text:
Предисловие
Коль в честности моей вы усомнились,
Или в умении вести дела,
Аудиторов почтенных созовите,
Чтобы меня проверить.
Для нормального функционирования экономики необходима всесторонняя и объективная картина финансового состояния и деятельности организаций за определенный период времени. Такая информация нужна как внутренним пользователям, в первую очередь руководству организации для правильного ведения дел в ней, так и многочисленным внешним пользователям (непосредственно связанным с данной организацией поставщикам, покупателям, обслуживающим коммерческим банкам, прочим дебиторам и кредиторам, будущим потенциальным инвесторам средств, налоговым службам, страховым компаниям и многим другим) для принятия обоснованных решений в отношении их действий по различным экономическим вопросам и ситуациям.
Сегодня не только бухгалтеры и экономисты, но и практически любые внешние и внутренние пользователи должны уметь грамотно читать финансовую отчетность и принимать правильные решения по ней. Такой глубокий всесторонний интерес к достоверной финансовой (бухгалтерской) отчетности разных организаций усиливает спрос на качественные аудиторские услуги, которые могут быть достигнуты, по мнению автора, с развитием следующих двух основных направлений:
1) дальнейшая гармонизация отечественного бухгалтерского учета и отчетности с мировой практикой внедрения и распространения в национальные системы учета международных стандартов финансовой отчетности;
2) повышение общественной значения профессии аудитора в нашей стране, в том числе путем изучения и применения международной практики аудиторской деятельности, в первую очередь международных стандартов аудита.
Одним из наиболее эффективных путей решения задачи ускоренной подготовки квалифицированных специалистов в области аудита, способных в сжатые сроки овладеть необходимым объемом знаний и приступить к успешной практической работе, является построение изложения изучаемого материала как комплекса теоретических и практических вопросов. Именно такой подход использован автором при подготовке данной книги. При этом ставилась задача облегчить восприятие теоретических основ аудиторской деятельности и сложившейся национальной практики проведения аудиторских проверок, а также процесса перевода российского бухгалтерского учета, финансовой отчетности и аудита на международные стандарты.
В книге раскрываются содержание и функции аудита, описаны его виды, сферы и объекты, рассматриваются принципы и стандарты аудиторской деятельности, дано полное представление об этапах аудита, документации, сопровождающей аудиторские проверки, а также законодательных и нормативных актах, регулирующих аудиторскую деятельность в Российской Федерации.
Разъяснение теоретических положений проведено на конкретных примерах, взятых автором из практики. С этой же целью в конце глав книги помещены вопросы и задания для самопроверки и собеседования, а к некоторым главам даны тесты.
Большим достоинством книги является постоянное сравнение положений международных стандартов аудита и отечественных федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности и рекомендации по результатам этого сравнения.
Изложение построено на базе действующих законодательных и нормативных актов с последними изменениями и дополнениями.
Книга состоит из восьми глав, построенных следующим образом.
В главе 1 рассматриваются история возникновения и развития аудита за рубежом и в нашей стране, важнейшие понятия и составляющие.
Глава 2 посвящена раскрытию принципов аудита и обзору действующих международных стандартов аудита, а в нашей стране - федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности.
Главы 3-6 подробно описывают организацию аудита и этапы его проведения согласно международным стандартам.
Глава 7 обобщает законодательные и нормативные акты по регулированию аудита в нашей стране.
В главе 8 описан контроль качества аудита в разных странах и кратко рассмотрены другие формы экономического контроля, близкие к аудиту.
Автор выражает благодарность компании "КонсультантПлюс" за оказанную информационную поддержку при написании данной книги.
Материал, изложенный в этой главе, даст возможность изучить историю становления аудита, этапы его развития в странах с рыночной экономикой и выделить общие закономерности, присущие независимому финансовому контролю коммерческих структур этих стран.
Прочитав данную главу, вы сможете:
• дать определение аудита и его функций;
• охарактеризовать этапы развития аудита в разных странах;
• понять особенности становления аудита в России;
• освоить критерии классификации аудита;
• назвать сферы и объекты аудита;
• уяснить себе содержание внешнего, внутреннего и управленческого аудита;
• разобраться в основных видах аудиторских услуг;
• объяснить требования, предъявляемые к подготовке современного аудитора;
• сформулировать цель и основные направления дальнейшего развития бухгалтерского учета, отчетности и аудита.
Слово "аудит" происходит от латинского слова audio (он слышит или слушающий). С помощью аудита устанавливается экономическое здоровье коммерческих организаций, банков, корпораций и др.
Первое упоминание об аудиторе относится к XIV в., когда учетные книги стали фигурировать в качестве доказательств в суде.
Лука Пачоли, автор "Трактата о счетах и записях", - книги, заложившей основы теории бухгалтерского учета, подтверждал необходимость контроля учетных записей. Описывая в своей книге работу маклеров и бухгалтеров посреднических бюро, возникших в Италии в XIII-XV вв. и обслуживавших развивающееся купечество, он писал: "Доброе дело сделали, когда для наблюдения за ними (неисправными маклерами и бухгалтерами) назначили лицо, которому поручили расследовать, хорошо или дурно ведутся книги в этих учреждениях".
В XVI в. во многих странах был официально введен правовой контроль учетных книг. В Англии уже использовалось слово "аудитор" для обозначения людей, занимающихся проверкой учетных записей.
Родиной аудита в современном понимании является Великобритания, которая в 1844 г. приняла пакет законов о компаниях, предписывающих акционерным компаниям поручать независимым бухгалтерам проверку бухгалтерских книг и счетов компаний с последующим отчетом перед акционерами.
Таким образом, появление аудита связано с разделением интересов тех, кто непосредственно занимается управлением компанией (администрация, менеджеры), и тех, кто вкладывает деньги в ее деятельность (собственники, акционеры, инвесторы).
Правовое оформление аудита берет свое начало в Шотландии, в столице которой - Эдинбурге - в 1853 г. был официально учрежден Эдинбургский институт аудиторов.
В США практику аудита ввели специалисты, получившие образование и специализировавшиеся в Великобритании. В 1887 г. была образована Ассоциация аудиторов Америки, а в 1896 г. в штате Нью-Йорк законодательно была регламентирована аудиторская деятельность, в частности должность аудитора мог занимать дипломированный бухгалтер, успешно сдавший экзамен по специальности в Нью-Йоркском университете и получивший лицензию на право заниматься аудиторской деятельностью.
К 1908 г. американская Ассоциация аудиторов насчитывала более 340 членов из 25 штатов. В настоящее время в США официально зарегистрировано свыше 100 000 независимых дипломированных бухгалтеров-аудиторов.
Наибольшее развитие аудит получил в XIX-XX вв. по двум причинам:
1) происходили финансовые кризисы;
2) появились совместные предприятия (СП).
Финансовые кризисы вызвали волну банкротств, в результате чего повысился спрос на услуги бухгалтеров-аудиторов, которые защищали бы интересы населения (особенно этому способствовал мировой экономический кризис 1923-1933 гг.) В это время резко ужесточаются требования к качеству аудиторской проверки и ее обязательности, увеличивается рыночная потребность в такого рода услугах. Пытаясь контролировать ситуацию, страны разрабатывают соответствующее законодательство. Так, были приняты законы об обязательном аудите во Франции в 1867 г., в США в 1937 г.
Законы в основном были направлены на защиту интересов учредителей, кредиторов, инвесторов и установление персональной ответственности за предоставление информации о банкротстве.
Фактически работа аудитора состояла в контроле за правильностью ведения бухгалтерского учета и составления отчетности. После окончания кризисов практически все страны с рыночной экономикой начали вводить требования к объему информации, содержащейся в годовых отчетах, и обязательности публикаций этих отчетов и заключений аудиторов по ним.
Появление СП сразу потребовало проверки финансового состояния со стороны независимого контролера в связи с различным месторасположением учредителей и созданных ими коммерческих структур. Аудитор должен был письменно отчитаться перед собственниками в том, что, по его мнению, в балансе представлена вся необходимая информация, правильно составленный баланс включает все элементы, установленные законодательством, и дает верную оценку состояния дел компании.
Таким образом, до конца 40-х гг. XX в. аудит в основном заключался в проверке документации, подтверждающей записи о денежных операциях, и правильной группировке данных об этих операциях в финансовых отчетах. Такой аудит получил название подтверждающего аудита , а период его становления является первым этапом развития аудита. Характеризуя этот этап, можно сказать, что аудит в классическом понимании представлял собой внешний независимый вневедомственный финансовый контроль деятельности экономических субъектов (компаний).
В дальнейшем в связи с усложнением организационных структур компаний, созданием таких крупных структур, как корпорации, появилась потребность во внутреннем аудите. В 1941 г. был организован Американский институт внутреннего аудита (ревизоров), объединяющий внутренних аудиторов-практиков. В крупных и средних компаниях стали возникать отделы внутреннего аудита, что в определенной мере соответствует нашим представлениям о ведомственном и внутрихозяйственном контроле. В 1948 г. Американский институт бухгалтеров утвердил "Общепринятые стандарты аудита", а Институт внутреннего аудита (ревизоров) опубликовал "Обязанности внутреннего ревизора".
Таким образом, на втором этапе развития аудита, после 1949 г., независимые аудиторы (внешние) стали больше внимания уделять вопросам внутреннего контроля в компаниях, полагая, что при эффективной системе внутреннего контроля (СВК) вероятность ошибок незначительна, следовательно, финансовые данные и отчеты достаточно полны и точны.
Аудит, ориентированный на проверку надежности СВК клиента, получил название системно ориентированного , так как дал возможность наблюдать системы, контролирующие операции внутри компаний. Это позволило аудиторским фирмам начать больше заниматься консультационной деятельностью, связанной с постановкой СВК в компаниях, совершенствованием систем контроля и пр.
В настоящее время идет третий этап развития аудита - аудит, ориентированный на риск . При проверках или консультировании аудиторские фирмы в первую очередь рассчитывают возможный риск (по специально разработанным таблицам или формулам). Как правило, сейчас аудиторские проверки проводятся выборочно, в основном там, где риск ошибки (или мошенничества) максимальный.
Необходимо отметить еще одну особенность современного аудита. Аудиторы при проверках повсеместно сталкиваются с компьютеризованным бухгалтерским и налоговым учетом. В связи с этим в современном аудите можно выделить такую область, как компьютерный аудит, или аудит в компьютерной среде .
Первые упоминания об аудиторах в России относятся к началу в. Аудиторами в то время назывались юристы (причем только военные). Звание аудитора в России было введено Петром I, который в воинском уставе 1716 г. и в "Табели о рангах" к воинским чинам причислил и аудитора. Петр I сделал это по примеру Польши, где аудитором называли судью, затем лицо, участвующее в судебном слушании, и, наконец, следователя. В 1797 г. аудиторы в России стали статскими чиновниками. В 1833 г. с целью обучения аудиторов в Петербурге была учреждена школа, переименованная затем в Аудиторское училище.
Должность аудитора, по существу, совмещала должности делопроизводителя, судебного секретаря и прокурора. После проведения в России военно-судебной реформы 1867 г. должность аудитора была упразднена.
Затем в России были предприняты еще три попытки создать систему независимого финансового контроля путем образования:
1) института присяжных бухгалтеров (1831);
2) института бухгалтеров (1909);
3) института государственных бухгалтеров-экспертов (1928).
Однако все эти попытки потерпели крах, в основном из-за отсутствия юридических гарантий аудиторской деятельности, а также нестабильной политической и экономической обстановки.
В последние 20 лет произошли значительные изменения в развитии аудита в России. Для успешной работы вновь создаваемых коммерческих структур в период перехода к цивилизованным рыночным отношениям было необходимо вновь создать органы независимого финансового контроля. Этот период можно условно разбить на три этапа:
1) создание первых аудиторских структур (1987-1988 гг.);
2) увеличение количества и форм аудиторских структур (1989-1991 гг.);
3) создание нормативной базы аудита (с 1992 г. - по настоящее время).
Рассмотрим каждый этап.
Первый этап. С выходом в 1988 г. Закона "О кооперации в СССР" в стране стали создаваться кооперативы, открываться частные фирмы и СП, т. е. появились экономические субъекты, не являющиеся собственностью государства. В связи с этим возник вопрос о том, кто будет проводить финансовые проверки их деятельности. Налоговые службы в их современном виде появились в России только в 1990 г., т. е. три года спустя.
Эту проблему попытались решить путем создания:
• хозрасчетных контрольно-ревизионных групп при республиканских и областных
• контрольно-ревизионных аппаратах (КРУ). Первая такая группа была создана при КРУ Минфина Казахской ССР;
• кооперативов по оказанию консультационных услуг, в том числе СП;
• акционерного общества по оказанию аудиторских и консультационных услуг (такое общество было создано под названием "Инаудит").
Следует отметить, что в большинстве союзных республик к созданию хозрасчетных групп так и не приступили, а кооперативы по оказанию консультационных услуг назвать первыми аудиторскими фирмами по ряду причин сложно. В связи с этим остановимся на истории создания и деятельности АО "Инаудит", тем более что это акционерное общество дало мощный толчок развития аудита в России.
АО "Инаудит" было образовано на базе Главного управления валютного контроля Минфина СССР специальным постановлением Совета Министров СССР от 8 сентября 1987 г. No 1033-245 "О создании советской аудиторской организации". Уставный капитал "Инаудита" был определен в 800 000 руб., а основными акционерами стали: Минфин СССР - 55 %; Министерство внешней торговли СССР - 10 %; Госбанк СССР - 5 %; всесоюзные объединения "Автоэкспорт", "Станкоимпорт", "Совфрахт", "Соврыбфлот" и др. - по 5 %.
В "Инаудите" были созданы 10 отделов, которые, имея высококвалифицированных сотрудников, оказывали широкий комплекс услуг СП, действовавшим в СССР и за границей.
Хотя "Инаудит" имел более совершенную организационно-правовую форму, чем хозрасчетные ревизионные группы или кооперативы, он был создан на базе государственного контрольного органа, а его учредителями стали в основном союзные министерства. В дальнейшем эти министерства продали свою долю капитала коллективу "Инаудита", который впоследствии распался на несколько самостоятельных фирм.
Второй этап связан с принятием законов "О предприятиях в СССР", "О собственности в СССР", "О предприятиях и предпринимательской деятельности".
В соответствии с этими законами в стране стали появляться коммерческие структуры, занимающиеся аудиторской деятельностью:
• российские аудиторские фирмы, зарегистрированные в основном как товарищества с ограниченной ответственностью (ТОО) и акционерные общества закрытого типа (АОЗТ). В учредительных документах первых аудиторских фирм были даны определения аудита и сформулированы его цели;
• иностранные аудиторские фирмы и СП в частности в январе 1990 г. было образовано СП "Эрнст энд Янг Внешаудит" - так на аудиторском рынке СССР появилась крупнейшая межконтинентальная аудиторская фирма, входящая в то время в "большую шестерку";
• общественные организации бухгалтеров-аудиторов, в частности Ассоциация бухгалтеров СССР, которая затем была преобразована в Ассоциацию бухгалтеров и аудиторов и сыграла большую роль в деле подготовки и переподготовки аудиторов.
Третий этап характеризуется бурным развитием аудита:
• появились многочисленные новые аудиторские фирмы, причем не только в Москве, Санкт-Петербурге, но и почти во всех крупных городах России;
• под видом СП в Москве открыли свои филиалы крупнейшие межконтинентальные аудиторские фирмы "большой шестерки": "Делойт энд Туш", "Артур Андерсен", "Эрнст энд Янг", "Куперс энд Лайбренд", "КПМГ", "Прайс Уотерхаус";
• развернулась широкомасштабная подготовка аудиторов.
К концу 1992 г. позиции аудита в России упрочились, причем в отличие от западных стран он создавался не сверху, а снизу, т. е. не по указу или постановлению органов власти, а по требованию жизни.
Однако без нормативной базы такая мощная служба, как аудит, развиваться уже не могла. Принятие специального законодательного акта должно было утвердить три главных принципа аудита:
1) независимость;
2) обязательность;
3) ответственность.
Указом Президента РФ от 22 декабря 1993 г. No 2263 "Об аудиторской деятельности в Российской Федерации" были утверждены Временные правила аудиторской деятельности в Российской Федерации, вступившие в силу с момента опубликования Указа, т. е. с 29 декабря 1993 г., и действовавшие до принятия соответствующего закона.
Федеральный закон от 7 августа 2001 г. No 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" заменил Временные правила аудиторской деятельности в Российской Федерации.
Сейчас на российском рынке работает несколько групп аудиторско-консультационных компаний:
1) "большая четверка", образовавшаяся путем объединения части аудиторских компаний "большой шестерки";
2) несколько десятков других западных аудиторских компаний;
3) несколько десятков крупных и средних (свыше 50 сотрудников) российских фирм;
4) несколько тысяч небольших российских фирм и отдельных аудиторов-индивидуалов - предпринимателей без образования юридического лица (ПБЮЛ).
Первые три группы играют ведущую роль, в значительной мере формируя эту сферу бизнеса.
В настоящее время общая бухгалтерия на Западе разделяется на две подсистемы:
1) внешнюю (финансовую) бухгалтерию;
2) внутреннюю (производственную, управленческую) бухгалтерию.
Такое подразделение обусловлено различием в целях и задачах внешней и внутренней бухгалтерий.
Во внешней (финансовой) бухгалтерии создается информация о доходах компании и текущих расходах в поэлементном разрезе, состоянии дебиторской и кредиторской задолженности, размерах финансовых инвестиций и доходов от них, состоянии источников финансирования и т. п.
Одна из основных задач такой бухгалтерии - достоверность учета финансовых результатов деятельности компании, ее имущественного и финансового состояния. Потребителями этой информации являются в основном внешние пользователи, в частности проверенная многосторонняя финансовая информация нужна:
• коммерческим банкам - для компетентного решения вопросов о выдаче кредитов;
• акционерам - для контроля за деятельностью компании;
• поставщикам - для получения уверенности в возможности полной оплаты полученных товаров, работ и услуг;
• покупателям - для получения максимально возможных скидок при приобретении товаров компании;
• потенциальным инвесторам - для избежания риска при вложении капитала.
Ведение финансовой бухгалтерии для различных компаний является обязательным.
Финансовая отчетность , составленная по учетным данным финансовой бухгалтерии, не представляет коммерческой тайны организации, она открыта к публикации и, как правило, в случае необходимости заверяется независимой аудиторской фирмой.
Необходимость заверения информации финансовой бухгалтерии аудиторской фирмой обусловлена тем, что:
• операции организаций могут быть многочисленными и сложными, информацию о них пользователи не могут получить самостоятельно из-за недостатка опыта, поэтому нуждаются в услугах аудиторов - бухгалтеров-профессионалов;
• пользователи финансовой информации обычно не имеют доступа к учетным записям организации;
• последствия решений, принимаемых пользователями, могут быть так значительны для них, что достоверность и полнота информации им абсолютно необходимы.
Все это создает общественную потребность в услугах аудиторов - посредников, устанавливающих объективность финансовой информации.
Международные бухгалтерские и аудиторские стандарты, основные принципы учета имеют отношение именно к системе финансового учета и отчетности.
Существует следующее определение внешнего аудита, раскрывающее его сущность.
Аудит - это процесс уменьшения до приемлемого уровня информационного риска для пользователей финансовых отчетов.
Во внутренней бухгалтерии (системе производственного учета ) создается прежде всего информация об издержках - одном из основных объектов управленческого учета. Они группируются и учитываются по видам, местам возникновения и носителям затрат.
Места возникновения затрат - структурные единицы и подразделения организации, в которых происходит первоначальное потребление производственных ресурсов (рабочие места, бригады, цехи и т. п.).
Носители затрат - виды продукции (работ, услуг) данной организации, предназначенные для реализации на рынке.
В системе производственного (управленческого) учета обязательно выделяются такие объекты учета, как центры ответственности. Управление издержками осуществляется посредством деятельности людей, которые должны отвечать за целесообразность возникновения того или иного вида расходов.
Центр ответственности - структурный элемент организации, в пределах которого менеджер ответствен за целесообразность понесенных расходов.
Администрация организации самостоятельно решает:
• с учетом чего классифицировать затраты;
• насколько детализировать места возникновения затрат;
• как их увязать с центрами ответственности.
Другим объектом управленческого учета являются результаты, которые могут также учитываться по местам возникновения и носителям затрат.
В процессе сопоставления затрат и результатов разных объектов учета выявляется эффективность производственно-хозяйственной деятельности организации.
Информация управленческой бухгалтерии обычно представляет собой коммерческую тайну организации, не подлежит публикации и носит конфиденциальный характер. Администрация организации самостоятельно устанавливает состав, сроки и периодичность представления внутренней отчетности . Система внутреннего учета и отчетности практически не регламентируется ни зарубежным, ни российским законодательством, т. е. каждая компания (организация) имеет свою систему управленческого учета, что вызывает потребность в создании собственных служб внутреннего аудита.
Сказанное определяет основные функции аудита. Современный аудит выполняет две основные функции :
1) поставщика достоверной (проверенной) информации пользователям;
2) гаранта финансовой деятельности организации, когда в случае финансовых потерь вследствие использования информации, заверенной аудитором, но оказавшейся недостоверной, аудитор возмещает потери клиентам.
В соответствии с делением бухгалтерии на внешнюю (финансовую) и внутреннюю (производственную) аудит также разделяется на внешний и внутренний, которые дополняют друг друга и в то же время существенно различаются.
Внутренний аудит связан с работой производственной бухгалтерии.
Институт внутренних аудиторов ( Institutе of Internal Auditors - IIА ) дает следующее определение: " Внутренний аудит есть независимая деятельность в организации (на предприятии) по проверке и оценке ее работы в ее интересах. Цель внутреннего аудита - помочь членам организации эффективно выполнять свои функции. Внутренние аудиторы представляют своей организации (предприятию) данные анализа и оценки, рекомендации и другую необходимую информацию, являющуюся результатом проверок" .
Внутренний аудит имеет следующие особенности:
• проводится внутри организации ее служащими (внутренними аудиторами);
• организуется по желанию руководства организации;
• информация, получаемая в результате внутреннего аудита, как правило, предназначена для удовлетворения потребностей управленческого персонала;
• затраты на содержание системы внутреннего аудита берет на себя сама организация.
Таким образом, служба внутреннего аудита создается не по указанию сверху, а для того, чтобы с его помощью успешно конкурировать на рынке благодаря росту качества производимой продукции, снижению ее себестоимости, знанию потребностей рынка, т. е. в итоге за счет эффективной работы. Предприниматель (управляющий) изыскивает все средства, чтобы получить прибыль, поскольку в противном случае неминуемо банкротство. Поэтому он заинтересован в эффективной работе системы внутреннего аудита и постоянно оценивает, какую пользу он получает от внутренних аудиторов (ревизоров) и какие затраты несет на их содержание. Если "баланс" будет не в пользу внутреннего аудита, то предпринимаются меры по улучшению работы как организации так и внутренних аудиторов либо по ликвидации службы аудита.
Деятельность внутренних аудиторов во многом аналогична деятельности внешних. В перечень услуг внутренних аудиторов могут быть также включены:
• проверка систем контроля;
• оценка экономичности и эффективности операций организации;
• проверка уровня достижения программных целей.
Некоторые виды внутреннего аудита называются управленческим аудитом .
Управленческий аудит - это изучение деловых операций с целью выработки рекомендаций по экономичному и эффективному использованию ресурсов, достижению конечного результата и выработке политики организации. Он должен помогать руководителям в выполнении их функций и приводить к повышению прибыльности организации.
Американский институт дипломированных общественных бухгалтеров ( American Institute of Certified Public Accountants - AICPA ) определил управленческий аудит как вид консультационных услуг в помощь клиенту для повышения эффективности использования его мощностей и ресурсов и достижения намеченных целей . В США он выполняется независимыми компаниями дипломированных общественных бухгалтеров.
Внешний (финансовый) аудит проводится для контроля за внешней (финансовой) бухгалтерией.
Комитет Американской бухгалтерской ассоциации по основным концепциям учета, созданный в 1971 г., дал такое определение финансового аудита: " Аудит - это системный процесс получения и оценки объективных данных об экономических действиях и событиях, устанавливающий уровень их соответствия определенному критерию и представляющий результаты заинтересованным пользователям" .
Следовательно, внешний аудит имеет свою цель и логику проведения, не являясь беспорядочным или незапланированным.
AICPA так определил основную цель финансового аудита : "Составить мнение о точности, с которой в финансовых отчетах представлены финансовое положение, результаты операций и движение денежных средств экономической единицы в соответствии с общепринятыми бухгалтерскими принципами. Отчет аудитора есть средство выражения его мнения или, в зависимости от обстоятельств, отказ дать заключение. Причем в любом случае аудитор сообщает, была ли проведена пров ерка в соответствии с общепринятыми аудиторскими стандартами" .
Таким образом, основная цель внешнего аудита - проверка финансового отчета с целью подтвердить представленные данные или опровергнуть их и составление заключения. Внешний аудит осуществляется на договорной основе и может быть обязательным или частным (инициативным).
Сравнительная характеристика внутреннего и внешнего аудита представлена в табл. 1.
Таблица 1 Сравнительная характеристика внутреннего и внешнего аудита
Для привлечения аудитора заключают договоры на платной основе с независимыми аудиторскими фирмами. Обязанности внешних аудиторов зафиксированы в законодательных и нормативных актах, что дает возможность сравнивать информацию о результатах финансовой деятельности разных организаций.Информация, получаемая в ходе внешнего аудита, направляется внешним потребителям ("аудит по закону"). Внешний аудитор в большей степени не зависит от контролируемого субъекта и несет ответственность перед внешними потребителями его информации.Проводя внешний аудит, аудитор определяет качество работы внутреннего аудитора и степень возможного доверия к информации, получаемой в результате деятельности внутреннего аудитора.
Представим классификацию аудита по разным признакам.
По объекту проверки - финансовая бухгалтерия или производственная - аудит разделяется на внешний и внутренний .
По стадии развития аудит разделяется на три вида:
1) подтверждающий аудит - проверка и подтверждение достоверности бухгалтерских документов и отчетности;
2) системно ориентированный аудит - аудиторская экспертиза на основе анализа эффективности СВК;
3) аудит, базирующийся на риске , - концентрация аудиторской работы в областях с более высоким возможным аудиторским риском.
По сфере деятельности субъекта аудит разделяется на четыре вида:
1) общий аудит (аудит организаций и их объединений независимо от организационно-правовых форм);
2) банковский аудит ;
3) аудит страховых организаций;
4) аудит бирж, внебюджетных фондов, инвестиционных институтов и прочей деятельности .
По характеру заказа аудиторские проверки разделяются на два вида:
1) обязательные аудиторские проверки - в случаях, установленных законодательством или по поручениям государственных органов. Объем и порядок проведения обязательного аудита регламентируется законодательными органами;
2) инициативный (добровольный) аудит - добровольно по решению экономического субъекта. Характер и масштабы такой проверки определяет экономический субъект.
По периодичности проведения аудит разделяется на два вида:
1) первоначальный аудит , который проводится аудитором (аудиторской организацией) впервые для данного экономического субъекта. Это существенно увеличивает риск и трудоемкость аудита, так как аудиторы не располагают необходимой информацией об особенностях деятельности субъекта, его СВК и пр.;
2) согласованный (повторяющийся) аудит , который осуществляется аудитором (аудиторской организацией) повторно или регулярно и основан поэтому на знании специфики субъекта, его положительных и отрицательных сторон в организации бухгалтерского учета, СВК и др.
Практика работы аудиторских фирм свидетельствует о преимуществах согласованного (повторяющегося) аудита.
Аудиторы и аудиторские фирмы помимо проведения проверок (собственно аудиторская деятельность) могут оказывать целый ряд сопутствующих аудиту услуг (работ):
• по постановке, восстановлению и ведению бухгалтерского (финансового) учета;
• составлению деклараций о доходах и бухгалтерской (финансовой) отчетности;
• финансовому анализу (анализу хозяйственно-финансовой деятельности);
• оценке активов и пассивов экономического субъекта;
• консультированию в вопросах финансового, налогового, банковского и иного хозяйственного законодательства,
• обучению и другим вопросам по профилю своей деятельности.
Вместе с тем аудиторы и аудиторские фирмы не могут заниматься какой-либо предпринимательской деятельностью, кроме аудиторской и другой связанной с ней деятельностью.
Аудиторы и аудиторские фирмы не вправе передавать полученные ими в процессе аудита сведения третьим лицам для использования этих сведений в целях предпринимательской деятельности.
Рассмотрим некоторые из перечисленных видов услуг.
Постановка бухгалтерского учета. Этот вид услуг включает комплекс мероприятий, прежде всего:
• определение долговременной учетной политики организации;
• выбор формы бухгалтерского учета;
• подбор комплекса технических средств;
• формирование структуры бухгалтерской службы;
• разработку графика документооборота и должностных инструкций для бухгалтерского персонала и т. д.
Данная услуга носит разовый характер. Наибольшим спросом она пользуется у вновь создаваемых организаций.
Восстановление бухгалтерского учета. Данная услуга также носит разовый характер и выполняется за определенный период. Залогом того, что она будет выполнена своевременно и качественно, является предоставление заказчиком аудиторской фирме (аудитору) всех первичных и прочих необходимых документов.
Восстановление бухгалтерского учета - довольно сложная процедура, поэтому она проводится наиболее квалифицированными сотрудниками аудиторских фирм.
Ведение бухгалтерского учета. Согласно бухгалтерскому законодательству руководители организаций могут передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации (аудиторской фирме) или бухгалтеру-специалисту (аудитору).
По желанию клиента сотрудник аудиторской фирмы может работать непосредственно в офисе заказчика, который берет на себя обязательства по предоставлению ему необходимого оборудования, организации рабочего места и т. д.
Если клиент не располагает достаточными средствами для приобретения оргтехники или считает нецелесообразным ее приобретение, не имеет условий для работы сотрудников аудиторской фирмы в своем офисе, он берет на себя обязательства лишь своевременно предоставлять первичные документы. Все остальные функции выполняет аудиторская фирма (аудитор). Как правило, этим видом услуг пользуются организации, у которых нет бухгалтерской службы.
Составление бухгалтерской (финансовой) отчетности. Данный вид услуг может быть либо следствием уже осуществленного аудиторской фирмой комплекса работ по ведению бухгалтерского учета, либо самостоятельным видом услуг, предполагающим также составление и представление отчетов во внебюджетные социальные государственные фонды и статистической отчетности.
Проведение финансового анализа. В последнее время спрос на эту услугу значительно возрос. Это связано с тем, что организации с помощью независимых аудиторов хотят разобраться в причинах своего неудовлетворительного финансового состояния, наметить пути выхода из кризиса, определить, какой вид продукции (работ, услуг) приносит наибольший доход (убыток), воспользоваться методами анализа рентабельности продаж и капитала, финансовой устойчивости, ликвидности и другими аналитическими методами.
Консультационные услуги. Это наименее поддающийся точному определению вид услуг. Он, в частности, включает:
• подготовку разъяснений (в устной и письменной форме) по вопросам налогообложения, правильности взыскания и расчета размеров штрафных санкций за нарушение налогового законодательства;
• рекомендации по организации первичного учета;
• выработку учетных решений.
Проведение обучения. Это чтение курса лекций, практические занятия, заседания круглых столов, которые ведут специалисты как аудиторской фирмы, так и привлеченные.
Основным отличием услуг такого рода от услуг, связанных с обучением бухгалтерского персонала, является то, что предполагается наличие у обучаемых определенной профессиональной квалификации.
Подготовка бухгалтерского персонала. Этот вид услуг представляет собой "продолжение" такого вида услуг, как постановка бухгалтерского учета. За определенный срок сотрудники аудиторской фирмы подбирают и подготавливают для бухгалтерии организации штат сотрудников, начиная с бухгалтеров по отдельным участкам учета (автоматизированным рабочим местам) и заканчивая главным бухгалтером и финансовым директором.
Кроме того, этот вид услуг включает:
• подготовку и обучение бухгалтеров (начальный курс);
• обучение компьютерному бухгалтерскому учету;
• обучение основам аудиторской деятельности;
• подготовку к сдаче экзаменов для получения квалификационного аттестата бухгалтера-профессионала или аудитора.
Издание методических пособий. Обычно этим занимаются наиболее крупные специализированные аудиторские фирмы, имеющие полиграфическую базу.
Аудиторские фирмы могут также оказывать клиентам услуги по оптимальному подбору пособий, начиная с рекомендаций по подписке на периодическую литературу и заканчивая абонементным (постоянным) обслуживанием своих клиентов.
Автоматизация бухгалтерского учета . Это одно из перспективных направлений деятельности аудиторских фирм, которые выбирают на рынке программных средств пакет прикладных программ по автоматизации учета, в наибольшей мере отвечающий условиям организации-заказчика; при необходимости адаптируют программы исходя из специфики клиента; сами создают или участвуют в разработке таких программ (консультирование, постановка задачи, тестирование); внедряют их у заказчиков.
Как правило, услуги по подбору, внедрению и наладке системы автоматизации учета тесно связаны с такими услугами, как обучение персонала работе на компьютере, постановка бухгалтерского учета, в частности подбор комплекса технических средств.
Современный аудитор не только занимается непосредственно аудиторской деятельностью (проверками достоверности финансовой отчетности), но и осуществляет обширную сопутствующую деятельность, включающую планирование и принятие решений, выявление и привлечение внимания руководства организации к ее скрытым ресурсам, оценку, анализ деятельности и консультирование. Современный аудитор обязан удовлетворять потребности тех, кто использует учетную информацию, независимо от того, являются они внутренними или внешними потребителями этой информации.
За рубежом разработаны национальные и международные стандарты относительно объема знаний, которыми должен обладать профессиональный бухгалтер (аудитор).
Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) ( International Financial Reporting Standards - IFRS ) и нормативы бухгалтерского образования и этики разрабатываются международными профессиональными организациями - соответственно Комитетом по МСФО и комитетами по образованию и этике Международной федерации бухгалтеров (МФБ) ( International Federation of Accountants - IFAC ). Эта Федерация была создана в 1977 г. и в настоящее время объединяет 156 национальных бухгалтерских организаций (институтов) из 114 стран мира.
МФБ - единственная международная организация, в которую входят представители бухгалтерской профессии из частного и государственного секторов экономики, сферы аудиторской деятельности и консультационных услуг, а также из сферы образования.
Наибольшее представительство в МФБ имеют США, Великобритания, Бразилия, Канада, Индия, Австралия, Италия, Китай, Турция, Аргентина, Германия, Франция.
Миссия МФБ, изложенная в ее Конституции, заключается во "всемирном развитии и усилении позиций бухгалтерской профессии, руководствующейся гармонизированными стандартами с целью предоставления высококачественных услуг в интересах общества".
Международные нормативы бухгалтерского образования охватывают различные стороны и ступени системы бухгалтерского образования.
В п. 6 Международного норматива бухгалтерского образования No 9, принятого в июле 1991 г., в частности, указано, что профессиональные бухгалтеры в настоящее время выполняют обязанности в сложной социальной, экономической и юридической среде, поэтому расширяется перечень знаний, которыми они должны обладать.
Действующие нормативы предусматривают, что по специальности "Бухгалтерский учет" в колледже или университете необходимо усвоение следующих основных дисциплин :
• финансовый учет;
• управленческий учет;
• информационные технологии;
• аудит;
• налогообложение;
• финансы предпринимательства.
Основными направлениями работы МФБ на ближайшие годы будут:
1) дальнейшее участие в разработке стандартов учета и аудита;
2) укрепление контактов с национальными регуляторами финансовых рынков;
3) усиление значимости кодекса профессиональной этики;
4) внедрение системы международных стандартов подготовки профессиональных бухгалтеров.
По первому направлению МФБ выделяет три вида стандартов, содержащих описание принципов и технологии ведения учета и аудита, а также предоставления доказательных аргументов в отношении достоверности и объективности публичных отчетных данных:
• МСФО;
• международные стандарты финансовой отчетности для общественного сектора (МСФООС);
• международные аудиторские стандарты (МСА).
Основными недостатками действующих международных стандартов является то, что:
• они носят рекомендательный характер,
• нет их подробных интерпретаций (примеров приложения стандартов к конкретным ситуациям).
В связи с этим большинство экономически развитых стран разработали и продолжают совершенствовать свои национальные стандарты, учитывающие специфику ведения учета, составления отчетности и аудита в стране. Так, в Великобритании утверждено около 30 национальных бухгалтерских стандартов, в США - около 160, в России в настоящее время действуют 20 национальных положений по бухгалтерскому учету (ПБУ) и 23 федеральных правила (стандарта) аудиторской деятельности.
Для интенсификации работы по стандартизации учета и отчетности в ближайшие годы специалисты МФБ приняли решение о формировании Совета по международным стандартам бухгалтерского учета ( International Accounting Standards Board - IASB ). Основная задача Совета - переработка действующих стандартов (МСФО) в соответствии с рекомендациями экспертов МФБ.
По второму направлению специалисты отмечают следующий критический момент - относительно равнодушное отношение к стандартам со стороны международных и национальных регуляторов финансовых рынков. Так, Нью-Йоркская фондовая биржа отдавала предпочтение национальным американским стандартам - общепринятым бухгалтерским принципам ( Generally Accepted Accounting Principles - GAAP ). Представление компаниями отчетности, составленной по МСФО, не считалось достаточным для включения таких компаний в листинг биржи.
Суть работы МФБ по данному направлению - интенсифицировать процесс сближения учетных моделей разных стран, т. е. сблизить системы национальных стандартов с МСФО.
По третьему направлению нужно отметить следующее. На международных форумах по бухгалтерскому учету, проходивших в 2002-2003 гг., говорилось о кризисе бухгалтерской и аудиторской профессии. Причины в основном заключались в финансовых кризисах в ряде стран в конце ХХ в. и громких скандалах, связанных с деятельностью некоторых крупных компаний и аудиторских фирм. Все это вызывает необходимость повышения уровня престижности профессии и профессиональной подготовки бухгалтера и аудитора посредством обучения и усиления значения кодексов этики. Роль МФБ в идеологическом плане исключительно весома.
Четвертое направление также связано с определенными проблемами, в данном случае в области подготовки специалистов по бухгалтерскому учету и аудиту.
Подготовка бухгалтеров и аудиторов в разных странах осуществляется неодинаково: в этом процессе могут быть задействованы как институты системы общего образования (прежде всего университеты, институты, колледжи), так и профессиональные, т. е. общественные, негосударственные, институты. Например, на родине аудита, в Шотландии, используется звание "дипломированный бухгалтер" ( Chartered Accountant - СА ). Именно здесь был основан в 1854 г. старейший в мире Институт дипломированных бухгалтеров Шотландии ( Institute of Chartered Accountants of Scotland - ICAS ), поныне готовящий специалистов в области учета и присваивающий им данное звание.
В США профессиональным бухгалтером считается "дипломированный общественный бухгалтер" ( Certified Public Accountant - CPA ). Это звание присваивается соискателю после следующих процедур:
• обучения по специальной программе в Американском институте дипломированных общественных бухгалтеров, который упоминался выше;
• сдачи соответствующих классификационных экзаменов;
• прохождения надлежащей практики в аккредитованных фирмах;
• подписания Кодекса этики профессиональных бухгалтеров.
Звание "дипломированный общественный бухгалтер" свидетельствует о том, что его обладатель является членом AICPA и имеет право предлагать свои профессиональные услуги в качестве бухгалтера или аудитора.
AICPA является наиболее авторитетной неправительственной профессиональной организацией, представляющей бухгалтерское, в том числе аудиторское, сообщество в США.
Учитывая то, что национальные особенности подготовки бухгалтеров будут сохраняться и добиться полной унификации в этом вопросе не удастся, специалисты МФБ в своих стандартах подготовки бухгалтеров изложили лишь общие требования, предъявляемые к образовательному и профессиональному уровню специалиста, а также рекомендации по набору знаний, которыми должен владеть профессиональный бухгалтер.
В октябре 2003 г. МФБ одобрила шесть образовательных стандартов. В 2004 г. был утвержден седьмой, завершающий, стандарт, касающийся продолжающегося профессионального образования.
Таким образом, требования и рекомендации по подготовке специалистов изложены в семи международных образовательных стандартах ( International Education Standard - , IES ), вступивших в силу с 1 января 2005 г.
IES 1 "Исходные требования к программам профессионального бухгалтерского образования". Стандарт определяет требования к претендентам для участия в программе профессионального бухгалтерского образования, а также необходимый практический опыт.
IES 2 "Содержание программ профессионального бухгалтерского образования". Стандарт определяет профессиональные бухгалтерские знания, которые требуются от кандидатов в трех основополагающих сферах:
1) учет, финансы и связанные с ними знания;
2) организационные навыки и знание организации и экономики предприятий;
3) знание информационных технологий.
Знания могут быть получены как в академической среде, т. е. университетская степень, так и по программам профессионального обучения, предлагаемым членам МФБ.
IES 3 "Профессиональные навыки". Стандарт требует, чтобы кандидаты, стремящиеся получить степень профессионального бухгалтера, приобретали набор навыков в следующих сферах:
1) интеллектуальной;
2) технической и функциональной;
3) общения;
4) организационного и бизнес-управления.
IES 4 "Профессиональные ценности, этика и отношения". Стандарт предусматривает, что программы профессионального бухгалтерского образования позволят кандидатам иметь профессиональное суждение и осуществлять действия, соответствующие этике в интересах общества и профессии.
IES 5 "Требования к практической подготовке". Стандарт предписывает как минимум три года практического опыта до получения квалификации профессионального бухгалтера. Стандарт разрешает засчитывать в период практического опыта до 12 месяцев профессионального образования (после бакалавриата).
IES 6 "Оценка профессиональных способностей и компетентности". Стандарт предусматривает требования к итоговой оценке профессиональных способностей и компетентности кандидата. В основном такая оценка должна выявлять как необходимые теоретические знания, так и практическую их применимость.
IES 7 "Система непрерывного профессионального образования". Стандарт предусматривает требования к дальнейшему постоянному повышению квалификации в форме непрерывного профессионального образования.
Как видно из приведенного краткого обзора, наиболее содержательное наполнение профессионального образования представлено в стандарте IES 2. В связи с этим рассмотрим его подробнее.
Подготовка кандидатов представлена в IES 2 как трехмодульная структура, содержащая перечень рекомендованных IFAC предметов.
Модуль 1. Бухгалтерский учет, финансы и связанные с ними знания 1. Финансовый учет и отчетность2. Управленческий учет и контроль3. Налогообложение4. Правовое обеспечение предпринимательской деятельности5. Аудит6. Финансы и финансовый менеджмент7. Профессиональные ценности и этика
Модуль 2. Организация и ведение бизнеса 1. Экономика2. Бизнес-среда3. Управление корпорацией4. Этика бизнес-отношений5. Финансовые рынки6. Количественные методы7. Психология поведения сотрудников компании8. Стратегические решения в системе менеджмента9. Маркетинг10. Международный бизнес и проблемы глобализации
Модуль 3. Информационные технологии 1. Основы информационных технологий2. Информационные технологии контроля профессиональных знаний3. Информационные технологии контроля профессиональной компетентности4. Информационные технологии контроля компетентности специалистов как пользователей бухгалтерской информации5. Участие и роль отдельных групп специалистов в разработке информационных технологийМодуль 1 содержит такой базовый предмет, как "Аудит", который состоит из трех частей:a. Основы аудитаb. Практический аудит (внешний и внутренний)c. РевизияДействующий в настоящее время в России государственный образовательный стандарт предусматривает изучение студентами высших учебных заведений следующих вопросов по основам аудита:• цели, сущность и виды аудита;• принципы аудиторской деятельности;• организация проведения, сферы и объекты аудита;• качество аудита;• аудиторские доказательства;• отчет аудитора;• виды аудиторских заключений;• оценка риска в аудите;• аудит в компьютерной среде;• этический кодекс аудитора;• законодательные и нормативные акты по регулированию аудита в Российской Федерации;• международные стандарты аудита;• другие формы экономического контроля (ревизия, судебно-бухгалтерская экспертиза, финансовый контроль).На все эти вопросы читатель найдет ответы в данной книге.Национальные институты бухгалтеров и аудиторов могут пересматривать собственные программы обучения и приводить их в соответствие с международными рекомендациями. Подобная практика уже апробирована в ряде стран. Так, в Шотландии все университеты, предлагающие программы в области учета для бакалавров и магистров, согласовывают соответствующие разделы своих учебных планов с Институтом дипломированных бухгалтеров Шотландии.Таким образом, в мировой практике подготовки профессиональных бухгалтеров получает все более широкое распространение англо-американская идея профессиональной сертификации. Она основана на признании соискателя бухгалтером профессиональным сообществом в лице соответствующего института, объединяющего носителей этого звания.В России выбран предложенный МФБ комбинированный подход, согласно которому совмещаются оба варианта подготовки бухгалтеров: как через систему высшего и среднего специального образования, так и через систему профессиональной сертификации. Для этого в нашей стране активно создаются саморегулируемые общественные организации, например Институт профессиональных бухгалтеров России, который на сегодня является единственной российской общественной организацией в области бухгалтерского учета и аудита, имеющей постоянное членство в МФБ с 2001 г.
1. Что означает слово "аудит"?
2. Какая страна считается родиной аудита и почему?
3. Чем вызвано появление аудита?
4. В силу каких причин аудит получил наибольшее развитие в XIX-XX вв.?
5. Назовите этапы развития аудита. Дайте их краткую характеристику.
6. Кто ввел звание аудитора в России?
7. Какие особенности отличали должность аудитора в России - XIX вв.?
8. Охарактеризуйте этапы становления аудита в России в XX в.
9. Какова отличительная особенность создания аудита в России?
10. Что такое "большая четверка"?
11. Когда в России был принят первый нормативный документ, регулирующий аудиторскую деятельность?
12. Назовите три главных принципа аудита.
13. Какие группы фирм работают в настоящее время на российском рынке аудиторских услуг?
14. Как подразделяются бухгалтерия и аудит на Западе?
15. Какие основные функции выполняет современный аудит?
16. По каким признакам классифицируют аудит?
17. В чем отличие обязательного аудита от инициативного?
18. В чем основное отличие внутреннего аудита от внешнего?
19. В чем проявляется сходство между внутренним и внешним аудитом?
20. Что такое управленческий аудит?
21. Какова цель финансового (внешнего) аудита?
22. Как подразделяется аудит по сфере деятельности субъекта?
23. В чем отличие первоначального аудита от согласованного?
24. Назовите основные виды сопутствующих аудиту услуг.
25. Какой комплекс услуг могут оказывать аудиторские фирмы по постановке бухгалтерского учета?
26. В каких случаях организации пользуются аудиторской услугой по ведению учета?
27. Что понимается под таким видом аудиторских услуг, как подготовка бухгалтерского персонала?
28. С какими видами сопутствующих аудиту услуг связана автоматизация бухгалтерского учета?
29. Перечислите основные направления работы МФБ на ближайшие годы.
30. Назовите и кратко охарактеризуйте новые международные образовательные стандарты.
В данной главе рассмотрены основные принципы аудита и принятые в международной практике стандарты действий аудиторов в процессе подготовки и проведения аудиторской проверки. Ознакомление с этими принципами и стандартами позволит разобраться в основных проблемах аудиторской деятельности и понять, каковы возможные пути их разрешения.
Прочитав эту главу, вы сможете:
• понять значение стандартизации в аудиторской деятельности;
• объяснить, какая организация и с какой целью занимается разработкой международных аудиторских стандартов;
• разобраться в общепринятой классификации аудиторских стандартов;
• указать структуру и содержание разрабатываемых в Российской Федерации национальных стандартов аудита;
• сопоставить международные аудиторские стандарты с национальными федеральными правилами (стандартами) аудита, принятыми в России;
• проанализировать связь системы аудиторских стандартов с существующей системой нормативного регулирования аудиторской деятельности.
Принципы, как отмечал известный немецкий философ Кант, человек возлагает на себя с торжественностью обета, они возвышаются над меняющимися желаниями, потребностями и обстоятельствами.
Одна из особенностей профессии аудитора заключается в том, что на аудиторах лежит огромное бремя ответственности, но их действия обычно нечасто подвергаются проверке. Именно поэтому западные деловые круги, основываясь на критерии нравственности, ставят профессию аудитора в один ряд с миссией священника.
Деятельность аудиторов регулируется международными стандартами аудита (МСА) ( International Auditing Guidelines - IAG ).
Требования (принципы), предъявляемые к специалистам аудита и к процессу аудирования, описаны в МСА 200 "Цель и общие принципы, регулирующие аудит финансовой отчетности".
Цель аудита финансовой отчетности изложена в п. 2 МСА 200, согласно которому аудит финансовой отчетности призван дать аудитору возможность выразить мнение о том, составлена ли финансовая отчетность во всех существенных аспектах в соответствии с установленными правилами формирования финансовой отчетности.
Общие принципы аудита, описанные в МСА 200, можно разделить на две группы:
1) основные принципы, регулирующие аудит;
2) основные принципы проведения аудита.
Основные принципы, регулирующие аудит , - этические и профессиональные нормы, определяющие взаимоотношения аудитора (аудиторской фирмы) и клиента. Эти принципы должны соблюдаться аудиторами и аудиторскими фирмами при оказании всех аудиторских услуг и учитываться при разработке нормативных документов, регулирующих аудит.
Основные принципы проведения аудита , т. е. правила, определяющие этапы и элементы аудиторской проверки.
Основные принципы, регулирующие аудит, изложены в Кодексе этики профессиональных бухгалтеров, разработанном МФБ. При выполнении своих профессиональных обязанностей аудитор должен руководствоваться следующими этическими и профессиональными принципами:
• независимость, честность и объективность;
• профессиональная компетентность и надлежащая добросовестность;
• конфиденциальность информации;
• профессиональное поведение;
• следование техническим стандартам.
Независимость, честность и объективность аудитора. Независимость аудитора - отсутствие какой-либо финансовой или иной имущественной заинтересованности аудитора в проверяемой компании. Например, аудитор не может проверять компанию, одним из собственников которой он является, а также не может участвовать в проверке, если с высшими должностными лицами компании-клиента его связывают родственные отношения. Аудитор не должен давать никакого повода для сомнений в своей независимости и объективности своего заключения.
Аудитор должен быть честным и объективным, его мнение и заключение - непредвзятыми и беспристрастными.
