text:
Введение
Малый бизнес необходим для здоровья экономики любого государства.
Небольшие предприятия и индивидуальные предприниматели естественным образом занимают экономические ниши, которые неудобны крупному бизнесу. Малый бизнес стимулирует конкуренцию в экономике, быстрее реагирует на изменения экономической ситуации, на появление новых возможностей и новых потребностей у общества. Крупнейшие мировые компании, которые сейчас занимаются новыми видами деятельности, начинали совсем недавно как малый бизнес.
Но заниматься малым бизнесом трудно. Поэтому государство предоставляет малому бизнесу масштабную льготу, именуемую упрощенной системой налогообложения, а в народе ласково называемую "упрощенкой". Данная система налогообложения позволяет снизить общую сумму платежей в пользу государства и упростить обязательную отчетность - так, что ее можно готовить относительно быстро и без привлечения профессионального бухгалтера.
Предприятия и индивидуальные предприниматели могут применять упрощенную систему налогообложения добровольно. Только требуется, чтобы они удовлетворяли ряду условий, общий смысл которых сводится к следующему: бизнес действительно должен быть малым.
Помимо упрощенной системы налогообложения, государство предлагает малому бизнесу следующие альтернативы:
• патентную систему налогообложения;
• систему налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности;
• систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог).
Каждая из перечисленных систем может применяться добровольно, но при соблюдении определенных условий - своих для каждой системы налогообложения.
В конце книги мы проведем сравнение каждой из альтернативных систем с упрощенной системой налогообложения. Также мы сравним упрощенную систему налогообложения с общим режимом налогообложения. Под этот режим предприятие или предприниматель попадают автоматически, если они не выбрали какую-либо определенную систему налогообложения.
Ну а пока скажем, что чаще всего отечественный малый бизнес выбирает упрощенную систему налогообложения, которой и посвящена наша книга.
В этой книге вы не столкнетесь с обилием ссылок на нормативные акты, как в других книгах по данному вопросу. Акцент сделан на здравый экономический смысл и внутреннюю логику законодательства, освоение которой позволит вам в дальнейшем легко разбираться в самых сложных ситуациях.
Общие правила налогообложения рассматриваются на примере упрощенной системы. Также в книге рассматриваются обязательные платежи государству, которые не зависят от применяемой системы налогообложения.
Книга адресована самому широкому кругу читателей. Специальная подготовка не требуется. Ну а чтобы чтение было более легким, по страницам книги вас будет сопровождать неутомимый помощник - Мудрый Ворон.
Общие правила налогообложения
Упрощенная система налогообложения (УСН) - это один из элементов налоговой системы Российской Федерации, которая представляет собой совокупность налогов и сборов, взимаемых государством с граждан и организаций. Прежде чем перейти к изучению УСН, кратко ознакомимся с налоговой системой в целом.
Главным законодательным актом налоговой системы Российской Федерации является Налоговый кодекс. В кодексе описаны все налоги и сборы, а для каждого налога или сбора определены налогоплательщики.
Государственная система сбора и распределения денег именуется государственным бюджетом.
Налогоплательщики
Плательщик налогов и сборов именуется налогоплательщиком.
Налоговая система Российской Федерации различает следующие категории налогоплательщиков:
• "обычные" физические лица;
• индивидуальные предприниматели и физические лица, занимающиеся частной практикой;
• организации.
Сторону государства во взаимоотношениях со всеми категориями налогоплательщиков представляет Федеральная налоговая служба (ФНС), подчиняющаяся Министерству финансов Российской Федерации. Непосредственным взаимодействием с налогоплательщиками занимаются территориальные подразделения службы, которые именуются инспекциями ФНС.
Физические лица
Физическое лицо - это гражданин Российской Федерации, иностранный гражданин или лицо без гражданства. Другими словами, физическое лицо - это человек, который способен нести юридическую ответственность за свои поступки.
Федеральная налоговая служба (ФНС) ведет учет всех физических лиц в качестве налогоплательщиков. ФНС присваивает каждому налогоплательщику - физическому лицу идентификационный номер налогоплательщика (ИНН), представляющий собой последовательность из 12 цифр.
Государство возлагает на "обычных" физических лиц, которые не занимаются предпринимательской деятельностью и частной практикой, минимум обязанностей по исчислению и уплате налогов и взносов. Для них, по возможности, исключается необходимость делать что-либо самостоятельно. В частности, обязанности по исчислению и уплате налога на доходы физических лиц, работающих по найму, возлагаются на их работодателей - организации и предпринимателей.
Индивидуальные предприниматели и физические лица, занимающиеся частной практикой
В законодательстве выделяются физические лица, которые занимаются предпринимательской деятельностью и частной практикой. К ним относятся:
• индивидуальные предприниматели - физические лица, которые зарегистрированы в установленном законом порядке и осуществляют предпринимательскую деятельность;
• главы крестьянских (фермерских) хозяйств;
• нотариусы, занимающиеся частной практикой;
• адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты.
Перечисленные категории физических лиц также объединяются понятием самозанятые граждане.
Для таких физических лиц предусмотрена дополнительная регистрация и постановка на учет. Государство налагает на таких лиц дополнительный объем обязанностей.
На физическое лицо, занимающееся предпринимательской деятельностью или частной практикой, возлагаются следующие обязанности:
• самостоятельно исчислять и уплачивать налоги, сборы и взносы за себя и за своих работников;
• регулярно представлять отчеты в инспекцию ФНС и другие контролирующие органы;
• подвергаться проверкам со стороны таких органов по поводу правильности исчисления и уплаты налогов и сборов.
Индивидуальные предприниматели
Для большинства видов деятельности физическому лицу следует зарегистрироваться в качестве индивидуального предпринимателя.
Синонимом термина индивидуальный предприниматель, применяемого в законодательстве, является физическое лицо, занимающееся предпринимательской деятельностью.
Регистрация физического лица в качестве индивидуального предпринимателя и его постановка на учет в качестве налогоплательщика выполняются в инспекции ФНС по принципу одного окна. После завершения процедуры на руках у индивидуального предпринимателя должны оказаться следующие документы:
• свидетельство о государственной регистрации физического лица в качестве индивидуального предпринимателя (с указанием ОГРНИП);
• уведомление о постановке на налоговый учет физического лица;
• уведомление о регистрации физического лица в территориальном органе Пенсионного фонда.
Индивидуальные предприниматели обязаны сообщать в инспекцию ФНС и территориальные органы государственных внебюджетных фондов, где они зарегистрированы, об открытии или закрытии счетов в банках, используемых в предпринимательской деятельности.
Крестьянское (фермерское) хозяйство
Крестьянское (фермерское) хозяйство - это форма предпринимательской деятельности в области сельского хозяйства. Указанное хозяйство представляет собой объединение физических лиц, которые совместно владеют имуществом и осуществляют хозяйственную деятельность. В состав крестьянского (фермерского) хозяйства могут входить члены трех семей и до пяти человек со стороны. Физические лица должны подписать соглашение о создании крестьянского (фермерского) хозяйства, указав кого-нибудь одного как главу крестьянского (фермерского) хозяйства.
Крестьянское (фермерское) хозяйство может быть создано одним физическим лицом. При этом соглашение составлять не требуется.
Глава крестьянского (фермерского) хозяйства признается индивидуальным предпринимателем.
Глава крестьянского (фермерского) хозяйства имеет право нанимать сезонных работников.
Нотариус и адвокат
Для занятия отдельными видами частной практики физическое лицо должно быть зарегистрировано в качестве нотариуса или адвоката. Государственную регистрацию нотариусов, занимающихся частной практикой, осуществляет Министерство юстиции. А государственной регистрацией адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты, занимаются адвокатские палаты субъектов Российской Федерации, подотчетные Министерству юстиции.
Организации
В Налоговом кодексе рассматриваются только те организации, которые зарегистрированы как юридические лица.
Юридическое лицо - это организация, которая имеет обособленное имущество и отвечает этим имуществом по своим обязательствам.
Во взаимодействии с внешним миром от имени юридического лица выступают его исполнительный орган (например, дирекция) и законные представители.
Законные представители - это физические лица, которыми могут быть единоличные руководители организации: директор, его заместители и пр. Кроме того, законными представителями юридического лица могут быть коллективы физических лиц - коллегиальные руководители.
Организации подразделяются на коммерческие и некоммерческие.
Цель существования некоммерческой организации не связана с получением прибыли. В частности, к некоммерческим организациям относятся политические партии и общественные объединения, религиозные организации, благотворительные фонды. В нашей книге некоммерческие организации не рассматриваются.
Цель же существования коммерческой организации - прибыль.
Коммерческая организация может также именоваться предприятием. Средством получения прибыли является предпринимательская деятельность, то есть бизнес.
Коммерческая организация - юридическое лицо создается учредителями, которыми могут являться физические и юридические лица. Учредителями могут быть государственные структуры, обладающие статусом юридического лица. В частном случае учредитель может быть один.
Государственной регистрацией коммерческих организаций занимается Федеральная налоговая служба (ФНС). Постановка организации на учет в качестве налогоплательщика и страхователя выполняется одновременно с регистрацией по принципу одного окна. После завершения процедуры регистрации и постановки на учет юридическое лицо должно получить следующее документы:
• свидетельство о государственной регистрации юридического лица (с указанием ОГРН);
• свидетельство о постановке на учет юридического лица в налоговом органе (с указанием идентификационного номера налогоплательщика - ИНН и кода причины постановки на учет - КПП);
• уведомления и извещения о постановке на учет юридического лица в качестве страхователя в Пенсионном фонде и Фонде социального страхования, где будут указаны коды регистрации юридического лица в этих фондах.
Организация обязана сообщать в инспекцию ФНС, а также в территориальные органы Пенсионного фонда и Фонда социального страхования об открытии или закрытии счетов в банках.
Для исчисления налогов и взносов организация может нанять специальных работников - бухгалтеров и даже организовать целое подразделение - бухгалтерию.
Налог
Под налогом понимается обязательный платеж, взимаемый в бюджет государства в целях финансового обеспечения его деятельности. Налоги являются основным источником пополнения государственного бюджета.
В наше время налоги собираются в денежной форме. Это удобно и государству, и налогоплательщикам.
Государство стремится придать налоговой системе видимость социальной справедливости, чтобы получить поддержку своей налоговой политики со стороны широких слоев населения.
В особых случаях государство старается смягчить негативное воздействие налогообложения, чтобы способствовать позитивному экономическому развитию. Государство снижает налоги на виды деятельности и проекты, которые с точки зрения бизнеса рискованны или не гарантируют быструю прибыль, но в случае успеха могут принести большой долгосрочный эффект. Также государство снижает налоги на малый бизнес. Упрощенная система налогообложения, которой посвящена наша книга, - один из способов такого снижения.
Для каждой области человеческой деятельности присуща своя терминология. Не является исключением налогообложение.
Если для обычного человека налог рассчитывается, а для бухгалтера - начисляется, то специалист по налогообложению скажет, что налог исчисляется. Исчисленный налог затем удерживается из денег налогоплательщика и уплачивается в бюджет (а не просто платится).
К описанному процессу - исчисление, удержание и уплата - иногда применяют термин взимание налога.
Сбор
Сбор - это обязательный платеж, взимаемый с граждан и организаций за конкретные действия государственных структур.
Если при взимании налога государство не принимает на себя никаких конкретных обязательств по отношению к налогоплательщику, сбор взимается за оказание конкретных услуг плательщику сбора.
Классификация налогов и сборов
Налоги и сборы можно классифицировать по следующим основаниям:
• уровень территориального устройства Российской Федерации, в чью пользу уплачивается налог;
• укрупненный объект налогообложения;
• налоговый режим.
Уровни территориального устройства
В Российской Федерации предусмотрены следующие уровни территориального устройства:
• федеральный (уровень Российской Федерации);
• региональный (уровень субъектов Российской Федерации);
• местный (уровень муниципальных образований).
Согласно Налоговому кодексу большинство налогов относятся к федеральному уровню. Но многие федеральные налоги частично или полностью перечисляются в региональные и местные бюджеты в долях, указанных в Бюджетном кодексе.
А налог на прибыль организаций, который считается федеральным налогом, уплачивается в два бюджета самими налогоплательщиками: меньшая часть - в федеральный бюджет, а большая - в региональный.
Укрупненный объект налогообложения
Для классификации налогов и сборов можно предложить следующие укрупненные объекты налогообложения:
• деятельность;
• собственность;
• право пользования природными ресурсами.
Здесь под деятельностью в первую очередь понимается предпринимательская деятельность, которая направлена на получение прибыли. Если предприятия и предприниматели работают эффективно, то почему бы им не поделиться частью заработанных средств на общегосударственные нужды?
Дополнительными налогами облагается деятельность, приносящая вред обществу. Это акциз и налог на игорный бизнес. Цель таких налогов - с одной стороны, ограничить эту деятельность, с другой - получить средства на нейтрализацию последствий.
Налогообложение собственности тоже по-своему логично. Из-за того что налогоплательщики обрастают собственностью, у государства возникают проблемы. Нужно содержать службы, занимающиеся охраной этой собственности от неприятностей.
Дополнительным налогом облагается собственность, которая наносит вред обществу и окружающей среде. Это транспортный налог.
Налогообложение прав на пользование природными ресурсами не менее логично. Природные ресурсы находятся в государственной собственности. Желающие пользоваться этими ресурсами должны оплачивать свои желания.
Налоговые режимы
Налоговый режим - это порядок исчисления и уплаты налогов и сборов, применяемый налогоплательщиком. Налоговые режимы делятся на общий режим налогообложения и специальные налоговые режимы.
Специальные налоговые режимы применяются налогоплательщиками по их собственному выбору, но при соблюдении определенных условий.
Общий режим налогообложения означает неприменение какого-либо специального режима.
Налоговым кодексом предусмотрены пять специальных налоговых режимов:
• упрощенная система налогообложения;
• патентная система налогообложения;
• система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности;
• система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог);
• система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции.
В конце нашей книги упрощенная система налогообложения сравнивается с тремя следующими по списку специальными налоговыми режимами, а также с общим режимом налогообложения.
Таблица классификации
Классификация налогов и сборов по рассмотренным выше основаниям представлена в следующей таблице.
Таблица 1
Классификация налогов и сборов
Как можно видеть из табл. 1, при переходе на УСН у налогоплательщика сохраняется обязанность уплачивать большинство налогов, предусмотренных Налоговым кодексом (естественно, при наличии соответствующих оснований). Эти налоги будут кратко рассмотрены в нашей книге.
К федеральным налогам примыкает таможенная пошлина, которая взимается на основе Таможенного кодекса.
К федеральным налогам также примыкают обязательные страховые взносы, которые уплачиваются организациями и индивидуальными предпринимателями за своих наемных работников на основании Федерального закона "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования".
Акциз
Сразу рассмотрим из приведенной выше таблицы один налог - акциз. Но вовсе не потому, что этот налог имеет большое значение для налогоплательщиков, применяющих УСН. Сам по себе налог значения не имеет, поскольку с его исчислением и уплатой налогоплательщики, применяющие УСН, практически не сталкиваются. Однако они сталкиваются с понятием подакцизные товары.
Акциз - это налог на производство следующих категорий товаров:
• спиртосодержащая продукция;
• табачные изделия;
• легковые автомобили и мощные мотоциклы;
• горюче-смазочные материалы.
По сути акциз является штрафным налогом. Он включается в цену товаров, потребление которых приносит вред окружающей среде и самим гражданам. Тем самым государство как бы заранее штрафует потребителей таких товаров, хотя многие из них об этом даже не догадываются.
Товар, производство которого облагается акцизом, именуется подакцизным товаром. Для алкогольных напитков и табачных изделий признаком уплаты акциза является наклеенная акцизная марка.
Если налогоплательщик сам не производит подакцизные товары, то при закупке подакцизных товаров для нужд собственного бизнеса ему не нужно знать, какова доля акциза в оплаченной им сумме. В качестве своих затрат он принимает общую стоимость товаров.
Почему важно понимать, какие товары являются подакцизными? Потому что если налогоплательщик производит подакцизные товары, он лишается права применять специальные налоговые режимы, включая УСН.
Если налогоплательщик закупает подакцизные товары за границей Таможенного союза, то ему придется уплатить акциз за эти товары при прохождении таможенной процедуры. Причем не важно, закупает ли он эти товары для собственного потребления или же для перепродажи.
Условия применения упрощенной системы налогообложения
Переход на упрощенную систему налогообложения (УСН) или возврат к иным режимам налогообложения осуществляется организациями и индивидуальными предпринимателями добровольно, на основании уведомления, поданного в инспекцию ФНС. УСН можно применять при соблюдении ряда условий.
Уведомление о переходе на упрощенную систему налогообложения
Для перехода на УСН организация или индивидуальный предприниматель должны не позднее 31 декабря года, предшествующего году, начиная с которого они хотят перейти на УСН, подать уведомление в инспекцию ФНС по месту своего нахождения (месту жительства).
Вновь созданная организация и вновь зарегистрированный индивидуальный предприниматель вправе подать такое уведомление в течение 30 календарных дней после постановки на учет в инспекции ФНС.
Ограничения по масштабу бизнеса
Для применения УСН предусмотрены ограничения по масштабу бизнеса, по видам деятельности, а также по участию других организаций.
Предусмотрены следующие виды ограничений по масштабу бизнеса:
• по размеру дохода;
• по численности работников;
• по стоимости имущества;
• по наличию филиалов и представительств.
Ограничения по размеру дохода
Предусмотрены следующие ограничения по размеру дохода. Чтобы уже существующая организация могла перейти на УСН, ее доходы по итогам девяти месяцев того года, в котором организация подает уведомление о переходе на УСН, не должны превышать 45 млн руб. Для перехода индивидуального предпринимателя на УСН такое ограничение не предусмотрено.
Но в дальнейшем для организаций и индивидуальных предпринимателей действует одинаковое ограничение по уровню доходов - 60 млн руб.
Указанные суммы - 45 и 60 млн руб. - ежегодно индексируются на коэффициент-дефлятор. Для 2014 года указанный коэффициент составил 1,067.
Ограничение по численности работников
Для применения УСН предусмотрено ограничение по численности работников. Средняя численность работников не должна превышать 100 человек.
Ограничения по стоимости имущества
Еще одно ограничение для применения УСН, действующее только для организаций, - остаточная стоимость основных средств, то есть стоимость материального имущества длительного пользования с учетом изношенности, определяемая в соответствии с законодательством о бухгалтерском учете, не должна превышать 100 млн руб.
Ограничения по наличию филиалов и представительств
Последнее ограничение: организация, применяющая УСН, не должна иметь филиалов и представительства.
Ограничения по видам деятельности
Кроме ограничений по масштабу бизнеса, для применения УСН предусмотрены ограничения по видам деятельности. Не вправе применять УСН:
• банки;
• страховщики;
• негосударственные пенсионные фонды;
• инвестиционные фонды;
• профессиональные участники рынка ценных бумаг;
• ломбарды;
• организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся производством подакцизных товаров;
• организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся добычей и реализацией полезных ископаемых, за исключением общераспространенных полезных ископаемых;
• организации, занимающиеся игорным бизнесом;
• нотариусы, занимающиеся частной практикой, адвокаты, учредившие адвокатские кабинеты;
• казенные и бюджетные учреждения;
• иностранные организации.
Ограничения по участию других организаций
Не вправе применять УСН организации, в которых доля участия других организаций составляет более 25 %. Данное ограничение не распространяется на следующие виды организаций:
• организации, созданные обществами инвалидов;
• некоммерческие организации, в том числе организации потребительской кооперации;
• научные организации, удовлетворяющие определенным требованиям.
Знакомство с налогом, уплачиваемым при упрощенной системе налогообложения
Для обозначения основного налога, уплачиваемого при УСН, в законодательных актах используется термин налог, уплачиваемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения, или налог, взимаемый в связи с применением упрощенной системы налогообложения. На практике его часто именуют единым налогом.
В Налоговом кодексе указанный налог отнесен к федеральным налогам. Однако, согласно Бюджетному кодексу, 100 % собранного налога перечисляются в бюджеты субъектов Российской Федерации.
Отменяемые налоги
УСН - это льготный режим налогообложения, предназначенный для малого бизнеса. При переходе на УСН для организаций отменяется взимание следующих налогов:
• налог на добавленную стоимость (за некоторыми исключениями, перечисленными чуть ниже);
• налог на прибыль организации (за исключением случаев исполнения обязанностей налогового агента по указанному налогу, в частности при выплате дивидендов другим организациям);
• налог на имущество организаций.
Индивидуальный предприниматель освобождается от следующих налогов:
• налог на добавленную стоимость (за некоторыми исключениями);
• налог на доходы физических лиц (в части доходов, полученных от предпринимательской деятельности);
• налог на имущество физических лиц (имущество, используемое для предпринимательской деятельности).
Для организаций и индивидуальных предпринимателей налог на добавленную стоимость (НДС) продолжает взиматься в следующих случаях:
• налогоплательщик ввозит товары из-за границы Таможенного союза;
• налогоплательщик исполняет обязанности налогового агента по НДС;
• в течение налогового периода налогоплательщик выписал счета-фактуры.
Подробнее об этих случаях взимания НДС смотрите в главе "Прочие налоги и платежи в бюджет".
Элементы налогообложения
Согласно Налоговому кодексу, для каждого налога должны быть определены следующие элементы налогообложения:
• объект налогообложения;
• налоговый период;
• налоговая база;
• налоговая ставка;
• порядок исчисления;
• порядок и сроки уплаты.
Не является исключением налог, уплачиваемый в связи с применением УСН.
Объект налогообложения
В качестве объектов налогообложения могут использоваться операции, имущество и результаты хозяйственной деятельности, которые можно каким-либо образом оценить в деньгах или количественно.
В случае применения УСН налогоплательщик может выбрать один из следующих объектов налогообложения, характеризующих результаты хозяйственной деятельности:
• доходы;
• доходы, уменьшенные на величину расходов.
Доходы
При определении объекта налогообложения учитываются:
• доходы от реализации;
• внереализационные доходы.
Доходами от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных, а также выручка от реализации имущественных прав. Доходы от реализации непосредственно связаны с деятельностью налогоплательщика.
Внереализационные доходы прямо не связаны с реализацией. К ним, в частности, относятся следующие доходы:
• положительные курсовые разницы при продаже или покупке валюты;
• штрафы, пени и иные санкции, полученные от должников на основании решения суда;
• доходы от сдачи имущества в аренду (если сдача в аренду не относится к основной деятельности налогоплательщика);
• проценты по выданным займам и иным долговым обязательствам;
• материалы, полученные при демонтаже основных средств;
• безвозмездно полученное имущество, включая деньги; при этом средства, полученные в рамках государственной поддержки малого бизнеса и самозанятости населения, регистрируются в особом порядке.
Не считаются доходами некоторые ситуации получения денег и материальных ценностей, которые не имеют характера предпринимательского дохода. Это, в частности, гранты на научные исследования, некоторые виды целевого финансирования, материальная помощь от учредителя организации. Развернутый перечень таких ситуаций приведен в Налоговом кодексе.
При определении объекта налогообложения организации не учитываются доходы, которые продолжают облагаться налогом на прибыль организаций. Это дивиденды и доходы по государственным ценным бумагам.
В Налоговом кодексе указано, что для индивидуального предпринимателя не учитываются доходы, не связанные с предпринимательской деятельностью (соответственно, они продолжают облагаться налогом на доходы физических лиц). Это доходы, которые облагаются налогом на доходы физических лиц по следующим ставкам:
• 35 % (в частности, это доходы от процентных доходов по вкладам в банках в части превышения порогового размера);
• 9 % (это доходы, полученные в виде дивидендов).
