденному постановлением Правительства РФ от 23.09.2002 г. No 696 "Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности", при достижении понимания и осуществлении оценки эффективности функций внутреннего аудита нужно учитывать следующие важные критерии:
1) организационный статус, то есть конкретный статус службы внутреннего аудита в структуре аудируемого лица и влияние этого статуса на способность такой службы быть объективной (в идеальной ситуации служба внутреннего аудита отчитывается перед высшим руководством аудируемого лица и освобождена от другой управленческой подотчетности; любые ограничения, налагаемые руководством на службу внутреннего аудита, должны быть тщательно изучены, в частности, внутренние аудиторы должны иметь возможность свободного общения с внешним аудитором);
2) объем функций, то есть характер и объем поручений, выполняемых службой внутреннего аудита (внешний аудитор также определяет, следует ли руководство аудируемого лица рекомендациям службы внутреннего аудита и как это подтверждается);
3) профессиональная компетентность (выполняется ли внутренний аудит лицами, имеющими адекватные профессиональные навыки и опыт, достаточные для работы в качестве внутренних аудиторов, например, внешний аудитор может проанализировать принципы и конкретные процедуры найма и обучения внутренних аудиторов, их опыт и профессиональный уровень);
4) должная профессиональная добросовестность (надлежащим ли образом внутренний аудит планируется, контролируется и оформляется документально, то есть должно быть рассмотрено наличие адекватных аудиторских пособий, рабочих программ и рабочих документов).
1.2. Цели и задачи внутреннего контроля и аудита
Рассмотрим цели и задачи аудиторской деятельности. Как было сказано ранее, главная цель аудита - дать точные, достоверные сведения о проверяемой организации. Аудиторство представляет собой независимый анализ финансовой отчетности предприятия. Целью аудиторства является определение достоверности финансовой отчетности, ее полноты и соответствия действующему законодательству и требованиям, предъявляемым к ведению бухгалтерского учета и финансовой отчетности.
Для достижения главной цели необходимо придерживаться следующих требований ведения аудиторской деятельности:
1) составление плана и программы проведения аудита;
2) независимость и объективность при проведении проверок;
3) конфиденциальность;
4) профессионализм, компетентность и добросовестность аудитора;
5) использование методов статистики и экономического анализа;
6) применение новых информационных технологий;
7) умение принимать рациональные решения по данным аудиторской проверки;
8) доброжелательность и лояльность по отношению к клиентам;
9) ответственность аудитора за последствия его рекомендаций и заключений по результатам аудиторских проверок;
10) содействие росту авторитета аудиторской профессии;
11) выражение мнения по результатам аудита о достоверности финансовой отчетности.
Целями внутреннего контроля на предприятии являются:
1) осуществление эффективной деятельности предприятия;
2) обеспечение соблюдения требований руководства каждым работником предприятия;
3) обеспечение сохранности имущества предприятия.
Для достижения вышеперечисленных целей необходимым условием является согласованность системы бухгалтерского учета и системы внутреннего контроля, так как система двойной записи, лежащая в основе любой системы бухгалтерского учета (в том числе автоматизированных систем бухгалтерского учета), определяет порядок регистрации хозяйственных операций и обеспечивает определенный контроль.
В состав бухгалтерского учета входят сбор данных, их регистрация и обработка. Организации на свое усмотрение выбирают метод ведения таких процедур: вручную либо с помощью компьютеров.
Компьютерная система обычно включает в себя процедуры как ручные, так и компьютеризованные. Именно взаимодействие двух методов обеспечивает регистрацию данных по хозяйственным операциям с самого начала и до занесения в Главную книгу. Ведение бухгалтерского учета обеспечивается автоматизированной программой учета "1С Бухгалтерия. 7.7".
Эффективная система бухгалтерского учета должна обеспечивать:
1) отражение в учете всех без исключения факторов хозяйственной деятельности;
2) недопустимость расхождений между хозяйственной операцией и фактом хозяйственной деятельности при отражении их в первичных документах;
3) точность оценки стоимости активов, обязательств и хозяйственных операций в денежном выражении (валюте РФ);
4) отражение хозяйственных операций в момент их совершения и отнесение к этому моменту фактов хозяйственной деятельности;
5) своевременное формирование внешней и внутренней отчетности.
Вышеперечисленные задачи устанавливают, что между бухгалтерским финансовым и бухгалтерским управленческим учетом с системой внутреннего контроля существует неразрывная связь.
Ручная система бухгалтерского учета может использоваться для обработки счетов-фактур на реализацию продукции. Целью использования данной системы является контроль за процессом реализации в случае, если:
1) все счета-фактуры и документы на отгрузку были предварительно пронумерованы;
2) были выявлены отсутствующие или неподходящие документы и откорректированы лицами, которые не имеют отношения к отгрузке или составлению счетов-фактур;
3) персонал службы контроля провел проверку и утвердил вышеуказанные процедуры.
Система внутреннего контроля - это очень сложный и тонкий организм, неотъемлемыми частями которого являются абсолютно все подразделения предприятия, все сферы его деятельности и деятельность каждого работника предприятия.
В зависимости от организационной структуры предприятия, численности персонала, наличия дочерних предприятий, степени централизации бухгалтерского учета и других причин определяется степень сложности внутреннего контроля.
1.3. Внутренний контроль в системе нормативного регулирования бухгалтерского учета
Контроль за своим имуществом, ресурсами и сотрудниками руководство предприятия осуществляет на уровне законов. Так, согласно ст. 295 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ) собственник имущества, находящегося в хозяйственном ведении, в соответствии с законом решает вопросы создания предприятия, определения предмета и целей его деятельности, его реорганизации и ликвидации, назначает директора (руководителя) предприятия, осуществляет контроль за использованием по назначению и сохранностью принадлежащего предприятию имущества.
С утверждением Государственной программы перехода РФ на принятую в международной практике систему учета (утв. постановлением Верховного Совета РФ от 23.10.1992 г. No 3708-1 "О государственной программе перехода Российской Федерации на принятую в международной практике систему учета и статистики в соответствии с требованиями развития рыночной экономики") разработан ряд нормативных документов, создающих необходимые предпосылки для внедрения разнообразных средств внутреннего контроля в практику российских предприятий. Эти документы затрагивают как вопросы бухгалтерского учета в целом, так и его контрольной функции в частности.
В настоящее время существует определенная система нормативного регулирования бухгалтерского учета. Значимость нормативных документов определена Федеральным законом "О бухгалтерском учете" и представлена тремя уровнями.
1. Законодательный уровень включает Гражданский кодекс РФ, Федеральный закон "О бухгалтерском учете" и Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утв. приказом Минфина России от 29.07.1998 г. No 34н).
Вышеуказанные документы предназначены для обеспечения единообразного ведения учета хозяйственных операций, а также установления единых принципов внутреннего контроля в организации.
Согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ (утв. постановлением Совета Министров Правительства РФ от 12.02.1993 г. No 121 "О мерах по реализации Государственной программы перехода Российской Федерации на принятую в международной программе систему учета и статистики в соответствии с требованиями развития рыночной экономики") основными задачами бухгалтерского учета являются:
1) формирование полной и достоверной информации о деятельности предприятия и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности - руководителям, учредителям, собственникам имущества организации, а также внешним пользователям бухгалтерской отчетности (инвесторам, кредиторам и др.);
2) обеспечение информацией, необходимой внутренним и внешним пользователям бухгалтерской отчетности для контроля за соблюдением законодательства Российской Федерации при осуществлении организацией хозяйственных операций и их целесообразностью, наличием и движением имущества и обязательств, использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов в соответствии с утвержденными нормами, нормативами и сметами;
3) предотвращение отрицательных результатов хозяйственной деятельности организации и выявление внутрихозяйственных резервов обеспечения ее финансовой устойчивости.
На основании этого закрепляются функции бухгалтерского учета по контролю за деятельностью всех должностных лиц, которые участвовали в хозяйственных операциях и хозяйственной жизни организации.
2. Нормативный уровень включает в себя нормативные акты, методические указания и рекомендации, регулирующие вопросы бухгалтерского учета (документы Министерства финансов России). К этому же уровню относится План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению (утв. приказом Минфина России от 31.10.2000 г. No 94н).
3. На управленческом уровне общепринятые правила ведения бухгалтерского учета и внутреннего контроля указываются в учетной политике организации.
Учетная политика предприятия является основой для организации внутреннего контроля на предприятии.
Согласно Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ при формировании учетной политики утверждаются:
1) рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий применяемые в организации счета, необходимые для ведения синтетического и аналитического учета;
2) формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;
3) методы оценки отдельных видов имущества и обязательств;
4) порядок проведения инвентаризации имущества и обязательств;
5) правила документооборота и технология обработки учетной информации;
6) порядок контроля за хозяйственными операциями, а также другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.
Сводные учетные документы составляют на основе первичных документов. Создание таких учетных документов необходимо для осуществления контроля в организации.
Согласно п. 26 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ для обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств, в ходе которой проверяются и документально подтверждаются их наличие, состояние и оценка.
В соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (утв. приказом Минфина России от 13.06.1995 г. No 49) основными целями инвентаризации являются:
1) выявление фактического наличия имущества;
2) сопоставление фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета;
3) проверка полноты отражения в учете обязательств.
Согласно п. 5.1 Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете движение первичных документов в бухгалтерском учете (создание или получение от других предприятий, учреждений, принятие к учету, обработка, передача в архив - документооборот) регламентируется графиком. Работу по составлению графика документооборота организует главный бухгалтер. График документооборота утверждается приказом руководителя предприятия (п. 5.2 вышеуказанного положения). График должен предусматривать оптимальное число подразделений и исполнителей, через которых будет проходить каждый первичный документ, определять минимальный срок его нахождения в подразделении. График документооборота должен способствовать улучшению всей учетной работы на предприятии, усилению контрольных функций бухгалтерского учета, повышению уровня механизации и автоматизации учетных работ (п. 5.3 Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете).
В соответствии с п. 1.3 Положения по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (утв. письмом Минфина России от 30.12.1993 г. No 160) целями учета долгосрочных инвестиций являются:
1) своевременное, полное и достоверное отражение всех произведенных расходов при строительстве объектов по видам расходов и по учитываемым объектам;
2) обеспечение контроля за ходом выполнения строительства, вводом в действие производственных мощностей и объектов основных средств;
3) правильное определение и отражение инвентарной стоимости вводимых в действие и приобретенных объектов основных средств, земельных участков, объектов природопользования и нематериальных активов;
4) осуществление контроля за наличием и использованием источников финансирования долгосрочных инвестиций.
Согласно п. 3 ст. 5 Федерального закона "О бухгалтерском учете" организации, руководствуясь законодательством РФ о бухгалтерском учете, нормативными актами органов, регулирующих бухгалтерский учет, самостоятельно формируют свою учетную политику исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности.
Таким образом, российским законодательством в настоящее время созданы объективные предпосылки для становления и развития на отечественных предприятиях современных систем внутреннего контроля с учетом ранее накопленного опыта и сложившихся традиций.
Считается, что применение международных стандартов финансовой отчетности (МСФО) выгодно только крупным компаниям. Сейчас предпринимается попытка развеять данное представление. При этом особое внимание обращают на управленческие плюсы руководителя и пользу от усовершенствования и повышения качества учетной информации. Здесь же необходимо сравнить выгоды, связанные с переходом на МСФО, с соответствующими издержками. К издержкам относятся затраты на приобретение и обновление компьютерных программ, повышение квалификации персонала и различные тренинги, а также возможное снижение конкурентных преимуществ в связи с увеличением объема информации, которая становится доступной для внешних пользователей.
Глава 2. Организация работы службы внутреннего аудита и контроля
2.1. Организация внутреннего аудита
Внутренний аудит - важный инструмент руководства предприятия для оценки эффективности и надежности систем внутреннего контроля и управления рисками компании, для анализа и оценки степени достижения компанией поставленных целей и задач.
В ходе увеличения масштабов деятельности организации структура управления, разделяющая административный аппарат и уровни управления, реализующая рабочие программы, становятся более многоступенчатой. Это усиливает сложность обмена информацией и вероятность принятия различными звеньями противоречивых управленческих решений. При этом затрудняется контроль со стороны высшего руководства, что значительно увеличивает число ошибок и злоупотреблений.
Главным органом управления считается совет директоров, который назначается общим собранием акционеров. Совет одобряет стратегию развития бизнеса, осуществляет контроль за работой руководства и несет за него ответственность перед акционерами. Ему присуще исполнительное руководство, которое отвечает за исполнение стратегии бизнеса, обеспечение ежедневного выполнения операций, установление процедур контроля и внутренних правил, несет ответственность за результаты деятельности компании. А служба внутреннего контроля при исполнительном органе осуществляет проверки с целью достоверности обеспечения совета директоров и исполнительного руководства в том, что установленные процедуры контроля выполняются, а риски управляются адекватно. Согласно международной практике внутренний аудит является независимым.
Эффективность контроля и анализа финансовой и хозяйственной деятельности компании зависит от правильной организации внутреннего аудита. Принимая решение о его создании, руководству предприятия необходимо правильно регламентировать деятельность внутренних аудиторов. Так, данный отдел должен являться неотделимой частью компании, действовать в соответствии с ее правилами и распорядком, осуществляя независимую экспертизу всех процессов для их анализа и оценки.
Главные задачи отдела - оказывать помощь сотрудникам компании в качественном выполнении их обязанностей, содействовать руководству в поиске лучших путей использования производственных и человеческих ресурсов и выявлении дополнительных резервов организации для увеличения производительности и прибыльности производства. Для этого внутренние аудиторы обязаны предоставлять отчеты о проделанной работе, содержащие общую информацию об объекте, анализ, оценку и рекомендации по ликвидации выявленных недостатков.
Служба внутреннего аудита проникает в функции управления, организационную деятельность предприятия, снабжает информацией о качестве управленческой деятельности, представляет руководству данные анализа, финансовые прогнозы о проверяемых объектах, рекомендации, советы.
Отдельные направления деятельности отдела внутреннего аудита на предприятии зависят от целей создания отдела, размеров, организационной структуры, масштабов и видов деятельности организации.
Порядок осуществления работы отдела должен быть закреплен в соответствующем регламентном документе, где бы указывались сроки проведения проверки, программа проведения проверки, лица, ответственные за предоставление информации, порядок составления отчетности по результатам проверки и перечень контрольных мероприятий, проводимых для устранения выявленных нарушений.
Одним из главных условий эффективной работы отдела внутреннего аудита считается его независимость. Это обеспечено тем, что отдел работает на основании положения, утверждаемого руководством организации, и подчиняется только высшему руководству или собственнику. Следование этому условию делает службу внутреннего аудита относительно независимой от руководителей тех подразделений, работа которых проверяется.
Отдел внутреннего аудита осуществляет проверки в соответствии с планом-графиком проверок, который согласовывается с высшим руководящим органом организации, и утверждается председателем совета директоров (иным высшим должностным лицом). Отметим, что работа органов внутреннего аудита должна проводиться согласно программам конфиденциального характера.
Программа внутреннего аудита - это документальный план реализации отдельных мероприятий, содержащий цели и задачи, объекты контроля, источники информации, последовательность и сроки их осуществления, предусматривающий необходимые ресурсы, исполнителей, порядок их действий.
По каждой проверке отдел внутреннего аудита составляет и утверждает программу проведения проверки.
Организационное обеспечение и необходимые документы для проведения проверок осуществляются и предоставляются руководителями подразделений компании по требованиям отдела внутреннего аудита в установленный срок.
2.2. Требования к руководителям и сотрудникам внутреннего аудита и контроля. Ревизионные комиссии
Осуществление деятельности предприятия с целью извлечения прибыли требует от руководства максимального контроля за работой отдельных подразделений, отделов, цехов.
У руководства предприятия есть выбор при организации контроля и ревизии на предприятии. Так, функции внутреннего финансово-экономического контроля может выполнять любой квалифицированный сотрудник, работающий на проверяемом предприятии (бухгалтерия, специальные службы внутреннего аудита, отдельные ревизоры). Также организация может привлекать для целей внутреннего аудита сторонние организации и (или) внешних аудиторов.
От руководства организации зависят эффективность работы системы внутреннего контроля, его соответствие специфике деятельности предприятия. Следовательно, ответственность за работу системы внутреннего контроля возлагается на руководство предприятия.
Требования, предъявляемые к сотрудникам отдела внутреннего аудита.
Руководитель отдела обязан:
1) иметь высшее экономическое образование и аттестат профессионального аудитора;
2) иметь стаж работы в области аудита или в подразделениях внутреннего аудита не менее двух лет;
3) не иметь судимости;
4) знать работу всех подразделений.
Иные требования, предъявляемые к руководителю отдела, определяются должностной инструкцией. Сотрудники отдела обязаны:
1) иметь высшее экономическое образование;
2) стаж работы в области аудита или в подразделениях внутреннего аудита не менее одного года;
3) не иметь судимости;
4) знать работу подразделений, проверку которых осуществляют.
Иные требования, предъявляемые к сотрудникам отдела, определяются должностными инструкциями.
На предприятии применяют систему внутреннего контроля только в том случае, если затраты на функционирование системы меньше потерь, которые возникли бы при ее отсутствии. Известно, что проведение ревизии и внешнего аудита предполагает определенные расходы. Эти расходы можно сократить, если внутрихозяйственный контроль будет осуществляться службой бухгалтерского учета.
При проведении внутрихозяйственного контроля бухгалтерией организации выделяют три основных элемента:
1) среду контроля;
2) учетную систему;
3) процедуры контроля.
Добиться снижения риска в деловой и финансовой деятельности организации, а также в бухгалтерском учете поможет сочетание этих элементов.
Среда контроля - это действия руководства организации и ее собственников, которые отражают общее отношение к контролю, т. е. насколько важен контроль на предприятии. Существуют следующие элементы среды контроля: организационная структура, распределение обязанностей, работа с персоналом, стиль управления, влияние внешних факторов на контроль в организации. Эти элементы выделяют при оценке среды контроля.
Схема организации работы бухгалтерии как ревизионного органа довольно простая (рис. 1). Все отделы бухгалтерии находятся в подчинении у главного бухгалтера. А каждый отдел бухгалтерии проверяет работу соответствующих служб и структурных подразделений. Чем меньше количество уровней управления, тем выше эффективность проверок.
Использовать бухгалтерию в качестве ревизионного органа можно, если:
1) интересы учредителей, руководителей и бухгалтерских работников предприятия не пересекаются (работникам бухгалтерии не придется выявлять ошибки других работников организации);
2) процедуры проверки довольно стандартны, выполняются планово;
3) со стороны бухгалтерии отмечается высокий уровень доверия к контролю.
На каждом предприятии существует распределение полномочий и ответственности между персоналом. Все инструкции, рекомендации и указания для сотрудников разрабатываются руководством предприятия в письменном виде. Это необходимо для правильного ведения хозяйственных операций.
Для контроля за работой организации руководство использует следующие управленческие методы:
1) определение квалификации сотрудников;
2) оценку системы обработки информации и составления отчетов;
3) анализ достигнутых результатов финансовой деятельности и сравнение их с запланированными;
4) изучение деятельности дочерних предприятий.
Порядок осуществления внутреннего управленческого учета имеет большое значение, когда в роли ревизионного органа выступает бухгалтерия. Также большую роль играет подготовка отчетности для внутренних целей.
Для получения требуемых результатов от деятельности предприятия нужно укомплектовать штат организации необходимым количеством высококвалифицированных сотрудников, обладающих достаточным опытом для выполнения своих обязанностей. Также требуется проводить или направлять сотрудников на курсы обучения, переподготовки и повышения квалификации.
На работу предприятия могут воздействовать внешние факторы, т. е. требования действующего законодательства.
Учетная система - это совокупность процедур, благодаря которым происходит полное и своевременное отражение хозяйственных операций. Это процедуры по сбору, регистрации, обработке и представлению данных об активах и хозяйственных операциях организации.
Для проверки учетной системы организации необходимы изучение и оценка следующих сведений о его хозяйственной деятельности:
1) учетная политика организации;
2) основные принципы ведения бухгалтерского учета;
3) организационная структура бухгалтерии;
4) распределение обязанностей между сотрудниками бухгалтерии;
5) порядок подготовки бухгалтерской отчетности;
6) средства контроля, применяемые в отдельных областях учета.
Процедура контроля - это методы и правила, которые разрабатываются руководством организации. Процедура контроля необходима для выполнения целей контроля. Цель заключается в том, чтобы совершаемые хозяйственные операции были защищены и зарегистрированы законно, полностью и точно.
Процедура контроля необходима для того, чтобы выявить и исправить все допускаемые сотрудниками ошибки, поскольку они будут сохранены в учетных регистрах или компьютерных файлах.
Бухгалтерия должна проверить:
1) полноту данных;
2) точность данных;
3) разрешение операций;
4) сохранность активов и записей.
Процедура контроля полноты данных заключается в сохранности документов и в верном отражении данных по хозяйственным операциям. Все хозяйственные операции должны быть отражены в учетных регистрах.
При проверке точности данных важно верное и своевременное разнесение по счетам всех данных по каждой хозяйственной операции.
Процедура контроля разрешения операций заключается в том, чтобы все хозяйственные операции были законны. Важно проверить:
1) правильно ли осуществляется документооборот;
2) выдает ли руководство организации разрешение на совершение отдельных хозяйственных операций;
3) происходит ли осмотр товарно-материальных ценностей при их оприходовании или отпуске;
4) происходит ли сравнение с данными первичных документов содержания, количества и состояния товарно-материальных ценностей.
Процедура контроля сохранности активов и записей заключается в ограничении доступа к активам организации лиц, не имеющих на то полномочий, предотвращении факта хищения, уничтожения или порчи активов. Для предотвращения хищений необходимо установить средства охраны: сигнализации, сейфы, устройство оборудованных складских помещений и т. п. Также требуется периодически проводить внутренние ревизии и инвентаризации.
Внутрихозяйственные учетные проверки нужны для своевременного обнаружения ошибок. Благодаря внутрихозяйственным учетным проверкам идет контроль за правильностью выполнения предыдущих контрольных процедур.
Классификация нарушений, допускаемых бухгалтерами:
1) случайные ошибки;
2) повторяющиеся ошибки.
Проверка документов позволяет выявить не только нарушения, но и скрываемые за ними злоупотребления. Если проверяющий обнаружил нарушения в составлении и оформлении документов, не исключено, что он имеет дело с подделкой, т. е. с фальшивым документом. Для выявления фальсифицированных документов необходимо проверить отраженные в документе операции по существу. В организации могут использовать приемы сопоставления разных экземпляров одного и того же документа, копий документа с подлинником и т. д.
От руководства организации зависят эффективность и регулярность работы системы внутреннего контроля. Ревизор на предприятии назначается в соответствии с учредительными документами или правилами внутреннего распорядка. Также в соответствии с этими документами может быть создана ревизионная комиссия. Им, как правило, передается часть функций по поддержанию системы внутреннего контроля.
При правильном распределении обязанностей между сотрудниками снижается риск возникновения ошибок, т. е. попыток нарушать требования контроля становится меньше. Функции данного сотрудника являются несовместимыми, если их выполнение может привести к совершению случайных или умышленных ошибок. Функции, подлежащие распределению между сотрудниками, следующие:
1) доступ к активам предприятия;
2) осуществление операций с активами;
3) непосредственное осуществление хозяйственных операций;
4) отражение хозяйственных операций в бухгалтерском учете.
От ревизора зависит эффективное функционирование системы внутреннего контроля. Немаловажное значение имеют продвижение по службе, обучение и подготовка кадров. Это обеспечивает высокую квалификацию и честность сотрудников организации.
Исследуем системы внутреннего контроля на предприятии, если внутренним контролем занимаются ревизоры (рис. 2).
Особенностью такой организации внутреннего контроля является то, что ревизоры - это сотрудники предприятия, но не работники бухгалтерии. Ревизионные комиссии собираются по распоряжению руководителя, проводят проверки, и после выполнения проверок работники выполняют на предприятиях основную работу.
Работа ревизионной комиссии для учредителей предприятия и его руководства имеет информационное и консультационное значение.
Обычно формирование контроля за счет ревизионных комиссий происходит, если:
1) загруженность бухгалтерии не позволяет отвлекать работников бухгалтерии на проведение ревизий;
2) необходимы единовременные или внеплановые проверки отдельных подразделений, лиц или выполнения работ;
3) при проведении ревизии выявлены ошибки бухгалтерии, поэтому ревизии необходимо поручить другим лицам. В зависимости от требований собственников предприятия и его руководства объекты ревизии могут быть различными.
Функции ревизии:
1) проверка того, насколько точно сотрудники организации соблюдают законы, придерживаются ли они требований учетной политики;
2) проверка бухгалтерской информации: специальное изучение отдельных статей бухгалтерской отчетности, детальные проверки операций и остатков по бухгалтерским счетам;
3) проверка систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;
4) оценка эффективности работы внутреннего контроля в организации, филиалах, структурных подразделениях;
5) контроль за финансовой системой организации, ее отдельными элементами;
6) проверка наличия имущества, его состояния и обеспечения сохранности на предприятии;
7) оценка программного обеспечения, используемого на предприятии;
8) расследование отдельных случаев, например подозрений в хищении;
9) разработка предложений и рекомендаций по улучшению ведения бухгалтерского учета, внутреннего контроля и работы организации в целом.
В данном случае, т. е. когда внутренним контролем занимаются ревизоры, не являющиеся работниками бухгалтерии, работа ревизионной комиссии независима от руководителей проверяемых филиалов экономического субъекта, структурных подразделений, органов внутреннего контроля и т. п. Ревизионная комиссия подчиняется и обязана представлять отчеты только назначившему ее руководству и учредителям.
Руководство предприятия определяет задачи ревизий исходя из потребностей управления как подразделениями предприятия, так и предприятием в целом.
Руководство предприятия имеет право вносить необходимые изменения внутри предприятия. Для того чтобы быстро и своевременно вносить изменения, руководство использует информацию ревизоров.
Ревизионная комиссия организации в ходе проверок должна учитывать то, что финансовая система экономического субъекта должна включать в себя:
1) контрольную среду, т. е. руководство экономического субъекта следит за работой внутреннего контроля. Контрольная среда включает в себя:
а) соблюдение предприятием требований действующего законодательства;
б) стиль и основные принципы управления данным предприятием;
в) организационную структуру экономического субъекта;
г) осуществляемую кадровую политику;
д) распределение ответственности и полномочий между персоналом организации;
е) порядок подготовки бухгалтерской отчетности для внешних пользователей;
ж) порядок осуществления внутреннего управленческого учета;
з) порядок подготовки отчетности для внутренних целей;
2) систему бухгалтерского учета;
3) отдельные средства контроля - виды аналитических процедур.
В своей работе ревизоры используют:
1) сопоставление остатков по счетам за различные периоды;
2) сопоставление разных статей отчетности с данными предыдущих периодов;
3) сопоставление финансовых показателей деятельности организации со средними показателями соответствующей отрасли экономики;
4) сопоставление финансовой и нефинансовой информации.
Нефинансовая информация - сведения о деятельности организации, не отражаемые напрямую в бухгалтерском учете.
Рассмотрим процедуры, которые может использовать ревизионная комиссия для сбора доказательств:
1) проверка арифметических расчетов. Путем независимого выборочного пересчета производится проверка точности расчетов в документах и учетных записях;
2) проверка правильности ведения учета отдельных хозяйственных операций. Аудитор имеет возможность проконтролировать учетные работы, выполняемые финансово-экономическими службами;
3) инвентаризация - проверка наличия и сохранности имущества и финансовых обязательств;
4) подтверждение (сверка расчетов). От должностных лиц аудитор в письменном виде получает информацию о реальности остатков на счетах учета денежных средств, расчетных счетах, счетах дебиторской и кредиторской задолженности;
5) проверка правильности оформления документов;
6) прослеживание (сканирование) - выборочная проверка первичных документов, правильности указанной корреспонденции счетов;
7) устный опрос сотрудников организации, дающий возможность оценить работу отдельных сотрудников, подразделений, выяснить уровень их квалификации, порядок документооборота и т. д.;
8) проведение аналитических процедур - анализ и оценка полученной информации. С их помощью можно выявить неверно отраженные в учете хозяйственные операции, а также установить причины таких ошибок. Внутренний аудит решает такие задачи, как:
1) контроль за состоянием активов;
2) выполнение в организации контрольных процедур;
3) проверка функционирования системы внутреннего контроля;
4) обработка полученной в ходе аудита информации;
5) оценка качества информации, полученной при проведении аудита.
Основными задачами управленческого и производственного аудита являются совершенствование организации и системы управления предприятием, оценка эффективности производства и финансовых вложений, производительности, рациональности использования средств.
Управленческий аудит, выполняемый независимыми аудиторами, необходим как помощь клиентам для повышения эффективности использования ресурсов и достижения намеченных целей.
Аудит хозяйственной деятельности, который иногда называют аудитом эффективности работы или административного управления и организации, по значению и целям похож на управленческий аудит. Он заключается в анализе хозяйственной деятельности организации, проводимом для определенных целей. При аудите хозяйственной деятельности аудитор должен сделать полный анализ определенных видов деятельности.
Проведение аудита хозяйственной деятельности может осуществляться как по заказу учредителей организации и ее руководства, так и по требованию государственных органов.
2.3. Права и обязанности сотрудников службы внутреннего контроля и аудита
Внутрихозяйственным контролем в организации может заниматься специальный отдел - служба внутреннего аудита.
Служба внутреннего аудита, являясь неотъемлемой частью системы корпоративного управления компании, призвана содействовать достижению целей компании, используя систематизированный и последовательный подход к оценке и повышению эффективности систем управления рисками, контроля и корпоративного управления.
Аудиторский комитет утверждает условия трудового соглашения (контракта) с руководителем службы внутреннего аудита, а также решения о поощрении (наказании) руководителя службы внутреннего аудита.
Основные функции службы внутреннего аудита:
1) проверка того, основывалось ли руководство организации при составлении внутренних документов и процедур контроля (приказов, распоряжений, инструкций и др.) на действующих нормативных актах и учредительных документах предприятия;
2) проверка правильности ведения бухгалтерского учета и достоверности бухгалтерской отчетности;
3) оценка влияния внешних факторов на деятельность предприятия;
4) организация подготовки к проведению внешнего аудита;
5) организация подготовки к проверкам налоговых и других контрольных органов.
Решение о необходимости работы службы внутреннего аудита принимается руководителем предприятия или на собрании учредителей. Здесь же выбирают руководителя службы, который формирует персональный состав службы. Обычно это высококвалифицированный сотрудник с высшим экономическим образованием, с опытом работы бухгалтером или экономистом, не имеющий судимости, обязательно с аттестатом аудитора или профессионального бухгалтера-эксперта. В должностных инструкциях для внутренних аудиторов обязательно должны быть указаны конкретные должностные обязанности, права и персональная ответственность. Не допускается вмешательство третьих лиц в процесс определения объектов и объема аудита, проведения работы и представление отчета о результатах.
Во многих случаях служба внутреннего аудита подчиняется непосредственно генеральному директору. Это необходимо для контролирования работы заместителей или начальников структурных подразделений (складов, цехов).
Рассмотрим организацию работы службы внутреннего аудита (рис. 3).
Служба внутреннего аудита действует на основании законодательных и нормативных актов РФ, органов местного самоуправления, правил (стандартов) аудита. При проведении внутреннего аудита, кроме вышеперечисленных документов, она руководствуется учредительными документами, инструкциями, положениями, приказами и распоряжениями руководителя проверяемого предприятия.
Руководитель службы внутреннего аудита разрабатывает план внутреннего аудита. Затем этот план утверждает руководитель предприятия.
Руководитель службы внутреннего аудита несет ответственность перед аудиторским комитетом и высшим руководством компании за организацию работы службы и выполнение поставленных задач.
Руководитель службы внутреннего аудита периодически отчитывается перед аудиторским комитетом и высшим руководством о деятельности службы внутреннего аудита. Отчеты должны содержать информацию о существенных рисках, проблемах контроля и корпоративного управления, другие сведения, необходимые аудиторскому комитету и высшему руководству для выполнения своих обязанностей.[i]
Руководитель службы внутреннего аудита представляет аудиторскому комитету и высшему руководству:
1) на утверждение ежегодный план деятельности службы внутреннего аудита, а также регулярно отчитывается о его выполнении;
2) ежегодный отчет по оценке надежности и эффективности систем управления рисками, контроля и корпоративного управления;
3) информацию о существенных недостатках систем управления рисками, контроля и корпоративного управления, а также рекомендации по улучшению существующих систем;
4) информацию о результатах и качестве выполнения мероприятий (корректирующих шагов), разработанных менеджментом по результатам проведенных аудитов;
5) информацию о существующих ограничениях, препятствующих службе внутреннего аудита эффективно выполнять поставленные задачи.
Руководитель и сотрудники службы внутреннего аудита:
1) составляют план деятельности, определяющий приоритеты внутреннего аудита и соответствующий целям компании на основании проведенного анализа рисков;
2) своевременно и на должном профессиональном уровне выполняют план деятельности и предоставляют менеджменту отчеты о результатах проделанной работы;
3) оказывают содействие менеджменту компании в разработке мероприятий (корректирующих шагов) по результатам проведенных аудитов, а также отслеживают прогресс в выполнении мероприятий;
4) консультируют менеджмент компании по вопросам управления рисками, контроля, корпоративного управления;
5) поддерживают и взаимодействуют с подразделениями (функциями) компании по вопросам, относящимся к ведению внутреннего аудита;
6) координируют деятельность и взаимодействуют с другими функциями контроля (отделом управления рисками, юридическим отделом, службой безопасности);
7) координируют деятельность с внешним аудитором с целью избежать дублирования усилий и минимизировать затраты на аудит;
8) содействуют в расследовании мошенничеств и информируют аудиторский комитет и высшее руководство о результатах расследований;
9) выполняют другие задания и участвуют в других проектах по запросу аудиторского комитета и высшего руководства. Руководитель и сотрудники службы внутреннего аудита уполномочены:
1) иметь прямой и беспрепятственный доступ к аудиторскому комитету;
2) составлять планы деятельности, определять объекты и объемы аудита, принимать решения о частоте проведения аудитов;
3) запрашивать и получать беспрепятственный доступ к любым активам, документам, бухгалтерским записям и другой информации о деятельности компании, делать копии документов;
4) изучать и оценивать любые документы, запрашиваемые в ходе выполнения аудиторских заданий, и направлять эти документы или соответствующую информацию аудиторскому комитету и высшему руководству;
5) запрашивать и получать необходимую помощь сотрудников подразделений, в которых проводится аудит, а также помощь сотрудников других подразделений компании;
6) доводить до сведения аудиторского комитета и высшего руководства любые предложения по улучшению существующих систем, процессов, политик, процедур, методов ведения деятельности, а также комментарии по любым вопросам, относящимся к ведению внутреннего аудита;
7) при необходимости привлекать сторонних экспертов при выполнении аудиторских заданий.
Руководитель и сотрудники службы внутреннего аудита не должны:
1) выполнять никакие функциональные обязанности в компании, не связанные с деятельностью внутреннего аудита;
2) инициировать или утверждать транзакции, не относящиеся непосредственно к деятельности службы внутреннего аудита;
3) руководить действиями сотрудников других подразделений (функций), за исключением случаев, когда эти сотрудники назначены участвовать в выполнении аудиторского задания;
4) участвовать в какой-либо деятельности, которая могла бы нанести ущерб беспристрастности их оценки или восприниматься как наносящая такой ущерб;
5) использовать конфиденциальную информацию в личных интересах или любым другим образом, противоречащим законодательству или могущим нанести ущерб компании;
6) принимать в подарок ничего, что могло бы нанести ущерб их профессиональному мнению или восприниматься как наносящее такой ущерб.
В соответствии с планом внутреннего аудита должны осуществляться все этапы проверки.
Служба внутреннего аудита имеет право:
1) проверять первичные документы, учетные регистры, планы, сметы и другие документы по финансово-хозяйственной деятельности;
2) обследовать территорию предприятия (цеха, складские и служебные помещения, строящиеся объекты);
3) проводить инвентаризацию имущества и обязательств предприятия;
4) опечатывать места хранения документов и ценностей (сейфы, кассы, склады, архивы);
5) проверять, насколько верно отражены хозяйственные операция в бухгалтерском учете;
6) при необходимости представлять интересы предприятия в суде и арбитражном суде.