Профессиональная компетентность и надлежащая добросовестность аудитора. Аудитор должен обладать необходимой профессиональной квалификацией, заботиться о ее поддержании на должном уровне, соблюдать требования нормативных документов. Аудитор не должен делать вид, что он имеет опыт или экспертные знания, которыми в действительности не обладает. Приобретение профессиональной компетентности в аудите можно подразделить на две фазы:
а) достижение уровня профессиональной компетентности;
б) поддержание уровня профессиональной компетентности.
Первая фаза требует высокого уровня общего образования, за которым должны следовать специальное образование, повышение квалификации и сдача экзаменов по соответствующим дисциплинам по профессии - аттестация, а также определенный период работы по специальности.
На второй фазе должны постоянно отслеживаться изменения в законодательных и нормативных актах, развитие бухгалтерской и аудиторской профессий.
Конфиденциальность информации. Информация, полученная аудитором в ходе проверки или оказания других аудиторских услуг, является конфиденциальной и может быть использована или передана третьим лицам только с согласия клиента (данного в письменной форме) или по решению суда. Принцип конфиденциальности должен соблюдаться безусловно, даже если разглашение или распространение информации о клиенте не наносит ему материального или иного ущерба.
Профессиональное поведение. Привлекая к работе других аудиторов или вспомогательный персонал, аудитор должен быть уверен в их профессиональной компетентности и контролировать качество их работы. Аудитор не должен оказывать клиентам какие-либо услуги, если он не обладает достаточной квалификацией в данной области или не уверен в правильности своих рекомендаций.
Аудитор, работая с клиентом, должен использовать все свои знания и опыт, быть в курсе последних нововведений и изменений в области бухгалтерского учета, налогообложения и др.
Следование техническим стандартам. Для достижения цели аудита финансовой отчетности аудитор должен проводить аудиторские проверки в соответствии с МСА. В них содержится описание основных принципов и необходимых процедур, а также соответствующие рекомендации, представленные в форме пояснительного и иного материала.
Основными принципами проведения аудита являются следующие.
Определение объема аудита. Термин "объем аудита" относится к аудиторским процедурам, считающимся необходимыми для достижения цели аудита. Процедуры, необходимые для проведения аудита согласно МСА, должны определяться аудитором с учетом требований МСА, соответствующих профессиональных организаций, законов, нормативных актов и, если нужно, с учетом условий договоренности с клиентом. Аудитор должен получить достаточное представление обо всех сторонах финансово-хозяйственной деятельности субъекта проверки, организации его бухгалтерского учета и внутреннего контроля, чтобы адекватно спланировать проверку и получить данные, достаточные для составления объективного аудиторского заключения.
Планирование аудита. Планировать проведение аудита следует на основе предварительного анализа деятельности проверяемой организации, оценки масштаба предстоящих работ и системы внутреннего контроля.
Необходимо определить процедуры, которые следует использовать в процессе проверки, а также установить, нужно ли привлекать к работе других аудиторов, экспертов и вспомогательный персонал, и спланировать их деятельность, получив согласие клиента.
Использование работы других специалистов не снимает с аудитора ответственности за аудиторское заключение.
Аудитору нужно дать оценку систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, принятых в проверяемой организации, чтобы определить вероятность возникновения ошибок, влияющих на достоверность финансовой отчетности. На основе такой оценки определяют содержание, масштаб и количество аудиторских процедур.
Аудиторские доказательства (данные аудита) и аудиторская документация. В ходе проверки аудитору требуется собрать доказательства того, что финансовые отчеты составлены в соответствии с действующим законодательством и нормативами бухгалтерского учета и являются достоверными.
Согласно МСА аудит призван обеспечить достаточную уверенность в том, что рассматриваемая в целом финансовая отчетность не содержит существенных искажений.
Важнейшие аудиторские доказательства (данные аудита) должны быть задокументированы. При необходимости аудитор может составлять рабочие документы, требующие для аудиторских процедур (ведомости, схемы и др.). Аудиторская документация является собственностью аудитора, однако информация, содержащаяся в ней, конфиденциальна и не подлежит использованию и (или) разглашению без согласия клиента.
Аудиторское заключение и аудиторский отчет. Аудитор излагает итоги проверки и выводы в аудиторском отчете и заключении. В отчете и заключении обязательно должно быть указано на достоверность финансовых отчетов, их соответствие во всех существенных аспектах действующему законодательству и нормативным документам по учету и отчетности. Составление заключения, подтверждающего финансовую отчетность с ограничениями (оговорками) либо вообще не подтверждающего ее, должно быть хорошо обосновано.
Стандарт разграничивает ответственность за финансовую отчетность. Необходимо разделять ответственность за финансовые отчеты и за аудиторское заключение. Аудитор ответствен только за выражение мнения о финансовой отчетности. Ответственность за подготовку, содержание и представление финансовой отчетности несет руководство проверяемой организации.
С развитием транснациональных корпораций, интеграцией и превращением аудиторских фирм в крупные международные группы появилась потребность в унификации аудита в международном масштабе, так как проблемы в области аудита практически одинаковы во всем мире.
Разработкой профессиональных требований на международном уровне занимаются несколько организаций, в том числе МФБ. В рамках МФБ аудиторскими стандартами занимается Комитет по международной аудиторской практике (КМАП) ( International Auditing Practicies Commitee - IAPC ), действующий на правах постоянного автономного комитета.
МСА, которые издает КМАП, преследуют две цели:
1) способствовать развитию профессии аудитора в странах, где уровень профессионализма ниже общемирового;
2) унифицировать по мере возможности подход к аудиту в международном масштабе.
Стандарты определяют общий подход к проведению аудита, масштаб аудиторской проверки, виды отчетов аудиторов, вопросы методологии, а также базовые принципы, которым должны следовать все представители этой профессии независимо от условий, в которых проводится аудит.
Аудиторские стандарты формируют единые базовые требования, определяющие нормативные требования к качеству и надежности аудита и обеспечивающие определенный уровень гарантии результатов аудиторской проверки при их соблюдении. С изменением экономических условий аудиторские стандарты подлежат периодическому пересмотру для максимального удовлетворения потребностей пользователей финансовой отчетности.
На базе аудиторских стандартов формируются учебные программы для подготовки аудиторов, а также единые требования для проведения экзаменов на право заниматься аудиторской деятельностью.
Аудиторские стандарты являются основанием для доказательства в суде качества проведения аудита и определения меры ответственности аудиторов.
Таким образом, значение стандартов состоит в том, что они:
• обеспечивают высокое качество аудиторской проверки;
• содействуют внедрению в аудиторскую практику новых научных достижений;
• помогают пользователям понять процесс аудиторской проверки;
• создают общественный имидж профессии;
• устраняют контроль со стороны государства;
• помогают аудитору вести переговоры с клиентом;
• обеспечивают связь отдельных элементов аудиторского процесса.
КМАП является постоянным органом Совета МФБ, состоящего из 13 стран и 4 организаций.
В настоящее время Совет включает представителей бухгалтерских органов Австралии, Канады, Франции, Германии, Италии, Японии, Иордании, Кореи, Нидерландов, Южной Африки, Объединенного королевства Великобритании, США, а также представителей Северной федерации государственных бухгалтеров, Международного координационного комитета ассоциаций финансовых аналитиков и др.
Члены КМАП назначаются соответствующими организациями - членами МФБ в странах, выбранных Советом МФБ. Представители, входящие в КМАП, должны быть членами одной из организаций, являющейся членом МФБ. А для обеспечения широкого разнообразия во взглядах в состав подкомитетов КМАП могут входить отдельные лица из стран, не представленных в КМАП. Необходимую информацию можно запрашивать из других организаций.
На КМАП возложена обязанность выпуска по поручению Совета МФБ МСА и сопутствующих услуг, а также положений о международной аудиторской практике (ПМАП). ПМАП разрабатываются с целью предоставления практической помощи аудиторам в соблюдении стандартов и обеспечения надлежащей аудиторской практики. Они не имеют силы стандартов.
Каждый член КМАП имеет один голос. Кворум для проведения заседания составляют 10 членов комитета. Необходимо, чтобы проекты для рассмотрения, стандарты и положения были утверждены 3/4 голосов членов КМАП, присутствующих на заседании.
Опишем этапы разработки МСА и положений о международной аудиторской практике (ПМАП).
1. КМАП делегирует подкомитету ответственность за составление конкретного проекта стандарта или положения. Методика работы КМАП заключается в отборе определенных тем, предназначенных для подробного изучения подкомитетами, созданными специально для этой цели.
2. Подкомитет изучает предварительно собранную информацию, представленную в виде положений, рекомендаций, исследований, а также материалов или проектов стандартов, опубликованных организациями - членами МФБ, региональными и иными организациями.
3. Разработка проекта стандарта или положения, который затем представляется для обсуждения в КМАП.
4. При одобрении 3/4 общего числа членов КМАП проект стандарта или положения представляется на рассмотрение всем организациям - членам МФБ, а также международным организациям, заинтересованным в его принятии.
5. Комментарии и предложения по проекту рассматриваются соответствующим подкомитетом с последующей передачей КМАП, после чего в проект вносятся необходимые изменения.
6. При одобрении 3/4 общего числа членов КМАП документ выпускается как окончательный норматив аудита.
В каждой стране должно осуществляться локальное регулирование международных стандартов в соответствии с установленной практикой. Такое регулирование возможно путем принятия национальных стандартов, инструкций и положений, издаваемых законодательными органами. Например, в некоторых странах (Австралии, Бразилии, Индии, Голландии) международные стандарты используются в качестве базы для разработки национальных стандартов аудита .
В странах, где решено не разрабатывать собственные стандарты аудита (Кипр, Малайзия, Нигерия, Фиджи, Шри-Ланка), МСА могут восприниматься в качестве национальных. В помощь странам - членам МФБ, которые хотят принять МСА в качестве национальных стандартов, КМАП подготовил текст заявления. Примерный текст заявления может быть использован для определения юридической силы принимаемых стандартов и возможности их применения в конкретной стране.
В наиболее экономически развитых странах, имеющих национальные стандарты аудита (Канаде, Великобритании, Ирландии, США), международные стандарты просто принимаются к сведению, но не превалируют над национальными.
Внутрифирменные стандарты аудита базируются, как правило, на национальных стандартах, детализируя их. Например, фирма "Делойт энд Туш" выработала стандарты по оплате аудита и сопутствующих услуг, которая несколько ниже, чем по стандартам, используемым конкурирующими аудиторскими фирмами.
Таким образом, стандарты аудита разделяются следующим образом:
1) международные;
2) национальные;
3) внутрифирменные.
Стандарты аудиторской деятельности - это нормативные правовые документы, регламентирующие единые требования к порядку осуществления, оформления и оценки качества аудита и сопутствующих ему услуг, а также к порядку подготовки аудиторов и оценки их квалификации.
Таким образом, стандарты - это определенные требования:
• к самому аудитору;
• процессу аудита;
• аудиторскому заключению.
Система МСА состоит из девяти взаимозависимых последовательных разделов:
1. Введение
2. Обязанности
3. Планирование
4. Система внутреннего контроля
5. Аудиторские доказательства
6. Использование результатов работы третьих лиц
7. Аудиторские выводы и заключения
8. Специальные области аудита
9. Сопутствующие услуги.
В данной системе можно также выделить укрупненную группировку, представленную в табл. 2.
Таблица 2 Система МСА
I. Общие стандарты характеризуют требования, которым должны соответствовать квалификация и личностные качества аудитора. 1. Проверка должна проводиться лицом или лицами, имеющими надлежащую техническую подготовку и квалификацию аудитора ( компетентность ).2. По всем вопросам, касающимся выполняемой работы, точка зрения аудитора или аудиторов должна постоянно оставаться независимой ( независимость ).3. При проведении проверки и составлении отчета необходимо подходить к этому с должной профессиональной тщательностью, вниманием и объективностью .II. Рабочие стандарты (проведения аудита).4. Работа должна быть достаточно хорошо спланирована , и за вспомогательным персоналом, если он есть, должен осуществляться надлежащий контроль .5. Должна быть проведена надлежащая оценка существующей системы внутреннего контроля , чтобы установить, можно ли на нее полагаться, и определить на основе этого объем проверок.6. Должны быть получены достаточно компетентно представленные материалы, используемые в качестве доказательств , путем:• обследования;• проверки;• наблюдения;• инспекции;• опросов и подтверждений;• математических расчетов и анализа - для обоснования заключения по проверяемым финансовым отчетам.III. Стандарты отчетности - правила, касающиеся отчетов по результатам аудиторской проверки.7. В своем отчете аудитор должен указать, какие именно финансовые отчеты проверялись, определить, соответствуют ли они общепринятым правилам бухгалтерского учета. 8. Аудитор должен указать, соблюдались ли правила ведения учета в текущем периоде по сравнению с предшествующим периодом.9. Сведения, содержащиеся в финансовых отчетах, признаются достаточными и правильными , если в аудиторском отчете не сказано другое.10. Отчет аудитора должен содержать четкое и определенное описание характера проделанной аудитором проверки и заключение по поводу финансовых отчетов в целом или указание причины, по которой заключение не может быть составлено. Если в финансовых отчетах встречаются неточности, по которым у аудитора и клиента возникают разногласия, аудитор обязан это отразить в своем отчете.IV. Специфические стандарты - стандарты, используемые при осуществлении услуг, сопутствующих аудиту.Стандарты аудита не содержат детализированных инструкций их применения и определяют в основном направления, порядок и цель того или иного вида деятельности аудитора. Эти стандарты рассчитаны на высокий профессиональный уровень, компетентность и самостоятельность аудиторов.В конце каждого МСА приводится раздел "Перспективы государственного сектора", в котором раскрываются характерные при аудите деятельности государственных учреждений случаи, требующие пояснения или дополнения. МСА, в которых такого раздела нет, применяются к аудиту финансовой отчетности в государственном секторе во всех существенных аспектах.
Как видно из перечня в табл. 2, МФБ разработала и утвердила 39 международных стандартов аудита, которые включают 35 стандартов по аудиту, глоссарий и три стандарта по сопутствующим услугам.
Кроме того, разработано и утверждено более 10 ПМАП, а именно:
ПМАП 1000 "Процедуры межбанковского подтверждения";
ПМАП 1001 "Среда ИТ - автономные персональные компьютеры";
ПМАП 1002 "Среда ИТ - онлайновые компьютерные системы";
ПМАП 1003 "Среда ИТ - системы баз данных";
ПМАП 1004 "Взаимодействие инспекторов по банковскому надзору и внешних аудиторов";
ПМАП 1005 "Особенности аудита малых предприятий";
ПМАП 1006 "Аудит международных коммерческих банков";
ПМАП 1007 "Контакты с руководством клиента";
ПМАП 1008 "Оценка рисков и система внутреннего контроля - характеристики КИС и связанные с ними вопросы";
ПМАП 1009 "Методы аудита с использованием компьютеров";
ПМАП 1010 "Учет экологических вопросов при аудите финансовой отчетности" и др.
Основное содержание и задачи МСА приведены в табл. 3.
Таблица 3 Содержание МСА и сопутствующих услуг
Существуют два подхода к регулированию аудиторской деятельности в конкретной стране:
1) признание МСА;
2) разработка национальных стандартов аудита.
При первом подходе применять МСА в качестве национальных могут только страны, которые являются членами МФБ. Для этого нужно заявить о своем решении принять МСА в качестве основы для утвержденных стандартов аудита и сопутствующих услуг в своей стране. После получения надлежащего разрешения МФБ организации - члены МФБ получают право на перевод данных документов.
При обсуждении обоих подходов в нашей стране большинством специалистов было принято решение о разработке отечественных стандартов аудита с учетом национальных традиций и сложившуюся практику и терминологию аудита. Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ протоколом No 6 от 25 декабря 1996 г. был утвержден Перечень терминов и определений, используемых в правилах (стандартах) аудиторской деятельности, который соответствовал Временным правилам аудиторской деятельности в Российской Федерации, утвержденным Указом Президента РФ от 22 декабря 1993 г. No 2263. Целью Перечня было изложение основных терминов и определений, употребляемых при осуществлении аудиторской деятельности, в том числе для обеспечения единства трактовки терминов во всех правилах (стандартах) аудиторской деятельности.
В разработке проектов правил (стандартов) аудита наряду с Научно-исследовательским финансовым институтом при Минфине России участвовали вузы Москвы, Санкт-Петербурга, Новосибирска, Казани, ряд аудиторских фирм. К этим мероприятиям было привлечено свыше 30 специалистов в области учета и аудита. В результате активной работы к 2001 г. в России были разработаны и утверждены 38 правил (стандартов) аудиторской деятельности, носивших рекомендательный характер.
В октябре 2000 г. при участии Международного центра реформ системы бухгалтерского учета был опубликован первый официальный перевод МСА на русский язык. В 2001 г. МФБ выпустила второе официальное издание сборника МСА и Кодекса этики профессиональных бухгалтеров на русском языке. Обновленное и дополненное издание, являясь первоисточником обобщенной международной аудиторской практики, показало нестыковку в принятой за рубежом и отечественной практике аудита терминологии.
Кроме того, в предисловии к "Международным стандартам аудита и сопутствующих услуг" был четко определен их статус. Так, в п. 9 сказано, что "Международные стандарты аудита (МСА) предназначены для применения при аудите финансовой отчетности. Кроме того, Международные стандарты аудита, адаптируемые по необходимости, применяются при аудите иной информации и предоставлении сопутствующих услуг". А в п. 12 подчеркнуто, что "в исключительных обстоятельствах для более эффективного выполнения задач аудитор может посчитать необходимым отступить от международного стандарта аудита. В случае возникновения такой ситуации аудитор должен быть готов аргументировать подобное отступление".
В этом же документе был решен и вопрос расхождений положений МСА с местными (национальными) положениями (стандартами). Согласно п. 16 предисловия МСА не отменяют местных положений, регулирующих аудит финансовой или иной информации в каждой отдельной стране. Если местные положения отличаются либо противоречат МСА в определенных аспектах, то организациям - членам МФБ необходимо следовать обязательствам членства, предусмотренным в Конституции МФБ, т. е. работать в направлении осуществления данного МСА по мере возможности и в том объеме, который представляется реальным в местных условиях.
После принятия Федерального закона от 7 августа 2001 г. No 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" проблема несоответствия терминологии и положений стандартов и правил аудиторской деятельности обострилась, так как названные правила (стандарты) были написаны в соответствии с Временными правилами аудиторской деятельности в Российской Федерации, отмененными названным Федеральным законом.
С 2002 г. началась работа по обновлению национальных стандартов аудита, которые с принятием постановления Правительства РФ от 23 сентября 2002 г. No 696 получили название федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности.
Разработка стандартов аудиторской деятельности в России основана на предположении, что каждый из них должен определять какую-то часть или сторону аудиторской деятельности, быть кратким и лаконичным, но содержать достаточно полное описание требований к регулированию объекта стандарта.
Принята принципиальная схема стандарта (табл. 4).
Таблица 4 Принципиальная схема стандарта
Значение разработки федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности трудно переоценить. Их появление - еще один шаг цивилизованного аудита в России.В настоящее время коллективом ученых и специалистов разработаны 23 федеральных правила (стандарта) аудиторской деятельности. Сравнение данных правил с аналогичными МСА приведено в табл. 5.
Таблица 5 Сравнение федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности, принятых в Российской Федерации, и аналогичных МСА
Формирование рыночных отношений в России требует быстрейшего становления организации и методики аудиторской деятельности в Российской Федерации с учетом опыта, который уже накоплен мировой практикой. В соответствии с принятой за рубежом концепцией нормативного регулирования аудита, состоящей из трех уровней, должна строиться и система управления этим экономическим институтом в нашей стране.
Первый уровень системы нормативного регулирования аудиторской деятельности в нашей стране по аналогии с системой нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации представлен законодательными актами, постановлениями Правительства РФ и указами Президента РФ . К первому уровню можно, в частности, отнести следующие нормативные акты:
1) Федеральный закон от 7 августа 2001 г. No 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (далее - Закон об аудиторской деятельности);
2) Федеральный закон от 8 августа 2001 г. No 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности";
3) постановление Правительства РФ от 6 февраля 2002 г. No 80 "О вопросах государственного регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации";
4) Положение о лицензировании аудиторской деятельности, утвержденное постановлением Правительства РФ от 29 марта 2002 г. No 190.
Базовым документом первого уровня, регулирующим правовые основы аудиторской деятельности, является Закон об аудиторской деятельности . Этот документ - основной законодательный акт прямого действия, определяющий место аудита в финансово-хозяйственной деятельности организаций. Принятие названного Закона было особенно важно для условий России, где аудит в чистом виде практически отсутствовал и подменялся различными формами и видами государственного и ведомственного контроля.
Второй уровень системы нормативного регулирования аудиторской деятельности представлен стандартами аудиторской деятельности . Их основное назначение - установление норм аудита, однозначно интерпретируемых всеми субъектами финансово-хозяйственной деятельности, прежде всего арбитражем. Стандарты играют важную роль в унификации всех аспектов аудиторской деятельности, прав, обязанностей аудиторов и клиентов, пользующихся их услугами.
Разумеется, стандарты - это не директивные указания государственных органов, которыми всем следует руководствоваться, а рекомендации, которые аудиторы во всех странах, где есть аудит, добровольно используют в своей работе.
В Законе об аудиторской деятельности национальные стандарты аудита получили название правил (стандартов) аудиторской деятельности.
Правила (стандарты) аудиторской деятельности (ПСАД) - единые требования к порядку осуществления аудиторской деятельности, оформлению и оценке качества аудита и сопутствующих ему услуг, а также к порядку подготовки аудиторов и оценке их квалификации.
Согласно Закону об аудиторской деятельности правила (стандарты) аудиторской деятельности подразделяются следующим образом:
1) федеральные ПСАД;
2) внутренние ПСАД, действующие в профессиональных аудиторских объединениях;
3) ПСАД аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов.
Перечень необходимых федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности (ФПСАД) в Российской Федерации определен в соответствии с рекомендациями Комитета по международной аудиторской практике (КМАП). Всего КМАП предложено к разработке 39 стандартов в соответствии с системой МСА. Что касается ФПСАД, то они утверждаются Правительством РФ. Разработанные и утвержденные к настоящему времени ФПСАД перечислены в табл. 5.
ФПСАД обязательны для аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, а также для аудируемых лиц, за исключением положений, в отношении которых указано, что они имеют рекомендательный характер.
К сожалению, в настоящее время еще не завершилась разработка всех ФПСАД, которые бы полностью соответствовали МСА и сделали бы четкими и конкретными правоотношения, возникающие при осуществлении аудита в России.
Профессиональные аудиторские объединения вправе, если это предусмотрено их уставами, устанавливать для своих членов внутренние ПСАД, которые не могут противоречить ФПСАД. При этом требования внутренних правил не могут быть ниже требований федеральных правил.
Кроме того, аудиторские организации и индивидуальные аудиторы вправе устанавливать собственные ПСАД, которые также не могут противоречить федеральным правилам. При этом требования ПСАД аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов не могут быть ниже требований как федеральных правил, так и внутренних правил профессионального аудиторского объединения, членами которого они являются.
Документы третьего уровня являются вспомогательными . Их основная цель - помочь в реализации требований стандартов, разработке прогрессивных приемов и рациональных способов организации аудиторской деятельности.
Система нормативного регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации в настоящее время находится в стадии становления. Ее текущее состояние можно характеризовать следующим образом:
• основной документ первого уровня - Закон об аудиторской деятельности - разработан и широко используется при регулировании аудиторской деятельности;
• второй уровень представлен 23 национальными правилами (стандартами) аудиторской деятельности - ФПСАД;
• документы третьего уровня составляют сегодня основную часть применяемых в аудиторской практике в Российской Федерации нормативов. К ним относятся конкретные нормативные акты по отдельным областям аудита: общий аудит, банковский аудит, аудит страховых организаций, аудит бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов.
1. Какая международная организация занимается разработкой стандартов аудита и сопутствующих услуг?
2. Назовите этапы разработки стандартов аудита.
3. В чем состоит значение стандартов аудита?
4. Как подразделяются стандарты аудита в зависимости от масштаба применения?
5. Какие взаимосвязанные части образуют систему стандартов аудиторской деятельности?
6. Каково назначение общих стандартов аудита? Приведите примеры таких стандартов.
7. Для чего нужны рабочие стандарты аудита? Приведите примеры этих стандартов.
8. Какие правила раскрываются в стандартах отчетности? Приведите примеры таких стандартов.
9. Как называются стандарты, используемые для осуществления услуг, сопутствующих аудиту?
10. Сколько всего МСА разработано и утверждено МФБ?
11. Как организована разработка стандартов аудита в Российской Федерации?
12. Какая принципиальная схема принята для отечественных стандартов аудита?
13. Сколько ФПСАД разработано в Российской Федерации к настоящему времени?
14. Сколько уровней в системе нормативного регулирования аудита за рубежом?
15. Назовите основной документ системы нормативного регулирования аудита.
16. Какие документы составляют второй уровень системы нормативного регулирования аудита?
17. Какова цель документов третьего уровня системы нормативного регулирования аудита?
18. Назовите основные принципы аудита.
19. Как вы представляете себе дальнейшее развитие системы нормативного регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации?
В данной главе рассмотрены основы организации аудиторской проверки, выработана общая схема подхода к методике проведения аудита и описаны необходимые действия аудиторских фирм (аудиторов) на подготовительном этапе.
Прочитав эту главу, вы сможете:
• описать общую модель проведения аудита;
• охарактеризовать деятельность аудиторов на подготовительном этапе;
• сформулировать технику ведения переговоров аудиторов с клиентами;
• выяснить назначение и содержание письма об аудиторском задании;
• разобраться в разных договорах по оказанию аудиторских услуг;
• понять особенности и правовую основу договора на проведение аудиторской проверки.
В 1986 г. была разработана нормативная модель процесса аудита, в основу которой были положены общепринятые стандарты аудита.
Эта модель состоит из следующих пяти этапов (табл. 6).
Таблица 6 Основные этапы аудита
Предварительная деятельность - это принятие клиента, составление письма-обязательства о проведении аудита, назначение аудиторского персонала и изучение бизнеса клиента. Эту деятельность можно рассматривать как начальный этап процесса планирования аудиторской проверки. Основная деятельность по планированию аудита - это предварительный аналитический обзор, предварительная оценка эффективности проверки и ее материальности (существенности), являющиеся важными предпосылками выполнения проверки.Процедуры аудита - это процедуры тестирования СВК клиента и выявления риска неэффективности этого контроля.Независимые процедуры - это сбор аудитором аудиторских доказательств. Проверка не завершена, если не подготовлены необходимые рабочие документы - записи аудиторов, соответствующие общепринятым аудиторским стандартам и содержащие обоснования выбора необходимых в данных условиях процедур и других важных решений, принимаемых в ходе проверки.Завершающий этап аудиторской работы - это формулировка мнения о достоверности отчетности и составление аудиторского заключения после аудиторских процедур по проверке отчетности и результатов аудита.В ходе выполнения этих этапов аудита осуществляется непрерывная деятельность , включающая:• наблюдение за проведением проверки;• проверка работы помощников;• выявление значимых недостатков СВК клиента;• выявление значимых ошибок или нарушений норм;• выявление незаконной деятельности;• проведение проверок, вызванных особыми обстоятельствами;• консультирование по соответствующим вопросам;• рассмотрение возможности продолжения отношений с клиентом.
Предварительная деятельность - это прежде всего принятие решения о начале или продолжении сотрудничества с клиентом, т. е. с выбор клиентов. В условиях усиливающейся конкурентной борьбы между аудиторскими фирмами важнейшим аспектом контроля качества деятельности аудиторской фирмы является система подбора новых клиентов, а также политика фирмы в отношении имеющихся клиентов. Аудиторские фирмы не обязаны сотрудничать с нежелательными клиентами и продолжать обслуживание клиентов, взаимоотношения с которыми стали почему-то нежелательными.
Основными моментами начала аудиторской работы являются:
• отбор клиентов аудиторскими фирмами;
• проведение переговоров с клиентом;
• направление письма-обязательства о проведении аудита;
• оформление договоров на оказание различных видов аудиторских услуг;
• оценка стоимости аудиторских услуг.
Во время предварительной деятельности между участниками аудиторского процесса возникают определенные отношения (рис. 1).
Пояснения к рисунку
1 - клиент обращается к аудиторской фирме с просьбой провести проверку;
2 - глава аудиторской фирмы направляет аудитора к клиенту для предварительной оценки объема и содержания работ;
3 - изучив документы клиента по выборочным данным, аудитор определяет для себя степень приемлемости клиента;
4 - аудитор докладывает главе аудиторской фирмы свои впечатления о клиенте, и, как правило, они вместе разрабатывают стратегию - или отказаться от заключения договора, или подготовить предварительные условия, на которых фирма могла бы провести требуемые клиентом работы, оформляя их письмом-обязательством аудитора перед клиентом;
5 - глава аудиторской фирмы и организация клиента обсуждают окончательные условия договора и, если достигают взаимопонимания, подписывают его;
6 - аудитор или (чаще) группа аудиторов приступают к проверке.
Чтобы снизить риск неудачи аудиторской проверки, аудиторы и аудиторские фирмы должны выработать надежные критерии оценки потенциальных клиентов. Это особенно важно, поскольку в настоящее время многие российские коммерческие структуры нарушают действующие правила ведения бухгалтерского учета и налогообложения.
К числу основных процедур отбора клиентов относятся:
• оценка характера отрасли;
• определение цели аудиторской проверки у данного клиента и возможного использования ее результатов;
• выяснение особенностей менеджмента;
• предварительная оценка потенциальной трудоемкости и сложности аудита, а также аудиторского риска;
• оценка причины смены или смен предыдущих аудиторов;
• знакомство с оговорками прежних аудиторских отчетов (заключений) о результатах аудита;
• выяснение характера и проблем взаимоотношений с налоговыми органами, банками, партнерами, акционерами и другими потребителями информации финансовой отчетности потенциального клиента;
• получение рекомендаций (от различных организаций, профессионалов и т. д.);
• аналитическая проверка отчетности;
• предварительное знакомство с состоянием бухгалтерского учета и финансовой отчетности, текущими и предстоящими проблемами клиента;
• оценка собственной способности аудиторской фирмы или аудитора к выполнению работы (с учетом наличия соответствующего персонала, знания отрасли клиента и т. д.).
Клиентов аудиторской фирмы можно разделить на два основных типа в зависимости от взаимоотношений "клиент - аудитор" в ходе аудиторской проверки:
1) формально-официальный - клиенты этого типа не собираются устанавливать с аудитором тесные контакты и требуют быстрейшего проведения аудиторской проверки;
2) неформальный - клиенты устанавливают с аудитором тесный контакт и надеются на его помощь. В этом случае внешний аудитор выполняет некоторые функции внутреннего аудита и оказывает ряд сопутствующих услуг (консультации, анализ и т. п.).
Со времени становления современного аудита (30-е гг. XX в.) существовал разрыв между ожиданиями клиентов и тем, как понимали свои обязанности аудиторы. Почти всегда после крупных банкротств возникал вопрос, почему аудитор, проверявший финансовую отчетность, не предостерег о грозящей опасности своих клиентов. Стороны, понесшие убытки в результате действий аудитора, имеют право предъявить ему имущественный иск. Учитывая это, каждая аудиторская фирма за рубежом обычно страхуется на случай возможных убытков.
За последние десятилетия в связи с огромным ростом судебных дел страховые ставки резко возросли. Так, в конце XX в. в США прокатилась лавина судебных процессов об убытках, причиненных деятельностью аудиторов. Это особенно коснулось крупных аудиторских фирм.
Фирма "Куперс энд Лайбранд" в 1991 г. выплатила 33,8 млн дол. судебных издержек. Фирма "Эрнс энд Янг" согласилась заплатить 65 млн дол. в связи с тем, что ее сотрудники не вскрыли злоупотребления в банке " Lincoln Saving and Loan Association ".
Дабы избежать риска, связанного с возможным судебным расследованием, аудитору рекомендуется:
• принимаясь за работу, письменно уведомлять клиента о том, как аудитор понимает свои обязанности и какие объекты наметил для проверки;
• быть особенно осторожным, работая по заказу клиентов, имеющих финансовые затруднения; зачастую именно такие организации стараются представить финансовую отчетность, не соответствующую действительности;
• неукоснительно следовать в своей работе требованиям бухгалтерских и аудиторских стандартов; при их нарушении суды и другие органы, осуществляющие надзор над аудиторами, прекращают их деятельность.
В связи со сказанным возникает необходимость более подробного изучения МСА 210 "Условия аудиторских заданий", посвященного условиям договоренностей об аудите. МСА 210 был положен в основу ФПСАД 12 "Согласование условий проведения аудита", который ранее назывался "Письмо-обязательство аудиторской организации о согласии на проведение аудита".
МСА 210 "Условия аудиторских заданий" имеет следующую структуру.
1. Введение
2. Письма об аудиторском задании
3. Повторяющийся аудит
4. Принятие изменений в задании
5. Перспективы государственного сектора
6. Приложение.
Во введении определена цель данного стандарта и область его применения. Целью МСА 210 является установление стандартов и предоставление рекомендаций по следующим позициям:
1) согласование условий договоренности с клиентом;
2) составление отчета аудитора на просьбу клиента изменить условия договоренности на такие, в результате которых уровень уверенности будет более низким (например, на просьбу клиента вместо аудита оказать сопутствующие услуги).
В стандарте подчеркивается, что аудитор и клиент должны достичь согласия по условиям договоренности. При этом согласованные условия необходимо отразить документально - либо в письме об аудиторском задании либо в любой другой подходящей форме договора .
Письмо об аудиторском задании - документ, регламентирующий обязательства и ответственность экономического субъекта - клиента и аудитора (аудиторской фирмы) на этапе заключения соглашения о проведении аудиторской проверки.
МСА 210 призван помочь аудитору в подготовке писем об аудиторском задании, касающихся аудита финансовой отчетности.
Письму об аудиторском задании должно предшествовать официальное предложение клиента с просьбой о проведении аудита и (или) оказании сопутствующих услуг. Таким образом, рекомендации данного стандарта применимы и к сопутствующим услугам. Например, в случае предоставления сопутствующих услуг, допустим, консультаций по вопросам налогообложения, бухгалтерского или управленческого учета, может оказаться уместным составление отдельных писем о задании .
Письмо об аудиторском задании направляется исполнительному органу клиента для того, чтобы он понял условия предстоящего договора, цели и масштаба аудита. В некоторых странах цели и объем аудита, а также обязанности аудитора устанавливаются законом. Но даже при таких обстоятельствах письмо о задании, с точки зрения аудитора, может содержать информацию, полезную для клиентов.
В разделе "Письма об аудиторском задании" указано на целесообразность направления аудитором клиенту письма о задании во избежание недоразумений в процессе осуществления договоренности между аудитором и клиентом.
Письмо об аудиторском задании является документальным отражением и подтверждением того, что аудитор принимает назначение, соглашается с целями и объемом аудита, объемом обязательств аудитора перед клиентом и формой отчетов.
В МСА 210 не устанавливаются жесткие правила в отношении формы и содержания письма об аудиторском задании, но даны конкретные указания по ключевым моментам, о которых аудитор обязан поставить в известность потенциального клиента и по поводу которых аудитор (аудиторская фирма) и клиент должны достичь согласия до начала аудита.
В связи с этим письмо об аудиторском задании может содержать:
1) обязательные указания;
2) дополнительную информацию.
Обязательные указания включают указания:
а) по условиям аудиторской проверки;
б) обязательствам аудиторской организации;
в) обязательствам клиента.
Согласно МСА 210 "Условия аудиторских заданий" к обязательным указаниям относятся:
• цель аудита финансовой отчетности;
• ответственность руководства за финансовую отчетность;
• объем аудита, включая ссылки на действующее законодательство, положения или нормы профессиональных организаций, соблюдаемые аудитором;
• форма любых отчетов (заключений) или иной способ сообщения результатов выполнения;
• то, что в связи с тестовым характером аудита и другими свойственными аудиту ограничениями наряду с ограничениями, присущими системам бухгалтерского учета и внутреннего контроля, существует неизбежный риск того, что некоторые, даже существенные, искажения могут остаться необнаруженными;
• требование свободного доступа ко всем бухгалтерским записям, документации и другой информации, запрашиваемой в процессе проведения аудита.
К дополнительной информации относится информация, включенная в текст письма об аудиторском задании по желанию аудиторской фирмы или клиента. К ней чаще всего относятся:
а) общие сведения об оказываемых аудиторской фирмой услугах, квалификации ее персонала;
б) примерный календарный план проведения аудита и состав группы аудиторов;
в) общая характеристика применяемых методов аудита;
г) предлагаемые условия оплаты труда;
д) предложение об использовании услуг независимых экспертов.
Дополнительная информация, рекомендованная МСА 210, может быть следующей:
• мероприятия, связанные с планированием аудита;
• ожидаемые аудитором письменные подтверждения от руководства клиента, касающиеся заявлений, сделанных в связи с аудитом;
• просьба о подтверждении клиентом условий договоренности посредством признания факта получения им письма о задании;
• какие-либо другие письма или отчеты, которые аудитор предлагает составить для клиента;
• основа начисления гонорара, а также любые соглашения в отношении выставления счетов;
• договоренность о привлечении других аудиторов и экспертов по некоторым аспектам аудита;
• договоренность о привлечении внутренних аудиторов, а также других сотрудников клиента;
• координирование работы с предыдущим аудитором в случае, если аудитор впервые работает с данным клиентом;
• ссылка на любые дополнительные соглашения между аудитором и клиентом и пр.
В разделе "Повторяющийся аудит" указывается, что в случае повторного аудита аудитор должен решить, требуют ли обстоятельства пересмотра условий договоренности и есть ли необходимость напомнить клиенту о действующих условиях договоренности.
Если аудиторская фирма решила, что в направлении нового письма об аудиторском задании (при повторном аудите) нет необходимости, она вправе напомнить клиенту содержание прежнего письма.
Однако наличие следующих факторов делает целесообразным составление нового письма:
• любой признак, указывающий на неправильное понимание клиентом цели и объема аудита;
• любые пересмотренные или особые условия договоренности;
• недавние изменения в составе высшего руководства, совета директоров или изменения в структуре собственности;
• значительные изменения характера или масштабов деятельности клиента;
• требования законодательства.
В разделе "Принятие изменений в задании" даны рекомендации аудитору на случай, если до завершения выполнения задания аудитора попросят изменить его условия на такие, которые будут иметь своим результатом более низкий уровень уверенности.
Прежде чем согласиться на изменение условий договоренности о проведении аудита в пользу оказания сопутствующих услуг, аудитор, с которым договорились провести аудит, должен рассмотреть целесообразность такого изменения и последствия изменения. При этом возможно возникновение трех ситуаций.
1. Аудитор не должен соглашаться на изменение условий договоренности (задания), если на то нет разумного обоснования, например в ходе аудита аудитор не может получить достаточные и уместные аудиторские доказательства по дебиторской задолженности. Клиент во избежание мнения с оговорками или отказа аудитора от выражения мнения просит изменить условия договоренности и заменить аудит на проведение обзора финансовой отчетности.
2. Аудитору и клиенту необходимо согласовать новые условия в случае обоснованного изменения условий договоренности. Изменение обстоятельств, влияющих на требования субъекта, или неправильное понимание характера услуги, запрашиваемой изначально, обычно рассматривается как обоснованная причина изменений условий договоренности.
3. Если аудитор не может согласиться на изменение условий договоренности и ему не разрешают продолжать работать согласно первоначальной договоренности, то ему следует отказаться от задания. При этом аудитору необходимо доложить другим сторонам, например совету директоров или акционерам клиента, об обстоятельствах, послуживших причиной отказа.
В разделе "Перспективы государственного сектора" отмечается, что согласно законам и нормативным актам аудиторы государственного сектора, как правило, назначаются, поэтому использование письма о задании не является общепринятой практикой. Тем не менее такое письмо, в котором оговаривается характер договоренности или признается договоренность, не указанная в законодательстве, может быть полезным для обеих сторон. Поэтому при проведении аудита государственного сектора аудиторам следует серьезно обдумать необходимость составления и содержание письма о задании.
В МСА 210 также отмечается, что в государственном секторе могут действовать особые законодательные требования, регулирующие полномочия аудитора. Например, аудитора могут попросить предоставить отчет непосредственно министру, законодательному органу или общественности в случае, если руководство субъекта пытается ограничить объем аудита.
В приложении к МСА 210 приведен пример письма об аудиторском задании, рекомендованного к применению в международной аудиторской практике.
Российским ПСАД "Письмо-обязательство аудиторской организации о согласии на проведение аудита" также была рекомендована примерная форма аналогичного письма.
Приводим примерную форму письма-обязательства.
Рекомендуемая форма письма-обязательства аудиторской фирмы о согласии на проведение аудита Бланк или угловой штампаудиторской организации
Официальное наименование экономического субъекта, фамилия, имя, отчество и должность ответственного лица
Исходящий No [...], дата подписания
ПИСЬМО-ОБЯЗАТЕЛЬСТВО О СОГЛАСИИ НА ПРОВЕДЕНИЕ АУДИТА Глубокоуважаемый [...]!Настоящим официально подтверждаем принятие Вашего предложения о проведении аудиторской проверки бухгалтерской отчетности [наименование экономического субъекта]. Согласно действующим положениям и нормам аудита проверке будут подвергнуты бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, приложения к балансу, регистры бухгалтерского учета и отдельные первичные документы за [период, за который проводится аудит].Аудит проводится нами в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации [указываются законодательные и нормативные акты, регулирующие аудиторскую деятельность и порядок составления бухгалтерской отчетности].Целью аудита является выражение мнения аудиторской организации о достоверности бухгалтерской отчетности [наименование экономического субъекта] за [данный год или иной отчетный период] во всех существенных аспектах. В ходе аудита будет также проверена деятельность [дается перечень филиалов, подразделений и дочерних фирм экономического субъекта, подлежащих аудиту].Для обоснования своих выводов мы используем ряд тестов и процедур проверки достоверности и достаточности учетной информации, состояния внутреннего контроля, в реализации которых надеемся на помощь работников Вашей организации.Ввиду большого объема подлежащих аудиту документов, выборочного характера тестов и других свойственных аудиту ограничений имеется определенный риск необнаружения отдельных ошибок и неточностей. Мы сделаем все, чтобы свести данный риск к разумному минимуму, но (как это общепринято в аудите) гарантировать абсолютную точность выводов не можем. О выявленных отклонениях в бухгалтерском учете и отчетности от установленного порядка, равно как об обнаруженных нами фактах преднамеренных искажений бухгалтерской отчетности, Вы будете проинформированы нашим письменным отчетом.Кроме того, мы можем оказать Вам следующие дополнительные услуги по Вашему поручению [дать перечень].Мы будем нести ответственность по оказываемым услугам в порядке, определенном действующим законодательством об аудиторской деятельности и договором на проведение аудита. Мы берем на себя обязательство по соблюдению коммерческой тайны Вашей организации.Напоминаем Вам об ответственности исполнительного органа [наименование экономического субъекта] за составление бухгалтерской отчетности, включая соответствующее отражение первичных данных учета, обеспечение адекватности бухгалтерских записей и внутреннего контроля, выбор и применение учетной политики. Мы просим от руководства [наименование экономического субъекта] письменного подтверждения достоверности и полноты представленной для аудита информации.Надеемся на всестороннее сотрудничество с Вашим персоналом и на то, что в наше распоряжение будут предоставлены бухгалтерская документация, компьютерные базы данных и любая другая информация, необходимая нам для проведения полноценной аудиторской проверки. Вашей обязанностью также является направление в адреса дебиторов и кредиторов писем о подтверждении (неподтверждении) ими соответствующей задолженности по представленному нами перечню.Рассчитываем, что на наших сотрудников не будет оказываться давление ни в какой форме с целью изменения нашего мнения о достоверности Вашей бухгалтерской отчетности. Нарушение данного условия является согласно принятым в аудите нормам основанием для досрочного прекращения нами договора на проведение аудита.Стоимость оказываемых услуг определяется в зависимости от времени, требуемого для проведения аудита, исходя из почасовых ставок, применяемых [наименование аудиторской организации].Оплата отдельных видов работ может меняться в соответствии со степенью ответственности, опытом и требуемым уровнем квалификации аудиторов. Порядок и сроки осуществления расчетов будут определены в договоре на проведение аудита.Просим Вас подписать и вернуть приложенную копию данного письма с указанием ее соответствия Вашему пониманию соглашений по аудиту достоверности бухгалтерской отчетности или направить нам замечания по его содержанию.Руководитель аудиторской организации[подпись, фамилия, имя, отчество, должность, дата]С условиями проведения аудиторской проверки достоверности бухгалтерской отчетности согласен.Руководитель исполнительногооргана экономического субъекта[подпись, фамилия, имя, отчество, должность, дата]
Оказание аудиторских услуг между аудитором (аудиторской фирмой) и клиентом начинается с подписания соглашения между ними.
Для этого используют три стандартных формы договоров:
1) договор на экспертизу состояния бухгалтерского учета и отчетности;
2) договор на проведение аудиторской проверки;
3) договор на оказание аудиторских услуг, в частности в форме абонементного обслуживания.
Договор на экспертизу заключается в основном в тех случаях, когда аудиторская проверка в организации производится впервые.
Заключать договор на экспертизу состояния бухгалтерского учета и отчетности финансово-хозяйственной деятельности организации необязательно - можно сразу подписать договор на аудиторскую проверку. Но разумнее начинать с экспертизы и только при ее положительных результатах переходить к проверке с заключением соответствующего договора.
Цель экспертизы - определить состояние бухгалтерского учета, начиная с первичного учета, установления своевременности и правильности заполнения первичных документов и заканчивая проверкой правильности составления финансовой отчетности, а также выяснить надежность и эффективность внутреннего контроля организации.
Задача экспертизы состоит в подготовке и представлении рекомендаций клиенту для устранения недостатков, препятствующих вынесению положительной оценки в отношении правильности составления баланса и других форм финансовой отчетности.
При экспертизе изучают также будущий объект проверки, определяют трудоемкость и стоимость предстоящей работы.
Договор на проведение аудиторской проверки существенно отличается от других договоров, используемых в предпринимательстве, - это негласный учет интересов третьей стороны (потребителей информации финансовой отчетности), так как фактически аудитор несет ответственность не только перед клиентом, но и перед этими потребителями при нанесении им ущерба в результате некачественной проверки.
Многие аудиторские фирмы используют стандартную форму договора.
Однако, учитывая определенную специфику аудита в России, в договоре на аудиторскую проверку целесообразно:
• отразить возможность аудитора отказаться от выражения мнения при наличии определенных обстоятельств;
• определить сроки предоставления клиентом документов, необходимых для проведения проверки;
• предусмотреть предоплату аудиторской фирме (обычно от 50 до 100 %);
• предусмотреть условие, обязывающее заказчика оказывать помощь аудитору в ходе проверки, например, выделение работников для оказания помощи при проведении инвентаризации, предоставление транспорта и гостиницы при выезде аудитора в командировку;
• при необходимости включить условия о предоставлении клиенту дополнительных конкретных услуг;
• оговорить оплату фактически выполненной работы аудитора в случае одностороннего расторжения договора заказчиком.
Абонементное обслуживание предусматривает заключение договора между клиентом и аудитором о проведении аудиторской проверки в самом начале текущего года. Проверка финансовой отчетности клиента осуществляется поквартально нарастающим итогом, и ежеквартально составляется (дополняется) акт проверки бухгалтерского учета и отчетности.
В последнее время все больше постоянных клиентов проявляют желание перейти на абонементную форму обслуживания, поскольку при такой форме взаимоотношений клиента с аудиторской фирмой появляется больше возможностей воспользоваться консультационными услугами аудиторов.
В течение года клиент получает по мере необходимости консультации по возникающим у него вопросам, связанным с текущей хозяйственной деятельностью. Аудиторская фирма (аудитор) сообщает клиенту обо всех наиболее важных изменениях в бухгалтерском учете, о порядке составления отчетности, налогообложении, хозяйственном законодательстве.
Подобная практика не нарушает независимости аудитора, так как при абонементном обслуживании аудиторская фирма (аудитор) не ведет бухгалтерского учета клиента и не составляет за него бухгалтерскую и иную отчетность.
Постановка клиентов на абонементное обслуживание имеет целый ряд преимуществ и для самого клиента, и для аудиторской фирмы в частности:
• планирование работы (число клиентов определяется уже в начале года);
• подбор и расстановка кадров, при необходимости привлечение дополнительных специалистов;
• выявление и исправление неточностей в бухгалтерском учете и отчетности в течение года;
• предотвращение нарушений законодательства;
• оценка и рекомендации по совершенствованию систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля;
• сокращение числа случаев несвоевременного составления и сдачи отчетности.
Что касается аудиторских услуг, то до сих пор договоры между аудиторской фирмой и заказчиками в нашей стране называют договорами подряда. Поэтому очень важно определить статус договора на проведение аудиторской проверки.
То, что договор на оказание аудиторских услуг, особенно на проведение аудиторской проверки, до последнего времени был, по существу, договором подряда, ни у кого сомнений не вызывало, так как иного варианта Основы гражданского законодательства Российской Федерации 1991 г. не предлагали.
В новый Гражданский кодекс Российской Федерации (далее - ГК РФ) впервые включен в систему договорных обязательств договор возмездного оказания услуг (гл. 39) и обращено внимание на следующие его особенности (табл. 7):
• понятие возмездного оказания услуг;
• порядок исполнения договора;
• оплата услуг, в том числе в случае невозможности достижения результата работ;
• обязательства сторон при одностороннем отказе от исполнения договора.
Согласно ст. 783 ГК РФ к договору возмездного оказания услуг могут применяться общие положения о подряде (ст. 702-729), если это не противоречит нормам гл. 39 ГК РФ, а также особенностям предмета договора возмездного оказания услуг.