Хотя эти виды доходов он получает не как индивидуальный предприниматель, а как "обычное" физическое лицо.
Расходы
Если используется объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, то помимо доходов необходимо определять расходы.
Расходы - это фактическое использование ресурсов или увеличение долговых обязательств налогоплательщика, связанное с получением доходов.
Расходы не следует путать с затратами.
Затраты - это любое использование ресурсов и любое увеличение долговых обязательств. Например, выдача покупателю товара, который тот оплатил, - это затраты товара. Но это не расход.
Затраты, понесенные налогоплательщиком, признаются расходами, если они:
• оправданы экономически, то есть они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение доходов;
• подтверждены документами, соответствующими законодательству Российской Федерации или обычаям делового оборота иностранного государства.
Несмотря на формальное соблюдение указанных выше условий, не признаются расходами следующие понесенные затраты:
• пени и штрафы или иные санкции, взимаемые государством или государственными организациями;
• платежи за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду;
• вознаграждения работникам, не предусмотренные трудовыми договорами или коллективным договором;
• компенсационные выплаты работникам сверх нормативов, утвержденных законодательством (об этом подробнее ниже);
• материальная помощь работникам;
• льготы и блага, предоставляемые работникам в натуральном виде;
• культурные, спортивные и увеселительные мероприятия для работников.
В Налоговом кодексе приведет подробный перечень видов расходов, которые могут быть признаны при УСН. К ним, в частности, относятся:
• расходы на приобретение или создание основных средств или нематериальных активов;
• расходы на ремонт основных средств (в том числе арендованных);
• арендные платежи за арендуемое имущество;
• материальные расходы;
• оплата труда;
• обязательные страховые взносы;
• обязательное страхование имущества и ответственности;
• суммы НДС по приобретенным товарам, работам и услугам, когда покупная стоимость определяется с учетом НДС;
• проценты по кредитам и займам, оплата банковских услуг;
• расходы на обеспечение противопожарной безопасности и услуги по охране имущества;
• таможенные платежи при ввозе товаров на территорию Российской Федерации;
• расходы на содержание служебного транспорта и на компенсацию за использование личных автомобилей для служебных поездок (в пределах норм);
• расходы на командировки;
• расходы на бухгалтерские, аудиторские и юридические услуги;
• расходы на канцелярские товары;
• расходы на услуги связи;
• права на использование компьютерных программ;
• расходы на рекламу;
• расходы на подготовку и освоение новых производств;
• расходы на покупку товаров (без НДС, когда в покупную стоимость включен НДС);
• уплаченные суммы налогов и сборов, за исключением налога, уплачиваемого при применении УСН.
Рассмотрим некоторые виды расходов подробнее.
Основные средства и нематериальные активы
Основные средства - это средства труда, которые находятся у налогоплательщика на праве собственности и используются им для извлечения дохода, со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 40 тыс. руб. Нематериальные активы - это объекты интеллектуальной собственности того же назначения и с теми же параметрами.
Чаще всего налогоплательщику приходится иметь дело с основными средствами.
Расходы на основные средства (приобретение, сооружение, изготовление, а также достройка, дооборудование, реконструкция, модернизация) принимаются с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию - равными долями в течение налогового периода.
Но если основные средства или нематериальные активы были приобретены (созданы) до перехода налогоплательщика на УСН, то их остаточная стоимость списывается на расходы особым образом.
Если расходы на приобретение основных средств признаны, то получается, что после этого они учитываются по нулевой стоимости. Ведь их стоимость полностью включена в расходы налогоплательщика.
Однако с основными средствами могут происходить события, требующие учета их стоимости:
• налогоплательщик может продать основные средства (разумеется, не по нулевой стоимости);
• налогоплательщик может перейти на общий режим налогообложения, по правилам которого стоимость основных средств включается в расходы в процессе эксплуатации постепенно, в течение нескольких лет.
При этих событиях стоимость основных средств учитывается особым образом.
Материальные расходы
К материальным расходам, в частности, относятся следующие затраты налогоплательщика:
• на приобретение сырья и материалов, используемых в процессе производства;
• на приобретение инструментов, приспособлений, инвентаря, спецодежды;
• на приобретение комплектующих изделий и полуфабрикатов;
• на приобретение топлива, воды, энергии, которые расходуются на технологические цели;
• на оплату работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями.
Оплата труда
Расходы на оплату труда включают в себя заработную плату работников и другие начисления в денежной и натуральной форме, связанные с исполнением ими трудовых обязанностей. К таким расходам относятся следующие затраты:
• денежные суммы, начисленные по должностным окладам и тарифным ставкам или в процентах от выручки в соответствии с формами и системами оплаты труда, принятыми у налогоплательщика;
• начисления стимулирующего характера, в том числе премии и доплаты за высокие производственные показатели;
• начисления компенсирующего характера, связанные с режимом работы и условиями труда, в том числе надбавки за работу в ночное время, в многосменном режиме, в тяжелых условиях, за сверхурочную работу и работу в выходные и праздничные дни;
• надбавки за работу в районах Крайнего Севера и в тяжелых природных условиях;
• расходы на оплату отпусков;
• платежи по договорам обязательного страхования работников, а в некоторых случаях и добровольного страхования (расходы на уплату страховых взносов относятся к прочим расходам);
• другие расходы на содержание работников, предусмотренные действующим законодательством и коллективным договором.
Для исключения споров с инспекциями ФНС все виды выплат следует предусмотреть в трудовых договорах с работниками или в коллективном договоре.
Выплаты, не связанные с производственными показателями работника (материальная помощь, подарок, оздоровительное мероприятие), как правило, списать на расходы не удается.
Премии, выплачиваемые по решению собственников организации или индивидуального предпринимателя, не учитываются в расходах на оплату труда.
Использование личных автомобилей в служебных целях
Нормы компенсации за использование личных автомобилей и мотоциклов в служебных целях установлены Правительством Российской Федерации. Для легковых автомобилей с рабочим объемом двигателя до 2000 куб. см норма составляет 1200 руб. в месяц, с рабочим объемом двигателя свыше 2000 куб. см - 1500 руб. в месяц. А для мотоциклов норма составляет 600 руб. в месяц.
Командировки
В состав расходов на командировки, в частности, включаются:
• оплата проезда работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;
• оплата найма жилого помещения;
• суточные или полевое довольствие;
• плата за оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;
• консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда или транзита автомобильного и иного транспорта и иные аналогичные платежи и сборы.
Реклама
Расходы на рекламу могут признаваться полностью или частично в зависимости от вида расходов. В полном объеме признаются следующие виды расходов на рекламу:
• расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации;
• расходы на наружную рекламу;
• расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, оформление витрин, комнат образцов и демонстративных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов.
К остальным видам рекламы (включая затраты на приобретение и изготовление призов, вручаемых победителям розыгрышей во время массовых рекламных кампаний) применяется норматив 1 % от выручки.
Покупка товаров
Налоговым кодексом предусмотрено, что следующие виды расходов на покупку товаров следует учитывать раздельно:
• оплата стоимости товаров (без учета налога на добавленную стоимость - НДС, если товары приобретаются у поставщика - плательщика НДС);
• НДС в составе общей стоимости товаров (если товары приобретаются у плательщика НДС);
• расходы на доставку, хранение и обслуживание товаров.
Второй и третий виды расходов признаются по факту оплаты налогоплательщиком. А для признания первого вида расходов Налоговым кодексом установлено следующее дополнительное условие: товары должны быть реализованы.
Однако налогоплательщику так делать невыгодно. Хотя и проще.
Стоимость однотипных приобретаемых товаров может меняться со временем. Поэтому налогоплательщик должен выбрать метод определения цен, по которым будут списываться однотипные товары, приобретенные по разным ценам, из следующих вариантов:
• по стоимости каждого приобретения;
• по средней стоимости;
• по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);
• по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО).
При любом выбранном методе для определения цен списываемых товаров потребуется вести специальный вид учета.
Уплаченные суммы налогов и сборов
В составе расходов признаются уплаченные суммы налогов и сборов, за исключением налога, уплачиваемого при применении УСН.
Подробнее эти налоги и сборы рассматриваются в главе "Прочие налоги и платежи в бюджет".
Налоговый период
Налоговый период - это период времени, который используется при расчете налоговой базы.
Для налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, за налоговый период принимается календарный год - как для большинства других налогов.
Налоговый период подразделяется на следующие отчетные периоды: первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. В каждом отчетном периоде производится промежуточный расчет налоговой базы.
Если налогоплательщик был зарегистрирован после начала календарного года, то первым налоговым периодом для него является период времени со дня регистрации до конца данного года. Если же налогоплательщик был зарегистрирован в декабре, первым налоговым периодом для него является период времени со дня регистрации до конца календарного года, следующего за годом создания (то есть декабрь присоединяется к следующему году).
Налоговая база
Налоговая база представляет собой оценку - денежную или количественную - объекта налогообложения.
Налоговая база налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, оценивается в деньгах, причем кассовым методом, то есть по оплате. Доходы, полученные в натуральной форме, учитываются по рыночным ценам.
Если в какой-либо налоговый период налоговая база оказалась отрицательной, то есть налогоплательщик получил убыток, то сумму убытка можно использовать для уменьшения налоговой базы любого следующего налогового периода в течение 10 лет.
Налоговая ставка
Налоговая ставка представляет собой величину налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы. Если налоговая база оценивается в деньгах, то налоговая ставка устанавливается в процентах.
Для объекта налогообложения в виде доходов налоговая ставка устанавливается в размере 6 %.
Для объекта налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, налоговая ставка устанавливается в размере 15 %. Законами субъектов Российской Федерации эта ставка может быть уменьшена до 5 %, причем могут быть установлены дифференцированные налоговые ставки в зависимости от категорий налогоплательщиков.
Объект налогообложения может изменяться налогоплательщиком ежегодно. Для этого следует уведомить инспекцию ФНС до 31 декабря предшествующего года.
Если налогоплательщик участвует в договоре простого товарищества (договора о совместной деятельности) или в договоре доверительного управления имуществом, то он может применять в качестве объекта налогообложения только доходы, уменьшенные на величину расходов.
Если налогоплательщик применяет объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, то в некоторые налоговые периоды налоговая база может получиться небольшой или даже отрицательной. В этом случае налогоплательщик должен уплатить минимальный налог. Сумма минимального налога исчисляется за налоговый период в размере 1 % от налоговой базы при объекте налогообложения в виде доходов.
Порядок исчисления
Порядок исчисления налога и сбора определяет, кто и как исчисляет налоги.
Плательщик налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, исчисляет сумму налога, подлежащую уплате, самостоятельно и с точностью до целых рублей.
Для целей исчисления налоговой базы налогоплательщик обязан вести учет доходов и расходов в Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения.
Суммы, исчисляемые по итогам отчетных периодов, именуются авансовыми платежами, а сумма, исчисленная по итогам налогового периода, именуется собственно налогом.
Налог и авансовые платежи исчисляются стандартным для большинства налогов способом - как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. Ранее внесенные авансовые платежи принимаются к зачету.
Если используется объект налогообложения в виде доходов, то сумма налога или авансовых платежей уменьшается на сумму обязательных страховых взносов и сумму пособий по временной нетрудоспособности, выплаченных работникам. При этом сумма не может быть уменьшена более чем на 50 %.
Пример расчета авансовых платежей и налога
Рассмотрим пример со следующими исходными данными.
Ставка налога составляет 15 %. В первом квартале налоговая база составила 100 тыс. руб., во втором квартале - 200 тыс. руб., в третьем - 300 тыс. руб., в четвертом - 400 тыс. руб.
Авансовые платежи за отчетный период - первый квартал - будут определены в размере: 100 × 15 % = 15 (тыс. руб.).
Авансовые платежи на первое полугодие будут рассчитаны следующим образом. Налоговая база за первое полугодие составит: 100 + 200 = 300 (тыс. руб.). Авансовый платеж составит: 300 × 15 % = 45 (тыс. руб.). После принятия к зачету ранее внесенного авансового платежа за первый квартал авансовый платеж к уплате составит: 45-15 = 30 (тыс. руб.).
Авансовый платеж за девять месяцев будет рассчитан следующим образом. Налоговая база за девять месяцев составит: 100 + 200 + + 300 = 600 (тыс. руб.). Авансовый платеж составит: 600 × 15 % = = 90 (тыс. руб.). После принятия к зачету двух ранее внесенных авансовых платежей авансовый платеж к уплате составит: 90 - 15-30 = 45 (тыс. руб.).
Налог будет рассчитан следующим образом. Налоговая база за налоговый период - календарный год - составит: 100 + 200 + 300 + + 400 = 1000 (тыс. руб.). Сумма налога составит: 1000 × 15 % = = 150 (тыс. руб.). После принятия к зачету трех ранее внесенных авансовых платежей сумма налога к уплате составит: 150 - 15 - 30-45 = 60 (тыс. руб.).
Заметим, что результат получится точно таким же, если каждый авансовый платеж к уплате и сумму налога к уплате определять по налоговой базе соответствующего квартала. Это связано с тем, что налоговая база не оказалась отрицательной ни в одном отчетном периоде.
Результаты получатся другими, если в каком-либо отчетном периоде налоговая база окажется отрицательной. За отчетный период с отрицательной налоговой базой авансовый платеж обнуляется, а авансовый платеж следующего отчетного периода или сумма налога будут автоматически уменьшены. То есть произойдет автоматический перенос убытка отчетного периода на более поздний срок в пределах налогового периода.
Срок уплаты
Авансовые платежи по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН, уплачиваются не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом. Сам налог уплачивается организациями не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, а индивидуальными предпринимателями - не позднее 30 апреля.
При ликвидации организации или прекращении предпринимательской деятельности физического лица сроки уплаты отсчитываются от даты ликвидации или прекращения деятельности.
Порядок уплаты
Налог или авансовый платеж уплачивается, как правило, всей суммой в установленные сроки и в безналичной форме, то есть со счета в банке. Однако налогоплательщики, являющиеся физическими лицами, имеют право уплачивать налоги и авансовые платежи через кассу местной администрации либо через организацию федеральной почтовой связи.
Налогоплательщик может ошибочно переплатить налог или авансовый платеж. В этом случае возможны следующие варианты исправления ошибки:
• сумма переплаты может быть засчитана в счет будущей уплаты;
• налогоплательщик может обратиться в инспекцию ФНС с просьбой вернуть переплаченную сумму;
• налогоплательщик может обратиться в инспекцию ФНС с просьбой зачесть переплаченную сумму как уплату другого своего налога.
Налоговая отчетность
Отчеты по суммам налога, представляемые налогоплательщиками в инспекцию ФНС, именуются налоговыми декларациями.
Налоговая декларация - это заявление налогоплательщика государству о том, что он собирается уплатить налог в некоторой денежной сумме. Налоговая декларация содержит расчет суммы налога и другие данные, имеющие отношение к исчислению и уплате налога.
Декларация заполняется по форме, утвержденной Министерством финансов, на бумаге или в электронном виде, то есть в виде компьютерного файла.
Налогоплательщики, применяющие УСН, не обязаны предоставлять отчетность в электронном виде, поскольку такая обязанность возложена Налоговым кодексом только на налогоплательщиков со среднесписочной численностью работников более 100 человек, то есть за пределами допустимой численности при УСН. Однако налогоплательщик может представлять налоговую отчетность в электронном виде добровольно, поскольку это всем удобно.
Налоговая декларация представляется в сроки, установленные для уплаты налога, то есть организациями - не позднее 31 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, а индивидуальными предпринимателями - не позднее 30 апреля.
Если после представления налоговой декларации налогоплательщик обнаружит ошибки или неточности, которые привели к занижению суммы, подлежащей уплате, то он обязан подать исправленную налоговую декларацию. Если же обнаруженные ошибки не привели к занижению суммы, он может подавать или не подавать исправленную декларацию (по собственному выбору).
Если ошибка обнаружена после истечения срока представления декларации и она привела к занижению уплачиваемой суммы, то налогоплательщику следует представить исправленную декларацию как можно быстрее, пока инспекция ФНС не обнаружила эту ошибку. При этом налогоплательщик будет освобожден от мер ответственности.
Платежи за наемных работников
При наличии наемных работников у организации или индивидуального предпринимателя возникают определенные обязанности по платежам в бюджет:
• при каждом начислении зарплаты необходимо исчислить налог на доходы физических лиц, удержать его из заработной платы и уплатить бюджет;
• по окончании каждого месяца необходимо начислить и уплатить обязательные страховые взносы за работников.
Эти обязанности не зависят от применяемого налогового режима.
Налог на доходы физических лиц, исчисляемый с работников
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ) - это основной налог, который уплачивают физические лица - граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства.
НДФЛ - это один из важнейших налогов по вкладу в пополнение государственного бюджета (наряду с налогом на добавленную стоимость и налогом на прибыль организаций). Обязывая физических лиц платить НДФЛ, государство заставляет их вносить посильный вклад в решение общегосударственных проблем: от тех, кто много зарабатывает, - больше, а от тех, кто мало зарабатывает, - меньше или даже совсем ничего.
Для "обычного" физического лица, не занимающегося предпринимательской деятельностью, обязанность самостоятельно исчислять и уплачивать НДФЛ возникает редко. Если физическое лицо работает по найму, то за него это делает источник дохода - его работодатель.
Налогоплательщики
Плательщиками налога на доходы физических лиц признаются:
• физические лица, являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации;
• физические лица, не являющиеся налоговыми резидентами Российской Федерации, получающие доходы от источников в Российской Федерации.
Налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев.
Дата выезда и дата прибытия на территорию Российской Федерации устанавливаются по отметкам пограничного контроля. День приезда не включается в срок пребывания на территории Российской Федерации, а день отъезда - включается.
Период нахождения физического лица в Российской Федерации не прерывается на периоды его выезда за пределы Российской Федерации для краткосрочного (менее шести месяцев) лечения или обучения.
Доходы резидентов и нерезидентов облагаются по разным налоговым ставкам.
Налоговая база
При определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные как в денежной, так и в натуральной форме.
Налоговая база может быть уменьшена на сумму налоговых вычетов. Причем если в результате такого уменьшения налоговая база окажется отрицательной, то она принимается равной нулю.
Если из дохода налогоплательщика по его распоряжению, по решению суда или иных органов производятся какие-либо удержания, такие удержания не уменьшают налоговую базу.
Налоговый период
Налоговый период составляет календарный год. В течение налогового периода могут уплачиваться авансовые платежи; при этом сумма доходов исчисляется нарастающим итогом с начала года.
По доходам от трудовой деятельности, которые выплачиваются работодателями - налоговыми агентами, авансовые платежи уплачиваются ежемесячно и даже чаще. Физические лица, занимающиеся предпринимательской деятельностью или частной практикой, уплачивают авансовые платежи реже.
Налоговые ставки
Стандартная налоговая ставка для налогового резидента составляет 13 %, а для физического лица, не являющегося таковым, - 30 %. Эти ставки, в частности, применяются к доходам от трудовой и предпринимательской деятельности.
Кроме того, предусмотрены "нестандартные" ставки в размерах 9, 15 и 35 %. Эти ставки взимаются со следующих видов доходов:
• выигрыши и призы;
• проценты по вкладам в банках;
• экономия на процентах по займам (в случае получения беспроцентного займа или займа с небольшими процентами);
• дивиденды и доходы по ценным бумагам.
Однако физическому лицу не требуется вникать в правила исчисления НДФЛ по "нестандартным" ставкам. В этих случаях обязанность исчислить и удержать НДФЛ возлагается на источник дохода: организатора конкурса или лотереи; банк, обеспечивший доход или экономию; организацию, выплачивающую дивиденды.
Доходы, не облагаемые налогом
В список видов доходов, не облагаемых НДФЛ, в частности, входят:
• государственные и трудовые пенсии;
• государственные пособия (кроме пособия по временной нетрудоспособности, поскольку оно заменяет заработную плату на время болезни);
• компенсации, предусмотренные законодательством;
• алименты (поскольку фактически это перераспределение доходов налогоплательщика, с которых он уже уплатил НДФЛ).
Исчисление налога налоговыми агентами - работодателями
Налоговый агент - работодатель исчисляет НДФЛ с доходов налогоплательщиков - своих работников и выплачивает им заработную плату уже за вычетом НДФЛ. То есть НДФЛ исчисляется и уплачивается без участия налогоплательщиков.
Рассмотрим подробнее, как работодатель выполняет обязанности налогового агента.
Периодически (по окончании месяца, по окончании первой половины месяца) работодатель начисляет своим работникам итоговое денежное вознаграждение за выполнение трудовых обязанностей. Причем некоторые вознаграждения могут быть начислены вне указанных сроков.
После начисления вознаграждения работодатель рассчитывает итоговую сумму оплаты труда каждого работника нарастающим итогом с начала года и исчисляет НДФЛ с этой суммы. Сумму налога, исчисленного за предыдущие месяцы текущего года, он зачитывает, то есть вычитает из общей суммы налога.
После этого работодатель удерживает (то есть вычитает) исчисленную сумму НДФЛ из суммы оплаты труда, причитающейся к получению каждым работником. Причем сумма менее 100 руб. не удерживается, а добавляется к сумме налога, подлежащего перечислению в бюджет в следующем месяце, но не позднее декабря текущего года.
Общую сумму НДФЛ, удержанную со всех работников, работодатель перечисляет в бюджет. Он обязан это сделать не позднее дня фактической выплаты денежных сумм работникам.
Таким образом, в рамках обязанностей налогового агента работодатель периодически выполняет следующую последовательность действий:
• исчисление;
• удержание;
• перечисление.
Чаще всего суммы НДФЛ на всех этапах совпадают: сколько исчислили, столько же удержали из доходов работников-налогоплательщиков и столько же перечислили в бюджет с расчетного счета работодателя. Однако бывают исключительные ситуации. Например, работодатель исчислил и удержал НДФЛ, а перечислить его не смог по причине нехватки денег на расчетном счете. В таком случае у работодателя возникнет обязанность уплатить пени за просрочку платежа.
Другая ситуация: работодатель исчислил, но не смог удержать НДФЛ из доходов конкретного работника. Причины могут быть следующими:
• НДФЛ был доначислен в связи с обнаружением ошибки, но работник уже уволился;
• помимо НДФЛ, из доходов работника проводятся удержания по решению суда, но согласно Налоговому кодексу общая сумма удержаний не может превышать 50 % дохода;
• работодатель выплачивает вознаграждение в натуральной форме (например, продукцией).
При невозможности удержать исчисленную сумму НДФЛ из чьих-либо доходов налоговый агент обязан не позднее одного месяца после окончания налогового периода, то есть года, письменно проинформировать об этом работника-налогоплательщика, а также свою инспекцию ФНС.
Виды доходов при выполнении трудовых обязанностей
Помимо вознаграждений, получаемых от работодателя в денежной форме за выполнение трудовых обязанностей, физические лица могут получать доходы в натуральной форме. При исчислении НДФЛ денежная оценка доходов, полученных в натуральном виде, должна быть присоединена к доходам работника в денежной форме. Это касается следующих видов доходов:
• оплата проездных билетов и затрат на проезд работников к месту работы;
• оплата добровольной медицинской страховки родственников работника;
• подарки в натуральной форме в части превышения 4 тыс. руб.;
• материальная помощь в части превышения 4 тыс. руб.;
• материальная помощь при рождении ребенка в части превышения 50 тыс. руб.