Служба внутреннего аудита несет ответственность:
1) за своевременность представления руководству предприятия заключений о состоянии бухгалтерского учета и отчетности;
2) составление учредительных и внутрихозяйственных документов в соответствии с действующим законодательством;
3) предложения и рекомендации, данные аудитором в ходе проверки.
На предприятиях, где работает служба внутреннего аудита, значительно выше уровень сохранности имущества, организации бухгалтерского учета и достоверности отчетности.
Для эффективного функционирования системы внутрихозяйственного аудита необходимо соблюдение следующих требований:
1) наличие персонала с четко определенными правами и обязанностями;
2) разделение обязанностей на предприятии;
3) создание необходимых условий для работы службы внутреннего аудита (выделение помещения, специалистов, наличие нормативной и справочной базы данных и т. п.);
4) повышение квалификации сотрудников службы внутрихозяйственного аудита;
5) определение уровня оплаты труда работников службы внутреннего контроля.
Аудитору разрешается:
1) проверять документы финансово-хозяйственной деятельности (первичные документы, бухгалтерские регистры, сметы, планы, наличие денег и ценных бумаг в кассе);
2) знакомиться с приказами, постановлениями собрания акционеров, учредителей, распоряжениями должностных лиц, проектами и уже заключенными с другими организациями договорами;
3) обследовать объекты строительства, цеха, складские и служебные помещения;
4) проверять сохранность имущества у материально ответственных лиц;
5) проводить полную или частичную инвентаризацию имущества и обязательств организации, опечатывать места хранения ценностей и документов (сейфы, кассы, склады, кладовые, архивы);
6) организовывать подготовку перед проверками внешнего аудита и налоговой инспекции;
7) проводить проверки выполнения сотрудниками своих обязанностей.
При организации работы службы внутреннего аудита используют следующие типовые формы документов:
1) набор основных вопросов для руководителей и работников бухгалтерии;
2) блок-схемы и графики;
3) специально разработанные тесты;
4) специальные бланки и проверочные листы;
5) перечни замечаний, протоколы или акты.
Служба внутреннего аудита организации самостоятельно разрабатывает методики, порядок изучения и оценки финансово-экономической системы. По результатам такого изучения и оценки финансово-экономической системы планируют процедуры проверки.
В ходе аудиторской проверки могут быть выявлены серьезные недостатки системы внутреннего контроля. Эти недостатки так же, как и рекомендации по их устранению, следует отражать в письменном отчете аудитора руководству проверяемого экономического субъекта.
Эффективная работа системы внутреннего аудита характеризуется достижением предприятием следующих целей: 1) хозяйственные операции выполняются с одобрения руководства;
2) все операции отражаются в бухгалтерском учете в правильных суммах, на соответствующих счетах бухгалтерского учета, в правильном периоде времени, в соответствии с принятой в экономическом субъекте учетной политикой и обеспечивают возможность подготовки достоверной бухгалтерской отчетности;
3) доступ к активам разрешен только с согласия руководства;
4) при обнаружении расхождений в ходе проведения инвентаризации руководство организации предпринимает соответствующие меры.
При обнаружении действия, которое вызывает подозрение, аудитор дополнительно проводит процедуры подтверждения, чтобы рассеять свои сомнения или подтвердить факт нарушения.
В обязательном порядке аудитор проверяет причину нарушений, а также выясняет возможные последствия этих нарушений. Прежде всего проверяются операции, отраженные в документах. Это позволяет обнаружить факты нарушений правил отпуска материалов другим организациям и частным лицам, передачи ТМЦ другому материально ответственному лицу без проведения инвентаризации, бестоварные операции при перемещении материала с одного объекта на другой, нарушение сроков сдачи отчетов и др.
Затраты на проведение аудиторской проверки относят на себестоимость посреднических услуг на основании положения о составе затрат. К возмещаемым расходам будут относиться счета-фактуры, поступающие посреднику.
При проверке системы бухгалтерского учета и хозяйственных операций аудитор должен проверить законность составления документов. Проверку можно дополнить экспертной оценкой и другими приемами. Служба внутреннего аудита при проверке экономического субъекта не может дать полной гарантии выявления всех отклонений и нарушений. Аудитором могут быть допущены ошибки. Ошибки могут произойти по разным причинам, таким как невнимательность, проверка не всех подряд документов, разночтение нормативных актов и т. д.
Решая, каким способом проводить внутренний контроль, руководитель организации должен определить его роль и место в данной организации. Так, например, при использовании ревизионной комиссии для проведения внутрихозяйственного контроля руководство организации может отказать аудитору в получении необходимой информации или специально дать ложные сведения в финансовой отчетности. Другое дело, когда внутрихозяйственным контролем в организации занимается специальный отдел - служба внутреннего аудита. Служба внутреннего аудита является самостоятельным подразделением и создается с целью обеспечения эффективности деятельности всех служб по защите законных имущественных интересов собственников.
Для определения эффективности работы внутрихозяйственного контроля большое значение имеют следующие вопросы:
1) насколько четко и точно выполняются все запланированные работы по отношению к отдельным объектам контроля во времени;
2) какие использованы процедуры проверки и насколько они были эффективны;
3) можно ли доверять надежности информации по результатам внутрихозяйственного контроля.
Наиболее выгодным для организации является организация службы внутреннего аудита, которая будет осуществлять постоянную проверку достоверности финансовой работы экономических служб.
Глава 3. Система внутреннего аудита и контроля как основа функционирования предприятия
3.1. Бухгалтерские, налоговые и организационно-правовые аспекты взаимоотношений головной организации и филиала
Активизация и расширение деятельности любого коммерческого предприятия напрямую связаны с созданием таких структур, которые бы представляли и защищали его интересы вне основного его местонахождения. Эти задачи выполняют обособленные структурные подразделения, которые современные предприятия открывают в регионах России.
Для того чтобы деятельность на новом месте развивалась успешно, очень важно создать систему производственно-финансовых взаимоотношений головной организации со своими структурными подразделениями. Прежде всего необходимо определить правовой статус подразделения. Согласно ГК РФ их всего два вида: филиал и представительство.
Статья 55 ГК РФ дает такое определение представительствам и филиалам: "Представительством является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту. Филиалом является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения и осуществляющее все его функции или их часть, в том числе функции представительства".
В той же статье ГК РФ указано, что филиалы и представительства не являются юридическими лицами. Их деятельность осуществляется согласно положению, утвержденному головной организацией. В зависимости от организационно-правовой формы головной организации положение о статусе филиала разрабатывается с учетом основополагающих принципов, содержащихся в соответствующих федеральных законах. Для акционерных обществ это ст. 5 Федерального закона от 26.12.1995 г. No 208-ФЗ "Об акционерных обществах", а для обществ с ограниченной ответственностью - ст. 5 Федерального закона от 08.02.1998 г. No 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".
Головная организация - юридическое лицо, создавшее филиал или представительство, - должна указать их в своих учредительных документах. Для выполнения филиалами возложенных на них задач и функций головная организация назначает руководителей филиалов. Чтобы руководители могли действовать от имени головной организации как юридического лица, им выдается доверенность в соответствии со ст. 185 ГК РФ.
В п. 20 постановления Пленума Верховного Суда РФ и Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 01.07.1996 г. No 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" определено, что наличие у руководителя филиала или представительства доверенности необходимо даже в том случае, когда его полномочия определены учредительными документами создавшего их юридического лица.
Некоторые виды хозяйственной деятельности юридических лиц могут осуществляться только на основании лицензии, т. е. разрешения на право занятия определенной деятельностью при обязательном соблюдении лицензионных требований и условий. Лицензирование осуществляется на основании Федерального закона "О лицензировании отдельных видов деятельности". Лицензии выдаются юридическим лицам или индивидуальным предпринимателям, что вытекает из ст. 7 данного Закона.
Порядок выдачи лицензий определен постановлением Правительства РФ от 26.01.2006 г. No 45 "Об организации лицензирования отдельных видов деятельности". Этим постановлением установлены перечни видов деятельности, лицензирование которых осуществляется соответственно федеральными и региональными органами власти.
Согласно п. 3 вышеназванного постановления в любом регионе РФ действительна лицензия, выданная федеральным органом исполнительной власти. Если же головная организация получила лицензию от лицензирующего органа субъекта Федерации, то она становится действительной на территории другого региона только в том случае, если об этом будет уведомлен лицензирующий орган данного региона.
Перечень сведений, которые необходимо включить в уведомление, указан в постановлении "Об организации лицензирования отдельных видов деятельности". К уведомлению должна быть приложена копия лицензии. При выдаче лицензии юридическому лицу, имеющему обособленные подразделения, вместе с лицензией выдаются ее заверенные копии. При этом указывается местонахождение каждого подразделения. Регистрация копий лицензий осуществляется отдельным органом.
Согласно п. 5 ст. 36 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (АПК РФ) иск к юридическому лицу, вытекающий из деятельности филиала, предъявляется головной организации по местонахождению филиала.
В соответствии со ст. 55 ГК РФ головная организация передает филиалам имущество, необходимое для осуществления их функций. Этот факт она обязательно фиксирует в своих учредительных документах.
Организация бухгалтерского учета в компаниях, имеющих филиалы или другие обособленные подразделения, должна обеспечивать возможность осуществления контроля всех финансовых операций в каждом отдельном филиале и в целом по организации. Как в головной организации, так и в филиалах бухгалтерский учет ведется в соответствии с единой учетной политикой организации, которая утверждается в установленном порядке приказом руководителя. Даже если филиал имеет самостоятельный баланс, он не может иметь своей учетной политики, отличной от учетной политики головной организации. На это прямо указывает п. 10 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" (утв. приказом Минфина России от 09.12.1998 г. No 60н). Кроме того, в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ бухгалтерская отчетность головной организации должна включать показатели деятельности филиалов и других структурных подразделений, в том числе выделенных на отдельные балансы. Поэтому в учетной политике головной организации должен быть определен порядок ведения бухгалтерского учета в филиалах, сроки подачи ими документов и отчетов в головную организацию.
Когда компания создает филиал или представительство, она как юридическое лицо должна определить, выделять ли его на самостоятельный баланс. Отдельный баланс - это перечень показателей, установленных организацией для своих подразделений, отражающих ее имущественное и финансовое положение на отчетную дату, необходимый для нужд управления организацией.
Филиалы, ведущие самостоятельную финансово-хозяйственную деятельность, обычно выделяются на самостоятельный баланс. Если же обособленное подразделение небольшое и создано в основном для выполнения представительских функций, то, очевидно, не имеет смысла выделять его на отдельный баланс. Обязанности такого подразделения в рамках бухгалтерского учета заключаются лишь в оформлении первичных бухгалтерских документов и передаче их в бухгалтерию головной организации для выполнения соответствующих бухгалтерских проводок и ведения бухгалтерского учета всех хозяйственных операций. Иногда для этих целей в подразделении вводится должность бухгалтера.
Если подразделение выделяется на отдельный баланс, то головная организация должна определить перечень передаваемого ему имущества. Это является важным моментом прежде всего потому, что таким способом определяется налоговая база по налогу на имущество, который уплачивается по местонахождению филиала.
Все хозяйственные операции и имущество, переданное головной организацией или приобретенное самим подразделением, учитываются в таком случае на его отдельном балансе. В таком подразделении должна быть создана собственная бухгалтерия, обязанности которой по ведению бухгалтерского учета должны быть четко разграничены с обязанностями головной бухгалтерии. Бухгалтерия филиала представляет в бухгалтерию головной организации отчетность по формам и в сроки, установленные головной организацией. Порядок формирования баланса определяется учетной политикой организации.
Таким образом, филиалы, выделенные на отдельный баланс, должны быть отражены в учетной политике головной организации, ее учредительных документах и положении о филиале.
Учетная политика головной организации может также устанавливать разработанную в организации систему внутренней отчетности, включающую формы отчетов и других бухгалтерских документов, представляемых в головную организацию, и сроки их представления. Независимо от местонахождения обособленного подразделения способы ведения бухгалтерского учета (начисление амортизации по основным средствам и нематериальным активам, способы оценки материально-производственных запасов и др.), рабочий план счетов и иные стандарты бухгалтерского учета, принятые головной организацией и утвержденные в учетной политике, должны применяться всеми без исключения филиалами и представительствами.
Головной офис и обособленные подразделения (в том числе и состоящие на отдельном балансе) не могут являться по отношению друг к другу поставщиками и покупателями, поскольку представляют собой единое юридическое лицо.
В соответствии с Инструкцией по применению Плана счетов бухгалтерского учета для обобщения информации обо всех видах расчетов головной организации с филиалами и другими обособленными подразделениями применяется счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты". К счету 79 открываются субсчета:
1 - для отражения расчетов по выделенному имуществу;
2 - для учета расчетов по текущим операциям.
По каждому подразделению ведется аналитический учет.
Для удобства ведения бухгалтерского учета головная организация может открывать отдельные субсчета к синтетическим счетам по отдельным обособленным структурным подразделениям.
Для составления сводной бухгалтерской отчетности все подразделения, находящиеся на отдельном балансе, должны представлять в головную организацию отчеты по формам и в сроки, утвержденные приказом об учетной политике головной организации.
Теперь о налоговых аспектах взаимоотношений головной организации и ее филиалов (представительств). Согласно ст. 19 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) филиалы и представительства российских организаций не являются самостоятельными налогоплательщиками. Они лишь выполняют обязанности головной организации, которая их создала, по уплате налогов и сборов на той территории, на которой эти филиалы выполняют назначенные им функции. Статья 27 НК РФ фактически определила налоговый статус филиалов и представительств как законного представителя налогоплательщика-организации. Ими признаются лица, уполномоченные представлять указанную организацию на основании закона или ее учредительных документов. Исходя из этого определения руководители филиалов российских организаций в отношениях с налоговыми органами также обладают статусом законного представителя головной организации, являющейся налогоплательщиком.
Организация, имеющая филиалы и другие обособленные подразделения, расположенные на территории РФ, должна встать на учет в налоговом органе по местонахождению этих филиалов. Данное положение предусматривается ч. 1 ст. 83 НК РФ. При этом заявление о постановке на учет головная организация должна подать в соответствующий налоговый орган в течение одного месяца со дня создания обособленного подразделения. Если же в данном муниципальном образовании головная организация уже состоит на налоговом учете, то заявление подавать не нужно. Достаточно представить в налоговый орган письменное уведомление о вновь созданном обособленном подразделении в тот же срок.
Налоговые органы имеют право проводить в рамках выездных налоговых проверок головной организации проверку деятельности филиалов, а также проводить самостоятельные выездные налоговые проверки филиалов по вопросам правильности начисления и уплаты региональных и местных налогов (ст. 89 НК РФ). В течение одного календарного года налоговый орган может проводить не более одной выездной проверки по одному и тому же налогу и не более двух проверок в целом по филиалу.
Каким образом должны выполнять свои обязанности по уплате конкретных налогов и сборов филиалы и представительства, устанавливает часть вторая НК РФ в соответствующих главах и статьях.
Следует также обратить внимание на то, что филиалы и представительства не вправе применять упрощенную систему налогообложения на основании подп. 1 п. 3 ст. 346.12 НК РФ.
3.2. Система контроля за структурными подразделениями и филиалами
Открытие филиалов приносит компаниям множество серьезных проблем. Это и удаленность от головного офиса, и увеличение административно-хозяйственных расходов, и возможные финансовые ошибки руководителей филиалов, и различия в законодательной базе регионов, и рост количества бухгалтерских документов, и др. Это может увеличить риск ошибок и нецелевых затрат компании. Отсюда вытекает необходимость осуществления постоянного и эффективного контроля деятельности филиалов и других обособленных подразделений со стороны головной организации.
Лишь на первый взгляд может показаться, что контроль за филиалами мало чем отличается от управления внутрифирменными подразделениями. На самом деле практика показывает, что здесь нужны качественно иные подходы. Недостаточно внедрять отдельные элементы или принципы контроля. Существенный эффект может принести только хорошо продуманная и четко функционирующая система внутреннего контроля (СВК).
В настоящее время практически на любом российском предприятии применяются те или иные формы внутреннего контроля. Однако рост предприятий, усложнение их организационных структур за счет создания сети филиалов в различных регионах предъявляет более широкие требования к системам внутреннего контроля и делает особо актуальной задачу повышения их качества. Поэтому задача формирования эффективной системы внутреннего контроля должна стать одной из главных частей бизнес-стратегии головной организации.
Подытоживая мнения различных специалистов в области внутреннего контроля и аудита, можно охарактеризовать понятие СВК для многофилиальных компаний как совокупность организационной структуры управления, методик и процедур, принятых и постоянно осуществляемых головной организацией, руководителями филиалов, службой внутреннего аудита и сотрудниками компании, направленных:
1) на совершенствование финансово-хозяйственной деятельности компании и ее филиалов и обеспечение ее результативности;
2) сохранность имущества и других активов;
3) предотвращение или снижение степени внутренних и внешних рисков;
4) обеспечение полноты и достоверности всех видов отчетности;
5) соблюдение требований российского законодательства и внутренних регламентов компании;
6) результат эффективности и экономичности управления бизнес-процессами.
Система внутреннего контроля должна обеспечивать не только сбор информации обо всех аспектах деятельности филиалов, но и принятие эффективных управленческих решений на основе ее анализа, а также обратную связь. В систему контроля деятельности филиалов включаются также известные процедуры проверки документирования хозяйственных операций, предотвращения ошибок и искажений, своевременности и достоверности бухгалтерской отчетности, обеспечения сохранности имущества, исполнения приказов и распоряжений, соблюдения российского законодательства и т. п.
Нельзя рекомендовать какие-то единые подходы к организации системы корпоративного контроля деятельности структурных подразделений. Однако сегодня российские компании уже имеют наработанную практику в этой сфере.
Контроль деятельности филиалов, как считают многие бизнесмены, должен осуществляться по двум главным направлениям: финансы и управление. Кроме контроля за работой менеджеров филиалов (особенно находящихся в других регионах), головная организация должна создать эффективную систему финансового контроля, основанную на разработке своих особенных подходов к организации и ведению бухгалтерского учета.
Прежде всего необходим постоянный мониторинг деятельности филиальной сети. Этому, как показывает практика, способствует налаженная оперативная связь "филиал - головной офис". Причем хороший эффект приносит внедрение такого элемента контроля за филиалами, когда в головной организации по каждому функциональному направлению назначается "главный" сотрудник, к которому должны поступать абсолютно все данные из филиалов, так как любая функция напрямую связана с контролем.
Ошибки управления возникают в филиалах довольно часто. Чтобы они выявлялись оперативно, менеджмент головной организации может применять как личный (инспекционные поездки в филиалы специалистов головной компании или других филиалов), так и дистанционный контроль (изучение отчетной документации, электронная почта, телефонная связь).
Практика показывает, что эффективному управлению региональными финансами способствует создание специальных внутрикорпоративных сетей с использованием информационно-технической базы для контроля бизнес-процессов в филиалах, находящихся в различных регионах. Это позволяет головной бухгалтерии получать ежедневные, еженедельные и ежемесячные сводные отчеты.
Так, например, крупный дистрибьютор продуктов питания "Планета удачи", имеющий филиалы и представительства в городе Санкт-Петербурге и других регионах РФ, использует для учета операций между филиалами и головной организацией решение, предложенное компанией NaviCon. Благодаря этому информационному проекту компания, например, может формировать консолидированный отчет по анализу продаж на основании отчетов, поступающих в автоматизированном режиме от всех филиалов.
Как говорит генеральный директор компании "Планета удачи" Анна Вовк: "Благодаря решению по формированию управленческой отчетности, предложенному NaviCon, стало возможным получать фактические данные по практически любым разрезам. Компания NaviCon реализовала специфичные требования учета внутрифирменных операций, сохранив при этом единые для компании бизнес-процессы. Таким образом, филиал работает в системе с использованием полной функциональности, реализованной в ходе автоматизации главного офиса "Планета удачи". В рамках программы Microsoft Navision внедрены финансовый блок, блок управления цепочками поставок, а также ряд других ключевых модификаций: планирование, контроль платежей и поступлений денежных средств; расчет и контроль минимально допустимых цен; финансовый контроль просроченной задолженности и кредитного лимита и др. С внедрением программы все филиалы и другие подразделения компании функционируют в едином информационном пространстве. Работа ведется в единой базе данных Microsoft Navision, связь с которой осуществляется через терминальный доступ. Решение, предложенное консультантами NaviCon, соответствует требованиям российского законодательства по учету таких операций между филиалами и головной организацией, как учет и перемещение основных средств, передача товаров через счет 79, зачет НДС филиала головной организацией".[ii]
Существуют иные корпоративные информационные системы, позволяющие анализировать и контролировать финансы компании по каждому обособленному подразделению. Это специальные компьютерные программы: автоматизированные системы бюджетирования (АСБ). На российском рынке информационных услуг в настоящее время представлено более десяти отечественных и зарубежных АСБ. Надо отметить, что АСБ российских разработчиков дешевле и совмещаются с другими российскими программами, например с популярной отечественной программой "1С". Средним предприятиям с разветвленной сетью региональных подразделений специалисты рекомендуют использовать более дорогие, но и более качественные зарубежные продукты. Наиболее известными из них являются: Oracle Financial Analizer, Hyperion Pillar, Adaytum e.Planning, Comshare MPC и др.
Процедуры передачи финансовых данных из филиалов в головной офис с использованием единой системы учета и внутрикорпоративной компьютерной сети легче всего внедряются и контролируются путем заключения договора франчайзинга с филиалами в регионах. Это дает возможность главному бухгалтеру компании предоставлять всю необходимую информацию налоговым службам как по основному офису, так и по филиалам.
В применении к взаимоотношениям с филиалами под франчайзингом подразумевается передача головной фирмой по договору своего имени, марки, брендов своих выгодных поставщиков сырья, специально обученного персонала, а также других исключительных прав. Таким образом, франчайзинг не только помогает упорядочить финансы всей филиальной сети, но и позволяет обучать специалистов в головном офисе и распределять их по филиалам.
Другие предприниматели предлагают осуществлять контроль за филиалами в два этапа.
На 1-м этапе применяется усиленный контроль. Он заключается в тщательной проверке финансовой деятельности вновь открытого филиала, включая ежедневную проверку проводимых им платежей, а также анализе всех решений, принимаемых его руководителем. Этот вид контроля применяется в течение первого полугодия работы филиала.
На 2-м этапе применяется плановый контроль. Его головная организация может применять, когда руководство уверено, что руководитель и команда филиала могут работать профессионально, не совершая финансовых ошибок. Такой контроль осуществляется выборочно подразделением внутреннего аудита. И это не означает ослабления контроля, так как внутренние аудиторы в большинстве крупных российских компаний подчиняются непосредственно главному руководителю или собранию акционеров. Это обеспечивает максимальную достоверность и объективность информации о работе филиалов.
В настоящее время не существует какого-то универсального рецепта формирования СВК. Но опыт создания таких систем крупными российскими компаниями позволяет определить общие черты СВК.
В организационной структуре СВК могут существовать несколько служб. К основным из них относятся:
1) служба экономической безопасности (внутреннего контроля или внутреннего аудита);
2) контрольно-ревизионная служба.
В крупных российских компаниях это могут быть контрольно-ревизионные управления или комитеты по аудиту при советах директоров. В СВК обычно также включаются функциональные подразделения:
1) финансово-экономическая служба;
2) юридическая служба;
3) служба персонала.
Регламентацию процедур управления осуществляет служба корпоративного управления.
Эффективная работа внутренней системы контроля, особенно в крупных многофилиальных компаниях, невозможна без формализации всех направлений их деятельности. Все процедуры должны быть регламентированы путем разработки и внедрения положений, инструкций и т. п.
СВК компании должна решать следующие важные задачи финансового контроля за филиалами и структурными подразделениями:
1) достижение целей компании. Правильно разработанная СВК позволяет определить, насколько деятельность филиала или иного обособленного подразделения способствует достижению общих целей компании;
2) обеспечение надежности финансового учета. СВК должна обеспечивать точность, полноту и достоверность всех учетных данных в филиалах, а также их своевременное поступление в головную организацию;
3) обеспечение точности учета и защиты активов. СВК должна обеспечивать точный учет активов, переданных в филиалы или приобретенных ими, для анализа степени риска, связанного с каждым типом или группой активов, а также сохранность активов путем периодических проверок их наличия, обеспечения процедур оценки, списания и др.;
4) обеспечение соблюдения требований законодательства и других внешних обязательств. СВК должна отслеживать изменения в законодательстве, нормативных актах для своевременного изменения самой системы контроля;
5) исключение преднамеренных искажений в учете, минимализация непреднамеренных ошибок. СВК должна обеспечивать такое разделение ответственности и полномочий, которое мешало бы совершению руководителями и сотрудниками подразделений случайных или умышленных ошибок и нарушений или затрудняло бы их обнаружение. Финансовый контроль распределяется между головной организацией и руководителем обособленного структурного подразделения. При определении объема и степени контроля, делегируемого руководителю филиала, учитываются стадия развития филиала, оборот филиала, особенности регионального рынка. Немаловажное значение имеет также степень доверия головной организации к руководителю структурного подразделения. С ростом уровня доверия к финансовым решениям руководителя филиала формы и степень контроля за данным подразделением могут изменяться. Однако все решения руководителя филиала относительно крупных финансовых операций должны обязательно согласовываться с головным офисом.
Для разработки эффективной системы внутреннего контроля можно рекомендовать использовать следующие принципы:
1) организационной структуры, означающий, что в головной организации должна быть разработана и утверждена четкая организационная структура, включающая в себя данные обо всех структурных подразделениях, в том числе филиалах и представительствах. Положение об организационной структуре должно описывать их функции, а также функциональную и методическую подчиненность;
2) сбалансированности, который означает, что структурному подразделению должны быть предписаны только те контрольные функции, которые обеспечены соответствующими средствами для их выполнения;
3) своевременного сообщения об отклонениях, который означает, что информация об отклонениях представляется в максимально короткие сроки лицам, уполномоченным принимать соответствующие решения;
4) интеграции, означающий, что для осуществления контроля должно обеспечиваться взаимодействие работников различных функциональных направлений;
5) соответствия контролирующей и контролируемой систем, который означает, что СВК компании должна быть адекватна системе внутреннего контроля структурного подразделения;
6) постоянства - означает, что СВК должна быть способна своевременно реагировать на возможные отклонения;
7) комплексности, означающий, что все объекты контроля должны быть охвачены контролем в одинаковой степени;
8) согласованности передачи данных различных звеньев СВК.
Он предполагает применение компьютерных программ, обеспечивающих необходимую скорость обмена информацией между подразделениями и головной организацией;
9) разделения обязанностей - означает, что основные финансовые функции (регистрация хозяйственных операций, отражение хозяйственных операций в бухгалтерском учете, обеспечение сохранности активов, проведение их инвентаризации, выдача разрешений на осуществление операций с активами, непосредственный доступ к активам) распределяются между разными лицами. Это необходимо, с одной стороны, для устранения злоупотреблений, с другой - для эффективности контроля;
10) разрешения и одобрения, означающий, что в СВК должны быть четко зафиксированы процедуры санкционирования руководителями всех финансово-хозяйственных операций.
Можно выделить два вида внутреннего контроля на российских предприятиях:
1) контроль со стороны учредителей с помощью независимых аудиторов;
2) контроль, проводимый службой внутреннего контроля (аудита) или ревизором.
Для формирования современных систем внутреннего контроля в соответствии с требованиями принципов корпоративного управления многие компании создают в своей структуре службу внутреннего аудита. При этом внутренний аудит является наиболее развитой формой внутреннего контроля.
Организация внутреннего аудита для российской практики является делом новым, и некоторые менеджеры и специалисты считают его необязательным. Причинами такого подхода являются:
1) отсутствие прямого указания на обязательность проведения внутреннего аудита в российском законодательстве;
2) недостаточное внимание со стороны менеджмента к учету и контролю вообще и неправильное представление о его организации;
3) недостаток нормативных документов по регламентации деятельности внутренних аудиторов;
4) отсутствие научных методик в области внутреннего аудита;
5) ошибочное понимание содержания внутренней аудиторской деятельности как ревизионной, понятийная неопределенность и т. д.
По мнению к. э. н. Д.Ю. Филипьева, доцента региональной кафедры бухгалтерского учета, аудита, статистики филиала ВЗФЭИ ООО "Алтайский дом аудита", основными характеристиками внутреннего аудита являются:
1) независимость и объективность. Независимость обеспечивается разделением административного и функционального подчинения службы внутреннего аудита, а объективность обусловлена способностью работников СВА делать беспристрастные оценки и выводы;
2) оптимизация и повышение эффективности деятельности организации. Внутренний аудит в первую очередь сосредоточен на оценке и повышении эффективности бизнес-процессов и системы внутреннего контроля и управления компании;
3) предоставление гарантий и консультаций. Деятельность по внутреннему аудиту включает предоставление гарантий и консультаций головной организации и руководителям филиалов в области внутреннего контроля и управления. Международный Институт внутренних аудиторов (The Institute of Internal Auditors) дает следующее определение понятия внутреннего аудита: "Внутренний аудит есть деятельность по предоставлению независимых и объективных гарантий и консультаций, направленных на совершенствование деятельности организации. Внутренний аудит помогает организации достичь поставленных целей, используя систематизированный и последовательный подход к оценке и повышению эффективности процессов управления рисками, контроля и управления организацией".[iii]
Исходя из вышеизложенного, можно констатировать, что внутренний аудит представляет собой комплексное применение как непосредственно контрольной, так и консультационной функций. Это означает, что внутренний аудит позволяет не только отразить реальные бизнес-процессы, протекающие в каждом обособленном подразделении и компании в целом, но и выработать рекомендации по их совершенствованию.
3.3. Основные схемы мошенничества, порождающие проблему дебиторской задолженности
В условиях современной рыночной экономики в процессе своей финансово-хозяйственной деятельности предприятия сталкиваются с проблемой возникновения дебиторской задолженности. Основными причинами этого являются, во-первых, недостаточно четкое определение стимулов к выполнению контрагентами договорных обязательств; во-вторых, слабая исполнительская дисциплина и неэффективность системы внутреннего контроля в компании.
Проблема роста дебиторской задолженности на российских предприятиях является в настоящее время одной из наиболее острых финансовых проблем. Риск возникновения долга таится практически в любых хозяйственных взаимоотношениях: с покупателями, поставщиками, наемными работниками и т. п. В то же время невозможно в сегодняшних условиях успешно вести предпринимательскую деятельность, никому не одалживая. В современной России кредитование покупателей (иначе - дебиторская задолженность) является для предприятий важным условием успешного ведения и развития бизнеса, так как содействует росту объемов продаж. В то же время значительно увеличиваются предпринимательские риски. Отсюда следует вывод, что для развития бизнеса нужно увеличивать дебиторскую задолженность, но если этот процесс не контролировать, то это может привести к значительному уменьшению объема реально поступающих платежей. Таким образом, задачей организации является сокращение доли безнадежной дебиторской задолженности в общем ее объеме. И в этом решающую роль должна сыграть система внутреннего контроля компании.
В соответствии с положениями по бухгалтерскому учету дебиторская задолженность представляет собой сумму задолженности дебиторов предприятию на определенную дату. Дебиторами являются юридические и физические лица, которые в результате произошедших событий должны предприятию установленные суммы денежных средств, их эквивалентов либо иных активов.
Дебиторская задолженность является одним из самых динамичных элементов оборотных средств предприятия, который в значительной степени зависит от того, какую кредитную политику в отношении покупателей оно приняло. Дебиторская задолженность невыгодна организации, так как отвлекает денежные средства из активного оборота и приводит к косвенным потерям. Дебитор же фактически финансирует свою текущую деятельность за счет чужих средств. Поэтому на практике просроченная дебиторская задолженность становится причиной финансовых затруднений или даже банкротства компаний.
Дебиторская задолженность у предприятия возникает в результате совершения финансово-хозяйственных операций, связанных с движением товарно-материальных ценностей, денежных средств, или вследствие принятия на себя определенных обязательств, а также по суммам задолженности по взносам учредителей или суммам, подлежащим получению в рамках финансирования различных мероприятий.
Дебиторская задолженность учитывается на счете 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", на счете 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", а также на счетах 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 71 "Расчеты с подотчетными лицами", 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям". По характеру образования дебиторскую задолженность можно разделить на нормальную и неоправданную. Дебиторская задолженность считается нормальной, если ее возникновение связано с процессом выполнения предприятием производственной программы, принятыми в организации формами расчета или нормальными сроками документооборота (например, задолженность за отгруженные товары, по которым не наступил срок оплаты; задолженность подотчетных лиц; задолженность по предъявленным претензиям и т. п.). Если дебиторская задолженность возникла из-за нарушения установленных правил ведения бухгалтерского учета и отчетности, недостаточного контроля за отпуском и хранением материальных ценностей, нарушением условий хозяйственных договоров и других подобных нарушений, то она является неоправданной.
В соответствии с действующим Планом счетов бухгалтерского учета дебиторская задолженность делится на следующие виды:
1) покупатели и заказчики; 2)векселя к получению;
3) задолженность дочерних и зависимых обществ;
4) авансы выданные;
5) прочие дебиторы.
Наибольшая доля в общей сумме дебиторской задолженности обычно принадлежит расчетам за проданные товары, выполненные работы или услуги.
В зависимости от срока погашения существуют следующие виды дебиторской задолженности.
Текущая дебиторская задолженность - задолженность, которая возникает в процессе нормального операционного цикла и будет погашена в течение 12 месяцев с даты баланса.
Долгосрочная дебиторская задолженность - задолженность, которая возникает в процессе операционного цикла, погашается после 12 месяцев с даты баланса.
Безнадежная дебиторская задолженность, т. е. те долги, по которым либо истек срок их погашения, либо есть неуверенность в возможности их возврата должником.
Текущая дебиторская задолженность считается проблемной, если компания уверена в том, что дебитор не в состоянии ее погасить. Любая компания должна стремиться к недопущению проблемной задолженности или по крайней мере к сведению ее до минимума. Причины возникновения проблемной дебиторской задолженности, или сомнительных долгов, могут быть различными. К объективным причинам можно отнести ухудшение финансового положения заказчика или другого должника. Но существуют и субъективные причины, связанные с компанией-кредитором: стремление руководства любыми способами сохранить покупателя (заказчика), отсутствие должного контроля со стороны менеджеров компании и ее филиалов или службы безопасности благонадежности и платежеспособности контрагента в соответствии с действующими в компании процедурами и регламентами СВК, мошенничество руководителей и сотрудников.
Дебиторская задолженность может быть сведена до минимума, тем не менее этого не происходит по многим причинам, в том числе и по причине ошибок и злоупотреблений, возникающих внутри организации и ее филиальной сети. Они могут возникать как на уровне головной организации, так и на уровне филиала и представляют большой риск для регионального бизнеса. К сожалению, в российских компаниях наибольшая угроза в возникновении проблемы несостоятельной дебиторской задолженности связана с мошенничеством.
В соответствии с международными стандартами аудита "мошенничество" трактуется как "намеренный акт одного или нескольких сотрудников компании, который несет элемент обмана и предоставляет неоправданное преимущество". Применительно к бизнесу для определения юридического смысла мошенничества следует применять гл. 23 УК РФ "Преступления против интересов службы в коммерческих и иных организациях", а точнее ст. 201 и 204.
Статья 201 УК РФ "Злоупотребление полномочиями" трактует это понятие как использование лицом, выполняющим управленческие функции в коммерческой или иной организации, своих полномочии вопреки законным интересам этой организации и в целях извлечения выгод и преимуществ для себя или других лиц либо нанесения вреда другим лицам, если это деяние повлекло причинение существенного вреда правам и законным интересам граждан или организаций либо охраняемым законом интересам общества или государства.
В ст. 204 УК РФ "Коммерческий подкуп" дается следующее определение этого понятия: незаконная передача лицу, выполняющему управленческие функции в коммерческой или иной организации, денег, ценных бумаг, иного имущества, а равно незаконное оказание ему услуг имущественного характера за совершение действий (бездействия) в интересах дающего в связи с занимаемым этим лицом служебным положением.
Руководствуясь вышеизложенными юридическими понятиями и основываясь на практике выявления случаев финансового мошенничества на российских предприятиях, рассмотрим далее основные схемы мошенничества, порождающие проблему дебиторской задолженности в организациях, в том числе имеющих филиалы и другие обособленные подразделения. Компании, имеющие большое число региональных обособленных подразделений, с одной стороны, имеют весьма значительное число клиентов, с другой - огромные потоки информации, требующие обработки и анализа.