Таблица 7 Сравнение разных форм правовой основы договоров на оказание аудиторских услуг
Как видно из табл. 7 (стр. 3), при оплате услуг, исполненных по вине заказчика лишь частично, реализуется один из основополагающих принципов аудиторской деятельности - принцип разделения ответственности. Согласно этому принципу заказчик несет ответственность за финансовую отчетность и прочую документацию, которую предоставил для проверки, а аудитор - только за выражение своего мнения относительно финансовой отчетности, изложенное в аудиторском заключении. Таким образом, при отсутствии документов (или большей их части) для проверки, их случайной гибели вследствие утери, пожара или в связи с каким-либо иными обстоятельствами, происшедшими не по вине аудитора и приведшими к ограничению объема проверки, аудитор имеет право выразить свое отрицательное мнение или отказаться от выражения своего мнения. При этом аудитор имеет право на полную оплату всего объема работы, включая упущенную выгоду.Несколько хуже складывается для аудитора ситуация, когда заказчик в одностороннем порядке отказывается от исполнения договора возмездного оказания услуг, так как возникает существенная разница в потенциальной сумме к возмещению исполнителю (аудиторской фирме). Как видно из табл. 7 (стр. 4), в этом случае заказчик оплачивает аудитору только фактически понесенные им затраты.Можно сделать вывод, что в части оплаты для аудиторских фирм более выгодной является предыдущая ситуация, но следует помнить, что для ее реализации аудитором должны быть доказаны следующие моменты:• наличие вины заказчика;• наступление срока исполнения договора;• невозможность исполнения, которая стала очевидной до наступления срока исполнения договора.Приведем примерный вариант текста договора на проведение аудиторской проверки.
ДОГОВОР No __ (примерный образец)г. ___________ "___" ___________ 20 ___ г.Аудиторская фирма "______", именуемая в дальнейшем "Исполнитель", в лице директора фирмы ___________________, действующего на основании Устава, с одной стороны, и _________________, именуемая в дальнейшем "Заказчик", в лице ____________________, действующего на основании ___________________, с другой стороны, заключили настоящий Договор о нижеследующем.1. Предмет Договора и обязанности сторон 1.1. Заказчик поручает, а Исполнитель принимает на себя выполнение работ:1.1.1. Проведение аудиторской проверки хозяйственно-финансовой деятельности Заказчика за период с _____________ 20__ г. по ___________ 20__ г.В результате:1.1.2. Дается оценка состояния бухгалтерского учета и сохранности активов (товарно-материальных ценностей, денежных средств и пр.), наличия и учета пассивов (капитала и обязательств).1.1.3. Составляется аудиторское заключение по финансовой отчетности за указанный в п. 1.1.1 период.При этом обязанности сторон распределяются следующим образом.1.2. Заказчик обязуется:1.2.1. Провести полную инвентаризацию товарно-материальных ценностей, денежных средств и расчетов Заказчика собственными силами Заказчика и за счет средств Заказчика, а также обеспечить выведение окончательных результатов инвентаризации в порядке, установленном нормативными актами.1.2.2. Предоставить Исполнителю бухгалтерскую, финансово-банковскую документацию и финансовую отчетность, иную информацию, необходимую для осуществления работ, предусмотренных в п. 1.1 настоящего Договора, в полном объеме и в сроки, обеспечивающие план работ.Отсутствие указанных документов, отчетности и иной информации является основанием расторжения настоящего Договора в порядке, установленном п. 7.2 настоящего Договора. Увеличение сроков предоставления указанных документов, отчетности и иной информации независимо от того, произошло это увеличение по вине Заказчика или без его вины, если это повлечет за собой невозможность завершить работы, предусмотренные п. 1.1 настоящего Договора, в обусловленный Договором срок, является основанием автоматического продления срока Договора на период, необходимый для завершения работ.При этом Заказчик возмещает причиненный Исполнителю ущерб, в том числе упущенную выгоду.1.2.3. Заказчик обязуется предоставлять по требованию Исполнителя объяснения должностных лиц Заказчика по вопросам, связанным с проведением работ, предусмотренных п. 1.1 настоящего Договора, а также справки и копии необходимых документов.1.3. Исполнитель обязуется:1.3.1. Провести аудиторскую проверку хозяйственно-финансовой деятельности Заказчика за период с ________ 20 __ г. по ________ 20 __ г.1.4. Срок сдачи работ по Договору ___________20_ г.2. Стоимость работ и порядок расчетов 2.1. Стоимость работ, осуществляемых Исполнителем в соответствии с п. 1.1 настоящего Договора, определяется умножением количества часов, затраченных на проведение работ, на стоимость одного часа работ, проведенных одним специалистом, в соответствии с Протоколом согласования договорной цены (приложение к Договору No _____ от "__" ________ 20__ г.), являющимся неотъемлемой частью настоящего Договора.2.2. Заказчик произведет платежи единовременно после сдачи работ по Договору путем перевода денежных средств на расчетный счет Исполнителя с указанием: "За услуги по Договору No___ от "___" _______ 20 ___ г."3. Порядок сдачи-приемки работ 3.1. Передача оформленной в установленном порядке документации по окончании Договора осуществляется вместе с сопроводительными документами Исполнителя.3.2. По завершении работ Исполнитель представляет Заказчику акт сдачи-приемки результатов работ.3.3. Заказчик обязуется в течение 15 дней со дня получения акта сдачи-приемки работ рассмотреть, при отсутствии возражений подписать и направить Исполнителю подписанный акт сдачи-приемки работ или мотивированный отказ от приемки работ.3.4. В случае мотивированного отказа Заказчика стороны составляют двусторонний акт с перечнем необходимых доработок и сроков их выполнения.3.5. В случае досрочного выполнения работ Заказчик вправе досрочно принять и оплатить работы по договорной цене.4. Ответственность сторон 4.1. За неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств по настоящему Договору Заказчик и Исполнитель несут имущественную ответственность согласно действующему законодательству и условиям настоящего Договора.4.2. В случае незавершения работ в срок, определенный настоящим Договором, по вине Исполнителя он выплачивает Заказчику пеню в размере 0,2 % суммы стоимости работ за каждый день просрочки.4.3. За нарушение условий оплаты, предусмотренных п. 2.1, 7.3 настоящего Договора, и просрочку приема выполненных работ Заказчик выплачивает Исполнителю пеню в размере 0,2 % суммы, подлежащей выплате, за каждый день просрочки.5. Конфиденциальность 5.1. Стороны обязуются хранить в тайне существование и содержание настоящего Договора, а также любую информацию и данные, представленные каждой из сторон в связи с настоящим Договором, не раскрывать и не разглашать в общем или в частности факты или информацию какой-либо третьей стороне без предварительного письменного согласия одной из сторон настоящего Договора. Исполнитель обязуется не использовать факты или информацию для каких-либо целей без предварительного письменного согласия Заказчика и наоборот.Обязательства по конфиденциальности и неиспользованию информации, наложенные на Исполнителя настоящим Договором, не будут распространяться на общедоступную информацию, а также на информацию, которая станет известна третьим лицам не по вине Исполнителя.5.2. Информация, предоставляемая Заказчику в соответствии с настоящим Договором, предназначена исключительно для него и не может передаваться ни частично, ни полностью третьим лицам или использоваться каким-либо иным способом с участием третьих лиц без согласия Исполнителя.6. Разрешение споров 6.1. Все споры и разногласия между двумя сторонами настоящего Договора, которые могут возникнуть по настоящему Договору, если они не будут устранены путем переговоров, должны окончательно решаться в соответствии с действующим законодательством.7. Прекращение Договора ранее намеченного срока 7.1. Любая из сторон будет иметь право немедленно прервать действие настоящего Договора путем передачи письменного уведомления в случае, если другая сторона Договора:7.1.1. Окажется неплатежеспособной; несостоятельной; произойдет ее ликвидация или реорганизация.7.1.2. Приостановит свои обычные деловые операции или возникнет угроза их приостановления.7.1.3. Передаст всю или значительную часть информации третьим лицам.7.2. Любая из сторон будет иметь право немедленно прервать действие настоящего Договора путем письменного уведомления противоположной стороны, если другая сторона совершит какое-либо нарушение и такое нарушение не будет устранено в течение трех дней после подачи письменного уведомления о данном нарушении.7.3. В случае расторжения Договора в порядке, предусмотренном п. 7.1, 7.2 настоящего Договора, оплата услуг и работ Исполнителя будет проводиться Заказчиком на основании выставляемого Исполнителем на инкассо платежного требования с приложением одностороннего акта с указанием объема и стоимости фактически оказанных услуг и выполненных работ.8. Форс-мажорные обстоятельства 8.1. Под форс-мажорными обстоятельствами подразумеваются такие события, как войны, оккупация, гражданская война, общественные беспорядки, изменение экономической ситуации в соответствии с актами государственных органов. В каждом случае наступление подобного события находится вне контроля сторон, и во всех таких случаях выполнение обязательств согласно настоящему Договору становится невозможным.8.2. Если форс-мажорные обстоятельства имеют место и препятствуют сторонам своевременно выполнить обязательства, то стороны, находящиеся в таких экстремальных обстоятельствах, освобождаются от исполнения обязанностей до прекрыащения действия указанных форс-мажорных обстоятельств при условии, что сторона, подвергшаяся действию форс-мажорных обстоятельств, немедленно уведомит другую сторону о случившемся с подробным описанием создавшихся обстоятельств.9. Прочие условия 9.1. Исполнитель по своему усмотрению набирает специалистов для проведения работ, предусмотренных настоящим Договором.9.2. Цены за работы, указанные в настоящем Договоре, определены только для настоящего Договора и не могут служить прецедентом или конкурентным материалом при заключении аналогичных договоров в будущем.10. Срок действия Договора и юридические адреса сторон 10.1. Срок действия настоящего Договора:начало ______________________20__ г.окончание ___________________20__ г.10.2. Адреса и расчетные счета сторон:Исполнитель: аудиторская фирма ""Адрес:Счет NoЗаказчик:Адрес:Счет NoПриложениек Договору No ______от "___" ____________ 20__ г.ПРОТОКОЛ согласования договорной цены на проведение аудиторской проверкиМы, нижеподписавшиеся, от лица Заказчикагр.и от лица Исполнителя директор аудиторской фирмы "__________"гр. _______________________________, удостоверяем, что сторонами достигнуто соглашение о договорной цене на проведение аудиторской проверки в сумме _______________________ (_______) руб. за 1 час услуг, предоставляемых одним аудитором.Настоящий Протокол является основанием для проведения взаимных расчетов и платежей между Исполнителем и Заказчиком.От ЗаказчикаОт Исполнителя - директор аудиторской фирмы_____________________ "______________________"_____________________ _______________________(____________________) (______________________)М. П. М. П.
Все имеющиеся в настоящее время в Российской Федерации формы и виды оценки стоимости аудиторских услуг можно условно разделить на следующие группы:
1) аккордная оплата;
2) повременная оплата;
3) сдельная оплата;
4) оплата по результатам;
5) комбинированная оплата.
При аккордной оплате сумма оплаты определяется и фиксируется в договоре на проведение аудиторской проверки до ее начала. Некоторые аудиторские фирмы определяют эту сумму произвольно (процент актива баланса, процент оборота и т. п.), однако многие отечественные аудиторские фирмы на основе проведенной экспертыизы оценивают ориентировочный аудиторский риск и трудоемкость работ. После этого аудиторская фирма определяет общую стоимость работы и заключает договор с клиентом. Недостатком такого подхода является невозможность:
а) обосновать реальную трудоемкость работы;
б) предусмотреть непредвиденные обстоятельства.
Повременная оплата наиболее распространена на рынке аудиторских услуг во всех странах. В этом случае при появлении непредвиденных обстоятельств увеличение трудоемкости, как правило, прямо пропорционально увеличивает стоимость работ. Повременная оплата базируется на оценке 1 часа (дня) работы аудитора.
Сдельная оплата применяется обычно при восстановлении бухгалтерского учета. Расчет производят исходя из определения стоимости одной операции (одной проводки), выполненной аудитором, или стоимости одного показателя в отчетности.
При оплате по результатам аудитор отказывается от заранее определенной суммы за предоставленную услугу, а определяет оплату в виде доли от сэкономленных для клиента финансовых ресурсов (обычно устанавливается определенный процент от экономии).
Комбинированная оплата - различные комбинации перечисленных форм и видов оплаты (например, в договоре определяется общая стоимость услуги (аккорд) плюс определенный процент от экономии или резерв на непредвиденные обстоятельства).
1. Когда была разработана нормативная модель процесса проведения аудита?
2. Назовите стадии нормативной модели аудита.
3. По какой схеме складываются отношения между участниками аудиторского процесса во время предварительной деятельности?
4. На какие типы подразделяют своих клиентов аудиторские фирмы?
5. Каковы основные процедуры отбора клиентов?
6. Кто и с какой целью направляет письмо об аудиторском задании?
7. Какие обязательные указания содержатся в письме об аудиторском задании согласно МСА 210?
8. Совпадают ли обязательные указания, приведенные в МСА 210, с указаниями, приведенными в ФПСАД 12?
9. Какая дополнительная информация может включаться в текст письма об аудиторском задании?
10. Какие формы договоров на оказание аудиторских услуг встречаются в аудиторской практике?
11. В каком случае аудиторской фирме лучше заключить договор на экспертизу?
12. Какие основные моменты, наработанные российской практикой аудита, целесообразно отразить в договоре на проведение аудиторской проверки?
13. Что означает принцип разделения ответственности в аудите?
14. Что такое абонементное обслуживание?
15. Какие преимущества имеет договор на абонементное обслуживание?
16. Есть ли различия в правовой основе договора возмездного оказания услуг и договора подряда? Кратко охарактеризуйте эти различия.
17. Есть ли разница в оплате для аудитора при невозможности исполнения договора по вине заказчика в зависимости от срока его исполнения?
18. Какие способы оценки стоимости аудиторских услуг вы знаете?
19. Что подразумевает комбинированная оплата аудиторских услуг?
20. Какая форма оплаты получила наибольшее распространение в зарубежной и российской практике аудита?
В этой главе продолжается изучение методики проведения аудиторской проверки. Цель планирования как наиболее важной части начальной стадии аудита - выработка стратегии и тактики аудита. Вопросы существенности, оценки систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля, аудиторского риска - все это важно для любой аудиторской проверки.
Прочитав данную главу, вы сможете:
• получить представление о планировании работы аудитора на начальной стадии проверки;
• объяснить, как проводится оценка информационной базы клиента;
• понять, для чего нужна оценка материальности (существенности) в аудите;
• охарактеризовать требования, предъявляемые к изучению и оценке систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля клиента;
• описать модель риска неэффективности аудиторской проверки и объяснить сущность и значение ее составляющих;
• разобраться в процессе подготовки и составления общего плана и программы аудита.
Аудиторская проверка, как правило, всегда ограничена определенным сроком (в среднем около двух-трех недель). Из-за таких ограничений провести сплошную проверку финансово-хозяйственной деятельности средних, а тем более крупных организаций не всегда представляется возможным. В связи с этим большое значение приобретает разработка правильной стратегии и тактики аудиторской проверки - ее планирование.
Планирование аудита - один из обязательных этапов аудиторской проверки, заключающийся в определении стратегии и тактики аудита, объема аудиторской проверки, составлении общего плана аудита, разработке аудиторской программы и конкретных аудиторских процедур.
Планирование необходимо:
• для выбора такой методики аудита, которая наиболее полно отвечает поставленным целям;
• выполнения и контроля работ;
• сосредоточения внимания на самых главных аспектах проверки;
• оценки аудиторского риска.
Планирование условно можно разделить на два этапа (рис. 2):
1) предварительное планирование;
2) собственно планирование аудита (выработка стратегии и тактики).
Рекомендации по планированию аудита финансовой отчетности клиента приведены в МСА 300 "Планирование". Стандарт имеет следующую структуру:
1. Введение
2. Планирование работы
3. Общий план аудита
4. Программа аудита
5. Изменения в общем плане и программе аудита
Во введении указано, что для эффективного и своевременного выполнения аудиторской проверки аудитор должен осуществлять планирование, которое означает разработку общей стратегии и детального подхода к ожидаемому характеру, срокам и масштабу аудиторской проверки. Причем стандарт составлен для повторяемых аудиторских проверок (согласованного аудита). Для первой аудиторской проверки аудитору может потребоваться расширить процесс планирования, включив в него вопросы помимо тех, что указаны в стандарте.
В разделе "Планирование работы" определено, что объем планирования зависит:
• от размера субъекта;
• сложности аудиторской проверки;
• опыта работы аудитора с данным субъектом;
• знания его бизнеса.
Для повышения эффективности аудита и координации аудиторских процедур с работой персонала субъекта аудитор может обсудить элементы общего плана аудита и определенные аудиторские процедуры (программу аудита) с руководством субъекта и его сотрудниками. Но в стандарте подчеркивается, что при этом за аудитором сохраняется ответственность за общий план и программу аудита.
В разделе "Общий план аудита" указано, что аудитору следует разработать и документировать общий план аудита, описав предполагаемый объем и ведение аудиторской проверки. Общий план аудита должен быть достаточно подробным для того, чтобы служить руководством при разработке программы аудита.
Общий план аудита может меняться в зависимости:
• от размеров субъекта;
• сложности аудиторской проверки;
• конкретных методик и технологий, применяемых аудитором.
В разделе "Программа аудита" указано, что аудитору нужно сформировать и документировать программу аудита, определяющую характер, сроки и объем запланированных аудиторских процедур, необходимых для осуществления общего плана аудита. Такая программа является инструкцией для ассистентов аудитора, выполняющих аудиторскую проверку, а также средством контроля за надлежащим выполнением работы.
Положениями раздела "Изменения в общем плане и программе аудита" допускается пересмотр общего плана и программы аудита по мере необходимости, но подчеркивается, что причины внесения значительных изменений должны документироваться.
Отечественным аналогом МСА 300 является ФПСАД 3 "Планирование аудита".
Рассмотрим более подробно элементы этапа предварительного планирования, указанные на рис. 2.
Приобретение знаний о бизнесе клиента составляет важную часть планирования работы. Согласно МСА 310 "Знание бизнеса" такая инфыормация помогает аудитору выявить события, операции и практику, которые могут существенно влиять на финансовую отчетность.
Стандарт имеет следующую структуру.
1. Введение
2. Получение знаний
3. Применение знаний
4. Приложение
Во введении определены цели стандарта - установление положений и предоставление разъяснений относительно того, что понимается под знанием бизнеса, почему это важно для аудитора и аудиторского персонала, участвующего в аудиторской проверке, почему это относится ко всем стадиям аудита и каким образом аудитор получает и применяет эти знания.
В разделе "Получение знаний" указано, что до заключения договора аудитор должен получить предварительные сведения об отрасли и структуре собственности, руководстве и деятельности субъекта, подлежащего аудиту. После заключения договора собираются дополнительные и более подробные сведения. В ходе аудиторской проверки полученная ранее информация оценивается, обновляется и пополняется.
Таким образом, приобретение знаний о бизнесе представляет собой непрерывный и совокупный процесс сбора и оценки информации и соотнесения приобретенных знаний с аудиторскими доказательствами и информацией на всех стадиях аудиторской проверки.
Во время предварительного планирования аудитор должен ознакомиться с финансово-хозяйственной деятельностью клиента и получить общую информацию, требующуюся для дальнейшего обоснованного заключения о достоверности отчетности. В частности, необходимо выяснить:
• специфику деятельности клиента;
• отраслевые особенности работы;
• организационно-управленческую структуру;
• технологические, производственные, финансовые и другие связи;
• наличие дочерних и зависимых обществ;
• юридические обязательства;
• СВК;
• важные характеристики субъекта, его бизнеса, результаты финансово-хозяйственной деятельности и требования к его отчетности, включая изменения, произошедшие с даты предшествующего аудита;
• общий уровень компетентности руководства субъекта.
Перечислим основные источники информации о клиенте. 1. Документы, подготовленные субъектом : учредительные документы, планы маркетинга, должностные инструкции, протоколы заседаний совета директоров и собраний акционеров, контракты, договоры и соглашения.В этих документах может содержаться следующая информация:• о распределении полученной прибыли;• объявлении дивидендов;• выплате вознаграждений;• подписании контрактов и соглашений;• решениях об участии в других организациях;• приобретении собственности;• предоставлении долгосрочных и краткосрочных займов;• предоставлении обеспечения и гарантии;• определении круга лиц, имеющих право подписи.2. Встречи с высшим руководством и исполнительным персоналом организации-клиента , обсуждения, в частности, проблем с работниками управления, которые позволяют получить информацию из первых рук.3. Посещение и осмотр основных участков , производственных единиц, складов, предоставляющие возможность воочию убедиться в наличии и сохранности активов, составить представление об условиях производства.4. Внешние и внутренние отчеты и публикации .К внешним отчетам и публикациям относятся: деловая и периодическая печать, аналитические отчеты по отрасли, сравнения с основными конкурентами и среднеотраслевыми показателями, государственное и налоговое законодательство, нормативные акты, официальные заявления.Внутренние отчеты и публикации: финансовые отчеты, ежемесячная финансовая информация, отчеты управляющих (бюджеты, прогнозы, проекты и др.), внутренние отчеты аудиторов и консультантов, инструкции по процедурам и политике внутри фирмы.5. Беседы с внутренними аудиторами и обзор их отчетов. 6. Беседы с другими аудиторами, юристами и другими консультантами, которые оказывали услуги данному субъекту или в данной отрасли. 7. Предыдущий опыт работы с данным субъектом и его отраслью. Следует ознакомиться с историей развития организации-клиента, видами деятельности и учетной политикой, изучить специальную литературу, т. е. законодательные и нормативные акты в значительной степени влияющие на деятельность этой организации.При предварительном планировании наиболее важно определение:• связанных и ассоциированных с экономическим субъектом сторон (дочерние общества и любые другие стороны, которые могут влиять на управление и оперативную политику друг друга);• вида и объема операций между ними (операции купли-продажи между филиалом и головной организацией, обмен оборудованием между дочерними обществами или филиалами);• займов и финансовой помощи;• взаимозадолженности.На основе полученной информации аудитор должен решить вопрос о необходимости привлечения для консультаций отдельных специалистов-экспертов (юристов, специалистов по технологии и др.).Обзор деятельности клиента должен предусматривать:• глубокое понимание предпринимательской деятельности клиента, мотивов поведения старшего управленческого персонала (топ-менеджеров) для оценки риска представления ложной информации;• предварительные аналитические обзоры для оценки текущего финансового состояния клиента, чтобы выделить необычные и неожиданные сальдо;• понимание особенностей учетной политики клиента;• оценку существенности.В разделе "Применение знаний" указаны пути использования полученной информации, позволяющей:• оценивать риски и выявлять проблемы;• планировать и проводить аудиторскую проверку эффективно и рационально;• оценивать аудиторские доказательства;• обеспечивать наилучшее обслуживание клиентов.В приложении "Знание бизнеса - аспекты для рассмотрения" к МСА 310 приведен список вопросов, подлежащих рассмотрению при конкретной аудиторской проверке. Эти вопросы объединены в три группы.А. Общие экономические факторыБ. Отрасль - важные отраслевые условия, влияющие на бизнес клиентаВ. СубъектРоссийским аналогом МСА 310 является разработанное на его основе ФПСАД No 15 "Понимание деятельности аудируемого лица".
При проверке финансовой отчетности аудитор оценивает выявленные в ней ошибки, которые по своей сути бывают существенными (материальными) и несущественными (нематериальными). Аудитор также дает оценку степени риска своей деятельности (аудиторского риска).
Понятия материальности и риска широко используются при планировании аудита, изучении и проверке деятельности организации, а также составлении аудитором отчета о проделанной работе. При оценке уровня достоверности внешней отчетности широко используется и понятие "существенность".
Существенными в аудите признаются обстоятельства, значительно влияющие на достоверность бухгалтерской отчетности экономического субъекта.
Использование принципа существенности при составлении аудиторского заключения означает, что в нем изложены все существенные обстоятельства, обнаруженные при аудите; никакие иные существенные обстоятельства не были обнаружены аудиторской фирмой при аудите.
В финансовом учете и внешнем аудите ошибка или пропуск в отчетности считаются материальными (существенными, важными), если в результате этого пользователь данной отчетности будет дезориентирован в принятии своего решения или понесет убытки.
Различают три основных уровня материальности .
К первому уровню относятся ошибки и пропуски, суммы которых так малы и по своему содержанию так незначительны, что никак не могут повлиять на решение пользователя данной отчетности. Такие ошибки и пропуски считаются нематериальными (непринципиальными, несущественными), например приобретенная клиентом подписка на периодическую печать в прошлом году была списана полностью в текущем году на административные расходы, а не распределена на эти расходы по частям на весь срок действия подписки. Аудитор выявил указанное нарушение и установил его стоимостную величину. Клиент нарушил один из важнейших принципов финансового учета - принцип начисления, но так как сумма была очень незначительной по отношению к другим элементам отчетности и итоговым суммам, эта ошибка может быть признана нематериальной. Она не оказывает никакого влияния на итоговое заключение аудитора о состоянии отчетности клиента.
Ко второму уровню относятся материальные ошибки и пропуски, влияющие на принятие пользователем тех или иных решений, но несмотря на это, внешняя отчетность в целом объективно отражает реальную действительность и является полезной, например аудитор при инвентаризации запасов товарно-материальных ценностей (ТМЦ) на конец отчетного периода выявил несоответствие их сумме, указанной в балансе. Выявленный факт может оказать воздействие на банк, собиравшийся прокредитовать клиента под имеющиеся запасы ТМЦ. Следовательно, обнаруженная ошибка в отчетности материальна. Вместе с тем аудитор установил, что другие статьи баланса (наличные денежные средства, счета дебиторов, векселя дебиторов и др.) и вся внешняя отчетность в целом вполне достоверны и объективны. В силу этого аудитор относит выявленную ошибку ко второму уровню материальности и в своем заключении подтверждает в целом достоверность отчетных данных, но оговаривает несоответствие суммы конечного баланса запасов ТМЦ фактическим результатам их пересчета.
К третьему уровню относятся материальные ошибки и пропуски в учете и внешней отчетности, которые ставят под вопрос достоверность и объективность всей отчетной информации в целом. Полагаясь на такую искаженную информацию, пользователи могут принять в корне неправильное решение.
Оценивая, действительно ли ошибка относится к третьему уровню материальности, аудитор прежде всего анализирует степень ее влияния на другие элементы отчетности, например отсутствие в учете записи о реализованной продукции на значительную сумму существенным образом влияет на величину таких элементов внешней отчетности, как общая сумма продаж за период, счета дебиторов, прибыль от основной деятельности, задолженность перед бюджетом по налогам с прибыли, продаж, а также оказывает воздействие в целом на состояние активов, пассивов и доли акционеров в средствах организации.
Установив третью степень материальности ошибок и пропусков, аудитор высказывает в своем заключении неблагоприятное (отрицательное) мнение о состоянии учета и отчетности организации с подробным описанием обнаруженных фактов.
Определение существенности в международной аудиторской практике и взаимосвязи между существенностью и аудиторским риском приведены в МСА 320 "Существенность в аудите".
Стандарт содержит следующие разделы.
1. Введение
2. Существенность
3. Взаимосвязь между существенностью и аудиторским риском
4. Оценка последствий искажений
5. Перспективы государственного сектора
Во введении понятие "существенность" определяется следующим образом: "Информация считается существенной, если ее пропуск или искажение могут повлиять на экономические решения пользователей, принятые на основе финансовой отчетности". Стандарт указывает, что в процессе аудита аудитору необходимо оценивать существенность во взаимосвязи с аудиторским риском.
В разделе "Существенность" еще раз подчеркивается, что целью аудита финансовой отчетности является предоставление аудитору возможности выразить мнение относительно того, составлена ли финансовая отчетность, во всех существенных аспектах , в соответствии с установленными основами финансовой отчетности.
В МСА 320 указано, что при составлении плана аудита аудитор должен разработать приемлемый уровень существенности с целью выявления существенных с количественной точки зрения искажений. Кроме того, аудитор должен приниматься во внимание качественные искажения, такие как:
• недостаточное или несоответствующее описание учетной политики, которое может ввести пользователя финансовой отчетности в заблуждение;
• непредоставление информации о нарушении нормативных требований, которое в последующем может привести к наложению нормативных ограничений.
Стандартом не устанавливаются определенные методики расчета уровня существенности, но указывается, что аудитор рассматривает существенность как на уровне финансовой отчетности в целом, так и в отношении отдельных сальдо счетов, классов операций и раскрываемых сведений. В результате можно получить разные уровни существенности в зависимости от рассматриваемого аспекта финансовой отчетности. Аудиторская оценка существенности, относящаяся к отдельным сальдо счетов и классам операций, помогает аудитору решить, например, какие статьи исследовать, а также использовать ли выборку и аналитические процедуры, что в конечном счете позволяет уменьшить аудиторский риск до приемлемо низкого уровня.
В МСА 320 обращается внимание на то, что аудитору необходимо рассмотреть возможность искажений в отношении сравнительно небольших сумм, которые в совокупности могут оказать существенное влияние на финансовую отчетность, например, ошибка в процедуре, допускаемая бухгалтерией в конце месяца, может привести к потенциальному существенному искажению в случае ее повторов.
Согласно МСА 320 аудитору следует оценивать существенность:
а) при определении характера, сроков и объема аудиторских процедур (при планировании);
б) при оценке последствий искажений (на завершающем этапе аудита).
В разделе "Взаимосвязь между существенностью и аудиторским риском" установлена обратная взаимосвязь, т. е. чем выше уровень существенности, тем ниже аудиторский риск, и наоборот . При этом аудиторская оценка существенности и аудиторского риска на начальной стадии планирования может отличаться от такой оценки после подведения итогов аудиторских процедур. Например, если аудиторская проверка планируется к проведению до конца отчетного периода, то аудитор вынужден будет прогнозировать результаты хозяйственной деятельности (прибыль или убыток за отчетный период) и финансовое положение. Фактические результаты могут оказаться существенно отличными от прогнозируемых. Соответственно оценка существенности и аудиторского риска может в таком случае меняться.
Вот почему стандартом рекомендуется аудитору при планировании аудиторской проверки устанавливать приемлемую существенность на уровне более низком, чем тот, который предполагается использовать для оценки результатов аудиторской проверки. Это делается в целях уменьшения вероятности необнаружения искажений.
Действия аудитора на завершающей стадии аудита при обнаружении существенных искажений описаны в разделе "Оценка последствий искажений".
В этом разделе дано понятие "совокупность неисправленных искажений". Эта совокупность включает:
а) конкретные искажения, выявленные аудитором, включая чистый эффект неисправленных искажений, обнаруженных во время аудита предшествующих периодов;
б) наилучшую аудиторскую оценку прочих искажений, которые не могут быть конкретно определены, т. е. прогнозируемые ошибки.
При оценке объективности представления финансовой отчетности аудитору необходимо выяснить, является ли совокупность неисправленных искажений существенной. Если да, то ему необходимо рассмотреть вопрос о снижении аудиторского риска посредством расширения аудиторских процедур или внесения руководством клиента поправок в финансовую отчетность.
Если руководство отказывается вносить поправки в финансовую отчетность, а результаты расширенных процедур не снизили аудиторский риск, т. е. совокупность неисправленных искажений осталась существенной, то аудитору следует рассмотреть вопрос о соответствующей модификации аудиторского заключения согласно МСА 700 "Аудиторское заключение по финансовой отчетности".
В разделе "Перспективы государственного сектора" аудитору при оценке существенности нужно не только выражать профессиональное суждение, но и учитывать любые нормативные и законодательные акты, влияющие на такую оценку. В государственном секторе понятие существенности основано также на "форме и содержании" статьи и включает наряду со стоимостью "деликатность". Деликатность связана с множеством вопросов, в числе которых согласование с органами власти, соблюдение законодательства и общественные интересы.
Отечественным аналогом МСА 320 является ФПСАД 4 "Существенность в аудите".
Для определения уровня существенности при планировании и проведении аудита аудиторская фирма должна руководствоваться внутрифирменными стандартами, если нормативными актами, регулирующими аудиторскую деятельность в государстве, не установлены более жесткие требования.
В начале проверки на этапе планирования аудитор должен решить, какую общую сумму ошибки можно считать материальной.
Для этого аудитор использует два основных подхода :
1) индуктивный - определение материальности отдельных статей отчетности, а затем и материальности в целом (например, ошибка в 10 млн руб. может быть несущественной для дебиторской задолженности, но существенной для нормы отчисления прибыли);
2) дедуктивный - определение общей величины допустимой ошибки и последующее ее распределение между статьями отчетности. Это распределение носит условный характер, но может помочь аудитору принять решение о том, какие данные и в каком объеме следует собрать в отношении разных счетов. Общая допустимая ошибка не должна превышать сумму ошибок по отдельным счетам.
Согласно первоначальному варианту российского ПСАД, которое называлось "Существенность и аудиторский риск", предлагался дедуктивный подход к определению уровня существенности. Так, аудиторская фирма может в ходе проверки установить единый показатель уровня существенности и считать его предельным значением возможной ошибки для любых статей отчетности.
Вместе с тем аудиторским фирмам разрешается устанавливать разные уровни существенности для различных статей отчетности.
Для нахождения уровня существенности правилом (стандартом) рекомендуется использовать следующую таблицу.
Таблица 8 Вспомогательная таблица для оценки уровня существенности
Уровень существенности рассчитывается следующим образом. По итогам финансового года у экономического субъекта, подлежащего проверке, определяют финансовые показатели, перечисленные в графе 1 табл. 8. Их значение может быть занесено в графу 2 табл. 8 в денежных единицах, в которых подготовлена финансовая отчетность. От этих показателей берут процентные доли, приведенные в графе 3 табл. 8, и результат заносят в графу 4. Допускается, что часть показателей включить в таблицу не удастся. Например, организация может не иметь прибыли по итогам года либо может иметь небольшую прибыль, которая, по мнению аудитора, с учетом анализа показателей за предыдущие годы является нехарактерной для данной организации. У организации может не быть реализации, если это бесприбыльная некоммерческая организация либо организация, которая финансируется в основном не за счет выручки от продажи товаров, работ, услуг. В этих случаях в соответствующих строках таблицы могут быть поставлены прочерки.Аудитор должен проанализировать числовые значения, записанные в графе 4. Если какие-то значения сильно отклоняются в большую или меньшую сторону от остальных, он может отбросить такие значения.На базе оставшихся показателей рассчитывается средняя величина, которую можно для удобства дальнейшей работы округлить, но так, чтобы после округления она изменилась не более чем на 20 % в ту или другую сторону от среднего значения. Данная величина и является единым показателем уровня существенности, который может использовать аудитор в своей работе.Процедура нахождения уровня существенности, все арифметические расчеты, усреднения, округления и причины, по которым аудитор исключил какие-то значения из расчетов, должны быть отражены в рабочей документации проверки.Этот порядок, установленный указанным выше первоначальным вариантом российского ПСАД, имеет рекомендательный характер. Аудиторские фирмы должны с учетом обязательных требований ФПСАД разработать собственный порядок нахождения уровня существенности. Например, в отличие от предложенного порядка они могут:а) изменить значение коэффициентов в графе 3 вспомогательной таблицы;б) вводить, убирать, менять финансовые показатели, приведенные в графе 1;в) менять порядок усреднения при нахождении показателя;г) принимать во внимание значение финансовых показателей за предыдущие годы и учитывать динамику их изменения;д) предусмотреть не один показатель уровня существенности, а несколько - для разных статей баланса;е) самостоятельно разработать таблицу и ввести схему расчетов уровня существенности.Приведем условные числовые примеры определения единого показателя уровня существенности
Пример 1
Порядок расчетов. В графу 2 записываются показатели, взятые из бухгалтерской отчетности проверяемого экономического субъекта. Показатели графы 3 должны быть определены внутренней инструкцией (стандартом) аудиторской фирмы и применяться на постоянной основе. Данные графы 4 получают умножением данных из графы 2 на показатель из графы 3, разделенный на 100 %. Среднее арифметическое показателей графы 4 составляет:(1064 + 2719 + 2561 + 2050 + 2027): 5 = 2084 (тыс. руб.).Наименьшее значение отличается от среднего на:(2084-1064): 2084 100 % = 49 (%), т. е. почти вдвое.Наибольшее значение отличается от среднего на следующую величину:(2719-2084): 2084 100 = 30 (%).Поскольку значение 1064 тыс. руб. отличается от среднего значительно, а значение 2719 тыс. руб. - не так сильно и, кроме того, второе по величине значение 2561 тыс. руб. очень близко к 2719 тыс. руб., принимается решение отбросить при дальнейших расчетах наименьшее значение, а наибольшее оставить.Новое среднее арифметическое составит:(2719 + 2561 + 2050 + 2027): 4 = 2339 (тыс. руб.).Полученную величину допустимо округлить до 2500 тыс. руб. и использовать данный количественный показатель в качестве значения уровня существенности.Различие между значением уровня существенности до и после округления составляет:(2500-2339): 2 339 100 = 7 (%), что находится в пределах 20 %.
Пример 2
Порядок расчетов. В графу 2 записываются средние значения показателя за три года: за отчетный период и за два предшествующих ему года. Среднее арифметическое показателей в графе 4, рассчитанное непосредственно составляет:
(3184 + 3413 + 1605 + 4350 + 2051): 5 = 2921 (тыс. руб.).
Наименьшее значение отличается от среднего на следующую величину:
(2921-1605): 2921 100 = 45 (%).
Наибольшее значение отличается от среднего на следующую величину:
(4350-2921): 2921 100 = 49 (%).
Поскольку и в том и в другом случае отклонение наибольшего и наименьшего показателей от среднего и от всех остальных значительно, принимается решение отбросить значения 1605 тыс. руб. и 4350 тыс. руб. и не использовать их при дальнейшем усреднении.
Находим новую среднюю величину:
(3184 + 3413 + 2051): 3 = 2883 (тыс. руб.).
В данном примере отбрасывание одновременно наибольшего и наименьшего показателей мало сказалось на среднем значении, однако в общем случае может оказаться иначе.
Полученную величину допустимо округлить до 3000 тыс. руб. и использовать данный количественный показатель в качестве значения уровня существенности.
Различие между значением уровня существенности до и после округления составляет:
(3000-2883): 2883 100 = 4 (%), что находится в пределах 20 %.
Пример 3
Порядок расчетов. Данный пример иллюстрирует способ расчета показателя уровня существенности в неприбыльной (некоммерческой) организации. Для расчетов используются только показатели валюты баланса и общий объем затрат организации. Среднее значение составляет:(4210 + 3586): 2 = 3898 (тыс. руб.).В качестве показателя уровня существенности выбираются 4000 тыс. руб.Если для расчетов показателя существенности можно использовать только два числовых показателя и они сильно различаются (например, в два раза и более), можно порекомендовать аудитору использовать свое профессиональное суждение для определения того, какой из двух базовых показателей имеет более характерное значение, и применить для расчета показателя уровня существенности только какой-то один базовый показатель, а не проводить усреднение.При завершении этапа планирования по каждой аудиторской проверке должно быть определено значение уровня существенности, которое в обязательном порядке фиксируется в общем плане аудита . Аудитор имеет право изменить (скорректировать) значение уровня существенности при выявлении соответствующих обстоятельств, например в ходе проверки были значительно уточнены значения базовых показателей или в некоммерческой организации за базовый показатель был выбран менее характерный для нее показатель.Любые корректировки уровня существенности нужно отражать в рабочей документации данной аудиторской проверки
В ходе аудиторской проверки аудитор обязан разобраться в системе бухгалтерского учета, которая применяется на проверяемом им экономическом субъекте, и при этом изучить и оценить средства внутреннего контроля, на основе которых он собирается определить суть, масштаб и временны, е затраты предполагаемых аудиторских процедур.
Все перечисленные требования нашли отражение в ФПСАД 8 "Оценка аудиторских рисков и внутренний контроль, осуществляемый аудируемым лицом", которое в основном соответствует аналогичному МСА 400 "Оценка рисков и внутренний контроль".
Сопоставление структуры МСА 400 и ФПСАД 8 приведено в табл. 9.
Таблица 9 Сопоставление структуры стандартов
Здесь мы основное внимание уделим разделу "Системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля", так как остальные разделы будут освещены далее. Во введении определена цель МСА 400 и даны основные определения.Система бухгалтерского учета - серия задач и записей субъекта, посредством которых результаты операций обрабатываются в качестве способа ведения финансовых записей. Такие системы применяются в целях идентификации, сбора, анализа, расчета, классификации, регистрации, обобщения и отражения результатов операций и других событий.Система внутреннего контроля (СВК) - это политика и процедуры (средства внутреннего контроля), принятые руководством субъекта для содействия в достижении целей руководства субъекта, предусматривающих:• упорядоченное и эффективное ведение финансово-хозяйственной деятельности, включая строгое следование политике руководства субъекта;• обеспечение сохранности активов;• предотвращение и обнаружение фактов мошенничества и ошибок;• точность и полноту бухгалтерских записей;• своевременную подготовку достоверной финансовой информации.Таким образом, СВК представляет собой совокупность организационной структуры, методик и процедур, принятых руководством экономического субъекта в качестве средств для упорядоченного и эффективного ведения хозяйственной деятельности, которая в том числе включает организованные внутри данного экономического субъекта и его силами надзор и проверку.СВК предусматривает наличие:1) компетентного, заслуживающего доверия персонала с четко определенными правами и обязанностями. Это самый важный элемент СВК. Несмотря на субъективность оценки, аудитор должен определить компетентность и честность работников СВК.2) разделения соответствующих обязанностей . Для предотвращения злоупотреблений и хищений необходимо следующее разделение обязанностей:• по хранению активов и их учету,• совершению сделок,• учету;3) соблюдения необходимых процедур при совершении операций (соответствующих решений исполнительных лиц, требований по оформлению операций и др.);4) контроля за сохранностью документации . Все документы и записи должны быть:• последовательно пронумерованы для облегчения их поиска при необходимости,• составлены во время совершения операции или сразу после этого,• достаточно просты и ясны во избежание двусмысленного толкования и неправильного применения,• предназначены для многократного использования;5) фактического контроля над активами и документацией . Наиболее эффективный способ контроля и материальных активов, и документации - фактическая проверка, которая проводится систематически материально ответственными лицами;6) независимой проверки выполнения обязанностей .Создание СВК преследует несколько целей:а) обеспечение надежности данных;б) сохранность активов и записей;в) повышение эффективности функционирования организации;г) соблюдение установленных менеджментом правил и процедур;д) обеспечение соответствия СВК требованиям законодательных актов и норм;е) снижение издержек на проведение аудита.Контрольная среда - среда, которая охватывает общее отношение, осведомленность и действия директоров и руководства, относящиеся к СВК и ее значения для субъекта.Факторы, отражаемые в контрольной среде, включают:• деятельность совета директоров субъекта и его комитетов;• философию руководства и стиль его работы;• организационную структуру субъекта, а также методы наделения полномочиями и ответственностью;• систему контроля со стороны руководства, включая подразделение внутреннего аудита, кадровую политику и процедуры, а также разделение обязанностей.Процедуры контроля - политика и собственно процедуры, а также контрольная среда, созданные руководством для достижения конкретных целей субъекта.К процедурам контроля относятся:• отчеты, проверка и утверждение проведенных сверок;• проверка арифметической точности записей;• осуществление контроля за прикладными программами и средой компьютерных информационных систем, например посредством установления форм контроля над ними;• ведение и проверка аналитических счетов и оборотных ведомостей;• утверждение документов и осуществление контроля за документами;• сравнение данных, полученных из внутренних источников, с данными внешних источников информации;• сравнение результатов подсчета денежных средств, ценных бумаг и МПЗ с бухгалтерскими записями;• ограничение прямого физического доступа к активам и записям;• сравнение и анализ финансовых результатов с расходами, предусмотренными сметой.Контрольная среда оказывает воздействие на эффективность конкретных процедур контроля. Так, жесткая контрольная среда, например с формами усиленного сметного контроля за средствами, а также эффективное подразделение внутреннего аудита могут существенным образом дополнить конкретные процедуры контроля.Если в результате проверки СВК внешний аудитор установит ее эффективность, он может в достаточной степени доверять информации клиента и, следовательно, сократить объем аудиторской работы. В связи с этим аудитор проводит проверку систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля с целью установления:• существования операций (отраженные записями операции действительно имели место);• санкционирования (разрешение на проведение операций выдавалось уполномоченным на то лицом);• полноты записей (записями отражены все проведенные операции);• оценки (операции правильно оценены);• классификации (операции правильно классифицированы);• правильной периодизации (операции отнесены к периоду, в котором действительно были проведены);• правильного переноса и подсчета (сделаны правильные записи об операциях в книгах аналитического учета, итоговая сумма правильно подсчитана).Кроме того, аудитору необходимо ознакомиться с шестью элементами, составляющими структуру СВК :1) стилем руководства в данной организации;2) организационной структурой управления;3) методами изложения прав и обязанностей и их доведением до служащих (инструкции, свод правил проведения и др.);4) методами контроля, используемыми руководством, в том числе системой внутреннего планирования;5) функциями внутреннего аудита;6) кадровой политикой.Тесты контроля выполняются с целью получения аудиторских доказательств относительно эффективности:а) структуры системы бухгалтерского учета и СВК, т. е. того, насколько хорошо они организованы с точки зрения предотвращения или обнаружения и исправления существенных искажений;б) применения средств внутреннего контроля в течение рассматриваемого периода.Согласно МСА 400 тесты контроля могут включать:• проверку документов, подтверждающих операции и другие события, с целью получения аудиторских доказательств относительно надлежащего применения средств внутреннего контроля на практике, например проверку наличия разрешения на проведение операции;• проведение опросов и наблюдение за применением средств внутреннего контроля, которые не фиксируются документально, например с целью определения действительного исполнителя каждой функции, а не того, кому положено ее выполнять;• повторное применение средств внутреннего контроля, например сверка банковских счетов с тем, чтобы удостовериться в правильном ведении таковых субъектом.В среде компьютерных информационных систем цели тестов контроля остаются теми же, что и в обычной среде, где все выполняется вручную. Однако некоторые аудиторские процедуры могут быть изменены, так как аудитор может счесть необходимым использование компьютеризованных методов аудита.Аудитор исследует все шесть составляющих СВК. При этом наиболее важен размер экономического субъекта. Очевидно, что в небольшой организации соблюдение принципа разделения обязанностей представляет большую трудность и включать в штат внутреннего аудитора нецелесообразно. Но важно иметь компетентных честных служащих с четким разделением обязанностей и прав, разработанные процедуры выдачи разрешений, исполнения и записи операций, адекватную документацию и обеспечение сохранности активов и записей и (в ограниченном масштабе) контроль исполнения. В МСА 400, раздел "Аудиторский риск в малом бизнесе", отмечается, что в тех случаях, когда возможность разделения обязанностей ограничена и отсутствуют аудиторские доказательства в отношении контроля со стороны руководящего звена, аудиторские доказательства, подтверждающие мнение аудитора о финансовой отчетности, могут быть получены только путем осуществления процедур проверки по существу .При проверке крупных организаций изучение всех составляющих СВК обязательно, так как возможность тестирования операций ограничена их большим объемом, а система контроля достаточно развита, что и позволяет уменьшить величину контрольного риска (риска средств контроля) и таким образом снизить издержки аудита. Основываясь на результатах тестов контроля, аудитор должен определить, были ли разработаны и применялись ли средства внутреннего контроля в соответствии с тем, что было заранее предусмотрено при предварительной оценке риска средств контроля. В результате оценки отклонений аудитор может сделать вывод о том, что оцененный уровень риска средств контроля нуждается в пересмотре. В таких случаях аудитору следует изменить характер, сроки и объем запланированных процедур проверки по существу.Изучение и оценка особенностей систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля должны в обязательном порядке документироваться аудиторскими организациями (аудитором) в ходе аудиторской проверки. Согласно МСА 400 в рабочих документах аудита аудитор должен изложить следующее:а) полученное представление и системе бухгалтерского учета и СВК субъекта;б) оценку риска средств контроля. Если оценка риска средств контроля ниже высокой, то в рабочих документах нужно обосновать данный вывод.Существуют разные методы документирования полученной информации:• повествовательное описание;• вопросники;• проверочные списки;• блок-схемы и пр.Выбор конкретного метода - предмет аудиторского суждения. При этом размер и сложность структуры субъекта, а также характер его системы бухгалтерского учета и СВК оказывают влияние на форму и объем документации. В качестве примеров ниже приведены вопросник (пример 4) и блок-схема (пример 5) по проверке системы бухгалтерского учета и СВК нематериальных активов на часовом заводе (данные условные).
Пример 4 Для получения предварительной информации о состоянии систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля аудируемого лица по операциям с нематериальными активами (НМА) можно рекомендовать тестирование.Поскольку на практике операции с НМА в организациях в основном бывают сравнительно немногочисленными, то аудиторские процедуры должны быть направлены, как правило, на сплошное изучение систем их внутреннего контроля и учета.По результатам тестирования определяется, как относится на практике администрация к организации учета и обеспечению сохранности и эффективному использованию НМА у проверяемого субъекта. Так, в графе 4 "Символ" таблицы 9 представлена оценка аудитором состояния СВК и бухгалтерского учета аудируемого лица (Часового завода No 1) по трехуровневой шкале:а) У1 - низкий;б) У2 - средний;в) У3 - высокий.
Таблица 10 Тесты проверки состояния систем внутреннего контроля и бухгалтерского учета нематериальных активов
Вывод: на часовом заводе состояние внутреннего контроля за движением и сохранностью нематериальных активов находится на среднем уровне. Пример 5 Для проверки эффективности системы бухгалтерского учета и СВК аудитор использует:1) форму No 1 "Бухгалтерский баланс";2) форму No 5 "Приложение к бухгалтерскому балансу";3) регистры синтетического учета по счетам 04 "Нематериальные активы" и 05 "Амортизация нематериальных активов";4) карточки учета нематериальных активов (форма No НМА-1).Проверка проводится по схеме.Результаты проверки записываются в соответствующий раздел рабочей документации аудитора.Согласно требованиям раздела "Сообщение информации о недостатках" аудитор в возможно короткий срок должен уведомить руководство соответствующего административного уровня организации о выявленных им существенных недостатках структуры или функционирования системы бухгалтерского учета и СВК.Обычно руководство информируют о существенных недостатках в письменной форме. Однако, если, по мнению аудитора, информирование в устной форме более целесообразно, такое уведомление следует отразить в рабочих документах аудитора.В разделе "Перспективы государственного сектора" выделены основные особенности аудита финансовой отчетности субъектов государственного сектора.1. На управленческие цели субъектов государственного сектора могут оказывать влияние интересы общества. Кроме того, к управленческим целям относятся задачи, имеющие своим источником законодательство, нормативные акты, постановления правительства и директивы министерств. Поэтому при оценке эффективности процедур внутреннего контроля аудитору необходимо принимать во внимание источник и характер таких целей.2. Аудиторы государственного сектора, даже при проведении аудиторской проверки финансовой отчетности, зачастую выполняют дополнительные обязанности в отношении средств внутреннего контроля. Проверка этих средств может быть шире и подробнее по сравнению с аудитом финансовой отчетности в частном секторе.3. Для аудиторов государственного сектора могут предусматриваться дополнительные требования в отношении информирования руководства организации о недостатках, например, аудитору может быть необходимо сообщить законодательным или другим правительственным органам об обнаруженных в ходе аудита недостатках системы внутреннего контроля.Более подробно порядок изучения и оценки данных систем дан в соответствующем ФПСАД 8.