Не облагаются налогом следующие виды выплат, производимые работодателями в пользу своих работников:
• компенсационные выплаты, предусмотренные законодательством;
• командировочные расходы (в пределах установленных норм);
• материальная помощь в связи со стихийными бедствиями и другими чрезвычайными обстоятельствами (без ограничения суммы);
• материальная помощь членам семьи умершего работника (без ограничения суммы);
• оплата лечения работников и членов их семей;
• компенсация стоимости путевок в санаторно-курортные и оздоровительные учреждения на территории Российской Федерации работникам и членам их семей;
• взносы в пользу работника по договорам обязательного страхования, добровольного личного страхования или добровольного пенсионного страхования;
• пенсионные взносы, уплачиваемые за работников в негосударственные пенсионные фонды;
• оплата повышения квалификации работников.
Отчетность налогового агента
Ежегодно, не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, налоговый агент представляет в свою инспекцию ФНС сведения по утвержденной форме о доходах физических лиц, а также о начисленных, удержанных и перечисленных суммах НДФЛ. Инспекция ФНС рассылает эти сведения по другим инспекциям, соответствующим местам жительства физических лиц.
Налоговый агент обязан выдавать по заявлению физического лица справку по форме 2-НДФЛ, которая содержит сведения о его доходах и удержанных суммах налога.
Налоговые вычеты
При исчислении НДФЛ по ставке 13 % налоговая база может быть уменьшена на сумму налоговых вычетов. Налоговый агент вправе применять следующие виды налоговых вычетов:
• стандартные;
• социальные;
• профессиональные;
• имущественные.
Вычеты предоставляются на основании заявления физического лица.
Стандартные налоговые вычеты
Стандартные налоговые вычеты выполняют функции поддержки со стороны государства персонально физическому лицу или его семье.
Наиболее часто предоставляются стандартный вычет в размере 1400 руб. за каждый месяц работы на каждого несовершеннолетнего ребенка, находящегося на содержании работника. Вычет также предоставляется на детей - учащихся очной формы обучения, аспирантов, ординаторов, студентов, курсантов в возрасте до 24 лет.
На третьего и каждого следующего ребенка вычет предоставляется в размере 3 тыс. руб. В таком же размере предоставляется вычет на детей-инвалидов, а также если учащийся очной формы обучения является инвалидом первой или второй группы.
Единственному родителю вычеты предоставляются в двойном размере.
Вычеты действуют, пока совокупный доход с начала налогового периода не превысит 280 тыс. руб.
Если гражданин пострадал от аварии на Чернобыльской АЭС, участвовал в работах по ликвидации последствий аварии, то ему предоставляется вычет в размере 3 тыс. руб. за каждый месяц работы. Для граждан, имеющих воинские заслуги, предусмотрен вычет в размере 500 руб.
Чтобы налоговый агент мог правильно рассчитать размеры вычетов, работник должен представить ему соответствующие документы.
Если работник числится у нескольких работодателей, то использовать стандартные вычеты он может только у одного из них.
Социальные налоговые вычеты
Социальные налоговые вычеты позволяют учесть расходы физического лица на собственное благополучие и благополучие своей семьи. Но при помощи работодателя могут быть учтены только те виды расходов, которые осуществляются при его посредничестве. Это расходы физического лица на финансирование дополнительной пенсии.
Работник может уплачивать дополнительные страховые взносы на финансирование накопительной части трудовой пенсии, а также пенсионные взносы по договору негосударственного пенсионного обеспечения. Своему работодателю он может поручить уплачивать эти взносы, удерживая их из своей зарплаты. В этом случае работодатель как налоговый агент может применить социальные вычеты в размере уплаченных взносов, но в пределах 120 тыс. руб. в налоговом периоде.
Профессиональные налоговые вычеты
Профессиональные налоговые вычеты позволяют учесть расходы физического лица, связанные с выполнением трудовых обязанностей, когда работодатель не обеспечивает физическое лицо всем необходимым для работы и последнему приходится тратиться самому.
Если физическое лицо работает на основании так называемого трудового договора (а это самый распространенный способ оформления трудовых отношений), то основания для применения профессиональных налоговых вычетов, как правило, отсутствуют. Основания появляются, когда работа выполняется физическим лицом по договорам следующих видов:
• договор на выполнение работ или оказание услуг (применяется при выполнении разовых работ);
• договор авторского заказа;
• договор на создание (исполнение) произведений науки, литературы и искусства и пр.
Физическому лицу, работающему по договору на выполнение работ или оказание услуг, предоставляется право на профессиональный налоговый вычет в размере фактически понесенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с выполнением этих работ. При этом состав расходов, принимаемых к вычету, определяется физическим лицом самостоятельно в порядке, аналогичном порядку определения расходов при исчислении налога на прибыль организаций. Но если физическое лицо не может (или не хочет) подтвердить документально понесенные расходы, то вычет может быть предоставлен в размере 20 % от суммы дохода.
Физические лица, получающие вознаграждения по договорам авторского заказа и по договорам на создание, исполнение или иное использование произведений науки, литературы и искусства, также вправе рассчитывать на профессиональный налоговый вычет в размере фактически понесенных и документально подтвержденных расходов. Если у физического лица нет возможности (или желания) документально подтверждать свои расходы, то вычет предоставляется в размере от 20 до 40 % от суммы дохода, в зависимости от вида создаваемого или исполняемого произведения.
Чтобы при исчислении НДФЛ был учтен вычет, физическое лицо должно передать налоговому агенту - работодателю заявление на предоставление профессионального налогового вычета и документы, подтверждающие расходы (при их наличии).
Имущественные налоговые вычеты
Имущественные налоговые вычеты позволяют частично компенсировать физическим лицам их расходы на улучшение своих жилищных условий. Имущественный налоговый вычет предоставляется в размере фактически понесенных расходов налогоплательщика, но в пределах 2 млн руб. (без учета сумм, направленных на погашение процентов по жилищным кредитам). Если в налоговом периоде предоставленный имущественный налоговый вычет не используется полностью, то его остаток может быть перенесен на последующие налоговые периоды до полного использования.
В состав фактически произведенных расходов включаются:
• расходы на новое строительство либо приобретение на территории Российской Федерации жилого дома, квартиры, комнаты или долей в них, земельных участков, предоставленных для индивидуального жилищного строительства, и земельных участков, на которых расположены приобретаемые жилые дома, или доли (долей) в них;
• расходы на погашение процентов по целевым кредитам.
Физическое лицо может применить имущественный налоговый вычет к доходам от выполнения трудовых обязанностей. Для этого ему следует сделать следующее:
• представить в свою инспекцию ФНС заявление на вычет, приложив к нему подтверждающие документы;
• в случае положительного решения получить в инспекции ФНС уведомление об имущественном вычете;
• передать полученное уведомление своему работодателю.
Кроме того, физическое лицо может получить компенсацию в виде выплаты из бюджета по итогам перерасчета НДФЛ за налоговый период. Для этого ему необходимо по окончании налогового периода подать налоговую декларацию в инспекцию ФНС, приложив к ней письменное заявление на вычет и подтверждающие документы.
Обычно выгоднее действовать через работодателя, поскольку имущественный вычет учитывается быстрее.
Обязательные страховые взносы за работников
Обязательные страховые взносы - это платежи, взимаемые в целях финансового обеспечения государственных внебюджетных фондов, которые отвечают за социальную поддержку граждан:
• Пенсионный фонд Российской Федерации;
• Фонд социального страхования Российской Федерации;
• Федеральный фонд обязательного медицинского страхования Российской Федерации.
Организации регистрируются в Пенсионном фонде и Фонде социального страхования в качестве работодателей одновременно с регистрацией в инспекции ФНС по принципу одного окна. В Федеральном фонде обязательного медицинского страхования их не регистрируют, поскольку интересы этого фонда представляет Пенсионный фонд.
Слово внебюджетный в термине государственные внебюджетные фонды подчеркивает независимость таких фондов от федерального, региональных и местных бюджетов. То есть внебюджетные фонды не подчиняются ни Министерству финансов, ни финансовым органам регионального и местного уровней. Тем не менее государственные внебюджетные фонды входят в структуру государственного бюджета. Деятельность государственных внебюджетных фондов регулируется законодательством Российской Федерации.
К сожалению, подавляющее большинство людей не имеют достаточных денежных накоплений на случай утраты трудоспособности вследствие болезни, инвалидности, наступления старости. Человек обычно предпочитает не задумываться о далеком и грустном.
Поэтому государство возлагает на себя заботу о гражданах, которые на время или навсегда утрачивают трудоспособность. Для решения этой задачи государство собирает обязательные страховые взносы, за счет которых оно оказывает финансовую поддержку нуждающимся людям путем выплаты социальных пособий и трудовых пенсий.
Если физическое лицо работает по найму, то за него страховые взносы исчисляет и уплачивает работодатель, именуемый страхователем, а физическое лицо - застрахованным лицом.
Объект обложения и база для начисления
Объект обложения страховыми взносами, используемый работодателями (страхователями), практически совпадает с объектом налогообложения налога на доходы физических лиц, обычно исчисляемого по ставке 13 %.
Объектом обложения страховыми взносами для работодателей признаются выплаты и иные вознаграждения, в том числе в натуральной форме, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц в рамках:
• трудовых отношений;
• договоров гражданско-правового характера, предметом которых является выполнение работ или оказание услуг;
• договоров авторского заказа;
• договоров об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства;
• издательских лицензионных договоров;
• лицензионных договоров о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства.
Формулировка в рамках трудовых отношений охватывает любые подарки работникам со стороны работодателя, а также премии, не предусмотренные трудовыми и коллективными договорами.
Для договоров гражданско-правового характера предусмотрено следующее естественное исключение. Работодатель не исчисляет страховые взносы за физическое лицо, если то само является плательщиком страховых взносов в связи с тем, что занимается предпринимательской деятельностью или частной практикой.
Не включаются в базу для начисления страховых взносов выплаты компенсационного и социального характера. Список выплат, не подлежащих обложению страховыми взносами, практически совпадает со списком доходов, не подлежащих обложению налогом на доходы физических лиц.
Если физическое лицо получает вознаграждение по договорам авторского заказа, договорам отчуждения исключительного права, лицензионным договорам, то базу для начисления страховых взносов можно уменьшить на сумму документально подтвержденных расходов физического лица, связанных с извлечением доходов. Если расходы не могут быть подтверждены документально, то они принимаются к вычету в размере от 20 до 40 % от начисленного дохода, в зависимости от вида создаваемого или исполняемого произведения.
При исчислении страховых взносов, подлежащих уплате в Фонд социального страхования, не включаются в базу для начисления вознаграждения по договорам гражданско-правового характера, в том числе по договорам авторского заказа, об отчуждении исключительного права, лицензионным договорам.
Если по найму работает иностранный гражданин, находящийся за пределами Российской Федерации, то оплата его труда в базу для начисления не включается.
Страховые взносы в государственные внебюджетные фонды уплачиваются на основании Федерального закона "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования". Взносы, уплачиваемые на основании этого Закона в Фонд социального страхования, именуются страховыми взносами на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством.
Кроме того, в Фонд социального страхования уплачиваются страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Эти взносы установлены Федеральным законом "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний". База для начисления этих взносов определяется со следующими особенностями:
• в базу включается начисленная оплата работников по трудовым договорам;
• вознаграждения по договорам гражданско-правового характера включаются, если страхование от несчастных случаев и профессиональных заболеваний предусмотрено условиями договора.
Тарифы страховых взносов
Тариф страхового взноса - это аналог налоговой ставки.
Применяются следующие тарифы страховых взносов с оплаты труда наемных работников:
• Пенсионный фонд - 22 % и, начиная с 2016 года, 26 %;
• Фонд социального страхования (обязательное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством) - 2,9 %;
• Федеральный фонд обязательного медицинского страхования - 5,1 %.
В период до 2019 года предусмотрен пониженный тариф страховых взносов для отдельных категорий плательщиков:
• хозяйственные общества и хозяйственные партнерства, занимающиеся инновационной деятельностью;
• организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся технико-внедренческой деятельностью в особых экономических зонах;
• организации, осуществляющие деятельность в области информационных технологий.
Для организаций, получивших статус участника проекта "Сколково", предусмотрен пониженный тариф страховых взносов без указанного ограничения срока действия.
База для начисления страховых взносов в отношении каждого физического лица ограничивается предельной суммой, которая ежегодно индексируется в соответствии с ростом средней зарплаты в Российской Федерации.
Но до 2015 года на суммы превышения предельной величины базы начисляются взносы в Пенсионный фонд по тарифу 10 % (то есть пока основной тариф не будет повышен до 26 %).
Для страховых взносов на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, которые уплачиваются в Фонд социального страхования, тариф составляет от 0,2 до 8,5 %. Конкретное значение тарифа зависит от класса профессионального риска, к которому относится основной вид деятельности страхователя. Класс профессионального риска присваивается страхователю при его регистрации в отделении Фонда социального страхования и ежегодно пересматривается.
Размер базы для начисления указанных страховых взносов не ограничивается.
Дополнительные взносы в Пенсионный фонд
За работников, которые имеют право на досрочную или повышенную трудовую пенсию, необходимо уплачивать дополнительные страховые взносы в Пенсионный фонд.
Для работников, занятых на подземных работах, на работах с вредными условиями труда и в горячих цехах, тариф дополнительных страховых взносов составляет 6 % в 2014 году и 9 % начиная с 2015 года.
Для большого количества категорий работников тариф дополнительных страховых взносов составляет 4 % в 2014 году и 6 % начиная с 2015 года. Сюда относятся работники, занятые работами с тяжелыми условиями труда, включая определенные категории работников, занятых, в частности, в следующих отраслях экономики:
• наземный транспорт;
• авиация;
• морской и речной флот;
• рыбная промышленность;
• текстильная промышленность - женщины;
• геология;
• добывающая промышленность;
• лесозаготовки;
• аварийно-спасательные службы.
При определении категории работника следует использовать списки No 1 и No 2 производств, работ, профессий, должностей и показателей, дающих право на льготное пенсионное обеспечение, которые были утверждены еще постановлением Кабинета министров СССР.
Исчисление и уплата
Применительно к страховым взносам вместо термина налоговый период используется термин расчетный период.
Расчетным периодом по страховым взносам признается календарный год. Отчетными периодами признаются первый квартал, первое полугодие, девять месяцев календарного года, календарный год.
В течение расчетного периода по итогам каждого календарного месяца работодатель исчисляет ежемесячные обязательные платежи исходя из величины выплат и иных вознаграждений работникам нарастающим итогом с начала года. Ежемесячные обязательные платежи, исчисленные за предыдущие месяцы года, вычитаются.
Работодатель может выплачивать работникам страховое обеспечение в связи с временной нетрудоспособностью на основании листков нетрудоспособности (которые также могут называть больничными листами). Эти суммы рассчитываются по правилам Фонда социального страхования. Суммы страхового обеспечения, выплаченные работникам, вычитаются из суммы страховых взносов на обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, подлежащей уплате.
Ежемесячный обязательный платеж подлежит уплате не позднее 15-го числа следующего месяца. Суммы, подлежащие уплате, округляются до целых рублей.
Ежемесячный платеж по страховым взносам на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний подлежит уплате в срок, установленный для получения зарплаты за истекший месяц.
Отчетность по страховым взносам
Работодатель (страхователь) обязан ежеквартально представлять расчеты по страховым взносам:
• в территориальный орган Пенсионного фонда - до 1-го числа второго календарного месяца, следующего за отчетным периодом;
• в территориальный орган Фонда социального страхования - до 15-го числа календарного месяца, следующего за отчетным периодом.
Страхователи со среднесписочной численностью работников более 50 человек обязаны представлять расчеты в электронном виде. Страхователи с меньшей средней численностью могут делать это добровольно.
Расчет по страховым взносам - это аналог налоговой декларации. Формы расчетов по страховым взносам утверждает Министерство здравоохранения и социального развития Российской Федерации.
О "серой" зарплате
Работники получают заработную плату за вычетом НДФЛ, который перечисляется работодателем в федеральный бюджет. Кроме того, работодатель начисляет на заработную плату обязательные страховые взносы, которые он перечисляет в бюджеты государственных внебюджетных фондов.
Оценим размеры упомянутых платежей в бюджеты для ставки НДФЛ 13 % и суммарного тарифа страховых взносов 30 %.
Чтобы выдать работнику на руки 1000 руб. - так называемую "чистую" зарплату, работодатель должен начислить работнику: 1000/ /(100 % - 13 %) = 1149 (руб.) (так называемую "грязную" зарплату). На последнюю сумму работодатель должен начислить обязательные страховые взносы в размере: 1149 × 30 % = 345 (руб.). Общая сумма платежей в бюджеты при этом составит: (1149-1000) + + 345 = 494 (руб.).
Обычно работники не придают значения платежам в бюджеты, которые связаны с их зарплатой, хотя для работодателя это существенные расходы. Работники придают значение сумме, которую они получают на руки. Поэтому у работодателя возникает желание сэкономить на платежах в бюджеты.
У отечественного бизнеса популярен следующий способ экономии. При приеме на работу работодатель оформляет с работником трудовой договор, в котором указывается оклад, равный минимальному региональному размеру оплаты труда. Ежемесячная зарплата затем начисляется в этом размере. Но после каждой выплаты зарплаты работодатель раздает работникам подарки - конверты с деньгами - от себя лично, то есть за счет своего предпринимательского дохода.
Раздача таких денежных подарков наиболее выгодна экономически, когда работодателем является индивидуальный предприниматель, применяющий УСН с объектом налогообложения в виде доходов. При таком объекте налоговая база налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, не зависит от размера заработной платы, начисляемой работникам. Поэтому предприниматель ничего не потеряет от того, что будет занижать зарплату.
Раздача денежных подарков будет чуть менее выгодна для предпринимателя, который применяет УСН с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов. Если предприниматель занижает размер заработной платы, то увеличивается налоговая база налога, уплачиваемого в связи с применением УСН. Чтобы выдать работнику в конверте 1000 руб. за счет "чистого" предпринимательского дохода, при налоговой ставке 15 % работодатель должен получить "грязный" предпринимательский доход в размере: 1000/(100 % - 15 %) = 1175 (руб.).
То есть при применении УСН с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, и налоговой ставкой 15 % за каждую тысячу рублей, выдаваемую работникам в конвертах, предприниматель должен уплатить в бюджет 175 руб. (1175-1000 = 175) виде налога, уплачиваемого в связи с применением УСН.
Работникам следует иметь в виду, что получая денежные подарки, они уклоняются от уплаты налогов в сговоре с работодателем. Если инспекция ФНС выявит это нарушение, она начислит НДФЛ на суммы всех денежных подарков плюс пени и штрафы, причем начисленные суммы будут должны уплачивать работники. Работодателю грозят серьезные штрафы, а если тот быстро их не заплатит, - то уголовное преследование.
Еще работникам следует иметь в виду, что, соглашаясь на заниженную зарплату, они лишают себя:
• накопительной части пенсии;
• адекватного размера социального пособия в случае болезни;
• возможности получить кредит в банке (потому что банк требует справку с места работы о заработной плате).
Прочие налоги и платежи в бюджет
Предприятия и индивидуальные предприниматели уплачивают ряд налогов и сборов независимо от применяемого налогового режима.
Кроме того, индивидуальные предприниматели уплачивают обязательные страховые взносы за себя в фиксированном размере.
Транспортный налог
Транспортный налог призван компенсировать неудобства, которые создают обществу автомобили и другие транспортные средства. Хотя подобная компенсация уже заложена в других налогах: в акцизе на производство бензина и других видов топлива и в акцизе на производство автомобилей. А действия государственных органов по регистрации транспортных средств оплачиваются государственными пошлинами и регистрационными сборами.
Транспортный налог относится к региональным налогам.
Исчисление и уплата
Плательщиками транспортного налога признаются юридические и физические лица, на которых зарегистрированы транспортные средства, являющиеся объектом налогообложения. Причем для физического лица не имеет значения, занимается оно предпринимательской деятельностью или нет.
Объектом налогообложения признаются автомобили и другие транспортные средства, включая водные и воздушные, факт владения которыми требует государственной регистрации.
Налоговый кодекс устанавливает базовые ставки налога. Например, для легкового автомобиля с мощностью двигателя до 100 лошадиных сил установлена базовая ставка в размере 2,5 руб. за лошадиную силу.
Базовые ставки могут быть увеличены или уменьшены законами субъектов Федерации, но не более чем в 10 раз. Кроме того, субъекты Федерации могут устанавливать дифференцированные налоговые ставки в отношении каждой категории транспортных средств, а также с учетом срока полезного использования транспортных средств.
Налог исчисляется и уплачивается по итогам года. Сумма налога рассчитывается раздельно по всем зарегистрированным транспортным средствам как произведение налоговой базы и налоговой ставки. Поступления и выбытия транспортных средств учитываются с точностью до месяца.
Инспекции ФНС получают сведения о зарегистрированных транспортных средствах и их владельцах от государственных органов, осуществляющих такую регистрацию. Поэтому инспекции ФНС самостоятельно рассчитывают суммы налога, подлежащие уплате налогоплательщиками - физическими лицами, - и рассылают им налоговые уведомления. Физическое лицо должно уплатить налог до 1 ноября следующего года, хотя субъект Федерации может установить более позднюю дату уплаты.
Налогоплательщики-организации исчисляют сумму налога самостоятельно. Организация должна представить в инспекцию ФНС налоговую декларацию и уплатить налог до 1 февраля следующего года, если субъект Федерации не установил более позднюю дату для организаций. Законами субъектов Федерации для налогоплательщиков-организаций может быть предусмотрена уплата авансовых платежей по окончании каждого квартала. Авансовый платеж рассчитывается как четверть произведения налоговой базы и налоговой ставки. Если место регистрации транспортного средства не совпадает с местом регистрации организации, то организации может понадобиться регистрация в другой инспекции ФНС в качестве плательщика транспортного налога.
Государственная пошлина
Государственная пошлина - это сбор, уплачиваемый организациями и физическими лицами, в интересах которых уполномоченные органы совершают юридически значимые действия, то есть действия, влекущие за собой возникновение, изменение или прекращение прав или обязанностей. Кроме того, государственная пошлина уплачивается при выдаче различных документов.
Государственная пошлина призвана компенсировать государству затраты на содержание своего аппарата. По способу взимания государственная пошлина напоминает оплату услуги.
Исчисление и уплата
Плательщиками государственной пошлины признаются организации и физические лица, если они обращаются за совершением юридически значимых действий или выступают ответчиками в судах.
Плательщик может попросить отсрочку или рассрочку уплаты пошлины. В отдельных случаях предусмотрена возможность полного освобождения от уплаты.
Государственная пошлина, в частности, взимается за следующие действия:
• подача исковых заявлений в суды;
• нотариальные действия;
• регистрация актов гражданского состояния;
• государственная регистрация юридических лиц и индивидуальных предпринимателей;
• государственная регистрация прав собственности.
В большинстве случаев государственная пошлина устанавливается в твердой сумме, которая может различаться для организации и физического лица (причем не важно, является ли физическое лицо предпринимателем). Если регистрируется сделка, имущественные права или обязательства, для которых определена сумма, то государственная пошлина может рассчитываться с использованием процентной доли от этой суммы.
Таможенная пошлина
Когда мы провозим что-либо через границу в ту или иную сторону, для получения разрешения на провоз может потребоваться уплатить таможенную пошлину: ввозную (если мы ввозим имущество на территорию страны) и вывозную (если вывозим его).
Таможенными пошлинами государство пытается пополнять федеральный бюджет и заодно регулировать развитие отечественной экономики.