Для систематизации схем мошенничества можно подразделить его прежде всего на внешнее и внутреннее. Остановимся подробнее на каждой группе в отдельности.
Внешнее мошенничество связано с внешними контрагентами: покупателями, заказчиками, поставщиками.
При установлении партнерских взаимоотношений компания часто оценивает надежность контрагента, анализируя его финансовую отчетность. Однако зарубежный и российский опыт показывает, что даже финансовая отчетность, составленная согласно МСФО, может содержать искаженные данные о финансовом состоянии и благонадежности потенциального партнера. При проверке отчетности аудиторы компании-кредитора обычно обращают внимание на основные показатели, характеризующие финансовую стабильность и кредитоспособность предприятия. Это размер выручки, чистая прибыль и совокупные активы предприятия. Чтобы создать положительный финансовый имидж, руководство прибегает к искажению отчетных данных в балансе, отчете о прибылях и убытках и других приложениях к балансу, что является прямым мошенничеством. Наиболее распространенными способами искажения отчетных данных являются:
1) искажение информации о размере выручки и прибыли компании. К ним можно отнести следующие схемы:
2) искажение информации об активах и пассивах. К основным способам фальсификации относятся:
3) схемы с участием дочерних компаний:
4) мошенничество в примечаниях к финансовой отчетности.
Например, не раскрываются факты мошенничества руководителей, информация о предоставленных гарантиях и обязательствах, претензиях и исках и пр.
Судить о надежности контрагента можно по некоторым признакам мошенничества, к которым следует отнестись весьма серьезно, хоть они и не являются прямым указанием на использование компанией незаконных схем. К таким признакам относятся:
1) отсутствие службы внутреннего контроля;
2) частое изменение организационной структуры;
3) частая смена руководителей, родственные или дружеские связи между ними;
4) взаимное несоответствие отчетных показателей: высокая прибыль при отсутствии собственных средств, низкий уровень выручки от продаж в общих доходах компании и т. п.;
5) частая смена внешних аудиторов и др.
3.4. Налоговая политика и налоговая практика
В соответствии с гл. 25 НК РФ налоговый учет в организациях ведется отдельно от учета финансового. Поэтому компания может утверждать два самостоятельных приказа об учетной политике: для целей бухгалтерского учета согласно ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" и для целей налогообложения согласно гл. 25 НК РФ. При этом одновременно с целью формирования бухгалтерской отчетности, показывающей финансовое состояние предприятия, компания достигнет и другую цель: минимизацию налогооблагаемых величин. Однако раздельное ведение бухгалтерского учета для этих целей сопряжено с дополнительными затратами, поэтому организация должна четко для себя представлять, насколько такая политика является оправданной. От того, как налажена система внутреннего аудита на предприятии, будет зависеть эффективность его дальнейшей деятельности. Ведь налогообложение является одним из ключевых моментов функционирования организации. Наблюдение, контроль за исчислением и уплатой налогов осуществляет служба внутреннего аудита. Ее слаженная работа поможет избежать многих проблем в области налогообложения, что в свою очередь, приведет к минимизации убытков и потерь.
При формировании налоговой политики следует исходить из того, что организация может принимать в своей учетной политике ту методологию бухгалтерского учета конкретных хозяйственных операций, которая позволяет "достоверно" описать в отчетности картину финансового положения компании. С точки зрения налогового законодательства это означает, что достоверным считается финансовое положение предприятия в соответствии с нормами НК РФ.
Таким образом, выбор варианта формирования налоговой политики предприятия осуществляется самой организацией и зависит от степени его выгодности для данной организации. При этом учитываются характеристики деятельности организации: объемы хозяйственной деятельности, наличие региональной сети, финансовое состояние и т. п.
В п. 2 ст. 11 НК РФ дается понятие налоговой политики. Учетная политика для целей налогообложения - выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых НК РФ способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.
Относительно организаций, имеющих региональные отделения, обратим ваше внимание на то, что НК РФ дает несколько иное понятие обособленных подразделений, чем гражданское законодательство РФ. Это юридическое противоречие должно быть учтено при формировании налоговой политики. Признание обособленного подразделения в налоговом законодательстве имеет отличительные черты. Если согласно ст. 55 ГК РФ обособленными подразделениями считаются филиалы и представительства, то в соответствии со ст. 11 НК РФ под обособленным подразделением организации понимается любое территориально обособленное от нее подразделение, по местонахождению которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных либо иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. При этом рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца. В той же ст. 11 НК РФ местонахождением обособленного подразделения российской организации считается место осуществления этой организацией деятельности через свое обособленное подразделение.
Отсюда следует, что для целей налогообложения обособленным подразделением организации признается подразделение: 1) находящееся на иной территории, чем головная организация, что с учетом правоприменительной практики означает, что для целей налогового учета подразделение является территориально обособленным от организации-налогоплательщика, если оно находится не на той территории, где головная организация уже состоит на налоговом учете; 2) являющееся "оборудованным рабочим местом", созданным на срок более одного месяца, что не имеет точного определения в законодательстве и потому связано с определенными рисками в отношениях с налоговой службой. Например, ООО "Прогресс" состоит на учете в инспекции ФНС РФ по Ленинскому району г. Саратова и имеет стационарный склад готовой продукции в г. Энгельсе, в котором работают два сторожа и кладовщик. Данный склад является обособленным подразделением ООО "Прогресс" и должен быть зарегистрирован им в инспекции ФНС по Энгельсскому району.
Следует подчеркнуть, что по некоторым налогам в зависимости от наличия отдельного баланса у обособленного подразделения налоговое законодательство устанавливает обязанность исчисления и уплаты налогов по его местонахождению. Отчетность по этим налогам предоставляется в налоговые органы по месту учета подразделения (например, по налогу на имущество организаций, единому социальному налогу, налогу на рекламу).
Поскольку обособленные подразделения не являются самостоятельными юридическими лицами, головная организация не только определяет их цели, задачи и функции, но и организует в них бухгалтерский и налоговый учет.
При выборе бухгалтерского и налогового учета в обособленных подразделениях следует принимать во внимание различные факторы:
1) территориальную разобщенность;
2) особенности регионального законодательства по местонахождению подразделений;
3) возможности оперативного сбора информации и др.
Так как наличие обособленных подразделений у организации значительно влияет на порядок исчисления и уплаты налогов, а также предоставление отчетности, то копания с разветвленной региональной сетью должна учитывать это при разработке налоговой политики. Порядок составления документов, принимаемых к налоговому учету, так же, как и в бухгалтерском учете, зависит от того, выделено ли обособленное подразделение на отдельный баланс.
Учетная политика организации для целей налогообложения должна включать три основных раздела:
1) принципы ведения налогового учета;
2) методы расчета конкретных налогов;
3) регистры, применяемые для налогового учета.
При разработке учетной политики следует учитывать в ней те элементы, которые влияют на порядок налогообложения обособленных подразделений. К ним относятся:
1) момент расчета налоговой базы при реализации товаров (работ, услуг);
2) выбор показателя для определения суммы налогов, уплачиваемых по местонахождению обособленного подразделения;
3) выбор способа уплаты налога;
4) порядок оформления документов, подтверждающих данные налогового учета, и сроки их представления в головную организацию;
5) виды и формы ведения регистров налогового учета.
Далее рассмотрим особенности налогообложения организаций, имеющих обособленные структурные подразделения, в отношении отдельных налогов.
Налог на прибыль организации. Основная часть налоговой политики посвящается налогу на прибыль организации. Особенности налогообложения прибыли организаций, в составе которых имеются обособленные подразделения, установлены в ст. 288 НК РФ. Согласно п. 1 данной статьи исчисление и уплату налога в федеральный бюджет РФ и сумм авансовых платежей по нему головная организация осуществляет по своему местонахождению без распределения этих сумм по обособленным подразделениям.
В соответствии с п. 2 ст. 288 НК РФ уплата авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации и бюджетов муниципальных образований, производится налогоплательщиками - российскими организациями по местонахождению организации, а также по местонахождению каждого из ее обособленных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения, определяемой как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходах на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества, определенной в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ.
Головная организация может определять, какой из показателей использовать: среднесписочную численность работников или сумму расходов на оплату труда. Единственным требованием является, чтобы выбранный показатель применялся в течение налогового периода. Этот выбор следует отражать головной организации в учетной политике для целей налогообложения.
Если у компании есть несколько филиалов на территории одного субъекта РФ, то она может уплачивать налог на прибыль через одно из обособленных подразделений, не производя распределения прибыли по каждому подразделению. О выборе подразделения, в котором будут уплачиваться налог на прибыль в бюджет данного субъекта РФ, головная организация должна сообщить в налоговые органы, в которых состоят на учете эти обособленные подразделения, до 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду.
В соответствии с п. 3 ст. 288 НК РФ исчисление налогов, подлежащих зачислению в бюджеты субъектов РФ и муниципальных образований по обособленным подразделениям, осуществляет налогоплательщик, т. е. головная организация. При исчислении сумм налога и авансовых платежей по нему применяется ставка налога, действующая на территории, где расположено обособленное подразделение. Организация, в состав которой входят обособленные подразделения, по окончании каждого отчетного и налогового периода представляет в налоговые органы по своему местонахождению налоговую декларацию в целом по организации с распределением по обособленным подразделениям (п. 5 ст. 289 НК РФ). Уплата начисленного налога и сумм авансовых платежей, исчисленных по итогам налогового периода, производится в бюджеты всех уровней не позднее срока подачи деклараций за соответствующий отчетный или налоговый период, установленного ст. 289 НК РФ.
Каким образом следует рассчитать сумму налога на прибыль по обособленному подразделению и отразить ее в налоговой декларации? Расчет доли налоговой базы, приходящейся на обособленные подразделения, осуществляется за отчетный период. Среднегодовая (остаточная) стоимость основных средств, относящихся к амортизируемому имуществу, определяется в соответствии с п. 4 ст. 376 НК РФ по обособленным подразделениям, созданным в течение налогового периода.
Если обособленное подразделение не имеет амортизируемого имущества, то его удельный вес принимается в расчете равным нулю.
Приведем пример расчета суммы налогов, уплачиваемых головной организацией и обособленными подразделениями.
Налог на добавленную стоимость. Согласно п. 2 ст. 174 НК РФ НДС уплачивается в целом по организации по месту ее регистрации в налоговом органе. Это означает, что головная организация, реализующая товары, оказывающая услуги или выполняющая работы через свои обособленные подразделения, исчисляет НДС в соответствии с п. 1 ст. 173 НК РФ централизованно по всей компании в целом и уплачивает его по месту своей постановки на налоговый учет. Налоговая декларация также представляется только головной организацией по ее местонахождению согласно п. 5 ст. 174 НК РФ в срок не позднее 20 числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом, если иное не предусмотрено законодательством.
В налоговой политике следует указать порядок оформления счетов-фактур, книг покупок и книг продаж обособленными подразделениями. Порядок оформления счетов-фактур, книг продаж и книг покупок установлен ст. 169 НК РФ. Более подробно ознакомиться с порядком оформления и выставления счетов-фактур обособленными подразделениями можно в письме МНС России от 21.05.2001 г. ВГ-6-03/404 "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость", где говорится, что в случае, если организация реализует товары (выполняет работы, оказывает услуги) через обособленные структурные подразделения, счета-фактуры на отгруженные товары (выполненные работы, оказанные услуги) выставляются покупателям обособленными структурными подразделениями. Нумерация счетов-фактур производится в порядке возрастания номеров в целом по организации. Журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж ведутся структурными подразделениями в виде разделов единых журналов учета, единых книг покупок и продаж организации.
Обособленным подразделениям необходимо предоставлять за каждый отчетный период в головную организацию данные для оформления единых журналов и книг и составления налоговой декларации по НДС.
Обособленным подразделениям, не выделенным на отдельный баланс, запрещается выписывать счета-фактуры и вести их учет. Для определения налоговой базы по НДС они должны передавать головной организации в установленные сроки счета-фактуры, полученные ими от поставщиков.
Если компания и ее обособленные подразделения ведут операции как облагаемые, так и не облагаемые НДС, в налоговой политике нужно определить порядок их раздельного учета.
Налог на доходы физических лиц. Согласно ст. 226 и 230 НК РФ учет доходов, выплачиваемых физическим лицам, расчет налоговой базы и сумм НДФЛ, удержание и перечисление удержанного налога в бюджет должны осуществлять налоговые агенты. Ими признаются в числе прочих российские организации.
Если организация имеет обособленные подразделения, то она обязана перечислять суммы НДФЛ, подлежащие уплате в бюджет, по своему местонахождению и по местонахождению каждого обособленного подразделения - в отношении налогов, начисленных с доходов работников обособленных подразделений. Сумма НДФЛ, подлежащая уплате в бюджет по местонахождению обособленного подразделения, определяется согласно п. 7 ст. 226 НК РФ исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этих обособленных подразделений.
Обособленное подразделение само выплачивает вознаграждение по каждому работнику и ведет бухгалтерский учет их доходов, а также определяет налоговую базу по НДФЛ и его сумму. Тогда удержание НДФЛ из доходов своих работников и его перечисление также осуществляет обособленное подразделение. Головная организация должна официально передать эти полномочия обособленному подразделению.
Здесь необходимо отметить один существенный нюанс. Поскольку в налоговом законодательстве не определено понятие "работник обособленного подразделения", необходимое для определения суммы НДФЛ, подлежащей уплате в бюджет, налоговые органы при признании физического лица, заключившего трудовой договор с организацией, работником обособленного подразделения должны руководствоваться ст. 57 Трудового кодекса Российской Федерации (ТК РФ). Следовательно, если в трудовом договоре работодателем выступает головная организация, а в нем указано место работы - обособленное структурное подразделение, то налоговые органы вправе признать его работником этого подразделения. Если же местом работы в договоре указана головная организация, то работник будет признан работником головной организации, даже если он работает непосредственно в филиале. Но если при проверке налоговые органы обнаружат, что данный работник выполняет работу в обособленном подразделении, они могут признать его работником структурного подразделения. Практика показывает, что при определении налоговыми органами обязанностей обособленного подразделения по уплате сумм НДФЛ по своему местонахождению главным условием является факт выплаты дохода работнику обособленного подразделения организации.
При определении порядка представления отчетности по НДФЛ (по форме 2-НДФЛ "Сведения о доходах физических лиц") следует руководствоваться п. 2 ст. 230 и ст. 83 НК РФ.
Если головная организация является налоговым агентом по доходам всех своих работников, в том числе работников обособленных подразделений, то она представляет сведения по форме 2-НДФЛ о работниках головного офиса - в налоговый орган по местонахождению головной организации, по работникам обособленных подразделений - в соответствующий налоговый орган по местонахождению каждого обособленного подразделения.
Если головная организация делегировала полномочия налогового агента по НДФЛ своим обособленным подразделениям, то сведения о доходах своих работников и удержанных суммах НДФЛ предоставляются ими самостоятельно в налоговые органы по своему местонахождению.
Единый социальный налог. Порядок исчисления и уплаты ЕСН устанавливается гл. 24 НК РФ. Для организаций, имеющих обособленные структурные подразделения, он определяется п. 8 ст. 243 НК РФ и зависит от того, какими полномочиями наделены обособленные подразделения.
Если подразделение состоит на отдельном балансе, имеет расчетный счет, начисляет выплаты и другие вознаграждения работникам, на него возлагается обязанность по уплате ЕСН и авансовых платежей, а также по представлению расчетов и деклараций по ЕСН в налоговый орган по своему местонахождению.
Сумма ЕСН, которую необходимо уплатить по местонахождению обособленного подразделения, устанавливается в соответствии с величиной налоговой базы по данному подразделению.
Сумма налога, которую необходимо уплатить головной организации, рассчитывается как разница между общей суммой ЕСН по организации в целом и совокупной суммой налога, подлежащей уплате по местонахождению всех ее обособленных подразделений.
Если в организацию включаются обособленные подразделения, не имеющие отдельного баланса, то уплату ЕСН и представление авансовых расчетов и налоговых деклараций проводит головная организация по своему местонахождению.
Налог на имущество организаций. Налог на имущество организаций следует относить к региональным налогам и сборам. Особенности начисления и уплаты этого налога организациями, имеющими обособленные подразделения, установлены ст. 384 НК РФ. Организации, в состав которых входят обособленные подразделения, уплачивают налог на имущество организаций в бюджет по местонахождению каждого обособленного подразделения, выделенного на отдельный баланс. Объектом налогообложения согласно ст. 374 НК РФ признается имущество, находящееся на отдельном балансе каждого подразделения. Для исчисления суммы налога применяется налоговая ставка, действующая на территории того субъекта РФ, где состоит на налоговом учете обособленное подразделение. Налоговая база в отношении каждого обособленного подразделения определяется по нормам ст. 376 НК РФ. Налоговые декларации также представляются по местонахождению этого обособленного подразделения (ст. 384 НК РФ).
Таким образом, каждое обособленное подразделение ведет учет основных средств на отдельном балансе и представляет сведения об имуществе в головную организацию для включения в консолидированную отчетность организации.
Начисление налога, его уплату и предоставление налоговой декларации за имущество обособленных подразделений, не выделенных на отдельный баланс, проводит головной офис организации по местонахождению этих обособленных подразделений.
Следовательно, обособленными подразделениями в целях налогообложения имущества организаций могут являться не только филиалы и представительства. Российское законодательство не регламентирует порядок выделения обособленных подразделений на отдельный баланс, для этого достаточно указания в положении о филиале или ином обособленном подразделении, что оно имеет отдельный баланс, на котором учитывается выделенное ему имущество головной организации. В своей учетной политике головная организация может указать порядок учета имущества филиалов, представительств и иных обособленных подразделений для целей налогообложения.
На практике у организаций возникают затруднения в определении того момента, с которого следует уплачивать налог на имущество, переданного на отдельный баланс обособленного подразделения, или недвижимое имущество, местонахождение которого не совпадает с местонахождением головной организации.
Уплата налога по объектам недвижимого имущества, не закрепленным за каким-либо подразделением и находящимся вне местонахождения организации, осуществляется по особым правилам. Если такой объект находится на балансе организации, но вне ее местонахождения (местонахождения обособленного подразделения с отдельным балансом), то в соответствии со ст. 385 НК РФ налог на имущество уплачивается в бюджет по фактическому местонахождению объекта.
Минфин России в своем письме от 07.06.2005 г. No 03-06-05-04/156 "О порядке исчисления налога на имущество по основным средствам, находящимся на балансе обособленного подразделения" также указал, что если на отдельном балансе обособленного подразделения организации учтены объекты ОС, которые фактически находятся на территории головной организации, то движимое имущество должно учитываться при определении налоговой базы обособленного подразделения. Недвижимое имущество должно учитываться при определении налоговой базы организации. Исчисление и уплата налога, а также представление налоговой декларации (налогового расчета по авансовым платежам по налогу) должны производиться по местонахождению организации.
Отсюда следует вывод, что налог на имущество организаций в отношении недвижимости уплачивается по фактическому местонахождению имущества независимо от того, на чьем балансе оно находится, что подтверждается и арбитражной практикой.
Важными организационными моментами учетной политики организации для целей налогообложения также являются: метод признания доходов и расходов, метод учета основных средств и нематериальных активов, метод учета материально-производственных запасов и незавершенного производства, порядок создания резервов и др. Дадим некоторые рекомендации по выбору и закреплению названных методов в налоговой политике организации.
Учет доходов и расходов. Согласно ПБУ 9/99 "Доходы организации" (утв. приказом Минфина России от 06.05.1999 г. No 32н) и ст. 273 НК РФ как в бухгалтерском, так и в налоговом учете существуют два способа признания доходов и расходов: кассовый метод и метод начисления. Первый способ позволяет упростить учет разницы в соответствии с ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" (утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 г. No 114н), второй - сэкономить на налогах. Первый способ для налогового учета могут применять организации, у которых в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без НДС не превысила 1 000 000 руб. за каждый квартал, второй - любые организации. Поэтому лучше установить единый метод признания доходов и расходов для бухгалтерского и налогового учета.
Немаловажными для налогового учета являются доходы от сдачи имущества в аренду. НК РФ позволяет относить их как к доходам от реализации, так и к внереализационным доходам. Поскольку объем выручки от реализации учитывается при определении норматива расходов на рекламу (п. 4 ст. 264 НК РФ), имеет смысл отразить в налоговой политике включение арендной платы в доходы от реализации.
Что касается расходов, то существуют различные варианты учета некоторых из них в бухгалтерском и налоговом учете. В целях сближения бухгалтерского и налогового учета специалисты рекомендуют:
1) общехозяйственные расходы как косвенные расходы списывать на счет 90 "Продажи", что позволяет уменьшить налогооблагаемый доход в том периоде, когда они произведены;
2) коммерческие расходы списывать в полной сумме на затраты отчетного периода;
3) расходы будущих периодов лучше списывать равномерно в течение того периода, к которому они относятся (п. 1 ст. 272 НК РФ), тогда можно использовать данные бухучета для расчета налога на прибыль;
4) расходы на НИОКР (стоимость научных разработок) в течение двух лет относить на прочие расходы;
5) расходы на освоение природных ресурсов в зависимости от вида расходов списывать согласно ст. 261 НК РФ;
6) расходы на капитальное строительство учитывать равномерно независимо от того, предусмотрена в договоре поэтапная сдача работ или нет (п. 2 ст. 271 и п. 1 ст. 272 НК РФ).
Учет основных средств и нематериальных активов. Как в бухгалтерском, так и в налоговом учете основные средства (ОС) и нематериальные активы (НМА) учитываются по первоначальной стоимости, включающей фактические затраты на приобретение, за вычетом НДС и других возмещаемых налогов. Однако по НК РФ некоторые израсходованные суммы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Отсюда возникает разница в стоимости имущества по данным бухгалтерского и налогового учета. Во избежание этого в учетной политике рекомендуем указать, что несущественные затраты на приобретение ОС и НМА в бухгалтерском учете организация учитывает в составе текущих расходов. При этом следует указать, какие именно расходы считаются существенными.
Рекомендуем также предложенные специалистами другие варианты учета ОС и НМА:
1) ОС стоимостью не более 10 000 руб. списывать на затраты производства (расходы на продажу) по мере их ввода в эксплуатацию (п. 1 ст. 254 НК РФ);
2) незарегистрированная недвижимость, которую эксплуатируют, учитывать на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" до момента получения свидетельства о регистрации права собственности, что согласуется с п. 8 ст. 258 НКРФ;
3) амортизация ОС и НМА. Согласно п. 1 ст. 259 НК РФ амортизация для целей налогообложения может начисляться линейным или нелинейным методом. Если начислять амортизацию ОС и в бухгалтерском, и в налоговом учете линейным методом, то не придется делать этого дважды;
4) переоценка ОС. При определении в учетной политике сроков проведения переоценки ОС нужно иметь в виду, что переоценка выгодна, когда в результате снижается стоимость ОС. Это позволит сэкономить на налоге на имущество. Но сумма налога на прибыль от этого не зависит (п. 1 ст. 257 НК РФ).
Учет МПЗ и незавершенного производства. Выбрав для оценки МПЗ в бухгалтерском учете метод ФИФО, организация покажет в отчетности высокую прибыль от операций с запасами и высокую оценку остатка запасов на конец отчетного периода. Для целей налогообложения организация может выбрать метод ЛИФО (п. 8 ст. 254 НК РФ), что позволит уменьшить прибыль от операций с запасами, т. е. сумму налога на прибыль (однако с 1 января 2008 г в бухгалтерском учете метод ЛИФО не применяется). Выбирайте выгодный для вашей организации в настоящий момент метод.
Резервы. В учетной политике организация должна четко указать, будет ли она формировать резервы в предстоящем году, и перечень формируемых резервов. Поскольку в бухгалтерском учете порядок создания резервов не установлен, а в налоговом законодательстве существуют некоторые ограничения, то его следует установить по правилам гл. 25 НК РФ и для налогового, и для бухгалтерского учета.
Ранее мы коротко излагали порядок постановки на учет в налоговых органах обособленных подразделений организации. Однако практика взаимоотношений организаций, имеющих такие подразделения, показывает, что возникают нюансы, которые головной организации необходимо знать во избежание налоговой ответственности по этому поводу. Остановимся на некоторых из них.
Глава 14 НК РФ устанавливает порядок постановки на учет организаций, в состав которых входят обособленные структурные подразделения. Согласно п. 2 ст. 23 и п. 4 ст. 83 НК РФ заявление о постановке на налоговый учет организации по местонахождению обособленного подразделения подается в течение одного месяца после создания обособленного подразделения. В связи с этим определение даты создания обособленного подразделения имеет немаловажное значение. Поскольку в нормативных документах не установлено, какая дата признается моментом создания обособленного подразделения, то это может быть как дата издания приказа о создании обособленного подразделения или дата утверждения положения о нем, так и дата внесения изменений в учредительные документы головной организации или дата фактической регистрации обособленного подразделения. Основываясь на ст. 11 НК РФ, можно считать, что датой создания обособленного подразделения является дата фактического оборудования стационарных рабочих мест, обеспечивающего осуществление хозяйственной деятельности структурного подразделения. Очевидно, чтобы избежать трений с налоговыми органами, головная организация должна издать приказ о начале осуществления деятельности структурного подразделения, в котором указать дату создания рабочих мест. Дата утверждения приказа и будет являться датой создания обособленного подразделения.
Если же таких документов, подтверждающих факт создания обособленного подразделения, нет, то основанием для постановки на учет организации по местонахождению обособленного подразделения для налогового органа будет являться дата любого документа, подтверждающего начало деятельности обособленного подразделения. Форма заявления о постановке на учет в налоговом органе организации по местонахождению обособленного подразделения на территории РФ установлена приказом Федеральной налоговой службы от 01.12.2006 г. NoСАЭ-3-09/826@ "Об утверждении форм документов, используемых при постановке на учет и снятии с учета российских организаций и физических лиц".
Налоговые органы присваивают налогоплательщику - головной организации соответствующий код причины постановки на учет (КПП) и направляют ей уведомление установленной формы о постановке на учет в налоговом органе. Налоговым органам по местонахождению обособленных подразделений следует поставить в известность налоговые органы по местонахождению головной организации о постановке ее на учет и о присвоении ей КПП. Установленный порядок постановки организаций на учет в налоговых органах относится ко всем случаям создания ею обособленных подразделений и не зависит от местонахождения последних.
Следует обратить внимание на то, что на практике организации не так трудно открыть новое обособленное подразделение, как в дальнейшем ликвидировать его. О ликвидации филиала головная организация должна сообщить в налоговый орган по месту его учета. Приказом Федеральной налоговой службы "Об утверждении форм документов, используемых при постановке на учет и снятии с учета российских организаций и физических лиц" установлена форма заявления, которое подается в налоговый орган в одном экземпляре. Налоговики часто требуют от компании в дополнение копию приказа или решения о ликвидации филиала. Согласно п. 5 ст. 84 НК РФ снять филиал с учета налоговый орган должен в течение десяти дней со дня подачи заявления.
Однако на практике, получив заявление о снятии филиала с учета, налоговая инспекция организует выездную проверку. И это несмотря на то, что у них имеются сданные обособленным подразделениям декларации. По результатам выездного контроля начисляется большинство штрафов. Такие случаи особенно типичны для регионов с небольшим числом налогоплательщиков. Попробуем разобраться в правомерности таких действий налоговых органов.
Главным, на наш взгляд, является вопрос о том, считать ли закрытие филиала реорганизацией или ликвидацией компании, так как в ст. 89 НК РФ указано, что именно по этим основаниям налоговый орган по месту нахождения организации может проводить выездную внеплановую проверку. В НК РФ понятия "реорганизация" и "ликвидация" не определены, но в п. 1 ст. 57 ГК РФ установлено, что в ходе реорганизации юридические лица можно присоединять, разделять, выделять и т. п. В п. 1 ст. 61 ГК РФ сказано, что ликвидация юридического лица влечет его прекращение без перехода прав и обязанностей в порядке правопреемства к другим лицам.
Однако в ст. 55 ГК РФ специально оговорено, что филиалы и представительства не являются юридическими лицами. Отсюда следует, что и для целей налогообложения филиал не является организацией. Значит, проводить выездную проверку по случаю закрытия филиала компании налоговые органы не имеют права, поскольку организация-налогоплательщик не ликвидируется и не реорганизуется.
3.5. Минимизация налогов
Сложившаяся в последнее время практика взаимоотношений государства и бизнеса показывает, что организации могут применять схемы по оптимизации налогообложения, но делать это они должны строго в рамках действующего законодательства. Последствия применения незаконных способов минимизации налогов в полной мере проявились в знаменитом деле руководителя компании "ЮКОС".
Президент Д. Медведев на совещании по вопросам защиты прав собственности малого и среднего бизнеса, состоявшемся в июле 2008 г. в г. Гагарине, сказал: "И бизнесу нужно вести себя ответственно: и налоги платить, и действовать в законодательном поле, не используя чудовищных нецивилизованных схем оптимизации. Потому что, понятно, налоги никто платить не любит, и все пытаются найти способ оптимизировать их, но то, как у нас это делается, когда оптимизацией достигается четырех-, пятикратное сокращение налоговой обязанности, это тоже неприемлемо".
Термин "минимизация налогов" означает вполне законный способ снижения налогового бремени для предприятий. Достигается это путем умелого использования различных льгот или при помощи вполне законных действий и схем вывода активов. Грамотно воспользовавшись неточностями или противоречиями в законодательстве, предприятие также может снизить суммы налогов, уплачиваемых в бюджет.
Для того, чтобы избежать негативных последствий от незаконной минимизации налогов и дополнительных финансовых потерь, компания должна своевременно устранять такие нарушения. Для этого необходим внутренний налоговый аудит, который проводится в основном для внутренних целей организации. Его данные являются предметом коммерческой тайны. Поэтому он должен осуществляться в строгом соответствии требованиям проведения подобных мероприятий. Данные, полученные в результате проведения внутреннего налогового аудита, представляют большую ценность при принятии управленческих решений.
Современное налоговое законодательство позволяет организации сэкономить на основных налогах: налоге на имущество, едином социальном налоге. Использование некоторых схем позволяет минимизировать сразу несколько налогов. Даже по налогу на прибыль и НДС, которые специалисты считают не поддающимися оптимизации, можно уменьшить платежи. Многие схемы известны налоговым органам, о чем они сообщали в своих официальных письмах.
Организации должны руководствоваться главным принципом: любая сделка, любая хозяйственная операция должны объясняться деловой целью, а не только целью снижения налогов. В постановлении Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 г. No 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" получение организацией обоснованной налоговой выгоды признано правомерным. Однако на практике инспекторы ФНС основывают обычно свои решения на том факте, что в бюджет не поступила некоторая сумма, но не принимают во внимание, что организация, возможно, руководствовалась стратегической деловой целью. Поскольку понятие "деловая цель" не раскрывается в НК РФ, это создает сложности во взаимоотношениях компаний с налоговыми органами.
Остановимся далее на применяемых российскими организациями способах оптимизации налогов.
Минимизация налога на имущество. Полный отказ от уплаты налога на имущество практически невозможен, так как для этого организация должна была бы списать со своего баланса все основные средства. Но в таком случае согласно ст. 48 ГК РФ она перестанет быть юридическим лицом. Пренебрежение ст. 48 ГК РФ может привести к доначислениям налога со всеми вытекающими последствиями.
Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 (утв. приказом Минфина России от 30.03.2001 г. No 26н) претерпело изменения, внесенные в декабре 2005 г., которые привели к увеличению налога на имущество организаций, в том числе по ОС, учитываемым на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности". Поскольку налог на имущество определяется от остаточной стоимости объектов, нужно как можно быстрее их амортизировать, используя способ уменьшаемого остатка с применением повышающего коэффициента. Это приведет к значительному снижению к концу года остаточной стоимости имущества и уменьшит налог на имущество. Основные средства можно передать также вновь созданному обособленному подразделению путем выделения его на отдельный баланс или продать вновь созданной внутри холдинга фирме. Применение этих схем позволяет решить проблему невозможности изменения способа амортизации по уже эксплуатируемым объектам, так как, с одной стороны, объекты ОС становятся вновь приобретенными для новых владельцев, а с другой - доход от их сдачи в аренду, например, остается внутри компании.
Сумма налога на имущество зависит также от того, на каком счете оно учитывается: 01 "Основные средства" или 08 "Вложения во внеоборотные активы". Чем раньше организация учтет активы на счете 01 "Основные средства", тем выше будет налог на имущество. Поэтому возможны следующие варианты: проводить списание выбывшего имущества немного раньше (в конце предыдущего месяца); не учитывать на счете 01 "Основные средства" имущество, которое уже эксплуатируется, но еще не прошло государственную регистрацию (письмо Минфина России от 08.04.2003 г. No 16-00-14/121 "О принятии объектов недвижимости к бухгалтерскому учету").
Важным моментом в снижении налога на имущество является переоценка основных фондов предприятий. Провести переоценку можно в добровольном порядке, как в первом квартале отчетного года, так и в конце года, предшествующего отчетному (п. 15 ПБУ 6/01 "Учет основных средств"). Это выгодно организации, если рыночная стоимость имущества компании уменьшилась. Результаты переоценки учитываются при расчете налога на имущество, так как этот налог уплачивается с остаточной стоимости ОС по данным бухгалтерского учета согласно п. 1 ст. 374 НК РФ. Важно также, что сумма уценки ОС не увеличивает сумму налога на прибыль, так как переоценка, произведенная после 1 января 2002 г., не изменяет восстановительную стоимость имущества в налоговом учете (п. 1 ст. 257 НК РФ). Порядок проведения переоценки установлен Методическими указаниями по бухгалтерскому учету основных средств (утв. приказом Минфина России от 13.10.2003 г. No 91н). Следует, однако, принять во внимание, что изменение стоимости основных средств влечет изменение валюты баланса. Это приведет к увеличению чистых активов предприятия, что может вызвать недоверие инвесторов и кредиторов. Есть еще один нюанс: увеличив в отчетном году восстановительную стоимость основных фондов, организация не сможет в следующем году ее резко снизить, потому что тут действуют жесткие ограничения.
Если организация имеет основные средства, в которых она не нуждается, но в то же время не может по каким-то причинам списать, то их можно законсервировать. Для этого издается приказ руководителя о переводе этих фондов на консервацию. Об этом решении обязательно нужно сообщить в налоговые органы.
Использование результатов инвентаризации имущества организации влечет за собой уменьшение налогооблагаемой базы. Провести инвентаризацию по инициативе самого предприятия можно в любой момент, не дожидаясь окончания отчетного года. При этом выявляется имущество, которое можно списать, что и следует сделать.
Во многих случаях очень эффективным является использование морального износа основных средств. В эпоху высоких технологий некоторое оборудование перестает приносить доход компании раньше, чем окончится срок его полезного действия (например, компьютеры). Для целей налогообложения можно списать его на утилизацию, но продолжать использовать для нужд предприятия. Факт списания оформляется актом утилизации и оприходованием запасных частей. Так как ни один налоговый инспектор не сможет провести сплошную инвентаризацию, организация сможет фактически владеть списанным имуществом.
Многие организации в целях минимизации налога на имущество используют лизинг. Например, в зависимости от условий договора лизинга лизингополучатель вправе поставить эти ОС на свой баланс и применять ускоренную амортизацию. Принимая ОС в лизинг, получатель может пользоваться ими и извлекать прибыль, но при этом имущество будет находиться на балансе организации-лизингодателя, который также может экономить на налоге на имущество, применяя ускоренную амортизацию. На практике применяется схема уклонения от уплаты налога на имущество, когда организация "создает" будущего лизингодателя, применяющего упрощенную схему налогообложения с момента открытия. При этом доля участия компании в новой организации не может превышать 25 %. Далее компания наделяет лизингодателя средствами на приобретение имущества (например, перевод целевых средств на покупку ОС), а затем заключает договор лизинга на приобретенное ОС. В итоге налог на имущество компания не платит. Однако использовать эту схему опасно, так как налоговики могут признать ее незаконной, поскольку обычно целевые средства направляются на выполнение каких-то программ, а не на приобретение имущества. Существуют и иные отрицательные стороны схем с лизингом.
В связи с тем, что для расчета налога на имущество используются расходы будущих периодов, важно учитывать, что к этим расходам относятся расходы на приобретение тех услуг, на которые уже выписаны первичные документы (акты, счета-фактуры). Налоговики стараются отнести к расходам будущих периодов различные предоплаты или выданные авансы. В таких случаях важно суметь доказать, что такой подход налоговых органов не обоснован. Важную роль в этом играют грамотно составленные договоры с контрагентами, где должны содержаться четкие формулировки на этот счет.