Другим элементом деятельности аудитора при планировании аудиторской проверки является оценка аудиторского риска.
Следует различать аудиторский риск и риск бизнеса (предпринимательский риск).
Аудиторский риск - субъективно определяемая аудитором вероятность признать по итогам аудиторской проверки, что бухгалтерская отчетность может содержать невыявленные существенные искажения после подтверждения ее достоверности, или признать, что она содержит существенные искажения, когда на самом деле таких искажений в бухгалтерской отчетности нет.
Таким образом, аудиторский риск означает риск того, что аудитор выразит несоответствующее аудиторское мнение.
Аудиторский риск включает три компонента:
1) неотъемлемый риск (внутрихозяйственный риск);
2) риск средств контроля;
3) риск необнаружения ошибок и искажений финансовой отчетности.
Под риском бизнеса (предпринимательским риском) понимается влияние не зависящих от аудитора обстоятельств деловой активности клиента на ухудшение его финансовых позиций, в то время как аудитор подтвердил их прочность.
Существуют два основных метода оценки аудиторского риска:
1) оценочный (интуитивный);
2) количественный.
Оценочный метод , наиболее широко применяющийся в настоящее время российскими аудиторскими фирмами, заключается в том, что аудиторы исходя из собственного опыта и знания клиента определяют риск на основе анализа данных бухгалтерского учета и финансовой отчетности в целом или отдельных групп операций как высокий, вероятный и маловероятный и используют эту оценку в планировании аудита.
Количественный метод предполагает количественный расчет многочисленных моделей аудиторского риска. На практике применяется в основном модель, используемая ведущими аудиторскими фирмами мира (в частности, "большой четверкой"). Ее смысл заключается в том, что величина аудиторского риска определяется как произведение отдельных ее составляющих, установленных аудитором на стадии планирования, по формуле
АР = ВР РК РН,
где АР - аудиторский риск, %;
ВР - неотъемлемый (внутрихозяйственный или внутренний) риск, %;
РК - риск средств контроля, %;
РН - риск необнаружения, %.
Расширенным вариантом предыдущей формулы является формула:
АР = ВР РК РН РВ,
где РВ - риск аудиторской выборки, %.
Аудиторский риск (АР) показывает серьезность опасности, что аудитор на основе выполненных им процедур может составить неправильное суждение о достоверности и правильности финансовой отчетности (ввиду субъективности его действий).
Нулевой риск будет означать абсолютную уверенность в достоверности информации, а 100 %-ный - полное отсутствие таковой. На практике аудитор не может гарантировать полную уверенность в прозрачности внешней отчетности, поэтому АР всегда находится между 0 и 100 %.
Чем ниже величина желаемого риска для аудитора, тем больше он хочет быть уверенным в том, что внешняя отчетность не содержит существенных ошибок и пропусков. В настоящее время большинство пользователей при принятии решений предпочитают всецело полагаться на внешнюю отчетность, поэтому аудиторы обычно планируют низкий процент АР. Между желаемым АР и планируемой информационной базой для проведения аудита существует обратная зависимость: чем меньше аудиторский риск, тем больший объем информации необходимо привлечь для тестирования.
Неотъемлемый (внутрихозяйственный или внутренний) риск (ВР) представляет собой подверженность сальдо счета или класса операций искажениям, которые могут быть существенными в отдельности или в совокупности с искажениями других сальдо счетов или класса операций, при условии отсутствия соответствующих средств внутреннего контроля.
Внутренний риск связан с характеристиками организации клиента и влияющими на нее факторами, которые невозможно проверить средствами внутреннего контроля. Таким образом, предполагается полное отсутствие внутрихозяйственного контроля в аудируемой организации. Выключение влияния фактора внутреннего контроля объясняется тем, что он обосабливается в модели АР в качестве риска средств контроля (РК).
Учитывая специфический период становления цивилизованного рынка и нестабильную налоговую политику в нашей стране, можно сделать вывод, что риск, связанный с воздействием внешних факторов, приобретает доминантное значение при выдаче аудиторских заключений, особенно ориентированных на зарубежного пользователя. Величина внутреннего риска варьируется также в зависимости от отрасли деятельности клиента.
Наличие преднамеренных и непреднамеренных ошибок в финансовой отчетности клиента обусловлено внешними и внутренними факторами. Аудитор должен их проанализировать, оценить и соответственно модифицировать информационную базу аудита.
К этим факторам относятся:
• сущность и содержание бизнеса аудируемой организации;
• компетентность, профессионализм и честность аппарата управления организации;
• системы стимулирования труда работников (если премии находятся в прямой зависимости от динамики прибыли, то возможно завышение в отчетности суммы чистой прибыли и т. п.);
• результаты предыдущего аудита (ошибки, допущенные ранее, могут повторяться ввиду нежелания аппарата управления их исправлять);
• наличие необычных и редких хозяйственных операций (убытки от пожаров, крупное приобретение собственности и т. д.);
• другие факторы.
Даже при условии положительной совокупности перечисленных факторов аудитор в Российской Федерации обычно устанавливает ВР на уровне 50 % и выше. Если же установлено их отрицательное влияние, то ВР приближается к 100 %.
Риск средств контроля - это риск того, что искажения сальдо счета или класса операций, которые могут быть существенными в отдельности или в совокупности с искажениями других сальдо счетов или классов операций, не будут предотвращены, выявлены или своевременно исправлены с помощью системы бухгалтерского учета и СВК.
По определению риск средств контроля показывает опасность того, что СВК не предотвратит или не выявит имеющихся ошибок. Чем эффективнее СВК, тем ниже фактор ее риска. Между РК и информационной базой аудита существует прямая зависимость. Если внутрихозяйственный контроль клиента признан аудитором эффективным, то объемы информации для тестирования могут быть уменьшены.
Риск необнаружения (РН) состоит в том, что аудиторские процедуры проверки по существу не позволяют обнаружить искажение в сальдо счетов или классах операций, которое может быть существенным в отдельности или в совокупности с искажениями других сальдо счетов или классов операций. Иначе говоря, РН - субъективно определяемая аудитором вероятность того, что применяемые в ходе аудиторской проверки аудиторские процедуры не позволят обнаружить реально существующие ошибки и искажения в бухгалтерском учете и финансовой отчетности, имеющие существенный характер в отдельности либо в совокупности. Этот показатель качества работы аудитора в большей мере зависит от его уровня квалификации и стажа работы, нежели от специфичности деятельности клиента.
РН - риск, который аудитор хочет определить на тот случай, если он не сумеет найти существенные ошибки и пропуски во внешней отчетности при проведении им аудита. При этом предполагается, что СВК не смогла выявить и исправить эти ошибки.
Между риском необнаружения и информационной базой аудита существует обратная зависимость: уменьшение РН приводит к необходимости увеличения объемов данных для тестирования. Логика проста. Если аудитор хочет быть уверенным в своей работе, он устанавливает низкую величину РН и привлекает бо(удар)льшие объемы разнообразной информации о клиенте.
Риск аудиторской выборки (РВ) - величина опасности того, что выборка операций для проведения процедуры проверки по существу не отразит существования ошибок в учете. Эта величина зависит от ошибки в выборке величины доверительного интервала (например, каждый второй документ).
Таким образом, АР как важный элемент планирования аудита представляет собой синтетическую величину, изменяющуюся под воздействием трех основных видов риска. Взаимосвязь компонентов аудиторского риска представлена в табл. 11.
Таблица 11 Взаимосвязь компонентов аудиторского риска
Величина АР, превышающая 20 %, в современных условиях России является критической, при которой вероятность выдачи неправильного суждения очень велика. Первые два члена математической модели являются условно статическими, т. е. не зависят от воли и желания аудитора. На величину третьего и четвертого членов модели аудитор может оказать влияние, и они являются условно динамическими. Поэтому в данном случае уменьшить АР можно, снизив РН и РВ. Уменьшение РН достигается привлечением к этапу непосредственной проверки более квалифицированных и опытных аудиторов, следовательно, и более высокооплачиваемых. Уменьшение РВ достигается путем сокращения доверительного интервала выборки, что ведет к увеличению объема работ и их удорожанию.
Перейдем к собственно планированию аудита, т. е. формированию аудитором (аудиторской фирмой) стратегии и тактики аудита. Нужно помнить, что планировать аудит аудиторская фирма должна в соответствии с общими принципами проведения аудита и со следующими частными принципами планирования:
1) комплексность;
2) непрерывность;
3) оптимальность.
Комплексность планирования - обеспечение взаимоувязки и согласованности всех этапов планирования - от предварительного планирования до составления общего плана и программы аудита.
Непрерывность планирования - установление сопряженных заданий группе аудиторов и увязка этапов планирования по срокам и смежным хозяйствующим субъектам (филиалам, дочерним обществам и др.).
Оптимальность планирования - обеспечение вариантности планирования с целью возможности выбора оптимального варианта общего плана и программы аудита.
Начиная разработку общего плана и программы аудита, аудиторская фирма должна основываться на предварительных знаниях об экономическом субъекте, а также на результатах проведенных аналитических процедур (экспертизы), т. е. аудиторская фирма сначала оценивает риск СВК клиента (риск средств контроля), устанавливает приемлемые для нее уровень существенности и аудиторский риск, позволяющие считать бухгалтерскую отчетность достоверной. С помощью данных об установленном риске и уровне существенности аудиторская фирма выявляет значимые для аудита области и переходит к составлению общего плана и выработке необходимых аудиторских процедур.
Общий план аудита - логическое описание предполагаемого объема и характера проведения аудита, особенностей экономического субъекта и специфики предполагаемой аудиторской проверки и используемых в процессе аудита методов и технических приемов.
Общий план должен служить руководством в осуществлении программы аудита.
В общем плане аудиторская фирма должна предусмотреть сроки проведения аудита и составить график проведения аудита, подготовки отчета (письменной информации руководству экономического субъекта) и аудиторского заключения.
Приведем примерное содержание общего плана аудита.
Общий план аудита Проверяемая организация __________________________________________Период аудита _____________________________________________________Количество человеко-часов ________________________________________Руководитель аудиторской группы __________________________________Состав аудиторской группы _________________________________________Планируемый аудиторский риск _____________________________________Планируемый уровень существенности___________________________________________________________________
Руководитель аудиторской фирмы, имеющий право подписи аудиторских заключений от ее имени:Руководитель аудиторской группы:В процессе планирования затрат времени аудитору необходимо учитывать:• реальные трудозатраты;• расчет затрат времени при предыдущей аудиторской проверке и его связь с текущим расчетом;• уровень существенности;• проведенные оценки рисков аудита.Нужно помнить, что в процессе аудита могут возникнуть обстоятельства, влияющие на изменение аудиторского риска и уровня существенности, установленных при планировании.Принимая решение о выборочном аудите, аудитор формирует аудиторскую выборку в соответствии с МСА 530 "Аудиторская выборка и другие процедуры выборочного тестирования".Составной частью общего плана аудита являются положения по планированию управления и контроля качества выполняемого аудита.В общем плане рекомендуется предусмотреть:• формирование аудиторской группы, численность и квалификацию аудиторов, привлекаемых к аудиту;• распределение аудиторов в соответствии с их профессиональными качествами и должностным уровнем по конкретным участкам аудита;• инструктирование всех членов команды об их обязанностях, их ознакомление с положениями общего плана аудита и др.;• необходимость привлечения экспертов в процессе аудита;• другие стратегические вопросы.Приведем пример составления общего плана аудита НМА Часового завода No 1 (аудируемого лица).
Пример 6 Общий план аудита нематериальных активов
Руководитель аудиторской фирмы: (Орлова О. О.) Руководитель аудиторской группы: (Иванов И. И)
Программа аудита необходима для дальнейшей детализации плана аудиторской проверки.
Программа аудита - совокупность методов и приемов аудита, оформленная документально в установленной форме. Программа аудита содержит перечень аудиторских процедур, применяемых в данной аудиторской проверке, а также сведения об их характере, сроках, объемах и указание конкретных исполнителей.
Приведем примерное содержание программы аудита.
Программа аудита Проверяемая организацияПериод аудитаКоличество человеко-часовРуководитель аудиторской группыСостав аудиторской группыПланируемый аудиторский рискПланируемый уровень существенности
Руководитель аудиторской фирмы, имеющий право подписи аудиторских заключений от ее имени:Руководитель аудиторской группы:Аудиторская программа включает в себя следующие элементы.1. График работы аудиторов , в котором определены предельные сроки подготовки и представления материалов, подготовленных в ходе проверки для составления аудиторского заключения и других документов. При составлении графика решается вопрос о затратах времени на отдельные виды и участки проверок.2. Подробные аудиторские процедуры . Программа готовится в письменной форме, и в ней детально описываются все процедуры, необходимые для реализации плана аудиторской проверки, а также цели и задачи по каждому участку проверки. Подобная детальная разработка программы вызвана тем, что она является своего рода инструкцией для сотрудников, а также инструментом контроля правильности выполнения работ.3. Контроль работы по аудиту. Программа одновременно служит и базовым документом для контроля выполнения заданий младшими аудиторами и ассистентами в аудиторской группе, поскольку в ней определяются численность необходимого для аудита персонала, объем и содержание работы каждого аудитора.Как правило, в Российской Федерации аудит проводит группа, включающая ведущего аудитора (руководителя аудиторской группы), младших аудиторов и ассистентов.В крупных (западных) аудиторских фирмах персонал часто распределяется следующим образом:а) партнер:• постоянно работает с клиентом,• несет общую ответственность за оказываемые аудиторские услуги,• решает наиболее сложные и трудные задачи, возникающие в ходе проверки,• утверждает план аудита,• согласовывает график работы с клиентом,• дает общую оценку и обзор работы,• принимает решение по аудиторскому заключению;б) менеджер:• также постоянно работает с клиентом,• отвечает за текущие взаимоотношения с клиентом,• готовит план аудита и график работы аудиторов,• рассматривает рабочие документы по аудиту,• выявляет проблемы, о которых сообщает партнеру;в) старший сотрудник:• осуществляет текущее управление аудиторской проверкой,• составляет программы аудиторской проверки,• контролирует работу младших сотрудников,• отвечает за соблюдение плана аудиторской проверки,• выполняет наиболее сложные аудиторские задачи,• ставит в известность менеджера о возникших сложностях;г) младшие сотрудники, которые качественно выполняют порученные задания.Аудиторскую программу следует составлять в виде:1) программы тестов средств контроля;2) программы аудиторских процедур по существу.Программа тестов средств контроля представляет собой перечень действий, предназначенных для сбора информации о функционировании системы бухгалтерского учета и СВК. Назначение тестов средств контроля в том, что они помогают выявить существенные недостатки средств контроля экономического субъекта.Программа аудиторских процедур по существу включает детальную проверку верного отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам и аналитическую процедуру. Для выполнения процедур по существу аудитору следует определить, какие именно разделы бухгалтерского учета он будет проверять, и составить программу аудита по каждому разделу.Аналитическая процедура - разновидность аудиторской процедуры, представляющая собой анализ и оценку полученной аудитором информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей проверяемого экономического субъекта с целью выявления необычных или неправильно отраженных в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности, а также выяснение причин ошибок и искажений.Программа аудита может пересматриваться в зависимости от изменений условий проведения аудита и результатов аудиторских процедур. Причины и результаты изменений следует документировать.По окончании процесса планирования аудита общий план и программа аудита должны быть оформлены документально и завизированы в установленном порядке.Приведем пример составления программы аудита НМА Часового завода No 1 (аудируемого лица).
Пример 7 Программа аудита нематериальных активов
Руководитель аудиторской фирмы: (Орлова О. О.) Руководитель аудиторской группы: (Иванов И. И)Согласно МСА 300 "Планирование" в процессе подготовки программы аудита аудитору необходимо принимать во внимание:• определенные оценки неотъемлемого риска и риска средств контроля;• требуемый уровень уверенности, который должен быть обеспечен при проверках по существу;• сроки тестов контроля и процедур проверки по существу (в примере 7 не приведены для упрощения);• координацию любой помощи, которую предполагается получить от субъекта;• наличие ассистентов аудитора;• привлечение других аудиторов или экспертов.Общий план и программа аудита должны пересматриваться в ходе аудита по мере необходимости.
1. Что подразумевается под планированием аудита?
2. Назовите основные элементы процесса планирования аудита.
3. Для чего необходима оценка информационной базы клиента?
4. Что необходимо выяснить при оценке информационной базы клиента?
5. Назовите основные источники информации о клиенте.
6. Что означает использование принципа существенности в аудите?
7. Какие обстоятельства признаются существенными?
8. Назовите три основных уровня существенности. Приведите примеры.
9. Каково назначение системы внутреннего контроля (СВК)?
10. Наличие каких параметров предусматривает создание СВК в организации?
11. Какие требования предъявляются к аудитору при изучении и оценке систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля?
12. Что такое аудиторский риск?
13. Есть ли разница в понятиях "аудиторский риск" и "риск бизнеса"?
14. Назовите основные методы оценки аудиторского риска.
15. Напишите формулу модели аудиторского риска.
16. Какая существует связь между аудиторским риском и планируемой информационной базой для проведения аудита?
17. Какие факторы влияют на величину неотъемлемого риска?
18. Что показывает риск средств контроля?
19. Что такое риск необнаружения?
20. Какая существует связь между риском необнаружения и информационной базой?
21. Что такое риск аудиторской выборки?
22. Назовите величину критического аудиторского риска в отечественной практике аудита.
23. Какие из перечисленных рисков являются условно динамическими и как на них можно повлиять?
24. Охарактеризуйте частные принципы планирования.
25. Что такое общий план аудита?
26. Каково предназначение плана аудита?
27. Что такое аудиторская программа?
28. Можно ли корректировать план и (или) программу аудита?
29. Каково предназначение программы аудита?
30. Назовите примерное содержание общего плана и программы аудита.
В этой главе продолжается изучение процесса проведения аудита.
Завершив планирование, аудиторы приступают к проведению процедур для сбора информации (аудиторских доказательств).
Прочитав данную главу, вы сможете:
• понять смысл и необходимость сбора аудиторских доказательств;
• назвать виды аудиторских доказательств и источники их получения;
• перечислить основные аудиторские процедуры сбора доказательств;
• дать определения основных понятий аудиторской выборки;
• понять значение аналитических процедур;
• разобраться в особенностях использования работы экспертов в аудите;
• описать действия аудитора при обнаружении обмана или ошибки;
• объяснить назначение, порядок оформления и хранения рабочей документации аудитора.
Завершив планирование, аудиторы приступают к проведению процедур для сбора информации. Прежде чем рассмотреть эти процедуры, необходимо определить некоторые важные характеристики информации. Установление стандартов и предоставление рекомендаций в отношении количества и качества аудиторских доказательств, которые необходимо получить при аудите финансовой отчетности, осуществлено в МСА 500 "Аудиторские доказательства".
Стандарт имеет следующую структуру.
1. Введение
2. Достаточные надлежащие аудиторские доказательства
3. Процедуры получения аудиторских доказательств
4. Перспективы государственного сектора
Согласно МСА 500 аудитор должен получить достаточные и уместные аудиторские доказательства с целью формулирования обоснованных выводов, на которых будет основано мнение аудитора. Учетные записи (журналы, книги, приказы по учетной политике, компьютерные файлы и др.) являются информацией об учетном процессе, но недостаточной информацией для формулирования окончательного мнения о финансовых отчетах. Эту информацию аудиторы должны получить, базируясь на собственных знаниях, проверке документов и опросе сотрудников организации-клиента (аудируемого лица). Сбор и анализ доказательной информации - это практическое осуществление аудиторской проверки и база для выводов о соответствии финансовых отчетов общепринятым бухгалтерским принципам.
Во введении определены следующие основные понятия.
Аудиторские доказательства - информация, полученная аудитором в процессе формулирования выводов, на которых будет основано мнение аудитора.
Аудиторские доказательства представляют собой:
• документальные источники данных (первичные документы);
• документацию бухгалтерского учета (бухгалтерские записи, лежащие в основе финансовой отчетности);
• заключения экспертов;
• сведения из других источников.
Аудиторские доказательства получают в результате проведения соответствующего комплекса тестов контроля и процедур проверки по существу.
Тесты контроля - тесты, проводимые с целью получения аудиторских доказательств в отношении надлежащей организации системы бухгалтерского учета и СВК, а также эффективности их функционирования.
Процедуры проверки по существу - тесты, которые проводятся с целью получения аудиторских доказательств для обнаружения существенных искажений в финансовой отчетности. Эти тесты бывают двух видов:
а) детальные тесты операций и сальдо счетов;
б) аналитические процедуры.
Аудиторские доказательства должны отвечать требованиям релевантности (доказательности, уместности) и достаточности.
Релевантность доказательства - его ценность для разрешения какой-либо проблемы. Релевантность доказательства определяется соответствием фактическому существу дел.
Достаточность в каждом конкретном случае определяют на основе оценки СВК и аудиторского риска. В любой ситуации аудитор должен быть уверен, что собрал достаточное количество доказательств нужного качества для составления объективного и обоснованного заключения.
Понятия достаточности и уместности (надлежащего характера) взаимосвязаны и применяются к аудиторским доказательствам, полученным как в результате осуществления тестов контроля, так и в результате проведения процедур проверки по существу.
Достаточность представляет собой количественную меру аудиторских доказательств; уместность является качественной мерой аудиторских доказательств.
Качество доказательства определяется:
• приближенностью к реальному факту (событию);
• надежностью источников получения доказательств.
По приближенности к реальному факту (событию) доказательства можно разделить на три основных класса:
1) естественные;
2) искусственные;
3) рациональная аргументация.
Основой деления являются факты, на которых базируется утверждение.
Естественное доказательство основано на реальном факте, зарегистрированном самим аудитором. В этом случае само доказательство и факт, который требует данного доказательства, - одно и то же, например аудитор проверяет фактическое наличие зданий, машин, оборудования, товаров, непосредственно участвуя в инвентаризации. Таким образом, естественное доказательство само по себе есть факт или событие.
Искусственное доказательство формируется на основе свершившегося до аудиторской проверки факта. В этом виде доказательств требуется описание факта события, например поставки товаров учитывают описание поставок (договоры на поставки, накладные), счета-фактуры описывают продажи. Таким образом, искусственное доказательство не будет фактом или явлением, а только описывает их.
Большая часть документов и отчетов, с которыми имеет дело аудитор, относится к данной категории.
Рациональная аргументация - объяснение, применяющееся к естественному или искусственному доказательству, т. е. логическое доказательство, занимающее значительное место в процессе аудита. Примерами рациональной аргументации служат право собственности на транспортные средства, компенсация за использование личного автотранспорта в служебных целях.
Наибольшее влияние на мнение аудитора оказывает естественное доказательство, затем - искусственное и лишь потом - рациональная аргументация.
Обычно аудитор считает необходимым полагаться на аудиторские доказательства, которые скорее являются убедительными, нежели исчерпывающими по своему характеру. Поэтому аудитор зачастую собирает аудиторские доказательства из различных источников (внутренних, внешних или смешанных) или различного характера (визуального, документального или устного), чтобы подтвердить одно и то же утверждение. Качество аудиторских доказательств зависит от их источника.
По источнику получения аудиторские доказательства разделяются следующим образом:
1) внутренние - информация, полученная от клиента (аудируемого лица);
2) внешние - информация, полученная от третьих лиц и организаций;
3) смешанные - информация, полученная от клиента и подтвержденная внешним источником.
Наиболее ценные и достоверные внешние доказательства (например, выписки с банковского счета клиента), менее ценные - смешанные и, наконец, внутренние.
МСА 500 предусматривает общие правила, которые могут помочь при оценке надежности аудиторских доказательств:
• аудиторские доказательства, полученные из внешних источников (например, подтверждение, полученное от третьей стороны), более надежны, нежели доказательства, полученные их внутренних источников;
• аудиторские доказательства, полученные из внутренних источников, более надежны, если существующие системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля эффективны;
• аудиторские доказательства, собранные непосредственно аудитором, более надежны, нежели доказательства, полученные от субъекта;
• аудиторские доказательства в форме документов и письменных заявлений более надежны, нежели заявления, представленные в устной форме.
Кроме того, аудиторские доказательства могут быть получены:
• из документальных источников;
• в ходе устных опросов персонала клиента и третьих лиц;
• при непосредственном наблюдении аудитором за выполнением учетных и других операций на практике.
По степени надежности и достоверности наиболее ценны доказательства, полученные самим аудитором.
Если аудитор не в состоянии собрать достаточные доказательства, он должен отразить этот факт в своем отчете и заключении.
На основе МСА 500 разработано ФПСАД 5 "Аудиторские доказательства".
В книге известного в США специалиста в области теории и практики аудита профессора Университета штата Техас в Остине Джека К. Робертсона "Аудит" отмечается, что аудиторы делят информацию на семь основных типов и используют семь основных процедур ее сбора (табл. 12).
Собирая аудиторские доказательства, аудитор может применить одну или несколько процедур вне зависимости от количества хозяйственных операций, которые подвергаются проверке.
Таблица 12 Типы информации и соответствующие им аудиторские процедуры
1. Пересчет - проверка арифметической точности источников документов и бухгалтерских записей и выполнение независимых подсчетов. Подсчеты клиента могут быть правильными или ошибочными. Подсчеты, выполненные на компьютерах, могут быть вновь проведены с использованием компьютерного обеспечения и распечаткой данных об отклонениях от подсчетов клиента для дальнейшего их исследования аудиторами. Но практика показывает, что пересчет в основном осуществляется выборочно.Пересчет используется для проверки реальности и оценок показателей финансовой отчетности, которые являются главным образом результатом подсчетов, например амортизации, страховых резервов, пенсионных обязательств, резервов под сомнительные долги.В сочетании с другими процедурами пересчет также необходим для сбора информации об оценках всех финансовых показателей.2. Инвентаризация - прием, который позволяет получить точную информацию о наличии имущества и обязательств экономического субъекта и ориентировочную информацию об их состоянии и стоимости.Инвентаризации подлежат имущество клиента и его финансовые обязательства.Аудиторская организация обязана:• выяснить, насколько часто проводилась инвентаризация имущества и финансовых обязательств;• проверить бухгалтерскую документацию по ранее проводившимся экономическим субъектом инвентаризациям;• ознакомиться с номенклатурой и объемами товарно-материальных ценностей (ТМЦ);• выявить дорогостоящие ТМЦ;• проанализировать систему учета ТМЦ и СВК экономического субъекта, выявить слабые и сильные стороны таких систем.3. Письменное подтверждение. Для получения информации о реальности остатков на счетах учета денежных средств, расчетов, дебиторской и кредиторской задолженности аудиторская фирма должна получить подтверждение в письменной форме от независимой (третьей) стороны.Запросы на подтверждение рекомендуется готовить в виде документа от имени руководства экономического субъекта в адрес независимой (третьей) стороны. В них должно содержаться требование предоставить необходимую информацию непосредственно аудиторской фирме.При необходимости аудиторская фирма может самостоятельно установить непосредственный контакт с независимой (третьей) стороной, которой был направлен запрос.В случае получения по запросу информации, которая расходится с учетными данными экономического субъекта, аудиторская фирма должна применить дополнительные аудиторские процедуры для выяснения причин расхождения.4. Устный опрос и письменные представления. Устный опрос - процедура получения устной информации от независимых сторон и руководителей клиента. По всем важным вопросам необходимо получать сведения в письменной форме и оформлять их в виде протокола или краткого конспекта. Обязательно должны быть указаны фамилия того аудитора, который проводил опрос, а также фамилия, имя, отчество лица, которое было опрошено. В практике аудита используются типовые опросники, в бланках которых отмечаются ответы опрошенных лиц.5. Проверка документов. Широко практикуется получение информации посредством проверки документов, подготовленных независимыми сторонами и клиентом.Проверка документов заключается в том, что аудитор должен убедиться в реальности первичного документа. Для этого рекомендуется выбрать определенные записи в бухгалтерском учете и проследить отражение операции в учете вплоть до того первичного документа, который должен подтверждать реальность и целесообразность выполнения этой операции.Прослеживание (трассирование) осуществляется в противоположном направлении. Аудитор отбирает первичный документ и проверяет систему бухгалтерского учета и СВК, чтобы найти заключительную бухгалтерскую запись операции. С помощью прослеживания аудитор может определить, все ли операции учтены, и дополнить информацию, полученную в ходе аудита. Однако необходимо принимать во внимание возможность того, что некоторые события не отражены в первичной документации и системе учета.6. Сканирование. С помощью сканирования аудиторы изучают нетипичные статьи и события, отраженные в документации клиента. Цель сканирования - найти что-либо нетипичное.Сканирование полезно применять при использовании выборки для принятия аудиторских решений, так как всегда существует вероятность того, что аудиторы не выявят ошибки клиента, выбрав пример, не отражающий всю совокупность статей. Это может привести к принятию аудиторами ошибочного решения. Аудиторы уменьшают аудиторский риск, сканируя статьи, не вошедшие в выборку.МСА 500 предусматривает пять процедур получения аудиторских доказательств, представленных в табл. 13, а соответствующий отечественный стандарт ФПСАД 5 - шесть процедур.
Таблица 13 Виды аудиторских процедур
Как видно из табл. 12, виды аудиторских процедур, рекомендованных к применению в отечественной практике аудита, полностью аналогичны видам, предложенным международным стандартом аудита "Аудиторские доказательства". Расхождения вызваны лишь разукрупнением одного из элементов (запрос и подтверждение). Поэтому представляется целесообразным подробнее познакомиться с процедурами получения аудиторских доказательств согласно МСА 500. 1. Инспектирование - проверка записей, документов или материальных активов. В ходе инспектирования записей и документов аудитор получает аудиторские доказательства различной степени надежности в зависимости от их характера и источника, а также от эффективности средств внутреннего контроля процесса их обработки. Инспектирование материальных активов предоставляет надежные доказательства относительно их существования, но не обязательно относительно права собственности на них или стоимостной оценки.2. Наблюдение - изучение процесса или процедур, выполняемых другими лицами, например аудитор может наблюдать за проведением подсчета ТМЦ (запасов) работниками субъекта или за осуществлением контрольных процедур, "не оставляющих следов" для аудита.3. Запрос - поиск информации у осведомленных лиц в пределах или за пределами проверяемого субъекта. Запросы могут быть различными - от официальных письменных запросов, адресованных третьим сторонам, до неофициальных устных запросов, адресованных работникам проверяемого субъекта. Подтверждение - ответ на запрос подтвердить информацию, содержащуюся в бухгалтерских записях. Например, аудитор обычно запрашивает подтверждение о дебиторской задолженности непосредственно у дебиторов.4. Подсчет - проверка точности арифметических расчетов в первичных документах и бухгалтерских записях либо выполнение самостоятельных расчетов.5. Аналитические процедуры - анализ значимых показателей и тенденций, включая вытекающее отсюда изучение колебаний и взаимосвязей, которые не согласуются с другой релевантной информацией или отклоняются от прогнозных значений.В дополнение к МСА 500 принят МСА 501 "Аудиторские доказательства - дополнительное рассмотрение особых статей".Стандарт содержит следующие разделы.1. Введение2. Присутствие при инвентаризации товарно-материальных запасов3. Запрос о судебных делах и претензиях4. Стоимостная оценка и раскрытие информации о долгосрочных инвестициях5. Информация по сегментамВо введении указано, что применение стандартов и рекомендаций, изложенных в данном стандарте, поможет аудитору получить аудиторские доказательства относительно отдельных особых сумм финансовой отчетности и других раскрываемых сведений. Так, в разделе "Присутствие при инвентаризации товарно-материальных запасов" зафиксированы следующие основные правила, рекомендованные к выполнению при аудите ТМЦ (запасов):• если величина ТМЦ (запасов) существенна для финансовой отчетности, то аудитор должен получить достаточные и уместные аудиторские доказательства относительно их существования и состояния, по возможности присутствуя при их инвентаризации . Такое присутствие позволит аудитору:• провести инспектирование ТМЦ (запасы),• проследить за соблюдением установленного руководством порядка по отражению в учете и контролю результатов подсчета,• получить доказательства надежности утвержденного руководством клиента порядка проведения инвентаризации.Если присутствие при инвентаризации не представляется возможным в силу непредвиденных обстоятельств, то аудитор должен провести инвентарный подсчет или наблюдать за проведением инвентарного подсчета в другой день и при необходимости проверить промежуточные операции.Если присутствие неосуществимо из-за характера и местонахождения ТМЦ (запасов), то аудитор должен определить, можно ли в ходе выполнения альтернативных процедур получить достаточные и уместные аудиторские доказательства относительно их существования и состояния. Например, такие доказательства могут быть получены в результате проверки документации по последующей продаже конкретных запасов.На финансовую отчетность могут оказывать существенное влияние судебные дела и претензионные разбирательства, в которые вовлечен проверяемый субъект. Поэтому согласно требованиям раздела "Запрос о судебных делах и претензиях" аудитор должен выполнить определенные процедуры, чтобы получить сведения о любых судебных делах и претензионных разбирательствах в отношении проверяемого субъекта.К таким процедурам относятся:• направление необходимых запросов руководству проверяемого субъекта, включая получение заявлений руководства;• ознакомление с протоколами заседаний совета директоров и с перепиской с юристами субъекта;• проверка счетов судебных издержек;• использование любых сведений относительно деятельности проверяемого субъекта, включая информацию, полученную в ходе бесед с юридической службой субъекта.В случае выявления аудитором наличия судебных дел или претензий, он должен обратиться непосредственно к юристам проверяемого субъекта посредством письма, подготовленного руководством субъекта и отправленного аудитором. В письмо необхомимо включить:• перечень судебных дел и претензий;• оценку руководства в отношении их результатов, а также прогноз относительно финансовых последствий, включая издержки;• запрос юристу о подтверждении обоснованности оценок руководства;
• просьбу о предоставлении аудитору дополнительных сведений в случае, если юрист сочтет перечень неполным или неточным.
Отказ руководства дать разрешение аудитору обратиться к юристам субъекта следует рассматривать как ограничение объема аудита.
В разделе "Стоимостная оценка и раскрытие информации о долгосрочных инвестициях" указано, что если величина долгосрочных инвестиций существенна для финансовой отчетности, то аудитор должен получить достаточные и уместные аудиторские доказательства относительно стоимостной оценки таких инвестиций и раскрытия информации о них.
Для этого обычно выполняются следующие процедуры:
• рассмотрение доказательств способности субъекта продолжать отражать данные инвестиции в составе долгосрочных активов;
• обсуждение с руководством клиента вопроса о намерении субъекта продолжать держать инвестиции в виде долгосрочных инвестиций;
• получение письменных заявлений по данному вопросу;
• рассмотрение соответствующей финансовой отчетности и другой информации (например, биржевых котировок), которая служит показателем стоимостной оценки;
• сопоставление данных стоимостных оценок с балансовой стоимостью инвестиций вплоть до даты составления аудиторского заключения с целью решения вопроса о необходимости корректировок оценки.
В случае существенности информации по сегментам для финансовой отчетности аудитор должен:
• обсудить с руководством клиента методы, используемые для составления информации по сегментам;
• определить, приведет ли использование этих методов к раскрытию информации в соответствии с применимыми основами финансовой отчетности;
• проверить применение этих методов;
• проверить продажи, передачу и платежи, происходившие между сегментами, элиминирование межсегментных оборотов, сопоставление со сметами и другими ожидаемыми результатами, распределение активов и расходов между сегментами и пр.
На основе международного стандарта было разработано ФПСАД 17 "Получение аудиторских доказательств в конкретных случаях".
К данной проблематике относится также МСА 505 "Внешние подтверждения", в котором установлены стандарты и предоставлены рекомендации по использованию аудитором внешних подтверждений в качестве средства получения аудиторских доказательств.
Российским аналогом МСА 505 является ФПСАД 18 "Получение аудитором подтверждающей информации из внешних источников", которое как по структуре, так и по содержанию полностью соответствует международному стандарту.
Структура МСА 505 и соответствующего ему отечественного федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности (ФПСАД 18) приведены в табл. 14.
Таблица 14 Сопоставление структуры стандартов
Под аналитическими процедурами подразумеваются анализ и оценка полученной аудитором информации, исследование важнейших финансовых и экономических показателей проверяемого экономического субъекта с целью выявления необычных и неверно отраженных в бухгалтерском учете фактов хозяйственной деятельности, а также выяснения причин таких ошибок и искажений. (Другое определение аналитических процедур приведено выше - при обсуждении содержания МСА 500.)
О месте и роли аналитических процедур уже было упомянуто при рассмотрении этапа планирования аудиторской проверки.
Аналитические процедуры можно использовать на этапе получения информации как процедуры проверки по существу, чтобы собрать прямые доказательства ошибок, нарушений и ложных утверждений в финансовой отчетности (рис. 3).
Типичными видами аналитических процедур являются:
• сопоставление остатков по счетам за различные периоды;
• сопоставление показателей финансовой (бухгалтерской) отчетности со сметными (плановыми) показателями;
• оценка соотношений между статьями отчетности и их сопоставление с данными предыдущих периодов;
• сопоставление финансовых показателей деятельности экономического субъекта со средними показателями соответствующей отрасли экономики;
• сопоставление финансовой и нефинансовой информации (сведений о деятельности экономического субъекта, не отражаемой непосредственно в системе бухгалтерского учета).
Содержание и характер аналитических процедур, используемых в аудите, раскрываются в МСА 520 "Аналитические процедуры", которому в целом соответствует одноименное отечественное ФПСАД 20.
Структура обоих стандартов представлена в табл. 15.
Таблица 15 Сопоставление структуры стандартов
Во введении МСА 520 дано еще одно определение аналитических процедур. Аналитические процедуры - анализ существенных показателей и тенденций, включая итоговое исследование флуктуаций и взаимосвязей, не соответствующих прочей информации или прогнозным значениям.Поскольку определение аналитических процедур довольно расплывчато, многие аудиторы рассматривают информацию, полученную в результате выполнения этих процедур, как не слишком убедительную. Поэтому аудиторы, преподаватели и студенты при изучении и проведении аудита в основном концентрируют внимание на процедурах подсчета, инспектирования, наблюдения, запроса и подтверждения, а также документирования, в результате которых, как полагают, возникает убедительная информация.Необходимо преодолеть это заблуждение, поскольку аналитические процедуры в действительности весьма эффективны.По мнению аудиторов, аналитические процедуры помогают выявить 27 % ошибок. Следует учитывать то, что они обходятся дешевле, чем более детализированные процедуры проверки по существу, ориентированные на документы.Аналитические процедуры включают рассмотрение финансовой информации субъекта в сравнении:• с сопоставимой информацией за предыдущие периоды;• ожидаемыми результатами деятельности субъекта (например, сметами или прогнозами), а также ожиданиями аудитора (например, оценкой амортизации);• аналогичной отраслевой информацией (например, сравнение отношения выручки от продажи к сумме дебиторской задолженности по субъекту со средними отраслевыми показателями или с показателями других организаций сопоставимого размера в той же отрасли).К аналитическим процедурам относится также рассмотрение взаимосвязей:• между элементами финансовой информации, которые предположительно должны соответствовать прогнозируемому образцу, основанному на опыте субъекта (например, показатели прибыли);• между финансовой информацией и соответствующей информацией нефинансового характера (например, расходами на оплату труда и численностью сотрудников или объемом выручки и общей площадью торговых помещений).Аналитические процедуры используются в следующих целях:• для помощи аудитору при планировании характера, сроков и объема прочих аудиторских процедур;• в качестве процедур проверки по существу, когда их применение может быть более эффективным, чем проведение детальных тестов;• в качестве общего обзора финансовой отчетности на последнем завершающем этапе аудита.Аналитические процедуры могут быть применены:• к сводной финансовой отчетности;• финансовой отчетности компонентов (например, дочерних обществ, подразделений или сегментов);• отдельным элементам финансовой информации.Процедуры, дающие точную информацию, имеют свои недостатки, например:• аудиторы могут оказаться не настолько компетентными, чтобы обнаружить необходимые факты;• клиенты могут дать аудиторам подставные адреса или попросить потребителей просто подписать подтверждение и отослать его обратно.Таким образом, аудиторская программа состоит из процедур разных видов, и аналитические процедуры занимают в ней важное место.Аудиторы часто сопоставляют данные текущего года с данными предыдущего периода и изучают полученные соотношения в сравнении с предполагаемыми. Эти сопоставления обычно называют комплексными тестами . Такой анализ нередко выполняется для амортизационных отчислений. Например, аудиторам известна фактическая доля амортизационных отчислений в совокупной стоимости амортизируемых активов, используя эту величину, можно получить предполагаемую оценку амортизационных отчислений за проверяемый период. Если она примерно равна сумме на соответствующем счете, то аудиторы могут рассматривать эту статью расходов как проверенную при помощи аналитической процедуры.Приведем другой пример использования аналитической процедуры. Многие финансовые счета парные, т. е. сумма по одному счету является функцией суммы другого. Некоторые подобные суммы прямо соответствуют одна другой, а некоторые - косвенно. Так, каждая статья расходов на выплату процентов должна соответствовать определенному обязательству, по которому нужно эти проценты выплачивать. Если выплату процентов нельзя соотнести с обязательством, это может означать, что существует неучтенное обязательство или ошибка в другом счете. Если не обнаружены выплаченные или накопленные проценты, соответствующие условиям займа, это может указывать на недооценку расходов, невыполнение договорных обязательств, необходимость корректировки или пояснительного раскрытия.Приведем примеры некоторых других бухгалтерских счетов, прямо или косвенно соответствующих один другому:• продажи - себестоимость продаж;• продажи - дебиторская задолженность;• дебиторская задолженность - сомнительные долги;• основные средства - амортизация основных средств;• нематериальные активы - амортизация нематериальных активов;• доход от инвестиций - инвестиции;• покупки - кредиторская задолженность и др.Таким образом, для осуществления аналитических процедур могут использоваться разные методы - от простых сравнений до комплексного анализа с применением сложных статистических методов.В разделе МСА 520, посвященном основам аудита государственного сектора, подчеркивается, что взаимосвязи между отдельными статьями финансовой отчетности, традиционно рассматриваемые при аудите коммерческих субъектов, не всегда справедливы при аудите государственных учреждений и некоммерческих предприятий государственного сектора. В частности, для многих предприятий государственного сектора:• характерна слабая прямая связь между доходами и расходами;• может отсутствовать взаимосвязь между расходами на капитализацию и величиной активов, отраженной в финансовой отчетности в силу того, что затраты по приобретению активов часто не капитализируются;• может не быть сведений об отрасли или статистических данных для целей сравнения.В данном случае согласно стандарту аудитору рекомендуется:• ссылаться на имеющуюся в наличии отраслевую информацию или статистические данные по частному сектору;• создать внутреннюю базу справочной информации.Результаты планирования и выполнения аналитических процедур, а также результаты анализа необычных отклонений аудитор должен отразить в рабочей документации по проведению проверки. На рис. 4 представлена схема анализа результатов выполнения аналитических процедур.
Рассмотрим более подробно выборочные методы, применяемые при аудите, а затем остановимся на аналитических процедурах.
Аудиторская выборка представляет собой:
1) в широком смысле - способ аудиторской проверки, при котором аудитор проверяет документацию бухгалтерского учета экономического субъекта не сплошным порядком, а выборочно, следуя требованиям соответствующего правила (стандарта) аудиторской деятельности;
2) в узком смысле - перечень определенным образом отобранных элементов проверяемой совокупности с целью на основе их изучения сделать вывод обо всей проверяемой совокупности.
На основе результатов предварительного анализа, оценки надежности СВК, оценки рисков аудита в общем плане аудиторская фирма определяет способ проведения аудита: сплошной или выборочный. В случае принятия решения о выборочном аудите аудитор формирует аудиторскую выборку в соответствии с МСА 530 "Аудиторская выборка и другие процедуры выборочного исследования", отечественным аналогом которого является ФПСАД 16 "Аудиторская выборка".
Познакомимся сначала со структурой обоих стандартов (табл. 16).