Таможенная пошлина взимается на основании Таможенного кодекса и формально к налогам не относится. Она считается неналоговым доходом федерального бюджета.
Исчисление и уплата
Плательщиками таможенной пошлины могут быть организации и индивидуальные предприниматели, перемещающие грузы через таможенную границу Таможенного союза Республики Беларусь, Республики Казахстан и Российской Федерации, которая за некоторыми исключениями совпадает с внешней государственной границей указанных стран.
Во взаимоотношениях с плательщиками сторону государства представляет таможня - структурное подразделение Федеральной таможенной службы.
Плательщики обязаны представить в таможню таможенную декларацию, которая является основным документом, на основании которого товары пропускаются через таможенную границу. В таможенной декларации указываются сведения о перемещаемых грузах, в том числе о таможенной стоимости товаров.
Таможенная пошлина уплачивается в рамках процедуры таможенной очистки, которая представляет собой комплекс формальностей, выполняемых при ввозе и вывозе товаров.
В качестве базы для исчисления таможенной пошлины могут использоваться:
• таможенная стоимость облагаемых товаров;
• физические характеристики в натуральном выражении (количество, масса, объем и пр.) товаров.
Таможенная стоимость определяется по стоимости сделки. Но таможня контролирует таможенную стоимость, чтобы она не была занижена относительно рыночной стоимости.
Случаи уплаты налога на добавленную стоимость
Если налогоплательщик применяет УСН, то он освобождается от уплаты налога на добавленную стоимость (НДС), за некоторыми исключениями:
• импорт товаров;
• исполнение обязанностей налогового агента;
• выставление счетов-фактур покупателю.
Перечисленные исключения не являются нарушениями условий применения УСН.
Импорт
Если налогоплательщик провозит товары на территорию Российской Федерации через таможенную границу Таможенного союза (это Беларусь, Казахстан и Россия), то он признается плательщиком налога на добавленную стоимость (НДС) независимо от применяемого налогового режима.
Налог уплачивается на таможне, в рамках таможенных процедур. Налогоплательщику, применяющему УСН, не нужно представлять какую-либо специальную отчетность в "свою" инспекцию ФНС по данному факту.
Если налогоплательщик, применяющий УСН, ввозит товары с территории другого государства Таможенного союза, то плательщиком НДС он не признается.
Исполнение обязанностей налогового агента
Обязанности налогового агента по НДС могут быть возложены на организацию или индивидуального предпринимателя независимо от применяемого налогового режима.
Налоговый агент обязан исчислить, удержать и уплатить НДС за своего делового партнера. Таким деловым партнером может быть орган государственного или муниципального управления, предоставляющий в аренду налогоплательщику государственное или муниципальное имущество. Другой вариант: иностранная организация реализует товары (работы, услуги) при посредничестве российского партнера.
Помимо уплаты налога в бюджет за своего делового партнера, налоговый агент обязан по окончании налогового периода по НДС (квартала) представить в инспекцию ФНС налоговую декларацию по НДС. Если налогоплательщик применяет УСН с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, то уплаченный в бюджет НДС он может учесть как расходы.
Выставление счетов-фактур покупателю
Крупные предприятия, применяющие общий режим налогообложения, "не любят" поставщиков - представителей малого бизнеса. Причина в следующем: если поставщик применяет специальный режим налогообложения и, соответственно, освобожден от уплаты НДС, то обязанность уплатить НДС со стоимости его поставок фактически перекладывается на покупателя - плательщика НДС.
Ради сотрудничества с крупным предприятием налогоплательщик, освобожденный от уплаты НДС, может уплачивать НДС за свои поставки добровольно, что разрешено Налоговым кодексом. Для этого поставщик должен сопровождать каждую поставку специальным документом - счетом-фактурой, в котором должна быть выделена сумма НДС, включенная в общую стоимость поставки.
В этом случае поставщик будет обязан:
• вести налоговый учет по НДС - книгу продаж;
• представлять в инспекцию ФНС налоговые декларации по НДС;
• сумму НДС, указанную в счетах-фактурах, перечислять в бюджет.
Налог на добычу полезных ископаемых
Недра в границах территории Российской Федерации, включая содержащиеся в них полезные ископаемые, являются государственной собственностью. Участки недр нельзя продавать, но их можно передавать в пользование. Налог на добычу полезных ископаемых (НДПИ) - это плата за такой вид пользования недрами, когда из недр извлекаются полезные ископаемые.
Налогоплательщики, применяющие УСН, не имеют права заниматься добычей и реализацией полезных ископаемых (за исключением общераспространенных полезных ископаемых).
Общераспространенные полезные ископаемые применяются в основном в строительстве и сельском хозяйстве. К ним относятся песок, песчаники, "обычные" виды глин, известняки, доломиты, гравий и пр.
Добыча общераспространенных полезных ископаемых регулируется региональными органами власти.
Исчисление и уплата
Налогоплательщиками НДПИ являются организации и индивидуальные предприниматели, которые получили лицензию на недропользование, предусматривающую право добычи полезных ископаемых.
Налогоплательщик должен встать на учет в инспекции ФНС в качестве плательщика НДПИ по месту нахождения участка недр, полученного в пользование.
Объектом налогообложения признаются полезные ископаемые, добытые на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с полученной лицензией.
Не признаются объектом налогообложения общераспространенные полезные ископаемые и подземные воды, не числящиеся на государственном балансе запасов полезных ископаемых, добытые индивидуальным предпринимателем и используемые им непосредственно для личного потребления.
Налоговая база определяется как стоимость добытых полезных ископаемых без НДС. Если налогоплательщик уже продавал добытые полезные ископаемые, то налоговая база оценивается по сложившимся ценам реализации в текущем налоговом периоде или в предшествующем периоде, когда была последняя реализация. При этом цена уменьшается на сумму расходов по доставке до покупателя. Но если недропользователь еще не продавал добытые полезные ископаемые, налоговая база рассчитывается как сумма затрат на добычу полезных ископаемых по данным налогового учета.
Для разных групп полезных ископаемых установлены разные ставки. В Налоговом кодексе общераспространенные полезные ископаемые относятся к группе иных полезных ископаемых, не включенных в другие группировки, для которой установлена ставка 6 %.
Налог исчисляется и уплачивается ежемесячно.
Земельный налог
Земля - это важнейший природный ресурс, основа нашего существования. Земельные участки используются гражданами, организациями, властями разных уровней для размещения жилья, дорог, коммуникаций, коммерческих и инфраструктурных объектов, для ведения сельского хозяйства.
Если земельный участок находится в собственности или пользовании физического лица или организации, то за него следует уплачивать земельный налог.
Налог призван компенсировать местным властям хлопоты по обустройству окружающей территории. Кроме того, земельный налог стимулирует собственников и пользователей земельных участков использовать их эффективно. За простаивающий, заросший бурьяном участок платить налог неинтересно, от него лучше избавиться - продать/передать тому, кто сможет распорядиться участком с пользой для себя или для дела.
Налоговая база определяется по данным государственного кадастрового учета.
Земельный налог является местным налогом. Налоговые ставки устанавливаются представительными органами муниципальных образований и законами городов Москва и Санкт-Петербург.
Исчисление и уплата
Плательщиками налога признаются организации и физические лица, обладающие земельными участками на основании права собственности или права бессрочного пользования.
Налоговая база определяется как кадастровая стоимость земельного участка.
Если физическое лицо имеет особые заслуги перед Российской Федерацией или относится к некоторым категориям инвалидов, то налоговая база уменьшается на 10 тыс. руб.
Налоговым периодом признается календарный год. Для организаций и индивидуальных предпринимателей местные власти могут ввести отчетные периоды: первый квартал, второй и третий кварталы календарного года, но могут и не вводить их.
Налоговая ставка может быть установлена местными властями в пределах 0,3 % в отношении земельных участков, предназначенных для сельского хозяйства, подсобного или дачного хозяйства, жилья и жилищно-коммунальной инфраструктуры. Для остальных категорий земельных участков налоговая ставка может быть установлена в пределах 1,5 %.
Налог исчисляется и уплачивается по окончании года по месту нахождения земельного участка.
Срок уплаты устанавливают местные власти, причем для организаций и индивидуальных предпринимателей этот срок не может быть установлен ранее 1 февраля, а для "обычных" физических лиц - не ранее 1 ноября.
Для "обычного" физического лица сумму налога рассчитывает инспекция ФНС на основании сведений государственного кадастра недвижимости. Инспекция оформляет результаты расчета в виде налогового уведомления и высылает его физическому лицу. Физическое лицо уплачивает налог на основании полученного налогового уведомления.
Организации и индивидуальные предприниматели исчисляют сумму налога самостоятельно на основании сведений государственного кадастра недвижимости.
По решению местных властей по окончании каждого квартала организации и индивидуальные предприниматели могут уплачивать авансовые платежи в размере четверти годового платежа.
Водный налог
Водный налог уплачивается за пользование таким видом природных ресурсов, как поверхностные водные объекты - это реки, озера, моря и пр. Налог отмирает, постепенно заменяясь неналоговым платежом - платой за пользование водным объектом по договору водопользования.
Объектами налогообложения признаются следующие виды пользования водными объектами:
• забор воды;
• использование акватории для размещения гидросооружений, судов и плавсредств (пример - причал);
• гидроэнергетика;
• сплав древесины.
Плательщиками водного налога признаются организации и физические лица, которые осуществляют специальное или особое водопользование на основании лицензий, полученных до ввода в действие Водного кодекса (1 января 2006 года).
Таким образом, если бизнес новой организации или начинающего предпринимателя будет связан с водопользованием, у них не может возникнуть обязанность платить водный налог.
Сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов
Дикие звери, птицы, рыбы, моллюски и водные млекопитающие, обитающие в пределах территории и прибрежной экономической зоны Российской Федерации, - это природные ресурсы, которые считаются государственной собственностью. Если кто-либо пользуется этими ресурсами, то с него в качестве оплаты за пользование могут взиматься следующие сборы:
• сбор за пользование объектами животного мира;
• сбор за пользование объектами водных биологических ресурсов.
Обязанность уплаты сбора за пользование объектами животного мира возникает при получении разрешения на добычу охотничьих ресурсов.
Обязанность уплаты сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов возникает при получении разрешения на добычу (вылов) водных биологических ресурсов. Разрешение выдается на промышленное рыболовство и некоторые другие виды рыболовства, когда рыболовство рассматривается как предпринимательская деятельность. А любительским и спортивным рыболовством могут заниматься любые физические лица, как правило, бесплатно и без специального разрешения.
Исчисление и уплата
Плательщиками сборов признаются организации и физические лица, в том числе индивидуальные предприниматели, получающие разрешения на добычу объектов животного мира и на добычу (вылов) водных биологических ресурсов.
Для градообразующих и поселкообразующих рыбохозяйственных организаций (это, в частности, бывшие рыболовецкие колхозы) предусмотрена пониженная ставка.
Ставки сбора за пользование объектами животного мира устанавливаются поштучно. А ставки сбора за пользование объектами водных биологических ресурсов устанавливаются за тонну.
Сбор за пользование объектами животного мира уплачивается при получении разрешения на добычу указанных объектов. Если плательщик является организацией или индивидуальным предпринимателем, то после получения такого разрешения он должен представить в "свою" инспекцию ФНС сведения о разрешении и суммах сборов.
Сбор за пользование объектами водных биологических ресурсов может уплачиваться по частям: ежемесячно равными долями в течение всего срока действия разрешения. Организации и индивидуальные предприниматели уплачивают сбор в "своей" инспекции ФНС.
Если организация или индивидуальный предприниматель не использовали или недоиспользовали полученное разрешение, то по истечении срока его действия они могут обратиться в инспекцию ФНС по месту нахождения органа, выдавшего указанное разрешение, за полным или частичным возвратом сумм сбора.
Страховые взносы, уплачиваемые предпринимателями
Индивидуальные предприниматели уплачивают обязательные страховые взносы за себя в Пенсионный фонд и Федеральный фонд обязательного медицинского страхования. Кроме того, они могут добровольно уплачивать страховые взносы в Фонд социального страхования.
То есть по отношению к себе предприниматели одновременно являются страхователями и застрахованными лицами.
Страховые взносы, уплачиваемые обязательно
Предприниматель уплачивает обязательные страховые взносы в фиксированном размере, который определяется так:
• в Пенсионный фонд - по тарифу 26 % от минимального размера оплаты труда, установленного федеральным законодательством на начало года;
• в Федеральный фонд обязательного медицинского образования - по тарифу 5,1 % от минимального размера оплаты труда.
Если величина дохода предпринимателя в течение расчетного периода (года) превысит 300 тыс. руб., то фиксированный размер взносов в Пенсионный фонд увеличивается на 1 % от суммы превышения указанного предельного дохода при соблюдении следующего ограничения: общая сумма не должна превысить восьмикратного минимального фиксированного размера.
Предприниматель обязан уплатить фиксированную сумму страховых взносов до окончания года общей суммой или по частям: помесячно или поквартально. Часть фиксированной суммы, исчисленная за превышение предельного дохода, уплачивается не позднее 1 апреля следующего года.
Сумма дохода предпринимателя исчисляется по данным налогового учета применяемой системы налогообложения. Если предприниматель применяет несколько систем налогообложения, данные этих систем суммируются.
Налоговые органы передают Пенсионному фонду сведения о доходах физических лиц от предпринимательской деятельности. Если предприниматель будет уклоняться от уплаты страховых взносов, то страховые взносы могут быть взысканы с него принудительно в максимальном размере.
Индивидуальный предприниматель, являющийся главой крестьянского (фермерского) хозяйства, уплачивает фиксированную сумму страховых взносов за себя, а также за членов своего хозяйства в тех же размерах. Для крестьянского (фермерского) хозяйства не предусмотрено увеличение фиксированного размера страховых взносов за большой размер дохода.
Страховые взносы, уплачиваемые добровольно
Физические лица, занимающиеся предпринимательской деятельностью, не обязаны уплачивать за себя страховые взносы в Фонд социального страхования. Однако они могут добровольно уплачивать за себя страховые взносы на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, исходя из тарифа 2,9 % и минимального размера оплаты труда.
Подробнее об упрощенной системе налогообложения
Теперь обратимся к некоторым вопросам применения УСН, которых удалось избежать при первоначальном знакомстве с системой. Это следующие вопросы:
• отказ от УСН или потеря права применения;
• документооборот при УСН;
• обоснованность расходов;
• порядок ведения налогового учета;
• учет продаж основных средств;
• учет при изменении налогового режима или объекта налогообложения;
• пени, штрафы и проверки.
Отказ от упрощенной системы налогообложения или потеря права применения
Налогоплательщик, применяющий УСН, вправе переходить на иной налоговый режим только с начала нового налогового периода. Для перехода на иной налоговый режим налогоплательщик должен уведомить инспекцию ФНС не позднее 15 января года, в котором он предполагает перейти на иной режим. Вернуться на УСН можно будет только через год.
Предусмотрены следующие исключительные ситуации, когда не обязательно дожидаться окончания налогового периода (то есть календарного года):
• налогоплательщик прекращает предпринимательскую деятельность;
• налогоплательщик теряет право применять УСН по итогам отчетного или налогового периода.
В случае прекращения предпринимательской деятельности налогоплательщик обязан уведомить инспекцию ФНС в срок не позднее 15 дней со дня прекращения такой деятельности.
По итогам каждого отчетного и налогового периода (то есть по окончании каждого квартала) проверяется соблюдение условий применения УСН. Налогоплательщик теряет право применять УСН, если по итогам отчетного либо налогового периода доходы налогоплательщика превысили 60 млн руб. (с учетом индексации) или было допущено любое другое нарушение условий применения УСН. Такой налогоплательщик считается утратившим право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущено превышение. То есть он должен рассчитать налоги и сборы за этот квартал уже применительно к общему режиму налогообложения. От уплаты пеней и штрафов в такой ситуации налогоплательщик освобождается.
Документы, подтверждающие доходы и расходы
Если применяется УСН, то доходы и расходы учитываются кассовым методом. Для регистрации доходов и расходов нужны подтверждающие документы.
В первую очередь это будут документы, регистрирующие операции с денежными средствами.
Учет наличных денег
Если налогоплательщик использует расчеты наличными денежными средствами, то он обязан соблюдать Положение о порядке ведения кассовых операций с банкнотами и монетой Банка России на территории Российской Федерации.
Согласно указанному положению деньги бизнеса хранятся в специально выделенном для проведения кассовых операций месте - в кассе. Операции с наличными деньгами регистрируются в кассовой книге. Поступление денег в кассу должно оформляться унифицированным документом приходный кассовый ордер, а выдача денег из кассы - унифицированным документом расходный кассовый ордер.
К указанным документам могут прилагаться другие. Например, если из кассы была выдана заработная плата работникам, то к расходному кассовому ордеру должна быть приложена платежная ведомость. А если из кассы были выданы деньги работнику на хозяйственные нужды, к расходному кассовому ордеру должно быть приложено распоряжение руководителя организации либо предпринимателя.
Если работнику были выданы денежные средства на командировочные расходы, то к расходному кассовому ордеру целесообразно приложить приказ на командировку и командировочное удостоверение.
Если деньги от покупателей принимаются от покупателей с использованием кассового аппарата, то следует иметь в виду, что денежный ящик кассового аппарата - это не касса. В конце кассовой смены деньги из кассового аппарата могут инкассироваться - передаваться специальной службе, которая отвезет деньги в банк. Затем эти деньги будут зачислены на расчетный счет налогоплательщика. Или в конце кассовой смены деньги из кассового аппарата могут сдаваться в кассу. Сдача денег в кассу оформляется приходным кассовым ордером с приложением z-отчета, который формируется кассовым аппаратом.
Учет безналичных денег
Как уже говорилось, налогоплательщик должен передавать в инспекцию ФНС сведения о своих банковских счетах, используемых для предпринимательской деятельности.
Факты поступления денег на банковский счет налогоплательщика и факты списания денег подтверждаются банковскими выписками, которые банк передает налогоплательщику.
Банковская выписка - это вторичный документ. К ней должны быть приложены первичные документы, которые послужили основаниями для совершения операции с безналичными денежными средствами. Чаще всего ими являются платежные поручения.
Учет основных средств
Иногда документа, подтверждающего оплату, недостаточно для признания расходов. Это касается основных средств, а также любых расходов на создание, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию основных средств.
Указанные расходы признаются с момента ввода основного средства в эксплуатацию. Поэтому необходимо оформить соответствующий документ - акт приемки в эксплуатацию.
Если основное средство подлежит государственной регистрации прав пользования (например, автомобиль), то необходимо получить документы, подтверждающие государственную регистрацию этих прав, или получить документ, подтверждающий подачу документов на государственную регистрацию указанных прав.
Учет товаров
Товары - это материальные ценности, приобретенные с целью последующей реализации. Налоговым кодексом установлено дополнительное условие для признания расходов на оплату товаров: товары должны быть реализованы.
Для соблюдения условия признания расходов на товары необходимо вести специальный вид учета - учет товаров (или складской учет).
Для данного вида учета используются специальные регистры: товарные карточки, складские журналы. Регистры можно вести в бумажном виде или с помощью компьютерных программ (в простейшем случае - Microsoft Office Excel).
Вести учет товаров необходимо не только в интересах налогового учета. Это необходимо для бизнеса, поскольку нужно:
• контролировать сохранность товаров;
• своевременно заказывать новые поставки товаров.
В учете товаров учете должны регистрироваться все факты поступления товаров от поставщика и факты передачи товаров покупателям.
Факты поступления товаров регистрируются на основании сопроводительных документов, передаваемых поставщиком, - товарных накладных, товарно-транспортных накладных и пр. При поступлении товары учитываются по стоимости приобретения, указанной в этих документах.
Факты передачи документов покупателям можно регистрировать на основании таких документов, как товарный чек или кассовый чек.
Когда ведется торговля большим количеством мелких товаров, может быть неудобным отражать в учете товаров каждую продажу. В этом случае для учета товаров используется метод инвентаризаций. При этом методе периодически (например, в конце каждой торговой смены) все товары пересчитываются. Определяются недостачи каждого вида товаров, которые регистрируются в акте инвентаризации. Затем все недостачи регистрируются как факты передачи товаров покупателям, происшедшие после предыдущей инвентаризации.
При передаче товаров покупателю определяется количество каждого товара и продажная цена. Но определить учетную стоимость товаров в этот момент может быть непросто, поскольку стоимость приобретения однотипных товаров меняется со временем.
Методы определения учетной стоимости при списании товаров
Налогоплательщик должен выбрать метод определения учетной стоимости, по которому будут списываться однотипные товары, приобретенные по разным ценам, из следующих вариантов:
• по стоимости каждого приобретения;
• по средней стоимости;
• по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО - First input, first output);
• по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО - Last input, first output).
Первый метод - по стоимости каждого приобретения - удобно применять, когда ведется индивидуальный учет каждой товарной единицы (например, при торговле ювелирными изделиями либо автомобилями). Остальные методы применяются, когда однотипные товары не требуется различать.
Если однотипные товары не требуется различать, применяются остальные методы. При этом предполагается, что при получении от поставщика новой партии поступившие товары как бы укладываются в общую стопку с остатками аналогичных товаров от предыдущих партий.
Метод определения учетной стоимости по средней стоимости моделирует следующее поведение продавца. Когда нужно выдать покупателю очередной товар, продавец выдергивает товар из этой стопки наугад. Поэтому учетная стоимость выдаваемого товара определяется как усредненная стоимость товара во всей стопке.
Метод ФИФО моделирует самое разумное поведение продавца, который следит за тем, чтобы товары не залеживались. Ведь практически у каждого вида товаров есть срок годности.
А метод ЛИФО предполагает, что продавец всегда выбирает из стопки самый верхний товар, из самой поздней партии.
Выбор того или иного метода определения учетной стоимости при списании товаров целесообразно зафиксировать внутренним распорядительным документом налогоплательщика.
Подробнее о методе "по средней стоимости"
Арифметически самым простым методом определения учетной стоимости при списании товаров является метод по средней стоимости. Чтобы определить учетную стоимость списанных товаров за выбранный период времени (например, за квартал), нужно для каждого вида товаров сделать следующее:
• сложить общую учетную стоимость остатков товаров на начало периода с общей учетной стоимостью товаров, поступивших в течение периода;
• определить общее количество поступивших и имевшихся товаров аналогичным образом;
• вычислить среднюю учетную цену товара, разделив первую полученную сумму на вторую;
• вычислить общую учетную стоимость списанных товаров, умножив среднюю стоимость на количество реализованных товаров.
Данный расчет можно оформить в виде документа - справки-расчета. Этот документ будет основанием для регистрации соответствующего расхода в Книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения.
Пример справки-расчета
Рассмотрим пример справки-расчета при использовании метода по средней стоимости.
Примем следующие исходные данные:
• на начало квартала у налогоплательщика числилось 40 единиц товара на общую сумму 8000 руб.;
• в течение квартала поступило 120 единиц товара на общую сумму 26 400 руб.;
• в течение квартала было продано 130 единиц товара.
Справка-расчет для данного примера может выглядеть следующим образом.
Подобную справку-расчет можно использовать как документ-основание для признания расходов на товары, реализованные в течение квартала.
Архив документов
Федеральная налоговая служба и государственные внебюджетные фонды имеют право проверять хозяйственную деятельность налогоплательщика за последние три года. Поэтому документы, подтверждающие доходы и расходы, следует хранить как минимум в течение этого срока.
На многие виды документов законодательно установлены более длительные сроки хранения.