На снижение стоимости налогооблагаемого имущества оказывает большое влияние применяемый метод списания стоимости материалов, переданных в производство.
С 1 января 2006 г. изменился учет ОС, состоящих из нескольких частей (например, компьютеров). Если сроки использования составных частей ОС значительно различаются, объект можно разбить на несколько ОС и учитывать их отдельно. При этом организация сама определяет срок полезного использования объекта и устанавливает уровень существенности. Одновременное списание отдельных частей как самостоятельных объектов (при стоимости их не более 20 000 руб.) позволяет минимизировать налог на имущество. Если стоимость составных частей не выше 10 000 руб., их можно списать единовременно на материальные расходы и сэкономить еще и на налоге на прибыль.
Способы снижения ЕСН. Приведем здесь некоторые из практически применяемых способов.
В п. 1 ст. 236 НК РФ содержится оговорка о том, что выплаты по заключенным с работниками предприятий договорам аренды или купли-продажи имущества не облагаются ЕСН. Заключая договоры на аренду имущества (гаражей, автомобилей и т. п.), организация, с одной стороны, компенсирует работнику значительную долю зарплаты, с другой - снижает налогооблагаемую базу ЕСН. Кроме того, она может списать эти суммы в расходы, уменьшив тем самым налогооблагаемый доход (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ). Внимание налоговиков могут привлечь лишь договоры, заключенные с работниками, не первый год работающими в компании. Резкое снижение уровня их заработной платы вызовет естественное недоумение.
Сэкономить на ЕСН можно при выплате вознаграждений внештатным работникам, с которыми заключаются договоры гражданско-правового характера. Главное - правильно оформить документы. Наиболее "удобным" в этом смысле является договор подряда. Так как ЕСН облагается только сумма вознаграждения за труд, то организация может заключить два договора: по одному договору организация оплачивает труд работника, а второй договор, по которому будут возмещены расходы на покупку используемых при этом материалов, оформляется как договор купли-продажи материалов.
Некоторые организации практикуют также заключение договоров гражданско-правового характера вместо трудовых договоров. Главное здесь, чтобы в договоре не содержалось условий, характерных для трудового договора.
В последние годы многие крупные компании с большим числом работников используют договоры аутсорсинга (договоры о предоставлении персонала). Однако не рекомендуем применять схему, по которой сначала создается новая организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, затем определенное количество сотрудников компании переходят в нее, и с ней компания заключает договор аутсорсинга. В результате размер налога снизится с 26 до 14 %. Применение такой схемы было поставлено в вину бывшему владельцу компании "ЮКОС" в рамках уголовного дела по уклонению его от уплаты налогов.
Известным способом уклонения от уплаты ЕСН является так называемая конвертная схема, когда часть заработной платы не начисляется, а выдается на руки работникам без формального оформления факта выдачи. Здесь возможно несколько вариантов:
1) организация не отражает в учете доход, из которого производятся выплаты;
2) организация проводит суммы, выплаченные "в конверте", по другой статье;
3) организация выдает зарплату из так называемого фонда руководителя, когда руководителю начисляется зарплата свыше 600 000 руб. (она облагается ЕСН по минимальным ставкам), а часть зарплаты работникам выдают из дохода, начисленного руководителю. В бухгалтерском учете же проводятся минимальные оклады, с которых также уплачивается минимальная сумма ЕСН.
Даже сами налоговики признают, что использование "конвертных" схем очень трудно доказать. На практике налоговые органы не могут начислить зарплатные налоги по ст. 31 НК РФ или оштрафовать организацию по ст. 120 и 122 НК РФ, если организация начисляет какую-то зарплату, начисляет и уплачивает с нее налоги, правильно ведет их учет.
Некоторые выплаты работникам не прописаны четко в ст. 255, 277 НК РФ. Порядок учета таких выплат зависит от экономической обоснованности этих затрат. Иногда организациям выгодно не уменьшать прибыль, но при этом не уплачивать ЕСН. Эта схема подсказана п. 3 ст. 236 НК РФ, согласно которому выплаты, не учитываемые при расчете налога на прибыль, не облагаются ЕСН.
Новые схемы минимизации НДС. Внесение большого числа изменений по НДС с января 2006 г. сделало невозможным применение ранее используемых способов уклонения от уплаты НДС, но одновременно привело к появлению новых схем его минимизации.
На сегодняшнее время все организации должны начислять НДС по мере отгрузки товаров. Особенно невыгодным это оказалось оптовым фирмам, предоставляющим товары своим постоянным клиентам с длительной отсрочкой по оплате. Получается, что фирма платит НДС из своих собственных средств. Во избежание этого с постоянными клиентами заключается не договор поставки, а договор комиссии, по которому комиссионер получает товар на реализацию. Начислять НДС в таком случае нужно лишь после того, как комиссионер представит отчет о продаже товара, по мере поступления средств в счет оплаты. При этом отчет комиссионера и деньги должны быть получены в одном налоговом периоде. Такая схема приемлема также для предприятий, которые реализуют продукцию не конечным покупателям, а оптовым или розничным фирмам.
Новые возможности минимизации НДС дает также изменение в НК РФ, согласно которому во многих случаях НДС можно принимать к вычету без оплаты поставщику. Для этого достаточно иметь счет-фактуру, приобрести имущество и оприходовать покупку. Организация при этом может отложить оплату приобретения, но представить сумму НДС к вычету.
Еще один способ связан с отсрочкой уплаты НДС и предоставлением отчета по нему при ежемесячной выручке до 2 000 000 руб. Фирма может искусственно создать такую возможность с помощью посреднических договоров. Можно также отслеживать сезонные изменения размера выручки и не превышать в учете установленного лимита.
Оптимизация налога на прибыль. Показатель, применяемый при расчете доли прибыли, приходящейся на обособленное подразделение, организация может определить самостоятельно. В связи с этим компания может выбрать тот показатель, при котором доля прибыли, приходящаяся на обособленное подразделение, будет больше или меньше с учетом действующей на данной территории ставки налога на прибыль. Если для расчета удельного веса в налоговой политике компании уже выбрана среднесписочная численность работников, с целью изменения этого показателя она может создать новую организацию, применяющую "упрощенку".
Подобный результат может быть также достигнут:
1) при переводе сотрудников подразделения на работу по договорам гражданско-правового характера;
2) при переводе сотрудников в статус внешних совместителей;
3) при использовании договоров аутсорсинга во взаимоотношениях с персоналом подразделения.
Начисляя подразделению отдельные выплаты (например, премии), можно контролировать значение показателя удельного веса расходов на оплату труда. Например, следует начислить премию по некоторым подразделениям в месяце, следующем за отчетным периодом.
Изменить долю налога, уплачиваемого обособленным подразделением, можно путем изменения остаточной стоимости амортизируемого имущества (например, приобретать имущество на льготную компанию, брать имущество в аренду или в лизинг). Для оптимизации налога на прибыль нередко используют фиктивный договор оказания услуг, который создает дополнительные расходы. Но этот способ хорошо известен налоговым органам.
Используется и такой способ: если у компании имеется дебиторская задолженность контрагента, который исключен из Государственного реестра юридических лиц (ЕГРЮЛ), которая согласно письму Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 07.07.2008 г. No 03-03-06/1/309 "О возможности включения организацией-кредитором в состав внереализационных расходов задолженности организации-должника в случае исключения последней из единого государственного реестра юридических лиц" не является безнадежной, то право на истребование этой задолженности компания может переуступить дружественной компании за символическую цену. Тогда убыток от переуступки можно учесть в расходах, если срок платежа по договору уже наступил (п. 1, 2 ст. 279 НК РФ). На дату уступки права требования убыток будет включен в состав внереализационных расходов в размере 50 %, а оставшаяся часть - по истечении 45 календарных дней. Стороны договора переуступки формально не должны быть взаимозависимыми.
Создание резервов. НК РФ допускает создание следующих видов резервов:
1) на ремонт основных средств;
2) по сомнительным долгам;
3) на гарантийный ремонт;
4) на выплату отпускных и ежегодных вознаграждений.
Создавая резервы, предприятия на законных основаниях снижают платежи по налогу на прибыль, так как на сумму резервов уменьшается сумма налогооблагаемого дохода. Экономия будет значительной, несмотря на то что списывать на расходы суммы резерва можно только по частям. При этом важно правильно определить размер резерва, т. е. "откладывать" столько, сколько действительно будет нужно, но не более того.
Например, резерв по сомнительным долгам является выгодным организациям, имеющим просроченную дебиторскую задолженность. Это позволит организации списать ее в расходы, не дожидаясь истечения срока исковой давности, который по ГК РФ составляет три года. Резерв следует создать в конце любого отчетного периода по налогу на прибыль. Созданию резерва должна предшествовать инвентаризация дебиторской задолженности по состоянию на последний день месяца, предшествующего периоду, в котором создается резерв. Инвентаризацию необходимо оформить актом в соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств. Отметим, что при формировании резерва сумма сомнительных долгов берется с учетом НДС в соответствии с письмом МНС России от 05.09.2003 г. No ВГ-6-02/945 "По вопросам, связанным с применением главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации" и письмом Минфина России от 09.07.2004 г. No 03-03-05/2/47 "О списании дебиторской задолженности". В день проведения инвентаризации сумма резерва списывается на внереализационные расходы согласно п. 3 ст. 266 НК РФ. Безнадежные долги в дальнейшем списываются за счет этого резерва (п. 2 ст. 266 НК РФ). Если к концу отчетного периода часть резерва останется неиспользованной, его можно включить в резерв следующего года. При этом сумма нового резерва не должна превышать пределов, установленных ст. 266 НК РФ.
Резервирование средств на предстоящие ремонты ОС лучше проводить в начале года. Если большинство ремонтов запланировано на вторую половину года, это позволит сэкономить на платежах по налогу на прибыль в первом полугодии. Порядок формирования этого вида резервов установлен ст. 324 НК РФ. Деньги, затраченные на ремонт ОС, списываются за счет резерва. Если сумма резерва оказывается недостаточной, разницу можно отнести на расходы, уменьшающие налогооблагаемую базу. Сделать это можно в последний день отчетного года.
Резерв на отпускные позволяет списывать эти расходы равномерно в течение года. В результате в первом квартале и полугодии снижаются платежи по налогу на прибыль, так как зарезервированные средства сразу относятся на расходы по оплате труда, а отпускные выплачиваются в основном в летний период. Сумма резерва подтверждается сметой, правила составления который не регламентированы НК РФ. Поэтому компания может увеличить размер резерва, если увеличит в смете предполагаемую сумму отпускных или уменьшит запланированные расходы на зарплату. Следует только помнить, что расчеты, приведенные в смете, должны подтверждаться штатным расписанием, графиком отпусков, положениями об оплате и другими первичными документами.
Неучтенная продажа товара. В целях уменьшения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль и НДС предприятия часто не приходуют наличную выручку за реализованный товар. При этом они должны каким-то способом списать эту продукцию. Самыми распространенными схемами являются:
1) изменение первичных документов, когда оформляются фиктивные приходные накладные и счета-фактуры, в которых при неизменной общей сумме изменяются количество или номенклатура товара;
2) использование услуг обналичивающих фирм, наименование которых указывается в документах, им переводятся деньги, включая плату "за обналичку". Далее подставная фирма перечисляет настоящему поставщику деньги за минусом платы за свои "услуги";
3) безнадежная дебиторская задолженность - покупателю, который заплатил наличные деньги, показывается поставка товара в кредит, а по истечении срока исковой давности долг списывается в расходы (п. 2 ст. 266 и п. 2 ст. 265 НКРФ);
4) минимальная наценка - схема заключается в том, что компания получает плату наличными ("черный нал"), а в учете показывает минимальную выручку, которую контрагент перечисляет официально;
5) недостача - иногда продукцию, проданную за "черный нал", показывают как недостачу, выявленную при инвентаризации;
6) просроченный товар - списание поставленной продукции как просроченных или испорченных товаров.
Обращаем ваше внимание на то, что в данных схемах кроется много опасностей, связанных с необходимостью "договариваться" с контрагентами, фальсификацией первичных документов и т. п.
Использование льгот. Напомним, что под льготой понимается предоставляемая налогоплательщику возможность уплачивать налог по меньшей ставке. На практике льготы обусловлены тем, что организация занимается определенными видами деятельности или имеет в наличии определенные виды имущества. В некоторых случаях организация может использовать льготу временно, а в некоторых - постоянно. Часто условием применения льготы является достижение каких-то показателей.
Одним из известных способов уклонения от налогов с использованием льгот является регистрация компании в регионе с льготным налогообложением (оффшорном регионе), при этом компания может осуществлять свою деятельность в различных регионах России через сеть обособленных подразделений. Применение такой схемы возможно, если учесть, что местонахождением юридического лица является место его государственной регистрации (п. 2 ст. 54 ГК РФ), а постановке на учет по местонахождению головной организации подлежат ее филиалы и представительства. Компании таким способом подводят под льготное налогообложение деятельность, фактически осуществляемую на других территориях с обычным налоговым режимом. Однако практика показывает, что местные налоговые органы в отдельных регионах очень внимательны при проверках к месту совершения сделки. Так, сделки, фактически осуществленные в их регионе "низконалоговым" предприятием, независимо от места их оформления они обычно рассматривают как деятельность обособленного подразделения. Во избежание проблем по уплате местных налогов с налоговыми органами субъекта РФ, где фактически осуществляется деятельность компании, может использоваться схема: "местное подразделение - низконалоговая организация" или "обособленное подразделение в обычном регионе - обособленное подразделение в низконалоговом регионе". В рамках этой схемы организуется их взаимодействие по гражданско-правовым договорам (например, отгрузка продукции может оформляться в льготном регионе), что позволяет использовать низконалоговое предприятие в качестве юридической основы для минимизации налогообложения.
В целях уклонения от уплаты налогов используют и другие льготы, предусмотренные налоговым законодательством. Однако использование льгот должно быть обосновано, а лучше, если согласовано с налоговыми органами (например, путем письменного запроса). В дальнейшем это послужит основанием для непризнания вины организации в суде, даже если льгота была применена неправильно.
Отдельно хочется остановиться на "проблеме суточных" по служебным командировкам. В соответствии со ст. 217 НК РФ размер командировочных расходов для всех организаций на территории РФ устанавливается в размере 700 руб. Статья 168 ТК РФ обязывает работодателя возместить работнику дополнительные расходы, связанные с проживанием вне постоянного местожительства, в порядке и по нормам, определяемым "коллективным договором или локальным нормативным актом". Нормы суточных, включаемых в налогооблагаемую базу налога на прибыль организаций, определены в постановлении Правительства РФ от 08.02.2002 г. No 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией" и составляют 100 руб. Высший Арбитражный Суд РФ в решении от 26.01.2005 г. No 16141/04 "О признании недействующим письма МНС РФ от 17.02.2004 г. No 04-2-06/127 "О налогообложении компенсационных выплат по возмещению расходов, связанных со служебными командировками"" указал, что суточные, выплачиваемые в пределах норм, установленных внутренними документами организации, освобождаются от налогообложения НДФЛ. Значит, сумма суточных сверх 700 руб. облагается НДФЛ. Избежать дополнительной налоговой нагрузки и иммобилизации денежных средств можно с помощью компенсационных выплат, которые не являются доходами сотрудников (например, компенсации за высокую стоимость питания). Чтобы налоговые органы не обвинили организацию в уклонении от уплаты налога путем необоснованного завышения налогооблагаемой базы по НДФЛ, она должна быть бесспорной и стандартной.
Суточные, размер которых установлен внутренними нормативными документами организации, не подлежат обложению ЕСН. Эта позиция поддержана постановлением Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 26.04.2005 г. No 14324/04. Таким образом, система компенсационных выплат способствует снижению налогового бремени по единому социальному налогу и по выплатам социального характера.
Суточные в пределах норм, установленных Правительством РФ включаются в состав прочих расходов. Использование системы компенсационных выплат позволяет за счет них увеличить расходы, включаемые в налогооблагаемую базу (по методу начисления). При этом для исчисления налога на прибыль датой принятия их к налоговому учету является дата представления авансового отчета по командировке.
Компании, имеющие обособленные подразделения и уплачивающие по их местонахождению налоги, находят и такой способ уклонения от уплаты региональных налогов, как определение статуса подразделения. Вспомним, что создание филиалов и представительств влечет за собой изменения в учредительных документах организации и необходимость представления в соответствующие налоговые органы новых сведений для постановки на налоговый учет. Это означает, что по месту создания филиала или представительства необходимо уплачивать налоги, а налоговые органы вправе проводить проверки. Но есть другой вариант: организация создает обособленное подразделение с любым другим названием (отделение, офис, отдел, департамент и т. п.). Такое подразделение фактически не подпадает под контроль местных налоговых органов. А руководителю подразделения головная организация может передать практически любые юридически значимые полномочия, вплоть до открытия банковских счетов и оформления банковских документов.
Налоговые органы постоянно анализируют и обобщают информацию о способах уклонения от налогов, выявленных при проверке российских компаний, и регулярно составляют отчеты. Судя по этим отчетам, в поле зрения налоговиков чаще всего попадают договоры на оказание сопутствующих услуг, агентские договоры, обналичивание денежных средств, маскировка выручки от реализации товаров под иные платежи, низкая рентабельность сделок, нехарактерная обоснованность расходов, наличие сомнительных контрагентов, наличие обособленных подразделений, не подпадающих под статус, определенный ст. 55 ГК РФ.
В заключение отметим, что любой из перечисленных способов уклонения от уплаты налогов может быть связан с ошибками, которые могут вызвать подозрения у контролеров и повлечь за собой пени, штрафы и разбирательства в суде. Поэтому компания должна своевременно выявлять и устранять такие факты, в чем ей поможет эффективно работающая служба внутреннего аудита.
Глава 4. Проведение внутреннего аудита и контроля бизнес-процессов в компаниях
4.1. Выбор методики
Внутренний аудит в современных условиях должен решать разнообразные задачи. Кроме контроля за соблюдением требований нормативных документов, регламентирующих финансово-хозяйственную деятельность компании, служба внутреннего аудита (СВА) должна осуществлять анализ финансовой и бухгалтерской отчетности, оценивать финансовое состояние организации и предоставлять ее руководству информацию для принятия решений. Главной задачей службы внутреннего аудита является не только выявление недостатков, но и прежде всего помощь проверяемым структурным единицам: отделам и службам, филиалам, представительствам и прочим подразделениям компании в их устранении и предупреждении. На практике перечень конкретных задач СВА и способы их решения зависят от особенностей компании, ее размеров организационной структуры, количества и места расположения ее дочерних компаний и обособленных подразделений, поставленных целей. Например, аудит филиалов, отнесенных на отдельный баланс, направлен на подтверждение бухгалтерской отчетности, представляемой ими в головную организацию. Или, например, задачами аудита деятельности отдела закупок является проверка соблюдения установленных критериев выбора поставщиков, выяснение мотивации их выбора, сравнение условий заключения сделок с общерыночными и т. п. Эта проблема решается с помощью внутрифирменных стандартов и конкретных методик проведения аудита.
Стандарты аудита - это общие требования и условия проведения проверок. Служба внутреннего аудита (СВА) разрабатывает свои внутренние стандарты, включающие правила и методы работы. Их можно разделить на три группы:
1) общие стандарты. К ним относятся стандарты, регламентирующие достижение целей аудита, отношение проверяемой организации к аудиту, компетенция персонала, объекты и цели аудита, методы проверки;
2) специальные стандарты. В них определяется, какая документация и в какой форме должна представляться для проверки, разделение обязанностей, подотчетность и ответственность сотрудников;
3) стандарты аудиторских отчетов. Требования этих стандартов касаются своевременной оценки и принятия мер руководством компании по результатам аудиторских проверок, ответственности аудиторов за общий результат. Стандарты служат основой для выбора методики проверки. Выбор методики проведения проверок является очень важным этапом в деятельности службы внутреннего аудита. Он обусловлен целью аудита и особенностями проверяемого объекта. Под объектом понимаются конкретная структурная единица, продукция (услуга, работы), хозяйственные операции, счета бухгалтерского учета, система автоматизированного учета и обработки данных и т. п.
Сложившаяся практика организации внутреннего аудита на российских предприятиях предполагает включение в методику внутренней аудиторской проверки трех направлений:
1) планирование проверки;
2) основные направления и процедуры аудиторской проверки;
3) оформление результатов проверки.
Остановимся более подробно на каждом из них.
Планирование проверок. Данное направление включает как разработку общей стратегии проверок, так и ее детализацию по каждой из областей внутреннего аудита: оценку допустимого риска, составление программы аудита, выбор аудиторских процедур, определение объема работ и временных рамок проверки. Детальное планирование аудиторской работы обеспечивает своевременную проверку деятельности подразделений, способствует координации работы аудиторов и их помощников, а также помогает убедиться, что не упущена ни одна из важнейших областей проверки. При планировании целесообразно руководствоваться федеральным аудиторским стандартом "Планирование аудита" (утв. постановлением Правительства РФ "Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности"), а также общими принципами планирования: комплексности, непрерывности, оптимальности.
СВА должна прежде всего разработать общий план аудита, в котором определяются организационные методы проверок (ревизия, комплексная аудиторская проверка, инвентаризация), объемы работ, сроки и графики проведения проверок структурных подразделений, сведения о порядке их проверки. В методическом пособии Богомолова A.M. и Голощапова Н.А. "Внутренний аудит" рекомендовано включать в общий план внутреннего аудита на предприятии следующие пункты:
1) наименование структурного подразделения, в котором планируется проверка;
2) дату проведения предыдущей проверки;
3) сумму материального ущерба, выявленного предыдущей проверкой;
4) организационный метод проведения плановой проверки;
5) сведения о руководителе комплексной аудиторской проверки или аудиторе;
6) наименования отделов, участвующих в проверке;
7) время проведения проверки;
8) период проверки.
В первую очередь обычно планируются проверки тех структурных подразделений, которые работают с убытком, превышают лимит расходов, в которых есть нарушения по предоставлению финансовой отчетности, факты уклонения от уплаты налогов, признаки мошенничества, т. е. нуждающихся в срочной помощи.
Планирование аудита должно быть направлено на достижение определенной, четко поставленной цели. При планировании аудиторской проверки аудиторы должны иметь полную информацию о деятельности подразделения. Поэтому в процессе планирования должны быть изучены:
1) организационная структура компании и ее подразделений;
2) характер взаимоотношений подразделений внутри компании и с внешними структурами;
3) действующая в компании система маркетинга;
4) контракты, договоры, соглашения, юридические обязательства;
5) отчеты о финансово-хозяйственной деятельности;
6) внутренние положения и инструкции, разделение полномочий;
7) принятые методы оформления записей и документации;
8) правила и график документооборота;
9) меры по обеспечению сохранности активов;
10) организация бухгалтерского учета, учетная политика организации, в том числе для целей налогообложения;
11) внутренние инструкции по бухгалтерскому учету и отчетности, программное обеспечение;
12) акты предыдущих проверок, выполнение указаний по их результатам.
На основании изученных материалов подготавливается документация:
1) выписки из учредительных документов, контрактов, договоров и соглашений;
2) информация об особенностях работы подразделения;
3) анализ основных показателей и направлений развития бизнес-процессов;
4) копии финансовой отчетности, аудиторских заключений и актов ревизий за предыдущие отчетные периоды.
Далее составляются программы аудиторских проверок по отдельным направлениям.
Основой окончательного планирования аудиторских проверок служит оценка рисков, присущих тому или иному подразделению компании, хозяйственной операции, сделке и т. п. Изучение объекта аудита, применение нормативов и процедур бухгалтерского учета помогают аудиторам определить задачи аудита. Информационная база по объекту должна включать документацию по различным типам операций, информационный обмен, правила внутреннего контроля, функции персонала, применяемые счета бухгалтерского учета. Очень важной является оценка риска несовершенства системы внутреннего контроля с точки зрения предотвращения и обнаружения ошибок и неправильных действий, а именно:
1) определение рисков и ошибок, характерных для данного объекта;
2) выбор систем контроля, предупреждающих ошибки и снижающих степень рисков;
3) оценка надежности выбранных систем контроля;
4) определение необходимости всесторонней проверки функционирования систем контроля.
Устанавливаются также сроки начала и окончания проверки, а также график ее проведения, предполагаемые способы проверки и степень выборочности.
Таким образом, особенностью планирования внутреннего аудита является то, что аудиторская бригада приступает к проверке конкретного подразделения на основе типовой программы проверки, скорректированной на данный объект проверки.
Основные направления и процедуры аудиторской проверки. В этой части методики определяются методы и порядок решения конкретных задач внутреннего аудита, к которым относятся:
1) проверка операций с наличными денежными средствами;
2) проверка операций на банковских счетах;
3) проверка расчетных и кредитных операций;
4) проверка операций по формированию себестоимости и финансовых результатов;
5) проверка операций по реализации продукции;
6) проверка операций с основным средствами и нематериальными активами;
7) проверка операций с материальными ценностями;
8) проверка расчетов с персоналом;
9) проверка правильности исчисления и уплаты налогов.
Методика должна раскрывать порядок проведения аудиторских процедур, сбора аудиторских доказательств, аналитические процедуры, формы и порядок оформления рабочих документов.
Методы внутреннего контроля, т. е. различные процедуры, позволяющие достичь поставленные перед СВА цели, должны быть эффективны и обеспечивать высокую степень надежности проверки. Они включают организационные меры (в том числе распределение обязанностей между аудиторами) и меры обеспечения безопасности контроля. В целом они сходны с методами внешнего аудита.
Основные этапы проверки и аудиторские процедуры устанавливаются согласно особенностям проверяемого объекта: отдела, филиала или иного структурного подразделения компании. Последовательность аудиторского процесса можно представить следующим образом:
1) подготовка к проверке;
2) составление программы проверки;
3) организация работы на месте проверки;
4) проведение внезапных инвентаризаций;
5) обследование проверяемого объекта;
6) проверка документирования хозяйственных операций;
7) систематизация материалов проверки;
8) составление отчетных документов по результатам проверки и их согласование;
9) доклад о результатах проверки руководству;
10) контроль за устранением выявленных недостатков по результатам проверки.
Детальный перечень аудиторских процедур включается в программу проведения аудиторской проверки. Программа должна быть документально оформлена и утверждена.
В соответствии с федеральным стандартом аудиторской деятельности "Документирование аудита" (утв. постановлением Правительства РФ "Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности") аудиторская проверка должна обязательно сопровождаться документированием. Всю информацию, полученную в результате проверки, следует отражать в рабочих аудиторских документах. Основные требования к ним: достоверность и убедительность сделанных аудитором выводов и рекомендаций по результатам проверки. Перечень рабочей документации, прилагаемой к отчету о проведении аудиторской проверки, устанавливает сам аудитор. Это могут быть:
1) программа проведения аудита;
2) копии первичных документов проверяемого подразделения, фотографии, акты, справки и др.;
3) регистры бухгалтерского учета;
4) результаты инвентаризаций;
5) бухгалтерская отчетность;
6) заявления, объяснения и пояснения должностных лиц по существу проверки и др.
Все процедуры внутреннего аудита основываются на общих принципах и методах бухгалтерского учета, а также применении разнообразных приемов и методов. К ним относятся:
1) инвентаризация имущества;
2) инвентаризация расчетов и обязательств;
3) обзор неопределенных обстоятельств;
4) контрольный обмер;
5) лабораторный анализ; 6)обследование;
7) опрос;
8) экспертиза;
9) встречная проверка;
10) аудиторская выборка;
11) аналитические процедуры;
12) оценка системы бухгалтерского учета;
13) документальная проверка;
14) взаимный контроль документов;
15) юридическая проверка документов;
16) восстановление учета и др.
Знание разнообразных методов и приемов проверки и их умелое применение позволяют аудиторам проводить аудит отдельных объектов качественно и в короткие сроки.
Оформление результатов проверки. Методика должна содержать порядок и форму составления отчета СВА по результатам проверки, порядок его согласования с другими службами и представления отчета руководству компании.
Отчетный документ по итогам аудиторской проверки может быть составлен в разных формах:
1) аудиторской справки;
2) аудиторского заключения;
3) докладной записки;
4) акта экспертизы;
5) отчета о проверке и т. п.
Форма документа устанавливается в приказе о назначении аудиторской проверки. Его структура и содержание обычно регламентируются стандартами внутрифирменного контроля. В любом случае документ должен быть подписан руководителем структурного подразделения и обслуживающим его бухгалтером. К отчету могут прилагаться справки аудиторов и других специалистов, принимавших участие в проверке. Основой для составления отчета служит письменная информация аудиторов, которая должна содержать сведения обо всех выявленных нарушениях и недостатках в учете и отчетности, особенно существенно влияющих на искажение отчетности, со ссылками на законодательство и нормативные документы. Информация должна также включать рекомендации по улучшению учетной политики компании в целях оптимизации налогообложения и предупреждения незаконных способов уклонения от уплаты налогов. Рекомендуется также включать в отчет анализ финансового состояния организации по итогам проверки и прогнозную оценку. Структура отчета должна соответствовать аудиторским стандартам.
Методику, направленную на решение конкретных задач внутреннего аудита, необходимо исследовать в разных аспектах:
1) анализ отдельных статей баланса;
2) расчет и оценка коэффициентов.
Информация, необходимая для этого, готовится по данным бухгалтерской и статистической отчетности и бухгалтерского учета. Можно использовать при разработке этой части методики федеральный стандарт аудиторской деятельности "Аналитические процедуры" (утв. постановлением Правительства РФ "Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности").
4.2. Методика работы аудитора с документами организации
Необходимым условием успешной работы организации является правильная организация документооборота.
Выполнение требований к оформлению документов обеспечивает их юридическую силу.
При проведении внутреннего контроля производится проверка общих документов предприятия. Это учредительные документы, учетная политика, документы по всем счетам и разделам бухгалтерского учета и отчетность.
При проведении контроля аудитор должен руководствоваться соответствующими законами, положениями по бухгалтерскому учету, методическими указаниями и др.
Анализ учетной политики позволяет выявить лишь общие сведения об организации и ведении бухгалтерского учета.
Согласно Положению о документах и документообороте в бухгалтерском учете (утв. Минфином СССР 29.07.1983 г. No 105 по согласованию с ЦСУ СССР) под документооборотом понимаются создание или получение от других предприятий, принятие к учету, обработка и передача в архив первичных документов. Движение же первичных документов в бухгалтерском учете регламентируется графиком документооборота.
Первичные и сводные учетные документы можно составлять на бумажных и машинных носителях информации. При составлении документов на машинных носителях организация обязана изготавливать за свой счет копии таких документов на бумажных носителях. Согласно ст. 8, 9 Федерального закона от 21.11.1996 г. No 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" все первичные учетные документы составляются по формам, содержащимся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, не предусмотренные в таких альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:
1) наименование документа;
2) дату составления документа;
3) наименование организации, от имени которой составлен документ;
4) содержание хозяйственной операции;
5) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
6) наименование должностных лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
7) личные подписи указанных лиц.
Регистры бухгалтерского учета используются для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, для отражения их на счетах бухгалтерского учета и в отчетности. Содержание таких регистров в соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете" является коммерческой тайной организации.
Ответственность за противоправные действия с документами предусмотрена Уголовным кодексом Российской Федерации (УК РФ). Так, в ст. 183 УК РФ указано, что собирание сведений, составляющих коммерческую, налоговую или банковскую тайну, путем похищения документов, подкупа или угроз, а равно иным незаконным способом наказывается штрафом в размере до 80 000 руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного до шести месяцев либо лишением свободы на срок до двух лет.
Незаконные разглашение или использование сведений, составляющих коммерческую, налоговую или банковскую тайну, без согласия их владельца лицом, которому она была доверена или стала известна по службе или работе, наказываются штрафом в размере до 120 000 руб. или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период до одного года с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет либо лишением свободы на срок до трех лет.
Формы финансово-учетных документов создаются и утверждаются государственными органами:
1) Министерством финансов России;
2) Центральным банком России;
3) Федеральной службой государственной статистики России;
4) Федеральной налоговой службой России;
5) Федеральное архивное агентство России.
Министерства и ведомства РФ создают и утверждают типовые формы внутриведомственного пользования.
Исправления, внесенные в документы без оговорок, считаются недействительными. Используют три вида оговорок: "исправленному верить", "вписанному верить" и "зачеркнутое не читать". Исправления должны сопровождаться подписями участников хозяйственных операций, которые составляли документ, с указанием даты внесения исправлений.
Запрещено вносить исправления в кассовые и банковские документы.
Документам, перечень которых определен инструкциями министерств и ведомств Российской Федерации, законодательством Российской Федерации, присваивают регистрационный номер, после чего регистрируют в специальном журнале. Документ подлежит регистрации только один раз.
Номера документам присваиваются в порядке возрастания цифр. Нумерацию принято начинать с первого января каждого года. К некоторым документам приходится обращаться довольно часто (договорам, гарантийным письмам и т. п.). Для оперативного использования таких документов им присваивают регистрационный индекс. Индекс содержит обозначение структурного подразделения, к которому относится документ, год, при необходимости указываются число и месяц составления документа.
Должностные лица, осуществляющие в организации делопроизводство, составляют номенклатуру дел по ее структурным подразделениям (таким как юридический отдел, финансовый отдел, бухгалтерия, дирекция, отдел главного механика, главного инженера и т. д.), по сферам деятельности (торгово-закупочная деятельность, подсобное хозяйство, производство, реализация продукции, материально-техническое снабжение и т. д.).
График документооборота фиксирует движение документов (поступление от сторонних организаций и лиц, обработка, принятие к учету, сдача в архив). Существуют два варианта оформления графика документооборота - в виде схемы и в виде перечня работ по созданию, проверке и обработке документов с указанием ответственных исполнителей и сроков.
График документооборота, должностные инструкции и учетная политика организации должны взаимодополнять друг друга.
Заключительным этапом движения документов является их сдача в архив. В соответствии с Федеральным законом от 22.10.2004 г. No 125-ФЗ "Об архивном деле Российской Федерации" архивные документы включаются в состав Архивного фонда РФ на основании экспертизы ценности документов. Государственные органы, органы местного самоуправления, организации и граждане, занимающиеся предпринимательской деятельностью без образования юридического лица, обязаны обеспечивать сохранность архивных документов, в том числе документов по личному составу, в течение сроков их хранения, установленных федеральными законами, иными нормативными правовыми актами РФ, а также перечнями документов, предусмотренными ч. 3 ст. 6 и ч. 1 ст. 23 Федерального закона "Об архивном деле Российской Федерации". Уничтожение документов Архивного фонда РФ запрещается (ст. 17 вышеуказанного Закона).
Пользователь архивными документами имеет право свободно искать и получать для изучения архивные документы. Доступ к архивным документам обеспечивается путем предоставления пользователю архивными документами справочно-поисковых средств и информации об этих средствах, а также подлинников и (или) копий необходимых ему документов.
Условия доступа к архивным документам, находящимся в частной собственности, за исключением архивных документов, доступ к которым регламентируется законодательством РФ, устанавливаются собственником или владельцем архивных документов (ст. 24 Федерального закона "Об архивном деле Российской Федерации").
Согласно Положению о документах и документообороте в бухгалтерском учете первичные документы, учетные регистры, бухгалтерские отчеты и балансы до передачи их в архив организации хранятся в бухгалтерии в специальных помещениях или закрывающихся шкафах и находятся под ответственностью лиц, уполномоченных главным бухгалтером. Бланки строгой отчетности хранятся в сейфах, металлических шкафах или специальных помещениях, обеспечивающих их сохранность, или в кассе организации.
Руководство организации должно соблюдать правила архивного дела. Поэтому документы прошлого года должны храниться в бухгалтерии на протяжении всего текущего года, затем их сдают в архив организации. Ответственность за организацию хранения учетных документов несет руководитель предприятия.
Первичные учетные документы могут быть изъяты только органами дознания, предварительного следствия и прокуратуры, судами, налоговыми инспекциями и органами внутренних дел на основании их постановлений в соответствии с законодательством РФ.
Главный бухгалтер или другое должностное лицо организации вправе с разрешения и в присутствии представителей органов, проводящих изъятие документов, снять с них копии с указанием основания и даты изъятия (ст. 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете").
В случае пропажи или гибели первичных документов руководитель организации назначает приказом комиссию по расследованию причин случившегося. В необходимых случаях для участия в работе комиссии приглашают представителей следственных органов, органов охраны и государственного пожарного надзора. Результаты работы комиссии оформляют актом, который утверждает руководитель организации.