Таблица 16 Сопоставление структуры стандартов
Как видно из табл. 16, выборочная проверка требует некоторого теоретического осмысления. Рассмотрим основные термины, представленные в МСА 530 и связанные с осуществлением выборочной проверки.Генеральная (проверяемая) совокупность - вся совокупность данных, из которых делается выборка и в отношении которых аудитор предлагает сделать выводы, т. е. всех проверяемых на данном участке аудита элементов документации бухгалтерского учета или объектов проверки. Так, при тестировании СВК это различные документы, позволяющие подтвердить существование внутреннего контроля, при тестировании счетов - бухгалтерские записи или документы, служащие обоснованием сальдо или оборотов по счетам.Генеральная совокупность может быть разделена на страты или подсовокупности; каждая страта рассматривается отдельно.Аудиторская выборка (выборка) - применение аудиторских процедур в отношении менее чем 100 % статей, включенных в сальдо счета или класс операций таким образом, чтобы на все элементы выборки распространялась возможность быть отобранными.При аудиторской выборке может использоваться статистический или нестатистический подход.При использовании статистического подхода выборка осуществляется произвольно (случайно), без предпочтения тех или иных элементов. В этом случае к выборке могут быть применены определенные процедуры, базирующиеся на теории вероятностей.При использовании нестатистического подхода выборка может быть как случайной , так и неслучайной (например, каждая сотая запись в учете), но дальнейшая обработка выборки с применением теории вероятностей не проводится.Представительность (репрезентативность) выборки - свойство некоторой аудиторской выборки дать возможность аудитору сделать на ее основе правильные выводы о свойствах всей проверяемой совокупности. Аудиторская выборка, не отвечающая этому свойству, называется непредставительной (нерепрезентативной). Обычно выборка должна быть репрезентативной, т. е. представительной, когда все элементы изучаемой (проверяемой) совокупности должны иметь равную вероятность быть отобранными в выборку.Ошибка (для целей МСА 530) - отклонения от нормального функционирования средств контроля при выполнении тестов контроля либо искажения при выполнении процедур проверки по существу.Полная ошибка означает степень отклонения или полное искажение.Нетипичная ошибка - ошибка, обусловленная отдельным событием, которое не повторяется иначе, чем в конкретно определяемых случаях. Такая ошибка не является репрезентативной с точки зрения ошибок в генеральной совокупности.Риск выборочного метода (риск выборки) связан с возможностью того, что вывод аудитора, основанный на выборке, может отличаться от вывода, который был бы сделан, если бы той же аудиторской процедуре была подвергнута вся генеральная совокупность. Риск неэффективности выборки зависит от количества элементов в выборке из генеральной совокупности, причем в обратно пропорциональной зависимости.Риск, не зависящий от использования выборочного метода, связан с факторами, которые заставляют аудитора прийти к ошибочному выводу по любой причине, не относящейся к объему выборки.Объем выборки - количество единиц, отбираемых аудитором из проверяемой совокупности.Элемент выборки - отдельные статьи, составляющие генеральную совокупность, например, счета-фактуры по продажам, кредитовые записи в выписках с банковского счета, сальдо дебиторов.Статистическая выборка означает любой подход к выборке, который имеет следующие характеристики:а) случайный отбор элементов;б) использование теории вероятностей для оценки результатов выборки, в том числе для оценки риска выборочного метода.Подход к выборке, который не соответствует двум перечисленным характеристикам, считается нестатистической выборкой.Распространение результатов выборки - действие аудитора, заключающееся в перенесении надлежащим образом выводов, полученных по результатам проверки аудиторской выборки, на всю проверяемую совокупность.Допустимая ошибка - максимальная ошибка по генеральной совокупности, которая приемлема для аудитора.Стратификация - процесс подразделения генеральной совокупности на подмножества совокупности, каждое из которых представляет собой группу элементов выборки, имеющих сходные характеристики.При разработке аудиторских процедур аудитор должен определить уместные методы отбора статей для тестирования. При этом аудитор может:• отобрать все статьи (стопроцентная проверка);• отобрать специфические статьи;• сформировать аудиторскую выборку.1. 100 %-ная проверка маловероятна при тестировании средств контроля, она чаще применяется в случае процедур проверки по существу. Например, сплошная проверка целесообразна, если генеральная совокупность состоит из небольшого числа статей большой стоимости, неотъемлемый риск и риск средств контроля высоки, а другие средства не позволяют получить достаточных и уместных аудиторских доказательств. Сплошная проверка также используется, когда повторяющийся характер расчетов или иных процессов, осуществляемых с помощью компьютерной информационной системы, делает 100 %-ную проверку эффективной с точки зрения соотношения затрат и результатов.2. Аудитор может решить отобрать специфические статьи генеральной совокупности на основании своего профессионального суждения. В данном случае отбираемые специфические статьи могут включать:а) статьи с высокой стоимостью или ключевые статьи, т. е. статьи, которые являются подозрительными, необычными, в особой мере подверженными риску или которые ранее были связаны с ошибками;б) все статьи, превышающие определенную сумму;в) статьи для получения информации (по таким вопросам, как бизнес клиента, характер операций, система бухгалтерского учета и СВК;г) статьи для проверки процедур (чтобы определить, выполняется ли конкретная процедура).Несмотря на то что выборочная проверка специфических статей сальдо счетов или класса операций нередко представляет собой эффективное средство получения аудиторских доказательств, она еще не является аудиторской выборкой, поскольку результаты процедур, применяемых к отобранным таким способам статьям, не могут проецироваться на всю генеральную совокупность.3. Аудиторская выборка.Различают два вида выборочных проверок в аудите:а) выборочные проверки для тестирования СВК - проверки по качественным признакам;б) выборочные проверки оборотов и сальдо по счетам - проверки по количественным, стоимостным признакам.Генеральная совокупность и выборка из нее должны соответствовать конкретным (контрольным) направлениям проверки. Такие направления при тестировании процедур внутреннего контроля, безусловно, должны учитывать его основные направления, о которых упоминалось ранее.Объем выборочных проверок и их направления устанавливаются аудитором в каждом конкретном случае в зависимости от опыта на основании профессионального суждения. Например, если цель аудитора заключается в проверке завышения суммы кредиторской задолженности, то генеральная выборка может быть определена как перечень задолженности кредиторов. При проверке занижения суммы кредиторской задолженности опытный аудитор установит, что генеральной совокупностью будет перечень последующих выплат, неоплаченных счетов-фактур, документов поставщиков, несверенных приемных актов и пр.При определении объема (размера) выборки аудитор должен установить риск выборочного метода (выборки), допустимую и ожидаемые ошибки. При этом аудитор должен проанализировать, уменьшен ли риск выборочного метода до приемлемо низкого уровня.Риск выборки имеет место как при тестировании средств системы контроля, так и при детальной проверке верности отражения в бухгалтерском учете оборотов и сальдо по счетам. Уровень риска выборочного метода, который аудитор готов принять, оказывает влияние на объем выборки. Чем ниже риск, который готов принять аудитор, тем больше необходимый объем выборки.В аудиторской практике различают риски первого и второго рода для тестов системы контроля и проверки верности оборотов и сальдо по счетам.1. При тестировании средств контроля :• риск первого рода - риск отклонить верную гипотезу, когда результат выборки свидетельствует о ненадежности СВК, в то время как в действительности система надежна;• риск второго рода - риск принять неверную гипотезу, когда результат выборки свидетельствует о надежности системы контроля, в то время как СВК не обладает необходимой надежностью.2. При тестировании оборотов и сальдо по счетам :• риск первого рода - риск отклонить верную гипотезу, когда результат выборки свидетельствует, что проверяемая совокупность содержит существенную ошибку, в то время как совокупность свободна от такой ошибки;• риск второго рода - риск принять неверную гипотезу, когда результат выборки свидетельствует, что проверяемая совокупность не содержит существенной ошибки, в то время как совокупность содержит существенную ошибку.Риск отклонения верной гипотезы требует дополнительной работы со стороны аудиторской фирмы или клиента, в учете которого в результате проведенной выборки была обнаружена ошибка.Риск принятия неверной гипотезы ставит под сомнение сами результаты работы аудиторской фирмы.Как в случае тестов контроля, так и в случае проверок по существу риск выборочного метода может быть снижен путем увеличения объема выборки.Риск, не связанный с использованием выборочного метода (например, аудитор может выбрать ненадлежащую аналитическую процедуру), может быть снижен путем надлежащего планирования работы аудитора, надзора и проверки.Объем выборки может быть определен путем применения основанной на статистике формулы или вынесения профессионального суждения при объективном учете обстоятельств. Для более полного учета обстоятельств в приложениях к МСА 530 (приложения 1 и 2) отражено влияние, которое разные факторы обычно оказывают на определение объема выборки и, следовательно, на уровень риска выборочного метода.Размер выборки определяется также величиной ошибки, которую аудитор считает допустимой.Допустимая ошибка выборки - максимальное значение ошибки (ошибок) в бухгалтерском учете и отчетности экономического субъекта, обнаруженной аудитором в ходе аудиторской выборки, в пределах которой аудитор все еще может сделать вывод о достоверности в существенных аспектах данных, подлежащих проверке в ходе этой выборки.Чем меньше размер допустимой ошибки, тем больше должен быть объем аудиторской выборки.Ожидаемая ошибка выборки - примерное, субъективно оцениваемое значение ошибки (ошибок) в бухгалтерском учете или отчетности экономического субъекта, которое аудитор до начала аудиторской выборки предполагает обнаружить в ходе ее проведения.Аудитор должен отбирать статьи для выборки исходя из того, что все элементы выборки в генеральной совокупности имеют шанс быть отобранными. Статистическая выборка требует, чтобы статьи для выборки отбирались случайным образом, т. е. так, чтобы у каждого элемента выборки была вероятность быть выбранным. При этом элементы выборки могут представлять собой натурально-вещественные статьи (такие, как счета-фактуры) или денежные единицы.При нестатистической выборке аудитор для отбора элементов выборки опирается на профессиональное суждение.Основные методы формирования выборок - использование таблиц случайных чисел и компьютерные программы системного или случайного отбора. Каждый из этих методов анализируется в приложении 3 к МСА 530.Аудитор должен осуществлять аудиторские процедуры в соответствии с конкретной задачей теста по каждой отобранной статье. При этом могут возникнуть следующие проблемные ситуации.1. Отобранная статья не подходит для применения процедуры. В таком случае процедура обычно совершается по отношению к какой-либо замещающей статье. Например, при проверке доказательства того, что платежи были проведены (при снятии наличных средств в кассу со счетов в банке), при формировании выборки был отобран аннулированный денежный чек. Если аудитор считает, что чек был аннулирован надлежащим образом, то проверка проводится по тому чеку, который надлежащим образом выбран взамен первого чека.2. Аудитор не в состоянии применить запланированные аудиторские процедуры к отобранной статье по другим причинам, например документы, касающиеся данной статьи, были утрачены. Если применительно к такому элементу не могут быть выполнены подходящие альтернативные процедуры, то аудитор обычно считает данную статью содержащей ошибку. Примером подходящей альтернативной процедуры в приведенном примере может быть изучение последующих документов.По окончании аудиторской процедуры аудитор должен проанализировать результаты выборки, характер и причину любых выявленных ошибок, а также их возможное воздействие на конкретные цели теста и на другие области аудита. При выявлении ошибок аудитор анализирует:а) прямое воздействие выявленных ошибок на финансовую отчетность;б) воздействие системы бухгалтерского учета и СВК на аудиторский подход в тех случаях, когда, к примеру, ошибки являются результатом действий руководства, предпринятых в обход средств внутреннего контроля.При анализе аудитор может определить, что у многих ошибок есть общие характеристики, например вид операции, ее место, производственная линия или период времени. В этом случае аудитор может принять решение выявить все статьи генеральной совокупности, которые обладают этой общей характеристикой, и осуществить аудиторские процедуры применительно к такой страте.При стратификации генеральной совокупности путем ее разделения на дискретные подсовокупности, имеющие какие-то идентифицирующие характеристики, снижается вариантность элементов в рамках каждой страты и тем самым уменьшается объем выборки без пропорционального увеличения риска выборочного метода. Следует учитывать и то, что такие ошибки могут быть намеренными и указывать на возможность мошенничества.Аудитор может установить нетипичную ошибку, когда выявленная ошибка обусловлена каким-то обособленным событием, которое происходит только в конкретно определенных случаях, поэтому такая ошибка не является репрезентативной по отношению к аналогичным ошибкам в генеральной совокупности. Чтобы признать ошибку нетипичной, аудитор должен быть в достаточной степени уверен, что подобная ошибка не будет репрезентативной по отношению к генеральной совокупности. Аудитор обеспечивает такую уверенность путем выполнения дополнительной работы.Один из примером нетипичной ошибки - ошибка, вызванная компьютерным сбоем, который произошел заведомо лишь в один день в течение какого-то периода. Аудитор оценивает последствия сбоя, например путем изучения конкретных операций, обработанных на компьютере в течение этого дня, и анализирует влияние причин такого сбоя на аудиторские процедуры и выводы.Применительно к процедурам проверки по существу аудитор должен прогнозировать типичные денежные ошибки, выявленные в выборке, распространяя их на генеральную совокупность. Если же ошибка была признана нетипичной, то она, наоборот, может быть исключена при распространении ошибок по выборке на генеральную совокупность. Однако последствия нетипичной ошибки, если она не исправлена, все равно должны быть рассмотрены аудитором в дополнение к прогнозированию типичных ошибок.Если сальдо счета или класс операций были подразделены на страты, то ошибки прогнозируются отдельно по каждой страте. Комбинация с прогнозированных ошибок плюс нетипичных ошибок по каждой страте рассматривается с точки зрения возможных последствий ошибок для совокупного сальдо счета или всего класса операций.При оценке результатов выборки аудиторская фирма обязана:• анализировать каждую ошибку, попавшую в выборку;• распространить результаты, полученные по выборке, на всю проверяемую совокупность;• оценить последствия неисправленных нетипичных ошибок;• убедиться, что ошибка в проверяемой совокупности не превышает допустимую величину;• отражать в рабочей документации аудитора все стадии аудиторской выборки и анализ ее результатов.Таким образом, совокупная величина прогнозируемых ошибок плюс нетипичная ошибка служит самой точной оценкой погрешности по генеральной совокупности, которую может дать аудитор. Если общая величина прогнозируемых ошибок плюс нетипичная ошибка меньше допустимой величины, но приближается к ней, то аудитор определяет убедительность результатов выборки в свете других аудиторских процедур и может счесть целесообразным получить дополнительные аудиторские доказательства.Если оценка результатов выборки превышает допустимую величину, то аудитор может:а) попросить руководство клиента проанализировать выявленные ошибки и сделать любые необходимые корректировки;б) модифицировать запланированные аудиторские процедуры, например увеличить объем выборки;в) проанализировать последствия с точки зрения аудиторского заключения.Правильно организованная и проведенная аудиторская выборка позволяет значительно сократить затраты времени, средств и людских ресурсов на проверку при обеспечении должной ее эффективности.
Развитие деловых отношений может способствовать образованию филиалов или дочерних обществ на местах, не охваченных деятельностью данного аудитора. В этом случае по согласованию с клиентом он может обратиться к местному аудитору (аудиторской фирме) с просьбой оказать необходимые аудиторские услуги. Передача дела другому аудитору происходит и в сфере сопутствующих услуг.
Спектр услуг, оказываемых аудиторами, продолжает расширяться, разнообразие общественной деятельности часто требует специальных знаний. Поскольку аудиторы не могут быть специалистами во всех областях финансов, кредита и налогообложения, они должны оказывать только те услуги, которые соответствуют их профессиональной компетенции. Поэтому обращение к экспертам соответствует интересам и аудитора, и клиента.
Рекомендации для случаев, когда аудитор при подготовке заключения по финансовой отчетности проверяемого субъекта использует результаты работы другого аудитора, предоставлены МСА 600 "Использование работы другого аудитора", имеющим следующую структуру.
1. Введение
2. Принятие назначения в качестве главного аудитора
3. Процедуры, выполняемые главным аудитором
4. Сотрудничество между аудиторами
5. Вопросы, требующие рассмотрения при составлении отчета (заключения)
6. Разделение ответственности
7. Перспективы государственного сектора
Целесообразно подробное рассмотрение МСА 600, так как отечественное правило (стандарт) "Использование работы другой аудиторской организации" не претерпело изменений с принятием Закона об аудиторской деятельности и ФПСАД.
Таблица 17 Сопоставление структуры стандартов
Во введении МСА 600 изложен порядок его применения и даны основные понятия, используемые в стандарте. Главный аудитор - аудитор, отвечающий за подготовку заключения по финансовой отчетности субъекта в случае, когда такая финансовая отчетность включает финансовую информацию по одному или нескольким компонентам, проверяемым другим аудитором.Другой аудитор - аудитор, не являющийся главным и несущий ответственность за подготовку заключения по финансовой информации компонента, включенной в финансовую отчетность, проверяемую главным аудитором.К другим аудиторам могут относиться:• аффилированные фирмы под тем же или иным названием;• фирмы-корреспонденты;• аудиторы, не связанные с данным субъектом.Компонент - подразделение, филиал, дочернее общество, СП, ассоциированная компания или иной субъект, финансовая информация которого включается в финансовую отчетность, проверяемую главным аудитором.В МСА 600 не рассматриваются случаи, когда два аудитора или большее их число назначаются в качестве совместных аудиторов, а также отношения аудитора с предыдущими аудиторами.Если главный аудитор считает, что финансовая отчетность компонентов несущественна, то нормы стандарта не применяются. Однако, если отчетность нескольких компонентов, несущественная в отдельности, в совокупности существенна, необходимо применять процедуры, приведенные в МСА 600.В разделе "Принятие назначения в качестве главного аудитора" указано, что в первую очередь аудитор должен определить, является ли его собственное участие в аудиторской проверке достаточным для того, чтобы позволить ему действовать в качестве главного аудитора. Для этого главный аудитор рассматривает следующие аспекты:• значимость части финансовой отчетности, проверяемой главным аудитором;• знания главного аудитора о деятельности (бизнесе) компонентов;• риск существенных искажений в финансовой отчетности компонентов, проверяемых другим аудитором;• состав и объем дополнительных процедур, которые предписаны МСА 600 в отношении компонентов, проверяемых другим аудитором, и результатом которых стало значительное участие главного аудитора в проверке компонентов.В разделе "Процедуры, выполняемые главным аудитором" предусмотрено осуществление главным аудитором следующего:1) при планировании использования работы другого аудитора необходимо проанализировать его профессиональную компетентность в контексте конкретного задания (используя совместное членство в профессиональной организации, опрос других аудиторов, личные встречи и т. д.);2) требуется получить достаточные и уместные аудиторские доказательства того, что работа другого аудитора отвечает целям главного аудитора в контексте конкретного задания;3) нужно информировать другого аудитора:а) о требованиях независимости в отношении как субъекта, так и компонента и получить письменное заявление, подтверждающее соблюдение этих требований,б) о координации их работы на начальном этапе планирования аудита,в) об использовании результатов его работы и составлении отчета,г) об участниках, требующих особого внимания,д) о процедурах выявления межфирменных операций, которые необходимо раскрыть,е) о графике проведения аудита,ж) о требованиях бухгалтерского учета, аудита и отчетности (и получить письменное заявление, подтверждающее соблюдение этих требований),4) необходимо учесть значимые результаты, полученные другим аудитором;5) требуется указать в аудиторских рабочих документах:а) компоненты, финансовая информация которых была проверена другими аудиторами,б) их значение для финансовой отчетности субъекта в целом,в) имена других аудиторов,г) любые выводы о том, что отчетность отдельных компонентов несущественна;6) нужно документально оформить выполненные процедуры и полученные выводы.Кроме того, главный аудитор, может провести следующие дополнительные процедуры:• обсудить с другим аудитором применяемые им аудиторские процедуры;• ознакомиться с их кратким письменным изложением;• выполнить эти процедуры при посещении другого аудитора;• ознакомиться с его рабочими документами.Главный аудитор также документально оформляет выполненные дополнительные процедуры и полученные выводы. Например, главный аудитор может указать проверенные им рабочие документы другого аудитора и результаты проведенных с ним обсуждений.Вместе с тем МСА 600 предусматривает право главного аудитора обходиться без дополнительных процедур контроля, если он получил достаточные и уместные аудиторские доказательства того, что другой аудитор придерживался в своей работе приемлемой политики и процедур контроля качества работы.В разделе "Сотрудничество между аудиторами" указано, что:• другой аудитор, зная, как главный аудитор будет использовать результаты его работы, должен сотрудничать с главным аудитором (например, другой аудитор сообщает главному аудитору о любых аспектах своей работы, которые не могут быть выполнены в соответствии с требованиями);• другой аудитор должен быть информирован о любых аспектах, о которых стало известно главному аудитору и которые могут серьезно повлиять на работу другого аудитора.Раздел "Вопросы, требующие рассмотрения при составлении отчета (заключения)" посвящен проблемным ситуациям, возникающим на завершающем этапе аудита. Стандартом рассмотрены две ситуации.1. Если главный аудитор приходит к выводу, что работу другого аудитора нельзя использовать, а сам главный аудитор не может выполнить достаточные дополнительные процедуры в отношении финансовой информации компонентов, проверенных другим аудитором, то главный аудитор должен выразить мнение с оговоркой или отказаться от выражения мнения. Это вызвано ограничением объема аудиторской проверки.2. Если другой аудитор выдает или намеревается выдать модифицированное аудиторское заключение, то главный аудитор должен проанализировать, имеют ли оговорки такой характер и настолько ли они значимы для финансовой отчетности субъекта, что необходимо модифицировать заключение главного аудитора.В разделе "Разделение ответственности" указано, что национальные правила некоторых стран позволяют главному аудитору формировать аудиторское мнение о финансовой отчетности субъекта в целом исключительно на основе отчетов другого аудитора по одному или нескольким компонентам. В данном случае в заключении главного аудитора должен быть четко указан этот факт и значение той части финансовой отчетности, которая была проверена другим аудитором.В разделе "Перспективы государственного сектора" указано, что основные принципы стандарта применяются при аудиторской проверке финансовой отчетности в государственном секторе, однако необходимы дополнительные рекомендации по некоторым другим вопросам. Например, если законодательством предписывается соблюдение конкретных аудиторских стандартов, то главный аудитор субъекта государственного сектора должен обеспечить их соблюдение другим аудитором.Рекомендации по использованию работы эксперта в качестве аудиторского доказательства приведены в МСА 620 "Использование работы эксперта", имеющем следующую структуру.1. Введение2. Определение необходимости использовать работу эксперта3. Компетентность и объективность эксперта4. Объем работы эксперта5. Оценка работы эксперта6. Ссылка на эксперта в аудиторском отчете (заключении)Во введении дано определение термина "эксперт" и указано, что при использовании работы, выполненной экспертом, аудитор должен получить достаточные и уместные аудиторские доказательства того, что такая работа соответствует целям аудиторской проверки.Эксперт в аудите - физическое лицо или фирма, обладающие специальными навыками, знаниями и опытом в какой-то конкретной области, отличной от бухгалтерского учета и аудита.Согласно МСА 620 эксперт может быть:• привлечен субъектом,• привлечен аудитором,• наемным работником субъекта,• наемным работником аудитора.Если эксперт нанят аудитором и его работа используется в качестве работы служащего-эксперта, то аудитор должен применять соответствующие процедуры к работе и выводам служащего, но не оценивать компетентность и навыки служащего при каждой отдельной аудиторской проверке.В разделе "Определение необходимости использовать работу эксперта" дан примерный перечень работ, для выполнения которых аудиторской фирме может потребоваться помощь эксперта:• оценка отдельных видов имущества (земля, здания, машины и оборудование, произведения искусства, драгоценные камни и др.);• определение количества и (или) состояния имущества (запасы полезных ископаемых в месторождениях, срок службы сооружений, машин, оборудования и др.);• проведение расчетов специальными приемами и способами (актуарные оценки и др.);• измерение объемов выполненных работ и работ, подлежащих выполнению по неисполненным договорам, для целей признания реализации (строительных, геолого-разведочных, проектных и других работ);• юридическая оценка и интерпретация договоров, учредительных документов, законов и нормативных актов.Решение об использовании услуг эксперта при аудите аудиторская фирма принимает исходя из следующего:• характера и сложности обстоятельств, подлежащих исследованию;• уровня их существенности;• целесообразности, возможности и надежности иных аудиторских процедур применительно к этим обстоятельствам.Поиск экспертов или специалистов для оказания необходимых услуг может осуществляться:1) клиентом:а) после предварительных бесед и консультаций с аудитором,б) по специальной просьбе или рекомендации аудитора,в) без обращения к аудитору;2) аудиторской организацией.Вместе с тем аудиторская организация может воспользоваться услугами эксперта при аудите лишь с согласия экономического субъекта. Отказ клиента от использования услуг эксперта должен быть составлен в письменной форме. В случае такого отказа аудиторская фирма рассматривает вопрос о подготовке по результатам проведенного аудита аудиторского заключения, отличающегося от безусловно положительного.Согласно разделу "Компетентность и объективность эксперта" аудитор, планируя использование работы эксперта, должен оценить его профессиональную компетентность и объективность. Оценка профессиональной компетентности включает рассмотрение:• профессиональной аттестации, лицензирования эксперта либо его членства в соответствующей профессиональной организации;• опыта и репутации в области, в которой аудитор осуществляет поиск аудиторских доказательств.Следует помнить: риск того, что эксперт будет не вполне объективен, увеличивается, если эксперт:• нанят проверяемым субъектом;• связан с проверяемым субъектом каким-либо иным образом, например в силу финансовой зависимости от субъекта или инвестирования в него средств.Итак, обращаясь за помощью к специалистам (экспертам), аудиторы должны навести справки об их профессиональной квалификации и репутации. Желательно, чтобы специалисты не зависели от проверяемого экономического субъекта.Перед заключением договора на оказание услуг аудиторы должны ознакомиться с методами работы специалистов и порядком оформления результатов работы. Рассмотрению этих вопросов посвящены разделы "Объем работы эксперта" и "Оценка работы эксперта".Аудитор должен получить достаточные и уместные аудиторские доказательства того, что объем работы эксперта отвечает целям аудиторской проверки. Такие доказательства получают путем изучения круга полномочий эксперта, которые обычно излагаются в виде письменно зафиксированных инструкций. Инструкции могут содержать следующее:• цели и объем работы эксперта;• круг конкретных вопросов, которые, по мнению аудитора, должны быть освещены в отчете эксперта;• предполагаемое использование аудитором работы эксперта, включая возможное информирование третьих лиц о личности эксперта и степени его участия;• степень доступа эксперта к соответствующим записям и документам;• разъяснение отношений эксперта с проверяемым субъектом (если таковые существуют);• конфиденциальность информации проверяемого субъекта;• информация о допущениях и методах, которые будут использованы экспертом.Если эти вопросы не изложены четко в инструкциях для эксперта в письменной форме, то аудитор может связаться с ним непосредственно с целью получения аудиторских доказательств по этим вопросам.Эксперт представляет результаты своей работы в виде заключения (отчета, расчета и др.) в письменной форме. Заключение эксперта должно быть достаточно полным, подробным и состоять из трех частей:1) вводной;2) исследовательской;3) выводов.Примерное содержание заключения эксперта Вводная часть В вводной части заключения эксперта указываются:а) наименование экономического субъекта, при аудите которого эксперт выполнил свою работу;б) наименование работы, проведенной экспертом, и описание предмета этой работы;в) сведения об эксперте: фамилия, имя, отчество; квалификация;г) дата поступления материалов на исследование;д) наименование материалов, поступивших на исследование;е) обстоятельства аудита и исходные данные, имеющие значение для составления заключения, с обязательным указанием источника их получения;ж) вопросы, поставленные на разрешение эксперта.Вопросы экспертом приводятся в той формулировке, в какой они даны в договоре оказания услуг эксперта. При необходимости их уточнения эксперт должен изложить вопрос, а затем указать, как он понимает задание в соответствии со своей компетенцией.Если эксперт считает некоторые вопросы выходящими (полностью или частично) за пределы его специальных знаний, он отмечает это в заключении.Эксперт вправе сгруппировать вопросы, изложить их в той последовательности, которая обеспечивает наиболее целесообразный порядок исследования.Если вопрос ставится по инициативе эксперта, он также излагается во вводной части.Исследовательская часть В исследовательской части заключения описываются процесс исследования и его результаты, а также дается объяснение установленных фактов.Каждому вопросу, разрешенному экспертом, должен соответствовать определенный раздел исследовательской части. При необходимости одновременного исследования двух и более вопросов, тесно взаимосвязанных, результаты излагаются в одном разделе.В исследовательской части приводятся:а) методы исследований - доступным языком для лиц, не имеющих специальных знаний, и настолько подробно, чтобы при необходимости можно было проверить правильность выводов эксперта, повторив данные исследования;б) обоснование и объяснение принятых при исследованиях предположений;в) справочно-нормативные документы (издания), которыми эксперт руководствовался при решении поставленных вопросов, с указанием даты издания и органа, издавшего их;г) экспертная оценка результатов исследования с развернутой мотивировкой суждения, обосновывающего вывод по решаемому вопросу.Специальные термины должны разъясняться.Если на некоторые из поставленных вопросов не был дан ответ, в исследовательской части эксперт указывает причины этого.Выводы Выводы эксперта излагаются в виде ответов на поставленные вопросы в той последовательности, в которой вопросы приводятся во вводной части заключения.На каждый из поставленных вопросов должен быть дан ответ по существу либо указано на невозможность его решения в ходе исследования по тем или иным причинам.Выводы об обстоятельствах, по которым эксперту не были поставлены вопросы, но которые были установлены им в процессе исследования, излагаются в конце заключения.Если вывод не может быть сформулирован без подробного описания результатов исследования, изложенных в исследовательской части, может быть сделана ссылка на исследовательскую часть заключения.Сведения, включенные в заключение эксперта, должны быть изложены таким образом, чтобы были очевидны их содержание и форма и невозможны различные толкования.Заключение эксперта должно быть подготовлено на бумажном, машинном или ином согласованном с аудиторской фирмой носителе как минимум в двух экземплярах: один из них представляется экономическому субъекту, другой - аудиторской фирме.Аудитор должен оценить уместность использования заключения эксперта в качестве аудиторского доказательства в отношении проверяемых утверждений, лежащих в основе финансовой отчетности. При этом аудитор должен определить, правильно ли отражена суть заключений эксперта в финансовой отчетности либо подтверждает ли он утверждения, содержащиеся в финансовой отчетности, а также рассмотреть:• используемые первичные данные;• используемые допущения и методы, их соответствие допущениям и методам, использованным в предыдущие периоды;• результаты работы эксперта в свете общего представления аудитора о бизнесе клиента и результаты дополнительных аудиторских процедур.Если результаты работы эксперта не дают достаточных и уместных аудиторских доказательств или противоречат другим аудиторским доказательствам, то аудитор может провести беседы с представителями проверяемого субъекта и экспертом, а также выполнить дополнительные процедуры. В частности, аудитор может попросить привлечь к работе другого эксперта или модифицировать аудиторское заключение.В последнем разделе МСА 620 содержатся четкие правила использования ссылки на эксперта в аудиторском заключении.При выдаче безусловно-положительного аудиторского заключения аудитор не должен ссылаться на работу эксперта, поскольку такая ссылка может быть принята за выражение аудитором условно-положительного мнения или утверждение о разделении ответственности, что неверно.В случае выдачи модифицированного аудиторского заключения при объяснении характера оговорок в некоторых случаях уместно сослаться на работу эксперта или изложить ее суть. В этих ситуациях аудитору желательно получить разрешение эксперта на подобную ссылку. Если эксперт не дал разрешения, а аудитор считает ссылку необходимой, нужно прибегнуть к помощи юриста.Заключение эксперта подлежит включению в рабочую документацию аудиторской фирмы.На основе МСА 620 было разработано российское правило (стандарт) "Использование работы эксперта", первоначальный вариант которого не претерпел изменений.
В ходе аудиторской проверки аудитор выполняет определенные процедуры для получения гарантии того, что финансовая отчетность в существенных аспектах правильно отражает реальное положение проверяемого экономического субъекта. Однако некоторые искажения отчетности могут остаться незамеченными.
У аудитора может также возникнуть подозрение относительно возможного мошенничества или ошибки, которые могут привести к существенным искажениям отчетности. Это заставляет аудитора увеличить число процедур подтверждения, чтобы развеять свои сомнения или подтвердить их, так как он несет потенциальную ответственность за денежный ущерб и неудовлетворительное выполнение профессиональных услуг.
Изучение судебных процессов против бухгалтеров и аудиторов за 1960-1976 гг. в США выявило пять основных типов ошибок:
1) неточная интерпретация бухгалтерских принципов - 33 %;
2) неточная интерпретация аудиторских стандартов - 15 %;
3) ошибочное применение аудиторских процедур - 29 %;
4) мошеннические действия клиента - 13 %;
5) мошеннические действия аудитора - 7 %.
Исследования показывают, что число судебных процессов против аудиторов возрастает. Так, в 1960-1972 гг. в США их было 181, а в 1973-1985 гг. - 291.
Это свидетельствует об ответственности, которую несут аудиторы и бухгалтеры за то, что не указывают в своих отчетах факты отступления от бухгалтерских и аудиторских стандартов и принципов, неверно проводят аудиторскую проверку, не обнаруживают ошибок и мошенничества клиента или сами участвуют в нем.
Часто возникает вопрос, входит ли в обязанности аудитора информирование судебных, финансовых и налоговых органов об обнаружении случаев мошенничества во время проведения аудиторских проверок.
Еще недавно в нашей стране признавалось исключительное существование социалистической собственности. Любое мошенничество со стороны отдельных лиц рассматривалось как покушение на социалистическую собственность, о чем любой сознательный гражданин обязан был немедленно сообщить судебно-следственным органам. Кому же сообщать об этих фактах, если мошенничество обнаружено на частном предприятии, в негосударственной организации и причиняет ущерб лишь им? Ведь в данном случае, возможно, страдают интересы только собственников этого предприятия (организации), а не государства. Очевидно, аудитор должен сообщать об этих негативных фактах в первую очередь руководству предприятия (организации), а оно обязано поставить об этом в известность владельцев (акционеров, учредителей).
Иная ситуация, когда мошенничество совершается по инициативе руководства организации и наносит ущерб государству. В этом случае аудитор обязан сделать выбор между потерей клиента и утратой репутации как независимого и объективного специалиста. Журнал " World Accaunting Report " (1992, No 5) сообщил о дискуссии, которая велась членами Голландского общества дипломированных аудиторов. Они высказались против обязанности, предложенной министром юстиции, информировать судебные и финансовые органы о фактах мошенничества, обнаруженных в ходе ежегодного аудита. Возмущение голландских аудиторов вызвало и то, что, по мнению министра, они должны сообщать о подозрении в мошенничестве, которое еще никем не доказано. Голландское общество дипломированных аудиторов обязало своих членов информировать его, если из-за мошенничества они прекращают проверку в какой-нибудь фирме. Голландские аудиторы гордо заявили, что они не являются государственными служащими. Если в обязанность аудиторов будет входить сообщение о мошенничествах, клиенты будут считать аудиторов частью государственных официальных органов ревизии и контроля. Таким образом, по мнению наших голландских коллег, лучше расставаться с сомнительным клиентом, чем информировать кого-либо о его неблаговидных делах.
Поскольку в действующих в России нормативных документах аналогичная спорная ситуация не оговаривается, целесообразно ориентироваться на международную практику.
Прежде чем анализировать действия аудитора при выявлении мошенничества и ошибки, следует четко дать основные понятия и определения.
Установление стандартов и предоставление рекомендаций в отношении обязанностей аудитора по рассмотрению случаев мошенничества и ошибок в процессе аудита финансовой отчетности являются целью МСА 240 "Ответственность аудитора по рассмотрению мошенничества и ошибок в ходе аудита финансовой отчетности".
В целях обеспечения единого толкования, регламентации содержания основных понятий, связанных с искажением отчетности, применительно к аудиторскому заключению и определения степени ответственности аудиторской фирмы (аудита) в Российской Федерации разработано ФПСАД 13 "Обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита", заменившее ранее принятое правило (стандарт) "Действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской отчетности".
Сравним структуру обоих стандартов (табл. 18).
Таблица 18 Сопоставление структуры стандартов
Во введении МСА 240 указано, что в процессе планирования и выполнения аудиторских процедур, а также при оценке результатов этих процедур аудитору необходимо рассмотреть риск существенных искажений финансовой отчетности, возникающих в результате мошенничества или ошибки. Искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности , т. е. неверное отражение и представление данных бухгалтерского учета из-за нарушений установленных правил его организации и ведения, может быть двух видов:1) непреднамеренное;2) преднамеренное.Ошибка (непреднамеренное искажение) - искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности, явившееся результатом непреднамеренных действий или бездействия персонала проверяемого экономического субъекта.К ошибкам согласно МСА 240 относятся непреднамеренные погрешности, допущенные в финансовой отчетности, например:• арифметические ошибки или описки, имеющиеся в учетных записях или данных бухгалтерского учета;• упущение фактов или их неверная интерпретация;• неправильное применение учетной политики.Мошенничество (преднамеренное искажение) - искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности, явившееся результатом преднамеренных действий или бездействия персонала экономического субъекта, совершенное в корыстных целях, для того чтобы ввести в заблуждение пользователей бухгалтерской отчетности.В качестве примера мошенничества МСА 240 приводит следующие действия:• манипуляция, фальсификация, изменение учетных записей или документов;• незаконное присвоение активов;• сокрытие или пропуск информации об операциях в учетных записях или документах;• отражение в учете несуществующих операций;• преднамеренное неправильное применение учетной политики.Вывод о преднамеренных действиях (или бездействии) персонала экономического субъекта в последнем случае может быть сделан только уполномоченным на то органом, а не аудитором. В разделе "Ответственность лиц, наделенных руководящими полномочиями, и руководства" подчеркивается, что обязанность предотвращения и обнаружения фактов мошенничества и ошибок возлагается как на лиц, наделенных руководящими полномочиями, так и на руководство проверяемого субъекта и осуществляется путем внедрения и непрерывной работы адекватной системы бухгалтерского учета и СВК. Однако нужно помнить, что эти системы уменьшают, но не исключают полностью возможность мошенничества или ошибки.Как преднамеренное, так и непреднамеренное искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности у проверяемого экономического субъекта может быть существенным или несущественным.Существенное искажение - искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности, имеющее существенный характер, т. е. значительно влияющее на достоверность бухгалтерской отчетности. На основе такой отчетности пользователь может сделать ошибочные выводы или принять ошибочные решения.Вот почему персонал проверяемого экономического субъекта, в том числе его руководство, несет ответственность:• за возникновение непреднамеренных и преднамеренных искажений бухгалтерской отчетности;• отсутствие мер по предупреждению возникновения подобных искажений;• неустранение или несвоевременное устранение их.При аудиторской проверке, в том числе при планировании аудита, аудиторская фирма должна учитывать возможное преднамеренное и непреднамеренное существенное искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности проверяемого экономического субъекта. В связи с этим согласно разделу "Обязанности аудитора" для уменьшения риска существенных искажений финансовой отчетности в результате мошенничества или ошибки в процессе планирования аудита аудитор должен:1) запросить у руководства проверяемого субъекта данные о любых ранее обнаруженных фактах мошенничества и ошибок, в частности:а) получить сведения о понимании оценки руководством проверяемого субъекта риска существенных искажений финансовой отчетности в результате мошенничества или ошибки, а также системы бухгалтерского учета и СВК, организованных для управления таким риском,б) получить знания о том, как организованы руководством проверяемого субъекта систем бухгалтерского учета и СВК для предотвращения и выявления ошибок,в) определить, известно ли руководству проверяемого субъекта о фактах мошенничества, имевших отрицательное воздействие на субъект, или о подозрении в мошенничестве с проведением соответствующего расследования,г) определить, были ли обнаружены руководством проверяемого субъекта факты существенных ошибок;2) оценить риск существенных искажений проверяемой финансовой отчетности в результате мошенничества или ошибки;3) исходя из полученной оценки, разработать процедуры аудита для обеспечения достаточной уверенности в том, что искажения, являющиеся их результатом и существенные для финансовой отчетности в целом, были обнаружены.Вместе с тем аудиторской фирме не следует в процессе аудита специально отыскивать факты или нарушения, указывающие на наличие искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности.К возможным видам нарушений, ведущим к появлению существенных искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности, можно отнести следующие отклонения:• от действующего законодательства;• от нормативных актов, определяющих организацию и методологию учета;• из-за несоблюдения учетной политики;• из-за нарушения принципа отнесения доходов и расходов к отчетным периодам;• из-за нарушения разграничения затрат, относимых на себестоимость и финансовые результаты, а также на специальные источники покрытия;• из-за несоблюдения тождества данных аналитического и синтетического учета.В соответствии с МСА 200 "Цель и общие принципы аудита финансовой отчетности" аудитор должен планировать и осуществлять аудит с позиции профессионального скептицизма, т. е. признавая, что могут быть обнаружены условия или события, указывающие на наличие фактов мошенничества или ошибки. В частности, следующие условия и события могут увеличить риск мошенничества и ошибок:
• сомнения в честности или компетентности руководства проверяемого субъекта;
• необычное давление, оказываемое как внутри субъекта, так и извне;
• необычные операции;
• проблемы со сбором достаточных и уместных аудиторских доказательств.
Примеры таких условий и событий приведены в приложении к МСА 240.
В разделе "Процедуры при обстоятельствах, указывающих на возможное искажение" сказано, что, если аудитор сталкивается с обстоятельствами, указывающими на возможное наличие существенных искажений финансовой отчетности в результате мошенничества и ошибок, он должен выполнить соответствующие модифицированные или дополнительные процедуры.
Выполнение модифицированных или дополнительных процедур обычно позволяет аудитору подтвердить или опровергнуть подозрения в наличии фактов мошенничества или ошибки.
Объем таких процедур зависит от суждения аудитора относительно:
• вида мошенничества или ошибки;
• их вероятности;
• вероятности того, что определенный вид мошенничества или ошибки может оказать существенное влияние на финансовую отчетность.
При этом аудитор не может предполагать, что факт мошенничества или ошибки является единичным, если только обстоятельства не указывают на иное.
В случае необходимости аудитор должен скорректировать характер, сроки проведения и объем процедур по существу.
В приложении 2 к МСА 240 приведены примеры модификации процедур. В частности, аудитор может:
• посетить производственные помещения или провести тестирование без предварительного предупреждения;
• обратиться с просьбой о проведении инвентаризации ближе к концу года;
• провести очень детальные аналитические проверки по существу (например, сравнить объем продаж и себестоимость продаваемых товаров в разрезе объектов и производственных линий с ожиданиями аудитора);
• использовать методы с применением компьютеров;
• проверить целостность записей и операций, осуществленных на компьютере;
• провести поиск дополнительных аудиторских доказательств из внешних источников.
Если результаты модифицированных или дополнительных процедур не рассеяли подозрения в наличии фактов мошенничества или ошибки, аудитор должен:
1) обсудить данный вопрос с руководством;
2) проанализировать, было ли это надлежащим образом отражено или исправлено в финансовой отчетности;
3) проанализировать возможные последствия для аудиторского заключения;
4) рассмотреть последствия мошенничества и существенной ошибки с точки зрения других аспектов аудита, в частности достоверности заявлений руководства.
Согласно разделу "Рассмотрение того, не свидетельствуют ли выявленные искажения о факте мошенничества" при обнаружении искажения аудитор должен проанализировать, не является ли это искажение признаком мошенничества.
Мошенничество в бухгалтерском учете - умышленное действие или бездействие, направленное на искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности, которое подразумевает:
• манипулирование учетными записями;
• уничтожение результата хозяйственных операций;
• фальсификацию и подделку бухгалтерских документов;
• неадекватные записи в учете;
• необычные операции.
Манипулирование учетными записями - умышленное использование неправильных (некорректных) бухгалтерских проводок или сторнировочных записей с целью искажения данных учета и отчетности.
Уничтожение результата хозяйственных операций - сторнировочные записи, аналогичные по содержанию и суммам основным бухгалтерским проводкам.
Фальсификация бухгалтерских документов и записей - оформление заведомо неправильных или фальшивых документов бухгалтерского учета (авизо, счетов, векселей и т. п.) и записей на счетах бухгалтерского учета, искажающих истину.
Неадекватные записи в учете - отражение финансовой информации в системе счетов в неполном объеме (ненужные исправления по книгам и счетам, нарушение корреспонденции счетов, не отраженные в учете хозяйственные операции, неполные файлы).
Необычные операции - разовые сделки и хозяйственные операции регулирующего или вынужденного характера (платежи за работу и услуги, которые представляются излишними или чрезмерными, и т. п.).
Если же в деле задействованы члены руководства клиента с высоким уровнем авторитета, то аудитору следует пересмотреть надежность ранее полученных доказательств, поскольку не исключено, что возникнут сомнения в полноте и правдивости представленных заявлений и подлинности бухгалтерских записей и документации. Аудитор должен оценить вероятность сговора сотрудников, руководства и третьих сторон при пересмотре надежности доказательств.
В разделе "Оценка и особенности искажений, их влияние на аудиторский отчет (заключение)" говорится следующее: если аудитор приходит к выводу, что мошенничество или ошибка оказали существенное внимание на финансовую отчетность и не были надлежащим образом отражены или исправлены в финансовой отчетности, аудитор должен выразить условно-положительное или отрицательное мнение.
Если аудитор сталкивается с противостоянием со стороны субъекта при получении достаточных и уместных аудиторских доказательств в отношении проверяемой финансовой отчетности, то аудитор также может отказаться от выражения мнения о финансовой отчетности на основании ограничения объема аудита.
Раздел "Документация" устанавливает требование документировать факторы риска мошенничества и необходимость отклика аудитора на данные факторы. Рассмотрим эти факторы.
Факторы внутрихозяйственной деятельности, увеличивающие риск мошенничества (обмана) или ошибки , делятся на несколько групп.
1. Необычная ситуация у субъекта проверки и вокруг него :
• отрасль переживает кризис, и возможность банкротства субъекта возрастает;
• субъект имеет значительные вложения в кризисных отраслях;
• субъект в значительной степени зависит от одного заказчика или небольшого числа заказчиков;
• оборотные средства не соответствуют быстрому росту объемов продаж (производства) или значительному снижению прибыли;
• по определенной причине (например, в связи с желанием поддержать рыночную цену своих акций на высоком уровне) для субъекта крайне важна тенденция роста прибыли;
• на бухгалтерский персонал оказывают давление с целью составления финансовой отчетности в необычно короткий срок.
2. Необычные операции :
• необычные сделки, особенно в период окончания года, которые оказывают существенное влияние на финансовые показатели (в начале года обычно происходит возврат на старые позиции);
• сделки со связанными сторонами (дочерними и зависимыми обществами);
• платежи за услуги (особенно консультантам, юристам и пр.), которые выглядят излишне завышенными по отношению к качеству этих услуг.
3. Проблемы получения отдельных аудиторских доказательств:
• неполные компьютерные файлы;
• излишние проводки по счетам;
• неправильное документальное оформление операций;
• отсутствие подтверждающих документов, изменения в них (особенно если это относится к необычным операциям);
• разница в учетных записях и документах третьей стороны;
• противоречивые аудиторские доказательства;
• необъяснимые изменения в показателях хозяйственной деятельности;
• расплывчатые или необоснованные ответы руководства на аудиторские вопросы.
В разделе "Сообщение информации" указано, что аудитор обязан сообщить руководству клиента о выявленных фактах потенциального влияния на финансовую отчетность в возможно короткие сроки, если есть подозрения на совершение мошенничества, даже при несущественных последствиях для финансовой отчетности.
Разъяснено, что обязательство аудитора соблюдать конфиденциальность обычно не позволяет ему сообщать третьей стороне о фактах мошенничества или ошибках. Тем не менее при определенных обстоятельствах соблюдение аудитором конфиденциальности не является обязательным в силу закона или решения суда. Например, в некоторых странах от аудитора требуется уведомлять контрольные органы о фактах мошенничества или ошибках, совершенных финансовыми организациями.
В разделе "Неспособность аудитора завершить задание" зафиксировано право аудитора вынести решение об отказе от проведения аудита, если проверяемый субъект не предпринимает никаких действий по исправлению ситуации в связи с мошенничеством, даже не являющимся существенным для отчетности.
В разделе "Перспективы государственного сектора" выделены следующие особенности аудита государственных учреждений:
1) на характер и объем аудита могут повлиять законодательные акты, постановления, инструкции и директивы министерств, касающиеся выявления фактов мошенничества и ошибок. Эти требования могут ограничить возможность аудитора выносить собственные суждения;
2) использование общественных денежных средств предполагает, что вопросам мошенничества будет уделяться больше внимания и аудиторам следует быть более внимательными;
3) на обязанность по доведению до сведения соответствующих лиц фактов мошенничества могут распространяться определенные условия аудиторского задания либо законодательные и нормативные акты.
В заключение данного раздела представляется необходимым обобщить особенности действий аудитора при выявлении искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности :
1) при наличии у проверяемого субъекта факторов внутрихозяйственной деятельности, увеличивающих риск искажений, следует заранее (при планировании) усилить разработку процедур аудита соответствующих объектов и участков учета;
2) в случае выявления искажений аудиторская фирма должна оценить их влияние на достоверность проверяемой отчетности во всех существенных отношениях;
3) аудитор должен скорректировать разработанные им аудиторские процедуры в зависимости:
• от видов нарушений, ведущих к появлению искажений,
• степени их существенности,
• риска появления искажений при дальнейшей проверке и риска необнаружения искажений;
4) в случае вывода о более низкой (чем предполагалось ранее) способности СВК препятствовать появлению искажений аудиторская фирма должна пересмотреть свою предыдущую оценку надежности СВК и уточнить объем и характер аудиторских процедур;
5) выявленные в процессе аудита факты искажений нужно подробно отразить в оформленной в установленном порядке рабочей документации аудиторской фирмы;
6) аудиторская фирма должна включать сведения о выявленных искажениях финансовой (бухгалтерской) отчетности в аудиторское заключение при проведении обязательного аудита или в отчет аудитора при проведении инициативного аудита разной целевой направленности.
Необходимо помнить, что аудиторская фирма ответственна за выражение объективного и обоснованного мнения о достоверности финансовой отчетности, правильность и полноту данных, отраженных в заключении или отчете аудитора.
Согласно Уголовному кодексу РФ мошенничество - один из видов уголовных преступлений, соответственно квалифицировать некоторое деяние как мошенничество может только суд или следствие, но не аудитор. По этой причине в разработанном на основе МСА 240 ФПСАД 13 вместо термина "мошенничество" применяется понятие "недобросовестное действие".
Процесс аудита должен сопровождаться обязательным документированием, т. е. отражением полученной информации в рабочей документации аудита, оформленной в соответствии с МСА 230 "Документирование".
Не следует путать бухгалтерскую документацию с рабочей документацией аудитора.
Документация бухгалтерского учета - совокупность материальных носителей информации, составляемая экономическим субъектом по установленным требованиям в ходе ведения им бухгалтерского учета и включающая:
• первичные документы;
• сводные учетные документы;
• регистры бухгалтерского учета;
• данные внешней (финансовой) и внутренней бухгалтерской отчетности.
Рабочая документация аудитора - совокупность материальных носителей информации, которая составляется самим аудитором, сотрудниками проверяемого экономического субъекта и третьими лицами по запросу аудитора до начала, в ходе и по завершении аудиторской проверки и содержащая сведения, необходимые для подготовки достоверного отчета и заключения аудитора, а также для возможности текущего и последующего контроля качества аудита.
К рабочей документации аудита относятся:
• планы и программы аудита;
• описания использованных аудиторской фирмой процедур и их результатов;
• объяснения, пояснения и заявления экономического субъекта;
• копии, в том числе фотокопии, документов экономического субъекта;
• описания СВК и организации бухгалтерского учета экономического субъекта;
• аналитические документы аудиторской фирмы;
• другие документы.
Для установления стандартов и предоставления рекомендаций в отношении ведения документации при аудите финансовой отчетности предназначен МСА 230, на базе которого разработано ФПСАД 2 "Документирование аудита".
Структура обоих стандартов представлена для сравнения в табл. 19.
Таблица 19 Сопоставление структуры стандартов
Во введении к МСА 230 подчеркивается, что аудитор должен документально оформлять сведения, которые важны с точки зрения формирования доказательств, подтверждающих аудиторское мнение, а также доказательств того, что аудит проводился в соответствии с МСА. Под термином "документация" в МСА 230 понимаются материалы (рабочие документы), составляемые аудиторами и для аудитора или получаемые и хранимые аудитором в связи с проведением аудита.Рабочие документы могут быть представлены в виде данных, зафиксированных на бумаге, фотопленке, в электронном виде или в другой форме хранения информации.Рабочие документы:1) помогают при планировании и проведении аудита;2) помогают при осуществлении надзора и проверки аудиторской работы;3) содержат аудиторские доказательства, получаемые в результате аудиторской работы, выполняемой с целью подтверждения мнения аудитора.В разделе "Форма и содержание рабочих документов" МСА 230 указано, что аудитор должен составлять рабочие документы в достаточно полной и подробной форме, необходимой для обеспечения общего понимания аудита.В рабочих документах отражается информация:• о планировании аудиторской работы;• характере, временных рамках и объеме выполненных аудиторских процедур;• их результатах;• выводах, сделанных на основе полученных аудиторских доказательств.На форму и содержание рабочих документов оказывают влияние следующие факторы:• характер аудиторского задания;• форма аудиторского заключения;• характер и сложность бизнеса клиента;• характер и состояние системы бухгалтерского учета и СВК клиента;• необходимость при определенных обстоятельствах направлять работу ассистентов аудитора, осуществлять надзор и проверять такую работу;• конкретные методы и приемы, применяемые в ходе проведения аудита.Приведем более подробный перечень документов, которые могут быть включены в состав рабочей документации аудитора:1) информация относительно организационно-правовой формы и организационной структуры экономического субъекта;2) извлечения или копии учредительных документов экономического субъекта, а также иных важных юридических его документов (договоров, контрактов, протоколов и т. п.);3) материалы, свидетельствующие о планировании аудита, и программы аудита;4) записи об изучении и оценке систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля (описания, вопросники, схемы документооборота или их комбинации);5) анализ хозяйственных операций и остатков по счетам бухгалтерского учета;6) анализ существенных показателей и тенденций деятельности экономического субъекта;7) записи о характере, дате проведения и объеме проведенных аудиторских процедур и результатах таких процедур;8) материалы, свидетельствующие о том, что работа, выполненная ассистентами аудиторов, контролировалась аудиторами;9) сведения о том, кем и когда выполнялись аудиторские процедуры;10) копии переписки с другими аудиторскими фирмами, экспертами и прочими лицами в связи с проводимым аудитом экономического субъекта;11) копии переписки или записи обсуждений во время встреч с экономическим субъектом по поводу вопросов, возникших в процессе аудита, включая условия проведения аудита;12) письма-подтверждения, полученные от экономического субъекта;13) выводы, сделанные аудиторской фирмой по результатам аудита;14) копии бухгалтерской и иной финансовой документации экономического субъекта.Копии, в том числе фотокопии, документов экономического субъекта могут быть включены в состав рабочей документации с согласия экономического субъекта.Согласно разделу "Конфиденциальность, обеспечение сохранности, хранение рабочих документов и право собственности на них" сведения, содержащиеся в рабочей документации, конфиденциальны. Поэтому аудитору необходимо установить соответствующие процедуры для обеспечения конфиденциальности, сохранности рабочих документов, а также для их хранения в течение необходимого периода времени.Объем рабочих документов зависит от профессионального суждения аудитора. При определении объема рабочих документов, необходимых для подготовки и хранения, стандарт рекомендует продумать, что может потребоваться другому аудитору, ранее не занимавшемуся данным аудитом, чтобы получить представление о проделанной работе, причинах принятых принципиальных решений, но не о деталях аудита.По окончании аудита к моменту представления аудиторского заключения экономическому субъекту вся рабочая документация должна быть создана (получена), завершена оформлением и передана на хранение в архив.Практика показывает, что рабочие бумаги аудитора хранятся в папках - так называемых досье (файлах) на клиента. Файлы разделяют следующим образом:а) текущие;б) постоянные;в) специальные.Практика аудита показывает, что по каждому клиенту можно вести один постоянный файл и набор текущих файлов по аудиту каждого года.Текущий файл содержит рабочие документы, относящиеся к проверяемому году. Обычно сюда включаются:а) программа аудита (ее удобно включать в отдельный файл и отмечать в ней выполненные процедуры и дату их завершения);б) общая информация (по текущему периоду) - записи по планированию аудита и иная информация, которая не входит в постоянные файлы:• краткое содержание или протоколы собраний совета директоров;• краткое содержание контрактов или соглашений;• замечания о спорах с клиентом;• проверка рабочих документов, общие выводы.Сюда можно включить и документацию по оценке риска средств контроля, хотя российские аудиторские фирмы редко документально фиксируют уровень такого риска, да и клиенты, как правило, пока не готовы воспринимать количественное выражение такого риска;в) рабочий пробный баланс , составленный клиентом к началу проверки. Когда аудитор обнаруживает существенные ошибки и погрешности в бухгалтерских записях, возникает необходимость откорректировать финансовую отчетность, представленную клиентом для подтверждения;г) вспомогательные записи - самая значительная часть рабочих документов. В отечественной практике они составляются в произвольной форме. В ряде случаев такие записи не содержат итогов и не связаны с Главной книгой, они всего лишь подтверждают осуществленные тесты и фиксируют выявленные результаты. Другие вспомогательные записи служат для подтверждения конкретных сумм финансовой отчетности.Постоянный файл содержит "историческую" или основную обновляемую информацию о клиенте. Обычно данные постоянных файлов долгое время не утрачивают своей ценности.К ним относятся:• выписки или копии учредительных документов клиента;• выписки или копии договоров и контрактов;• описи облигаций и других ценных бумаг;• материалы предыдущего анализа и аудита;• особенности налогообложения клиента.Эта информация важна для аудита на протяжении длительного времени.Специальный файл аудиторские фирмы открывают в зависимости от обстоятельств и включают в них:• подшивки корреспонденции клиента;• специальные постановления, указы;• налоговую документацию клиента;• данные о соблюдении клиентом законодательства и др.Рабочие документы должны подтверждать, что:1) аудит был хорошо спланирован и соответствующим образом контролировался;2) собранные свидетельства достоверны, достаточны и своевременны;3) аудиторское заключение соответствует результатам осуществленной проверки.Рабочие документы - это еще и основа для контроля качества выполненной у клиента работы, а также справочный материал для подготовки персонала в самой аудиторской фирме; они помогают планировать и координировать выполнение последующих аудиторских проверок.Рабочие документы являются собственностью аудитора (аудиторской фирмы) и должны быть соответствующим образом сохранены и защищены ввиду их конфиденциального характера . Обычно файлы на клиентов хранятся в аудиторской фирме в специальном помещении. Срок хранения определяет сам аудитор (аудиторская фирма) исходя из возможных юридических или профессиональных последствий или требований.