Налогоплательщик может организовать систему хранения документов по своему усмотрению. Тем не менее упомянем некоторые архивные правила, которые целесообразно соблюдать при хранении документов.
• Документы одного вида группируются в так называемые дела, то есть папки. В одно дело группируются документы одного периода - месяца, квартала или года. По завершении периода дело закрывается, что означает запрет на добавление в него новых документов.
• На обложке папки должны быть указаны наименование налогоплательщика и дела, его порядковый номер с начала года, дата его открытия и закрытия, срок его хранения после закрытия.
• Дело содержит опись хранящихся в нем документов.
• Документы следует помещать в дело в определенном порядке, например в хронологическом. Приложения присоединяются к документам, к которым они относятся, независимо от даты их составления.
Налогоплательщик имеет право использовать унифицированные формы документов (то есть формы документов, утвержденные государственными органами) или самостоятельно разработанные формы документов. В форме документа должны быть предусмотрены следующие обязательные сведения - реквизиты:
• наименование документа;
• дата составления;
• наименование налогоплательщика;
• содержание хозяйственного события;
• измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
• фамилии и должности ответственных лиц;
• личные подписи указанных лиц.
Самостоятельно разработанные формы следует утвердить внутренним распорядительным документом.
Обоснованность расходов
Расходами признаются обоснованные затраты, которые оправданы экономически. То есть затраты должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение доходов.
К сожалению, в законодательстве отсутствуют конкретные критерии экономической обоснованности и экономической оправданности расходов. Следовательно, понятие обоснованность является оценочной категорией. Правомерность оценки расходов как обоснованных часто является причиной споров налогоплательщиков с налоговыми органами, которые выносятся в арбитражные суды.
Однозначно признанным является следующий критерий. Расход является обоснованным и экономически оправданным, если он связан с предпринимательской деятельностью налогоплательщика.
Так, затраты на приобретение циркулярной пилы будут признаны оправданными экономически, если среди видов деятельности, которыми занимается налогоплательщик, указана деревообработка. Но если налогоплательщик занимается разработкой и поддержкой сайтов, то циркулярную пилу не удастся признать экономически оправданным приобретением.
Затраты на приобретение грузового автомобиля будут признаны обоснованными, если налогоплательщик занимается грузовыми перевозками и у него есть соответствующая лицензия. Но если налогоплательщик занимается оптовой торговлей, то обоснованность приобретения грузового автомобиля может понадобиться доказывать в арбитражном суде.
При проверке экономической оправданности налоговая служба использует перечень видов расходов, который приведен в Налоговом кодексе применительно к УСН. Поэтому налогоплательщик не сможет доказать налоговой службе обоснованность расходов на приобретение легкового автомобиля для предпринимателя или руководителя предприятия, аргументируя тем, что владельцу бизнеса несолидно приезжать на деловые переговоры на общественном транспорте. Представительские расходы в упомянутом перечне не предусмотрены. Налогоплательщик также не сможет доказать налоговой службе обоснованность расходов на приобретение проездного билета для руководителя и даже для курьера, поскольку транспортных расходов в перечне тоже нет (там они упомянуты только как составная часть командировочных расходов).
Также при проверке экономической оправданности налоговая служба использует нормативы расходов, если их можно найти. Например, приобретение ноутбука является экономически оправданным, поскольку он нужен для ведения налогового учета и документооборота, без чего бизнес существовать не может. Дешевый ноутбук следует учесть в материальных расходах, точнее - как инвентарь, а дорогой ноутбук следует учитывать как основное средство. В налоговом учете по налогу на прибыль ноутбук относится ко второй амортизационной группе со сроком службы от 2 до 3 лет. Поэтому если налогоплательщик станет менять ноутбуки чаще указанного срока, то у налоговой службы появятся возражения.
Частный случай экономической оправданности - обязательность тех или иных расходов для вида деятельности, которым занимается налогоплательщик. Так, расходы на сертификацию, лицензирование, спецодежду для работников, обустройство рабочих мест и пр. будут признаны экономически оправданными, если в нормативных документах, касающихся вида деятельности налогоплательщика, содержатся соответствующие требования.
Порядок ведения налогового учета
Для целей исчисления налоговой базы налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, налогоплательщик обязан вести учет доходов и расходов в книге учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения.
Форма книги учета доходов и расходов и порядок ее заполнения утверждаются Министерством финансов.
Указанную книгу можно вести в бумажном или электронном виде.
На каждый налоговый период открывается новая книга учета доходов и расходов. Если книга ведется в электронном виде, то ее следует распечатывать после окончания каждого отчетного или налогового периода (то есть по окончании каждого квартала).
Книга учета доходов и расходов должна быть прошнурована и пронумерована.
Книга учета доходов и расходов содержит следующие разделы.
I. Доходы и расходы.
II. Расчет расходов на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств и на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу за отчетный (налоговый) период.
III. Расчет суммы убытка, уменьшающей налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения за налоговый период.
IV. Расходы, предусмотренные пунктом 3.1 статьи 346.21 Налогового кодекса Российской Федерации, уменьшающие сумму налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения (авансовых платежей по налогу) за отчетный (налоговый) период.
Если налогоплательщик выбрал объект налогообложения в виде доходов, он заполняет разделы I и IV. А если налогоплательщик выбрал объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, то он заполняет разделы I, II и III.
Ниже представлен пример заполненной страницы раздела I.
Если налогоплательщик применяет объект налогообложения в виде доходов, то графа 5 не заполняется (за исключением случаев, когда требуется зарегистрировать расходы за счет средств государственной поддержки малого бизнеса и самозанятости населения).
Учет продаж основных средств
Денежные средства, полученные при продаже основных средств, признаются доходом наравне с доходами от продажи товаров и готовой продукции.
В Налоговом кодексе предусмотрены меры против того, чтобы налогоплательщик, применяющий УСН с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, чрезмерно уменьшал налоговую базу, поступая следующим образом:
• покупал новое основное средство, включая оплату основного средства в расходы налогового периода;
• в следующем налоговом периоде продавал основное средство, честно учитывая вырученные деньги как доходы.
Скорее всего, доходы от продажи окажутся меньше, чем расходы на приобретение основного средства, поскольку в промежутке между покупкой и продажей основное средство становится подержанным. В результате налоговая база будет уменьшена.
Меры предусмотрены для ситуации, когда хотя бы в один из налоговых периодов, в которых эксплуатировалось проданное основное средство, применялась УСН с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов.
При продаже основного средства налогоплательщик должен определить нормативный срок его полезного использования. Для этого он должен установить амортизационную группу, к которой относится основное средство по правилам исчисления налога на прибыль организаций.
Если выяснится, что срок полезного использования основного средства составляет до 15 лет включительно, то меры будут приниматься только в случае его продажи до истечения трех лет с момента учета расходов на его приобретение или создание. А если срок полезного использования превышает 15 лет, меры будут приниматься в случае продажи до истечения 10 лет с момента учета расходов на его приобретение или создание.
Меры заключаются в следующем. Если при продаже основного средства нарушены указанные сроки, то следует пересчитать налоговую базу за все налоговые периоды, в которых эксплуатировалось основное средство и в которых применялся объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов. При пересчете стоимость основного средства должна списываться как расходы на амортизацию по правилам, принятым для налога на прибыль организаций.
После этого следует доплатить налог за налоговые периоды с пересчитанной налоговой базой и заплатить пени за просрочку платежа.
Учет при изменении налогового режима или объекта налогообложения
Рассмотрим особенности налогового учета при переходе УСН на другие налоговые режимы и обратно, а также при изменении объекта налогообложения УСН.
Доходы и расходы при изменении налогового режима
Рассмотрим особенности признания доходов и расходов, когда налогоплательщик переходит с УСН на другой налоговый режим или обратно.
Переход без изменения метода признания доходов и расходов
Упрощенная система налогообложения (УСН) предусматривает учет доходов и расходов кассовым методом, который также называется методом по оплате. Кассовый метод признания доходов и расходов также используется при общем режиме налогообложения индивидуального предпринимателя. Кассовый метод используют следующие специальные налоговые режимы.
• патентная система налогообложения;
• система налогообложения для сельскохозяйственных производителей (единый сельскохозяйственный налог).
То есть при переходах в рамках указанных налоговых режимов метод признания доходов и расходов не изменяется. Соответственно, проблем с признанием доходов и расходов не возникает: когда были переданы деньги, тогда и признаются соответствующие доходы или расходы.
Переход с изменением метода признания доходов и расходов
Учетные проблемы возникают, если при изменении налогового режима меняется метод признания доходов и расходов. Это ситуация, когда организация переходит с УСН на общий режим налогообложения (или наоборот).
При общем режиме налогообложения для организаций, как правило, доходы и расходы признаются методом начисления, который также называется методом по отгрузке.
Если отгрузка происходит в период применения одного метода признания доходов и расходов, а оплата - в период применения другого метода, возникает следующая проблема: доход или расход можно не учесть - или, наоборот, учесть два раза.
Для решения проблемы используется следующий принцип. Каждый доход или расход должен быть обязательно зарегистрирован, пусть даже с опозданием, но только один раз.
То есть если доход или расход уже был зарегистрирован в период применения старого налогового режима, а в период применения нового налогового режима произошло подходящее для регистрации событие, оно не регистрируется как доход или расход. Но если возникает риск вообще не зарегистрировать доход или расход, то в новом налоговом режиме следует зарегистрировать событие, происшедшее до начала применения нового налогового режима.
В Налоговом кодексе данный принцип реализован как набор конкретных правил.
В качестве примера рассмотрим следующую ситуацию:
• с начала нового года организация переходит с общего режима налогообложения на УСН;
• в период применения общего режима поступила предварительная оплата от клиента в счет предстоящих поставок;
• товар отгружен клиенту уже в период применения УСН.
Действовать нужно следующим образом.
• В период применения общего режима налогообложения не следует регистрировать доход, поскольку отгрузки еще не было, а будущие события, которые произойдут позже прекращения применения режима, регистрировать нельзя.
• После перехода на УСН следует зарегистрировать ранее полученную оплату от клиента.
Налог на добавленную стоимость при изменении налогового режима
Рассмотрим особенности исчисления налога на добавленную стоимость (НДС) при изменении налогового режима.
НДС исчисляется налогоплательщиками, применяющими общий режим налогообложения, - как организациями, так и индивидуальными предпринимателями. НДС включается в стоимость поставляемых материальных ценностей и услуг, что подтверждается специальными документами - счетами-фактурами. Счета-фактуры можно выписывать только после отгрузки товара или оказания услуги.
Если получатель материальных ценностей или услуг сам является плательщиком НДС, то сумму НДС, указанную в счете-фактуре, он может принять в зачет, тем самым уменьшив сумму НДС, которую он должен будет уплатить в бюджет.
Однако налогоплательщик, применяющий УСН, от уплаты НДС освобожден. Поэтому помочь своим клиентам, являющимся плательщиками НДС, уменьшить сумму НДС к уплате в бюджет он не может без ущерба себе.
Если налогоплательщик переходит на УСН с общего режима налогообложения, то возможна следующая неприятная ситуация:
• в период применения общего режима налогообложения от покупателя - плательщика НДС поступила предварительная оплата за будущие поставки, причем в общую сумму оплаты включена сумма НДС;
• налогоплательщик может отгрузить товары только после перехода на УСН.
Получается следующее. Налогоплательщик, закрывая период применения общего режима налогообложения, должен будет сумму НДС, включенную клиентом в сумму предварительной оплаты, включить в сумму налога, которую ему следует уплатить в бюджет. Но когда налогоплательщик будет отгружать товары, он не сможет указать эту сумму НДС в счете-фактуре без нанесения себе ущерба, чтобы его покупатель соответственно уменьшил свои платежи в бюджет. А выписать счет-фактуру заранее, до отгрузки, он не имеет права.
В Налоговом кодексе предусмотрено следующее решение подобной проблемы. Если налогоплательщик, переходящий с общего режима налогообложения на другой режим, не успевает до закрытия налогового периода отгрузить товары в счет полученных предварительных оплат, то он может вернуть покупателю сумму НДС, включенную в предварительную оплату. Это нужно успеть сделать в период применения общего режима налогообложения.
Основные средства при изменении налогового режима или объекта налогообложения
Рассмотрим особенности учета основных средств, когда налогоплательщик переходит на УСН с другого налогового режима (и наоборот) или когда он меняет объект налогообложения в рамках УСН.
Переход на объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов
Сначала рассмотрим случаи перехода с других налоговых режимов на УСН с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов. Здесь же рассмотрим замену объекта налогообложения в виде доходов на объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, если применяется УСН.
Если налогоплательщик переходит на УСН с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, с патентной системы налогообложения, при которой затраты на приобретение или создание основных средств не учитывались, то с началом применения УСН эти затраты нельзя будет включить в расходы. Данное правило также распространяется на ситуацию, когда налогоплательщик, применяющий УСН, меняет объект налогообложения в виде доходов на объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов.
Если налогоплательщик переходит на УСН с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, с налогового режима, где затраты на приобретение и создание основных средств учитывались, но были включены в расходы не полностью, то часть затрат, оставшуюся не включенной, можно будет включить в расходы в период применения УСН. Речь идет о переходе со следующих налоговых режимов:
• общий режим налогообложения для организаций;
• общий режим налогообложения для индивидуальных предпринимателей;
• система налогообложения для сельскохозяйственных производителей (единый сельскохозяйственный налог - ЕСХН).
Также можно включить в расходы затраты на приобретение и создание основных средств, если ранее применялась система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход (ЕНВД). Только в этом случае следует использовать данные бухгалтерского учета, поскольку при применении ЕНВД налоговый учет не ведется.
Однако нельзя будет зарегистрировать расходы в течение одного налогового периода, как это делается в ситуации, когда основные средства приобретаются или создаются в период применения УСН. Стоимость основных средств придется включать в расходы в течение нескольких лет.
Чтобы определить срок включения затрат на основные средства в расходы, сначала нужно определить срок полезного использования основного средства по правилам, действующим при исчислении налога на прибыль организаций, выяснив, к какой амортизационной группе оно относится. Если срок полезного использования основного средства составит до трех лет включительно, то остаточная стоимость списывается в течение первого календарного года применения УСН. Если срок полезного использования составляет от трех до 15 лет включительно, то остаточная стоимость списывается на расходы в течение трех лет. Причем в первый год списывается 50 %, во второй - 30 %, в третий год - 20 % остаточной стоимости. Если срок полезного использования превышает 15 лет, остаточная стоимость списывается равными долями в течение первых 10 лет применения УСН. Во всех случаях в течение каждого года остаточная стоимость списывается на расходы поквартально равными долями.
Переход на объект налогообложения в виде доходов
Если налогоплательщик переходит на УСН с объектом налогообложения в виде доходов, то имеющиеся у него основные средства при новом налоговом режиме не учитываются.
Сказанное также относится к ситуации, когда налогоплательщик, применяющий УСН, меняет объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, на объект налогообложения в виде доходов.
Переход на другие налоговые режимы
Рассмотрим случаи перехода с УСН на другие налоговые режимы.
Сначала рассмотрим ситуацию, когда налогоплательщик меняет УСН с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, на другой налоговый режим и у налогоплательщика имеются основные средства, стоимость которых не была полностью включена в расходы.
Если налогоплательщик переходит на налоговый режим, предусматривающий учет основных средств (а это общий режим налогообложения и система налогообложения для сельскохозяйственных производителей - ЕСХН), основные средства принимаются к налоговому учету по стоимости, которая осталась не включенной в расходы.
А если налогоплательщик переходит на налоговый режим, где затраты на основные средства не учитываются (это патентная система налогообложения и система налогообложения в виде ЕНВД), то оставшаяся несписанной на расходы часть стоимости основных средств "пропадет".
Теперь рассмотрим ситуацию, когда налогоплательщик меняет УСН с объектом налогообложения в виде доходов на другой налоговый режим.
При указанном объекте налогообложения затраты на основные средства не учитываются. Соответственно, их не удастся учесть и при новом налоговом режиме.
Однако из представленного правила есть исключение для следующей ситуации:
• налогоплательщик применял общий режим налогообложения, и в этот период он приобрел или создал основные средства;
• затем налогоплательщик перешел на УСН;
• потом налогоплательщик вернулся на общий режим налогообложения.
При возврате на общий режим основные средства будут приниматься к учету по стоимости, которая должна была остаться не включенной в расходы, если бы в период применения УСН налогоплательщик использовал объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов.
Убытки прошлых лет
Если при применении УСН с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, в каком-либо налоговом периоде образовался убыток, то его можно использовать для уменьшения налоговой базы налоговых периодов в течение следующих 10 лет. Разумеется, при условии, что налогоплательщик продолжает применять УСН с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов.
Если в какие-то налоговые периоды налогоплательщик применяет объект налогообложения в виде доходов, перенос убытков прошлых лет приостанавливается. Если после этого налогоплательщик вернется к объекту налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, то перенос убытков прошлых лет можно возобновить.
Если налогоплательщик переходит на другой налоговый режим, то убытки прошлых лет нельзя будет использовать для уменьшения налоговой базы нового налогового режима. То есть при уходе с УСН убытки прошлых лет "пропадают". Такое же правило действует и при переходе на УСН с других налоговых режимов, где предусмотрен учет убытков прошлых лет: убытки прошлых лет, накопленные при других налоговых режимах, нельзя применять для уменьшения налоговой базы УСН.
Пени, штрафы и проверки
Теперь немного поговорим о грустном...
При уплате налога, сбора или взноса позже установленного срока у налогоплательщика (страхователя) возникает обязанность уплатить пени.
Инспекции ФНС и органы Пенсионного фонда и Фонда социального страхования могут налагать на налогоплательщиков (страхователей) штрафы за нарушения правил постановки на учет, составления и представления отчетности, уплаты налогов, сборов и страховых взносов.
Для выявления нарушений составления отчетности указанные органы используют проверки. По результатам проверки налогоплательщику (страхователю) может быть направлено требование об уплате недоимки, пеней и штрафов. Это требование может быть оспорено в вышестоящем органе или суде.
Меры наказания и принуждения налогоплательщиков (страхователей) описаны в Налоговом кодексе и законе о страховых взносах. Эти меры применяются к налогоплательщику (страхователю) в целом. То есть, если плательщик является организацией, штраф налагается на организацию, а не на конкретных руководителей.
Возможность налагать штрафы на руководителей организаций (но не индивидуальных предпринимателей) за нарушение налогового законодательства предусмотрена в Кодексе об административных правонарушениях. Такие штрафы могут налагать инспекции ФНС.
В особых случаях инспекции ФНС могут передавать сведения о налоговых правонарушениях следственным органам, которые, в свою очередь, могут инициировать применение мер, предусмотренных Уголовным кодексом, к руководителям организаций, а также к индивидуальным предпринимателям.
Пени
При уплате налога, сбора или взноса позже установленного срока налогоплательщик (страхователь) должен начислить пени пропорционально количеству календарных дней просрочки.
Пеня (множественное число - пени) - это небольшой штраф за просрочку платежа, рассчитываемый пропорционально сумме причитающегося платежа и количеству дней просрочки. По принципу своего расчета пени аналогичны процентам по банковскому кредиту. Пеня за каждый день просрочки определяется в процентах от неуплаченной суммы налога. Процентная ставка пени принимается равной 1/300 доли действующей в это время ставки рефинансирования Банка России.
Ставка рефинансирования - это годовая ставка кредита, предоставляемого Банком России коммерческим банкам. Таким образом, ставка пени за день просрочки получается чуть больше однодневной ставки кредита Банка России, которая в пересчете составляет 1/360 от ставки рефинансирования, где 360 - приблизительное количество дней в году.
Пени уплачиваются одновременно с уплатой налога, сбора и взноса или после такой уплаты.
Штрафы
Перечислим некоторые виды штрафов, которые могут налагать инспекции ФНС, органы Пенсионного фонда и Фонда социального страхования.
За нарушение срока представления сведений в ФНС и фонды об открытии и закрытии счета в банке предусмотрен штраф в размере 5 тыс. руб.
Нарушение срока представления налоговой декларации или расчета по страховым взносам наказывается штрафом в размере 5 % от суммы, подлежащей уплате, за каждый полный или неполный месяц просрочки, но не более 30 % указанной суммы и не менее 1 тыс. руб.
Несоблюдение порядка представления налоговой декларации или расчета по страховым взносам в электронном виде наказывается штрафом в размере 200 руб.
Неуплата или неполная уплата сумм налогов, сборов и страховых взносов в результате занижения налоговой базы (базы для начисления страховых взносов) наказывается штрафом в размере 20 % от неуплаченной суммы. Если указанные деяния совершены умышленно, то штраф увеличивается до 40 %.
За грубое нарушение организацией (но не индивидуальным предпринимателем) правил учета доходов, расходов и объектов налогообложения (отсутствуют первичные документы, не ведется налоговый учет) Налоговый кодекс предусматривает штраф в размере 10 тыс. руб., а при повторном нарушении - 30 тыс. руб.
Неуплата или неполная уплата налога, сбора либо взноса в результате занижения налоговой базы или иного неправильного исчисления налога влечет штраф в размере 20 % от неуплаченной суммы. А если данное деяние совершено умышленно, то штраф увеличивается до 40 % от неуплаченной суммы.
В Налоговом кодексе и законе о страховых взносах предусмотрены штрафы за препятствование проведению проверок.
Срок давности по привлечению к ответственности за представленные нарушения составляет три года. Указанный срок давности не распространяется на сумму самого налога и пени.
Камеральные проверки
Инспекции ФНС и территориальные органы Пенсионного фонда и Фонда социального страхования могут проводить следующие виды проверок налогоплательщиков (страхователей): камеральные и выездные.
Камеральная проверка проводится в самой инспекции ФНС или территориальном органе государственного внебюджетного фонда на основе налоговых деклараций (расчетов по страховым взносам) и других документов, представленных налогоплательщиком (страхователем). В ходе камеральной проверки выявляются ошибки в заполнении налоговой декларации (расчета по страховым взносам) и противоречия с другими документами.
Камеральная проверка должна быть проведена не позднее трех месяцев после представления налоговой декларации (расчета по страховым взносам).
Выездные проверки
Если камеральные проверки - повседневная работа инспекторов, то выездная проверка - это особое мероприятие, проводимое по распоряжению руководителя (заместителя руководителя) инспекции ФНС или территориального органа государственного внебюджетного фонда. Выездная проверка, как правило, проводится по местонахождению налогоплательщика (страхователя). Если у налогоплательщика (страхователя) отсутствует возможность предоставить помещение для выездной проверки, то выездная проверка может проводиться по месту нахождения проверяющего органа.
В ходе выездной проверки проверяются документы, связанные с исчислением и уплатой налогов, сборов и страховых взносов. Если выездная проверка проводится инспекцией ФНС, то дополнительно может проводиться инвентаризация имущества налогоплательщика.
Выездная проверка налогоплательщика (страхователя) не может охватывать период более трех лет.
Налоговый кодекс ограничивает возможности инспекций ФНС "терроризировать" налогоплательщиков:
• в течение одного календарного года нельзя проводить более двух выездных проверок, за исключением случаев, когда проверка назначается на самом высоком уровне - руководителем ФНС;
• выездная налоговая проверка не может продолжаться более двух месяцев, за исключением особых случаев;
• нельзя проводить повторную проверку по тем же налогам и за тот же период времени, за исключением случаев, когда повторная проверка проводится вышестоящим налоговым органом или когда налогоплательщик своевременно не представил уточненную налоговую декларацию, отражающую результаты первой проверки.