Для того чтобы предотвратить факт нарушений, необходимо, чтобы каждый служащий организации точно знал, за какой участок работы он отвечает. В случае обнаружения факта хищения или любого другого вида нарушения легче проследить и выявить эти нарушения.
На каждом предприятии применяют различные методы анализа информационных потоков, т. е. существуют собственные правила составления графиков информационных потоков.
Информационный поток - единичное перемещение информации - имеет следующие признаки:
1) документ (где содержится информация);
2) проблематику (к какой сфере деятельности предприятия относится информация);
3) исполнителя (человека, который эту информацию передает);
4) периодичность.
Методика проверки каждого раздела бухгалтерского учета должна состоять:
1) из перечня основных нормативных документов;
2) описания альтернативных учетных решений, которые будут отражены в учетной политике экономического субъекта;
3) первичных документов по разделу учета;
4) регистров синтетического и аналитического учета и отчетности;
5) классификатора возможных нарушений;
6) вопросника аудитора для составления программы проверки;
7) методов сбора аудиторских доказательств, применяемых при проверке.
Данную методику разрабатывают по единой схеме.
В ходе обследования системы бухгалтерского учета аудитор особое внимание обращает на установление строгости, соблюдение проверяемой организацией требований Федерального закона "О бухгалтерском учете", ПБУ и других нормативных правовых актов. Во-первых, аудитор проверяет структуру и объем учетной работы в бухгалтерии, определяет штат работников, количество отделов в составе бухгалтерии, проверяет наличие и соблюдение должностных инструкций отдельными бухгалтерами и т. д. Во-вторых, аудитор проверяет, соблюдаются ли требования по оформлению первичной документации. Аудитор рассматривает ведение учетных регистров, устанавливает, какая форма бухгалтерского учета применяется на данном предприятии. После такого обследования аудитор может сделать определенные выводы: позволяет ли система бухгалтерского учета гарантировать, что хозяйственные операции своевременно и верно отражены на счетах бухгалтерского учета, ограничена возможность появления умышленных нарушений и злоупотреблений. Результаты оценки эффективности системы бухгалтерского учета оформляются в виде справки, рекомендации или разработки проекта постановки организации бухгалтерского учета. Кроме того, аудитор оценивает систему внутрихозяйственного контроля (при ее наличии). Поэтому аудитор должен адекватно оценить систему внутреннего контроля и дать рекомендации по его совершенствованию.
Приемы документального контроля:
1) формальная проверка документов - это проверка соблюдения действующих форм доказательств, правильности и полноты заполнения реквизитов и наличия соответствующих подписей;
2) арифметическая проверка;
3) экспертная проверка - направлена на выявление подделок документов;
4) логическая проверка документов - проводится путем сопоставления данных, представленных в документе, и реально совершенных фактов;
5) нормативная правовая проверка - устанавливает соответствие совершенных операций действующим правилам;
6) сопоставление документов - встречная сверка документов, относящихся к одним и тем же или взаимосвязанным хозяйственным операциям;
7) письменный запрос;
8) проверка документов по корреспондентским счетам - позволяет выявить несоответствие записей в регистрах бухгалтерского учета, отсутствие бухгалтерских проводок, необоснованные документами сторнировочные или дополнительные записи;
9) экономический анализ.
Приемы фактического контроля (инвентаризация, лабораторный анализ, экспертная оценка, учетный опрос, обследование) включают фотохронометраж, анкетирование рабочих и наблюдение за процессами выполнения работ, контрольную проверку.
Как было отмечено, внутренний контроль значительно облегчает проведение аудита. В ходе аудита должны быть проведены:
1) оценка системы внутреннего контроля на основе нормативно-распорядительных документов организации, графика документооборота, учета и хранения документов; опросы аппарата управления, руководителей подразделений;
2) экспертиза с целью выяснения соответствия системы одной из трех градаций: высокой, средней, низкой;
3) выявление ненадлежащего документирования, степени формализации, нарушения расчетно-платежной дисциплины, расхождения при сверке данных; определение системы и схемы учета;
4) оценка системы внутреннего контроля в части автоматизации бухгалтерского и налогового учета:
а) использование единого программного продукта;
б) использование лицензионных чистых копий программ отраслевых разработчиков;
в) соответствие используемых программ действующему законодательству в области бухгалтерского, налогового учета;
г) обеспечение упорядоченного учета хозяйственных операций. Все документы внутреннего контроля носят конфиденциальный характер.
4.3. Проверка хозяйственных операций с денежными средствами
Операции с денежными средствами предприятия можно разделить на две группы: операции с наличными денежными средствами и операции на банковских счетах организации.
Проверка операций с наличными денежными средствами.
Правила ведения кассовых операций в организациях изложены в "Порядке ведения кассовых операций в Российской Федерации" (утв. решением Совета директоров ЦБР от 22.09.1993 г. No 40). Однако организации, имеющие территориально удаленные подразделения, не всегда могут в точности следовать вышеназванному Порядку. Поэтому остановимся на некоторых особенностях ведения и учета кассовых операций в таких организациях. В настоящее время не существует четко прописанного порядка ведения кассовых операций организациями, имеющими подразделения вне местонахождения головной организации. Так, в соответствии с п. 3 ст. 5 Федерального закона "О бухгалтерском учете" головная организация должна самостоятельно утвердить Порядок ведения кассовых операций для территориально удаленных подразделений и зафиксировать его в учетной политике. Прежде всего это касается порядка ведения кассовой книги и лимита наличности в кассе.
Согласно п. 23 Порядка ведения кассовых операций в РФ организация должна ежедневно сдавать в единую кассу все поступившие наличные денежные средства и вести только одну кассовую книгу. Для выполнения этого требования можно открыть в каждом региональном подразделении отдельный раздел единой кассовой книги. Чтобы сохранить единую сквозную нумерацию кассовых ордеров, подразделениям можно присвоить буквенный индекс. Во внутрифирменном документе должны быть установлены способ ведения кассовой книги в территориально обособленных подразделениях и периодичность сдачи кассовых отчетов в головную бухгалтерию.
В письме Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 16.11.2006 г. No 03-02-07/1-326 "О порядке уплаты налогов касательно гаражно-строительных кооперативов" указано, что наличные деньги в кассах предприятий могут храниться только в пределах лимитов, которые устанавливаются обслуживающими их банками. Для обособленных подразделений, выделенных на отдельный баланс и имеющих счет в банке, лимит устанавливается соответствующим банком по его местонахождению, но не выше лимита головной организации. Между головным офисом и подразделениями, не состоящими на отдельном балансе, лимит распределяется приказом руководителя головной организации.
Руководством компании должен быть также закреплен в нормативных документах порядок расчетов с подразделениями. Например, передача денежных средств от головной организации территориально удаленным подразделениям может осуществляться следующими способами:
1) перечислением денежных средств на счет в банке. Кассир обособленного подразделения получает их в банке и приходует в кассу;
2) перечислением денежных средств на выплату зарплаты на банковские карточки работников подразделения;
3) перевозкой денежных средств уполномоченным лицом;
4) инкассацией.
Если филиалы, представительства и другие структурные подразделения выделены на отдельный баланс и им открыты текущие счета в банках для осуществления текущих расходов (как то: оплата труда, некоторые виды хозяйственных расходов, командировочные расходы и др.), то поступление и расходование указанных средств отражаются на отдельном субсчете к счету 55 "Специальные счета в банках".
Основная цель внутреннего аудита операций с наличными денежными средствами - проверка законности, достоверности и целесообразности совершения этих операций и правильности их отражения в бухгалтерском учете.
Подготовка к проверке. На этом этапе внутренний аудитор знакомится с особенностями проверяемого подразделения и применяемыми в нем правилами ведения кассовых операции. Он должен ответить для себя на следующие вопросы:
1) каков статус подразделения (филиал, представительство или др.);
2) выделено ли оно на отдельный баланс;
3) имеет ли расчетный или другие счета в банке по своему местонахождению;
4) осуществляет ли продажу товаров населению и имеет ли операционные кассы, сколько их;
5) каков порядок взаиморасчетов подразделения с головной организацией, работниками, покупателями и другими контрагентами;
6) каков порядок ведения и учета кассовых операций в данном подразделении;
7) каков лимит остатка наличности в кассе подразделения и др.
Источниками такой информации служат:
1) положение о данном подразделении;
2) учетная политика организации на проверяемый период;
3) внутрифирменный Порядок ведения кассовых операций и другие внутренние нормативные акты, связанные с объектом проверки.
Эта информация используется внутренним аудитором для разработки программы проверки или корректировки типовой программы, разработанной СВА.
Составление программы проверки. В программу проверки рекомендуется включать такие этапы, как:
1) инвентаризация денежных средств и других ценностей в кассе;
2) проверка соблюдения в подразделении установленного порядка ведения кассовых операций;
3) проверка правильности заполнения первичных документов и ведения учетных регистров;
4) проверка полноты и своевременности оприходования денежных средств и правильности отражения расходов.
Осуществление проверки на месте
Инвентаризация денежных средств и других ценностей в кассе. В начале проверки следует провести инвентаризацию денежных средств в кассе подразделения и обследовать условия хранения в ней денежных средств. Инвентаризация проводится с участием кассира и главного бухгалтера (обслуживающего бухгалтера) подразделения. Кассир должен:
1) оформить отчет на день проверки и вывести остаток денег по кассовой книге;
2) составить расписку о наличии в отчете всех приходных и расходных документов и отсутствии в кассе неоприходованных или несписанных денежных средств;
3) по частично оплаченным платежным ведомостям (если таковые имеются) подсчитать выплаченные суммы и итоги, о чем сделать отметку в отчете;
4) подсчитать количество денег в кассе (полистно и покупюрно) и их общую сумму и сравнить ее с данными учета по кассовой книге;
5) проверить наличие бланков строгой отчетности и других ценностей в сейфе кассы и сверить с данными учета. Главный бухгалтер должен завизировать отчет кассира.
Аудитор должен:
1) принять отчет кассира;
2) подсчитать денежные знаки и проверить наличие бланков строгой отчетности и других ценностей, находящихся в кассе;
3) принять к зачету незакрытые платежные ведомости, о чем делается запись в акте.
После инвентаризации составляется акт, который подписывают аудитор, главный бухгалтер и кассир. При обнаружении недостачи или излишков денег, документов или других ценностей берется письменное объяснение у кассира.
Если в подразделении имеются операционные кассы для расчетов с населением, то каждый кассир-операционист должен "закрыть кассу", т. е. сделать сменный отчет кассира, записать в книгу кассира-операциониста данные счетчиков ККМ, подсчитать полученную выручку, сверить ее с отчетом, сдать наличные деньги и отчет кассиру подразделения.
Проверка соблюдения порядка ведения кассовых операций проводится аудитором.
В ходе проверки изучаются следующие вопросы:
1) имеется ли приказ о назначении кассира, кассиров-операционистов;
2) заключены ли с ними договоры о полной индивидуальной материальной ответственности, соответствуют ли они установленной форме;
3) обеспечивается ли сохранность денежных средств в кассе и при их доставке из банка и сдаче в банк;
4) хранятся ли дубликаты ключей от сейфа кассы в опечатанных кассиром пакетах или пеналах у руководителя подразделения;
5) имеется ли комиссия по проведению инвентаризации кассы;
6) проводятся ли и с какой периодичностью внезапные проверки кассы, операционных касс, имеются ли акты проверок.
Проверка правильности заполнения первичных документов и ведения учетных регистров. На этом этапе аудитор должен проверить:
1) правильность заполнения приходных и расходных кассовых ордеров;
2) правильность ведения журнала регистрации кассовых ордеров;
3) ведение кассовой книги, правильность ее оформления, подтверждение записей в ней кассовыми документами;
4) ведение книг кассиров-операционистов;
5) соответствие остатков, выведенных в кассовой книге, записям в регистре бухгалтерского учета;
6) правильность отражения денежных средств в пути.
Приведем примеры типичных ошибок, выявляемых в ходе проверки:
1) неправильное заполнение кассовых ордеров - не указывается наименование организации или подразделения; не проставляются номера ордеров или нарушается принятый порядок их сквозной нумерации; не указывается или искажается дата; не проставляется или неверно указывается корреспондирующий счет; не делаются отметки об оплате; отсутствуют подписи должностных лиц и печати; нет росписей получателей денег;
2) неправильное заполнение кассовой книги:
а) не проставляются или неверно указываются корреспондирующие счета;
б) не проставляются суммы остатков на начало дня; суммы остатков подсчитываются неверно;
в) записи ведутся не ежедневно, а помесячно.
Проверка полноты и своевременности оприходования денежных средств и правильности отражения расходов. На этом этапе аудитор проверяет:
1) соблюдение лимита остатков наличных денежных средств в кассе;
2) соблюдение максимального размера расчетов наличными деньгами с юридическими лицами;
3) правильность оформления получения наличных денег и сдачи их в банк;
4) правильность оформления получения наличных денег и сдачи их в кассу головной организации;
5) состояние расчетов с подотчетными лицами;
6) наличие документов, подтверждающих факты приобретения имущества за наличный расчет;
7) правильность отражения НДС;
8) правильность бухгалтерских проводок по кассовым операциям;
9) значимость выявленных ошибок в учете кассовых операций и их влияние на достоверность отчетности и финансовый результат деятельности подразделения и компании в целом.
Источниками информации для аудитора являются:
1) приказы компании и распоряжения руководителя подразделения;
2) договоры о материальной ответственности, акты ревизий и инвентаризаций кассы, хозяйственные договоры, документы на ККМ, кассовая книга, отчеты кассира;
3) приходные и расходные кассовые ордера;
4) журнал регистрации ПКО И РКО;
5) книги кассиров-операционистов;
6) выписки банка, чековая книжка, справка банка или приказ руководителя организации об установлении лимита остатка денег в кассе;
7) журнал регистрации выданных доверенностей, список подотчетных лиц, авансовые отчеты, журнал регистрации платежных (расчетно-платежных) ведомостей, журнал регистрации депонированных сумм;
8) учетная политика в части документооборота, Главная книга, журналы-ордера, а также пояснения кассиров, членов инвентаризационной комиссии, бухгалтера, руководителя подразделения, других сотрудников подразделения.
Если подразделение не выделено на самостоятельный баланс, то проверка может заключаться:
1) в инвентаризации кассы;
2) проверке соблюдения в подразделении порядка ведения кассовых операций, установленного внутренними нормативными документами;
3) проверке правильности заполнения первичных документов.
Оформление результатов проверки. Результаты проверки аудитор систематизирует и оформляет в виде отчета в соответствии с методикой, разработанной СВА и утвержденной руководством компании. Кроме общих сведений о проведенной проверке (состав аудиторской группы; сведения о проверяемом подразделении; период, за который проверена документация в ходе аудита; список должностных лиц, ответственных за ведение и учет кассовых операций и составление отчетности; применяемая методика проверки), в отчет обязательно должны быть включены сведения обо всех выявленных недостатках и нарушениях порядка ведения и учета операций с наличными денежными средствами; вывод о достоверности отчетности, представляемой подразделением в головную организацию, а также сведения о нарушениях, существенно искажающих бухгалтерскую отчетность, и рекомендации по их устранению и предупреждению. Сведения, изложенные в отчете, должны содержать информацию о сути каждого нарушения, его виновнике, времени его совершения, последствиях для подразделения и организации в целом, включая сумму нанесенного ущерба. Выводы аудитора должны опираться на действующее законодательство и внутренние нормативные акты и инструктивные материалы, которые мы называли выше, и иные, относящиеся к осуществлению наличных денежных расчетов в организациях.
Неотъемлемой частью отчета аудитора является перечень аудиторских доказательств. Это могут быть: акт инвентаризации кассы; справка банка об установлении лимита остатка в кассе; реестр кассовых документов с превышением лимита остатка в кассе; реестр кассовых документов, составленных с нарушениями; реестр кассовых документов с превышением лимита расчетов наличными; реестр сумм, полученных из банка, но неоприходованных; реестр возврата и оприходования неизрасходованных остатков подотчетных сумм; ведомость расхождений между платежными ведомостями и реестрами депонированных сумм; реестр операций, не пробитых на ККМ; акты экспертизы; письменные объяснения должностных лиц и другие документы.
Иногда в ходе проверки могут быть выявлены такие нарушения, которые требуют немедленного устранения (например, отсутствие сигнализации в помещении кассы). В таком случае аудитор составляет промежуточный отчет в ходе проверки и направляет его руководителю проверяемого подразделения или головной организации.
Замечания и рекомендации внутренних аудиторов являются обязательными для исполнения руководителем подразделения в сроки, установленные внутрифирменными стандартами.
Проверка операций с банковскими счетами. Обособленным подразделениям могут открываться банковские счета - расчетные, текущие, депозитные. Счет в банке открывается тем обособленным подразделениям организации, которые выделены на отдельный баланс. В соответствии с п. 1 ст. 845 ГК РФ по договору банковского счета банк обязуется принимать и зачислять поступающие на счет, открытый клиенту (владельцу счета), денежные средства, выполнять распоряжения клиента о перечислении и выдаче соответствующих сумм со счета и проведении других операций по счету. Лицом, открывающим счет для ведения деятельности через свое структурное подразделение, является сама головная организация как юридическое лицо. Филиал не может считаться владельцем счета. Однако при заполнении банковской карточки в графе "Владелец счета" указывается подразделение, по местонахождению которого открывается счет. Это делается только для целей открытия счета. Для осуществления платежных операций, связанных с деятельностью обособленного подразделения, исключительно на данном банковском счете головная организация может приказом своего руководителя наделить руководителя филиала правом первой подписи на карточках с образцами подписей, представляемых в банк для открытия счета. При открытии расчетного счета обособленное подразделение само формирует расходы и производит их оплату. Для осуществления текущих расходов структурного подразделения (оплаты труда, некоторых видов хозяйственных расходов, командировочных расходов и др.) головная организация может открыть текущий счет. Это имеет значение при проверке операций на банковских счетах.
Основная цель проверки операций на счетах в банке - определить, соответствует ли совершение операций законодательству, уставным документам, функциям подразделения, полномочиям его руководителя; насколько целесообразны эти операции; правильно ли отражаются в учете и отчетности.
Программа проверки. Рекомендуется включать в программу проверки следующие направления:
1) установление количества и видов счетов, открытых в банках по местонахождению подразделения;
2) проверку наличия выписок по всем счетам и непрерывности информации в них. Это означает, что начальное сальдо последующей выписки должно быть равно конечному сальдо предыдущей выписки;
3) проверку наличия всех первичных документов, подтверждающих банковские операции, и их достоверности;
4) проверку наличия и правильности ведения книги регистрации платежных поручений;
5) проверку законности совершения банковских операций в соответствии с уставными документами, договорами и др.;
6) проверку выполнения действующего порядка получения наличных денег в банке и сдачи их на счет;
7) проверку правильности отражения банковских операций в бухгалтерском учете;
8) проверку соответствия остатков на банковских счетах по выпискам и учетным регистрам;
9) оценку состояния платежно-расчетной дисциплины в подразделении и ее влияния на достоверность финансовой отчетности и финансовый результат.
Осуществление проверки. Начав с ознакомления с наличием счетов, их количеством, видами, номерами и определив юридические основы взаимоотношений структурного подразделения с банком, аудитор приступает к сверке остатков на счете по выпискам банка и по учетным регистрам. Проверке подлежат также обороты и остатки по счетам в учетных регистрах и Главной книге. При обнаружении расхождений устанавливаются их причины. Законность операций за проверяемый период осуществляется посредством анализа выписок и приложенных к ним платежных документов. При этом аудитор имеет возможность выявить списание средств без документов или перечисление средств не на те цели, которые указаны в приложенных документах.
При контроле операций по списанию денежных средств с банковского счета проверке подлежат правильность корреспонденции счетов и особенно своевременность и полнота оприходования в кассу наличных денежных средств, полученных из банка. Важное место в аудите отводится законности перечисления средств по счетам поставщиков и прочих кредиторов. При этом аудитор должен проверить соответствующие договоры, акты сдачи-приемки выполненных работ, накладные на ТМЦ и другие документы, служащие для этого основанием.
Проверяются правильность отражения операций на счете 51 "Расчетные счета", полнота их зачисления.
В заключение проверяется соответствие показателей отчетности, представляемой подразделением, выпискам банка и данным бухгалтерского учета.
Источниками информации для внутреннего аудитора служат: положение о структурном подразделении; учетная политика организации; договор банковского счета; выписки банка; приложенные к выпискам первичные документы; хозяйственные договоры; чековая книжка; журнал регистрации платежных поручений; учетные регистры к счетам 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета"; Главная книга; баланс; отчет о движении денежных средств.
Типичными ошибками, встречающимися при аудите операций по счетам в банках, являются:
1) к платежным документам не прикладываются документы, являющиеся основанием для совершения операций;
2) в выписках банка имеются исправления и подчистки;
3) на платежных документах отсутствует штамп банка о принятии их к обработке;
4) имеются исправления в платежных документах;
5) перечисление авансов по бестоварным счетам без оформления договора;
6) некорректная корреспонденция счетов при отражении движения денежных средств и др.
Оформление результатов проверки осуществляется в порядке, описанном выше.
4.4. Проверка операций по формированию себестоимости и налогооблагаемой прибыли
Формирование себестоимости выпускаемой продукции, выполняемых работ или оказываемых услуг является одной из главных задач бухгалтерского учета в любой организации, вне зависимости от ее вида деятельности, размеров и структуры. Формирование состава затрат имеет два аспекта: чисто экономический и налоговый.
Правильный расчет себестоимости и ее отражение в бухгалтерской отчетности необходимы прежде всего внутренним пользователям: учредителям, менеджменту. На основании этих данных (если они достоверны и полны) руководство компании может определить выгодность того или иного вида деятельности, эффективность действующей в компании системы организации производства, принять решение о необходимости каких-либо изменений и т. д. Кроме того, от состава производственных затрат предприятия зависит расчет обязательных налоговых платежей, и прежде всего - налога на прибыль Прибыль от реализации продукции, работ, услуг, определяемая исходя из полученной организацией выручки от реализации продукции (работ, услуг) и произведенных на ее создание и реализацию затрат, является одним из элементов налогооблагаемой прибыли.
В процессе формирования себестоимости вначале группируются и суммируются затраты компании, представляющие собой использованные в процессе производства ресурсы в стоимостной оценке. Затем по каждому виду продукции (работ, услуг) производится распределение сгруппированных расходов по правилам, закрепленным в учетной политике организации. При этом возникает необходимость корректировки затрат для целей налогообложения, что приводит к существованию в организации двух показателей себестоимости: для целей учета и для целей налогообложения.
Основным документом, регламентирующим правила формирования в бухгалтерском учете информации о расходах организации, является ПБУ 10/99 "Расходы организации".
Согласно п. 4 ПБУ 10/99 "Расходы организации" расходы организации в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации подразделяются на:
1) расходы по обычным видам деятельности;
2) прочие расходы.
Состав и порядок определения расходов для целей налогообложения установлен в гл. 25 НК РФ (ст. 252-270).
Если при формировании себестоимости допускаются ошибки, это приводит к негативным последствиям для организации. Неверно рассчитанная себестоимость для целей учета искажает для руководства картину фактических затрат на производство и реализацию отдельных видов продукции. Например, завышение себестоимости приводит к неправильному ценообразованию и потере объемов реализации. Занижение себестоимости за счет отсутствия в ее составе каких-либо составляющих лишает руководство возможности контролировать расходование ресурсов при производстве продукции и эффективно управлять им.
Искажение себестоимости продукции (работ, услуг) для целей налогообложения приводит к неверным расчетам основных налогов: налога на прибыль, НДС, налога на имущество, что влечет за собой штрафные санкции. Неправомерное включение в себестоимость для целей налогообложения тех или иных затрат является предметом пристального внимания налоговых инспекторов.
В процессе формирования себестоимости продукции (работ, услуг) участвуют различные структурные подразделения организации, в том числе и обособленные. В учетной политике компании устанавливается, где именно формируется себестоимость: в головном офисе или в структурном подразделении. Например, в случае участия в процессе выпуска продукции нескольких подразделений себестоимость обычно формируется в подразделении, которое завершает технологический процесс. Расходы подразделений, которые также участвуют в выпуске продукции, передаются ему же. Себестоимость по одному конкретному заказу лучше формировать лишь в одном из подразделений.
Если головная организация сама осуществляет какие-то производственные затраты, то на нее может быть возложено формирование себестоимости. Это нецелесообразно, если головная организация осуществляет только административно-управленческие функции.
Затраты подразделений, выполняющих часть технологического процесса выпуска продукции (услуг, работ), но не осуществляющих их реализацию, передаются подразделению, непосредственно производящему реализацию. Головной организации могут передаваться осуществленные этими подразделениями расходы на реализацию и полученная выручка.
Если обособленное подразделение имеет свой расчетный счет, оно может самостоятельно формировать и осуществлять расходы. Эти операции учитываются в обособленном подразделении в следующем порядке:
1) приобретение основных средств и материалов, принятие услуг сторонних организаций и т. п.:
Дебет счетов 08 "Вложения во внеоборотные активы", 10 "Материалы", 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", 44 "Расходы на продажу", 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства".
Кредит счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами";
2) оплата материалов и услуг сторонних организаций:
Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками",
Кредит счета 90 "Продажи";
3) реализация продукции:
Дебет счета 79 "Внутрихозяйственные расчеты",
Кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками";
4) поступление оплаты за реализованную продукцию:
Дебет счета 51 "Расчетные счета",
Кредит счета 79 "Внутрихозяйственные расчеты".
Правила исчисления налога на прибыль организациями, имеющими в своем составе обособленные подразделения, четко определяются ст. 288 НК РФ. Поэтому очень важным является соблюдение порядка передачи документов и отчетов в головной офис. Особенно это касается тех подразделений, которые не выделены на отдельный баланс.
В головной офис ими должны своевременно передаваться все документы, подтверждающие реализацию продукции (услуг, работ): счета-фактуры; акты об оказании услуг, работ; накладные. При этом должно соблюдаться требование п. 3 ст. 168 НК РФ о выписывании счета-фактуры не позднее пяти календарных дней со дня отгрузки товара (выполнения работ, оказания услуг) или со дня передачи имущественных прав. Накладные и счета-фактуры должны передаваться в головной офис независимо от поступления оплаты от покупателя.
В главную бухгалтерию организации должны также передаваться все документы, подтверждающие расходы подразделения: накладные и счета-фактуры от поставщиков; акты об оказании филиалу услуг или выполненных для него работах. Передача в головной офис этих документов также не зависит от факта оплаты сделки. Именно бухгалтер, обслуживающий подразделения, отвечает за правильность заполнения первичных документов, в том числе полученных от поставщиков.
Часто компании, имеющие обособленные подразделения, определяют учетную политику в части формирования себестоимости продукции и определения финансового результата от ее результата таким образом:
1) обособленные подразделения, выделенные на отдельный баланс, самостоятельно формируют доходы и расходы и определяют себестоимость продукции;
2) обособленные подразделения, не имеющие отдельного баланса, не могут самостоятельно формировать себестоимость продукции; это делает за них головная организация. Как нами уже отмечалось, налоговая база по налогу на прибыль рассчитывается по организации, а затем распределяется между головной организацией и обособленными подразделениями. Для этого в учетной политике определяется порядок распределения затрат между головной организацией и филиалом. Например, распределению подлежат суммы затрат, собираемые на счете 23 "Вспомогательные производства" (в части услуг, оказываемых филиалу), счете 26 "Общехозяйственные расходы" (в части оказания филиалом услуг участкам и цехам головной организации).
Основная цель внутреннего аудита операций по формированию себестоимости и налогооблагаемой прибыли - проверка правильности и обоснованности формирования информации о расходах обособленного подразделения, включаемых в себестоимость продукции (услуг, работ), и доходах для целей налогообложения; показателей, используемых для расчета доли прибыли компании, приходящейся на подразделение; а также полноты и достоверности отражения их в учете.
Программа проверки включает следующие аудиторские процедуры:
1) анализ состава затрат, обоснованности внеплановых затрат, своевременности и правильности их отражения в учете;
2) проверку правильности отнесения затрат на балансовые счета равномерно по месяцам;
3) проверку правильности и обоснованности отнесения на издержки производства материалов, трудовых и денежных затрат;
4) проверку обоснованности применения способа формирования расходов по обычным видам деятельности;
5) проверку обоснованности расходования средств для нужд эксплуатации;
6) проверку правильности отражения по статьям сметы фактических расходов в ходе эксплуатации автотранспорта;
7) проверку правильности калькулирования себестоимости продукции (услуг, работ);
8) аудит внереализационных доходов и расходов (потерь);
9) проверку соблюдения установленного порядка проведения инвентаризации незавершенного производства и правильности отражения ее результатов в учете;
10) проверку соблюдения налогового законодательства и учетной политики компании для целей налогообложения при формировании себестоимости продукции (работ, услуг);
11) проверку расчетов действующих цен и тарифов, правильности их взимания;
12) проверку полноты и точности отражения в учете выручки от реализации продукции (услуг, работ) согласно принятой в компании учетной политике для целей налогообложения;
13) проверку правильности заполнения данных внутрифирменной отчетности и ее соответствия данным бухгалтерского учета, в том числе показателей, используемых для расчета доли прибыли обособленного подразделения в целях определения налогооблагаемой базы по региональному налогу на прибыль;
14) проверку полноты и своевременности передачи в головную бухгалтерию документов установленной формы, подтверждающих расходы подразделения и реализацию продукции;
15) проверку соблюдения подразделением порядка передачи документов и отчетов в головной офис;
16) оценку учета расходов и выручки, значимости выявленных ошибок и их влияния на достоверность отчетности и финансовый результат.
Осуществление проверки. Перед началом проверки аудитор должен ознакомиться с организационными и технологическими особенностями подразделения, выяснить его специализацию, структуру и объемы производства по каждому виду деятельности. Проанализировав учетную политику компании, в том числе в отношении данного подразделения, аудитор выясняет, имеет ли оно право формировать себестоимость (и по каким видам продукции, услуг, работ) и определять финансовый результат от ее реализации, какие методы учета затрат применяются, каков порядок распределения затрат между головной организацией и данным подразделением.
В процессе аудита формирования себестоимости продукции прежде всего проверяются наличие и правильность оформления первичных документов, подтверждающих расходы (счетов-фактур, накладных, актов приемки выполненных работ или оказания услуг). Проверка проводится с учетом правил документирования хозяйственных операций. Следует отметить, что наибольший уровень риска при проведении аудита операций по формированию себестоимости присущ операциям по списанию товарно-материальных ценностей в производство. Существует вероятность списания ТМЦ под несуществующие заказы и объемы выпуска продукции в целях увеличения расходов подразделения и снижения налога на прибыль; хищения ТМЦ и соответствующей первичной документации руководителем или сотрудниками; приводящее к необоснованному списанию ТМЦ из-за ошибок в оформлении и утери документов; искажения фактов списания ТМЦ из-за ошибок при подсчете и измерении на стадии сбора и регистрации информации. Поэтому аудитор должен прежде всего гарантировать качество оправдательной первичной документации.
Далее проверяются обоснованность произведенных расходов; формирование расходов основного производства, формирование и распределение общехозяйственных расходов, изучаются договоры с контрагентами. Аудитор должен проверить правильность отражения этих хозяйственных операций на рабочих счетах обособленного подразделения. Подтверждая достоверность и правильность отражения в бухгалтерском учете прямых и накладных расходов, аудитор определяет, насколько обоснованно отнесение каждого вида затрат на себестоимость продукции, правильно ли они разграничены по отчетным периодам и объектам учета. При проверке обоснованности отнесения затрат на себестоимость аудитор должен руководствоваться основными принципами формирования себестоимости: положениями по бухгалтерскому учету ПБУ 9/99 "Доходы организации" и 10/99 "Расходы организации", НК РФ, внутрифирменными документами. При этом особое внимание следует обратить на правильность оценки материальных ценностей, включенных в себестоимость; соблюдение принятого в компании процесса приобретения и заготовления материалов; наличие фактов списания на себестоимость затрат на приобретение материалов, не используемых в производстве, или сумм НДС; правильность оценки и списания возвратных отходов; правильность списания недостач в пределах норм естественной убыли; соответствие начисления премий работникам положению о премировании за производственные результаты и другие важные моменты. На основании данных сводного учета затрат на производство проводится арифметическая проверка показателей себестоимости.
Далее проводится аудит калькулирования себестоимости. При этом аудитор должен проверить правильность классификации затрат; правильность определения потерь от брака и простоев; правильность распределения косвенных расходов; правильность учета затрат на производство продукции по статьям калькуляции; правильность синтетического и аналитического учета сводных производственных затрат; правильность разграничения затрат по отчетным периодам; правильность составления проводок по учету затрат на производство; соответствие данных синтетического и аналитического учета по балансовым счетам 20 "Основное производство", 21 "Полуфабрикаты собственного производства", 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 28 "Брак в производстве", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства" записям в Главной книге и балансе.
Проверка правильности отражения выручки подразделения от реализации продукции (услуг, работ) включает контроль договорной дисциплины; контроль правильности документального оформления операций по выпуску и продаже продукции; правильность списания затрат на продажу продукции; обоснованность цен и тарифов, правильность применяемого метода отражения выручки от реализации и т. п.
Правильность ведения учета фактической прибыли устанавливается путем сравнения записей в синтетическом и аналитическом учете фактических затрат, выручки от реализации, прибыли от прочей реализации, внереализационных доходов и записей в балансе, Главной книге и формах бухгалтерской отчетности.
В процессе проверки достоверности отчетности, представляемой обособленным подразделением в головную организацию для определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль, следует обратить особое внимание на показатели среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и остаточной стоимости основных средств обособленного подразделения на конец отчетного периода.
Источниками информации для проверки являются: положение об учетной политике компании; положение об обособленном подразделении; заключенные с покупателями и поставщиками договоры поставки; ведомости заказов; гарантийные письма; разработочные таблицы по распределению затрат основного и вспомогательного производства; ведомости распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов, расходов на содержание и эксплуатацию оборудования; акты инвентаризации незавершенного производства; листки-расшифровки; справки расчетов расходов будущих периодов; ведомости сводного учета затрат на производство; акты сдачи готовой продукции на склад; карточки складского учета готовой продукции; прейскурант цен и тарифов; книга продаж; книга покупок, счета-фактуры; выписки с расчетного счета; кассовые документы о поступлении выручки; доверенности покупателей; учетные регистры по счетам 20, 21, 23, 25, 26, 28, 29, 40, 43, 45, 50, 51, 62, 79, 90 и иным; плановые, нормативные и фактические калькуляции; учетные регистры по начислению заработной платы, амортизации, журналы-ордера No 10, 10/1 и иные; Главная книга, баланс и др.
Типичные ошибки, с которыми сталкиваются внутренние аудиторы в ходе проверок:
1) необоснованное включение в себестоимость некоторых видов затрат (отсутствие оправдательных документов, их неправильное оформление, подделка документов);
2) несоответствие доходов и расходов обособленного подразделения;
3) неправильная оценка незавершенного производства;
4) неправильное разграничение расходов по отчетным периодам;
5) неправильное формирование расходов и выручки по сделкам товарообмена (бартеру);
6) применение метода учета затрат, не соответствующего принятой учетной политике;
7) отнесение на себестоимость расходов, имеющих иные источники покрытия (прибыль, целевое финансирование);
8) отражение в качестве выручки только фактически поступивших сумм оплаты;
9) применение метода определения выручки для целей налогообложения, не установленного учетной политикой организации;
10) наличие сальдо по счету 90 "Продажи" на конец отчетного месяца и др.
В заключение проверки систематизируются полученные аудиторские доказательства, проводится анализ учета доходов и расходов, процесса формирования себестоимости, показателей отчетности о прибыли подразделения и делаются выводы о влиянии выявленных ошибок на достоверность показателей отчетности, размер налога на прибыль и финансовый результат.
Проверка в подразделениях, не выделенных на отдельный баланс и не формирующих себестоимость, ограничивается контролем за полнотой и своевременностью передачи в головную организацию документов, подтверждающих расходы подразделения, и правильностью их оформления.
По результатам проверки аудитор составляет отчет установленной формы, в котором обязательно должна быть дана оценка состояния учета и отчетности в данном подразделении по проверяемым операциям формирования себестоимости и налогооблагаемой прибыли и сформулированы окончательные выводы. Письменная информация по результатам внутреннего аудита руководству компании должна также включать рекомендации по устранению выявленных нарушений, улучшению учета и отчетности по данному бизнес-процессу.