Общие и рабочие МСА определяют качество проведения аудита как в ручной, так и в компьютерной системе учета. Дополнительные процедуры, которые необходимо соблюдать при аудите в условиях компьютерных информационных систем (КИС), определены МСА 401 "Аудит в среде компьютерных информационных систем".
Стандарт имеет следующую структуру:
1. Введение
2. Умение и компетентность
3. Планирование
4. Оценка риска
5. Процедуры аудита
Во введении указано, что для целей данного стандарта условия КИС существуют, когда субъект применяет компьютер любой модели или размера для обработки финансовой информации, существенной для аудита, независимо от того, используется ли компьютер данным субъектом или третьей стороной.
Применение компьютеров вносит изменения в процесс обработки, хранения и передачи финансовой информации и может воздействовать на систему бухгалтерского учета и СВК, используемые субъектом. Таким образом, применение КИС может оказать влияние:
• на процедуры, соблюдаемые аудитором в процессе получения достаточного представления о системе бухгалтерского учета и СВК;
• анализ неотъемлемого риска и риска СВК;
• разработку и осуществление аудитором тестов контроля и процедур проверки по существу, необходимых для достижения целей аудита.
Общая цель и объем аудита в среде КИС не меняются.
Согласно разделу "Умение и компетентность" аудитор должен рассмотреть вопрос о необходимости специализированных знаний о КИС для проведения аудита. Квалифицированные аудиторы должны иметь необходимое представление о функциях компьютерных систем учета и контроля. Уровень соответствующей подготовки аудиторов может быть разным:
• минимальные знания - для ассистентов аудитора;
• знания, достаточные для осуществления контроля, - для аудиторов и партнеров аудиторской фирмы;
• знания технических экспертов - для специалистов по компьютерному аудиту.
Ассистенты аудитора, являющиеся помощниками аудитора и работающие под его руководством, должны быть знакомы со специальной терминологией, понимать последовательность операций в компьютерных системах, читать и понимать системные и логические блок-схемы, знать организационную структуру компьютерных отделов.
Аудиторы и партнеры, анализирующие компьютерную систему учета, должны обладать такими знаниями, чтобы определять необходимый уровень технической помощи и контролировать составление планов проверки специалистами по компьютерному аудиту, результаты их работы, их вклад в аудиторскую проверку в целом.
Специалисты по компьютерному аудиту, обычно получающие подготовку на специальных технических курсах и имеющие обширный практический опыт, должны уметь работать непосредственно с компьютерами в среде КИС. Если необходимы специальные знания, аудитор может обратиться за помощью к специалисту - либо работнику аудиторской фирмы, либо приглашенному эксперту. В последнем случае аудитор должен получить достаточное и уместное аудиторское доказательство того, что работа эксперта отвечает целям аудита согласно МСА 620 "Использование работы эксперта".
Профессиональное выполнение аудиторской проверки в среде КМС обусловлено соблюдением трех международных стандартов:
1) МСА 300 "Планирование";
2) МСА 400 "Оценка рисков и внутренний контроль";
3) МСА 500 "Аудиторские доказательства".
Особое внимание при аудите в среде КИС следует уделять назначению работников и планированию проверки. Планируя проверку, необходимо знать:
1) какие компьютерные системы использует клиент, чтобы обеспечить аудиторов совместимыми системами;
2) значимость и сложность компьютерной обработки в каждой важной прикладной бухгалтерской программе;
3) степень участия внутренних аудиторов в процессе анализа и контроля компьютерных операций, чтобы обеспечить масштабы аудиторской проверки;
4) режим работы компьютерного отдела клиента, чтобы аудиторы могли согласовать с клиентом условия доступа к необходимым файлам и системам.
Согласно разделу "Планирование" термин "значимость" относится к существенности утверждений, содержащихся в финансовой отчетности и подвергшихся компьютерной обработке. Так, прикладная программа считается сложной, если:
• объем операций таков, что пользователям трудно выявить и исправить ошибки, допущенные в процессе обработки;
• компьютер автоматически генерирует существенные операции или проводки непосредственно в другой прикладной программе;
• компьютер выполняет сложные расчеты по финансовой информации и (или) автоматически генерирует существенные операции либо проводки, которые не могут быть подтверждены или не подтверждаются отдельно;
• обмен операциями с другими организациями осуществляется электронным способом, причем не осуществляется "физическая" проверка на предмет правильности или приемлемости.
Требуется также предварительно определить уровень квалификации, необходимый для контроля за работой специалистов по компьютерному учету, аудиту и ее анализа.
Знание компьютерного аудита обязательно даже для проверки самых простых компьютерных систем. Программное обеспечение бухгалтерского учета, как правило, имеет и контрольные функции. Аудиторы должны уметь оценивать операции контрольных компьютерных систем.
Вероятно, наиболее сложной задачей является оценка риска неэффективности средств внутреннего контроля. Характеристики внутреннего контроля в среде КИС включают следующее.
1. Отсутствие следов операций . Некоторые КИС спроектированы таким образом, что полный объем информации об операции, используемый в целях аудита, может существовать только в течение короткого периода времени или только в формате, прочитываемом на компьютере. Если сложная прикладная система предусматривает большое количество этапов обработки, то полного объема информации может и не быть. Это затрудняет возможность своевременно обнаружить ошибки, произошедшие в логике прикладной программы.
2. Единая обработка операций . При компьютерной обработке сходных операций применяются одни и те же инструкции. Таким образом, ошибки программирования и прочие систематические ошибки в технических средствах или программном обеспечении приводят к неверной обработке всех однотипных операций.
3. Отсутствие разделения функций . Многие процедуры контроля, обычно выполняемые отдельными лицами вручную, могут быть сконцентрированы в КИС. Соответственно лицо, имеющее доступ к компьютерным программам, процессу обработки или данным, может выполнять несовместимые функции.
4. Возможность ошибок и нарушений . Возможность совершения ошибок, свойственных человеку, при разработке, техническом обслуживании и эксплуатации КИС может быть больше, чем в системах ручной обработки, частично из-за степени детализации. Кроме того, при использовании КИС возрастает возможность неразрешенного доступа к данным или изменения данных без очевидных доказательств.
5. Инициирование или осуществление операций . КИС могут обладать способностью автоматически инициировать или осуществлять определенные виды операций. Разрешение на выполнение этих операций или процедур не обязательно документально оформляется таким же образом, как при ручной обработке.
6. Зависимость прочих средств контроля от компьютерной обработки . Посредством компьютерной обработки можно составлять отчеты и другие материалы, используемые при осуществлении процедур физического (ручного) контроля.
7. Возможности использования методов аудита с применением компьютеров . Обработка и анализ большого объема данных с использованием компьютера предоставляет аудитору возможность применять общие или узконаправленные технические компьютерные технологии и методы при проведении аудиторских тестов.
Указанные характеристики КИС имеют потенциальное значение для оценки риска, а также характера, сроков и объема аудиторских процедур.
В разделе "Оценка риска" отмечается, что по мере появления новых технологий КИС клиенты используют их с целью разработки сложных компьютерных систем, которые могут включать:
• линии связи "микро-супер ЭВМ";
• распределенные базы данных;
• обработку для конечного пользователя;
• системы управления организацией, информация от которых поступает непосредственно в системы бухгалтерского учета.
Подобные системы увеличивают общую степень сложности КИС, а также степень сложности отдельных прикладных программ, находящихся под воздействием КИС. В итоге они способны увеличить риск и потребовать дополнительного рассмотрения.
Согласно разделу "Процедуры аудита" аудитор должен учитывать среду КИС при разработке аудиторских процедур с целью снижения аудиторского риска до приемлемо низкого уровня. В разделе указано, что аудитор может либо применять методы ручной обработки данных, либо обрабатывать данные с помощью компьютера, либо комбинировать оба метода.
В программном обеспечении бухгалтерского учета предусматриваются методы сбора существенной доказательной информации. Аудиторы могут использовать программу, сканирующую файлы клиента и идентифицирующую нетипичные статьи, пересчитывающую калькулируемые показатели (например, амортизацию), вычисленные клиентом, отбирающую данные для подтверждения счета дебиторской задолженности и распределяющую информацию о подтверждениях. Все это примеры методов компьютерного аудита для получения достаточного объема доказательной информации.
На базе международного стандарта было разработано отечественное правило (стандарт) "Аудит в условиях компьютерной обработки данных".
1. Что понимается под аудиторскими доказательствами?
2. Какие виды аудиторских доказательств вы знаете?
3. Назовите основные категории аудиторских доказательств по степени их надежности.
4. Что подразумевается под понятием "наблюдение"?
5. Что означает понятие "запрос"?
6. Что такое подтверждение?
7. Как объясняется термин "подсчет"?
8. Каково целевое назначение МСА 505 "Внешние подтверждения"?
9. Что такое аудиторская выборка?
10. Что предполагает требование репрезентативности (представительности) выборки?
11. Какие основные термины связаны с понятием выборочной проверки?
12. Как проводится оценка результатов выборки?
13. Какие виды типичных аналитических процедур вы знаете?
14. Приведите пример использования аналитической процедуры.
15. Работу каких специалистов может использовать аудитор (аудиторская фирма) в качестве экспертов?
16. Каким требованиям должен отвечать эксперт?
17. Как оформляются результаты работы эксперта?
18. Назовите основные виды искажений бухгалтерской отчетности. Приведите примеры.
19. Перечислите факторы, влияющие на увеличение риска искажений бухгалтерской отчетности.
20. Какие действия рекомендуется предпринимать аудитору при выявлении фактов искажений бухгалтерской отчетности?
21. Какова ответственность сторон в связи с выявлением искажений бухгалтерской отчетности?
22. Что такое рабочая документация аудитора?
23. Назовите документы, которые могут быть включены в состав рабочей документации.
24. В чьей собственности находится рабочая документация?
25. Каков порядок хранения рабочей документации?
26. Назовите особенности аудита в компьютерной среде.
В этой главе завершается рассмотрение вопросов организации аудиторской проверки.
На заключительном этапе проверки аудиторы обязаны предоставить руководству клиента отчеты о проделанной работе и выдать заключение стандартного вида.
Вы должны знать, в каких случаях и как составляются разные виды аудиторских заключений, каковы действия аудитора после выпуска финансовой отчетности.
Прочитав данную главу, вы сможете:
• охарактеризовать структуру аудиторских заключений;
• описать виды заключений, которые аудиторы могут составить по завершении проверки;
• найти в аудиторском отчете (заключении) ошибки по форме и содержанию и оформить его, соблюдая соответствующие стандарты;
• обсудить проблемы отражения в заключении условий неопределенности, в частности если подвергается сомнению предпосылка непрерывности деятельности проверяемого экономического субъекта;
• понять, какие действия должен предпринимать аудитор после даты подписания аудиторского заключения;
• сформулировать значение и содержание письменной информации руководству клиента.
Результатом аудиторской проверки является заключение аудитора (аудиторской фирмы).
Аудиторское заключение - документ, имеющий юридическое значение для всех юридических и физических лиц, органов государственной власти и управления, органов местного управления и судебных органов.
Заключение аудитора (аудиторской фирмы) по результатам аудиторской проверки, проведенной по поручению государственных органов, приравнивается к заключению экспертизы, назначенной в соответствии с процессуальным законодательством Российской Федерации.
Структура аудиторского заключения, применяемого в России, приближена к международным стандартам оформления заключения.
Выработка единой формы заключения за рубежом потребовала длительного периода.
До 1900 г. существовала общая для аудиторов практика просто подсчитывать бухгалтерский баланс или добавлять несколько фраз типа: "Проверено и найдено верным". На первом этапе (1890-1916) не существовало единой формы заключения.
В 1917 г. были предприняты попытки стандартизации заключения, потому что различие форм приводило к ошибкам и непониманию. Опыт Англии как родоначальницы аудита оказал огромное влияние на другие страны, прежде всего на США.
Первое стандартное заключение в США имело следующую форму:
"Я провел аудит документов и счетов компании " Х " за период с... до... и удостоверяю, что представленный баланс и отчет о прибылях и убытках были составлены в соответствии с рекомендациями Федерального резервного комитета и, по моему мнению, верно отражают финансовое состояние компании".
В данном документе впервые сделаны ссылки на официальный источник - Федеральный резервный комитет. Работа аудитора ограничивалась проверкой счетов и документов. Основой вывода было собственное мнение аудитора.
Вплоть до 1929 г. объектом аудиторской проверки являлись лишь результаты данной операции - прибыль либо убыток.
После великой депрессии Комиссией по ценным бумагам и биржам были разработаны специальные требования к аудиторскому заключению. Данный документ должен был содержать:
• дату;
• все детали проведенной работы;
• четкое мнение аудитора по поводу представленной отчетности, принципов и процедур учета.
Эти требования привели к разделению заключения на два параграфа:
1) описания проведенной работы;
2) выражение мнения аудитора.
Приведем пример.
"Мы проверили баланс компании " Y " на 31 декабря 1933 г. и отчет о прибылях и убытках. Мы также проверили бухгалтерские документы компании и другие доказательства, всю представленную информацию, объяснения должностных лиц и служащих компании. Мы рассмотрели методы учета и работы, счета доходов за год, но мы не проводили детального аудита операций.
По нашему мнению, основанному на результатах проверки, представленный баланс и соответствующий отчет о прибылях и убытках составлены в соответствии с принципами учета, которых компания придерживается в течение данного года, верно отражают состояние на 31 декабря 1933 г. и результаты операций за год".
В данном документе работа аудитора представлена как проверка баланса и отчета о прибылях и убытках. Специфика работы состояла в контроле бухгалтерских документов; в качестве источников информации использовались также объяснения должностных лиц и служащих компании. Однако в этом документе не было рекомендовано составление заголовка заключения, хотя подразумевалось, что заключение аудитора должно быть адресовано директорам компании или акционерам.
В 1941 г. было рекомендовано в параграф об объеме работы, выполненной аудитором, включить: "Наша проверка была проведена в соответствии с общепринятыми стандартами аудита и включает все процедуры, которые мы считаем необходимыми". Однако в тот момент еще не существовало стандартов, а термин был просто заимствован.
В 1948 г. после разработки общепринятых стандартов аудита заключение приобрело следующий вид:
"Мы проверили баланс компании Z на 31 декабря 1948 г. и отчет о прибылях и убытках за завершившийся год. Проверка была проведена в соответствии с общепринятыми стандартами аудита и соответственно включала как проверку бухгалтерских документов, так и другие аудиторские процедуры, которые, по нашему мнению, необходимы в данных обстоятельствах.
По нашему мнению, баланс и отчет о прибылях и убытках верно представляют положение компании Z на 31 декабря 1948 г. и результаты операций за год в соответствии с общепринятыми принципами учета на основе преемственности с аналогичными данными за предыдущий год".
В 1988 г. Комиссия по ответственности аудиторов разработала новую форму аудиторского стандарта "Заключение по проверенной финансовой отчетности".
Документ состоял из нескольких параграфов, каждый из которых описывал основные функции аудитора. Он четко разграничивал ответственность аудитора и администрации. Этот стандарт внес следующие изменения:
• в заголовок добавлено слово " независимое ";
• определена ответственность руководства за представляемую финансовую отчетность;
• фраза " мы проверили баланс " заменена на " мы провели аудит баланса " и др.
Такие изменения снижают ответственность аудитора.
Теперь этот документ стал выглядеть следующим образом:
"Независимое аудиторское заключение
Мы провели аудит баланса компании XYZ на 31 декабря 19... г., отчета о прибылях и убытках и отчет о движении денежных средств за завершившийся год. Ответственность за данную отчетность несет администрация компании. Наша обязанность - на основе результатов аудита выразить мнение о данной финансовой отчетности.
Проверка была проведена в соответствии с общепринятыми стандартами аудита. Данные стандарты требуют, чтобы цель планирования и проведения аудита состояла в формировании надежного мнения о том, что финансовая отчетность не содержит существенных ошибок. Аудит включает проведение проверки и представление доказательств, подтверждающих сумму и полноту раскрытия данных в финансовой отчетности. В процессе аудита также проводится оценка принципов ведения учета и правильности представленной администрацией финансовой отчетности. Мы полагаем, что проведенный аудит служит достаточно надежной основой для формулировки нашего мнения.
По нашему мнению, баланс и отчет о прибылях и убытках верно представляют положение компании XYZ на 31 декабря 19... г., результаты операций и движение денежной наличности за год в соответствии с общепринятыми принципами учета".
Как мы уже говорили, на основе зарубежного опыта в нашей стране были приняты Временные правила аудиторской деятельности Российской Федерации (1993 г.). Комиссия по аудиторской деятельности при Президенте РФ 9 февраля 1996 г. (протокол No 1) одобрила Порядок составления аудиторского заключения о бухгалтерской отчетности. Данный Порядок был рекомендован для применения в аудиторской деятельности при подготовке аудиторских заключений по бухгалтерской отчетности экономических субъектов в Российской Федерации начиная с отчетности за 1995 г.
Тогда существовали опасения, что из-за отсутствия внутрифирменной и внешней системы контроля качества работы аудиторов найдутся недобросовестные аудиторы, которые будут подписывать аудиторские заключения, фактически не проводя проверок или осуществляя их с минимальными усилиями. Поэтому в названных нормативных актах было предложено готовить в составе аудиторского заключения аналитическую часть, т. е. развернутый перечень отмеченных во время аудита нарушений. Заключение аудитора (аудиторской фирмы), таким образом, должно было состоять из трех частей: вводной, аналитической и итоговой (табл. 20).
Таблица 20 Структура аудиторского заключения согласно Временным правилам аудиторской деятельности в Российской Федерации
Экономический субъект обязан был представлять заинтересованным лицам только итоговую часть аудиторского заключения. Например, налоговым органам представлялись лишь вводная и итоговая части, а аналитическая часть была собственностью аудитора (аудиторской фирмы) и аудируемого лица. Каждая страница аудиторского заключения подписывалась аудитором, проводившим проверку, и заверялась его личной печатью (право подписи предоставлялось только аттестованным аудиторам). Кроме того, при проверке аудиторской фирмой аудиторское заключение подписывалось руководителем аудиторской фирмы либо уполномоченным им иным должностным лицом аудиторской фирмы и заверялось печатью аудиторской фирмы.Отметим, что аудиторское заключение, составленное по российским Временным правилам, существенно отличалось от заключения, написанного на основании международных стандартов. И только с принятием ФПСАД 6 "Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности" расхождение было устранено.
В международной аудиторской практике применяются два основных вида аудиторского заключения, выражающего мнение аудитора о достоверности финансовой отчетности:
1) безоговорочно положительное, т. е. заключение без замечаний;
2) модифицированное, т. е. подтверждающее финансовую отчетность с определенными ограничениями (оговорками) либо вообще не подтверждающее ее.
Рассмотрим особенности составления разных видов аудиторских заключений в соответствии с МСА 700 "Аудиторский отчет (заключение) по финансовой отчетности", на базе которого был разработан ФПСАД 6 "Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности".
Стандарт имеет сходную структуру, что видно из табл. 21.
Таблица 21 Сопоставление структуры стандартов
Рассмотрим подробно положения МСА 700 как основополагающего документа по аудиторской практике и сравним предложенные в нем виды аудиторских заключений с рекомендованными ФПСАД 6. Во введении к МСА 700 указано, что целями этого МСА являются установление стандартов и предоставление рекомендаций в отношении формы и содержания аудиторского заключения. В стандарте подчеркивается, что аудиторское заключение должно содержать четко сформулированное в письменной форме мнение о финансовой отчетности в целом.Для выбора вида заключения аудитор должен изучить и оценить выводы, сделанные на базе полученных аудиторских доказательств, как основу для выражения мнения о финансовой отчетности. При этом аудитор должен определить, подготовлена ли финансовая отчетность в соответствии с признанными основами финансовой отчетности, к которым относятся:1) МСФО;2) соответствующие национальные стандарты или практика.В разделе "Основные элементы аудиторского отчета (заключения)" перечислены элементы обычно содержащиеся в аудиторском заключении:1) название;2) адресат;3) открывающий или вводный абзац, включающий:а) описание проверенной финансовой отчетности,б) положение об ответственности руководства субъекта и ответственности аудитора;4) абзац, описывающий объем (характер аудиторской проверки):а) ссылка на МСА или соответствующие национальные стандарты или практику,б) описание выполненной аудитором работы;5) абзац, содержащий мнение;6) дата аудиторского отчета (заключения);7) адрес аудитора;8) подпись аудитора.Единообразие формы и содержания аудиторского заключения облегчает его понимание и помогает обнаружить необычные обстоятельства в случае их появления.Рассмотрим подробно отдельные элементы аудиторского заключения.1. Название. Аудиторское заключение должно иметь соответствующее название. Целесообразно использовать в названии слова " независимый аудитор ", чтобы отличить аудиторское заключение от отчетов, составленных другими лицами, например, должностными лицами субъекта, советом директоров, или от отчетов других аудиторов.2. Адресат. Аудиторское заключение должно быть надлежащим образом адресовано в соответствии с обстоятельствами договоренности об аудите и местными нормативными актами. Оно, как правило, адресуется акционерам или совету директоров субъекта, финансовая отчетность которого проверяется.3. Открывающий или вводный абзац. Аудиторское заключение должно содержать перечень проверенной финансовой отчетности субъекта с указанием даты и отчетного периода.В аудиторском заключении должно также указываться, что ответственность за финансовую отчетность лежит на руководстве субъекта, а обязанность аудитора заключается только в выражении его мнения об этой финансовой отчетности на основании проведенной им аудиторской проверки.Приведем пример вводного абзаца:"Мы провели аудиторскую проверку прилагаемого баланса компании " АВС " на 31 декабря 20ХХ г. и соответствующих отчетов о прибылях и убытках и движении денежных средств за год, истекший в указанную дату. Ответственность за эти финансовые отчеты несет руководство компании. В наши обязанности входит выражение мнения об этой финансовой отчетности на основе проведенной нами аудиторской проверки".4. Абзац, описывающий объем. Аудиторское заключение должно описывать объем аудиторской проверки с указанием того, что проверка была проведена согласно МСА или в соответствии с аналогичными национальными стандартами или практикой. Если в абзаце не указано иное, то аудиторскими стандартами или практикой, которых придерживается аудитор, будут являться стандарты или практика, принятые в стране, указанной в адресе аудитора.Термин " объем " означает способность аудитора выполнить аудиторские процедуры, которые считаются необходимыми в данных обстоятельствах.Здесь же должно содержаться указание на то, что аудиторская проверка была спланирована и проведена с целью обеспечения достаточной уверенности в том, что финансовая отчетность не содержит существенных искажений.Аудиторское заключение должно содержать указание на то, что проверка включала следующее:а) осуществляемый путем тестирования анализ доказательств, подтверждающих суммы в финансовой отчетности и раскрываемые в ней сведения,б) определение принципов бухгалтерского учета, применяемых при подготовке финансовой отчетности,в) исследование существенных учетных оценок, сделанных руководством при подготовке финансовой отчетности,г) оценку общего представления финансовой отчетности.И последнее, этот абзац должен содержать подтверждение аудитора относительно того, что аудиторская проверка дает достаточные основания для выражения мнения.Приведем пример абзаца, описывающего объем аудиторской проверки:"Мы провели аудиторскую проверку в соответствии с международными стандартами аудита (или применимыми национальными стандартами и практикой). Эти стандарты обязывают нас планировать и проводить аудиторскую проверку таким образом, чтобы обеспечить достаточную уверенность в том, что финансовая отчетность не содержит существенных искажений. Аудиторская проверка включает осуществляемый путем тестирования анализ доказательств, подтверждающих суммы в финансовой отчетности и раскрываемые в ней сведения. Аудит также включает исследование принципов бухгалтерского учета, применяемых руководством проверяемой компании, и существенных учетных оценок, сделанных руководством проверяемой компании, а также оценку общего представления финансовой отчетности. Мы считаем, что проведенная нами аудиторская проверка предоставляет достаточные основания для выражения нашего мнения".5. Абзац, содержащий мнение. В аудиторском заключении должно быть четко изложено мнение аудитора по поводу того, дает ли финансовая отчетность достоверную и справедливую картину в соответствии с основными принципами финансовой отчетности, а также, если это уместно, по поводу соответствия финансовой отчетности законодательным требованиям.Для выражения аудиторского мнения используются эквивалентные понятия " дает достоверную и справедливую картину " и " представлена справедливо во всех существенных аспектах ". Чтобы показать пользователю заключения контекст, в котором выражена "справедливость", в аудиторском мнении указываются применяемые основные принципы финансовой отчетности (например, МСФО или соответствующие национальные стандарты).Приведем пример абзаца, содержащего аудиторское мнение:"По нашему мнению, финансовая отчетность дает достоверную и справедливую картину (или представлена справедливо во всех существенных аспектах) финансового положения компании на 31 декабря 20__ г., результатов ее хозяйственной деятельности и движения денежных средств за год, закончившийся на указанную дату, в соответствии с МСФО".Кроме того, в аудиторском заключении может быть необходимо выразить мнение по поводу соответствия финансовой отчетности другим требованиям применяемых положений и законов.6. Дата аудиторского отчета (заключения). Аудитор должен датировать заключение числом, когда была завершена аудиторская проверка. На основании этого можно придти к выводу, что аудитор учел влияние, которое на финансовую отчетность и аудиторское заключение оказали события и операции, известные аудитору и произошедшие до этой даты.Кроме того, поскольку аудитор должен составлять заключение по финансовой отчетности, подготовленной и представленной руководством проверяемого субъекта, аудитор не должен датировать заключение числом, предшествующим дате подписания или утверждения финансовой отчетности руководством проверяемого субъекта.7. Адрес аудитора В аудиторском заключении должно быть указано конкретное место нахождения аудитора (аудиторской фирмы). Обычно это город, где находится офис аудитора, ответственного за проведение аудиторской проверки.8. Подпись аудитора. Аудиторское заключение должно быть подписано от имени аудиторской фирмы, лично от имени аудитора или при необходимости должны присутствовать обе подписи. Аудиторское заключение обычно подписывается от имени аудиторской фирмы, так как фирма принимает на себя ответственность за аудиторскую проверку.Сопоставим основные элементы аудиторского заключения согласно МСА 700 и ФПСАД 6 (табл. 22).
Таблица 22 Сопоставление основных элементов аудиторского заключения
Как видно из табл. 20, основные элементы в целом идентичны, но в отечественном правиле (стандарте) они разукрупнены. Раздел "Аудиторский отчет (заключение)" МСА 700 посвящен порядку составления аудиторского заключения с безоговорочно положительным мнением, когда аудитор приходит к заключению о том, что финансовая отчетность дает достоверную и справедливую картину в соответствии с установленными основными принципами финансовой отчетности.Приведем пример заключения с выражением безоговорочно положительного мнения.
ПРИМЕР 8. Аудиторское заключение с выражением безоговорочно положительного мнения, составленное согласно требованиям МСА 700 АУДИТОРСКОЕ ЗАКЛЮЧЕНИЕ (соответствующий адресат)Мы провели аудиторскую проверку прилагаемого баланса компании " АВС " на 31 декабря 20__г. и соответствующих отчетов о прибылях и убытках и движении денежных средств за год, закончившийся на указанную дату. Ответственность за эту финансовую отчетность несет руководство компании " АВС ". Наша обязанность заключается в том, чтобы выразить мнения об этой финансовой отчетности на основе проведенной нами аудиторской проверки.Мы провели аудиторскую проверку в соответствии с международными стандартами аудита (или соответствующими национальными стандартами и практикой). Эти стандарты обязывают нас планировать и проводить аудиторскую проверку таким образом, чтобы обеспечить достаточную уверенность в том, что финансовая отчетность не содержит существенных искажений. Аудиторская проверка включает получение на основе проведения тестов доказательств, подтверждающих суммы в финансовой отчетности и раскрываемые в ней сведения. Аудит также включает изучение принципов бухгалтерского учета, используемых руководством, и существенных оценок, подготовленных руководством компании, а также оценку общего представления финансовой отчетности. Мы считаем, что проведенная нами аудиторская проверка предоставляет достаточную основу для выражения нашего мненияПо нашему мнению, финансовая отчетность дает достоверную и справедливую картину (или представлена справедливо во всех существенных аспектах) финансового положения компании на 31 декабря 20__ г., результатов ее хозяйственной деятельности и движения денежных средств за год, закончившийся на указанную дату, в соответствии с МСФО (либо основными принципами подготовки финансовой отчетности со ссылкой на страну происхождения).АУДИТОРДатаАдресСогласно ФПСАД 6 безоговорочно положительное мнение должно быть выражено, если аудитор приходит к заключению о том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность дает достоверное представление о финансовом положении и результатах финансово-хозяйственной деятельности аудируемого лица в соответствии с установленными принципами и методами ведения бухгалтерского учета и подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности в Российской Федерации. В отечественной практике аудита аудиторское заключение с безоговорочно положительным мнением выдается, как правило, если аудитор убежден, что:• финансовая отчетность подготовлена добросовестно, на основе достоверных и объективных данных бухгалтерского учета;• бухгалтерский учет соответствует установленным принципам и требованиям, а учетная политика организации выбрана правильно;• своевременно и полностью внесены налоги и другие обязательные платежи;• соответствующим образом в приложениях и пояснениях к отчетам раскрыты все вопросы, имеющие отношение к финансовой отчетности;• внутренний контроль надежно подтверждает эффективность и целесообразность хозяйственных операций;• данные финансовой отчетности не противоречат известным аудитору сведениям об организации.Для сравнения приводим примерную форму аудиторского заключения c выражением безоговорочно положительного мнения, рекомендованную ПСАД 6.
ПРИМЕР 9. Аудиторское заключение c выражением безоговорочно положительного мнения, составленное согласно требованиям ПСАД 6 АУДИТОРСКОЕ ЗАКЛЮЧЕНИЕ ПО ФИНАНСОВОЙ (бухгалтерской) ОТЧЕТНОСТИАдресат.АудиторНаименование: общество с ограниченной ответственностью " ХХХ ".Место нахождения: индекс, город, улица, номер дома и др.Государственная регистрация: номер и дата регистрационного свидетельства.Лицензия: номер, дата, наименование органа, предоставившего аудиторской организации лицензию на осуществление аудиторской деятельности, срок действия.Является членом (указать наименование аккредитованного профессионального аудиторского объединения).Аудируемое лицоНаименование: открытое акционерное общество " YYY ".Место нахождения: индекс, город, улица, номер дома и др.Государственная регистрация: номер и дата регистрационного свидетельства.Мы провели аудит прилагаемой финансовой (бухгалтерской) отчетности организации " YYY " за период с 1 января по 31 декабря 20(ХХ) г. включительно. Финансовая (бухгалтерская) отчетность организации " YYY " состоит:1) из бухгалтерского баланса;2) отчета о прибылях и убытках;3) приложений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках;4) пояснительной записки.Ответственность за подготовку и представление этой финансовой (бухгалтерской) отчетности несет исполнительный орган организации " YYY ". Наша обязанность заключается в том, чтобы выразить мнение о достоверности во всех существенных отношениях данной отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации на основе проведенного аудита.Мы провели аудит в соответствии:1) с Федеральным законом "Об аудиторской деятельности";2) федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности;3) внутренними правилами (стандартами) аудиторской деятельности (указать аккредитованное профессиональное объединение);4) правилами (стандартами) аудиторской деятельности аудитора;5) нормативными актами органа, осуществляющего регулирование деятельности аудируемого лица.Аудит планировался и проводился таким образом, чтобы получить разумную уверенность в том, что финансовая (бухгалтерская) отчетность не содержит существенных искажений. Аудит проводился на выборочной основе и включал в себя изучение на основе тестирования доказательств, подтверждающих числовые показатели в финансовой (бухгалтерской) отчетности и раскрытие в ней информации о финансово-хозяйственной деятельности, оценку соблюдения принципов и правил бухгалтерского учета, применяемых при подготовке финансовой (бухгалтерской) отчетности, рассмотрение основных оценочных показателей, полученных руководством аудируемого лица, а также оценку представления финансовой (бухгалтерской) отчетности. Мы полагаем, что проведенный аудит представляет достаточные основания для выражения нашего мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.По нашему мнению, финансовая (бухгалтерская) отчетность организации " YYY " отражает достоверно во всех существенных отношениях финансовое положение на 31 декабря 20__ г. и результаты ее финансово-хозяйственной деятельности за период с 1 января по 31 декабря 20 ___ г. включительно в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации в части подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности (и/или указать документы, определяющие требования, предъявляемые к порядку подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности).______ месяц 20__ г.Руководитель (или иное уполномоченное лицо) аудиторской организации либо индивидуальный аудитор (ФИО, подпись, должность).Руководитель аудиторской проверки (ФИО, подпись, номер, тип квалификационного аттестата и срок его действия).Печать аудитора.Раздел "Модифицированные отчеты (заключения)" МСА 700 рассматривает форму и содержание аудиторских заключений, считающихся модифицированными в следующих ситуациях:1) факторы, не влияющие на мнение аудитора (привлечение внимания к поясняющему параграфу);2) факторы, влияющие на мнение аудитора:а) мнение с оговоркой (условно-положительное мнение),б) отказ от выражения мнения,в) отрицательное мнение.Рассмотрим факторы, не влияющие на мнение аудитора .В определенных обстоятельствах аудиторское заключение может быть модифицировано посредством включения поясняющего параграфа (абзаца), посвященного влияющему на финансовую отчетность фактору. Включение в текст аудиторского заключения такого поясняющего параграфа не влияет на мнение аудитора. Поясняющий параграф желательно включать после параграфа (абзаца), содержащего мнение аудитора. В нем обычно делается ссылка на то, что этот аспект не является основанием для включения оговорки в аудиторское мнение. Например, если в результате аудита аудитор (аудиторская фирма) обнаружил, что имущественное и финансовое положение экономического субъекта таково, что существует серьезное сомнение относительно возможности этого субъекта продолжить деятельность и исполнять свои обязательства в течение как минимум одного года, следующего за отчетным периодом, мнение аудитора (аудиторской фирмы) о достоверности финансовой отчетности должно выражать данное сомнение несмотря на безусловно положительную форму аудиторского заключения. При этом аудитор должен модифицировать аудиторский отчет (заключение) посредством включения в него абзаца, в котором указывается на существенный аспект, имеющий отношение к допущению о непрерывности деятельности проверяемого субъекта.Аудитор также должен рассмотреть возможность модификации аудиторского заключения посредством включения в него абзаца в случае значительной неопределенности (не касающейся допущения о непрерывности деятельности проверяемого субъекта), устранение которой зависит от будущих событий и которая может оказать влияние на финансовую отчетность.В МСА 700 неопределенность трактуется как фактор, последствия которого зависят от будущих действий или событий, не находящихся под непосредственным контролем проверяемого субъекта, но которое может оказать влияние на его финансовую отчетность.В этом случае в аудиторское заключение добавляют еще один абзац (после абзаца "По нашему мнению...").Приведем пример поясняющего параграфа (абзаца) в аудиторском заключении, указывающего на значительную неопределенность:"Не включая оговорку в аудиторское мнение, мы обращаем внимание на Примечание Y к финансовой отчетности. Компания является ответчиком по делу о нарушении определенных патентных прав и взыскании роялти и убытков. Компания подала встречный иск, сейчас проходят предварительные слушания и разбирательство по обоим искам. Окончательный результат дела не может быть определен в настоящее время, а финансовая отчетность не предусматривает никаких резервов на покрытие обязательств, которые могут возникнуть в результате решения суда".МСА 700 предусматривает возможность для аудитора вместо включения поясняющего параграфа вообще отказаться от выражения мнения в экстремальных случаях, например в случае большого числа факторов неопределенности, значительных для финансовой отчетности.Факторы, влияющие на аудиторское мнение , действуют в тех случаях, когда аудитор не может выразить безоговорочно положительное мнение, при наличии одного из следующих обстоятельств:а) ограничение объема работы аудитора;б) разногласие с руководством проверяемого субъекта относительно допустимости выбранной учетной политики, метода ее применения или достаточности и адекватности сведений, раскрываемых в финансовой отчетности.Таким образом, аудитор не может сделать безоговорочный положительный вывод, если существуют:• неуверенность в возможности его сформулировать;• несогласие, при котором мнение аудитора расходится с содержанием финансовой отчетности или противоречит ему.Соответствующие формулировки приведены в табл. 23.
Таблица 23 Основные формы условий (ограничений) в разных обстоятельствах
Неуверенность аудитора возникает, если он не может: • получить всей необходимой информации и объяснений из-за отсутствия удовлетворительных учетных записей;• выполнить необходимые аудиторские процедуры;• проверить систему внутреннего контроля из-за ее недостаточности или полного отсутствия.Неуверенность возникает также, если есть подозрения в сокрытии отдельных документов и фактов.Практика показывает, что несогласие аудитора могут вызывать:• расхождения во мнении с руководством проверяемого субъекта по отдельным фактам хозяйственной деятельности и показателям финансовой отчетности;• несогласие с методами оценки объектов учета, правильности расчетов амортизации и других расчетных значений;• несоответствие корреспонденции счетов экономическому и правовому содержанию проведенных хозяйственных операций;• различие в толковании и применении законодательных актов, положений и других нормативных документов;• неадекватная учетная политика проверяемого субъекта, влияющая на достоверность финансовой отчетности.Отказ аудитора (аудиторской фирмы) от выражения своего мнения о достоверности бухгалтерской отчетности означает, что в результате определенных обстоятельств аудитор (аудиторская фирма) не может выразить своего мнения о достоверности финансовой отчетности.Часто трудно определить границу между отрицательным аудиторским мнением и отказом от выражения мнения. В некоторой степени здесь может помочь табл. 24.
Таблица 24 Основные формы условий (ограничений) и их влияние на вид аудиторского мнения (заключения)
В первом случае возникает ситуация, когда аудитор сталкивается с финансовой отчетностью, по которой не может четко сформулировать положительное или отрицательное мнение, так как, например, экономическим субъектом не предоставлены необходимые бухгалтерские документы по существенным аспектам учета. Во втором случае аудитор не может сделать положительного вывода, так как, по его мнению, финансовая отчетность не дает верной и точной информации, хотя к проверке могут быть представлены все необходимые документы.Мнение с оговоркой (условно-положительное мнение) следует выражать в том случае, если аудитор приходит к выводу, что невозможно выразить безоговорочно положительное мнение, но влияние ограничения объема или несогласия с руководством проверяемого субъекта не настолько существенно и глубоко, чтобы выражать отрицательное мнение или отказаться от выражения мнения. Например, мнение с оговоркой может быть также выражено, если:• проверку за предыдущий период проводил другой аудитор (аудиторская фирма), и в текущем периоде выявлены некоторые недостатки предыдущей проверки; таким образом, нет возможности гарантировать правильность вступительных остатков, а это может оказать влияние на данные текущего года;• в прошлом году было выдано заключение, выражающее мнение с оговоркой, и за текущий период проблемные вопросы не были решены.При выражении мнения с оговоркой форма заключения остается прежней, только добавляется параграф (пункт), в котором оговаривается какое-нибудь условие.При наличии неуверенности в заключении необходимо указать на отказ аудитора от мнения по конкретному вопросу (" в связи с ..."), если он не уверен, но считает сам вопрос несущественным для финансовой отчетности, или на его несогласие (" за исключением ..."), если аудитор выражает иное мнение по конкретному вопросу, не являющемуся существенным для характеристики финансовой отчетности.Отказ от выражения мнения имеет место в тех случаях, когда ограничение объема проверки настолько существенно и глубоко, что аудитор не может получить достаточных и уместных аудиторских доказательств и, следовательно, выразить мнение о финансовой отчетности.Отрицательное мнение следует выражать только тогда, когда влияние какого-нибудь разногласия с руководством проверяемого субъекта настолько существенно и глубоко для финансовой отчетности, что, по мнению аудитора, внесение оговорки в заключение не является адекватным для того, чтобы раскрыть вводящий в заблуждение или неполный характер финансовой отчетности.При выражении мнения, отличного от безоговорочно положительного, аудитор должен четко описать все существенные причины этого в заключении и, если возможно, дать количественное описание вероятного влияния на финансовую отчетность.Обычно эта информация излагается в отдельном параграфе (абзаце), предшествующем выражению мнения или отказу от выражения мнения. Кроме того, такая информация может включать ссылку на более подробную информацию в примечаниях к финансовой отчетности.Приводим примерные формы аудиторских заключений с выражением мнения с оговоркой.
ПРИМЕР 10. Ограничение объема - аудиторское заключение, выражающее мнение с оговоркой: АУДИТОРСКОЕ ЗАКЛЮЧЕНИЕ (соответствующий адресат)Мы провели аудиторскую проверку прилагаемого баланса компании " ХУZ " на 31 декабря 20__ г. и соответствующих отчетов о прибылях и убытках и движении денежных средств за год, закончившийся на указанную дату. Ответственность за эту финансовую отчетность несет руководство компании " ХУZ ". Наша обязанность заключается в том, чтобы выразить мнение об этой финансовой отчетности на основе проведенной нами аудиторской проверки.За исключением указанного в нижеприведенном параграфе, мы провели аудиторскую проверку в соответствии с международными стандартами аудита (или соответствующими национальными стандартами и практикой). Эти стандарты обязывают нас планировать и проводить аудиторскую проверку таким образом, чтобы обеспечить достаточную уверенность в том, что финансовая отчетность не содержит существенных искажений. Аудиторская проверка включает получение на основе проведения тестов, доказательств, подтверждающих суммы в финансовой отчетности и раскрываемые в ней сведения. Аудит также включает изучение принципов бухгалтерского учета, используемых руководством компанией " ХУZ ", существенных оценок, подготовленных руководством компанией " ХУZ ", и оценку общего представления финансовой отчетности. Мы считаем, что проведенная нами аудиторская проверка предоставляет достаточную основу для выражения нашего мнения.Мы не наблюдали за проведением инвентаризации товарно-материальных запасов 31 декабря 20__ г., так как эта дата предшествовала привлечению нас в качестве аудиторов компании. Из-за характера учетных записей компании мы не смогли проверить количество товарно-материальных запасов посредством других процедур. По нашему мнению, за исключением корректировок (при наличии таковых), которые могли бы оказаться необходимыми, если бы мы смогли проверить количество товарно-материальных запасов, финансовая отчетность дает достоверный и справедливый взгляд (или представлена справедливо во всех существенных аспектах) финансового положения компании " ХУZ " на 31 декабря 20__ г., результатов ее хозяйственной деятельности и движения денежных средств за год, закончившийся в указанную дату, в соответствии с МСФО (либо основных принципов подготовки финансовой отчетности со ссылкой на страну происхождения).АУДИТОРДатаАдрес
ПРИМЕР 11. Ограничение объема - аудиторское заключение с отказом от выражения мнения АУДИТОРСКОЕ ЗАКЛЮЧЕНИЕ (соответствующий адресат)Мы провели аудиторскую проверку прилагаемого баланса компании " ХУZ " на 31 декабря 20__ г. и соответствующих отчетов о прибылях и убытках и движении денежных средств за год, закончившийся на указанную дату. Ответственность за эту финансовую отчетность несет руководство компании " ХУZ ". ( Опустить предложение об ответственности аудитора. )(Абзац, описывающий объем аудиторской проверки, либо опускается, либо изменяется в соответствии с обстоятельствами.) Мы не смогли присутствовать при инвентаризации товарно-материальных запасов и подтвердить дебиторскую задолженность из-за ограничений объема нашей работы, установленных компанией "ХУZ". Вследствие важности вопросов, описанных в предыдущем абзаце, мы не выражаем мнения о финансовой отчетности. АУДИТОРДатаАдресВо всех случаях ограничения не должны оставлять у пользователей сомнений относительно смысла этих ограничений и их значения для понимания содержания финансовой отчетности. Аудитор должен отразить в заключении все вопросы, которые, по его мнению, влияют на состояние финансовой отчетности. Оговорка по одному вопросу не является причиной пропуска условий по другим.Применение заключений, выражающих мнение с оговоркой, не только снижает риск внезапного банкротства проверяемого субъекта и снимает ответственность с аудитора, но и заставляет руководство субъекта принимать необходимые меры для улучшения финансового положения.Аудиторское заключение, выражающее отрицательное мнение , выдается в тех случаях, когда неуверенность аудитора в достоверности финансовой отчетности имеет настолько существенное значение, что, по его мнению, такая отчетность может ввести в заблуждение пользователей, и его несогласие (оговорка) не позволяет сделать вывод о правильности и объективности финансовой отчетности.Напомним, что существенными признаются обстоятельства, значительно влияющие на достоверность финансовой отчетности экономического субъекта.Для определения уровня существенности при планировании и проведении аудита аудиторская фирма должна основываться на внутрифирменных стандартах, если нормативные акты, регулирующие аудиторскую деятельность в конкретной стране, не устанавливают более жестких требований.В аудиторском заключении необходимо четко сформулировать причины, по которым аудитор считает финансовую отчетность не соответствующей действующему законодательству и нормативным актам по бухгалтерскому учету и отчетности.
Приводим примерную форму итоговой части такого аудиторского заключения:
"По нашему мнению, вследствие влияния факторов, изложенных в предыдущем параграфе (абзаце), финансовая отчетность компании не дает достоверной и справедливой картины (не представлена справедливо во всех существенных аспектах) финансового положения компании на 31 декабря 20__ г., результатов ее хозяйственной деятельности и движения денежных средств за год, закончившийся в указанную дату, в соответствии с...".
Если в результате аудита экономический субъект сделал необходимые поправки в бухгалтерском учете и финансовой отчетности до представления ее заинтересованным пользователям, аудиторское заключение не должно содержать указаний на эти поправки, а аудитор может заменить первоначальное заключение с отрицательным или условно-положительным мнением соответственно на подходящий по форме вид заключения.
Замене аудиторского заключения должна предшествовать проверка аудитором (аудиторской фирмой) исправлений, уточнений и дополнений, внесенных в бухгалтерский учет, СВК и финансовую отчетность экономического субъекта. Об этой проверке, как правило, составляется отдельный отчет аудитора.
Аудиторское заключение не должно трактоваться экономическим субъектом и заинтересованными пользователями аудиторского заключения как гарантия аудиторской фирмы в том, что иных обстоятельств, оказывающих или способных оказать влияние на финансовую отчетность, не существует.
В разделе "Перспективы государственного сектора" отмечено, что основные принципы, изложенные в МСА 700, применяются также при аудите финансовой отчетности в государственном секторе, но законодательство, касающееся проведения аудиторской проверки, может конкретно определять характер, содержание и форму аудиторского заключения.
В аудиторском заключении должна быть проставлена дата его подписания, после которой в заключение не может быть внесено ни одного изменения, не оговоренного с экономическим субъектом. Аудиторская фирма обязана подписать аудиторское заключение не ранее даты подготовки финансовой (бухгалтерской) отчетности, т. е. даты окончания работ по составлению этой отчетности экономическим субъектом.
Мы уже говорили, что согласно МСА 700 аудиторская фирма должна оценить неопределенные обстоятельства экономического субъекта, т. е. потенциальные будущие его обязательства на неточно известную сумму, являющиеся результатом предшествующей деятельности экономического субъекта и существенно меняющие его финансовое положение по сравнению с тем, которое отражено в подтверждаемой финансовой отчетности.
Неопределенные обязательства получили также название " последующие события ".