Возможности территориальных органов государственных внебюджетных фондов "терроризировать" страхователей также ограничены:
• выездная проверка страхователя не может проводиться чаще, чем один раз в три года;
• выездная проверка страхователя не может продолжаться более двух месяцев.
Выездная проверка страхователя (так же как и выездная проверка налогоплательщика) в особых случаях может приостанавливаться с соответствующим продлением общего срока проверки.
Результаты проверок
Результаты проверок, проводимых инспекциями ФНС и территориальными органами государственных внебюджетных фондов, оформляются в аналогичном порядке. Порядок оспаривания итогов проверок налогоплательщиками (страхователями) также аналогичен.
Если камеральная проверка выявила нарушения, то в течение 10 дней после ее завершения должен быть оформлен акт проверки. По результатам выездной проверки акт составляется в течение двух месяцев после ее завершения, причем как в случае выявления нарушений, так и при их отсутствии.
В случае своего несогласия налогоплательщик (страхователь) в течение 15 дней после получения акта направляет в инспекцию ФНС (территориальный орган государственного внебюджетного фонда) письменные возражения.
По истечении 10 дней после того, как налогоплательщик (страхователь) представит (или имел возможность представить) свои возражения, руководитель или заместитель руководителя инспекции ФНС (территориального органа государственного внебюджетного фонда) назначает дату и место рассмотрения материалов проверки с учетом полученных письменных возражений и извещает об этом налогоплательщика (страхователя). По результатам рассмотрения указанный руководитель (заместитель руководителя) выносит решение о привлечении налогоплательщика (страхователя) к ответственности за совершение правонарушения либо решение об отказе в привлечении к ответственности.
Если налогоплательщик (страхователь) не согласен с решением о привлечении его к ответственности, он может обжаловать его в вышестоящем органе ФНС или государственного внебюджетного фонда. Если он и там не добьется желаемого результата, можно обратиться в арбитражный суд.
В Налоговом кодексе и законе о страховых взносах предусмотрены меры принуждения к налогоплательщику (страхователю), который отказывается исполнять требование уплатить недоимку, пени и штрафы. Первая мера - принудительное списание денежных средств со счета налогоплательщика в банке. Если денежных средств налогоплательщика (страхователя) окажется недостаточно, то предусмотрена возможность погасить задолженность за счет его имущества. Данная процедура реализуется через суд.
Инспекции ФНС имеют право проводить еще один вид проверок, прямо не относящихся к налогообложению: проверку соблюдения кассовой дисциплины налогоплательщиками.
Организации и индивидуальные предприниматели независимо от применяемого налогового режима обязаны соблюдать Положение о порядке ведения кассовых операций с банкнотами и монетой Банка России на территории Российской Федерации. В соответствии с Кодексом об административных правонарушениях нарушение порядка влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от 4 до 5 тыс. руб.; на юридических лиц - от 40 до 50 тыс. руб.
Другие специальные налоговые режимы
Упрощенная система налогообложения (УСН) - один из специальных налоговых режимов.
Специальный налоговый режим - это особый порядок налогообложения, установленный Налоговым кодексом. Помимо УСН, предусмотрены следующие специальные режимы:
• патентная система налогообложения;
• система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности;
• система налогообложения для сельскохозяйственных производителей (единый сельскохозяйственный налог);
• система налогообложения при выполнении соглашения о разделе продукции.
Первые три из перечисленных специальных налоговых режимов похожи на УСН:
• несколько налогов заменяются одним налогом;
• упрощается налоговая отчетность.
Главное отличие указанных режимов от УСН - ограничение по видам деятельности.
Последний из перечисленных налоговых режимов - система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции - в нашей книге не рассматривается.
Ниже кратко рассмотрим специальные режимы, которые при соблюдении определенных условий могут быть использованы взамен УСН, а затем сравним эти режимы с УСН.
Патентная система налогообложения
Патентная система налогообложения - это еще один специальный налоговый режим, призванный помочь развитию малого бизнеса путем уменьшения сумм, уплачиваемых государству, а также путем упрощения налоговой отчетности.
Патентную систему налогообложения могут применять только индивидуальные предприниматели. Особенность системы заключается в том, что сумма налога рассчитывается на основании потенциального дохода и не зависит от реального дохода. Налоговая ставка составляет 6 % от потенциального годового дохода.
Так же как и при УСН, индивидуальный предприниматель освобождается от следующих налогов:
• налог на добавленную стоимость (за некоторыми исключениями - такими же, как при УСН);
• налог на доходы физических лиц (в части доходов, полученных от предпринимательской деятельности);
• налог на имущество физических лиц (имущество, используемое для предпринимательской деятельности).
Предприниматель может применять патентную систему частично, к отдельным видам своей деятельности.
Патентная система налогообложения вводится в действие региональными законами, хотя оплата патента считается федеральным налогом.
Ограничения применимости системы налогообложения
Как уже было сказано выше, патентная система налогообложения предназначена только для индивидуальных предпринимателей.
Патентная система может применяться к отдельным видам предпринимательской деятельности, в частности:
• бытовые услуги;
• услуги производственного характера;
• перевозка грузов и пассажиров автотранспортом и водным транспортом;
• услуги по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств;
• ремонт жилья и других построек;
• ветеринарные услуги;
• медицинская и фармацевтическая деятельность (при наличии соответствующей лицензии);
• розничная торговля через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 50 квадратных метров по каждому объекту организации торговли или не имеющие торговых залов, а также через объекты нестационарной торговой сети;
• услуги общественного питания через объекты организации общественного питания с площадью зала обслуживания посетителей не более 50 квадратных метров по каждому объекту организации.
Полный перечень видов деятельности, для которых может применяться патентная система налогообложения, приведен в Налоговом кодексе. Региональные власти могут расширять этот перечень. Для уточнения вида деятельности может понадобиться обратиться к Общероссийскому классификатору услуг населению и другим классификаторам.
Патентную систему не могут применять предприниматели, связанные с крупным бизнесом, что определяется следующим образом: предприниматель не должен осуществлять деятельность в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом.
Кроме того, патентную систему налогообложения не могут применять предприниматели, которые вышли за рамки малого бизнеса. Предприниматели должны соблюдать следующие ограничения:
• средняя численность работников не должна превышать 15 человек;
• выручка не должна превышать 60 млн руб. в течение календарного года с учетом индексации (как при УСН).
Чтобы инспекция ФНС могла проверить соблюдение последнего ограничения, предприниматель должен вести Книгу учета доходов предпринимателя, применяющего патентную систему налогообложения. При этом доходы признаются кассовым методом.
Оплата патента
Объектом налогообложения признается потенциальный доход предпринимателя, а налоговой базой - величина потенциального дохода.
Потенциальный доход - это доход, который, по мнению региональных властей, должен получать предприниматель в своих условиях бизнеса.
Размер потенциального дохода устанавливается в отношении каждого вида деятельности субъектом Федерации. Минимальный размер потенциального дохода составляет 100 тыс. руб., а максимальный - 1 млн руб. в год. Для отдельных видов деятельности верхний предел может быть увеличен. Если предпринимательская деятельность осуществляется в городе с численностью населения более 1 млн человек, верхний предел может быть увеличен в отношении всех видов деятельности в пять раз.
Как уже говорилось, налоговая ставка составляет 6 % от потенциально возможного дохода. То есть стоимость годового патента составляет 6 % от потенциального дохода, установленного в регионе для выбранного вида деятельности.
Индивидуальный предприниматель может получить патент на период от одного до 12 месяцев в пределах календарного года на основании заявления, поданного в "свою" инспекцию ФНС не менее чем за 10 рабочих дней до начала применения системы налогообложения на основе патента. Если предприниматель собирается осуществлять деятельность в субъекте Федерации, где он не зарегистрирован, то он может подать заявление в любую инспекцию субъекта. Разумеется, если предприниматель получает патент на срок менее 12 месяцев, стоимость патента пропорционально уменьшается.
Патент оплачивается в два этапа. Треть стоимости патента оплачивается не позже чем через 25 календарных дней после начала предпринимательской деятельности на основе патента. Оставшаяся часть стоимости оплачивается не позже чем через 30 календарных дней после окончания срока действия патента. Но при сроке действия патента менее шести месяцев он сразу оплачивается полностью.
При прекращении предпринимательской деятельности нельзя отказаться от оплаты патента.
Сравнение патентной системы с упрощенной системой налогообложения
Для принятия решения о переходе на патентную систему налогообложения следует убедиться, что стоимость патента будет меньше, чем сумма налога, уплачиваемого в связи с применением УСН. При этом нужно учесть множество нюансов, в частности:
• при применении УСН с объектом налогообложения в виде доходов сумма налога к уплате уменьшается на сумму обязательных страховых взносов. А для патентной системы данная льгота не предусмотрена;
• при нескольких видах деятельности предпринимателю могут понадобиться несколько патентов, что будет стоить дороже;
• если по незнанию выйти за пределы вида деятельности, на которую выдан патент, и инспекция ФНС обнаружит это нарушение, то придется заплатить штраф. А за доходы, полученные в рамках нарушения, придется заплатить налоги, предусмотренные общим режимом налогообложения;
• при прекращении предпринимательской деятельности нельзя отказаться от оплаты патента. А при применении УСН предприниматель может уведомить инспекцию ФНС в течение 15 дней со дня прекращения деятельности, чтобы перестать платить налог;
• патентная система предусматривает больше ограничений на виды деятельности и масштаб бизнеса, чем УСН.
Единый налог на вмененный доход
Специальный налоговый режим в виде единого налога на вмененный доход (ЕНВД) для отдельных видов деятельности - это дальнейшее упрощение налоговой отчетности малого бизнеса относительно УСН. С другой стороны, за счет ЕНВД государство пытается получить в местные бюджеты хоть какие-то деньги от тех видов деятельности, где легко занижать доходы.
Специальный налоговый режим в виде единого налога на вмененный доход (ЕНВД) для отдельных видов деятельности применяется в отношении доходов от определенных видов предпринимательской деятельности. Перейти на уплату ЕНВД могут как предприятия, так и индивидуальные предприниматели, если они удовлетворяют определенным критериям.
Налогоплательщик может применять режим ЕНВД частично, если он занимается несколькими видами деятельности. К одним видам его деятельности может применяться ЕНВД, а к другим - иные режимы налогообложения.
Так же как и при других рассматриваемых специальных налоговых режимах, организация, перешедшая на уплату ЕНВД, освобождается от уплаты следующих налогов (по соответствующим видам деятельности):
• налог на добавленную стоимость (за некоторыми исключениями - такими же, как при УСН);
• налог на прибыль организаций;
• налог на имущество организаций.
А индивидуальный предприниматель, перешедший на уплату ЕНВД, освобождается от уплаты следующих налогов (по соответствующим видам деятельности):
• налог на добавленную стоимость (за некоторыми исключениями);
• налог на доходы физических лиц (в части доходов от соответствующих видов деятельности);
• налог на имущество физических лиц (в части имущества, используемого для предпринимательской деятельности).
Список видов деятельности, которые могут облагаться ЕНВД, в значительной степени совпадает со списком видов деятельности, к которым применима патентная система налогообложения. Единым налогом на вмененный доход могут облагаться следующие виды деятельности:
• бытовые услуги;
• ветеринарные услуги;
• услуги по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств;
• автотранспортные услуги по перевозке пассажиров и грузов, осуществляемые налогоплательщиками, использующими для этого не более 20 транспортных средств;
• розничная торговля и услуги общественного питания при площади торгового зала или зала обслуживания не более 150 квадратных метров или не имеющие торговых залов и залов обслуживания посетителей;
• услуги по временному размещению и проживанию, если в каждом объекте предоставления данных услуг общая площадь помещений для временного размещения и проживания не превышает 500 квадратных метров.
Полный перечень видов деятельности, которые могут облагаться ЕНВД, приведен в Налоговом кодексе.
На уплату ЕНВД не могут переходить налогоплательщики, связанные с крупным бизнесом. Указанная связь определяется по следующим критериям:
• налогоплательщик осуществляет деятельность в рамках договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или договора доверительного управления имуществом;
• доля участия других организаций в организации-налогоплательщике превышает 25 % (за некоторыми исключениями).
Кроме того, на уплату ЕНВД не могут переходить налогоплательщики, которые вышли за рамки малого бизнеса. Для этого используется следующий критерий: средняя численность работников превысила 100 человек.
Также не могут применять ЕНВД налогоплательщики в следующих "пограничных" ситуациях:
• учреждения образования, здравоохранения и социального обеспечения оказывают услуги общественного питания как неотъемлемую часть процесса своего функционирования;
• плательщики единого сельскохозяйственного налога занимаются розничной торговлей или оказывают услуги общественного питания за счет собственной сельскохозяйственной продукции.
ЕНВД считается федеральным налогом, однако его вводят в действие местные органы власти. Собранные суммы налога полностью перечисляются в местные бюджеты. Местные власти имеют право ввести ЕНВД только для части видов деятельности, предусмотренных Налоговым кодексом, или не вводить его вовсе.
Так же как и при патентной системе налогообложения, налогоплательщик вправе не использовать контрольно-кассовую технику.
Исчисление и уплата
Объектом налогообложения признается вмененный доход налогоплательщика, а налоговой базой - величина вмененного дохода.
Вмененный доход - это потенциальный доход, который, по мнению законодателей и местных властей, должен получать налогоплательщик в своих условиях бизнеса.
Ставка налога составляет 15 %.
Для исчисления налоговой базы в зависимости от вида предпринимательской деятельности используются те или иные физические показатели, которые характеризуют масштаб бизнеса. В Налоговом кодексе каждому физическому показателю поставлена в соответствие базовая доходность в месяц. Например, при оказании бытовых услуг используется физический показатель количество работников, включая индивидуального предпринимателя, и базовая доходность 7500 руб. в месяц от каждого работника. При оказании автотранспортных услуг по перевозке пассажиров используются физический показатель количества посадочных мест и базовая доходность 1500 руб. в месяц с каждого посадочного места. При розничной торговле через объекты, имеющие торговые залы, используется физический показатель площади торгового зала и базовая доходность 1800 руб. в месяц с одного квадратного метра площади торгового зала.
Налоговая база за месяц определяется произведением базовой доходности, значения физического показателя и коэффициента-дефлятора К1, задаваемых федеральным законодательством, а также корректирующего коэффициента К2, учитывающего местные особенности ведения деятельности.
Коэффициент-дефлятор К1 отражает инфляцию. Он устанавливается правительством на каждый год; для 2014 года он составил 1,672.
Корректирующий коэффициент К2 задается местными властями в пределах от 0,005 до 1. Если местная власть имеет двухуровневую структуру, то каждый уровень может задать свой коэффициент, а итоговое значение коэффициента К2 определится перемножением коэффициентов от разных уровней местной власти и последующим округлением до третьего знака.
Таким образом, местные власти могут только уменьшить величину вмененного дохода.
Налогоплательщик не обязан вести какой-либо учет доходов и расходов; от него лишь требуется хранить документы, подтверждающие значения физических показателей.
Сумму налога можно уменьшить на сумму обязательных страховых взносов и пособий по временной нетрудоспособности, выплаченных работникам, но не более чем на 50 %, - так же как при УСН с объектом налогообложения в виде доходов. Для индивидуального предпринимателя сумма налога уменьшается на уплаченные в фиксированном размере страховые взносы в Пенсионный фонд Российской Федерации и Федеральный фонд обязательного медицинского страхования.
Сравнение трех систем налогообложения
Как уже говорилось выше, ЕНВД могут применять предприятия и предприниматели, в то время как патентную систему налогообложения могут применять только предприниматели.
Список видов деятельности, для которых применим ЕНВД, у́же, чем для патентной системы налогообложения; к тому же местные власти могут дополнительно ограничить этот список. Соответственно, при применении ЕНВД легче невольно нарушить ограничения по виду деятельности. Если инспекция ФНС обнаружит такое нарушение, то придется заплатить штраф, а за доходы, полученные с нарушениями, придется заплатить налоги по общему режиму налогообложения (так же как и в случае обнаружения нарушения условий применения патентной системы).
Заметным преимуществом патентной системы и системы налогообложения в виде ЕНВД перед УСН является отсутствие необходимости применять контрольно-кассовую технику для регистрации наличной выручки.
На вопрос "Какая система налогообложения выгоднее для бизнеса - в виде ЕНВД, патентная или упрощенная?" нет универсального ответа. Может быть дан конкретный ответ для конкретного вида бизнеса, его конкретных параметров, а также места, где бизнес ведется. Для получения ответа потребуется изучить местное и региональное законодательство. Отметим только, что Налоговый кодекс ограничивает аппетиты властей по сбору ЕНВД жестче, чем по сбору платежей за патенты.
Тем не менее начинающему предпринимателю можно дать следующую универсальную рекомендацию: начинать с УСН с объектом налогообложения в виде доходов. УСН менее рискованна: если не удастся получить доходы, то и платить будет ничего не надо. И при объекте налогообложения в виде доходов существенно упрощается налоговая отчетность.
В конце первого года ведения бизнеса уже можно будет оценить реальную доходность бизнеса на следующий год и просчитать выгоды перехода на ЕНВД или патентную систему налогообложения, разумеется, если будет возможность такого перехода для выбранного вида деятельности. Или оценить выгоды перехода на объект налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов.
Единый сельскохозяйственный налог
В развитых странах сельскохозяйственное производство дотируется государством. Чтобы в условиях глобализации наше сельское хозяйство не погибло, ему нужно помочь. Одна из мер помощи со стороны государства - система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей в виде единого сельскохозяйственного налога (ЕСХН). Эту систему могут добровольно применять организации, крестьянские (фермерские) хозяйства и индивидуальные предприниматели, занимающиеся сельским хозяйством. Кроме того, ее могут применять организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся рыболовством.
Система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей похожа на УСН при использовании объекта налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов. При этом она является более льготной системой по следующим причинам:
• налоговая ставка меньше;
• можно признать больше расходов;
• налог уплачивается реже;
• отсутствуют ограничения по масштабу бизнеса.
В части отмены взимания других налогов система налогообложения для сельскохозяйственных производителей полностью совпадает с УСН и другими специальными налоговыми режимами.
Так же как и при других рассматриваемых специальных налоговых режимах, для организаций, уплачивающих ЕСХН, отменяется взимание следующих налогов:
• налог на добавленную стоимость (за некоторыми исключениями);
• налог на прибыль организации (за некоторыми исключениями);
• налог на имущество организаций.
С другой стороны, если организация применяет общий режим налогообложения и при этом отвечает критериям, по которым она могла бы применять ЕСХН, то доходы, полученные от реализации собственной сельскохозяйственной продукции, облагаются налогом на прибыль организаций по ставке 0 %.
То есть если организация переходит с общего режима налогообложения на уплату ЕСХН (или на любой другой специальный налоговый режим), то она реально освобождается только от уплаты налога на добавленную стоимость и налога на имущество организаций. Но и это дает неплохую экономию.
Индивидуальный предприниматель или глава крестьянского хозяйства освобождается от уплаты следующих налогов:
• налог на добавленную стоимость (за некоторыми исключениями);
• налог на доходы физических лиц (за некоторыми исключениями);
• налог на имущество физических лиц (за имущество, используемое для предпринимательской деятельности).
ЕСХН относится к федеральным налогам. Однако, согласно Бюджетному кодексу, в федеральном бюджете собранный налог не остается - он полностью перечисляется в местные бюджеты.
Для перехода на уплату ЕСХН налогоплательщик должен соответствовать критерию сельскохозяйственного производителя: в общем доходе от реализации товаров, работ и услуг доля сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки из собственного сырья, должна составлять не менее 70 %.
На уплату ЕСХН могут переходить организации и индивидуальные предприниматели, занятые рыбным промыслом, но при соблюдении ряда условий.
Плательщики ЕСХН не имеют права производить подакцизные товары и заниматься игорным бизнесом.
Исчисление и уплата
Для ЕСХН используется следующий объект налогообложения: доходы, уменьшенные на величину расходов. Налоговая ставка устанавливается в размере 6 %.
К расходам, в частности, относятся материальные расходы, расходы на оплату труда и обязательные страховые взносы, расходы на приобретение и ремонт основных средств, арендные платежи. В состав расходов включаются суммы НДС, уплаченные поставщикам. Подробный список видов расходов, которые можно признать при применении ЕСХН, приведен в Налоговом кодексе. Этот список шире, чем при использовании УСН.
Расходы на основные средства (приобретение, сооружение, изготовление, а также достройка, дооборудование, реконструкция, модернизация) принимаются с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию.
Доходы и расходы признаются кассовым методом, то есть по факту получения оплаты. Доходы, полученные в натуральной форме, учитываются по рыночным ценам.
Организации, уплачивающие ЕСХН, обязаны вести бухгалтерский учет. Индивидуальные предприниматели и главы крестьянских хозяйств обязаны вести Книгу учета доходов и расходов индивидуальных предпринимателей, применяющих систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (единый сельскохозяйственный налог).
Налог уплачивается два раза в год.
Не позднее 25 июля нужно внести так называемый авансовый платеж. Сумма авансового платежа рассчитывается по доходам и расходам за первое полугодие. Предоставлять в инспекцию ФНС какую-либо отчетность при этом не нужно.
Окончательная сумма налога исчисляется по итогам года. До 31 марта следующего года налогоплательщик должен представить в инспекцию ФНС налоговую декларацию и уплатить налог. При этом авансовый платеж принимается в зачет.
Сравнение с упрощенной системой налогообложения
Как уже говорилось, система налогообложения для сельскохозяйственных производителей похожа на УСН при использовании объекта налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, но кажется более льготной системой по следующим причинам:
• налоговая ставка составляет 6 %, что, как правило, меньше налоговой ставки УСН;
• можно признать больше расходов;
• налог уплачивается реже;
• отсутствуют ограничения на масштаб бизнеса.
Обычная налоговая ставка УСН при объекте налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, составляет 15 %.
Но региональные власти имеют право уменьшить эту ставку до 5 %. И они пользуются этим правом. В ряде субъектов Федерации, в частности в Башкортостане, Чеченской Республике, Владимирской и Орловской областях, указанная налоговая ставка установлена для сельскохозяйственных производителей в минимальном разрешенном размере, то есть в размере 5 %.
Сельскохозяйственному производителю из региона, где для УСН с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, установлена налоговая ставка 5 %, имеет смысл на всякий случай сопоставить выгоды применения УСН и ЕСХН. В остальных регионах ЕСХН оказывается однозначно более выгодным.
Общий режим налогообложения
Чтобы перейти на УСН, как и на любой другой специальный налоговый режим, налогоплательщик должен предпринять специальное действие: подать в инспекцию ФНС уведомление или заявление. При бездействии налогоплательщика будет считаться, что он применяет общий режим налогообложения.
Налогоплательщик может потерять право на применение специального налогового режима вследствие каких-либо нарушений. При этом у налогоплательщика может появиться обязанность исчислить и заплатить налоги в соответствии с общим режимом налогообложения.
Основными налогами, которые уплачивает организация, применяющая общий режим налогообложения, являются следующие:
• налог на добавленную стоимость;
• налог на прибыль организаций;
• налог на имущество организаций.
А индивидуальный предприниматель, применяющий общий режим налогообложения, уплачивает:
• налог на добавленную стоимость;
• налог на доходы физических лиц;
• налог на имущество физических лиц.
При переходе налогоплательщика на специальный налоговый режим взимание перечисленных налогов отменяется.
Ниже кратко рассмотрим перечисленные налоги. Кроме того, коснемся налога на игорный бизнес, поскольку данный налог может уплачиваться только при общем режиме налогообложения. Затем проведем сравнение УСН с общим режимом налогообложения.