4.5. Проверка операций по реализации продукции (работ, услуг)
Операции по реализации продукции (работ, услуг) во всех структурных подразделениях компании должны обеспечивать выполнение принятой ею сбытовой политики. Руководители подразделений, осуществляющих реализацию продукции, должны быть ознакомлены с "положением о сбытовой политике" компании и формально наделены конкретными полномочиями в этой области: правом заключать договоры поставки с покупателями, реализовывать готовую продукцию или оказывать услуги по этим договорам, получать выручку на свой счет. В таком случае подразделение ведет учет производственной деятельности на отдельном балансе в общеустановленном порядке, т. е. на счете 90 "Продажи" отражаются выручка от реализации продукции (работ, услуг) и их себестоимость. Выручка от реализации образуется в подразделении, если оно самостоятельно отгружает продукцию (выполняет работы, оказывает услуги) сторонним организациям. Бывает, что заключение договоров является функцией головной организации, а структурное подразделение выполняет работы, которые финансирует головная организация по смете. Счет 90 "Продажи" в таком подразделении не используется, так как свои затраты на выполнение работ (услуг) филиалы передают головной организации, которая возмещает их.
Обособленные подразделения, не выделенные на отдельный баланс, не могут оформлять счета-фактуры и вести их обособленный учет. Если обособленное подразделение реализует товары (работы, услуги), то в строке 26 счета-фактуры указывается код причины постановки на учет (КПП) этого подразделения.
На обособленное подразделение, которое непосредственно проводит реализацию продукции (услуг, работ), возлагается также определение финансового результата от реализации с передачей этих данных в головной офис.
Основные цели проверки операций по реализации продукции (работ, услуг) - контроль правильности, полноты и своевременности учета движения готовой продукции, исчисления выручки от реализации, расходов на продажу, финансового результата от продаж, а также сведение к минимуму различных рисков в этом бизнес-процессе (хищений, порчи ценностей, недополучения доходов, санкций и т. п.).
Программа проверки должна обеспечивать достижение этой цели посредством решения таких задач, как:
1) проверка соответствия деятельности структурного подразделения принятой в компании стратегии сбыта;
2) проверка обеспечения физической безопасности ресурсов: готовой продукции, тары, упаковочных материалов;
3) проверка обоснованности и рациональности проводимой в подразделении сбытовой политики, соблюдения договорной дисциплины;
4) проверка полноты и точности оформления первичных документов;
5) проверка правильности обработки и регистрации финансово-хозяйственных операций по реализации продукции;
6) проверка соблюдения работниками подразделения установленных компанией требований, правил и процедур;
7) проверка соблюдения требований федеральных законов и подзаконных актов РФ, субъектов РФ и полномочных органов местного самоуправления;
8) оценка состояния учета операций по реализации продукции (работ, услуг), значимости выявленных ошибок и их влияния на достоверность отчетности и финансовый результат.
Осуществление проверки. К проверке рекомендуем привлечь специалистов отдела сбыта головной организации. На начальном этапе аудиторы изучают элементы учетной политики компании: принятые способы определения даты реализации продукции, учета готовой продукции, методы оценки готовой продукции и товаров отгруженных, способ распределения по видам выпускаемой продукции расходов на продажу, а также сбытовую политику компании и делегированные структурному подразделению полномочия в данной области.
Далее проверяется полнота оприходования готовой продукции по данным первичных документов и производственных отчетов, регистров синтетического и аналитического учета (счетов 43 "Готовая продукция", 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства"). Если у аудиторов возникают сомнения в полном оприходовании готовой продукции, они должны составить альтернативный баланс выхода готовой продукции. Неучтенная продукция может быть выявлена аудитором посредством сопоставления документов, отражающих получение продукции (накладных на отпуск готовой продукции, отчетов о движении ее на складах, производственных отчетов) с актами инвентаризаций готовой продукции. При выявлении случаев вывоза из подразделения неучтенной продукции необходимо определить материальный ущерб.
Аудиторы могут произвести инвентаризацию готовой продукции для определения ее фактических остатков и сличения с данными учета. В результате проверки может быть выявлено наличие фиктивных актов инвентаризации. При этом проверяются условия хранения готовой продукции (защита от воровства, пожаров, умышленных повреждений и т. п.), порядок ее учета в местах хранения.
В целях проверки правильности учета готовой продукции изучаются:
1) договоры на поставку продукции (наличие договоров, правильность их оформления в соответствии с действующим законодательством и установленными головной организацией правилами);
2) наличие всех необходимых документов на отгрузку продукции;
3) правильность установления отпускных цен;
4) полнота и порядок регистрации выписанных счетов-фактур;
5) соблюдение сроков оплаты покупателями поставленной продукции.
Проверку следует проводить по различным отчетным периодам, покупателям и видам продукции (работ, услуг). В процессе проверки выявляются договоры поставки, оформленные с нарушением установленного в компании порядка; договоры, заключенные с подставными компаниями или с "должниками"; договоры, в которых установлен порядок перехода права собственности на поставленную продукцию к покупателю, отличающийся от принятого учетной политикой компании, и др. Одновременно проверяется соблюдение договорной дисциплины: платежеспособности и добросовестности контрагентов по договорам, добросовестности менеджеров, принимающих решения по данным операциям.
Далее проверяются правильность отражения в бухгалтерском учете сумм отклонений фактической себестоимости от плановой (нормативной) по отгруженной продукции (счет 43 "Готовая продукция" и субсчет 90-2 "Себестоимость продаж") и полнота отражения выручки от реализации на счете 90 "Продажи" в соответствии с установленным методом ее учета (субсчет 90-1 "Выручка").
Проверке подвергаются также правильность списания расходов на продажу, связанных с реализацией продукции, которые учитываются на счете 44 "Расходы на продажу". При этом аудитор должен проверить:
1) правильность включения затрат в состав расходов на продажу;
2) соблюдение установленных нормативов расходов;
3) соблюдение порядка учета тары;
4) правильность ведения аналитического учета по счету 44 "Расходы на продажу";
5) соответствие данных синтетического и аналитического учета записям в Главной книге и балансе и т. п.
При проверке правильности обработки и регистрации финансово-хозяйственных операций по реализации продукции проверяются арифметическая точность, разноска по счетам, наличие формального разрешения на осуществление данной операции, временная определенность, представление и раскрытие данных в отчетности.
Проверка включает также контроль соблюдения внутрифирменных положений и инструкций: положения о подразделении, должностных инструкций, правил поведения, планов документации и документооборота, планов организации труда, приказа об учетной политике, иных приказов и распоряжений.
Важнейшим источником информационного обеспечения внутреннего аудита операций по реализации продукции (работ, услуг) является система внутрифирменных процедур сбора, измерения, регистрации и обработки информации о результатах реализации сбытовой политики организации. Другими источниками являются: положение об учетной политике компании; акты сдачи готовой продукции на склад; карточки складского учета готовой продукции; прейскурант цен; договоры на поставку продукции; счета-фактуры; книга продаж; накладные на передачу продукции в места хранения; товарные накладные; доверенности покупателей; ведомости учета остатков ТМЦ в местах хранения; ведомости выпуска готовой продукции; ведомости отгрузки и реализации продукции; журнал-ордер No 11, ведомость No 16; оборотные ведомости; выписки с расчетных счетов с приложенными платежными документами; кассовые документы о поступлении выручки; учетные регистры по счетам 20 "Основное производство", 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)", 43 "Готовая продукция", 45 "Товары отгруженные", 50 "Касса", 51 "Расчетные счета", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 90 "Продажи" и иные; Главная книга; отчетность подразделения и др.
Проверка должна обязательно включать контроль за исправлением ошибок и нарушений, выявленных при предыдущих проверках.
На последнем этапе проверки проводятся анализ и оценка действующей системы учета, выявляются ошибки, нарушения и устанавливается степень их влияния на финансовую отчетность и финансовый результат.
К типичным ошибкам, выявляемым при аудите операций по реализации продукции (работ, услуг), можно отнести следующие:
1) нарушение установленного в компании порядка оформления договоров поставки;
2) включение в состав готовой продукции незавершенного производства;
3) применение различных методов учета реализации продукции;
4) отражение в выручке только фактически поступивших сумм;
5) невключение в выручку суммовых разниц;
6) несвоевременное отражение в учете отгруженной и реализованной продукции;
7) неправильное исчисление фактической себестоимости реализованной продукции и ее отклонений от ее стоимости по учетным ценам;
8) отсутствие аналитического учета готовой продукции по местам хранения и видам;
9) отсутствие или проведение с нарушениями инвентаризации готовой продукции;
10) неправильный учет испорченной при хранении или морально устаревшей продукции;
11) отражение в учете различных ТМЦ как готовой продукции;
12) неправильная корреспонденция счетов;
13) наличие сальдо по счету 90 "Продажи" на конец отчетного месяца;
14) отражение бартерных сделок, минуя счет 90 "Продажи";
15) несоответствие данных аналитического и синтетического учета готовой продукции и др.
4.6. Проверка расчетных и кредитных операций
Расчетные операции подразделений компании включают в себя расчеты с поставщиками и подрядчиками, расчеты с покупателями и заказчиками, расчеты с прочими дебиторами и кредиторами (например, за услуги транспортных организаций), внутрифирменные расчеты. Кредитные операции представляют собой хозяйственные операции по получению и возврату кредитов и займов, полученных в банках и у других организаций, и уплате процентов по ним.
Расчетные и кредитные операции приводят к появлению дебиторской и кредиторской задолженности, что оказывает существенное влияние на финансовое состояние компании. Обособленные подразделения, выделенные на отдельный баланс, осуществляют учет расчетных и кредитных операции в соответствии с рабочим планом счетов, принятым головной организацией. Имеет смысл выделить на отдельные субсчета расчеты с поставщиками, покупателями или прочими дебиторами, если филиал имеет отдельный расчетный счет, с которого ведутся расчеты, и уполномочен совершать сделки от имени организации.
Что касается внутрифирменных расчетов, то центральное место в системе бухгалтерского учета занимает счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты". По нему отражаются: расчеты по выделенному имуществу, по взаимному отпуску материальных ценностей, по продаже продукции (работ, услуг), по передаче расходов по общехозяйственной деятельности, по оплате труда работникам подразделений и т. п.
К счету 79 "Внутрихозяйственные расчеты" могут быть открыты субсчета:
1) 79-1 "Расчеты по выделенному имуществу";
2) 79-2 "Расчеты по текущим операциям";
3) 79-3 "Расчеты по договору доверительного управления имуществом".
Если обособленное подразделение выделено на отдельный баланс и имеет свой расчетный счет, то все операции по расчетам с головной организацией отражаются им по кредиту счета 79 "Внутрихозяйственные расчеты". Корреспонденция счетов, отражающих эти операции, показана нами в п. 4.4 пособия.
При проведении расчетов между головной организацией и обособленным подразделением используется авизо, т. е. извещение о произведенных записях по счету 79 "Внутрихозяйственные расчеты" в каждом отчетном месяце. Обычно оно составляется в двух экземплярах, к нему прилагаются копии первичных документов, являющихся основанием для осуществления хозяйственных операций.
В основном средства обособленных подразделений, выделенных на отдельный баланс, отражаются ими по статьям дебиторов через счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", а не по соответствующим статьям баланса (материалы, денежные средства в кассе, основные средства). Как показывает аудиторская практика, это приводит к искажению бухгалтерской отчетности головной организации.
Учет расчетных операций в подразделении, не имеющем банковского счета, ведется следующим образом:
1) приобретение ТМЦ, принятие услуг сторонних организаций и т. п.:
Дебет счетов 08 "Вложения во внеоборотные активы", 10 "Материалы", 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", 44 "Расходы на продажу", 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", Кредит счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами";
2) оплата материалов и услуг сторонних организаций:
Дебет счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", Кредит счета 79 "Внутрихозяйственные расчеты";
3) реализация продукции (работ, услуг):
Дебет счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", Кредит счета 90 "Продажи";
4) поступление оплаты за реализованную продукцию:
Дебет счета 79 "Внутрихозяйственные расчеты",
Кредит счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".
Головная организация в таком случае сама проводит расчетные операции (оплату счетов, контроль за поступлением выручки на расчетный счет и т. п.), а подразделение самостоятельно ведет учет расчетов по дебиторской и кредиторской задолженности.
Передача ресурсов может происходить также между подразделениями внутри компании. В этом случае в передающем подразделении операция отражается по дебету счета 79 "Внутрихозяйственные расчеты", а в принимающем - по кредиту счета 79 в корреспонденции с одним и тем же счетом.
Основные цели внутреннего аудита расчетных и кредитных операций - оценка правильности ведения учета расчетов в структурном подразделении, в том числе по полученным кредитам и займам; установление законности образования дебиторской и кредиторской задолженности, ее достоверности и реальности погашения.
Программа проверки обычно разрабатывается по следующей схеме:
1) определение видов расчетов;
2) выявление дебиторской и кредиторской задолженности;
3) установление законности и достоверности образования задолженности;
4) определение реальности погашения задолженности, сроков исковой давности по ней;
5) проверка ведения раздельного учета образования и погашения задолженности, а также недопущения свертывания сальдо;
6) проверка невостребованной кредиторской задолженности;
7) проверка безнадежной дебиторской задолженности, правильности ее списания;
8) проверка обоснованности, своевременности и правильности оформления документов по выставляемым претензиям;
9) проверка обоснованности предъявляемых претензий, работы по выявлению виновных лиц и возмещению ущерба;
10) проверка правильности оформления кредитных операций, использования кредита по назначению;
11) проверка полноты и своевременности погашения кредитов и займов, уплаты процентов по ним;
12) оценка остатков по непогашенным кредитам и займам;
13) проверка правильности определения процентов по банковским кредитам и их списания;
14) проверка полноты и правильности отражения расчетных и кредитных операций в бухгалтерском учете;
15) оценка влияния состояния расчетов на платежеспособность организации;
16) общий вывод о значимости ошибок в учете расчетов и их влиянии на достоверность отчетности.
Осуществление проверки. При проведении проверки аудиторы должны помнить, что в настоящее время наиболее острой проблемой, напрямую связанной с расчетно-платежными операциями, для российских компаний является проблема дебиторской задолженности. Этому вопросу уделяется особое внимание в процессе аудита расчетов с контрагентами.
В первую очередь по каждому виду расчетов проверяется наличие необходимых первичных документов (товарных накладных, актов выполненных работ и т. п.), хозяйственных договоров, гарантийных писем, платежных документов, актов сверки расчетов, актов проведения взаимозачетов и др.
Далее проверяется правильность оформления этих документов в соответствии с российским законодательством, учетной политикой компании, внутрифирменными стандартами, приказами и распоряжениями руководителей головной организации и филиала в пределах их полномочий. Пристальное внимание аудиторам следует уделить изучению договоров: не только в части соблюдения формы договора, но также своевременности и полноты исполнения сторонами обязательств вне зависимости от срока договора. Аудитор должен установить дату возникновения и причину возникновения задолженности.
Расчетные операции с поставщиками проверяются обычно выборочно по тем поставщикам, с которыми расчетные операции осуществляются систематически, или сумма расчетов является значительной. Используются данные учетных регистров по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и расчетно-платежные документы. При этом проверяются характер и дата операции, правильность применения цен и наценок, полнота оприходования поступивших ценностей, обоснованность выделения "входного" НДС. Если имеются неотфактуренные поставки ТМЦ, аудитор проверяет, не числятся ли они как дебиторская задолженность. Проверяются также порядок инвентаризации и сверки расчетов, штрафных санкций поставщикам, их суммы, а также правильность списания сомнительных долгов. Аудиторы могут самостоятельно провести инвентаризацию ценностей и расчетов, а также встречную сверку документов и учетных регистров у поставщиков. Необходимо проверить правильность корреспонденции счетов в учетных регистрах по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и счетам 08 "Вложения во внеоборотные активы", 10 "Материалы", 20 "Основное производство", 50 "Касса", 51 "Расчетные счета" и др. Сверяются данные синтетического и аналитического учета, а также обороты и остатки по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" с данными Главной книги и балансом.
При проверке договоров на поставку продукции, заключенных подразделением, аудиторы должны выяснить, проводилась ли его сотрудниками проверка благонадежности и платежеспособности контрагента в соответствии с принятыми в компании процедурами. Достоверность, законность и реальность задолженности за реализованную продукцию проверяются по данным актов инвентаризации расчетов, расчетно-платежных документов и учетных регистров по счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Сверяются данные синтетического и аналитического учета по счету 62. Выявляются и изучаются факты просроченной дебиторской задолженности, выясняются причины неплатежей. Необходимо установить наличие дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, и причины, по которым она не была востребована. Аудиторы должны проверить, какие меры были приняты руководством филиала по взысканию задолженности, а также наличие соответствующих оправдательных документов. Проверяются также своевременность и правильность списания просроченной задолженности на финансовые результаты. Аудит списания безнадежной задолженности проводится в целях проверки соответствия реальных значений задолженности контрагентов данным бухгалтерского учета. В обязательном порядке проверяется правильность корреспонденции счетов.
Расчеты с разными дебиторами и кредиторами проверяются по данным первичных документов и учетных регистров по счету 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". При этом также определяются сроки возникновения задолженности и причины ее возникновения, правильность ее документального оформления, реальность погашения, сроки исковой давности, выявляются принятые меры для погашения и взыскания задолженности. Проверяются корреспонденция счетов по всем видам расчетов, организация их аналитического учета, а также начисления или возмещения НДС.
Составной частью внутреннего аудита расчетных операций является проверка претензионной работы и правильности учета расчетов по претензиям. При этом необходимо проверить своевременность и обоснованность выставляемых подразделением претензий поставщикам, подрядчикам, транспортным и другим организациям, оказывающим услуги, а также по предъявленным или признанным штрафам, пеням, неустойкам. Например, нарушение установленных сроков предъявления претензий поставщику может быть применимо руководством филиала для сокрытия фактов хищения материальных ценностей и списания их на производственные затраты. Необходимо также проверить правильность оформления документов по выставленным претензиям. Аудиторы должны также проверить наличие фактов удовлетворения претензий, предъявленных компании, и их обоснованность. Одновременно проверяется, проводило ли руководство филиала расследование по факту претензии и выявлению виновных в нем сотрудников, был ли возмещен ими материальный ущерб. Проверке подлежат правильность ведения аналитического учета (по каждой претензии и каждому дебитору), а также соответствие его данных учетным записям в журнале-ордере No 8, Главной книге и балансе. Проверяется правильность бухгалтерских проводок по субсчету 76-2 "Расчеты по претензиям".
Аудит внутрифирменных расчетов основывается на решении таких задач, как:
1) подтверждение обоснованности появления дебиторской или кредиторской задолженности путем проверки правильности составления первичных документов;
2) подтверждение своевременности погашения и правильности отражения на рабочих счетах дебиторской или кредиторской задолженности.
В ходе проверки аудиторы должны установить, соблюдаются ли в данном подразделении установленный головной организацией перечень применяемых первичных документов по расчетам с головной организацией и другими структурными подразделениями, порядок их оформления, технология обработки, состояние аналитического учета внутрифирменных расчетов.
В процессе аудита кредитных операций следует определить:
1) реальность и обоснованность кредитов и займов;
2) правильность оформления кредитных операций;
3) правильность отражения на рабочих счетах операций по получению и возврату банковских кредитов;
4) полноту и своевременность погашения и целевое использование кредитов и заемных средств;
5) правильность оценки остатков по непогашенным кредитам и займам и процентов по ним, а также их списания;
6) обоснованность и правильность документального оформления и отражения на счетах займов, полученных у других организаций или физических лиц;
7) наличие просроченной задолженности, причин ее возникновения и правильности ее отражения в учете;
8) правильность синтетического и аналитического учета по счетам 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам";
9) соответствие учетных записей в Главной книге и отчетности.
Источниками информации для проведения проверок в рамках аудита расчетных и кредитных операций служат следующие документы: положение о структурном подразделении; приказ об учетной политике компании и другие приказы и распоряжения головной организации и руководителей структурных подразделений; договоры на поставку материальных ценностей, оказание услуг и выполнение работ; договоры на поставку продукции; кредитные договоры и договоры займа; накладные; счета-фактуры; журналы регистрации счетов-фактур и доверенностей; акты сверки расчетов; протоколы о зачете взаимных требований; акты инвентаризации расчетов; векселя, копии платежных документов; выписки банков; книги покупок и продаж; учетные регистры по счетам 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", 79 "Внутрихозяйственные расчеты", 91 "Прочие доходы и расходы" и иные; Главная книга; бухгалтерская отчетность и др.
Все нарушения и ошибки, обнаруженные аудиторами, группируются ими по типам и уровнями существенности их влияния на бухгалтерскую отчетность и финансовое состояние подразделения и компании в целом. К наиболее типичным ошибкам и нарушениям, выявляемым при проверке расчетных и кредитных операций, можно отнести следующие:
1) отсутствие или неправильное оформление договоров с поставщиками, покупателями, договоров займа, кредитных договоров;
2) заключение договоров с подставными фирмами или с заведомо ненадежными контрагентами;
3) отсутствие первичных расчетно-платежных документов по расчетам за поставленную продукцию или неполное их оформление;
4) арифметические ошибки в первичных документах и регистрах бухгалтерского учета;
5) отсутствие в документах необходимых реквизитов, придающих им юридическую силу;
6) фальсификация документов и составление фиктивных обязательств в целях обоснования незаконных кассовых выплат;
7) уничтожение подлинных документов;
8) неоприходование материальных ценностей, полученных от поставщиков;
9) счетные ошибки при отражении операций с поставщиками и покупателями (в измерениях веса, объема, количества, размеров);
11) нарушение принятой методологии бухгалтерского учета;
12) несоответствие данных в счетах поставщиков данным учета; некорректная корреспонденция счетов в бухгалтерском учете;
13) отражение на счетах нереальной дебиторской или кредиторской задолженности;
14) несвоевременная или неправильная регистрация документов в учетных регистрах;
15) несвоевременное списание задолженности с истекшим сроком давности;
16) перекрытие задолженности одного контрагента авансами другого;
17) неправомерное признание задолженности безнадежной и ее неправильное списание;
18) непроведение или формальное проведение инвентаризации расчетов;
19) непроведение корректировки по неотфактурованным поставкам, ранее списанным на затраты, на которые поступили документы;
20) несвоевременное предъявление претензий поставщикам или их неправильное оформление;
21) отсутствие аналитического учета по поставщикам по выданным авансам, неотфактурованным поставкам, не оплаченным в срок расчетным документам и т. п.;
22) непринятие руководством филиала мер по взысканию дебиторской задолженности или его неэффективные действия по ее минимизации;
23) использование счетов, не предусмотренных рабочим планом счетов, и др.
Оформление результатов проверки. Нарушения, выявляемые в ходе проверки, могут носить как случайный характер, так и признаки мошенничества со стороны сотрудников или руководства подразделения. Поэтому аудиторы должны уметь выделять подозрительные сделки из их общей массы, составляя отчет по результатам проверки.
4.7. Проверка операций с основными средствами и нематериальными активами
Как мы отмечали выше, создавая филиал, представительство или иное подразделение, головная организация компании наделяет их имуществом для осуществления финансово-хозяйственной деятельности, в том числе основными средствами (ОС) и нематериальными активами (НМА). Операции по выделению имущества обособленным подразделениям, выделенным на отдельный баланс, отражаются в учете и головной организацией, и обособленным подразделением на субсчете 79-1 "Расчеты по выделенному имуществу".
Так, по выделенным основным средствам бухгалтерия головной организации на основании приказа руководителя компании составляет авизо и делает в бухгалтерском учете следующие проводки:
1) Дебет субсчета 79-1 "Расчеты по выделенному имуществу",
Кредит счета 01 "Основные средства" - списание первоначальной стоимости переданных ОС;
2) Дебет счета 02 "Амортизация основных средств",
Кредит субсчета 79-1 "Расчеты по выделенному имуществу" - списание суммы амортизации переданных ОС.
На основании полученного из центральной бухгалтерии авизо бухгалтерия обособленного подразделения производит следующие записи:
1) Дебет счета 01 "Основные средства",
Кредит субсчета 79-1 "Расчеты по выделенному имуществу" - отражение в учете полученных ОС;
2) Дебет субсчета 79-1 "Расчеты по выделенному имуществу",
Кредит счета 02 "Амортизация основных средств" - отражение в учете амортизации полученных ОС.
Напоминаем, что при этом собственником имущества остается головная организация со всеми вытекающими последствиями. Головная организация может принять решение об открытии субсчетов для учета ОС и НМА в зависимости от их количества и номенклатуры, а также от характера финансово-хозяйственной деятельности подразделения. Рекомендуем учитывать на отдельном субсчете объекты недвижимости, так как согласно ст. 384 НК РФ налог на недвижимое имущество уплачивается по его местонахождению.
Головная организация может также предоставить право подразделению, выделенному на отдельный баланс, самостоятельно принимать на бухгалтерский учет приобретаемые им ОС и НМА. В этом случае подразделение должно уведомить головную организацию о номенклатуре и первоначальной стоимости активов при предоставлении внутренней бухгалтерской отчетности. Такой порядок ускоряет процесс оприходования закупаемого имущества, но снижает контроль со стороны головной организации за ведением его учета.
Если структурное подразделение не выделено на самостоятельный баланс, то бухгалтерский учет закупаемых ОС и НМА ведется центральной бухгалтерией, которая уведомляет подразделение об их номенклатуре и первоначальной стоимости.
Аналогично отражаются в бухгалтерском учете головной организации и структурных подразделений и НМА.
Учет ОС во всех структурных подразделениях компании организуется в соответствии с Методическими указаниями по учету основных средств (утв. приказом Минфина России от 13.10.2003 г. No 91н). Согласно п. 7 Методических указаний при передаче на баланс филиала, представительства или иного структурного подразделения объектов ОС из головного или других подразделений компании используется накладная на внутреннее перемещение основных средств по форме No ОС-2. В соответствии с п. 11 Методических указаний инвентарный номер, присвоенный объекту ОС при принятии его к учету, остается за ним в течение всего периода нахождения в данной организации, поэтому ОС, переданные подразделению, принимаются им на учет с инвентарным номером, присвоенным головной организацией. Согласно п. 16 Методических указаний подразделение может фиксировать данные об объектах ОС, находящихся у него, в инвентарном списке или другом соответствующем документе.
Амортизация объекта ОС в подразделении, принявшем его на баланс, должна начисляться тем же способом и по тем же нормам, что и в головной организации.
Бухгалтерский учет НМА ведется в соответствии с ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" (утв. приказом Минфина России от 27.12.2007 г. No 153н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007)").
Основная цель проверки операций с основными средствами и нематериальными активами - обеспечение экономичности приобретения активов, их учета, физической сохранности, рабочего состояния и безопасности работы, а также своевременности выбытия ненужных объектов с максимальной выгодой для компании.
Программа проверки разрабатывается по следующим направлениям:
1) проверка обеспечения сохранности ОС;
2) проверка своевременности проведения инвентаризации ОС (НМА) в течение последних двух-трех лет, проведение выборочной инвентаризации;
3) проверка правильности классификации ОС;
4) проверка правильности определения активной части ОС;
5) проверка правильности отнесения объекта к ОС (НМА);
6) проверка правильности ведения аналитического учета ОС (НМА);
7) проверка правильности оценки и переоценки ОС;
8) проверка правильности документального оформления и учета поступления ОС (НМА);
9) проверка правильности начисления и отнесения на затраты износа ОС (НМА);
10) проверка правильности отражения в учете выбытия ОС (НМА), налогообложения выбытия ОС (НМА);
11) оценка состояния учета ОС (НМА) и отчетности по ним, анализ их использования;
12) общий вывод о значимости ошибок в учете ОС (НМА) и их влияние на достоверность отчетности.
Осуществление проверки. При проведении внутреннего аудита операций с основными средствами и нематериальными активами необходимо руководствоваться следующим:
1) имеющиеся активы должны быть защищены от возможных хищений, злоупотреблений, преждевременного износа;
2) поступление и выбытие ОС и НМА должно быть санкционировано руководством;
3) отражение в бухгалтерском учете поступления, перемещения и выбытия ОС и НМА, а также амортизационные отчисления по ним должны соответствовать утвержденной учетной политике компании и принятым процедурам. В первую очередь аудиторы должны удостовериться в правильности оформления прав собственности на объекты ОС (НМА) и их передачи структурному подразделению для его эксплуатации в соответствии с делегированными полномочиями и особенностями хозяйственной деятельности. В этих целях аудиторы изучают документы на приобретение и передачу объектов.
Особое место занимает проверка сохранности и наличия объектов ОС (НМА), правильности их оценки, так как с этим напрямую связаны налогообложение имущества и достоверность отражения финансовых результатов и отчетности.
Аудиторы проверяют, какие меры приняты в структурном подразделении по обеспечению сохранности объектов ОС. Для этого устанавливается следующее: имеются ли приказы руководителя о назначении материально ответственных лиц и письменные договоры с ними о полной индивидуальной материальной ответственности за их сохранность; созданы ли надлежащие условия для их хранения (закрывающиеся помещения, сейфы, шкафы); проведены ли мероприятия по обеспечению противопожарной безопасности (оборудование помещений противопожарной сигнализацией).
Далее проверяются акты инвентаризации ОС (НМА) за последние 2-3 года: их достоверность, правильность оформления, своевременность проведения проверки в соответствии с учетной политикой компании. Проверке также подлежат инвентаризационные описи, сличительные ведомости, решения руководства по результатам инвентаризации и их выполнение. Для оценки объективности и неформальности проводимой в подразделении работы по инвентаризации аудиторы могут провести выборочную инвентаризацию ОС (НМА).
При осуществлении контроля за ведением учета активов необходимо прежде всего проверить, соответствует ли их группировка принятой классификации (производственные и непроизводственные, собственные и арендованные, находящиеся в производстве, запасе или на консервации). Проверяется также правильность ведения аналитического учета объектов: присвоение инвентарных номеров, ведение инвентарных карточек или книг, правильность присвоения шифра, начисления амортизации, наличие технической документации на объект. Аудиторы должны обратить внимание на сроки поступления и оприходования ОС (НМА). Контроль ведения аналитического учета может быть сплошным или выборочным. Полученные данные аудиторы сравнивают с записями по счетам 01 "Основные средства", 04 "Нематериальные активы" и данными инвентарных карточек (книг). Если выявлены расхождения данных аналитического и синтетического учета, аудиторы должны установить их причины, экономические последствия и виновников.
Проверка правильности оценки ОС может быть также сплошной или выборочной. Аудиторам также необходимо проверить, проводилась ли переоценка ОС или их части и на каком основании; каким способом она осуществлялась; имеются ли документы, подтверждающие рыночные цены, и правильность расчетов; отражены ли результаты переоценки в инвентарных карточках и бухгалтерском учете и отчетности.
Важным этапом проверки является проверка операций по движению объектов ОС (НМА): поступления, внутреннего перемещения, выбытия. Проверяются также оперативность и правильность отражения в бухгалтерском учете операций по поступлению и выбытию ОС: регистрация поступления (выбытия) с указанием даты, основания, цены, начисленного износа. Необходимо удостовериться в правильности определения первоначальной стоимости объектов и сроков их полезного использования для коммерческих нужд компании, так как от этого зависят как величина амортизационных отчислений, так и порядок их списания в будущем. Пристальное внимание аудиторы должны уделить определению стоимости НМА, созданных самостоятельно или с привлечением услуг сторонних организаций, поскольку она определяется как совокупность расходов на их изготовление. Особому контролю должны быть подвергнуты операции по выбытию объектов ОС и НМА (реализация на сторону, ликвидация, передача в аренду). Рекомендуем проводить сплошную проверку этих операций на основании тщательного изучения первичных документов (актов списания, актов приема-передачи, накладных, счетов-фактур и т. п.) и регистров синтетического и аналитического учета. При обнаружении фактов ликвидации пришедших в негодность объектов ОС и НМА проводят сплошную проверку на основании тщательного изучения первичных документов (актов списания). Необходимо проверить целесообразность и законность их списания (кем санкционировано списание), выяснить причины, проверить соблюдение принятого порядка ликвидации и принятия на учет образовавшихся запасных частей и материалов. Выбытие ОС и НМА должно соответствовать утвержденному плану компании. Аудиторы должны тщательно изучить акты списания объектов ОС (НМА) на соответствие их установленной форме, наличие всех заполненных реквизитов, подписей всех членов комиссии и руководителя. Аудиторы должны обратить внимание на выгоду или убыток, полученные компанией от реализации объектов ОС (НМА). Наличие устойчивых убытков может указывать на мошенничество.
При проверке правильности начисления износа объектов ОС и НМА аудиторы устанавливают, каким способом начисляется амортизация, соответствует ли этот способ учетной политике компании. По объектам, переданным в подразделение и бывшим в эксплуатации, проверяется, соответствует ли способ начисления амортизации применяемому ранее к данному объекту. Выборочно проверяется правильность расчетов по отдельным объектам. Необходимо обратить внимание на те объекты ОС, по которым не начисляется амортизация или начисляется ускоренная амортизация, и установить правомерность таких действий и правильность расчетов. В отношении объектов НМА, принятых к учету, следует проверить, установлены ли сроки их полезного использования.
Аудиторы должны также проверить правильность начисления амортизации для целей налогообложения.
Немаловажной задачей является проверка правильности учета затрат на ремонт ОС. Аудиторы должны выяснить, имеются ли планы и сметы на ремонт, и точность их выполнения, а также проверить наличие первичных документов (актов сдачи-приемки ОС после ремонта, договоров подряда на ремонтные работы, актов технического осмотра зданий и сооружений и т. п.), законности, своевременности и правильности их оформления. Проверяется также соответствие применяемого способа учета затрат на ремонт ОС учетной политике компании.
При контроле достоверности отчетности по ОС и НМА аудиторы проверяют соответствие применяемых бланков утвержденным формам; соответствие записей синтетического и аналитического учета записям в Главной книге и балансе; достоверность данных в отчете о наличии и движении ОС (НМА), правильность проводок по учету ОС (НМА). Полнота раскрытия в отчетности информации об ОС (НМА) анализируется по данным пояснительной записки к отчету, а также по таким показателям, как первоначальная стоимость объекта на начало и конец отчетного периода, сумма амортизационных отчислений на начало и конец года, стоимость списания объектов.
Источниками информации для проверки операций с ОС и НМА служат: приказ об учетной политике компании; положение о структурном подразделении; приказы и распоряжения головной организации и руководителя обособленного подразделения; договоры купли-продажи ОС; договоры, подтверждающие передачу прав собственности на объекты НМА; авторские договоры; акты приемки-передачи НМА; акты приемки-передачи ОС (форма No ОС-1); акты приемки-передачи отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов (форма No ОС-3); акт на списание автотранспортных средств (форма No ОС-4а); акты ввода в эксплуатацию; накладные; счета-фактуры; инвентарные карточки (форма NoОС-6): инвентарные книги; акты приемки строительного объекта по форме No КС-14; акты приемки-передачи оборудования (форма No ОС-14); акты приемки-передачи оборудования в монтаж (форма No ОС-15); акты о выявленных дефектах (форма NoОС-16); карточки учета НМА; разработанные таблицы по амортизационным отчислениям; учетные регистры (журналы-ордера No 10, 10/1, 13); ведомости по счетам 01 "Основные средства", 02 "Амортизация основных средств", 04 "Нематериальные активы", 05 "Амортизация нематериальных активов", 07 "Оборудование к установке", 08 "Вложения во внеоборотные активы", 79 "Внутрихозяйственные расчеты" и иные; Главная книга; баланс; отчет о прибылях и убытках; внутренняя отчетность и др.