Неопределенность будущих платежей может быть:
1) вероятной;
2) разумно возможной;
3) маловероятной.
Для аудитора наибольшее значение имеют следующие неопределенные обязательства:
• незаконченные судебные процессы (по поводу нарушения патентного права, в связи с ответственностью за качество выпускаемой продукции и др.);
• разногласия с налоговыми органами по поводу налогов;
• гарантии качества продукции;
• неиспользованные суммы аккредитивов;
• дисконтированные векселя;
• гарантии по обязательствам третьей стороны.
Проверка неопределенных обязательств должна проводиться уже на первых этапах аудита. Тестирование этих обязательств в конце проверки представляет собой скорее обзор, нежели первоначальное изучение. Для выявления последующих событий применяются определенные процедуры, например:
• опрос руководства проверяемого субъекта о наличии неопределенных обязательств;
• обзор отчетов налоговых органов относительно уплаты налогов;
• анализ затрат на оплату юридических услуг, т. е. обзор счетов и отчетов юрисконсультов, где могут упоминаться неопределенные обязательства, особенно судебные процессы;
• получение подтверждения от юриста, представляющего интересы клиента в ходе судебных процессов, разногласий с налоговыми инспекторами и других конфликтов с третьими сторонами по поводу неопределенных обязательств;
• обзор других рабочих документов, которые могут содержать информацию о потенциальных обязательствах (например, подтверждение из банка может отражать сумму дисконтированных векселей или гарантии по займам);
• получение информации об аккредитивах, действовавших на дату составления баланса, и подтверждения об их использованной и неиспользованной частях.
Для своевременного обнаружения и достоверного отражения в отчетности последующих событий важное значение в аудиторской деятельности придается грамотному применению аудиторами МСА 560 "Последующие события".
В данном стандарте термин "последующие события" используется для обозначения:
1) событий, происходящих с момента окончания отчетного периода до даты подписания аудиторского заключения;
2) фактов, обнаруженных после даты подписания аудиторского заключения.
На основе МСА 560 "Последующие события" разработано ФПСАД 10 "События после отчетной даты", имеющее такую же структуру разделов (табл. 25).
Таблица 25 Сопоставление структуры стандартов
Во введении к МСА 560 указано, что в МСФО 10 "Условные события и события, произошедшие после отчетной даты" рассматривается отражение в финансовой отчетности как благоприятных, так и неблагоприятных событий и определяются два типа таких событий: 1) события, которые дают дополнительные доказательства относительно условий, существующих на конец периода;2) события, которые указывают на условия, возникшие после окончания периода.Согласно разделу "События, происходящие до даты аудиторского отчета (заключения)" МСА 560 аудитор должен выполнить процедуры с целью получения достаточных и уместных аудиторских доказательств того, что все события, имевшие место до даты подписания аудиторского заключения, которые могут потребовать внесения корректировок в финансовую отчетность или раскрытия в ней информации, были выявлены. Такие процедуры следует выполнять как можно ближе к дате подписания аудиторского заключения. МСА 560 рекомендует следующие аудиторские процедуры для выявления неопределенных обязательств, происходящих до даты подписания аудиторского заключения :1) обзор процедур, установленных руководством проверяемого субъекта для того, чтобы обеспечить определение последующих событий;2) ознакомление с протоколами собраний акционеров, заседаний совета директоров, аудиторского комитета и исполнительного органа проверяемого субъекта, проводимых после окончания периода;3) запросы относительно проблем, протоколы обсуждения которых еще не готовы;4) ознакомление с самой последней имеющейся в наличии промежуточной финансовой отчетностью и, если это необходимо и целесообразно, со сметами, прогнозами движения денежных средств и другими соответствующими отчетами руководства проверяемого субъекта;5) запросы, адресованные юристам проверяемого субъекта, или повторное обращение к ним по поводу предыдущих письменных или устных запросов относительно судебных разбирательств и претензий;6) запросы, адресованные руководству проверяемого субъекта, относительно последующих событий, которые могли бы повлиять на финансовую отчетность, например:а) о текущем состоянии статей, которые были учтены на основе предварительных или неокончательных данных;б) о том, принимались ли новые обязательства, делались ли новые займы, заключались ли договоры поручительства;в) имела ли место или планируется продажа активов;г) имеет ли место или планируется выпуск новых акций или долговых обязательств, слияние или ликвидация;д) имели ли место случаи конфискации государством активов или их гибели, например в результате пожара либо наводнения;е) произошли ли какие-нибудь изменения, связанные с существующими рисками или условными событиями;ж) были ли внесены или рассматривается внесение каких-нибудь нетипичных бухгалтерских корректировок и пр.Если аудит компонента (представительства, филиала, дочернего общества) проводит другой аудитор, то главному аудитору следует принять во внимание процедуры, осуществляемые другим аудитором в отношении событий, произошедших после окончания отчетного периода. Ему также необходимо проинформировать другого аудитора о планируемой дате подписания аудиторского заключения.Если аудитору становится известно о событиях, которые оказывают существенное влияние на финансовую отчетность, аудитору следует проанализировать правильность учета событий и адекватность раскрытия информации о них в финансовой отчетности.Все выявленные последующие события можно отнести к одному из двух типов.I. События, которые требуют уточнения сумм в финансовой отчетности и соответствующего раскрытия (пояснений).II. События, которые не вносят изменений в финансовой отчетности, но требуют раскрытия.Примеры последующих событий I и II типов приведены в табл. 26.
Таблица 26 Типы последующих событий
События II типа бывают настолько существенными, что могут оказать влияние на решения пользователей финансовой отчетности. Проблема заключается в том, что, например, при выпуске акций, когда информация об этом дойдет до пользователей, выплаты дивидендов по акциям или их дробление могут уже завершиться. Подтверждение аудитором финансовых данных так, как будто этого не происходило, рассматривается как введение в заблуждение.
Аудиторская фирма не несет ответственности за события, произошедшие после даты подписания аудиторского заключения о финансовой (бухгалтерской) отчетности, она не обязана проводить специальные исследования и работы для выявления и анализа таких событий по завершении аудита. Ответственность за информирование аудиторской фирмы о подобных событиях несет руководство экономического субъекта.
Если аудитору стало известно о событиях, произошедших за период после даты подписания аудиторского заключения, но до даты выпуска финансовой отчетности (представления финансовой отчетности пользователям), то ему следует обсудить возникшие проблемы с руководством экономического субъекта и в случае, если такие события оказывают существенное влияние на финансовую отчетность, потребовать внесения соответствующих изменений в данную отчетность. Подробнее действия аудитора представлены на рис. 5.
Под датой представления (выпуска) финансовой отчетности пользователям понимается, как правило, наиболее ранняя из следующих четырех возможных дат:
а) дата передачи финансовой отчетности учредителям, участникам юридического лица в соответствии с учредительными документами;
б) дата передачи финансовой отчетности территориальным органам статистики по месту регистрации экономического субъекта;
в) дата передачи финансовой отчетности в другие адреса в соответствии с законодательством страны;
г) дата опубликования финансовой отчетности.
Датой представления финансовой отчетности для экономического субъекта считается день фактической ее передачи по принадлежности или дата отправления, обозначенная на штемпеле почтовой организации.
Дата представления финансовой отчетности пользователям не может быть ранее даты подготовки такой отчетности.
Если руководство экономического субъекта вносит изменения в финансовую отчетность, аудитору (аудиторской фирме) следует осуществить необходимые в данных обстоятельствах процедуры и предоставить руководству экономического субъекта новое заключение по измененной финансовой отчетности, датировав его не ранее даты подписания или утверждения измененной финансовой отчетности. В новое аудиторское заключение вводится поясняющий параграф, касающийся примечаний к финансовой отчетности, в которых более подробно излагаются основания для пересмотра ранее подготовленных финансовой отчетности и аудиторского заключения.
Если руководство не вносит изменений в финансовую отчетность, в то время как аудитор считает, что это должно быть сделано, и при этом аудиторское заключение еще не представлено проверяемому субъекту, то аудитору следует составить модифицированное аудиторское заключение.
Если руководство экономического субъекта не сочтет нужным внести поправки, требуемые аудиторской фирмой и имеющие существенный характер, и при этом аудиторское заключение уже выдано проверяемому субъекту, то аудиторская фирма должна:
а) письменно уведомить руководителей экономического субъекта о том, что субъект не должен предоставлять финансовую отчетность и аудиторское заключение по ней третьим лицам;
б) перенести на руководство экономического субъекта всю ответственность за последствия решения о том, чтобы не вносить изменения в отчетность.
Если впоследствии финансовая отчетность будет передана третьим лицам, аудитору нужно предпринять меры, необходимые для того, чтобы такие третьи лица не полагались на аудиторское заключение.
В разделе "Факты, обнаруженные после выпуска финансовой отчетности" говорится, что аудиторская фирма не несет ответственности за события, произошедшие после даты представления (опубликования) финансовой отчетности экономического субъекта пользователям, она не обязана проводить никаких специальных исследований и работ для выявления и анализа таких событий по завершении аудита. Ответственность за информирование аудиторской фирмы о подобных событиях несет руководство экономического субъекта.
Если после опубликования финансовой отчетности аудитору становится известно о факте, существовавшем на дату подписания аудиторского заключения, вследствие которого, если бы такой факт был тогда известен, аудитор должен был бы модифицировать аудиторское заключение, то аудитору следует продумать вопрос о необходимости пересмотра финансовой отчетности, обсудить возникшие проблемы с руководством экономического субъекта.
Если руководство экономического субъекта пересматривает финансовую отчетность, то аудитору следует:
а) выполнить необходимые в данных обстоятельствах процедуры;
б) проанализировать меры, предпринятые руководством экономического субъекта, по информированию о сложившейся ситуации всех, кто получил ранее представленную финансовую отчетность вместе с аудиторским заключением;
в) предоставить новое заключение по пересмотренной финансовой отчетности.
Новое аудиторское заключение должно включать поясняющий параграф, касающийся примечаний к финансовой отчетности, в которых более подробно излагаются основания для пересмотра ранее представленных финансовой отчетности и аудиторского заключения. Новое аудиторское заключение датируется не ранее даты утверждения пересмотренной финансовой отчетности.
Порядок действий аудитора представлен на рис. 6.
Если руководство экономического субъекта не предпринимает необходимых мер, чтобы проинформировать всех, кто получил ранее представленную отчетность и аудиторское заключение, о сложившейся ситуации и не пересматривает финансовую отчетность, то аудитору (аудиторской фирме) следует:
а) предпринять меры, необходимые для того, чтобы третьи лица не полагались на аудиторское заключение;
б) уведомить руководителей субъекта о своих действиях.
Необходимость в пересмотре финансовой отчетности и выдаче нового аудиторского заключения может не возникнуть, если приближается дата опубликования финансовой отчетности за следующий период. В этом случае в новой финансовой отчетности должна быть раскрыта соответствующая информация.
В разделе "Открытое размещение ценных бумаг" указано, что аудитор должен принять во внимание законодательные и связанные с ними требования, предъявляемые к аудитору во всех юрисдикциях, где размещены ценные бумаги. Например, от аудитора может потребоваться проведение дополнительных аудиторских процедур, охватывающих период до даты составления окончательного документа по размещению ценных бумаг.
Все действия аудиторской фирмы в отношении событий и фактов, произошедших как до даты подписания аудиторского заключения так и после этой даты, и все решения аудиторской фирмы по таким событиям и фактам должны быть в обязательном порядке отражены в рабочей документации аудитора.
Аудитору (аудиторской фирме) необходимо оценить допущение непрерывности деятельности экономического субъекта , т. е. его возможность продолжить свою деятельность в обозримом будущем (не менее 12 месяцев, следующих за отчетным периодом), и исполнять свои обязательства после даты составления бухгалтерской отчетности.
Рекомендации в отношении обязанностей аудиторов при проверке финансовой отчетности в отношении применения допущения о непрерывности деятельности экономического субъекта в качестве основы для составления такой отчетности приведены в МСА 570 "Непрерывность деятельности". В отечественной практике применяется ФПСАД 11 "Применимость допущения непрерывности деятельности аудируемого лица". Структура обоих стандартов рассмотрена в табл. 27.
Таблица 27 Сопоставление структуры стандартов
Как видно из табл. 25, структура стандартов имеет довольно значительные различия. Это вызвано тем, что в ранее действовавший МСА "Допущение о непрерывности деятельности предприятия" были внесены изменения и дополнения, претерпело изменение и его название. В связи со сказанным представляется необходимым более подробное изучение последней редакции МСА 570 "Непрерывность деятельности".Во введении к МСА 570 указано, что при планировании и проведении аудиторских процедур, а также при оценке их результатов аудитор должен рассмотреть уместность лежащего в основе подготовки финансовой отчетности допущения о непрерывности деятельности предприятия. Тем не менее аудиторское заключение не является гарантией будущей жизнеспособности предприятия.В стандарте указывается, что функционирование предприятия в качестве действующего принимается как само собой разумеющийся факт, кроме случаев, когда есть факты, свидетельствующие об обратном.В разделе "Обязанности руководства" сказано, что в соответствии с допущением о непрерывности деятельности проверяемый субъект обычно рассматривается как продолжающий осуществлять свой бизнес в обозримом будущем и не имеющий намерения или потребности в ликвидации, прекращении торговых операций или обращении за защитой от кредиторов согласно законам и нормативным актам. Соответственно активы этого субъекта и обязательства учитываются на основе того, что он сможет реализовать свои активы и погасить свои обязательства в ходе нормальной хозяйственной деятельности.МСФО 1 "Представление финансовой отчетности" содержит, в частности, требование о необходимости оценки руководством предприятия способности этого предприятия продолжать непрерывную деятельность. Аудитор же должен учитывать риск того, что допущение о непрерывности деятельности предприятия может перестать быть уместным. Показателями такого риска служат, например, данные, полученные из финансовой отчетности (о неблагоприятных основных финансовых коэффициентах, значительных убытках от основной деятельности и др.) или из иных источников.В этом же разделе МСА 570 приведены примеры признаков (событий или условий), которые рассматриваются аудиторами и которые в отдельности или в совокупности ставят под сомнение допущение о непрерывности деятельности проверяемого субъекта (предприятия) (рис. 7).Значение таких признаков зачастую может уменьшится под воздействием других факторов. Например, потеря основного поставщика может быть компенсирована наличием подходящего альтернативного источника поставок.В разделе "Обязанности аудитора" указано, что аудитор должен проанализировать надлежащий характер использования руководством проверяемого субъекта допущения о непрерывности деятельности этого субъекта при подготовке финансовой отчетности и рассмотреть вопрос о наличии факторов существенной неопределенности в отношении непрерывности деятельности. В то же время отсутствие в аудиторском заключении каких-либо упоминаний о факторах неопределенности, связанных с непрерывностью деятельности, не может рассматриваться как гарантия способности субъекта продолжать свою деятельность в будущем.Согласно разделу "Соображения, касающиеся планирования" аудитору нужно проанализировать существование и оценить последствия выявленных условий или событий, вызывающих значительные сомнения в способности проверяемого субъекта продолжать свою деятельность в обозримом будущем.Если на первых этапах аудита руководство экономического субъекта само провело предварительную оценку, то аудитор проверяет эту оценку с целью определить, выявило ли руководство условия или события, описанные выше, и связанные с этим планы руководства.Аудитор также может обратиться к руководству экономического субъекта с просьбой начать оценку, особенно в тех случаях, когда аудитор уже выявил некоторые условия или события, касающиеся допущения о непрерывности деятельности этого субъекта.В разделе "Анализ оценки, данной руководством" указано на необходимость проведения аудитором анализа данной руководством оценки способности субъекта продолжать свою деятельность непрерывно применительно к тому же самому периоду, который использовался руководством. Если же оценка руководства охватывает период менее 12 месяцев с даты составления баланса, то аудитор должен попросить руководство увеличить период оценки до года.В разделе "Период, не охватываемый оценкой руководства" подчеркивается обязанность аудитора сделать запрос руководству экономического субъекта о том, известно ли ему о каких-нибудь событиях или условиях, которые выходят за границы периода, охватываемого оценкой руководства, и вызывают сомнения в отношении допущения о непрерывности деятельности экономического субъекта.В разделе "Дополнительные процедуры аудита в случае выявления соответствующих событий или условий" указано, что при возникновении вопроса относительно уместности допущения о непрерывности деятельности в целях получения аудиторских доказательств аудитору следует провести дополнительные процедуры, такие как:• анализ и обсуждение с руководством экономического субъекта прогнозов движения денежных средств, прибыли и прочих соответствующих прогнозов;• анализ и обсуждение последней по времени промежуточной финансовой отчетности экономического субъекта;• изучение условий выпуска облигаций и условий кредитных соглашений и установление фактов несоблюдения любых таких условий;• ознакомление с протоколами собраний акционеров, заседаний совета директоров и основных комитетов экономического субъекта на предмет выявления финансовых трудностей;• опрос юриста экономического субъекта относительно судебных разбирательств и претензий;• подтверждение существования, законности и осуществимости договоренностей со связанными и третьими сторонами о предоставлении или продолжении оказания финансовой помощи;• оценку финансовой способности таких сторон предоставить дополнительные средства;• изучение положения экономического субъекта в отношении невыполненных заказов потребителей;• обзорную проверку событий, произошедших после окончания периода, для определения того, оказывают ли такие события ослабляющее или иное воздействие на способность экономического субъекта продолжать непрерывную деятельность.Кроме того, аудитор рассматривает и обсуждает с руководством экономического субъекта планы на будущее, такие как ликвидация активов, заем или реструктуризация долга, сокращение или отсрочка расходов, увеличение капитала. Особое внимание уделяется планам, оказывающим серьезное влияние на платежеспособность экономического субъекта в будущем. Аудитор обычно получает письменные заявления руководства этого субъекта относительно этих планов.В разделе "Аудиторские выводы и подготовка отчета (заключения)" даются рекомендации аудиторам по поводу выражения мнения в разных ситуациях. Так, если информация в финансовой отчетности раскрыта адекватно, аудитор должен выразить безоговорочно положительное мнение, но модифицировать аудиторский отчет (заключение), включив в него абзац, в котором отмечается наличие существенной неопределенности, связанной с условиями или событиями, которые вызывают значительные сомнения в способности экономического субъекта продолжать свою деятельность непрерывно. В абзаце, как правило, содержится ссылка на примечания к финансовой отчетности, в которых раскрывается информация о наличии существенной неопределенности.Приведем пример подобного абзаца:"Выражая мнение без оговорок, мы обращаем внимание на Примечание Х к финансовой отчетности. Предприятие понесло чистый убыток на сумму ХХХ за период, завершившийся 31 декабря 20__ г., и к этой дате текущие обязательства компании превысили ее оборотные средства на YYY , а общая сумма обязательств превысила общую сумму активов на ZZZ . Эти факторы наряду с другими аспектами, изложенными в Примечании Х , ставят под сомнение способность компании продолжать непрерывно функционировать в обозримом будущем".Если информация раскрыта неадекватно, аудитор обязан выразить собственное мнение с оговоркой или отрицательное мнение в зависимости от обстоятельств. Приведем пример абзаца с изложением мнения и пояснений в случае, если это мнение будет условно-положительным:"Компания не смогла пролонгировать договор о банковском займе. Существуют серьезные сомнения относительно способности компании продолжать непрерывно функционировать в обозримом будущем без такой финансовой поддержки. Следовательно, может возникнуть необходимость в корректировке величины активов и классификации обязательств. Финансовая отчетность (и примечания к ней) не раскрывают этого факта.По нашему мнению, за исключением того, что изложенная в предыдущем абзаце информация не раскрыта, финансовая отчетность дает достоверную и справедливую картину (или представляет справедливо во всех существенных аспектах) финансового положения компании на 31 декабря 20__ г., результатов ее деятельности и движения денежных средств за год, завершившийся на указанную дату, в соответствии с...".В том случае, когда согласно суждению аудитора экономический субъект не сможет непрерывно продолжать свою финансовую деятельность, аудитору следует выразить отрицательное мнение, если финансовая отчетность была подготовлена на основе допущения о непрерывности деятельности.Если руководство проверяемого субъекта не желает давать оценку или увеличивать период, охватываемый такой оценкой, в ответ на соответствующую просьбу аудитора, то аудитор должен рассмотреть необходимость модификации аудиторского заключения в результате ограничения объема аудита.
Различия между основами финансовой отчетности разных стран приводят к тому, что сопоставимая финансовая информация представляется по-разному в зависимости от национальных стандартов. Например, в зависимости от основ сопоставления в финансовой отчетности могут быть даны суммы (характеризующие финансовое положение, результаты деятельности, движение денежных средств), соответствующие раскрываемым сведениям о субъекте более чем за один период.
Целью МСА 710 "Сопоставимые значения" является установление стандартов и предоставление рекомендаций в отношении обязанностей аудитора, касающихся сопоставлений.
Сопоставимость - качество, подразумевающее наличие общих определенных характеристик, а сравнение представляет собой обычно количественную оценку общих характеристик.
МСА 710 имеет следующую структуру:
1. Введение
2. Соответствующие показатели
3. Сопоставимая финансовая отчетность
4. Приложения
Таблица 28
Во введении даны основные понятия и указано, что аудитор должен определить, соответствуют ли сопоставления во всех существенных аспектах основам финансовой отчетности, применимым к проверяемой финансовой отчетности. В стандарте выделены два вида основ финансовой отчетности для сопоставления:1) соответствующие показатели;2) сопоставимая финансовая отчетность.Соответствующие показатели - суммы и прочие раскрываемые сведения за предыдущий период включаются в качестве составной части в финансовую отчетность за текущий период и читаются вместе с суммами и прочими раскрываемыми сведениями за текущий период. Эти соответствующие показатели не представляются как отдельная самостоятельная финансовая отчетность, а являются неотъемлемой частью финансовой отчетности за текущий период, которая читается только вместе с показателями за текущий период. Уровень детализации соответствующих сумм и раскрываемых сведений определяется главным образом степенью взаимосвязи с данными текущего периода.Сопоставимая финансовая отчетность - когда суммы и прочие раскрываемые сведения за предыдущий период включаются для сравнения с финансовой отчетностью за текущий период, но не являются частью финансовой отчетности за текущий период. Соответственно уровень информации, которая содержится в таких сопоставимых финансовых отчетах (включая все суммы, раскрываемые сведения, сноски и другие пояснительные материалы в зависимости от их значения), приближается к уровню информации, представленной в финансовой отчетности за текущий период.Основные различия этих двух видов основ финансовой отчетности с точки зрения аудиторской отчетности таковы:а) для соответствующих показателей - аудиторское заключение относится только к финансовой отчетности за текущий период;б) для сопоставимой финансовой отчетности - аудиторское заключение относится к финансовой отчетности за каждый период.В разделе "Соответствующие показатели" указано, что аудитор должен получить достаточное и уместное аудиторское доказательство того, что соответствующие показатели отвечают требованиям основ финансовой отчетности. Объем аудиторских процедур, осуществляемый в отношении соответствующих показателей, значительно меньше объема аудиторской проверки показателей за текущий период и обычно ограничивается тем, что аудитор убеждается в правильности представления и классификации соответствующих показателей.Аудитор определяет:1) соответствует ли учетная политика проверяемого субъекта в отношении соответствующих показателей учетной политике текущего периода и были ли сделаны надлежащие корректировки и (или) раскрыты надлежащие сведения;2) согласуются ли соответствующие показатели с суммами и прочими раскрываемыми сведениями, представленными за предыдущий период, и были ли сделаны надлежащие корректировки и (или) раскрыты надлежащие сведения.Если финансовая отчетность за предыдущий период проверялась другим аудитором, то новый аудитор определяет, отвечают ли соответствующие показатели двум названным условиям, и следует рекомендациям МСА 510 "Первичные задания - начальные сальдо".Если ранее выданное аудиторское заключение за предыдущий период содержало мнение с оговоркой, отказ от выражения мнения или отрицательное мнение, и вопрос, приведший к модификации, не решен, то это:• вызывает модификацию аудиторского заключения по показателям за текущий период и оно должно быть также модифицировано в отношении соответствующих показателей;• не вызывает модификацию аудиторского заключения по показателям за текущий период, но оно должно быть модифицировано в отношении соответствующих показателей.Аудитор при этом должен учитывать рекомендации МСА 560 "Последующие события":1) если финансовая отчетность за предыдущий период была пересмотрена и опубликована заново с новым аудиторским заключением, то аудитор должен убедиться в том, что соответствующие показатели согласуются с пересмотренной финансовой отчетностью;2) если финансовая отчетность за предыдущий период не пересматривалась и не была заново опубликована, а соответствующие показатели не были заново представлены надлежащим образом и (или) не были раскрыты надлежащие сведения, то аудитор должен выдать модифицированное заключение по финансовой отчетности за текущий период; причиной модификации будут соответствующие показатели, включенные в такую финансовую отчетность.Если аудитор в своем заключении за текущий период решает сослаться на другого аудитора, проверявшего финансовую отчетность за предыдущий период, то заключение нового аудитора должно содержать указание:• на то, что финансовая отчетность за предыдущий период была проверена другим аудитором;• на тип заключения; если заключение было модифицировано, то необходимо указать причину модификации;• на дату выдачи того заключения.Если финансовая отчетность за предыдущий период не проверялась, то новый аудитор должен четко указать в аудиторском заключении, что соответствующие показатели не проверены. Однако такое заявление не освобождает аудитора от соблюдения требования о выполнении соответствующих процедур в отношении сальдо на начало текущего периода.Если новый аудитор обнаруживает, что соответствующие показатели существенно искажены, то он должен потребовать от руководства проверяемого субъекта их пересмотра и в случае, когда руководство отказывается сделать это, надлежащим образом модифицировать аудиторское заключение.В разделе "Сопоставимая финансовая отчетность" указано, что аудитор должен получить достаточное и уместное аудиторское доказательство того, что сопоставимая финансовая отчетность соответствует требованиям основ финансовой отчетности.Аудитор при этом определяет:1) соответствует ли учетная политика проверяемого субъекта за предыдущий период учетной политике текущего периода и были ли сделаны надлежащие корректировки и (или) раскрыты надлежащие сведения;2) соответствуют ли показатели за предыдущий период суммам и раскрываемым сведениям, представленным в предыдущий период, или были сделаны надлежащие корректировки и (или) раскрыты надлежащие сведения.Если сопоставления представлены в виде сопоставимой финансовой отчетности, аудитор должен подготовить заключение, в котором конкретно указаны сопоставления, так как мнение аудитора выражается отдельно по финансовой отчетности, представленной за каждый период. Поскольку аудиторское заключение по сопоставимой финансовой отчетности применяется к каждому отдельному представленному финансовому отчету, то аудитор может выразить разные мнения о финансовых отчетах и вместе с тем выдать отдельное заключение по остальной финансовой отчетности.Если мнение нового аудитора о такой финансовой отчетности за предыдущий период отличается от ранее выраженного, аудитор должен раскрыть существенные причины различия во мнениях в абзаце, привлекающем внимание к этому различию.Если финансовая отчетность за предыдущий период была проверена другим аудитором:1) прежний аудитор может повторно составить аудиторское заключение по финансовой отчетности за предыдущий период, при этом новый аудитор составляет заключение только за текущий период;2) заключение, составленное новым аудитором, должно информировать о том, что предыдущий период проверялся другим аудитором. Заключение нового аудитора должно также указывать:а) на то, что финансовая отчетность за предыдущий период была проверена другим аудитором;б) на тип заключения, выданного прежним аудитором с указанием причины модификации заключения;в) на дату выдачи того заключения.Возможна ситуация, когда новый аудитор при проверке финансовой отчетности за текущий период может выявить существенное искажение, влияющее на финансовую отчетность за прежний период, по которой предыдущий аудитор ранее выдал заключение без модификации.В подобных случаях новый аудитор должен:а) обсудить данный вопрос с руководством проверяемого субъекта;б) после получения разрешения руководства обратиться к прежнему аудитору с предложением о повторном составлении заключения по финансовой отчетности за предыдущий период.Если прежний аудитор соглашается выдать аудиторское заключение по переизданной финансовой отчетности за предыдущий период, то новый аудитор должен следовать изложенным в п. 1 и 2 рекомендациям.Если финансовая отчетность за предыдущий период не подлежала аудиту, то новый аудитор должен указать в своем заключении, что сопоставимая финансовая отчетность не проверена.Если новый аудитор обнаружит, что непроаудированные показатели за предыдущий период существенно искажены, то он должен потребовать, чтобы руководство проверяемого субъекта пересмотрело их. Если руководство отказывается сделать это, то аудитору следует надлежащим образом модифицировать заключение.
В случаях обязательного аудита аудиторские фирмы обязаны готовить и представлять письменную информацию (отчет) аудитора руководству клиента по результатам проверки. В случае инициативного аудита аудиторские фирмы, как правило, обязаны готовить и представлять клиенту такую письменную информацию, если:
1) договором на осуществление инициативного аудита предусматривается подготовка по итогам аудита заключения аудитора;
2) договором не предусматривается подготовка заключения аудитора, но оговорена подготовка письменной информации.
Аудиторские фирмы могут готовить и передавать в устной или письменной форме по ходу осуществления аудита также промежуточную информацию.
МСА 260 "Сообщение аспектов аудита лицам, наделенным руководящими полномочиями" содержит рекомендации в отношении обмена информацией по вопросам аудита, возникающим в ходе аудита финансовой отчетности, между аудитором и лицами, отвечающими за управление проверяемым субъектом.
В Российской Федерации порядок передачи такой информации ранее регламентировался правилом (стандартом) "Письменная информация аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита", которое действовало до принятия нового федерального правила (стандарта) в апреле 2005 г.
Согласно первоначальному отечественному правилу (стандарту) данные, содержащиеся в информационном письме аудитора, должны приводиться с целью доведения до руководства проверяемого субъекта сведений о недостатках в учетных записях, бухгалтерском учете и СВК, которые могут привести к существенным ошибкам в бухгалтерской отчетности, а также предложений по совершенствованию систем бухгалтерского учета и контроля.
В настоящее время действует ФПСАД 22 "Сообщение информации, полученной по результатам аудита, руководству аудируемого лица и представителям его собственника".
Не удивительно, что первоначальный вариант отечественного правила (стандарта) претерпел значительные изменения, ведь в нем был установлен более широкий круг вопросов и требований, предъявляемых к аудитору в отношении содержания, формы и порядка подготовки письменной информации (отчета) аудитора руководству (собственникам) экономического субъекта по результатам аудита. Ныне действующий отечественный стандарт приближен как по структуре, так и по содержанию к МСА 260 (табл. 29). Он не содержит рекомендаций относительно формата развернутых документов, перечней таблиц, структур детализированных отчетов, составляемых по результатам аудита.
Таблица 29 Сопоставление структуры стандартов
Рассмотрим кратко содержание МСА 260, следуя за его структурой. Во введении говорится, что аудитор обязан сообщать лицам, отвечающим за управление экономическим субъектом, информацию по вопросам аудита, имеющим значение для управления и возникающим в ходе аудиторской проверки финансовой отчетности.В стандарте подчеркивается, что к подобным вопросам аудита, имеющим значение для управления, относятся только те вопросы, которые привлекли внимание аудитора в процессе аудита. Аудитор не обязан в ходе аудиторской проверки разрабатывать процедуры специально для выявления вопросов, имеющих значение для управления.В разделе "Соответствующие лица" определено, что аудитору необходимо установить лиц, которые отвечают за управление и которым должна сообщаться информация по вопросам аудита, имеющим значение для управления.В разделе "Аспекты аудита, представляющий интерес для руководства, которые следует сообщать" дан перечень соответствующих вопросов аудита, в частности:• общий подход к аудиторской проверке и ее масштабу;• выбор или изменения значимых принципов и методов учетной политики, способных оказать существенное влияние на финансовую отчетность экономического субъекта;• неточности, касающиеся событий или условий, которые могут вызвать существенные сомнения в отношении способности экономического субъекта продолжать непрерывно осуществлять свою деятельность.Интересно сопоставить перечисленные в МСА 260 аспекты аудита с информацией, которую следует сообщать руководству аудируемого лица и представителям его собственника согласно ФПСАД 22.В соответствии с п. 11 ФПСАД 22 такая информация, как правило, отражает:а) общий подход аудитора к проведению аудита и его объему, обеспокоенность аудитора по поводу любых ограничений объема аудита, а также комментарии по поводу уместности любых дополнительных требований руководства аудируемого лица;б) выбор или изменение руководством аудируемого лица принципов и методов учетной политики, которые оказывают или могут оказать существенное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность аудируемого лица;в) возможное влияние на финансовую (бухгалтерскую) отчетность аудируемого лица каких-нибудь значимых рисков и внешних факторов, которые должны быть раскрыты в финансовой (бухгалтерской) отчетности (например, судебных разбирательств);г) предлагаемые аудитором существенные корректировки финансовой (бухгалтерской) отчетности, как осуществленные, так и не осуществленные аудируемым лицом;д) существенные неопределенности, касающиеся событий или условий, которые могут в значительной мере поставить под сомнение способность аудируемого лица продолжать непрерывно вести свою деятельность;е) разногласия аудитора с руководством аудируемого лица по вопросам, которые по отдельности или в совокупности могут являться значимыми для финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица или аудиторского заключения. Сообщаемая в связи с этим информация должна включать пояснение важности этого вопроса и сведения о том, был данный вопрос разрешен или нет;ж) предполагаемые модификации аудиторского заключения;з) другие вопросы, заслуживающие внимания представителей собственника (например, существенные недочеты в области внутреннего контроля, вопросы, касающиеся порядочности руководства аудируемого лица, а также случаи недобросовестных действий руководства);и) вопросы, освещение которых согласовано аудитором с аудируемым лицом в договоре оказания аудиторских услуг (письме о проведении аудита).Согласно п. 12 ФПСАД 22 аудитор также должен проинформировать надлежащих получателей информации о том, что:а) сведения, сообщаемые аудитором, включают только те вопросы, которые привлекли внимание аудитора в результате аудита;б) аудит финансовой (бухгалтерской) отчетности не направлен на выявление всех вопросов, которые могут представлять интерес для управления аудируемым лицом.Таким образом, как и в первоначальном варианте отечественного правила (стандарта), в ФПСАД 22 информация для руководства аудируемого лица представлена шире, чем ее трактует МСА 260.Согласно разделу "Формы сообщения" МСА 260 вопрос формы сообщения (устной или письменной) аудитором информации руководству проверяемого субъекта поставлен в зависимость от таких факторов, как:• размер, операционная структура, организационно-правовая форма субъекта и процесс сообщения;• характер, деликатность и важность аудиторских аспектов, представляющих интерес для руководства субъекта;• договоренности в отношении регулярных встреч или отчетности по аудиторским вопросам, имеющим значение для управления;• степень поддержания аудитором постоянных контактов и диалога с лицами, отвечающими за управление.МСА 260 устанавливает обязанность аудитора отражать в рабочих документах сообщенные в устной форме вопросы и любые ответы на эти вопросы. Рабочие документы могут иметь форму копий протоколов обсуждений, проводимых аудитором с лицами, отвечающими за управление.Раздел "Другие вопросы" МСА 260 устанавливает следующую норму: если аудитор считает необходимым модифицировать аудиторское заключение по финансовой отчетности, то обмен информацией между аудиторами и лицами, отвечающими за управление, не может рассматриваться в качестве подходящей замены этого.В разделе "Перспективы государственного сектора" указано, что круг вопросов, представляющих интерес для руководства проверяемого субъекта, может быть сравнительно шире, в частности, к нему следует отнести:• соблюдение законодательных или нормативных требований соответствующих органов;• адекватность систем учета и контроля;• экономичность, эффективность и действенность программ, проектов и видов деятельности.Кроме того, при аудите учреждений государственного сектора информация, сообщаемая аудиторами в письменной форме, может быть обнародована. В связи с этим аудитор должен учитывать то, что сообщаемая им информация может быть распространена среди широкой аудитории, а не только среди лиц, отвечающих за управление предприятием.Отечественная практика аудита показывает, что аудиторские фирмы оформляют первую страницу информационного письма (отчета) руководству на фирменном бланке либо с угловым штампом аудиторской фирмы. Письменная информация имеет сквозную нумерацию страниц. Письмо оформляется и подписывается аудиторами и иными специалистами, непосредственно проводившими аудит, а при значительном составе группы - руководителем всей группы сотрудников или руководителями отдельных подгрупп.Как правило, письмо содержит следующие сведения:• реквизиты аудиторской фирмы и клиента;• период проверки, дата подписания письма;• выявленные в ходе аудита существенные нарушения;• результаты проверки организации-клиента;• перечень замечаний, указаний на недостатки и их оценку;• рекомендации по итогам аудита;• при повторных проверках - оценка и анализ выполнения или исправления предыдущих замечаний.Письмо руководству клиента готовится на завершающей стадии проверки. По согласованию с руководством может быть подготовлен предварительный вариант письма, в котором аудитор дает указания по внесению исправлений в данные бухгалтерского учета и отчетности. Выполнение таких требований, если они касаются исправлений, имеющих существенный характер, является обязательным условием получения безоговорочно положительного аудиторского заключения.Руководство клиента может подготовить письменный ответ на предварительный вариант письма аудитора о несогласии с замечаниями. Для окончательного письма эти замечания принимаются аудиторской фирмой в расчет, только если аудиторы сочтут это необходимым.В окончательном варианте письма необходимо дать оценку и анализ исправлениям, сделанным в порядке выполнения требований аудиторов.Письмо передается под расписку только лицу, ответственному на основании договора с клиентом. Второй экземпляр остается в распоряжении аудиторской фирмы и приобщается к рабочей документации аудитора. Несогласие клиента с содержанием окончательного варианта не может служить основанием для отказа в получении этого документа. Аудитор в таком случае может переслать письмо по почте или другим образом. В этой ситуации ко второму экземпляру при архивном хранении подшиваются документы, подтверждающие факт почтового отправления либо иного способа передачи.Рекомендуемая форма письменной информации аудитора Бланк или угловой штамп аудиторской фирмыОфициальное наименование проверяемой организации Фамилия, имя, отчество и должность руководителя или собственника экономического субъекта
Исходящий No [...], дата подписания ПИСЬМЕННАЯ ИНФОРМАЦИЯ АУДИТОРА РУКОВОДСТВУ ЭКОНОМИЧЕСКОГО СУБЪЕКТА ПО РЕЗУЛЬТАТАМ ПРОВЕДЕНИЯ АУДИТАГлубокоуважаемый [...]!В соответствии с [ссылка на договор, контракт, письмо о задании, решение собрания акционеров, другие аналогичные документы] нами с [дата начала аудита] по [дата составления заключения аудитора] был проведен аудит Вашей организации за период с (дата начала отчетного периода, подлежавшего проверке] по [дата окончания отчетного периода].Лицо, осуществлявшее аудит: ______________________.В проведении аудита непосредственно принимали участие следующие специалисты:
Проверяемый экономический субъект:. Руководитель организации: [фамилия, инициалы, официальная должность].Лицо, ответственное за подготовку финансовой (бухгалтерской) отчетности: [фамилия, инициалы, официальная должность].[В случае если с момента начала отчетного периода, подлежащего проверке, и до момента завершения подготовки отчета аудитора должностные лица проверяемой организации менялись, об этом обязательно следует указать с приведением дат освобождения и назначения. По желанию можно привести информацию о более широком круге должностных лиц проверяемой организации.]Общая информация Аудиторская проверка имела следующие особенности.
Бухгалтерский учет в проверяемой организации. При проверке были рассмотрены.Методика аудиторской проверки.Результаты аудиторской проверки
Выводы и рекомендации [Следует сделать общие выводы и рекомендации по итогам аудита.В случае, если проверяемой организацией по итогам замечаний аудиторов были внесены исправления в данные бухгалтерского учета, необходимо дать оценку проделанных изменений и сделать выводы о влиянии сделанных изменений на правильность ведения бухгалтерского учета и достоверность финансовой (бухгалтерской) отчетности. В том случае, если, по мнению аудиторов, нужно внести исправления, а представители проверяемой организации не согласны с этим, следует привести мнение аудиторов по всем таким существенным ситуациям.В случае выдачи безоговорочно положительного аудиторского заключения следует отметить это в отчете аудитора. В случае подготовки аудиторского заключения с оговорками (модифицированного), отрицательного заключения или отказа от выражения мнения следует привести развернутую аргументацию причин, приведших к такому мнению аудиторов.Можно привести любые другие выводы и рекомендации, которые аудиторы сочтут необходимым.]Руководитель группы аудиторов[подпись, фамилия, имя, отчество, должность]Аудитор[подпись, фамилия, имя, отчество, должность]Аудитор[подпись, фамилия, имя, отчество, должность],Аудиторский отчет получил:[дата получения, подпись,фамилия, имя, отчество, должность получателя]
1. Какое значение имеет аудиторское заключение?
2. Из каких частей состояло аудиторское заключение до принятия ФПСАД в Российской Федерации?
3. Какая информация приводилась во вводной части аудиторского заключения?
4. Какая информация приводилась в аналитической части аудиторского заключения?
5. Для чего была нужна итоговая часть аудиторского заключения?
6. Назовите виды аудиторских заключений, выражающих мнение аудитора, действующие в настоящее время.
7. В каких случаях аудитор выражает безоговорочно положительное мнение?
8. Чем вызвано существование разновидностей модифицированного аудиторского заключения?
9. В каких случаях следует выражать отрицательное мнение?
10. Что означает отказ аудитора от выражения своего мнения? Почему это может возникнуть?
11. Перечислите основные элементы аудиторского заключения.
12. Что понимается под неопределенными обязательствами?
13. Приведите примеры неопределенных обязательств.
14. Какие процедуры помогают аудитору выявить неопределенные обязательства?
15. Что понимается под датой представления бухгалтерской отчетности пользователям?
16. Каковы действия аудитора при обнаружении событий, произошедших между датой подписания аудиторского заключения и датой ее представления пользователям?
17. Что следует делать аудитору при обнаружении существенных фактов, произошедших после даты представления отчетности пользователям?
18. Каково целевое назначение МСА 710 "Сопоставимые значения"?
19. Каково назначение информационного письма аудитора руководству?
20. Как оно оформляется?
21. Назовите основные реквизиты информационного письма руководству клиента, сложившиеся в отечественной практике аудита.
22. Какие действия должен предпринять аудитор в случае несогласия клиента на получение информационного письма?
Эта глава посвящена основным нормативным документам, регулирующим ведение бухгалтерского учета, составление и представление финансовой отчетности и аудиторскую деятельность в Российской Федерации.
Вы узнаете, какими документами должны руководствоваться бухгалтеры и аудиторы в своей работе при составлении и проверке финансовой (бухгалтерской) отчетности, каковы основные критерии, по которым экономические субъекты подлежат ежегодному обязательному аудиту, какие требования предъявляются к специалистам аудита.
Прочитав данную главу, вы сможете:
• охарактеризовать четыре уровня системы нормативного регулирования бухгалтерского учета и финансовой отчетности в Российской Федерации;
• перечислить и объяснить требования к финансовой отчетности, предъявляемые в Российской Федерации;
• назвать состав, адреса и сроки представления финансовой отчетности;
• назвать основные нормативные акты и органы, регулирующие аудиторскую деятельность в Российской Федерации;
• перечислить основные критерии обязательного аудита;
• разобраться в особенностях проведения аудиторской проверки по поручению государственных органов;
• охарактеризовать права и обязанности сторон при аудиторской проверке;
• проанализировать конкретные ситуации, используя помещенные в конце главы тесты для самопроверки, и решить, соответствовало ли поведение аудитора требованиям нормативных актов.
Система нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации состоит из четырех уровней (табл. 30).
Таблица 30 Система нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации
Рассмотрим основные нормативные документы, определяющие методологические основы, порядок организации и ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации в настоящее время. Документы первого уровня содержат правовое обоснование обязательности ведения бухгалтерского учета всеми российскими организациями, определяют основные правила и принципы ведения учета. К ним, в частности, относятся:• Гражданский кодекс Российской Федерации;• Налоговый кодекс Российской Федерации;• Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. No 129-ФЗ "О бухгалтерском учете";• Федеральный закон от 14 июня 1995 г. No 88-ФЗ "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации";• Федеральный закон от 29 декабря 1995 г. No 222-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения, учета и отчетности для субъектов малого предпринимательства";• Федеральный закон от 10 декабря 2003 г. No 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле";• Федеральный закон от 26 декабря 1995 г. No 208-ФЗ "Об акционерных обществах";• Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Утверждено приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. No 34н и др.Документы второго уровня содержат рекомендации о ведении бухгалтерского учета и составлении финансовой отчетности по отдельным участкам и видам деятельности.Следует отметить, что МСФО в настоящее время приняты в Российской Федерации за основу для разработки соответствующих национальных положений (стандартов).Введены в действие 20 российских положений по бухгалтерскому учету (ПБУ):• Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98). Утверждено приказом Минфина России от 9 декабря 1998 г. No 60н;• Положение по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" (ПБУ 2/94). Утверждено приказом Минфина России от 20 декабря 1994 г. No 167;• Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2000). Утверждено приказом Минфина России от 10 января 2000 г. No 2н;• Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99). Утверждено приказом Минфина России от 6 июля 1999 г. No 43н;• Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/01). Утверждено приказом Минфина России от 9 июня 2001 г. No 44н;• Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01). Утверждено приказом Минфина России от 30 марта 2001 г. No 26н;• Положение по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" (ПБУ 7/98). Утверждено приказом Минфина России от 25 ноября 1998 г. No 56н;• Положение по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" (ПБУ 8/01). Утверждено приказом Минфина России от 28 ноября 2001 г. No 96н;• Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99). Утверждено приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. No 32н;• Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99). Утверждено приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. No 33н;• Положение по бухгалтерскому учету "Информация об аффилированных лицах" (ПБУ 11/2000). Утверждено приказом Минфина России от 13 января 2000 г. No 5н;• Положение по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" (ПБУ 12/2000). Утверждено приказом Минфина России от 27 января 2000 г. No 11н;• Положение по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" (ПБУ 13/2000). Утверждено приказом Минфина России от 16 ноября 2000 г. No 92н;• Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2000). Утверждено приказом Минфина России от 16 октября 2000 г. No 91н;• Положение по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01). Утверждено приказом Минфина России от 2 августа 2001 г. No 60н;• Положение по бухгалтерскому учету "Информация по прекращаемой деятельности" (ПБУ 16/02). Утверждено приказом Минфина России от 2 июля 2002 г. No 66н;• Положение по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" (ПБУ 17/02). Утверждено приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. No 115н;• Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" (ПБУ 18/02). Утверждено приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. No 114н;• Положение по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" (ПБУ 19/02). Утверждено приказом Минфина России от 10 декабря 2002 г. No 126н;• Положение по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" (ПБУ 20/03). Утверждено приказом Минфина России от 24 ноября 2003 г. No 105н.Дальнейшая работа по совершенствованию системы национальных стандартов будет двигаться в двух направлениях:1) постепенное сближение с МСФО путем внесения изменений и дополнений в действующие отечественные стандарты учета и отчетности;2) разработка и принятие новых национальных стандартов на базе МСФО.Документы третьего уровня носят рекомендательный характер и разрабатываются на базе документов первых двух уровней. В документах третьего уровня в основном разъясняются характер и содержание разных вариантов решений организации в области оценки и учета отдельных объектов и, как следствие, их отражения в отчетности. Право выбора таких решений остается за хозяйствующим субъектом в зависимости от его отраслевой принадлежности, вида производственной деятельности и прочих факторов.Приведем примеры документов третьего уровня:• План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению. Утверждены приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. No 94н;• Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств. Утверждены приказом Минфина России от 13 июня 1995 г. No 49;• Указания по ведению бухгалтерского учета и отчетности и применению регистров бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства. Утверждены приказом Минфина России от 21 декабря 1995 г. No 131;• Порядок публикации годовой бухгалтерской отчетности открытыми акционерными обществами. Утвержден приказом Минфина России от 28 ноября 1996 г. No 101;• Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов. Утверждены приказом Минфина России от 28 декабря 2001 г. No 119н;• Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды. Утверждены приказом Минфина России от 26 декабря 2002 г. No 135н.Документы четвертого уровня - внутренние документы организации, раскрывающие ее учетную политику.Организации, руководствуясь законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете, нормативными актами органов, регулирующих бухгалтерский учет, самостоятельно формируют свою учетную политику исходя из своей структуры, отрасли и других особенностей деятельности. К документам четвертого уровня относятся приказ по учетной политике организации, график документооборота, положение о премировании и др.
Бухгалтерская отчетность представляет собой единую систему информации об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности и составляется на основе показателей бухгалтерского учета по установленным формам.
Формирование бухгалтерской отчетности - завершающий этап учетного процесса в организации. В отчетности нарастающим итогом с начала года отражают имущественное и финансовое положение организации, результаты ее хозяйственной деятельности за отчетный период (I квартал, полугодие, девять месяцев, год).
Бухгалтерская отчетность состоит из взаимосвязанных форм, образующих по объему составляющих их показателей единую систему информации о финансовом состоянии организации.
Виды бухгалтерской отчетности. В отечественной практике различают следующие виды финансовой (бухгалтерской) отчетности:
1) индивидуальная;
2) сводная;
3) консолидированная.
Индивидуальная бухгалтерская отчетность - отчетность одного юридического лица.
Сводная бухгалтерская отчетность составляется в целом по организации - юридическому лицу, если она имеет филиалы или иные структурные подразделения, выделенные на отдельный баланс. Сводная бухгалтерская отчетность формируется путем объединения показателей организации и ее структурных подразделений, выделенных на отдельный баланс и не являющихся юридическими лицами.
Консолидированная бухгалтерская отчетность - отчетность группы юридических лиц, основанной на отношениях контроля. Так, в случае наличия у организации дочерних [1] и зависимых [2] обществ помимо индивидуальной бухгалтерской отчетности составляется консолидированная бухгалтерская отчетность, включающая показатели хозяйственной деятельности основной организации, дочерних и зависимых обществ.
Отличительной особенностью составления консолидированной бухгалтерской отчетности является применение специальных учетных процедур, тогда как сводная отчетность составляется обычно путем простого суммирования показателей.
Требования к бухгалтерской отчетности. В настоящее время существует необходимость представления полной финансовой информации о деятельности организации и ее имущественном положении на определенную дату. Среди групп внешних пользователей такой информации (инвесторов, кредиторов, поставщиков и других коммерческих контрагентов, клиентов, правительства и правительственных учреждений, общественности) ее предоставление особенно важно для инвесторов и будущих акционеров организации .