Налог на добавленную стоимость
Налог на добавленную стоимость (НДС) - это изъятие части добавленной стоимости, созданной налогоплательщиком после того, как он реализует товары, работы и услуги.
Концепция НДС отражает результаты давнего спора, которому несколько столетий. С кого справедливее взимать налоги - с тех, кто зарабатывает деньги собственным трудом, или с тех, кто их тратит?
Вроде бы справедливо взимать налоги с тех, кто тратит. Ведь деньги могут достаться человеку не по заслугам и даже неправедным путем. А если взимать налоги с тех, кто их честно зарабатывает, то тем самым работающие люди и работающие предприятия будут лишены стимула хорошо работать. Кроме того, работающие люди и предприятия будут заинтересованы утаивать свои доходы.
А факт траты денег утаить сложнее.
Трата денег происходит в момент покупки товара или оплаты услуги. И вот в этот момент как бы появляется государство и говорит тому, кто собрался заплатить: "Заплати немного денег еще и мне, а я даже не буду спрашивать, откуда ты их взял".
Порядок исчисления и уплаты НДС выглядит так. Налог включается в стоимость товара (услуги) и оплачивается покупателем при покупке (косвенно). Затем продавец передает сумму налога государству.
НДС хорош для государства тем, что его можно собирать почти всегда: и в благополучной экономической ситуации, когда предприятия и предприниматели успешно работают и получают прибыль, и в кризисной экономической ситуации, когда прибыли нет. Если в стране идут хоть какие-то продажи, то будет и НДС.
Хитроумная концепция НДС приводит к своеобразным последствиям при продаже товаров иностранным покупателям. Действительно, если НДС считается налогом на покупателя, то с какой стати российский покупатель немецкого товара должен платить немецкий НДС, включаемый в состав стоимости немецкого товара? Ведь в этом случае НДС попадет в бюджет другого государства. Поэтому пусть российский покупатель немецкого товара не платит немецкий НДС, но заплатит российский.
Общие правила взимания НДС при экспорте и импорте товаров, принятые у нас и в остальном мире, следующие. При экспорте товара, то есть при продаже товара иностранному покупателю, НДС с налогоплательщика - продавца товара не взимается. Более того, государство может вернуть налогоплательщику-продавцу все суммы НДС, которые он уплатил своим деловым партнерам в связи с затратами на экспортируемый товар. Но при импорте товара, то есть при его покупке у иностранного поставщика, налогоплательщик-покупатель должен уплатить НДС своему государству по ставкам, действующим в государстве для данного вида товара.
Добавленная стоимость
В состав названия налога входит понятие добавленная стоимость.
Добавленная стоимость - это прирост стоимости продукта за счет включения в нее всех видов затрат, связанных с продуктом, и прибыли от его продажи.
Однако при исчислении НДС добавленная стоимость не рассчитывается. Система исчисления НДС предусматривает использование счетов-фактур - специальных документов, которые поставщики товаров и услуг вручают друг другу. В счете-фактуре указывается сумма НДС в составе общей стоимости товара или услуги, в которой учтена вся предшествующая цепочка создания продукта. А сумма НДС, которую налогоплательщик должен уплатить в бюджет, рассчитывается как разница между следующими элементами:
• общая сумма НДС в счетах-фактурах налогоплательщика, которые он выписал получателям своих товаров и услуг;
• общая сумма НДС в счетах-фактурах, которые налогоплательщик получил от своих поставщиков.
Объект налогообложения
Объектом налогообложения признаются следующие операции:
• реализация товаров, работ и услуг на территории Российской Федерации, в том числе на безвозмездной основе;
• ввоз товаров на территорию Российской Федерации.
Также объектом налогообложения признаются некоторые операции, когда налогоплательщик поставляет товары, выполняет работы и оказывает услуги "сам себе", выступая при этом в роли поставщика и покупателя:
• передача на территории Российской Федерации товаров, а также выполнение работ и оказание услуг для собственных нужд, расходы на которые не принимаются к вычету, в том числе через амортизационные отчисления при исчислении налога на прибыль организаций, то есть когда товары, работы и услуги предназначаются для непроизводственных целей;
• выполнение строительно-монтажных работ для собственного потребления.
От налогообложения освобождаются услуги, связанные с лечением, образованием, культурой, перевозками пассажиров, жильем, финансовым сектором. Чтобы получить право на освобождение от налогообложения, во многих ситуациях налогоплательщик должен иметь соответствующую лицензию или аккредитацию (но он может и отказаться от этого права).
Если реализация, в том числе безвозмездная передача товара, произошла за границей, то НДС уплачивать не нужно. Если работы или услуги оказаны за границей, уплачивать НДС также не нужно. Но если покупатель зарегистрирован на территории Российской Федерации, в том числе имеет постоянное представительство, то местом реализации работ или услуг может быть признана Российская Федерация.
Организации и индивидуальные предприниматели имеют право на освобождение от исполнения обязанностей плательщика НДС при выручке менее 2 млн руб. за предшествующие 3 месяца, если они не реализуют подакцизные товары.
Налоговый период и налоговые ставки
НДС исчисляется и уплачивается по итогам каждого квартала. Для исчисления НДС могут применяться ставки 0, 10 и 18 %.
Ставка 0 % применяется при экспорте, то есть при вывозе товаров за пределы Российской Федерации без обязательства об их обратном ввозе. Кроме того, ставка 0 % применяется для услуг, связанных с экспортом, к которым, в частности, относятся:
• услуги по международной перевозке товаров;
• услуги по транспортировке нефти, нефтепродуктов и природного газа за пределы Российской Федерации;
• услуги по перевозке пассажиров и багажа за пределы Российской Федерации;
• товары, работы и услуги для официального пользования иностранными дипломатическими представительствами или для личного пользования персонала этих представительств.
Ставка 10 % применяется при реализации продовольственных товаров и товаров для детей, которые включены в списки, приведенные в Налоговом кодексе. Кроме того, ставка 10 % применяется при реализации периодических печатных изданий, за исключением изданий рекламного или эротического характера, а также книжной продукции, связанной с образованием, наукой и культурой. Ставка 10 % также применяется для лекарственных средств и изделий медицинского назначения.
В остальных случаях реализации товаров, работ и услуг применяется налоговая ставка 18 %.
Исчисление налога по операциям реализации
Рассмотрим исчисление и уплату НДС для операций реализации товаров, работ и услуг, что является самой распространенной ситуацией.
Налоговая база по НДС будет представлять собой стоимость реализуемых товаров, работ и услуг, которая определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, которые могут быть получены в денежной форме, в том числе в иностранной валюте, ценными бумагами, в натуральной форме.
В налоговую базу включаются акцизы (для подакцизных товаров), а сам НДС не включается.
Момент реализации определяется по дате наиболее раннего события:
• отгрузка товаров (передача работ, оказание услуг), передача имущественных прав;
• оплата (в том числе частичная), полученная в счет предстоящих поставок, работ и услуг.
Второе событие часто называют авансовым платежом. Для него предусмотрено исключение для товаров, внесенных в специальный перечень, длительность изготовления которых превышает 6 месяцев.
Для исчисления НДС с авансовых платежей используются так называемые расчетные ставки.
Расчетная ставка позволяет рассчитать сумму НДС с общей суммы реализации, когда в нее включен НДС. Если "обычная" ставка составляет 18 %, то расчетная ставка составит 18/118, а для "обычной" ставки 10 % расчетная ставка составит 10/110. При правильном арифметическом использовании "обычных" и расчетных ставок получится одинаковый результат.
Налоговые вычеты
Налогоплательщик вправе уменьшить сумму НДС, исчисленную на основании налоговой базы и ставки (или ставок, если для разных операций реализации используются разные ставки), на сумму налоговых вычетов.
Налоговые вычеты - это суммы НДС, которые налогоплательщик уплатил или должен уплатить своим поставщикам за товары, работы и услуги (то есть если он получил товары, для него были выполнены работы или оказаны услуги).
Кроме того, вычету подлежат суммы НДС при возврате налогоплательщику ранее проданных товаров, если налог уже был уплачен в бюджет.
По реализации, не облагаемой НДС, вычеты не предусмотрены.
Если налогоплательщик занимается реализацией, облагаемой и необлагаемой НДС, то возникает вопрос применения налоговых вычетов по товарам, работам и услугам, которые в равной степени относятся к реализации обоих видов (то есть используются на общехозяйственные или общепроизводственные нужды). Такие товары, работы и услуги следует распределить между реализацией этих видов пропорционально выручке без учета НДС. Но если доля реализации, не облагаемой НДС, незначительна (менее 5 %), налогоплательщик имеет право производить вычет НДС по операциям приобретения в полной сумме.
Система исчисления налога
Факт реализации товаров, работ и услуг деловые партнеры оформляют различными документами: товарными и товарно-транспортными накладными, актами приема-сдачи работ и пр. Специально для учета НДС покупателю (или заказчику) выставляется (по сути, вручается) счет-фактура. Посредством счета-фактуры НДС предъявляется покупателю - то есть поставщик информирует покупателя о сумме НДС в составе общей стоимости покупки. Второй экземпляр счета-фактуры остается у налогоплательщика - поставщика или подрядчика.
Счет-фактура - это документ, на основании которого покупатель товаров (заказчик работ и услуг) может принять НДС к вычету.
Счет-фактура заполняется по утвержденной форме. В счете-фактуре сумма НДС должна быть выделена отдельной строкой.
Для выставления счета-фактуры допускается задержка до пяти дней. Но на практике счета-фактуры оформляются одновременно с основными документами.
При реализации товаров (работ, услуг), освобожденных от налогообложения, счета-фактуры выставляются без выделения соответствующих сумм налога. При этом на документах делается соответствующая надпись или ставится штамп "Без налога (НДС)". Выставлять счета-фактуры не обязаны некоторые организации, освобожденные от уплаты НДС: банки, страховые организации, негосударственные пенсионные фонды.
При получении авансового платежа налогоплательщик оформляет счет-фактуру, который никому не вручается. То есть счет-фактура оформляется только для целей исчисления НДС. В этой ситуации в счете-фактуре требуется указать меньшее количество данных.
При реализации товаров, работ и услуг населению по розничным ценам счета-фактуры не оформляются, но соответствующая сумма НДС включается в цены. При этом на ярлыках товаров и ценниках, выставляемых продавцами, а также на чеках и других выдаваемых документах сумма налога не выделяется.
Счета-фактуры, выставляемые и получаемые налогоплательщиком, - это основные источники данных для системы исчисления НДС. Система исчисления НДС также включает два учетных регистра:
• книга продаж - предназначена для учета сведений о начислении НДС;
• книга покупок - предназначена для учета сведений, необходимых для принятия НДС к вычету.
Выставленные счета-фактуры отражаются в книге продаж, а полученные счета-фактуры - в книге покупок. Кроме того, налогоплательщик обязан вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур.
Счета-фактуры выставляются не всегда, но записи в книге продаж делаются во всех случаях продажи или при других операциях, означающих увеличение налогооблагаемой базы. Так, при розничных продажах записи в книге продаж делаются на основании кассовых отчетов. Сумма НДС, выставленная покупателю, при отсутствии счета-фактуры определяется расчетным путем.
Отчетность и уплата
НДС исчисляется и уплачивается по окончании каждого квартала.
Сумма НДС к уплате в бюджет по итогам квартала может получиться отрицательной. На основании налоговой декларации отрицательный НДС может быть предъявлен к возмещению из бюджета. В ответ инспекция ФНС может провести камеральную проверку и должна принять решение о полном или частичном возмещении налогоплательщику суммы, заявленной к возмещению.
В отличие от остальных налогов, для которых предусмотрена возможность представлять налоговую декларацию в бумажном виде при средней численности работников менее 100 человек, налоговую декларацию по НДС можно представлять исключительно в электронном виде!
Особые случаи исчисления налога
Рассмотрим следующие особые случаи исчисления НДС:
• товары, работы и услуги, по которым НДС был принят к вычету, стали использоваться по другому назначению;
• налогоплательщик занимается строительством хозяйственным способом;
• налогоплательщик выполняет обязанности агента по уплате НДС;
• налогоплательщик занимается импортом;
• налогоплательщик занимается экспортом.
Восстановление налога
Иногда НДС приходится восстанавливать - отменять ранее произведенный вычет, если условия применения вычета впоследствии были нарушены.
Одно из условий принятия к вычету НДС по операциям приобретения заключается в том, что товары (работы, услуги) приобретаются для использования в операциях реализации, облагаемых налогом.
Но если в дальнейшем приобретенные ценности были использованы для операций, освобожденных от НДС, то сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам) подлежит восстановлению.
Восстановление НДС означает следующее: ранее произведенный вычет суммы НДС отменяется в том квартале, в котором товар (работа, услуга) использовался для операций, не облагаемых НДС.
В отношении приобретенного недвижимого имущества и построенных объектов основных средств действует особый порядок восстановления НДС, если в дальнейшем они используются для операций, не облагаемых НДС. В этой ситуации восстановление НДС производится равными долями по окончании каждого года в течение 10 лет, начиная с года, в котором налогоплательщик начал амортизировать объект недвижимости.
Строительство хозяйственным способом
Обязанность по исчислению НДС формально возникает также при строительстве хозяйственным способом, когда налогоплательщик создает объекты основных средств для себя собственными силами, то есть когда налогоплательщик занимается строительно-монтажными работами для собственного потребления. Моментом определения налоговой базы признается последний день каждого квартала независимо от того, введен в эксплуатацию объект или нет. В этом же квартале налогоплательщик может предъявить всю сумму НДС к вычету. То есть начисление НДС погашается вычетом, и обязанность по уплате НДС в бюджет не возникнет.
Налоговый агент
На налогового агента государством налагается обязанность по исчислению, взиманию и уплате НДС с его делового партнера независимо от того, какой налоговый режим применяется агентом. Таким деловым партнером может быть орган государственного или муниципального управления, предоставляющий в аренду налогоплательщику государственное или муниципальное имущество. Другой случай - иностранная организация реализует товары (работы, услуги) при посредничестве российского партнера.
В таких случаях плательщик НДС должен уплатить налог в бюджет за своего делового партнера. После уплаты, в следующем квартале, налогоплательщик может принять уплаченный НДС к вычету.
Импорт
Ввоз товаров на территорию Российской Федерации облагается НДС. Если товар ввозится из государства, не являющегося членом Таможенного союза Республики Беларусь, Республики Казахстан и Российской Федерации, то НДС уплачивается на таможне в рамках процедуры таможенной очистки. Уплаченный НДС можно принять к вычету в том же квартале.
При ввозе товаров из государства - члена Таможенного союза процедура таможенной очистки отсутствует. Налогоплательщик должен уплатить НДС за ввоз таких товаров в "своей" инспекции ФНС.
Экспорт
Экспортные операции облагаются НДС по ставке 0 %.
Для подтверждения экспорта налогоплательщик должен представить в инспекцию ФНС комплект документов, который подтверждает факт вывоза товаров и факт получения оплаты от иностранного покупателя, включая покупателя, зарегистрированного в государствах Таможенного союза, то есть в Беларуси или Казахстане. Если покупатель зарегистрирован в государстве Таможенного союза, от него нужно получить Заявление о ввозе товаров и уплате косвенных налогов, подтверждающее, что покупатель уплатил НДС по этой операции в бюджет своего государства. Данное заявление включается в комплект документов, представляемый в инспекцию ФНС.
Факт экспорта следует отразить в очередной налоговой декларации после того, как будет представлен комплект документов. Но если в течение 180 дней после фактического экспорта налогоплательщик не смог сформировать необходимый комплект документов, экспорт считается неподтвержденным. Налогоплательщику следует представить исправленную декларацию по НДС за квартал, когда произошла экспортная отгрузка, в которой нужно будет отразить факт неподтвержденного экспорта как продажу по обычной ставке НДС, а также начислить себе пени за просрочку платежа.
Налог на прибыль организаций
Прибыль - это разница между доходами организации и расходами, нацеленными на получение доходов.
Обязывая организации платить налог на прибыль организаций, а граждан - налог на доходы физических лиц, государство как бы говорит всем нам: "Если вам удается зарабатывать хорошие деньги, то поделитесь со мной немного на мои государственные нужды, - ведь я стараюсь, чтобы вам и всем остальным, живущим в нашей стране, было хорошо".
От уплаты налога освобождены некоммерческие организации, поскольку целью их существования не является получение прибыли.
Налоговая база и ставки
Объектом налогообложения признается полученная прибыль, то есть разница между доходами и расходами организации.
Целью деятельности любой коммерческой организации как раз и является получение прибыли. Поэтому ее расчет производится с высокой степенью детализации и особенно тщательно на основании данных налогового учета.
Налоговый учет ведется параллельно бухгалтерскому учету организации. Доходы и расходы организации регистрируются в налоговом учете независимо от того, как они признаются в бухгалтерском учете.
Налоговая база
Налоговой базой признается денежное выражение прибыли, определяемой по правилам налогового учета. Обширные льготы по налогу не предусмотрены, что логично, поскольку название налога говорит само за себя. Если организация занимается коммерческой деятельностью, то своей главной целью она имеет получение прибыли. И, если ей это удается делать, своей прибылью она должна делиться с государством.
Практически все организации определяют налоговую базу, используя метод начисления (на практике он еще называется по отгрузке). По этим правилам налоговая база определяется в момент, когда передается право собственности на товары и прочее имущество или регистрируется факт выполнения работ или оказания услуг.
Налоговые ставки
Стандартная налоговая ставка по налогу на прибыль организаций составляет 20 %. При этом сумма налога, исчисленная по налоговой ставке 2 %, зачисляется в федеральный бюджет, сумма налога, исчисленная по налоговой ставке 18 %, - в региональный, причем субъект Федерации имеет право уменьшить свою налоговую ставку до 13,5 %.
По доходам, полученным в виде дивидендов, применяются следующие пониженные налоговые ставки: 0; 9 и 15 %.
Исчисление, отчетность и уплата
Сумма налога определяется как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы.
Налог уплачивается по окончании года. По итогам каждого квартала исчисляются авансовые платежи нарастающим итогом с начала года. При этом авансовые платежи, которые были рассчитаны по итогам предыдущих кварталов года, вычитаются. А сумма платежа по итогам года определяется как сумма налога, рассчитанная за весь год, за вычетом сумм авансовых платежей этого года.
Если организация имеет большую выручку (более 10 млн руб. за предыдущие четыре квартала), то в промежутках между квартальными авансовыми платежами она должна уплачивать ежемесячные авансовые платежи, которые определяются как среднемесячная сумма налога, исчисленная в предыдущем квартале.
Организация, обязанная уплачивать ежемесячные авансовые платежи, имеет право перейти на их исчисление исходя из фактически полученной прибыли. В этом случае суммы авансовых платежей исчисляются организацией исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, рассчитываемой нарастающим итогом с начала года до окончания соответствующего месяца.
Налоговый учет
Налоговый учет по налогу на прибыль организаций призван представить в структурированном виде полную и достоверную информацию о порядке учета в целях налогообложения хозяйственных операций.
Система налогового учета организуется налогоплательщиком самостоятельно, исходя из принципа последовательности применения норм и правил налогового учета.
Организации обязаны исчислять налоговую базу на основе данных налогового учета. Если в регистрах бухгалтерского учета содержится недостаточно информации для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций, то организация вправе дополнить применяемые регистры бухгалтерского учета реквизитами либо самостоятельно разработать аналитические регистры налогового учета.
Аналитические регистры налогового учета предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в принятых к учету первичных документах, аналитических данных для отражения в расчете налоговой базы. Регистры налогового учета нужно вести на бумажных носителях или в электронном виде.
Регистры налогового учета позволяют представить данные о доходах и расходах в виде иерархической структуры, где отражаются как итоговые суммы, так и промежуточные итоги по группам и элементам доходов и расходов.
Доходы
В налоговом учете доходы делятся на две большие группы:
• доходы от реализации;
• внереализационные доходы.
Указанные виды доходов определяются так же, как для налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения.
Расходы
Расходы делятся на две большие группы:
• связанные с производством и реализацией;
• внереализационные.
Расходы, связанные с производством и реализацией, - это расходы по основной деятельности организации, направленной на получение доходов.
К расходам, связанным с производством и реализацией, относятся:
• материальные расходы;
• оплата труда;
• амортизация;
• прочие расходы.
Если в организации налоговая база определяется по методу начисления, а к таковым относятся практически все организации, то к расходам, связанным с производством и реализацией, применима альтернативная классификация. В альтернативной классификации расходы делятся на две большие группы:
• прямые расходы;
• косвенные расходы.
Внереализационные расходы не связаны с основной деятельностью организации. К ним, в частности, относятся проценты по полученным кредитам и расходы на формирование резервов.
Разделение расходов на прямые и косвенные имеет непосредственное отношение к расчету суммы налога на прибыль организаций. Дело в том, что косвенные расходы всегда засчитываются в полной сумме, а прямые могут засчитываться частично, при этом оставшаяся часть прямых расходов переносится на следующий период.
Материальные расходы
Размер материальных расходов при списании сырья и материалов может определяться одним из тех же методов оценки, который применим к списанию товаров, то есть по стоимости каждого приобретения, по средней стоимости, ФИФО и ЛИФО.
Расходы на оплату труда
Расходы на оплату труда включают в себя заработную плату работников и другие начисления в денежной и натуральной форме, связанные с исполнением ими трудовых обязанностей.
Амортизация
Расходы на амортизацию включают амортизационные начисления по основным средствам, нематериальным активам, а также доходным вложениям в материальные ценности.
Амортизация - это процесс постепенного включения стоимости внеоборотного актива в расходы организации. Данный процесс заканчивается полным списанием актива, когда его остаточная стоимость достигнет нуля копеек.
Предусмотрен налоговый учет амортизируемого имущества - основных средств и нематериальных активов.
Не подлежат амортизации земельные участки и иные объекты природопользования.
Срок полезного использования в налоговом учете удобно устанавливать в целых месяцах. Амортизация начинает начисляться в следующем месяце после принятия актива к налоговому учету и прекращается после его полного списания.
Амортизируемое имущество разделяется на 10 амортизационных групп. Для каждой амортизационной группы установлены минимальный и максимальный срок полезного использования. Амортизационные группы нумеруются в порядке увеличения срока полезного использования: для первой группы срок составляет от 1 года до 2 лет включительно, для десятой группы - более 30 лет.
При принятии объекта к налоговому учету можно сразу списать на расходы до 10 % его первоначальной стоимости, а для основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам, - до 30 %. Такое разовое списание доли стоимости имущества при его вводе в эксплуатацию называется амортизационной премией.
Применяются следующие методы амортизации: линейный и нелинейный. Для зданий, сооружений, передаточных устройств и нематериальных активов, входящих в восьмую - десятую амортизационные группы, применяется только линейный метод. Для остальных активов организация может выбрать любой из двух методов. Метод начисления амортизации можно менять, но не слишком часто.
При использовании линейного метода стоимость актива списывается равными долями в течение срока полезного использования. Норма амортизации определяется как процентная доля, приходящаяся на один месяц.
Начисления амортизации нелинейным методом рассчитываются в целом по амортизационным группам, то есть общей суммой для всех объектов, входящих в ту или иную группу. На начало каждого месяца для каждой амортизационной группы рассчитывается суммарный баланс - суммарная остаточная стоимость всех объектов группы. К началу следующего месяца суммарный баланс уменьшается на сумму начисленной амортизации и на остаточную стоимость выбывших объектов и увеличивается на остаточную стоимость объектов, принятых к налоговому учету в течение месяца. Если суммарный баланс амортизационной группы снизится до суммы менее чем 20 тыс. руб., то организация получит право ликвидировать указанную группу, отнеся значение суммарного баланса на внереализационные расходы.