При проверке операций с ОС и НМА могут быть выявлены следующие типичные ошибки и нарушения:
1) несвоевременное оприходование ОС (НМА);
2) отсутствие или неправильное оформление первичных документов;
3) неправомерное включение хозяйственных средств в состав НМА;
4) нарушение условий хранения и эксплуатации объектов ОС;
5) неправильное определение первоначальной стоимости объектов;
6) необоснованное определение срока полезного использования объекта НМА;
7) отсутствие или неправильная организация аналитического учета ОС (НМА);
8) отражение реконструкции или модернизации объектов ОС как их ремонта;
9) начисление износа по объектам ОС, которые полностью амортизированы;
10) неправильное начисление амортизации по отдельным объектам НМА;
11) отсутствие смет на проведение капитального ремонта и дефектных актов;
12) неверная корреспонденция счетов по операциям поступления и выбытия объектов;
13) формальное проведение инвентаризации или нарушение сроков и порядка ее проведения;
14) непроведение инвентаризации НМА перед составлением годовой отчетности;
15) отсутствие документов, подтверждающих рыночную стоимость объектов при их переоценке;
16) искажение финансового результата за счет начисления амортизации в случае убытка;
17) начисление амортизации один раз в квартал;
18) начисление амортизации по полностью амортизированным объектам;
19) неточности в определении сроков начала и окончания начисления амортизации;
20) применение по переданным подразделению объектам иного способа амортизации;
21) неоприходование материалов и запчастей, остающихся при ликвидации объектов ОС;
22) отсутствие организации материальной ответственности в отношении арендованных ОС;
23) неправомерное ускоренное начисление амортизации ОС;
24) несоответствие информации о наличии ОС (НМА) по данным Главной книги и инвентарных карточек;
25) неудержание налога при покупке ОС у физических лиц;
26) хищение ОС и др. Оформление результатов проверки осуществляется в установленном порядке.
4.8. Проверка операций с материальными ценностями
Организовывая учет и контроль операций с материальными ценностями (МЦ), компании должны прежде всего установить общий порядок оформления сделок по поступлению МЦ, в том числе в филиалы и обособленные другие подразделения. МЦ могут приобретаться головной организацией, которая сама заключает договоры купли-продажи, производит расчеты с поставщиками и передает купленные МЦ структурному подразделению. В другом варианте подразделение в пределах полномочий его руководителя осуществляет оформление сделок и составление первичных документов, а при наличии расчетного счета - и расчеты с поставщиками. В этом случае подразделение само должно вести первичный и аналитический учет этих операций. Но формирование показателей отчетности, исчисление и уплата налогов могут происходить в головном офисе. Поэтому важно организовать своевременную передачу филиалами и другими структурными подразделениями учетных регистров и подтверждающих первичных документов в центральную бухгалтерию.
Разрабатывая систему внутреннего документооборота, компания должна определить порядок документального оформления операций по перемещению МЦ из головной организации в территориально обособленное подразделение и наоборот. Практика показывает, что факт такого перемещения МЦ целесообразно оформлять первичными документами на внутреннее перемещение. Поскольку унифицированной формы такого документа не существует, организация может разработать специальную форму первичного документа, закрепив ее применение в учетной политике, или предусмотреть возможность использования формы No М-11. При этом должны быть оговорены сроки и порядок оформления первичных документов.
В процессе функционирования компании может идти постоянная передача ценностей между головной организацией и ее подразделениями. Поэтому важно определить порядок учета МЦ материально ответственными лицами в соответствии с Методическими указаниями по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утв. приказом Минфина России от 28.12.2001 г. No 119н) и ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" (утв. приказом Минфина России от 09.06.2001 г. No 44н). Часто головная организация разрабатывает форму материального отчета, предусматривающую указание направлений расходования МЦ, что существенно облегчает работу центральной бухгалтерии по отражению на счетах бухгалтерского учета этих операций. Головной офис устанавливает также порядок и графики проведения инвентаризации МЦ, находящихся на складах региональных подразделений.
Организация учета операций с МЦ в обособленных подразделениях зависит от того, выделено ли оно на отдельный баланс или нет. Учет расчетов по взаимному отпуску материальных ценностей с подразделениями, выделенными на отдельный баланс, ведется на субсчете 79-2 "Расчеты по текущим операциям". При этом составляются следующие проводки.
В головной организации: передача купленных материалов в обособленное подразделение:
Дебет субсчета 79-2 "Расчеты по текущим операциям",
Кредит счета 10 "Материалы".
В обособленном подразделении: оприходование материалов, полученных от головной организации:
Дебет счета 10 "Материалы",
Кредит субсчета 79-2 "Расчеты по текущим операциям".
Программа проверки операций с материальными ценностями включает:
1) проверку обеспечения материальной ответственности сотрудников за сохранность МЦ;
2) проверку правильности оформления документов по приходу и расходу МЦ;
3) проверку полноты учета поступления МЦ;
4) проверку наличия аналитического учета и его соответствия синтетическому;
5) проверку наличия складских помещений и их оборудования, правильности учета МЦ на складах;
6) проверку правильности учета малоценных быстроизнашивающихся предметов (МБП), организации их сохранности, соблюдения нормативных сроков службы форменного обмундирования;
7) проверку наличия актов ежегодной инвентаризации МЦ;
8) общий вывод о значимости ошибок в учете МЦ и их влиянии на достоверность отчетности;
9) проведение выборочной инвентаризации МЦ на складах для оценки надежности системы внутреннего контроля.
Осуществление проверки. Проверка начинается с изучения приказов и распоряжений руководства головной организации и структурного подразделения. Проверяется наличие приказов об установлении круга лиц, которым дано право затребовать материалы и отпускать их со склада, о назначении материально ответственных лиц за сохранность МЦ, а также договоров о полной индивидуальной материальной ответственности с назначенными лицами.
Затем аудиторы должны проверить, насколько правильно оформляются первичные документы по поступлению, внутреннему перемещению и отпуску материалов со склада. При этом изучаются договоры, заключенные с поставщиками на поставку материалов, их целесообразность, законность, а также соответствие порядка их заключения требованиям внутрифирменных стандартов. Аудиторы должны также проверить наличие и достоверность счетов, накладных, счетов-фактур, выставленных поставщиками; авансовые отчеты на суммы, израсходованные на приобретение МЦ за наличные средства.
В рамках проверки правильности оформления прихода МЦ проверяются соблюдение подразделением установленного порядка документального оформления перемещения МЦ из головной организации и других подразделений компании, полнота и своевременность оприходования поступивших МЦ. Контроль расходования материалов включает проверку обоснованности норм расхода материалов, целесообразности и законности их расходования, сличение первичных данных о расходовании материалов с данными производственных и материальных отчетов, выявление лиц, виновных в перерасходе материалов. Этот этап является очень важным, так как несоблюдение порядка оприходования и списания материалов может привести к хищению товаров или созданию излишков сырья, которые используются для изготовления и реализации неучтенной продукции и присвоения полученной выручки.
Далее аудиторы проверяют организацию учета МЦ в проверяемом подразделении. При этом должны быть получены ответы на следующие вопросы:
1) произведена ли классификация материалов на соответствующие группы;
2) соответствует ли метод оценки и учета МЦ учетной политике компании;
3) соответствует ли отражение на счетах бухгалтерского учета разработанным в компании схемам;
4) является ли корректной корреспонденция счетов;
5) ведется ли аналитический учет МЦ, имеются ли карточки складского учета материалов и правильно ли они заполняются, своевременно ли отражается в них движение МЦ;
6) соблюдается ли график документооборота по учету движения МЦ;
7) выделяется ли НДС в расчетно-платежных документах;
8) соблюдается ли установленный в компании порядок учета МБП;
9) соответствуют ли данные аналитического и синтетического учета МЦ.
Аудиторы должны также проверить правильность отражения в учете неотфактурованных поставок и МЦ, находящихся в пути, а также операций по реализации МЦ. Производится сверка данных регистров учета МЦ с Главной книгой.
Важным этапом проверки является проверка организации работы склада, в процессе которой аудиторы путем личного осмотра проверяют наличие и правильность ведения карточек учета материалов, ведомостей, накладных. В задачи аудиторов входит также проверить, созданы ли условия, обеспечивающие сохранность МЦ.
Далее изучаются акты инвентаризации МЦ, их достоверность и правильность составления, а также выполнение установленных сроков проведения инвентаризаций. Результаты проведенных инвентаризаций сравниваются с данными аналитического учета. Аудиторы должны также проверить соблюдение порядка списания МЦ в случае их порчи и недостачи, выяснить, принимаются ли (и какие) меры по взысканию недостачи с виновных лиц. Целесообразно провести выборочную инвентаризацию МЦ на складах с целью проверки достоверности данных аналитического и синтетического учета.
В заключение аудиторы оценивают влияние отклонений, полученных в ходе инвентаризации, других выявленных ошибок и отклонений в учете МЦ, фактов мошенничества на достоверность отчетности и финансовый результат.
Информацию, необходимую аудиторам для осуществления проверки, они могут получить из таких источников, как: положение об учетной политике организации; положение о структурном подразделении; приказы и распоряжения руководителей головной организации и подразделения; договоры с поставщиками; договоры о материальной ответственности; накладные; счета-фактуры; счета; книга покупок; карточки складского учета материалов; накладные на внутреннее перемещение материалов; авансовые отчеты; ведомости; акты инвентаризации; инвентаризационные описи; расчетно-платежные документы; ведомости учета МБП; акты списания; материальные и производственные отчеты; журналы-ордера No 6, 7, 10; ведомость No 10; оборотные ведомости; Главная книга; баланс, бухгалтерская отчетность и др.
В ходе проверки могут быть выявлены следующие типичные ошибки и нарушения при учете операций с материальными ценностями:
1) нарушение графиков проведения инвентаризации;
2) фальсификация результатов инвентаризации;
3) отсутствие договоров о материальной ответственности;
4) завышение норм расхода материалов;
5) отсутствие договоров на поставку МЦ или неправильное их оформление;
6) неполное оприходование поступивших МЦ;
7) нарушение сроков оформления первичных документов по учету МЦ:
8) отсутствие или неправильное ведение карточек складского учета материалов;
9) неоприходование выявленных в результате инвентаризации излишков материалов;
10) арифметические ошибки в материальных отчетах;
11) отсутствие первичных документов на отдельные МЦ;
12) оприходование отдельных МЦ по завышенным ценам и др.
4.9. Проверка расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами
Расчеты организаций с бюджетом и внебюджетными фондами связаны с уплатой налогов и сборов, других обязательных платежей.
Ранее говорилось о налоговых аспектах взаимоотношений головной организации со своими обособленными подразделениями и с бюджетом. Напоминаем, что некоторые виды налогов уплачиваются в бюджеты тех регионов, в которых расположено подразделение (например, налог на прибыль, НДФЛ, налог на имущество, транспортный налог (в отношении транспортных средств, зарегистрированных в ГИБДД по местонахождению филиала)). По некоторым налогам обособленные подразделения подают отчетность в налоговые органы по месту своего учета.
Филиалы, представительства и другие обособленные подразделения, которые выделены на отдельный баланс, должны вести всю бухгалтерскую документацию, подтверждающую правильность исчисления и своевременность уплаты налогов. Учет расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами ведется соответственно на счетах 68 "Расчеты по налогам и сборам" и 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению". Аналитический учет по тем видам налогов, которые уплачиваются предприятием по местонахождению обособленного подразделения, ведется по каждому налогу, сбору и платежу на соответствующих субсчетах указанных счетов. Если обособленное подразделение находится в том же налоговом регионе, что и головное подразделение, у него нет отдельного расчетного счета и налоги уплачивает головная организация со своего расчетного счета, то нет смысла вводить отдельные субсчета.
Применяемые обособленными подразделениями методы определения налогооблагаемой базы, порядок исчисления налогов, представления отчетности должны соответствовать учетной политике для целей налогообложения, утвержденной головной организацией.
Характер и особенности проверки расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами компании по местонахождению ее обособленных подразделений зависят от круга переданных им полномочий, наличия отдельного баланса, налоговой политики компании.
Основная цель проверки - подтверждение правильности расчетов, полноты и своевременности перечисления в бюджет и внебюджетные фонды налогов, сборов и платежей; совершенствование налогового учета и документооборота; разработка проектов по минимизации налоговых платежей.
Программа проверки может включать следующие направления:
1) подтверждение соответствия финансовых и хозяйственных операций действующему налоговому законодательству и учетной политике компании;
2) определение налогов и платежей для перечисления бюджет и внебюджетные фонды;
3) проверка правильности определения налогооблагаемых баз и точности расчетов сумм налогов, подлежащих уплате;
4) проверка правильности применения налоговых ставок и льгот при расчете и уплате налогов;
5) проверка полноты и своевременности расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами;
6) проверка правильности оформления первичных расчетно-платежных документов и отражения в учете операций по начислению и уплате налоговых платежей;
7) проверка правильности составления налоговой отчетности;
8) анализ состояния учета и отчетности и общий вывод о значимости ошибок при начислении налогов и их влияния на достоверность отчетности.
Программа рассчитана на каждый вид расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами.
Осуществление проверки. Прежде всего аудиторы должны установить, по каким налогам и платежам проверяемое подразделение ведет расчеты с бюджетом и внебюджетными фондами. Проверка будет сосредоточиваться именно на этих видах расчетов. Целесообразно также ознакомиться с результатами проверок налоговыми органами и предыдущих внутренних проверок.
Так как основная масса ошибок и нарушений приходится на долю расчетов по налогу на прибыль, НДС, НДФЛ, транспортному налогу, то эти расчеты должны проверяться более детально. Особое внимание аудиторы должны обратить на правильность отнесения налогов на соответствующие источники их уплаты, законность и целесообразность применения налоговых льгот и скидок.
При проведении проверки аудиторы должны уделить особое внимание методам документальной проверки:
1) соблюдению правил составления, подлинности и достоверности первичных документов;
2) сопоставлению данных учетных регистров и отчетности;
3) правильности отражения операций в учетных регистрах;
4) арифметическим расчетам и т. п.
В ходе проверки аудиторы сопоставляют дебетовые и кредитовые обороты по счетам 68 "Расчеты по налогам и сборам" и 69 "Расходы по социальному страхованию и обеспечению", т. е. суммы начисленных и уплаченных налогов за проверяемый период. Анализ проводится выборочно по тем отчетным периодам, в которых суммы оборотов наибольшие. Для проверки правильности определения суммы налога за данный период следует прежде всего проанализировать порядок формирования налоговой базы. В этих целях выбирается несколько значительных сделок, по которым осуществляется документальная проверка. Если не обнаружено ошибок, то налогооблагаемая база собирается по соответствующим журналам-ордерам или ведомостям за проверяемый период и рассчитывается сумма налога по применяемым ставкам. Полученная сумма сравнивается с данными отчетов за соответствующий период. Таким же путем проверяется правильность расчетов налоговых обязательств перед бюджетом. Если получаются расхождения, то аудиторы должны выявить их причины и отразить в отчете.
На последнем этапе проверки необходимо установить соответствие данных аналитического учета по счетам 68 "Расчеты по налогам и сборам" и 69 "Расходы по социальному страхованию и обеспечению" с данными синтетического учета в Главной книге и в отчетности, систематизировать и проанализировать выявленные ошибки и нарушения.
Обращаем ваше внимание на необходимость проверки достоверности отчетных данных, представляемых подразделениями и используемых головной организацией для расчетов по налогам и платежам, осуществляемым компанией в целом (например, показателей, установленных для расчета налога на прибыль, уплачиваемых в федеральный бюджет). Важным элементом проверки является проверка соблюдения обособленными подразделениями установленного учетной политикой для целей налогообложения порядка оформления счетов-фактур, книг продаж и книг покупок, что является существенным при расчетах с бюджетом по НДС.
Для проверки расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами используются следующие источники информации: приказ об учетной политике компании для целей налогообложения; положение об обособленном подразделении; приказы и распоряжения руководства компании и структурного подразделения; счета-фактуры; книги продаж и покупок; расчетно-платежные документы; выписки с банковского счета; расчетные ведомости по начислению заработной платы; учетные регистры по счетам 68 "Расчеты по налогам и сборам", 69 "Расходы по социальному страхованию и обеспечению", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", 79 "Внутрихозяйственные расчеты", 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", 90 "Продажи", 91 "Прочие доходы и расходы" и др.; расчеты (налоговые декларации) по отдельным налогам и платежам; Главная книга; баланс и др.
Наиболее типичными ошибками, которые могут быть выявлены при проверке, являются:
1) неправильное определение налогооблагаемой базы по отдельным налогам и платежам;
2) нарушение сроков платежей;
3) неправильное отнесение отдельных налогов, штрафов, пеней на счета затрат;
4) неправильное оформление первичных документов (счетов-фактур, книг продаж и покупок) и др.
4.10. Проверка расчетов с персоналом предприятия
Расчеты с персоналом очень разнообразны и носят систематический характер. К ним относятся: расчеты по оплате труда; по подотчетным суммам, выданным на хозяйственные и командировочные расходы; по прочим операциям (предоставленным ссудам, оплате товаров в кредит, по личному страхованию и т. п.). Особенности этих видов расчетов в организациях, имеющих филиалы, представительства и другие обособленные подразделения, обусловливаются официально закрепленным разделением полномочий между головной организацией и ее подразделениями.
Филиалы и другие обособленные подразделения, имеющие самостоятельный баланс и счет в банке, обычно наделяются всей полнотой полномочий по расчетам с персоналом: начислению и выплате вознаграждений своим работникам, ведению учета их доходов, удержанию и уплате НДФЛ, уплате ЕСН, выдаче под отчет денежных средств и ведению учета подотчетных сумм, а также осуществлению прочих расчетов с персоналом. Учет расчетов с персоналом в таких подразделениях осуществляется на счетах, входящих в утвержденный рабочий план счетов. Обычно используются счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 71 "Расчеты с подотчетными лицами", 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" и др. Аналитический учет на указанных счетах должен вестись по каждому работнику. Головная организация может также выделять своим обособленным подразделениям средства для выплаты вознаграждений.
Расчеты с персоналом подразделений, не имеющих отдельного баланса, осуществляются головной организацией, за исключением непосредственной выплаты зарплаты. В этом случае лицо, на которое возложены обязанности по оформлению первичных документов и передаче их головному офису, оформляет платежные ведомости, расходные кассовые ордера на выдачу подотчетных сумм, принимает авансовые отчеты и т. д.
Практика показывает, что взаимоотношения головной организации с работниками подразделений могут иметь разнообразные формы. Например, расчеты с работником, фактически работающим в обособленном подразделении, может выполнять и головная организация, если в трудовом договоре с ним она указана местом работы. С работниками могут заключаться также договоры подряда, совместительства, аутсорсинга и др. Учет списочного состава работников подразделений ведется на основании заключенных с ними договоров.
При осуществлении расчетов по оплате труда между головной организацией и обособленными подразделениями используется субсчет 79-2 "Расчеты по текущим операциям".
Основная цель проверки расчетов с персоналом - установление соответствия применяемой в организации методики учета операций по оплате труда и расчетов с персоналом действующему законодательству и внутренним нормативным документам; выявление ошибок и нарушений при осуществлении всех видов расчетов между организацией и ее работниками, а также степени их влияния на достоверность бухгалтерской отчетности; выявление резервов повышения эффективности использования средств на оплату труда.
Названная цель может быть достигнута путем решения следующих задач:
1) подтверждение правомерности и достоверности начислений и выплат работникам по различным основаниям и отражения их в учете;
2) установление законности и полноты удержаний из доходов работников в бюджет, в пользу компании, других лиц;
3) оценка состояния аналитического и синтетического учета операций по расчетам с персоналом и полноты их отражения в бухгалтерском учете;
4) оценка мер, принимаемых руководством проверяемого подразделения, по взысканию задолженности с работников по подотчетным суммам, выданным ссудам, недостачам и т. п.
Программу проверки следует разрабатывать в следующих направлениях:
1) проверка расчетов по оплате труда:
а) проверка соблюдения действующего законодательства о труде;
б) проверка правильности оформления первичных документов по учету рабочего времени, начислению оплаты труда и удержаний из нее, выдаче вознаграждений работникам;
в) проверка правильности начисления оплаты труда и отражения в учете расчетов с персоналом по оплате труда.
2) проверка расчетов с подотчетными лицами:
а) проверка законности и целесообразности выдачи денежных сумм подотчетным лицам;
б) проверка правильности оформления и своевременности представления авансовых отчетов, целевого использования подотчетных сумм;
в) проверка соблюдения порядка возврата неиспользованных сумм;
г) проверка правильности составления корреспонденции счетов по расчетам с подотчетными лицами, соответствия данных аналитического и синтетического учета по этим операциям;
3) проверка расчетов с персоналом по прочим операциям:
а) проверка реальности и достоверности операций по прочим расчетам с персоналом;
б) проверка обоснованности сумм задолженности работников перед компанией, установление причин ее возникновения;
4) общий вывод о значимости выявленных ошибок и их влиянии на достоверность отчетности.
Осуществление проверки. Приступая к проверке расчетов с персоналом в структурном подразделении компании, аудиторы должны иметь четкое представление о том, какими полномочиями в этой области наделено подразделение; какие формы и системы оплаты труда здесь применяются; каков списочный и среднесписочный состав работников; как организован бухгалтерский учет (степень компьютеризации), как ограничен круг сотрудников, имеющих право на получение денежных средств под отчет, и пр.
Проверка расчетов с персоналом по заработной плате начинается с изучения утвержденного штатного расписания и соответствия ему фактически установленных должностных окладов, а также заключенных с работниками трудовых договоров, договоров гражданско-правового характера и др. Проверяются законность и правильность их оформления. Полученные данные о количестве и характере заключенных договоров используются для проверки списочного состава работников на начало и конец проверяемого периода.
Далее проверяются наличие и правильность оформления табелей учета использования рабочего времени и лицевых счетов работников. Выборочно проверяются другие первичные документы (наряды, расчетные ведомости, листки временной нетрудоспособности и др.).
Точность и достоверность произведенных начислений заработной платы и других выплат (премий, материальной помощи и др.) рекомендуется проверять выборочно. В выборку обычно включают данные по различным категориям работающих или уволенных работников, по разным видам начислений и разным временным периодам. Аудиторы должны проверить расчетные и платежные ведомости, лицевые счета, а также первичные документы, на основании которых произведены начисления заработной платы. Особое внимание обращается на соблюдение правил их заполнения, наличие подчисток, исправлений. Путем сопоставления данных табелей учета рабочего времени, нарядов и данных учета личного состава работников могут быть выявлены подставные лица или случаи повторного начисления сумм по ранее оплаченным первичным документам. Арифметическим путем выявляются ошибки в подсчетах в расчетных ведомостях и первичных документах.
Проверяются также соблюдение условий контрактов, обоснованность применения тарифных ставок, норм и расценок, учета качественных показателей. Пристальное внимание аудиторам следует обратить на правильность различных стимулирующих и компенсационных выплат (премий, надбавок, доплат за условия или характер труда), оплаты за непроработанное время (отпусков, временной нетрудоспособности, простоев и т. п.), расчета среднего заработка работников.
Далее проверяются правомерность, полнота и своевременность удержаний из заработной платы работников (НДФЛ, задолженности перед организацией, платежей по потребительским кредитам, исполнительным листам и т. п.). По основному виду удержаний - НДФЛ - проводится арифметический контроль сумм удержанного налога, проверяется законность применения вычетов.
Для проверки правильности отражения в учете расчетов с персоналом по оплате труда аудиторы устанавливают правильность указанной в учетных регистрах корреспонденции счетов и сумм начисленной оплаты труда и удержаний из нее в проверяемом периоде. Сопоставляются данные аналитического и синтетического учета по начислению, выплате и депонированию заработной платы.
При проверке расчетов с подотчетными лицами аудиторы должны прежде всего руководствоваться установленным головной организацией порядком выдачи денежных средств под отчет в обособленных подразделениях, в том числе сроками выдачи авансов, перечнем должностных лиц, которым разрешено получать денежные средства под отчет. Аудиторам необходимо провести сплошную проверку авансовых отчетов. При этом устанавливается, какие суммы были выданы отдельным работникам под отчет, были ли они использованы по назначению, не превышаются ли установленные нормы командировочных расходов, имеются ли все оправдательные документы к авансовым отчетам и их достоверность, соблюдаются ли сроки возврата неиспользованных сумм, правильно ли составляется корреспонденция счетов по расчетам с подотчетными лицами и т. д. Особое внимание следует уделить обоснованности представительских расходов, проведенных через подотчетное лицо, и таким операциям, как расчеты с водителями за приобретенные ими ГСМ. В целях проверки правильности корреспонденции счетов кредитовые обороты по счету 71 "Расчеты с подотчетными лицами" сопоставляются с дебетовыми оборотами по счетам учета материальных ценностей, затрат, денежных средств и расчетов. Дебетовые обороты по счету 71 "Расчеты с подотчетными лицами" сверяют с оборотами по кредиту счета 50 "Касса".
Проверка расчетов с персоналом по прочим операциям включает проверку расчетов за товары, проданные в кредит, по предоставленным ссудам, по возмещению материального ущерба, за форменную одежду и т. п. Для проверки реальности этих операций и достоверности задолженности по ним аудиторам необходимо проверить аналитический учет по видам операций и подтверждение их первичными документами, установить причины возникновения задолженности, выявить виновных лиц.
Ошибки и отклонения, обнаруженные в процессе проверки, фиксируются в отчете с указанием нарушенных нормативных документов, инструкций, анализируется их влияние на достоверность отчетности.
Информация для проведения проверки берется из таких источников, как штатное расписание: положения о структурном подразделении, о премировании, о доплатах и надбавках; приказы и распоряжения; трудовые контракты; договоры подряда, возмездного оказания услуг и др.; договоры личного страхования, предоставления ссуд, на продажу товаров в кредит и т. п.; табели учета использования рабочего времени; наряды; путевые листы; исполнительные листы; листки временной нетрудоспособности; расчеты отпускных; лицевые счета работников; расчетные и платежные ведомости; акты инвентаризации; авансовые отчеты с приложенными оправдательными документами; налоговые карточки работников; учетные регистры; Главная книга; бухгалтерская отчетность и др.
К типичным ошибкам, выявляемым при подобных проверках, относятся:
1) отсутствие необходимых документов для подтверждения законности начисления и выплаты работникам вознаграждений и других выплат;
2) неправильный расчет среднего заработка;
3) неправильная корреспонденция счетов;
4) несоответствие данных аналитического и синтетического учета;
5) выдача под отчет денежных средств лицам, не отчитавшимся за ранее выданные авансы;
6) нарушение сроков возврата подотчетных сумм;
7) превышение утвержденных норм командировочных расходов;
8) списание сверхнормативных сумм командировочных расходов на себестоимость;
9) незаконное списание на издержки потерь от порчи ценностей, превышающих нормы естественной убыли, вместо отнесения на виновных лиц и др.
4.11. Проверка формирования отчетности
Отчетность организации представляет собой систему показателей, характеризующих условия и результаты ее работы за отчетный период. Она отражает имущественное и финансовое положение компании на конкретную дату и финансовые результаты ее деятельности. Отчетность организации отражает сводные данные о состоянии и деятельности отдельных подразделений и всей организации. Она составляется на основании всех видов текущего учета: бухгалтерского, статистического, оперативного.
Мы уже говорили о том, что система внутреннего контроля компании предполагает регламентирование форм и порядка представления отчетности уполномоченными сотрудниками и подразделениями компании в головной офис. Документы должны отражать все значимые для компании хозяйственные события, оказывающие влияние на формирование отчетности.
Филиалы, представительства и другие подразделения, территориально обособленные от головной организации и выделенные ею на отдельные балансы, формируют отдельные регистры бухгалтерского учета, на основании которых составляется внутренняя финансовая отчетность филиала. В учетной политике компании закрепляется порядок ведения бухгалтерского учета филиалами и составления ими внутренней бухгалтерской отчетности.
Согласно Положению по бухгалтерскому учету ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" (утв. приказом Минфина России от 06.07.1999 г. No 43н) бухгалтерская отчетность организации должна включать показатели деятельности всех филиалов, представительств и иных подразделений (включая выделенные на отдельные балансы).
Головное подразделение, кроме ведения учета хозяйственных операций, проводимых им самим, формирует бухгалтерскую отчетность организации в целом путем сложения показателей, внесенных в собственные учетные регистры, и регистров обособленных подразделений. Поэтому внутренняя бухгалтерская отчетность по итогам каждого отчетного периода передается из всех подразделений в головную организацию. Показатели этой отчетности включаются в состав финансовой отчетности всей компании.
Информацию о хозяйственных операциях, которые подробно отражаются в бухгалтерском учете обособленных подразделений, головная организация получает свернуто через счет 79 "Внутрихозяйственные расчеты". Однако всю полноту информации для анализа и принятия управленческих решений обеспечивает система документооборота между головной организацией и ее структурными подразделениями, которая включает формы отчетности и сроки ее представления.
Организации, имеющие обособленные структурные подразделения, составляют бухгалтерскую отчетность в соответствии с ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации". В Приложении к приказу Минфина России от 22.07.2003 г. No 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" приводятся рекомендуемые формы бухгалтерской отчетности.
Специалисты считают, что для проведения внутреннего контроля и анализа финансово-хозяйственной деятельности подразделений в состав внутренней отчетности, представляемой ими, необходимо включать следующую документацию:
1) формы бухгалтерской отчетности;
2) оборотно-сальдовые ведомости с детализацией по субсчетам и номенклатуре имущества;
3) справки, характеризующие состояние активов и обязательств подразделения (остатков МПЗ, сумм дебиторской и кредиторской задолженности и т. п.);
4) счета-фактуры (полученные и выставленные), выписки из книг покупок и продаж;
5) справки для составления налоговых деклараций (о средне-списочной численности работников и величине остаточной стоимости ОС в подразделении; о состоянии расчетов подразделения с бюджетом и др.);
6) справку о соблюдении кассовой дисциплины в подразделении.
Формируя бухгалтерскую отчетность компании, суммируют показатели бухгалтерских балансов, отчетов о прибылях и убытках, отчета о движении капитала, отчета о движении денежных средств. При этом остатки на счете 79 "Внутрихозяйственные расчеты", отражающиеся в бухгалтерском учете головной организации, должны совпадать с совокупностью соответствующих остатков по данному счету обособленных подразделений, а сальдо по счету 79 в балансе организации должно равняться нулю.
Финансовая отчетность в первую очередь должна являться предметом пристального внимания службы внутреннего аудита, так как на ее основании принимаются решения о распределении прибыли, о привлечении займов и кредитов, о выдаче вознаграждений работникам. Проверка отчетности подразделений должна проводиться головной организацией не реже одного раза в год. Степень ее тщательности во многом зависит от сферы деятельности компании. Без уверенности в достоверности отчетности принимаемые собственниками компании решения могут быть неэффективными или даже привести к банкротству, так как практика показывает, что руководители подразделений могут, например, завысить реальные доходы компании в целях получения премии или, наоборот, занизить объемы, чтобы присвоить часть прибыли путем выведения затрат. Поэтому основная цель проверки формирования отчетности в компании - подтверждение ее достоверности. Согласно п. 6 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" полной и достоверной считается бухгалтерская отчетность, сформированная в соответствии с правилами, установленными нормативными актами по бухгалтерскому учету. Причем важно не только соблюдение правил, но и такая подготовка бухгалтерской отчетности, которая предоставляет достоверную и полную информацию об имущественном, финансовом положении организации и его изменении, финансовых результатах ее деятельности.
Программа проверки включает:
1) анализ взаимосвязи отчетных данных. Сопоставление данных годовой отчетности с данными квартальной и текущей отчетности;
2) проверку соответствия бухгалтерского учета принятой учетной политике компании и рабочему плану счетов;
3) сверку сальдо по счету 79 "Внутрихозяйственные расчеты", числящегося во внутренней отчетности в проверяемом подразделении, с сальдо по счету 79, числящимся в бухгалтерском учете головной организации;
4) проверку правильности составления и своевременности передачи в головной офис извещений (авизо) при расчетах с головной организацией и другими подразделениями компании;
5) проверку достоверности данных, используемых головной организацией для составления налоговых деклараций;
6) проверку полноты и достоверности данных внутрифирменной отчетности, предоставляемой подразделением.
Осуществление проверки. Основанием для выводов о недостоверности отчетности в отдельных случаях могут служить результаты анализа и сравнение данных, указанных в бухгалтерской отчетности.
При проверке достоверности формирования отчетности аудиторы должны руководствоваться основными принципами ведения бухгалтерского учета, как то:
1) соблюдение в течение всего отчетного года принятой в компании единой учетной политики;
2) полнота отражения в учете всех хозяйственных операций и результатов инвентаризаций имущества и обязательств за отчетный период;
3) правильность отнесения доходов и расходов к отчетному периоду согласно рабочему плану счетов;
4) тождество данных аналитического и синтетического учета.
Завершающая стадия учетного процесса - формирование отчетности аудитором.
На первом этапе анализируются структура и содержание статей бухгалтерской отчетности, выделяются статьи, целесообразность проверки которых очевидна, устанавливаются критерии проверки. Необходимо изучить информацию на уровне сводных учетных регистров бухгалтерского учета.
На втором этапе определяется взаимосвязь между статьями отчетности и соответствующими счетами бухгалтерского учета. При этом проверяются и сальдо, и обороты по счетам отдельных финансово-хозяйственных операций.
На третьем этапе формируется мнение о достоверности отчетности в целом.
Предметами проверки являются:
1) соответствие требованиям ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации";
2) соблюдение порядка заполнения форм годовой отчетности;
3) соответствие показателей учетной политике;
4) соблюдение порядка предоставления и форм внутрифирменной отчетности;
5) взаимоувязывание и непротиворечивость отчетных показателей.
Основной формой бухгалтерской отчетности является баланс. Аудиторы должны убедиться, что бухгалтерский баланс составлен верно, для этого его показатели сверяются с данными Главной книги. Также сверяются обороты по кредиту каждого счета в Главной книге и соответствующих журналах-ордерах. Проверяются записи в Главной книге оборотов по дебету отдельных счетов из журналов-ордеров в разрезе корреспондирующих счетов. После подсчета оборотов и остатков по всем счетам аудиторы сверяют их с регистрами аналитического и синтетического учета. Часто остатки на отдельных счетах в Главной книге не соответствуют сумме балансовых статей.
В этом случае аудиторы должны проверить учетные регистры, чтобы выяснить, откуда взяты отдельные суммы и правильно ли они исчислены. При проверке следует обратить особое внимание на состояние Главной книги.
Отчет о прибылях и убытках дополняет и развивает информацию, содержащуюся в балансе. Поэтому в процессе проверки аудиторы исследуют в обособленном подразделении порядок формирования показателей, оказывающих влияние на финансовый результат деятельности компании. Проверяется правильность определения прибыли (убытка) от реализации продукции (работ, услуг) на счете 90 "Продажи", внереализационных доходов и расходов на счете 91 "Прочие доходы и расходы".
Если в процессе сверки сальдо по счету 79 "Внутрихозяйственные расчеты" обнаружено несовпадение дебетового сальдо в отчетности обособленного подразделения с кредитовым сальдо в учете головного подразделения (и наоборот), это говорит о несвоевременном или неправильном отражении расчетов между филиалом и головной организацией.
В целях проверки достоверности данных, используемых головным подразделением для составления налоговых деклараций по некоторым видам налогов (НДС, налог на прибыль в федеральный бюджет, ЕСН), аудиторы должны проверить:
1) соблюдение установленного в учетной политике порядка оформления полученных и выставленных счетов-фактур, ведения книг покупок и книг продаж;
2) правильность расчетов остаточной стоимости амортизируемого имущества в виде основных средств, закрепленных за обособленным подразделением, а также среднесписочной численности его работников или фонда оплаты труда;
3) правильность расчета суммы ЕСН, подлежащей уплате в бюджет по местонахождению обособленного подразделения.
В процессе проверки может быть выявлено как преднамеренное, так и непреднамеренное искажение бухгалтерской отчетности. Поэтому аудиторам следует оценить риск появления и необнаружения искажений отчетности. При этом следует учитывать факторы, которые способствуют повышению риска появления таких искажений, как:
1) значительное снижение прибыли подразделения или несоответствие суммы оборотных средств быстрому увеличению объемов продаж;
2) зависимость подразделения в отдельные периоды от одного (нескольких) заказчиков или поставщиков;
3) отдельные изменения в практике договорных отношений, ведущие к изменению величины прибыли;
4) наличие нетипичных сделок, заключенных особенно в конце года и значительно влияющих на величину финансовых показателей;
5) наличие платежей за услуги, явно не соответствующих предоставленным услугам;
6) нарушение установленных правил ведения бухгалтерского учета и составления отчетности.
Выявленные в процессе проверки факты искажений включаются в отчет по результатам проверки. Аудиторы должны проанализировать и оценить влияние на достоверность отчетности каждого из выявленных искажений.
Основные виды ошибок, выявляемых в ходе проверок:
1) арифметические просчеты;
2) случайные или повторяющиеся неправильные проводки;
3) ошибки при заполнении установленных форм отчетности, несоответствие показателей отдельных форм отчетности.
Аудиторы должны не только выявлять отдельные ошибки и преднамеренные искажения в учете, но и анализировать их влияние на формирование отчетности. Цель применения аналитических процедур - определение нестандартных ситуаций в деятельности подразделения и его отчетности. На заключительной стадии аудиторской проверки финансовый анализ используют для оценки результатов и составления аудиторского заключения.
Глава 5. Оценка эффективности работы службы внутреннего аудита и контроля
5.1. Комплексный подход к оценке эффективности: количественные и качественные критерии
Современная система внутреннего контроля компании, имеющей в своем составе службу внутреннего аудита, является одним из незаменимых инструментов руководства при организации корпоративного управления и контроля. Эффективная работа службы внутреннего аудита и контроля (СВА) позволяет менеджерам принимать правильные решения, направленные на соблюдение требований законодательства и внутренних регламентов компании, сохранность активов, обеспечение достоверности всех видов отчетности, предотвращение, оперативное выявление и минимизацию внутренних и внешних рисков; обеспечение эффективности финансово-хозяйственной деятельности и совершенствование управления компанией.
К сожалению, в настоящее время не существует определенной методики проведения внутренних аудиторских проверок эффективности работы службы внутреннего контроля компании, направленных на ее объективную оценку и выработку предложений по ее оптимизации. Однако специалисты считают, что эффективность внутреннего аудита можно оценивать с двух позиций:
1) внутренней, т. е. с точки зрения руководства компании, руководителей филиалов и других подразделений, финансовых менеджеров;
2) внешней, т. е. с точки зрения партнеров, поставщиков, покупателей и других заинтересованных сторон.
Большинство руководителей и специалистов компаний, имеющих службы внутреннего аудита, сходятся во мнении о том, что внутренний аудит можно считать эффективным, если, с одной стороны, отчеты о результатах проверок внутренних аудиторов представляют ценную информацию высшему руководству, а с другой - ресурсы, используемые при осуществлении внутреннего аудита, минимальны. Поэтому для оценки эффективности каждая компания должна осуществлять мониторинг выполнения разработанных программ внутреннего аудита, результатов проверок, отзывов аудиторов и деятельности подразделений.
Внешняя оценка эффективности внутреннего аудита производится обычно в результате проверок третьей стороной: аудиторскими организациями, налоговыми органами и др. Выявление нарушений, ошибок, фактов искажения отчетности или мошенничества внешними аудиторами при наличии в компании службы внутреннего аудита и контроля указывает на неэффективную работу внутренних аудиторов и слабость системы внутреннего контроля компании.
Так как руководство компании заинтересовано в результативной работе СВА, оно должно инициировать разработку системы оценки качества работы этой службы, направленную на обеспечение эффективности финансово-хозяйственной деятельности компании и ее обособленных подразделений, а также на их развитие. Для этого требуется определить круг показателей оценки: прогнозных и фактических. Практика показывает, что применение только количественных показателей (таких как количество проверок, время на их проведение, суммы выявленных хищений и незаконных выплат и др.) является сегодня недостаточным. Поэтому для объективной оценки эффективности работы СВА необходимо применять комплексный подход, т. е. использовать систему оценки, включающую как количественные, так и качественные показатели.
В настоящее время не существует типового решения по созданию системы показателей качества, эффективности, полезного результата работы СВА. Однако можно ориентироваться на те факторы, которые могут служить основой для разработки такой системы оценки. К ним относятся:
1) прямой количественный эффект от деятельности СВА, т. е. количество выявленных нарушений, суммы выявленных нарушений, суммы, взысканные с виновников и др.;
2) косвенный количественный эффект деятельности СВА, заключающийся в снижении стоимости внешнего аудита и консалтинговых услуг;
3) эффект от предупреждающих мер, рекомендованных сотрудниками СВА;
4) эффект, связанный с повышением обоснованности принимаемых управленческих решений по результатам контрольных проверок СВА.
Основой оценки СВА могут служить многие показатели. К основным из них можно отнести следующие:
1) соотношение затрат на СВА и реальных выгод от ее работы;
2) направления деятельности СВА;
3) статус СВА внутри компании;
4) профессиональный уровень и развитие персонала СВА;
5) проекты СВА;
6) применяемая методология внутреннего аудита;
7) применяемые технологии внутреннего аудита.
Конкретный перечень и значения показателей для оценки деятельности СВА обычно определяет руководитель СВА, согласовывая их с высшим руководством компании. Для анализа деятельности СВА высшим руководством компании показатели могут быть укрупненными, а для руководителей подразделений и служб - детализированными. Так, например, в ОАО "Северсталь", по словам начальника управления внутреннего аудита этой компании А. Гурьева, для оценки менеджеров используется "набор показателей, включающий как организационные целевые ориентиры (выполнение годового плана аудита, разработка менеджментом планов корректирующих мероприятий по результатам аудиторских проверок), так и цели личного и профессионального развития (обучение и получение профессиональных сертификатов)".
Укрупненные показатели должны быть сформированы в систему так, чтобы можно было судить о степени выполнения годового плана работы аудиторов и затратах на проверки. Кроме того, система показателей должна обеспечивать оценку вклада СВА и ее конкретных сотрудников в общие показатели деятельности как компании в целом, так и ее обособленных структурных подразделений, а также отдельных бизнес-процессов.
В крупных компаниях системы внутреннего аудита и контроля обычно интегрированы во все структурные подразделения. При таких условиях для оценки эффективности СВА используются такие важные показатели, как:
1) отношение суммы стоимостного эффекта от выполнения СВА всех контрольных и консалтинговых мероприятий в определенном периоде к сумме всех затрат на содержание и развитие СВА;
2) сумма дополнительной экономии от распространения результатов проверочно-консалтинговых мероприятий на все бизнес-единицы компании; 3) степень отклонения фактических финансово-экономических показателей деятельности компании и ее обособленных подразделений от запланированного уровня;
4) сумма ущерба, предотвращенного в результате ревизионной и аналитической работы СВА.
Детализированные показатели могут применяться как крупными, так и средними по величине компаниями. Их можно подразделить на качественные и количественные показатели.
К качественным показателям относятся:
1) общий уровень квалификации аудиторов;
2) средняя продолжительность их работы в СВА;
3) среднее количество часов, затраченных на повышение квалификации одного аудитора в год;
4) количество сотрудников СВА, имеющих профессиональные и квалификационные сертификаты аудиторов;
5) наличие и внедрение стандартов внутреннего аудита.
Количественные показатели можно объединить в две группы:
1) показатели продуктивности - среднее количество проведенных проверок одним аудитором; средняя продолжительность одной проверки; выполнение утвержденного плана работы СВА; процент аудиторских проверок, проведенных в установленные сроки; количество рекомендаций, переданных инициаторам проверок; количество неудовлетворенных заказов на проведение проверки;
2) показатели результативности - количество замечаний аудиторов по ранее неизвестным руководителю проверяемого подразделения фактам; количество обращений заказчиков в СВА; степень удовлетворенности заказчиков; процент выполненных рекомендаций внутренних аудиторов; прямой экономический эффект от выполнения аудиторских рекомендаций.
5.2. Использование системы сбалансированных показателей
В 1970-е гг. в экономически развитых странах стали широко применять стратегическое управление бизнесом, появились разнообразные модели стратегического управления, наиболее перспективной из которых считается управленческий контроль на основе системы сбалансированных показателей. Система предполагает использование при принятии управленческих решений совокупности показателей, взаимосвязанных между собой и содержащих как качественные, так и количественные характеристики, вместо данных чисто финансового анализа.
Новая форма управленческого контроля предусматривает следующие особенности:
1) система управленческого контроля должна быть ориентирована на стратегическую перспективу;
2) перед каждым сотрудником ставятся четко сформулированные цели его работы;
3) путем обсуждения определяются будущие выгоды от формирования основы деятельности организации, развития отношений с потребителями, разработки и внедрения информационных систем;
4) высшим руководством признается, что даже самые значительные управленческие решения не всегда приводят к эффективности деятельности организации;
5) осуществляется поиск новых способов информирования руководства и других заинтересованных лиц о действительном состоянии и возможностях организации. Система сбалансированных показателей (Balanced Score Cards BSC, или по-русски - ССП), предложенная Д. Нортоном и Р. Капланом, представляет собой объединенный в единую систему набор показателей из четырех функциональных областей управления предприятием: финансы, отношения с клиентами, обучение, внутренние бизнес-процессы. Это система управления и оценки эффективности деятельности организации, которая переводит в систему показателей миссию и общую стратегию организации.
Балансирование показателей в ССП осуществляется путем придания каждому показателю определенного веса с целью отражения их вклада в достижение стратегических целей компании, а также путем отражения всех сторон деятельности подразделений и отдельных работников. В состав ССП включаются показатели, дополняющие данные финансовых отчетов. Они помогают работникам полнее осознать смысл своей деятельности и ее связь с деятельностью всей организации. ССП позволяет выйти за пределы привычного текущего контроля стоимостных показателей, углубить понятие экономического контроля. СВА осуществляет реализацию одной из стратегических подцелей компании. Чтобы определить, правильно ли реализуется стратегия, сделать видимым вклад СВА в общий финансовый результат компании, а также оценить возможности каждого сотрудника, необходимы контрольные показатели. Поэтому для оценки эффективности работы СВА по достижению поставленной цели целесообразно использовать ССП. Она позволяет выделить в работе СВА главные направления реализации стратегии компании; оценить реальный вклад СВА в ее реализацию; осуществлять контроль затрат на деятельность СВА; измерять, кроме итоговых, опережающие показатели деятельности СВА.
Чтобы разработать ССП, на первом этапе формируется стратегическая подцель СВА и определяются ключевые факторы ее достижения. На втором этапе разрабатывается система ключевых показателей, характеризующих степень достижения поставленной перед СВА подцели, и создается стратегическая карта для СВА и ее подразделений. Поскольку большое количество показателей контролировать сложно, то выделяются наиболее значимые показатели, с помощью которых осуществляется управление в текущем периоде и оценивается деятельность СВА. Для каждого показателя определяются метод расчета и возможность получения необходимых исходных данных для его планирования и учета. На третьем этапе определяются порядок и сроки формирования системы ключевых показателей, их значения, ответственность должностных лиц за их достижение, расчет поощрений. Показатели эффективности должны быть конкретными, измеримыми, реально достижимыми, ограниченными по срокам.
На последнем этапе осуществляется внедрение ССП, которое включает адаптацию разработанной системы показателей к целям деятельности СВА, изучение показателей сотрудниками, тестирование, апробацию процедур на данных одного отчетного периода, дополнение системы при необходимости другими показателями, способными более полно оценить деятельность СВА.
При разработке системы ключевых показателей эффективности деятельности СВА необходимо руководствоваться следующими положениями:
1) показатели должны отражать краткосрочные задачи текущей деятельности, направленные на достижение стратегической цели;
2) показатели должны отражать все основные аспекты деятельности СВА;
3) количество показателей должно быть минимальным;
4) показатели и порядок их расчета должны быть понятны сотрудникам.
Система ключевых показателей должна быть увязана с системой мотивации, в которой уровень материального поощрения руководителей и сотрудников СВА определяется на основе достигнутых ими значений контрольных показателей. Если руководитель и сотрудники знают утвержденные им значения ключевых показателей, уверены в возможности их достижения и материально заинтересованы, то поставленные задачи будут выполнены и стратегическая подцель будет достигнута.
Оценка эффективности работы СВА на основе системы ключевых показателей возможна при выполнении следующих условий:
1) разработка оперативных, тактических и долгосрочных показателей работы;
2) разработка системы отчетности по показателям;
3) организация "обратной связи" по выполнению показателей;
4) разработка системы организационно-плановых документов:
Положения о СВА, счетной карты подразделения, бюджета подразделения и др.
Эффективность работы СВА, как и других структурных подразделений компании, можно рассчитывать по формуле:
где j - один из показателей эффективности;
k - весовое значение j-го показателя эффективности;
X - количественная оценка j-ro показателя;
п - количество показателей;
q - количество градаций единой оценочной шкалы.
Если в состав СВА входят несколько подразделений, то общий показатель эффективности рассчитывается по формуле:
где п - количество подразделений.
Таким образом, система сбалансированных показателей оценки деятельности СВА представляет собой четко организованный процесс, направленный на соизмерение затрат и результатов, связанных с деятельностью СВА, а также оценку влияния этих результатов на итоги деятельности компании. Результаты комплексной оценки эффективности являются итоговыми индикаторами основных проблем работы по осуществлению внутреннего аудита и контроля и позволяют своевременно скорректировать выявленные отклонения.
5.3. Критерии эффективности внутреннего контроля
Одной из задач СВА в условиях стратегического управления компанией является оценка адекватности и эффективности системы внутреннего контроля, а также оценка последствий несоблюдения установленных в рамках СВК процедур.
Эффективность и адекватность СВК компании необходимо понимать как совокупность следующих условий:
1) формализованы средства внутреннего контроля;
2) разработаны и утверждены внутренние регламентирующие документы (планы, бюджеты, положения, инструкции и т. п.);
3) сотрудники компании ознакомлены с действующими регламентами, хорошо понимают их суть и необходимость выполнения;
4) сотрудники компании знают действующий в компании механизм обновления, изменения и контроля соблюдения регламентов со стороны руководства;
5) осуществляются идентификация управленческих решений с высоким уровнем риска, оценка степени риска и последствий таких решений;
6) сотрудники СВА обладают высокой профессиональной компетентностью, глубокими знаниями бизнеса компании, способностями анализировать управленческие решения и их последствия.
Основными элементами СВК являются:
1) контрольная среда - общее отношение руководства компании к внутреннему контролю, его осведомленность и практические действия, направленные на организацию и поддержание СВК;
2) регламентация - разработка, утверждение и соблюдение внутренних нормативных документов;
3) контрольные процедуры - методы и правила контроля бизнес-процессов компании, направленные на предотвращение, выявление и исправление ошибок и отклонений;
4) мониторинг системы внутреннего контроля - осуществление постоянного наблюдения за функционированием СВК руководством и сотрудниками компании, в том числе СВА, с целью выявления отклонений в ее работе, оценки ее соответствия стратегическим целям компании. Очевидно, что существует множество взаимосвязанных критериев, определяющих эффективность СВК. Каждая компания должна подобрать такие критерии, которые в наибольшей степени соответствуют ее управленческой стратегии.
Например, при оценке эффективности функций внутреннего аудита должны учитываться следующие важные критерии:
1) конкретный организационный статус СВА в структуре компании (структурного подразделения) и его влияние на объективность контрольных оценок;
2) содержание и объем функций СВА;
3) профессиональная компетентность аудиторов;
4) добросовестность аудиторов при планировании, осуществлении проверок, оформлении выводов об их результатах.
Оценка результатов деятельности СВА может основываться на следующих критериях:
1) аудиторские проверки осуществляются в соответствии с программами, соответствующими целям проверки;
2) внутренний аудит проводится специалистами, обладающими соответствующим уровнем образования, опытом, навыками;
3) аудиторские проверки проводятся квалифицированно и правильно документально оформляются;
4) по результатам аудиторских проверок делаются выводы, соответствующие выявленным обстоятельствам и фактам;
5) замечания аудиторов устранены, выявленные ими проблемы решены.
К наиболее значимым критериям специалисты относят:
1) удовлетворенность заказчиков (совета директоров, топ-менеджеров, руководителей структурных подразделений и др.) - показывает, насколько работа СВА соответствует их ожиданиям;
2) степень охвата ключевых рисков - показывает, насколько полно СВА в ходе своих проверок анализирует недостатки системы управления рисками компании (риск возникновения финансовых нарушений, возможного мошенничества, некорректного отражения в бухгалтерском учете хозяйственных операций, искажения отчетности и т. д.);
3) процент внедренных рекомендаций - показывает, насколько понятно определены проблемы и их последствия, а также насколько приемлемыми оказались предложения по их устранению.
При оценке эффективности СВК аудиторы изучают общую систему организации внутреннего контроля в аудируемом подразделении или бизнес-процессе, фактическое соблюдение действующих внутренних нормативных документов, организацию контроля за сохранностью активов, правильность организации системы бухгалтерского учета, соблюдение установленных процедур контроля, направленных на выявление и устранение искажений и ошибок. Для оценки эффективности СВК обычно применяется способ тестирования, на основании которого делается вывод о величине риска неэффективности контроля. Еще одним важным критерием оценки эффективности СВК аудиторами является взаимодействие ее отдельных компонентов. При этом учитывается взаимодополняемость контрольных механизмов, что исключает ненужные затраты времени и сил. Оценка эффективности СВК осуществляется по отдельным бизнес-процессам и структурным подразделениям.
С точки зрения аудиторов, СВК может считаться эффективной, если она, с одной стороны, своевременно предупреждает руководство о возникновении недостоверной информации, а с другой - выявляет искажения в течение ограниченного времени после их возникновения.
К основным причинам неэффективного функционирования СВК можно отнести следующие:
1) требование минимальных затрат на организацию СВК со стороны руководства;
2) недостаточный контроль за необычными операциями;
3) недопонимание нормативных документов, небрежность при их выполнении;
4) умышленное нарушение процедур СВК руководителями и сотрудниками подразделений.
В общем случае критерием эффективности СВК служит соблюдение принципов его функционирования, уже описанных ранее. Если все принципы в компании соблюдаются, то СВК может считаться эффективной при условии превышения выгод от ее применения над суммой затрат на ее организацию.
Соотнести затраты и выгоды довольно сложно, так как затраты можно выразить в денежных измерителях, а выгоды - не всегда. При этом важно ориентироваться на цели создания СВК, фокус работы СВА и ожидаемые результаты.
К основным выгодам относятся повышение степени контролируемости бизнес-процессов и деятельности структурных подразделений компании, эффективности, улучшение корпоративного управления, предотвращение и выявление фактов мошенничества, повышение кредитных рейтингов компании.
В расчет затрат на организацию СВК входят: оплата сотрудников СВА, расходы на командировки, расходы на обучение сотрудников, расходы на профессиональные услуги внешних экспертов и консультантов, прочие расходы (документационное и программное обеспечение и т. п.).
5.4. Анализ эффективности деятельности подразделений
В условиях стратегического управления бизнесом одним из критериев оценки эффективности СВК компании является повышение эффективности ее деятельности по тем параметрам, которые являются целевыми и были достигнуты в результате функционирования СВА. Информация, получаемая менеджментом по результатам внутренних аудиторских проверок в компании и ее филиальной сети, используется ими для принятия рациональных управленческих решений, что в конечном итоге должно способствовать повышению эффективности финансово-хозяйственной деятельности обособленных подразделений и компании в целом. Поэтому судить об эффективности работы СВА компании можно на основе анализа эффективности деятельности ее структурных подразделений. Такой анализ крупные компании могут осуществлять на основе системы КПЭ (ключевых показателей эффективности), ССП (системы сбалансированных показателей), о которых речь уже шла выше, а также в рамках внутрихозяйственного финансово-экономического анализа с использованием традиционных методов.
Деятельность любой организации как объекта управления состоит из отдельных процессов (снабжение, производство, сбыт, инвестиции). Поэтому структурные подразделения компании, осуществляющие управление этими процессами, можно считать центрами ответственности (ЦО) за их реализацию.
Перечисленным процессам соответствуют четыре основных типа таких центров:
1) центр доходов;
2) центр затрат;
3) центр прибыли;
4) центр инвестиций.
Финансовая структура компании является совокупностью взаимосвязанных и соподчиненных ЦО и не всегда совпадает с ее организационно-функциональной структурой. Несколько подразделений компании могут быть объединены в один центр финансовой ответственности (например, головное подразделение компании). В то же время, филиалы и другие обособленные подразделения компании могут объединять несколько ЦО. Например, филиал компании, выделенный на отдельный баланс, одновременно является и центром затрат, и центром закупок, и центром прибыли. Для каждого центра ответственности компания утверждает систему КПЭ, с помощью которых планируется их деятельность и оценивается ее эффективность. Тип ЦО определяет права и ответственность структурного подразделения за определенные для него финансовые показатели, с помощью которых контролируется и оценивается эффективность его деятельности. На практике это означает, что в зависимости от делегированных подразделению полномочий ему устанавливаются конкретные показатели, за выполнение которых его руководитель несет ответственность и которые являются основой оценки его деятельности. Анализ эффективности деятельности филиалов, которые имеют самостоятельный баланс, может осуществляться по таким ключевым показателям, как:
1) объемы продаж, денежных поступлений, состояние дебиторской задолженности, объемы затрат, связанных с реализацией продукции, на собственное содержание и др.;
2) объемы выполняемой работы (производственные задания), качественные показатели по выпуску продукции, величина и структура затрат на выпуск продукции и ее себестоимость, показатели эффективности использования средств производства и трудовых ресурсов и др.;
3) рентабельность, структура оборотного капитала, доходность активов и др.
Ключевыми показателями для торгового представительства, не выделенного на отдельный баланс, могут быть: объемы продаж, состояние дебиторской задолженности, объемы затрат на реализацию и т. п. Ключевые показатели эффективности должны иметь численное значение, однозначный характер и содержаться в системе учета подразделения.
В настоящее время специалистами разработаны системы типовых КПЭ, а также существуют библиотеки таких систем. Применение системы типовых КПЭ позволяет осуществить комплексную оценку эффективности деятельности подразделений и компании в целом в соответствии со стратегическими и тактическими целями руководства. В зависимости от того, что необходимо оценить, применяются финансовые или нефинансовые показатели. Финансовые КПЭ позволяют проанализировать затраты по статьям и определить превышение допустимого лимита перерасхода. Они содержатся в бухгалтерской и финансовой отчетности подразделений и компании и имеют стоимостное выражение. Перечень нефинансовых показателей связан со спецификой деятельности и полномочий конкретного подразделения (например, текучесть кадров или среднее время транспортировки продукции покупателю). Конечно, при анализе эффективности деятельности подразделений следует использовать как финансовые, так и нефинансовые КПЭ.
КПЭ подразделяются также на стратегические и функциональные. Стратегические показатели характеризуют достижение главных целей развития компании. Например, такие показатели, как степень удовлетворенности клиентов или процент вновь обратившихся в компанию покупателей за определенный промежуток времени, используются при анализе деятельности обособленных подразделений. Функциональные показатели характеризуют некоторые важные аспекты деятельности отдельных подразделений. К ним можно отнести, например, уровень простоев.
При анализе эффективности деятельности подразделений фактические КПЭ сравниваются с установленными нормативами. При этом большое значение имеет правильность определения нормативов, особенно для нестандартных показателей. Эффективность определяется в основном в относительных показателях, поэтому в процессе анализа главное внимание при расчете нормативов уделяется динамике показателей. Если, например, принять за норматив фактическое значение показателя первого расчетного периода, то его можно сравнивать со значениями последующих отчетных. Нормативами становятся лучшие по значению показатели. Такая методика позволяет постоянно повышать планку эффективности. Анализ динамики показателей эффективности обычно представляется руководству вместе с финансовой отчетностью. Периодичность их представления устанавливается внутренними инструкциями и зависит от специфики подразделения и потребностей менеджмента. Многие российские компании, внедрившие в практику управления КПЭ, формируют ежемесячные отчеты по анализу деятельности подразделений, а также квартальные и годовые. Однако на практике большинство компаний (не только в нашей стране, но и на Западе) строят свои системы оценки эффективности на годовом бюджете и оперативном плане компании, что не отражает ее стратегию. Так, исследование, проведенное среди крупных западных фирм консалтинговой фирмой Renaissance Worldwide и журналом "CFO", показало, что около 50 % из них оценивают эффективность, основываясь только на финансовых показателях. Как и традиционные системы анализа финансово-хозяйственной деятельности, Система сбалансированных показателей (ССП) использует при оценке эффективности деятельности компании и ее структурных подразделений финансовые показатели как важнейшие критерии, но наряду с ними также и показатели нефинансового характера. Такой подход позволяет оценить результаты деятельности подразделений и их потенциал в целях обеспечения долгосрочного финансового успеха компании. ССП включает четыре блока оценки эффективности:
1) финансы;
2) рынок (клиенты);
3) бизнес-процессы;
4) обучение (развитие).
В первом блоке основными показателями, характеризующими финансовые результаты деятельности обособленных подразделений компании, являются показатели рентабельности, прибыли и др. Второй блок может быть представлен такими показателями эффективности, как удовлетворенность покупателей, приобретение новых клиентов и сохранение партнерских отношений с прежними клиентами, количество полученных претензий, доля рынка и т. п.
Показатели третьего блока позволяют оценить эффективность бизнес-процессов, оказывающих наибольшее влияние на достижение финансовых результатов и удовлетворение покупателей. Например, показателями эффективности процесса производства могут служить количество и частота простоев оборудования, объем бракованной продукции и т. д.
Показатели четвертого блока характеризуют повышение квалификации сотрудников, применение информационных технологий, систем и процедур.
В рамках экономического анализа финансово-хозяйственной деятельности компании осуществляются характеристика основных финансовых показателей подразделения, выявление причин их изменений, изучаются факторы, оказавшие влияние на изменение ключевых показателей деятельности в процессе развернутого анализа расходов и доходов, рентабельности отдельных видов продукции, оценки эффективности управления дебиторской и кредиторской задолженностью и др. При этом следует разработать систему комплексного анализа для объективной оценки конечных результатов деятельности организации и ее подразделений.
Важнейшим направлением анализа эффективности деятельности подразделений является анализ дебиторской задолженности. По расчетам с покупателями такой анализ осуществляется в разрезе коммерческого и потребительского кредита. Анализ осуществляется в несколько этапов:
1) оценка уровня и динамики дебиторской задолженности в предшествующем периоде;
2) определение среднего периода инкассации дебиторской задолженности и количество ее оборотов в анализируемом периоде;
3) оценка состава дебиторской задолженности по срокам ее погашения;
4) изучение структуры дебиторской задолженности, выявление сомнительной и безнадежной задолженности;
5) определение суммы эффекта от инвестирования средств в дебиторскую задолженность.
Источником информации для осуществления экономического анализа финансово-хозяйственной деятельности компании и ее структурных подразделений служит внутренняя бухгалтерская отчетность.
Об эффективности деятельности подразделений компании в общем виде можно судить по наличию и сумме прямого экономического эффекта от выполнения рекомендаций внутреннего аудита, т. е. снижения непроизводительных затрат, потерь от брака, суммы недостач, финансовых санкций, размера кредиторской и дебиторской задолженности, в том числе безнадежной, минимизации налогов, уплачиваемых по местонахождению подразделения и др.
5.5. Использование результатов анализа
Результаты анализа эффективности деятельности подразделений компании оформляются в форме отчетов и используются собственниками, высшим руководством компании, руководителями обособленных подразделений, руководителем службы внутреннего аудита и контроля, а также внешними пользователями: внешними аудиторами, поставщиками, потребителями, банками, акционерами без права участия в управлении и др.
Внутренние пользователи применяют результаты анализа для оценки деятельности обособленных и других структурных подразделений компании, в том числе службы внутреннего аудита и контроля. Результаты анализа позволяют оценить сильные и слабые стороны внутреннего контроля компании, служат базой для принятия управленческих решений, направленных на корректировку методов и способов достижения целей развития компании в зависимости от достигнутых результатов.
Получение информации по результатам анализа эффективности работы всех своих структурных подразделений, а особенно территориально отдаленных, дает компании возможность осуществлять постоянный мониторинг достижения поставленных стратегических целей, корректировать их, оценивать результативность внутреннего аудита, совершенствовать систему внутреннего контроля, т. е. осуществлять стратегическое управление компанией на всех уровнях иерархической системы. Руководство головной организации может внести изменения в организационную структуру компании, изменить организационно-правовой статус территориально обособленных подразделений, принимать кадровые решения, в том числе в отношении руководителей подразделений. По результатам анализа принимаются решения о выделении обособленных подразделений на самостоятельный баланс. По результатам анализа могут вноситься изменения в учетную политику компании, в том числе и для целей налогообложения.
Руководители обособленных подразделений компании используют результаты анализа для повышения оперативности и обоснованности принимаемых управленческих решений в области предоставленных им полномочий: совершенствования организации бухгалтерского учета, работы с поставщиками и покупателями, управления дебиторской задолженностью, управления персоналом, принятия мер по обеспечению сохранности материальных ценностей и др.
Для руководителя службы внутреннего аудита и контроля результаты анализа эффективности деятельности структурных подразделений компании служат основой для оценки работы внутренних аудиторов, других работников СВК, совершенствования их мотивации, принятия решений о повышении квалификации и обучении сотрудников СВА. По результатам анализа им принимаются решения о внесении изменений в процедуры и методики аудиторских проверок, формы составления отчетов по результатам аудиторских проверок, стандарты внутреннего контроля в сторону повышения их эффективности, применении информационных технологий и др. Состав, формы, сроки и порядок предоставления внутренней отчетности компании также могут корректироваться по результатам анализа.
Результаты анализа используются внешними аудиторами для оценки эффективности системы внутреннего контроля на аудируемом объекте, в целях оптимизации процесса аудита, определения степени аудиторского риска, определения объемов выборки и т. п.
5.6. Управленческая отчетность, используемая для оценки деятельности службы внутреннего аудита
Виды и формы управленческой отчетности, используемой для оценки деятельности внутреннего аудита, многообразны. Далее мы приводим примерный перечень форм управленческой отчетности в соответствии со сложившейся практикой.
Отчеты по результатам проведения проверок филиалов и структурных подразделений компании. Отчеты составляются в ходе проведения аудиторских проверок финансов и бизнес-процессов, соблюдения внутренних положений и инструкций и содержат выводы и рекомендации аудиторов.
Промежуточные отчеты аудиторов. Составляются в ходе проверок в тех подразделениях, где выявлены нарушения, требующие немедленного принятия мер.
Отчеты по результатам проверок финансовой отчетности. Включают отчеты о проверках квартальной и годовой финансовой отчетности.
Отчеты по результатам проверок и контроля выполнения рекомендаций и корректировочных мероприятий. Отчет содержит информацию о принятых мерах по устранению выявленных ошибок и нарушений, внесенных изменениях в отчетность, полученных результатах с указанием выполненных мероприятий и их достаточности.
Отчеты по результатам проверок соблюдения внутренних положений и процедур. В отчете приводятся сведения об инструкциях, положениях или их отдельных пунктах, которые изучались в процессе проверки, а также о выявленных нарушениях и рекомендациях.
Отчетность по результатам проверок, проведенных по заданию высшего руководства компании. Имеются в виду внеплановые аудиторские проверки, инициированные собственниками или топ-менеджментом компании.
Отчеты по итогам проведения инвентаризации товарно-материальных ценностей. Отчеты содержат сведения о внеплановых инвентаризациях основных средств, материалов, готовой продукции незавершенного производства и др.
Отчеты о проведении консультаций. Речь идет о налоговых, бухгалтерских, структурных и других консультациях для отделов и подразделений компании.
Отчеты по результатам работы за месяц. Отчет содержит информацию о выполнении плана работы СВА, количестве проведенных аудиторских проверок, количестве и видах выявленных ошибок и нарушений и т. п.
Отчеты по результатам анализа эффективности деятельности подразделений. Включают расчеты значений анализируемых показателей, значения нормативов, аналитические расчеты и др.
Книга учета аудиторских проверок. Книга ведется аудитором и содержит информацию:
1) о подразделениях, в которых проводилась проверка;
2) номере и дате приказа о проверке (или плана проверок);
3) дате приказа по результатам проверки;
4) дате представления отчета по результатам проверки;
5) сумме материального ущерба;
6) сумме восстановленных ценностей;
7) сумме взысканного или добровольно погашенного ущерба.
Приведенный нами перечень, возможно, является неполным. Напоминаем, что каждая компания самостоятельно устанавливает перечни и формы управленческой отчетности в зависимости от особенностей ее деятельности, организационной структуры, действующей в компании СВК, а также целей, для которых она формируется.
Литература
1. Конституция Российской Федерации.
2. Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ).
3. Арбитражный процессуальный кодекс Российской Федерации (АПК РФ).
4. Гражданский кодекс Российской Федерации (ГК РФ).
5. Уголовный кодекс Российской Федерации (УК РФ).
6. Трудовой кодекс Российской Федерации (ТК РФ).
7. Кодекс этики аудиторов России (одобрен Советом по аудиторской деятельности при Минфине России (протокол No 56 от 31.05.2007 г.)).
8. Федеральный закон от 26.12.1995 г. No 208-ФЗ "Об акционерных обществах".
9. Федеральный закон от 21.11.1996 г. No 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".
10. Федеральный закон от 08.02.1998 г. No 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью".
11. Федеральный закон от 07.08.2001 г. No 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности".
12. Федеральный закон от 22.10.2004 г. No 125-ФЗ "Об архивном деле Российской Федерации".
13. Постановление Правительства РФ от 08.02.2002 г. No 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией".
14. Постановление Правительства РФ от 23.09.2002 г. No 696 "Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности".
15. Постановление Пленума Верховного Суда РФ и Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 01.07.1996 г. No 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации".
16. Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 12.10.2006 г. No 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды".
17. Решение Высшего Арбитражного Суда РФ от 26.01.2005 г. No 16141/04 "О признании недействующим письма МНС РФ от 17.02.2004 г. No 04-2-06/127 "О налогообложении компенсационных выплат по возмещению расходов, связанных со служебными командировками"".
18. Приказ ЦБР от 18.03.1996 г. No 02-71 "О введении в действие Временного положения об аудиторской деятельности в банковской системе Российской Федерации".
19. Приказ Минфина России от 29.07.1998 г. No 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации".
20. Приказ Минфина России от 09.12.1998 г. No 60н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98".
21. Приказ Минфина России от 06.05.1999 г. No 32н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99".
22. Приказ Минфина России от 06.05.1999 г. No ЗЗн "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99".
23. Приказ Минфина России от 06.07.1999 г. No 43н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99".
24. Приказ Минфина России от 31.10.2000 г. No 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению".
25. Приказ Минфина России от 30.03.2001 г. No 26н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01".
26. Приказ Минфина России от 09.06.2001 г. No 44н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01".
27. Приказ Минфина России от 28.06.2002 г. No 64н "Об утверждении Временного положения о ведении государственных реестров в области организации аудиторской деятельности".
28. Приказ Минфина России от 19.11.2002 г. No 114н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" ПБУ 18/02".
29. Приказ Минфина России от 22.07.2003 г. No 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций".
30. Приказ Федеральной налоговой службы от 01.12.2006 г. No САЭ-3-09/826@ "Об утверждении форм документов, используемых при постановке на учет и снятии с учета российских организаций и физических лиц".
31. Приказ Минфина России от 27.12.2007 г. No 153н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007)"".
32. Положение о документах и документообороте в бухгалтерском учете (утв. Минфином СССР 29.07.1983 г. No 105 по согласованию с ЦСУ СССР).
33. Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (утв. письмом Минфина России от 30.12.1993 г. No 160).
34. Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (утв. приказом Минфина России от 13.06.1995 г. No 49).
35. Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утв. приказом Минфина России от 28.12.2001 г. No 119н).
36. Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств (утв. приказом Минфина России от 13.10.2003 г. No 91н).
37. Письмо МНС России от 21.05.2001 г. ВГ-6-03/404 "О применении счетов-фактур при расчетах по налогу на добавленную стоимость".
38. Письмо Минфина России от 08.04.2003 г. No 16-00-14/121 "О принятии объектов недвижимости к бухгалтерскому учету".
39. Письмо МНС России от 05.09.2003 г. No ВГ-6-02/945® "По вопросам, связанным с применением главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации".
40. Письмо Минфина России от 09.07.2004 г. No 03-03-05/2/47 "О списании дебиторской задолженности".
41. Письмо Минфина России от 07.06.2005 г. No 03-06-05-04/156 "О порядке исчисления налога на имущество по основным средствам, находящимся на балансе обособленного подразделения".
42. Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина России от 16.11.2006 г. No 03-02-07/1-326 "О порядке уплаты налогов касательно гаражно-строительных кооперативов".
43. Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 07.07.2008 г. No 03-03-06/1/309 "О возможности включения организацией-кредитором в состав внереализационных расходов задолженности организации-должника в случае исключения последней из единого государственного реестра юридических лиц".
44. Порядок ведения кассовых операций в Российской Федерации (утв. решением Совета директоров ЦБР от 22.09.1993 г. No 40).
1. Веселов Б.И. Когда нужна служба внутреннего аудита // Главбух. 2004. No 4.
2. Сонин А. Зачем компании внутренний аудит? // Управление компанией. 2007. No 10.
3. NaviCon завершил автоматизацию филиала компании "Планета удачи" в Санкт-Петербурге // Новости г. Санкт-Петербурга // www.citcity.com.ru