Сумма амортизации за месяц определяется по формуле:
B × k/100,
где B - суммарный баланс; k - норма амортизации для группы.
Нелинейный способ амортизации позволяет быстрее списать основную часть стоимости актива, хотя при его использовании амортизация продолжает начисляться и по окончании срока полезного использования актива. Но в среднем нелинейный способ амортизации выгоднее, чем линейный.
Для некоторых видов амортизируемого имущества норму амортизации можно увеличить в два и три раза.
Прочие расходы
К прочим расходам относятся расходы на налоги, аренду, рекламу, командировки, компенсации работникам за использование личных автомобилей для служебных целей, представительские расходы.
Некоторые расходы могут быть признаны только в пределах установленных норм. Расходы, выходящие за пределы норм, должны оплачиваться за счет прибыли, остающейся в распоряжении организации после уплаты налога на прибыль организаций.
Резервы
Резервы - это средства, отложенные на предстоящие фактические расходы, которые можно учесть как расходы заранее. Резервы создаются для равномерного включения предстоящих расходов в себестоимость готовой продукции.
Можно создавать резервы следующих видов:
• на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание;
• на ремонт основных средств;
• предстоящих расходов на оплату отпусков;
• на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;
• по сомнительным долгам.
Резерв используется следующим образом. По завершении каждого месяца в налоговом учете следует сделать запись о зачислении в резерв заранее определенной суммы, которая одновременно принимается за соответствующий вид расхода. Но как только возникает необходимость в расходах соответствующего вида, с резерва списывается нужная сумма, которая не засчитывается как расход.
Остаток денежных средств, числящихся в резерве, должен оставаться положительным. Если в резерве закончатся накопленные средства, то в налоговом учете расходы начинают начисляться непосредственно как расходы соответствующего вида.
При создании резерва каждого вида нужно следовать определенным правилам.
По окончании года остаток резерва либо включается во внереализационные расходы, либо переносится на следующий год.
Убытки прошлых лет
Если по итогам года организация получила убыток и, соответственно, не смогла уплатить налог, то государство помогает организации частично компенсировать убыток за счет будущих прибылей.
Если в какой-либо налоговый период налоговая база оказалась отрицательной, то есть налогоплательщик получил убыток, то сумму убытка можно использовать для уменьшения налоговой базы любого следующего налогового периода в течение 10 лет - как и при применении УСН.
Налог на имущество организаций
Обязывая заплатить налог на имущество, государство как бы говорит организации следующее: "Из-за того, что у тебя есть имущество, у меня появляются дополнительные хлопоты. Мне нужно содержать правоохранительные органы, которые придут на защиту твоего имущества в случае угрозы со стороны преступников. Мне нужно содержать пожарную охрану и другие экстренные службы, так или иначе обеспечивающие сохранность твоего имущества. Так что если имеешь имущество, то плати за это налог".
Налог на имущество можно сравнить с его страхованием, в котором роль страховой компании выполняет государство. Однако это не полноценное страхование. Государство по мере своих возможностей будет стараться обеспечить сохранность имущества организации, но оно не дает никаких гарантий и в случае порчи или пропажи имущества не возмещает его стоимость.
Исчисление и уплата
Налог на имущество организаций - это налог на движимое и недвижимое имущество, находящееся в собственности организации. Объектом налогообложения являются основные средства, числящиеся на балансе налогоплательщика. Основные средства учитываются по остаточной бухгалтерской стоимости, то есть с учетом амортизации.
Не признаются объектами налогообложения земельные участки и иные объекты природопользования.
Также не признается объектом налогообложения движимое имущество, принятое на учет с 1 января 2013 года.
Ставка налога составляет 2,2 % в расчете на год. Региональные власти могут понизить ставку налога и установить льготы для отдельных категорий налогоплательщиков.
Налог исчисляется и уплачивается по окончании каждого квартала как авансовый платеж, а по окончании года - как уплата налога. Если остаточная стоимость имущества существенно не меняется, то по итогам каждого квартала будет уплачиваться примерно одинаковая сумма: четвертая часть годовой суммы налога.
Налог на доходы физических лиц, взимаемый с предпринимателей
Налог на доходы физических лиц (НДФЛ) уже рассматривался выше как один из платежей, уплачиваемых налогоплательщиками за своих работников.
НДФЛ уплачивают индивидуальные предприниматели, применяющие общий режим налогообложения. К доходам, полученным от предпринимательской деятельности, применяется налоговая ставка 13 %, если индивидуальный предприниматель является налоговым резидентом Российской Федерации, или ставка 30 %, если предприниматель не обладает данным статусом.
При исчислении налоговой базы применяется профессиональный налоговый вычет в сумме фактически произведенных и документально подтвержденных расходов, непосредственно связанных с извлечением дохода. Вместо документального подтверждения расходов можно применить вычет в размере 20 % от суммы доходов.
Индивидуальные предприниматели при регистрации расходов должны руководствоваться Порядком учета доходов и расходов и хозяйственных операций для индивидуальных предпринимателей, который утвержден Министерством финансов. Данный порядок предусматривает, что доходы и расходы фиксируются в Книге учета доходов и расходов и хозяйственных операций индивидуального предпринимателя. Имущество длительного пользования, используемое для предпринимательской деятельности, может быть списано в таком же порядке, который применяется при исчислении налога на прибыль организаций. То есть такое имущество списывается на расходы в течение продолжительного периода через применение механизма амортизации. Причем индивидуальные предприниматели могут применять только линейный метод амортизации.
В состав доходов индивидуального предпринимателя не включаются суммы НДС, если он уплачивает этот налог.
Индивидуальный предприниматель в течение налогового периода три раза уплачивает авансовые платежи и один раз - окончательную сумму налога. Как только в каком-либо месяце нового налогового периода, то есть года, у предпринимателя появляется доход, в пятидневный срок после истечения такого месяца он должен представить в инспекцию ФНС налоговую декларацию с указанием суммы предполагаемого дохода в текущем налоговом периоде.
На основании этой декларации инспекция ФНС рассчитывает суммы авансовых платежей и высылает предпринимателю налоговые уведомления. Авансовые платежи уплачиваются предпринимателем на основании налоговых уведомлений:
• за первое полугодие - не позднее 15 июля текущего года, в размере половины годовой суммы авансовых платежей;
• за третий квартал - не позднее 15 октября текущего года, в размере четверти годовой суммы авансовых платежей;
• за четвертый квартал - не позднее 15 января следующего года, также в размере четверти годовой суммы авансовых платежей.
В случае значительного (более чем на 50 %) увеличения или уменьшения предполагаемого дохода в налоговом периоде индивидуальный предприниматель обязан представить новую налоговую декларацию с указанием уточненной суммы. После этого инспекция ФНС перерассчитывает суммы авансовых платежей по ненаступившим срокам уплаты.
Общая сумма налога, подлежащая уплате по итогам налогового периода, исчисляется индивидуальным предпринимателем в налоговой декларации, которая представляется в инспекцию ФНС не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Вместе с налоговой декларацией предприниматель может представить заявления на вычеты:
• стандартные;
• социальные;
• профессиональные;
• имущественные.
К заявлениям на вычеты следует приложить подтверждающие документы.
Итоговая сумма исчисленного налога уплачивается за вычетом ранее внесенных авансовых платежей не позднее 15 июля года, следующего за истекшим налоговым периодом.
Налог на имущество физических лиц
Налог на имущество физических лиц - это налог на недвижимое имущество, расположенное на территории Российской Федерации и находящееся в собственности физических лиц.
Оттого что граждане обрастают имуществом, у государства появляется задача оберегать это имущество от умышленной и неумышленной порчи. Решение этой задачи государство поручает экстренным службам и правоохранительным органам. Налог на имущество физических лиц призван помочь государству содержать указанные службы.
Налог на имущество физических лиц - это единственный налог, который взимается не на основании Налогового кодекса, а на основании отдельного закона.
Исчисление и уплата
Плательщиками налогов на имущество физических лиц признаются физические лица - собственники недвижимого имущества. Граждане, имеющие особые заслуги перед государством, освобождаются от уплаты налога.
Объектами налогообложения признается недвижимое имущество, подлежащее государственной регистрации:
• жилой дом;
• квартира;
• комната;
• дача;
• гараж;
• иное строение, помещение и сооружение.
Налоговой базой является инвентаризационная стоимость имущества.
Налоговые ставки устанавливаются местными органами власти в зависимости от суммарной инвентаризационной стоимости объектов налогообложения на своих территориях, в следующих пределах:
• до 300 тыс. руб. (включительно) - до 0,1 % (включительно);
• свыше 300 тыс. руб. до 500 тыс. руб. (включительно) - свыше 0,1 до 0,3 % (включительно);
• свыше 500 тыс. руб. - свыше 0,3 до 2,0 % (включительно).
Налог исчисляется и уплачивается по окончании года.
Инспекция ФНС получает сведения об объектах налогообложения от органов, которые занимаются кадастровым и техническим учетом недвижимого имущества, по состоянию на 1 января. Если гражданин имеет права на льготы или освобождения, то он должен самостоятельно сообщить об этом в инспекцию ФНС. Не позднее 1 октября инспекция рассчитывает сумму налога и отправляет налогоплательщику уведомление на уплату налога за завершившийся год. Налог нужно уплатить не позднее 1 ноября.
Налог на игорный бизнес
Как любой бизнес на людских пороках, игорный бизнес очень прибыльный. Государство разными способами препятствует распространению игорного бизнеса, чтобы спасти от самоуничтожения тех несчастных людей, которые готовы отдать игральному автомату последнюю копейку. Налог на игорный бизнес - одно из таких препятствий.
Налогоплательщиками признаются организации, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере игорного бизнеса.
Объектами налогообложения признается оборудование, используемое для азартных игр.
Игорный бизнес освобождается от уплаты налога на прибыль организаций и от налога на добавленную стоимость.
По способу исчисления и сопутствующим освобождениям от уплаты других налогов налог на игорный бизнес напоминает единый налог на вмененный доход. Но формально налог на игорный бизнес взимается в рамках общего режима налогообложения.
Сравнение упрощенной системы с общим режимом налогообложения
Кажется, что упрощенная система налогообложения (УСН) выгоднее общего режима налогообложения: несколько налогов заменяется одним налогом с небольшой ставкой. То есть если предприятие малого бизнеса или предприниматель имеют право перейти на УСН, то этим правом, безусловно, нужно воспользоваться.
Однако УСН - это не всегда благо, что подтверждается представленными ниже расчетами.
Еще раз о налогах, уплачиваемых при общем режиме налогообложения
Прежде чем переходить к расчетам, еще раз - очень коротко - рассмотрим налоги, уплачиваемые при общем режиме налогообложения.
Будем считать, что основными налогами для предприятия при общем режиме налогообложения являются:
• налог на прибыль организаций;
• налог на добавленную стоимость (НДС).
А основными налогами для индивидуального предпринимателя будут следующие:
• налог на доходы физических лиц;
• НДС.
Имущественные налоги - налог на имущество организаций и налог на имущество физических лиц, уплачиваемые при общем режиме налогообложения, - принимать во внимание не будем. Малый бизнес обычно не обладает зданиями, сооружениями и дорогим оборудованием, поэтому суммы указанных налогов будут несущественны. Также не будем принимать во внимание страховые взносы в фиксированном размере, которые индивидуальный предприниматель уплачивает за себя при любых налоговых режимах.
Налог на прибыль организаций
Предприятие, применяющее общий режим налогообложения, уплачивает налог на прибыль организаций. Объектом налогообложения является прибыль, которая рассчитывается как доходы (выручка) минус расходы. Доходы и расходы признаются по отгрузке.
Обычная ставка налога составляет 20 %.
Налог на доходы физических лиц для предпринимателя
Если индивидуальный предприниматель применяет общий режим налогообложения, то, помимо НДС, он уплачивает налог на доходы физических лиц (НДФЛ). В качестве объекта налогообложения целесообразно использовать доходы за вычетом документально подтвержденных расходов. Причем величина расходов определяется по правилам, принятым для налога на прибыль организаций.
Обычная налоговая ставка составляет 13 %.
В нашем анализе будем считать, что НДФЛ предпринимателя совпадает с налогом на прибыль организаций, только налоговая ставка немного меньше.
Налог на добавленную стоимость
Индивидуальные предприниматели и предприятия, применяющие общий режим налогообложения, исчисляют и уплачивают налог на добавленную стоимость (НДС). Обычная ставка налога составляет 18 %.
НДС исчисляется по оплате. Сумма НДС, которую налогоплательщик должен уплатить в государственный бюджет, рассчитывается как разница между следующими элементами:
• общая сумма НДС в счетах-фактурах налогоплательщика, которые он выписал получателям своих товаров и услуг, а также общая сумма НДС в составе выручки от розничных покупателей (в последнем случае счета-фактуры выписывать не нужно);
• общая сумма НДС в счетах-фактурах, которые налогоплательщик получил от своих поставщиков.
Поскольку НДС исчисляется по оплате, необходимо, чтобы поставки были оплачены. При расчете суммы НДС к уплате в бюджет могут быть учтены предварительные оплаты.
Сравнение налога на добавленную стоимость с другими налогами
Сравним НДС, с одной стороны, с налогом на прибыль организаций, а с другой - с НДФЛ предпринимателя.
При исчислении налога на прибыль организаций и НДФЛ затраты на приобретение ресурсов учитываются с задержкой. Если приобретаются товары, то для зачета расходов товары надо продать. Если приобретаются материалы, их надо потратить на изготовление продукции, а продукцию - реализовать. Приобретенные основные средства признаются в расходах через механизм амортизации, то есть зачет расходов на основные средства растягивается на несколько лет.
Но при исчислении НДС затраты на приобретение ресурсов засчитываются, как только они были оплачены (в том числе затраты на приобретение основных средств). То есть НДС в составе приобретенных ресурсов зачитывается раньше, чем приобретенные ресурсы позволят получить выручку.
НДС в цене реализованного продукта и НДС в цене приобретенных ресурсов, относящихся к данному продукту, учитываются в разные моменты времени. При исчислении НДС добавленная стоимость продукта непосредственно не рассчитывается. Но если взять достаточно длинный интервал времени, чтобы можно было предположить, что в течение этого интервала все поставки получены и оплачены, вся продукция с использованием приобретенных ресурсов выпущена и реализована, все приобретенные основные средства списаны на расходы посредством амортизации, то получится, что налог был исчислен с суммарной добавленной стоимости всех реализованных продуктов.
Сравнение систем налогообложения, если покупатель не является плательщиком НДС
Сравним системы налогообложения, если покупатель или клиент не является плательщиком НДС.
Для УСН будем рассматривать оба варианта объекта налогообложения:
• объект налогообложения - доходы, налоговая ставка 6 %;
• объект налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов, налоговая ставка 15 % (это обычная ставка, хотя региональные власти могут ее уменьшить).
Примем следующие исходные данные. Из каждой тысячи рублей полученной выручки 750 руб. направляются на закупки, оплату труда и прочие расходы. А оставшиеся 250 руб. будут направляться на уплату налогов с бизнеса, развитие и предпринимательский доход.
При общем режиме налогообложения важно на как можно большую часть расходов получить счета-фактуры (чтобы НДС к уплате в бюджет был поменьше).
Поэтому сравнительный расчет проведем для следующих вариантов.
• Большая часть расходов включает НДС. Конкретно - расходы на 500 руб. включают НДС, а расходы на 250 руб. - не включают.
• Меньшая часть расходов включает НДС. Конкретно - расходы на 250 руб. включают НДС, а расходы на 500 руб. - не включают.
Сравнительный расчет для первого варианта распределения расходов между облагаемыми и необлагаемыми НДС представлен в табл. 2.
Сравнительный расчет для второго варианта распределения расходов между облагаемыми и необлагаемыми НДС представлен в табл. 3.
Таблица 2
Сравнение организационных форм и систем налогообложения, когда бо́льшая часть расходов включает НДС
Таблица 3
Сравнение организационных форм и систем налогообложения, когда меньшая часть расходов включает НДС
Пояснения к таблицам 2 и 3
В табл. 2 и 3 расходы показаны со знаком "минус".
Для каждой комбинации организационной формы бизнеса и системы налогообложения отведена одна колонка, а для комбинаций с участием общего режима налогообложения - две (по колонке для каждого исчисляемого налога). В каждой такой колонке указаны только те расходы, которые признаются для текущего налога.
Налоговая база по каждой колонке определена как выручка за вычетом всех признаваемых расходов.
Ставка НДС определена расчетным путем: 18 %/118 % = 15,24 %. Причина в том, что выручка и расходы, облагаемые НДС, указаны с включением НДС.
Предполагается, что НДС в составе расходов принимается к зачету в том же периоде, в котором признаны расходы.
Предполагается также, что используется труд наемных работников. Благодаря этому в случае применения УСН с объектом налогообложения в виде доходов удается полностью использовать следующую льготу: сумма налога уменьшается на сумму обязательных страховых взносов, но при этом не может быть уменьшена более чем на 50 %. То есть исходная налоговая ставка 6 % уменьшается до 3 %.
Сумма налога по каждой колонке определена как произведение налогооблагаемой суммы и ставки налога.
Выводы
Результаты, представленные в последних строках табл. 2 и 3, подтверждают ожидавшийся вывод: УСН выгоднее общего режима налогообложения. Преимущество УСН становится особенно заметным, если значительная доля расходов не включает НДС. А самой невыгодной оказалась комбинация предприятия с общим режимом налогообложения.
Сравнение систем налогообложения, если покупатель является плательщиком НДС
Теперь сравним системы налогообложения, если покупатель является плательщиком НДС. В частности, это может быть крупная торговая компания. Такому покупателю важно получить счет-фактуру с указанной суммой НДС.
Чтобы составить конкуренцию поставщику аналогичного товара, который платит НДС, поставщик, не уплачивающий НДС, должен уменьшить свою отпускную цену на указанные выше 15,24 %. Но, может, при такой большой скидке с отпускной цены поставщику будет выгоднее отказаться от УСН и перейти на общий режим налогообложения, чтобы тоже платить НДС? Уменьшать отпускную цену тогда не потребуется.
Для проверки данного предположения проведем еще один сравнительный расчет, введя в табл. 2 и 3 конкурентную скидку с выручки в размере 15,24 % для комбинаций, применяющих УСН. Результаты представлены в табл. 4 и 5.
Таблица 4
Сравнение при продажах плательщику НДС, когда бо́льшая часть расходов включает НДС
Таблица 5
Сравнение при продажах плательщику НДС, когда меньшая часть расходов включает НДС
Выводы
Если ввести конкурентную скидку или начать указывать сумму НДС в счетах-фактурах, то УСН проиграет общему режиму налогообложения. Поэтому ради клиентов - плательщиков НДС целесообразно отказаться от УСН.
Заметим, что при изменении исходных данных можно получить противоположный вывод: несмотря на конкурентную скидку, УСН может остаться выгоднее общего режима налогообложения. Но в любом случае при выборе системы налогообложения следует учитывать предубеждение крупного бизнеса против "упрощенцев". Поэтому ради сотрудничества с крупным бизнесом может быть целесообразно отказаться от УСН, чтобы, проиграв в процентах дохода, выиграть в увеличении общей суммы дохода.
Сравнение способов получения предпринимательского дохода
Рассмотрим следующий вопрос: "Каким образом владельцу бизнеса выгоднее получать доход: в виде заработной платы или в виде предпринимательского дохода - дивидендов?".
Для индивидуального предпринимателя данный вопрос не стоит. Если индивидуальный предприниматель применяет УСН, то он исчисляет со своих доходов соответствующий налог, рассмотренный выше. Сумму дохода, оставшуюся в его распоряжении после уплаты налога, он может потратить, как ему заблагорассудится: может направить на развитие бизнеса или изъять в личное хозяйство. А если индивидуальный предприниматель применяет общий режим налогообложения, ситуация будет аналогичной. С полученных доходов он уплачивает НДФЛ, как рассмотрено выше. Оставшуюся в его распоряжении сумму дохода предприниматель может потратить как угодно.
У предприятия ситуация другая. Если владелец решил изъять часть дохода предприятия в свою пользу, то он будет обязан исчислить НДФЛ с изымаемой суммы по ставке 9 % (если он является налоговым резидентом) - независимо от применяемого налогового режима. Но обязательные страховые взносы при этом не уплачиваются.
Кроме того, владелец предприятия может получать доход в виде заработной платы. При этом он будет обязан удерживать из заработной платы НДФЛ по обычной ставке 13 % и начислять обязательные страховые взносы по ставке 30 % до предельной суммы совокупной заработной платы и по ставке 10 % выше предела.
Казалось бы, получать доход в виде зарплаты невыгодно. Но мы не учли одну деталь: зарплата и страховые взносы - это расходы предприятия. При увеличении расходов уменьшается налоговая база, если предприятие применяет общий режим налогообложения или УСН с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов. Соответственно, возникает косвенная экономия на налоге с предприятия.
Чтобы выяснить, каким способом владельцу лучше получать доход, следует произвести расчет.
Результат расчета зависит от размера дохода, который владелец получит в течение года. Поэтому расчет будет производиться для двух вариантов:
• маленький доход владельца (конкретно - 100 тыс. руб.);
• большой доход владельца (конкретно - 10 млн руб.).
Расчет будет производиться для следующих систем налогообложения:
• УСН с объектом налогообложения в виде доходов;
• УСН с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов;
• общий режим налогообложения.
Результаты расчета представлены в табл. 6.
Таблица 6
Сравнение способов получения дохода владельцем предприятия
Пояснения к таблице 6
В табл. 6 учтено, что НДФЛ исчисляется не из чистого дохода, то есть не из выдаваемой на руки зарплаты, а из начисляемой зарплаты. Например, чтобы получить чистый доход 10 000 000 руб., при ставке НДФЛ 13 % надо начислить зарплату в размере: 10 000 000 руб./ /(100 % - 13 %) = 11 494 253 руб.
Косвенная экономия за счет уменьшения налога с предприятия показана со знаком "минус".
Выводы
Результаты расчета подтверждают вывод, который можно было предвидеть: на предприятии, применяющем УСН, выплата зарплаты будет самым невыгодным способом изъятия денег в пользу владельца.
Но если предприятие применяет общий режим налогообложения, то, как ни странно, этот способ будет самым выгодным - за счет того, что при начислении зарплаты раздуваются расходы предприятия и соответственно уменьшается налоговая база налога на прибыль организаций. То есть при общем режиме налогообложения владельцу лучше получать доход в виде зарплаты.
Из табл. 6 следует еще один вывод: большая зарплата лучше, чем маленькая. Особенно при общем режиме налогообложения, когда при большой зарплате общая сумма выплат бюджету составит лишь 2 % от чистого дохода владельца.
Вот только для предприятия общий режим налогообложения разорителен. Но у крупного бизнеса выбора нет...
Заключение
На этом наша книга завершается - и можно считать завершенным наше знакомство с упрощенной системой налогообложения.
Далее мы могли бы перейти к углубленному изучению особенностей применения упрощенной системы для различных видов деятельности и к разбору практических ситуаций, что заняло бы несколько томов.
Но вряд ли следует это делать. Благодаря прочтению этой книги вы приобрели серьезное оружие - понимание принципов и внутренней логики налогового законодательства. Теперь вы сможете легко найти решение для самой сложной ситуации.
Удачи!