Для пользователей бухгалтерской отчетности имеет большое значение соблюдение определенных требований к ней.
1. Достоверность - бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление об имущественном и финансовом положении организации, а также о финансовых результатах ее деятельности.
Достоверной считается бухгалтерская отчетность, сформированная по правилам, установленным актами системы нормативного регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации.
2. Целостность - включение в бухгалтерскую отчетность данных обо всех хозяйственных операциях, осуществленных как организацией в целом, так и ее филиалами, представительствами и иными подразделениями, в том числе выделенными на отдельный баланс.
3. Сопоставимость - соблюдение постоянства в содержании и формах бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним от одного отчетного года к другому.
4. Последовательность - в бухгалтерской отчетности должны содержаться сравнения данных по конкретному показателю, приведенному в ней, за предыдущий и отчетный годы.
5. Нейтральность - при формировании бухгалтерской отчетности организацией должна быть обеспечена нейтральность содержащейся в ней информации, т. е. исключено одностороннее удовлетворение интересов одних групп пользователей бухгалтерской отчетности в ущерб другим группам.
Информация не является нейтральной, если посредством отбора или формы представления она влияет на решения и оценки пользователей с целью достижения предопределенных результатов или последствий.
6. Отчетный период - период, за который организация должна составлять бухгалтерскую отчетность. Отчетная дата - дата, по состоянию на которую должна составляться отчетность. Для составления бухгалтерской отчетности отчетной датой считается последний календарный день отчетного периода.
8. Оформление - отчетность должна быть составлена на русском языке, в валюте Российской Федерации (рублях), подписана руководителем организации и специалистом, ведущим бухгалтерский учет (главным бухгалтером и др.).
Согласно ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" на несколько лет были установлены:
• состав бухгалтерской отчетности и общие требования к ней;
• структура бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках;
• пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках;
• общие правила оценки статей бухгалтерской отчетности;
• требования к аудиту и публичности бухгалтерской отчетности.
В развитие ПБУ 4/99 утверждены Указания о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденные приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. No 67н. В приложении к приказу приведены образцы форм бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Состав бухгалтерской отчетности. Начиная с отчета за 1996 г. для организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации (кроме кредитных организаций, страховых организаций и бюджетных организаций), годовая бухгалтерская (финансовая) отчетность включает:
1) бухгалтерский баланс ( форма No 1 );
2) отчет о прибылях и убытках ( форма No 2 );
3) пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках:
а) отчет о движении капитала ( форма No 3 ),
б) отчет о движении денежных средств ( форма No 4 ),
в) приложение к бухгалтерскому балансу ( форма No 5 ),
г) пояснительную записку;
4) аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности организации (если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту).
Субъекты малого предпринимательства, не применяющие в соответствии с законодательством упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности и не обязанные проводить независимую аудиторскую проверку достоверности бухгалтерской отчетности, имеют право представлять только бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках (формы No 1 и No 2).
Субъекты малого предпринимательства, не применяющие в соответствии с законодательством упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, но обязанные проводить независимую аудиторскую проверку достоверности бухгалтерской отчетности, могут не представлять формы No 3, No 4, No 5, только если отсутствует соответствующая информация.
Некоммерческие организации при отсутствии соответствующей информации также имеют право не включать в годовую бухгалтерскую отчетность формы No 3, No 4, No 5. При этом им рекомендуется включать в состав годовой бухгалтерской отчетности отчет о целевом использовании полученных средств - форма No 6.
Общественные организации, не осуществляющие предпринимательскую деятельность, не имеющие оборотов по продаже товаров (работ, услуг), кроме выбывшего имущества, представляют годовую бухгалтерскую отчетность в упрощенном составе - формы No 1, No 2, No 6.
Бухгалтерская отчетность прилагается к сопроводительному письму организации, содержащему информацию о составе представляемой отчетности.
Организация может использовать образцы форм бухгалтерской отчетности, рекомендованные приказом Минфина России от 22 июля 2003 г. No 67н, или самостоятельно на их основе разработать формы отчетности.
При самостоятельной разработке форм бухгалтерской (финансовой) отчетности организация должна опираться на предписания ПБУ 4/99, соблюдать общие требования к отчетности, которые рассматриваются ниже.
В соответствии с бухгалтерским законодательством установлено следующее требование: в составе годовой бухгалтерской отчетности обязательно представление итоговой части аудиторского заключения для организаций, бухгалтерская (финансовая) отчетность которых подлежит обязательной ежегодной проверке в соответствии с федеральными законами. Аудиторское заключение аудитор составляет по итогам проведенного аудита финансовой бухгалтерской отчетности за год. Согласно законодательству свое мнение о достоверности отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения его бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации аудитор выражает в итоговой части аудиторского заключения.
Если организация приняла добровольное решение о проведении аудита, то аудиторское заключение, подтверждающее достоверность бухгалтерской отчетности, также может быть включено в ее состав.
Общие требования к бухгалтерской отчетности. В ПБУ 4/99 установлены общие требования к бухгалтерской отчетности.
1. Бухгалтерская отчетность организации должна включать показатели деятельности филиалов, представительств и иных подразделений, в том числе выделенных на отдельный баланс.
2. Если при составлении бухгалтерской отчетности по установленным правилам выявляется недостаточность данных для формирования полного представления об имущественном и финансовом положении организации, а также финансовых результатах ее деятельности, то в бухгалтерскую отчетность организации включаются соответствующие дополнительные показатели. Как правило, это показатели, которые расшифровывают основные показатели в приложениях к балансу.
3. Содержание и формы бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним применяются последовательно от одного отчетного периода к другому. Так, по каждому числовому показателю бухгалтерской отчетности, кроме отчета, составляемого за первый отчетный период, должны быть приведены данные как минимум за два года: отчетный и предшествующий отчетному.
Если данные за период, предшествующий отчетному, не сопоставимы с данными за отчетный период, то первые из названных данных подлежат корректировке по правилам, установленным нормативными актами по бухгалтерскому учету.
Каждая существенная корректировка должна быть раскрыта в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках вместе с указанием ее причин. Корректировки отражаются только в бухгалтерской отчетности, никакие учетные записи при этом не осуществляются.
Если организация принимает решение раскрывать в отчетности информацию по каждому числовому показателю более чем за два года, то ей необходимо обеспечить при разработке бланков форм достаточное для этого количество граф (строк).
4. Для составления бухгалтерской отчетности отчетной датой считается последний календарный день отчетного периода. При составлении годовой бухгалтерской отчетности за отчетный год отчетным годом является календарный год с 1 января по 31 декабря включительно. Отсюда следует, что годовой бухгалтерский баланс должен быть составлен на 31 декабря на основе данных об остатках, числящихся на синтетических счетах бухгалтерского учета на конец этого дня.
Распространенной ошибкой, выявляемой при аудите, является указание в годовом бухгалтерском балансе в качестве отчетной даты 1 января.
Первым отчетным годом для вновь созданных организаций считается период с даты их государственной регистрации по 31 декабря соответствующего года, а для организации, созданных после 1 октября, - с даты государственной регистрации по 31 декабря следующего года включительно.
Ликвидированные или реорганизованные организации представляют отчет за период с начала года до момента ликвидации (реорганизации).
5. Показатели по отдельным активам, обязательствам, доходам, расходам и хозяйственным операциям должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случае их существенности, если без знания о них заинтересованные пользователи не смогут оценить финансовое положение организации или финансовые результаты ее деятельности.
Показатель считается существенным, если его нераскрытие может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации.
Существенной признается сумма, отношение которой к общему итогу соответствующих показателей за отчетный год составляет не менее 5 %. Вместе с тем организация в случае необходимости может самостоятельно установить иной критерий, увеличив или уменьшив для себя порог существенности.
Показатели по некоторым активам, обязательствам, доходам, расходам и хозяйственным операциям могут быть несущественными для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности. Такие показатели могут приводиться в бухгалтерской отчетности общей суммой с раскрытием в пояснительной записке.
Некоторые показатели, которые недостаточно существенны для их отдельного представления в формах No 1 и No 2, могут быть достаточно существенными для представления в пояснениях к этим формам.
6. В типовых формах бухгалтерской отчетности должны заполняться все предусмотренные этими формами показатели; при отсутствии показателей соответствующие строки форм прочеркиваются.
В случае самостоятельной разработки форм отчетности и при отсутствии у организации информации об активах, обязательствах, доходах, расходах и пр. показатели (строки, графы) в формы, заполняемые организацией, не включаются.
Представление бухгалтерской отчетности. Все организации, за исключением бюджетных, представляют годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность в соответствии с учредительными документами:
• учредителям, участникам организации или собственникам ее имущества;
• территориальным органам государственной статистики по месту их регистрации.
Государственные и муниципальные унитарные предприятия представляют бухгалтерскую отчетность органам, уполномоченным управлять государственным имуществом.
Другим органам исполнительной власти, банкам и иным пользователям бухгалтерская отчетность представляется в соответствии с законодательством Российской Федерации.
В соответствии с требованиями бухгалтерского законодательства организации, за исключением бюджетных и общественных организаций (объединений) и их структурных подразделений, обязаны представлять:
• квартальную бухгалтерскую отчетность - в течение 30 дней по окончании квартала,
• годовую - в течение 90 дней по окончании года, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.
В пределах указанных сроков конкретная дата представления бухгалтерской отчетности устанавливается учредителями (участниками) организации или общим собранием акционеров. При этом годовая бухгалтерская отчетность должна представляться не ранее 60 дней по окончании отчетного года.
Бухгалтерская отчетность должна быть утверждена в порядке, установленном учредительными документами.
Общественные организации (объединения) и их структурные подразделения, не осуществляющие предпринимательскую деятельность и не имеющие, кроме выбывшего имущества, оборотов по реализации товаров (работ, услуг), представляют бухгалтерскую отчетность только один раз в год по итогам отчетного года в упрощенном составе.
Организации, показатели годовой бухгалтерской отчетности которых подлежат обработке в органах государственной статистики, должны при заполнении этой отчетности проставлять коды показателей годовой бухгалтерской отчетности, утвержденные в установленном порядке.
Согласно ст. 23 НК РФ налогоплательщики обязаны представлять бухгалтерскую отчетность в налоговый орган по месту учета. Налогоплательщик может быть оштрафован на основании ст. 126 НК РФ как за непредставление в установленный срок бухгалтерской отчетности, так и за отказ от ее представления по запросу налоговых органов или за иное уклонение от представления бухгалтерской отчетности. При отказе организации представить сведения по запросу налогового органа либо при представлении документов с заведомо недостоверными сведениями может быть взыскан штраф.
Бухгалтерская отчетность может быть представлена пользователю одним из следующих способов:
1) организацией непосредственно;
2) передана через ее представителя;
3) направлена в виде почтового отправления с описью вложения;
4) передана по телекоммуникационным каналам связи.
Если дата представления бухгалтерской отчетности приходится на нерабочий (выходной) день, то сроком представления отчетности считается первый следующий за ним рабочий день.
День представления организацией бухгалтерской отчетности определяется по дате ее почтового отправления или дате ее отправки по телекоммуникационным каналам либо дате фактической передачи по принадлежности.
Пользователь бухгалтерской отчетности не вправе отказать в принятии отчетности и обязан по просьбе организации проставить отметку на копии бухгалтерской отчетности о принятии и дату ее представления.
При получении бухгалтерской отчетности по телекоммуникационным каналам связи пользователь бухгалтерской отчетности обязан передать организации квитанцию о приемке в электронном виде.
Публичность бухгалтерской отчетности. Публичность бухгалтерской отчетности заключается в ее опубликовании в газетах и журналах, доступных пользователям бухгалтерской отчетности, либо распространении среди них брошюр, буклетов и других изданий, содержащих бухгалтерскую отчетность, а также в ее передаче территориальным органам государственной статистики по месту регистрации организации для предоставления заинтересованным пользователям.
Акционерные общества открытого типа, банки и другие кредитные организации, страховые организации, биржи, инвестиционные и иные фонды, создающиеся за счет частных, общественных и государственных средств (взносов), обязаны публиковать годовую бухгалтерскую отчетность не позднее 1 июня года, следующего за отчетным.
Обязательной публикации подлежит:
• бухгалтерский баланс;
• отчет о прибылях и убытках;
• итоговая часть аудиторского заключения.
Следует отметить, что в акционерных обществах годовая бухгалтерская отчетность утверждается общим собранием акционеров, которое проводится не ранее чем через два месяца, но не позднее чем через шесть месяцев после окончания финансового года. Из этого следует, что общее собрание акционеров открытого акционерного общества (ОАО) может быть проведено в июне. В этом случае ОАО имеет право утвердить и опубликовать годовую бухгалтерскую отчетность вплоть до 30 июня.
Расходы, связанные с публикацией бухгалтерской отчетности, например расходы на подготовку, издание и рассылку по почте специальной брошюры (буклета) акционерного общества, включаются в себестоимость продукции (работ, услуг) в виде управленческих расходов.
Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации и их представительства и филиалы на территории субъектов Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования обязаны публиковать квартальную бухгалтерскую отчетность.
Проблему открытости (публичности) бухгалтерской отчетности организаций позволяет также решить представление ими отчетности в территориальные органы государственной статистики. Так, все желающие за плату могут ознакомиться в органе статистики с бухгалтерской отчетностью организаций. Однако следует помнить, что не все организации обязаны проводить ежегодную аудиторскую проверку и подтверждать достоверность своей бухгалтерской (финансовой) отчетности.
По решению Правительства РФ была разработана и приказом министра финансов РФ от 1 июля 2004 г. No 180 одобрена Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу (далее - Концепция), в которой рассмотрены следующие вопросы:
1) необходимость дальнейшего развития бухгалтерского учета и отчетности;
2) цель и основные направления дальнейшего развития бухгалтерского учета и отчетности;
3) этапы развития бухгалтерского учета и отчетности в среднесрочной перспективе.
Концепция направлена на повышение качества информации, формируемой в бухгалтерском учете и отчетности, и обеспечение гарантированного доступа к ней заинтересованным пользователям. Среднесрочная перспектива охватывает период 2004-2010 гг.
Рассмотрим основные положения Концепции.
1. Необходимость дальнейшего развития бухгалтерского учета и отчетности
В конце 1990-х - начале 2000-х гг. в области бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации произошли значительные изменения. Они были предопределены Программой реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (далее - Программа), утвержденной постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 г. No 283.
Согласно Программе в качестве основного инструмента реформирования бухгалтерского учета и отчетности в России были приняты МСФО.
В Концепции отмечены положительные сдвиги в развитии бухгалтерского учета в нашей стране. В настоящее время крупнейшие хозяйствующие субъекты нефтяной, газовой, электроэнергетической, металлургической, автомобилестроительной, химической промышленности, банковского сектора подготавливают финансовую отчетность по МСФО или иным признаваемым мировой практикой стандартам. За последние годы получил развитие рынок аудиторских услуг. Появился ряд профессиональных общественных объединений (например, Ассоциация бухгалтеров и аудиторов "Содружество", Институт профессиональных бухгалтеров и др.), некоторые из которых стали членами МФБ.
Вместе с тем в Концепции отмечены серьезные недостатки, тормозящие развитие бухгалтерского учета. К ним, в частности, относятся:
а) отсутствие официального статуса бухгалтерской отчетности, составляемой по МСФО;
б) высокие затраты хозяйствующих субъектов на трансформацию бухгалтерской отчетности, подготовленной по российским правилам, в финансовую отчетность по МСФО;
в) излишние затраты из-за необходимости параллельно с бухгалтерским учетом вести в организациях налоговый учет;
г) слабая система контроля качества бухгалтерской отчетности, в том числе невысокое качество ее аудита;
д) недостаточное участие профессиональных общественных организаций, включая пользователей бухгалтерской отчетности, в регулировании бухгалтерского учета и отчетности, а также в развитии бухгалтерской и аудиторской профессии;
е) низкий уровень профессиональной подготовки большей части бухгалтеров и аудиторов и другие.
В настоящее время подготовлены условия для дальнейшего развития бухгалтерского учета и отчетности в нашей стране.
2. Цель и основные направления дальнейшего развития бухгалтерского учета и отчетности
Цель развития бухгалтерского учета на среднесрочную перспективу - создание приемлемых условий и предпосылок последовательного и успешного выполнения системой бухгалтерского учета и отчетности присущих ей функций в экономике РФ.
В Концепции подчеркивается, что бухгалтерский учет должен развиваться как часть единой системы учета и отчетности в РФ, включающая также оперативно-технический и статистический учет.
Концепция предлагает следующие основные направления дальнейшего развития бухгалтерского учета и отчетности:
1) повышение качества информации, формируемой в бухгалтерском учете и отчетности;
2) создание инфраструктуры применения МСФО;
3) изменение системы регулирования бухгалтерского учета и отчетности;
4) усиление контроля качества бухгалтерской отчетности;
5) существенное повышение квалификации специалистов, занятых организацией и ведением бухгалтерского учета и отчетности, аудитом бухгалтерской отчетности, а также пользователей бухгалтерской отчетности.
Остановимся подробнее на двух последних направлениях развития, так как именно они касаются организации аудиторской деятельности в нашей стране.
Усиление контроля качества бухгалтерской отчетности. В Концепции определено, что основой системы контроля качества бухгалтерской (финансовой) отчетности должен быть институт аудита.
Предпосылками действенности аудита бухгалтерской отчетности являются:
1) качественные стандарты аудиторской деятельности, соответствующие МСА;
2) четкие правила независимости аудиторских организаций и аудиторов;
3) непреложное следование аудиторских организаций и аудиторов Кодексу профессиональной этики;
4) единые квалификационные требования к аудиторам независимо от того, в какой отрасли или сфере экономики они ведут деятельность;
5) высокий квалификационный уровень аудиторов, обеспечиваемый системой аттестации и повышения квалификации, включая квалификационный экзамен;
6) контроль качества работы аудиторских организаций и аудиторов прежде всего со стороны профессиональных общественных объединений;
7) эффективная система государственно-общественного надзора за аудиторскими организациями и аудиторами.
Вместе с тем система контроля качества бухгалтерской отчетности предполагает соответствующую надзорную деятельность уполномоченных государственных органов, например:
• Федеральной службы по финансовым рынкам,
• Центрального банка Российской Федерации,
• Федеральной службы страхового надзора.
Основной задачей этих органов является обеспечение гарантированного доступа к качественной бухгалтерской отчетности заинтересованным пользователям. Для этого государственные органы должны контролировать:
• насколько хозяйствующие субъекты своевременно и полно раскрывают бухгалтерскую отчетность;
• в какой степени информация в публичной бухгалтерской отчетности соответствует принятым стандартам.
Система контроля качества включает также комплекс мер финансовой, административной и уголовной ответственности хозяйствующих субъектов и их руководителей.
План мероприятий по усилению контроля качества бухгалтерской отчетности на среднесрочную перспективу приведен в табл. 31.
Таблица 31 План мероприятий по усилению контроля качества бухгалтерской отчетности на 2004-2007 гг.
Подготовка и повышение квалификации кадров. В концепции предложены основные направления совершенствования системы подготовки и повышения квалификации кадров, приведенные в табл.32.
Таблица 32 План мероприятий по подготовке и повышению квалификации кадров на 2004-2007 гг.
Таким образом, совершенствование бухгалтерского и аудиторского образования должно помочь решить две основные проблемы:1) организовать подготовку достаточного числа квалифицированных бухгалтеров и аудиторов, владеющих современными навыками ведения бухгалтерского учета, подготовки и аудита отчетности;2) привлечь достаточное число пользователей, нуждающихся в этой информации и имеющих потребность и навыки ее применения при принятии экономических решений.
Как отмечалось ранее, в 2001 г. был принят Федеральный закон "Об аудиторской деятельности", регулирующий аудиторскую деятельность в нашей стране и подтвердивший окончательное становление системы российского аудита.
В этом Законе содержатся основные понятия и определяются аспекты аудиторской деятельности, а также сопутствующих аудиту услуг.
Таблица 33 Постатейная структура Федерального закона "Об аудиторской деятельности"
Рассмотрим содержание названного Федерального закона. 1. Федеральный закон устанавливает прежде всего понятие аудиторской деятельности как независимого вневедомственного финансового контроля.Аудиторская деятельность (аудит) - предпринимательская деятельность аудиторов (аудиторских фирм) по осуществлению независимых вневедомственных проверок бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей (аудируемых лиц).2. В Федеральном законе определена цель аудита. Основной целью аудиторской деятельности является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.В законодательном акте это записано впервые и особенно важно, поскольку среди некоторых теоретиков и практиков-аудиторов распространено мнение, что аудиторская проверка - это всего-навсего установление соответствия статей баланса данным Главной книги: статьи актива и пассива баланса - нематериальные активы, основные средства, незавершенные капвложения, долгосрочные финансовые вложения, готовая продукция, касса, расчетный счет, уставный капитал, резервный капитал и многие другие - должны совпадать с остатками одноименных счетов синтетического учета в Главной книге или книге учета хозяйственных операций (для субъектов малого бизнеса).Федеральный закон устраняет такое упрощенное понимание аудиторской деятельности.3. Четко определен перечень сопутствующих аудиту услуг:а) постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета, составление финансовой (бухгалтерской) отчетности, бухгалтерское консультирование;б) налоговое консультирование;в) анализ финансово-хозяйственной деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей, экономическое и финансовое консультирование;г) управленческое консультирование, в том числе связанное с реструктуризацией организаций;д) правовое консультирование, а также представительство в судебных и налоговых органах по налоговым и таможенным спорам;е) автоматизация бухгалтерского учета и внедрение информационных технологий;ж) оценка стоимости имущества, оценка предприятий как имущественных комплексов, а также предпринимательских рисков;з) разработка и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес-планов;и) проведение маркетинговых исследований;к) проведение научно-исследовательских и экспериментальных работ в области, связанной с аудиторской деятельностью, и распространение их результатов;л) обучение в установленном законодательством Российской Федерации порядке специалистов в областях, связанных с аудиторской деятельностью;м) оказание других услуг, связанных с аудиторской деятельностью.В рассматриваемом Законе подчеркивается, что аудиторским организациям и индивидуальным аудиторам запрещается заниматься какой-либо иной предпринимательской деятельностью, кроме проведения аудита и оказания сопутствующих ему услуг.4. Подтверждается существование сложившихся в российской практике видов аудита. Так, помимо добровольной аудиторской проверки, получившей широкое распространение еще до выхода Временных правил аудиторской деятельности в Российской Федерации, введено понятие обязательной проверки.Обязательная аудиторская проверка проводится в случаях, прямо установленных актами законодательства Российской Федерации, инициативная - по решению экономического субъекта.Обязательная аудиторская проверка может также проводится по поручению государственных органов.5. Закреплено, что формы и методы аудиторской проверки определяет аудитор. Руководитель проверяемого хозяйствующего субъекта не вправе ограничивать круг вопросов или объем аудита. За нарушение законодательства Российской Федерации об аудите аудиторские организации и их руководители, индивидуальные аудиторы, аудируемые лица и лица, подлежащие обязательному аудиту, несут уголовную, административную и гражданско-правовую ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.6. Устанавливаются процедуры:а) аттестации - на право быть специалистом-аудитором;б) лицензирования - на право заниматься аудиторской деятельностью.Прежде чем заниматься аудиторской деятельностью, физические лица должны пройти аттестацию и получить от уполномоченного органа специальный документ - квалификационный аттестат аудитора.При разработке порядка проведения аттестации в нашей стране учитывался зарубежный опыт. Кроме квалификационных требований образовательного характера и стажа работы в зарубежных правилах оговорены и специальные условия, в частности к аттестации не допускаются лица, осужденные приговором суда с лишением права заниматься определенной деятельностью.Аудиторы и аудиторские организации могут заниматься аудиторской деятельностью только после получения лицензии на ее осуществление. Как предусмотрено ст. 17 рассматриваемого Федерального закона? лицензирование аудиторской деятельности (порядок выдачи, приостановления и аннулирования лицензии) осуществляется в соответствии с законодательством Российской Федерации о лицензировании отдельных видов деятельности.Кроме того, если в соответствии с законодательством Российской Федерации оказание отдельных видов сопутствующих аудиту услуг требует получения соответствующей лицензии, аудиторские организации и индивидуальные аудиторы не вправе оказывать такие услуги без получения соответствующей лицензии.7. Важной частью работы аудитора является подготовка аудиторского заключения.Аудиторское заключение - официальный документ, предназначенный для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц, составленный в соответствии с ФПСАД и содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения его бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.8. В ст. 11 Федерального закона впервые дано понятие и определена ответственность аудиторов за выдачу заведомо ложного аудиторского заключения.Заведомо ложное аудиторское заключение - аудиторское заключение, составленное без проведения аудиторской проверки или составленное по результатам такой проверки, но явно противоречащее содержанию документов, представленных для аудиторской проверки и рассмотренных аудиторской организацией или индивидуальным аудитором в ходе аудиторской проверки.Составление заведомо ложного аудиторского заключения влечет за собой ответственность в виде:а) аннулирования у индивидуального аудитора или аудиторской организации лицензии на осуществление аудиторской деятельности;б) аннулирования квалификационного аттестата аудитора для лица, подписавшего такое заключение, и привлечение его к уголовной ответственности.9. Для обеспечения государственного регулирования аудиторской деятельности в России образуется уполномоченный федеральный орган государственного регулирования аудиторской деятельности, а также Совет по аудиторской деятельности при уполномоченном федеральном органе.10. Установлены права и обязанности как аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов, так и аудируемых лиц.
В Российской Федерации обязательной аудиторской проверке подлежат организации в соответствии с системой показателей (критериев), установленных в ст. 7 "Обязательный аудит" Федерального закона "Об аудиторской деятельности".
Согласно данному Закону обязательной аудиторской проверке подлежат субъекты хозяйственной деятельности, удовлетворяющие одному из следующих критериев:
1) открытые акционерные общества;
2) кредитные организации;
3) страховые организации или общества взаимного страхования;
4) товарные или фондовые биржи;
5) инвестиционные фонды;
6) государственные внебюджетные фонды (Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Фонд обязательного медицинского страхования Российской Федерации), источником образования средств которых являются предусмотренные законодательством Российской Федерации обязательные отчисления, производимые физическими и юридическими лицами;
7) фонды, источниками образования средств которых являются добровольные отчисления физических и юридических лиц (негосударственные пенсионные фонды и др.);
8) объем выручки организации от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) за один год превышает в 500 000 раз установленный законодательством Российской Федерации минимальный размер оплаты труда (МРОТ) или сумма активов баланса превышает на конец отчетного года в 200 000 раз установленный МРОТ;
9) организация является государственным унитарным предприятием, муниципальным унитарным предприятием, основанным на праве хозяйственного ведения, если финансовые показатели его деятельности соответствуют приведенным в п. 8.
Для муниципальных унитарных предприятий законом субъекта Российской Федерации финансовые показатели могут быть понижены.
Таким образом, основные критерии деятельности экономических субъектов, по которым их финансовая (бухгалтерская) отчетность подлежит обязательной ежегодной аудиторской проверке, можно разделить на четыре основные группы:
1) организационно-правовая форма экономического субъекта;
2) вид деятельности экономического субъекта;
3) финансовые показатели деятельности экономического субъекта;
4) источники формирования уставного капитала.
Для определения указанных финансовых показателей установленный законодательством Российской Федерации МРОТ принимается в среднегодовом исчислении за отчетный год.
Согласно п. 2 ст. 7 Федерального закона "Об аудиторской деятельности" обязательный аудит проводится только аудиторскими организациями. Причем при проведении обязательного аудита в организациях, в уставном (складочном) капитале которых доля государственной собственности или собственности субъекта Российской Федерации составляет не менее 25 %, заключение договоров оказания аудиторских услуг должно осуществляться по итогам проведения открытого конкурса.
Результаты аудиторской проверки являются основой множества экономических решений, поэтому аудит достаточно жестко регулируется во всех странах.
В некоторых из них (например, во Франции) этот процесс регламентирует государство, устанавливая нормы и стандарты аудита, осуществляя регистрацию аудиторов и аудиторских фирм и контроль за их деятельностью. В других странах (США, Англия) этим процессом руководят общественные профессиональные аудиторские организации.
В Российской Федерации правовые основы аудиторской деятельности определяются, как мы уже говорили, Федеральным законом, регулирующим аудиторскую деятельность.
В соответствии со ст. 18 этого Федерального закона, как отмечалось выше, организация государственного регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации осуществляется уполномоченным федеральным органом исполнительной власти, определяемым Правительством РФ. Соответственно Положение о федеральном органе также утверждает Правительство РФ.
Уполномоченный федеральный орган является коллегиальным органом, организующим разработку системы мер по государственной поддержке становления и развития рынка аудиторских услуг в России, а также защите интересов государства, экономических субъектов, аудиторов и аудиторских фирм.
Основными функциями уполномоченного федерального органа являются:
• издание в пределах своей компетенции нормативных правовых актов, регулирующих аудиторскую деятельность;
• организация разработки и представление на утверждение Правительству РФ ФПСАД;
• организация в установленном законодательством Российской Федерации порядке системы аттестации, обучения и повышения квалификации аудиторов в Российской Федерации, лицензирование аудиторской деятельности;
• организация системы надзора за соблюдением аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами лицензионных требований и условий;
• контроль за соблюдением аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами ФПСАД;
• определение объема и разработка порядка представления уполномоченному федеральному органу отчетности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов;
• ведение государственных реестров аттестованных аудиторов аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, профессиональных аудиторских объединений и учебно-методических центров в соответствии с положением о ведении реестров, утверждаемым уполномоченным федеральным органом, а также предоставление информации, содержащейся в реестрах, всем заинтересованным лицам;
• аккредитация профессиональных аудиторских объединений.
Профессиональное аудиторское объединение вправе подать в уполномоченный федеральный орган заявление о своей аккредитации при выполнении следующих условий:
1) членами объединения являются не менее 1000 аттестованных аудиторов и (или) не менее 100 аудиторских организаций;
2) объединение действует на некоммерческой основе;
3) в объединении установлены обязательные для ее членов внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности и профессиональной этики;
4) осуществляется систематический контроль за их соблюдением.
Под аккредитацией понимается официальное признание и регистрация уполномоченным федеральным органом профессиональных аудиторских объединений.
В целях учета мнения профессиональных участников рынка аудиторской деятельности создан совет по аудиторской деятельности при уполномоченном федеральном органе. Положение о совете по аудиторской деятельности утверждается руководителем уполномоченного федерального органа.
Члены совета по аудиторской деятельности утверждаются руководителем уполномоченного федерального органа по представлению аккредитованных профессиональных аудиторских объединений, федеральных органов исполнительной власти, научных организаций и высших учебных заведений. В состав совета по аудиторской деятельности включаются:
а) представители федеральных органов исполнительной власти, осуществляющих регулирование профессиональной деятельности организаций, подлежащих обязательному аудиту;
б) представители государственных органов;
в) представители Банка России;
г) представители пользователей аудиторских услуг;
д) представители аккредитованных профессиональных аудиторских объединений.
Представительство аккредитованных профессиональных аудиторских объединений в совете по аудиторской деятельности должно составлять не менее 51 % общего состава совета.
Совет по аудиторской деятельности:
• принимает участие в подготовке и предварительном рассмотрении основных документов аудиторской деятельности и проектов решений уполномоченного федерального органа;
• разрабатывает ФПСАД, периодически их пересматривает и выносит на рассмотрение уполномоченным федеральным органом;
• рассматривает обращения и ходатайства аккредитованных профессиональных аудиторских объединений и вносит соответствующие рекомендации на рассмотрение уполномоченного федерального органа;
• осуществляет иные функции в соответствии с положением о совете по аудиторской деятельности.
Для выполнения стоящих перед ним задач совет по аудиторской деятельности образует постоянно действующие секции.
В соответствии с Федеральным законом "Об аудиторской деятельности" аудиторской деятельностью имеют право заниматься:
• физические лица - аудиторы;
• юридические лица - аудиторские организации независимо от вида собственности, в том числе иностранные и созданные совместно с иностранными юридическими и физическими лицами.
В Федеральном законе "Об аудиторской деятельности" даны следующие определения понятий "аудитор" и "аудиторская организация".
Аудитор - физическое лицо, отвечающее квалификационным требованиям, установленным уполномоченным федеральным органом, и имеющее квалификационный аттестат аудитора.
Аудиторская организация - коммерческая организация, осуществляющая аудиторские проверки и оказывающая сопутствующие аудиту услуги.
Физические лица, прошедшие аттестацию, могут заниматься аудиторской деятельностью в составе аудиторской фирмы, заключив с ней трудовое соглашение (контракт), либо самостоятельно, т. е. зарегистрировавшись в качестве индивидуальных предпринимателей.
Аудиторы, прошедшие аттестацию и желающие работать самостоятельно, а также аудиторские организации начинают свою деятельность после государственной регистрации в качестве субъекта предпринимательской деятельности, получения лицензии на осуществление аудиторской деятельности и включения в государственный реестр аудиторов и аудиторских организаций.
Общие данные о специалистах аудита приведены в табл. 34.
Таблица 34 Специалисты аудита
Аудиторы и аудиторские организации могут в соответствии с законодательством Российской Федерации образовывать профессиональные аудиторские объединения для координации своей деятельности или защиты своих профессиональных интересов. Аудиторские объединения не вправе непосредственно заниматься аудиторской деятельностью. Любая аудиторская организация и любой индивидуальный аудитор могут быть членами по крайней мере одного аккредитованного профессионального аудиторского объединения.Аккредитованные профессиональные аудиторские объединения имеют право:• участвовать в аттестации на право осуществления аудиторской деятельности, проводимой уполномоченным федеральным органом;• в соответствии с квалификационными требованиями уполномоченного федерального органа разрабатывать учебные программы и планы, осуществлять профессиональную подготовку аудиторов;• самостоятельно или по поручению уполномоченного федерального органа проводить проверки качества работы аудиторских организаций или индивидуальных аудиторов, являющихся их членами;• по итогам проведенных проверок применять меры воздействия к виновным лицам и (или) обращаться в уполномоченный федеральный орган с мотивированным ходатайством о наложении взыскания на таких лиц;• ходатайствовать перед уполномоченным федеральным органом о выдаче претендентам квалификационных аттестатов аудитора;•• ходатайствовать перед уполномоченным федеральным органом о приостановлении действия и аннулировании квалификационного аттестата аудитора в отношении своих членов;• ходатайствовать перед уполномоченным федеральным органом о выдаче, приостановлении действия и аннулировании лицензии в отношении своих членов;• обращаться в совет по аудиторской деятельности с предложениями по регулированию аудиторской деятельности;• содействовать развитию профессии аудитора и повышению эффективности аудиторской деятельности в Российской Федерации;• защищать профессиональные интересы аудиторов в органах государственной власти Российской Федерации и субъектов Российской Федерации, судах и правоохранительных органах;• разрабатывать и издавать литературу и периодические издания по аудиту и сопутствующим ему услугам;• представлять интересы аудиторов в международных профессиональных организациях аудиторов;• осуществлять иные функции, определенные уполномоченным федеральным органом.Взаимоотношения аудитора и клиента строятся на основе добровольности и возмездности. Конфликты между ними могут быть разрешены только судом или арбитражным судом. Клиент и аудитор вправе самостоятельно выбрать друг друга. Аудиторская услуга оплачивается согласно договору. Любой договор всегда предполагает паритетность отношений сторон, заключивших его, т. е. знание прав, обязанностей и ответственности друг друга.Во избежание конфликтных ситуаций при аудиторской проверке следует четко разграничить права и обязанности сторон (табл. 35).
Таблица 35 Права и обязанности сторон при аудиторской проверке
При проведении аудиторской проверки аудиторы не зависят как от проверяемого субъекта, так и от любой третьей стороны, в том числе государственных органов, выдавших поручение, и от собственного руководства.
1. Что представляет собой аудиторская деятельность - аудит:
а) финансовый контроль за деятельностью экономических субъектов, проводимый в соответствии с законодательством Российской Федерации специально уполномоченными на то государственными органами;
б) предпринимательская деятельность аудиторов (аудиторских фирм) по осуществлению независимых вневедомственных проверок бухгалтерской (финансовой) отчетности и оказанию иных аудиторских услуг;
в) и то и другое?
2. Какова основная цель аудиторской проверки:
а) выявить нарушения в ведении бухгалтерского учета;
б) дать аудиторское заключение;
в) установить достоверность бухгалтерской (финансовой) отчетности и соответствие совершенных клиентом финансовых и хозяйственных операций нормативным актам, действующим в Российской Федерации?
3. Какими документами (или документом) в настоящее время определяются основные показатели (содержание, объем и формы) принятой в России финансовой отчетности экономических субъектов:
а) Федеральным законом "О бухгалтерском учете";
б) нормативными актами Правительства РФ;
в) нормативными актами Минфин России, а в части финансовой отчетности банков и кредитных учреждений - нормативными актами Банка России?
4. Каким документом в настоящее время определены правовые основы аудиторской деятельности:
а) Федеральным законом "О бухгалтерском учете";
б) Федеральным законом "Об аудиторской деятельности";
в) Временными правилами аудиторской деятельности в Российской Федерации?
5. В каких случаях организации требуется в дополнение к общеустановленным формам годовой финансовой отчетности прилагать аудиторское заключение:
а) во всех случаях;
б) в случаях, установленных законодательством Российской Федерации;
в) в случае, если организацию нельзя отнести к малому предприятию?
6. В каких случаях проводится обязательная аудиторская проверка:
а) по решению экономического субъекта;
б) в случаях, прямо установленных законодательством Российской Федерации;
в) по поручению государственных органов, а также в случаях, прямо установленных законодательством Российской Федерации?
7. Какова ответственность экономического субъекта за уклонение от проведения обязательной аудиторской проверки:
а) никакой;
б) штраф с экономического субъекта минимальной оплаты труда и штраф с руководителя экономического субъекта;
в) уголовная, административная и гражданско-правовая ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации?
8. Что такое инициативный аудит:
а) аудит, проводимый по инициативе государственного органа;
б) аудит, проводимый по инициативе экономического субъекта;
в) аудит, проводимый по инициативе аудитора?
9. Какой деятельностью помимо проведения проверок могут заниматься аудиторы и аудиторские фирмы:
а) оказывать услуги по постановке, восстановлению и ведению бухгалтерского (финансового) учета;
б) оказывать услуги по анализу хозяйственно-финансовой деятельности и консультированию в вопросах законодательства Российской Федерации;
в) оказывать перечисленные услуги, а также проводить обучение?
10. Аудиторская фирма решила совмещать аудиторский бизнес с бизнесом в сфере торговли. Есть ли ограничения в этой области:
а) нет; аудит - это разновидность обычного предпринимательства;
б) запрещено;
в) для операций с перепродажей товаров ограничений для аудиторов нет?
11. Соответствует ли действительности утверждение, что аудиторы и аудиторские фирмы не вправе:
а) заниматься какой-либо предпринимательской деятельностью, кроме аудиторской и связанной с ней;
б) передавать полученные ими в процессе аудита сведения третьим лицам без согласия руководства экономического субъекта;
в) и первый, и второй ответ правильный?
12. Кто составляет план аудиторской проверки:
а) руководство экономического субъекта;
б) аудиторская фирма;
в) налоговые органы?
13. Необходимо ли аудитору собирать в ходе проверки информацию о деятельности проверяемой организации, копии документов, отчетов и т. п.:
а) ни в коем случае, это нарушение этики аудитора;
б) необходимо;
в) необходимости в этом нет, все определяется личным желанием аудитора?
14. Чем или кем определяется период, за который производится аудиторская проверка:
а) экономическим субъектом;
б) договором на проведение аудиторской проверки;
в) аудитором в зависимости от обстоятельств?
15. Чем определяется срок аудиторской проверки:
а) Федеральным законом "Об аудиторской деятельности";
б) договором на аудиторскую проверку;
в) федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности?
16. Входит ли в обязанности аудитора непременно выдавать клиенту аудиторское заключение по результатам проверки:
а) нет;
б) да, это записано в ФПСАД;
в) в зависимости от текста договора на аудиторскую проверку?
17. Из скольких частей состояло аудиторское заключение согласно Временным правилам аудиторской деятельности в Российской Федерации:
а) из одной;
б) из двух;
в) из трех?
18. Какую часть аудиторского заключения обязан был предоставить заинтересованным лицам экономический субъект согласно Временных правил аудиторской деятельности в Российской Федерации:
а) вводную;
б) аналитическую;
в) итоговую?
19. Имели ли право потребители информации финансовой отчетности организации знакомиться с аналитической частью аудиторского заключения:
а) конечно, это было закреплено во Временных правилах аудиторской деятельности в Российской Федерации;
б) нет;
в) это не только право, но и обязанность?
20. Из скольких частей состоит аудиторское заключение в настоящее время:
а) из одной;
б) из двух;
в) из трех?
21. В каком абзаце аудиторского заключения указываются: перечень проверенной финансовой отчетности субъекта с указанием даты, отчетного периода и заявление о том, что ответственность за финансовую отчетность лежит на руководстве экономического субъекта, а аудитор отвечает только за выражение его мнения об этой финансовой отчетности на основе проведенной аудиторской проверки:
а) в открывающем или вводном абзаце;
б) в абзаце, описывающем объем;
в) в абзаце, содержащем мнение?
22. В каком абзаце аудиторского заключения содержится запись о подтверждении либо не подтверждении достоверности финансовой отчетности экономического субъекта:
а) в открывающем или вводном абзаце;
б) в абзаце, описывающем объем;
в) в абзаце, содержащем мнение?
23. Из скольких элементов должно состоять аудиторское заключение согласно ФПСАД 6 "Аудиторское заключение по финансовой (бухгалтерской) отчетности":
а) из восьми;
б) из девяти;
в) из десяти?
24. При проведении проверки аудиторской фирмой аудиторское заключение в настоящее время:
а) подписывается аудитором, проводившим проверку, и заверяется его личной печатью;
б) подписывается в целом руководителем аудиторской фирмы либо уполномоченным им иным должностным лицом и заверяется печатью аудиторской фирмы;
в) каждая страница аудиторского заключения подписывается аудитором, проводившим проверку, и заверяется его личной печатью, кроме того, подписывается в целом руководителем аудиторской фирмы либо уполномоченным им иным должностным лицом и заверяется печатью аудиторской фирмы?
25. Какова ответственность аудиторской фирмы за составление заведомо ложного аудиторского заключения:
а) взыскание понесенных убытков в полном объеме и расходов на проведение перепроверки;
б) взыскание понесенных убытков в полном объеме, расходов на проведение перепроверки и штрафа;
в) аннулирование у индивидуального аудитора или аудиторской фирмы лицензии на осуществление аудиторской деятельности, а у лица, подписавшего такое заключение, - квалификационного аттестата аудитора и привлечение его к уголовной ответственности в соответствии с законодательством Российской Федерации?
В данной главе рассматриваются вопросы контроля за деятельностью аудиторов. Контроль и дисциплина основываются на опубликованных кодексах этики и наблюдении за их выполнением. Анализируются также другие формы экономического контроля: финансовый контроль, ревизия, судебно-бухгалтерская экспертиза.
Прочитав эту главу, вы сможете:
• перечислить девять основных моментов, которые влияют на качество работы аудиторов;
• назвать профессиональные ассоциации и организации, устанавливающие правила поведения аудиторов;
• перечислить основные статьи Кодекса профессиональной этики аудиторов;
• объяснить требования, выдвигаемые к аудиторам в отношении контроля профессиональных знаний;
• проверить, есть ли ограничения на участие в аудиторской проверке;
• понять место аудита в системе государственного финансового контроля;
• определить основные различия между аудитом, ревизией и судебно-бухгалтерской экспертизой.
В связи с общественной значимостью профессии аудитора исключительное значение приобретают вопросы контроля качества работы аудитора.
В 1977 г. в США был создан Комитет по стандартам контроля качества. В 1979 г. он выпустил свой первый отчет "Система контроля качества деятельности фирм дипломированных общественных бухгалтеров (аудиторов)", где были определены девять моментов, которые могут оказать влияние на качество работы аудиторов.
1. Наем сотрудников. Персонал аудиторской фирмы должен обладать определенной квалификацией (образование, профессиональная деятельность и личный опыт) для выполнения работы, которая ему предоставлена.
2. Составление графика работ. При планировании аудиторских проверок необходимо учитывать время их проведения, опыт и специализацию сотрудников.
3. Повышение квалификации. Сотрудники должны постоянно повышать свой образовательный уровень, чтобы выполнять обязанности компетентно при высоком уровне ответственности.
4. Карьера. Высокие должности должны занимать только квалифицированные сотрудники.
5. Контроль. Аудиторские проверки должны осуществляться под контролем руководящих сотрудников.
6. Принятие клиентов и сотрудничество с ними. Необходимо учитывать честность и репутацию уже существующих и будущих клиентов, определяя, будет ли аудиторская фирма поддерживать с ними деловые отношения.
7. Консультации. Необходимо иметь библиотеку, специалистов, экспертов, которые смогли бы помочь в разрешении возникающих технических сложностей.
8. Независимость. Сотрудников необходимо контролировать, а сами они должны отчитываться об отношениях, которые могут нарушить их независимость.
9. Контроль. Аудиторская фирма должна сама контролировать эффективность мероприятий, влияющих на восемь предыдущих элементов контроля качества.
Эти элементы контроля качества и мероприятия, осуществляемые аудиторской фирмой для его обеспечения, проверяются наиболее опытными дипломированными общественными бухгалтерами, которые на основе этих элементов и мероприятий оценивают систему проведения аудиторской фирмой аудиторских проверок. Проверка качества сходна с аудиторской, так как проверяющие изучают СВК аудиторской фирмы, ее соответствие определенным требованиям и документы по аудиторским проверкам, чтобы убедиться, что аудит осуществлялся в соответствии с аудиторскими стандартами. Проверка также имеет характер консультации, поскольку проверяющие дают аудиторской фирме рекомендации по совершенствованию системы контроля качества.
В 1988 г. AICPA определил новые требования к дипломированным общественным бухгалтерам, постановив, что члены AICPA , занятые общественной практикой, по меньшей мере один раз в три года должны участвовать в реализации программы контроля качества, включая указанные выше проверки аудиторских фирм. В 1987 г. в AICPA был создан Исполнительный комитет контроля качества, наблюдающий за разработанной в 1988 г. по требованию членов AICPA программой контроля качества.
Контроль качества работы аудиторов в России пока не проработан так фундаментально, как за рубежом, хотя, как уже упоминалось, в Федеральном законе "Об аудиторской деятельности" определены контролирующий орган и ответственность аудиторских фирм и аудиторов за неквалифицированное проведение аудиторской проверки и составление заведомо ложного аудиторского заключения.
В связи с возникшими в конце ХХ в. финансовыми кризисами, повлекшими за собой банкротство достаточно крупных коммерческих структур и банков, качество работы как зарубежных так и некоторых российских аудиторских фирм вызывает серьезную озабоченность не только у пользователей аудиторских услуг, но и у аудиторов.
Контроль качества аудита можно условно разделить следующим образом:
1) внешний;
2) внутренний.
В западной практике функции внешней проверки в разных странах осуществляются по аналогии с проверками в США - государственными органами и (или) общественными организациями.
Внутренний контроль качества должен быть организован на самой аудиторской фирме, поэтому такой контроль еще называют внутрифирменным.
Рекомендации по осуществлению внутреннего контроля представлены в МСА 220 "Контроль качества работы в аудите", на базе которого был разработан ФПСАД 7 "Внутренний контроль качества аудита".
Сопоставление структуры обоих стандартов представлено в табл. 36.
Таблица 36 Сопоставление структуры стандартов
Во введении к МСА 220 даны основные определения и подчеркивается, что политика и процедуры контроля качества должны быть реализованы как на уровне аудиторской фирмы, так и на уровне отдельных аудиторских проверок. В МСА 220 применяются следующие термины.Аудитор - лицо, несущее основную ответственность за аудит.Аудиторская фирма - все партнеры фирмы, предоставляющей аудиторские услуги, или отдельный практикующий предприниматель, предоставляющий аудиторские услуги (в зависимости от ситуации).Персонал - все партнеры и специалисты, участвующие в аудиторской деятельности фирмы.Ассистенты аудитора - сотрудники, участвующие в проведении отдельной аудиторской проверки и не являющиеся аудиторами.Во введении четко указано, что МСА 220 устанавливает стандарты и предоставляет рекомендации по внутреннему контролю качества в отношении:1) политики и процедур аудиторской фирмы применительно к аудиторской работе в целом;2) процедур, касающихся работы, порученной ассистентам аудитора при проведении отдельной аудиторской проверки.В разделе "Аудиторская фирма" указано, что аудиторская фирма должна следовать политике и процедурам контроля качества, призванным обеспечить проведение всех аудиторских проверок в соответствии с МСА, применимыми национальными стандартами или практикой.Наглядные примеры процедур контроля качества представлены в приложении к МСА 220.В разделе "Аудиторская фирма" раскрыты также обязательные цели политики контроля качества, которые должны быть приняты аудиторской фирмой (табл. 37).
Таблица 37 Цели политики контроля качества
Общую политику и процедуры контроля качества работы аудиторской фирмы необходимо доводить до сведения персонала аудиторской фирмы с целью их понимания и применения на практике. В разделе "Отдельные аудиты" основное внимание уделено организации контроля качества работы ассистентов в ходе конкретных аудиторских проверок. Любое делегирование работы ассистентам аудитора необходимо соответствующим образом направлять (табл. 38). При этом персонал, имеющий обязанности по контролю, в качестве основного инструмента руководства работой ассистентов может использовать общий план аудита, программу аудита и смету затрат времени.
Таблица 38 Процедуры контроля качества отдельных аудиторских проверок
В разделе "Перспективы государственного сектора" отмечается, что многие аудиторские проверки правительственных учреждений и других субъектов государственного сектора проводятся: • высшими органами аудита (ВОА);• другими учреждениями, назначенными в законодательном порядке;• практикующими аудиторами.Соответственно общие принципы, изложенные в МСА 220, применимы в отношении контроля качества и к аудиту государственного сектора. Однако некоторые конкретные процедуры и политика аудиторской фирмы могут быть и неприменимы (например, принятие и сохранение клиентов), поэтому возможно существование дополнительной политики в отношении аудиторов, работающих в государственном секторе.
Одной из важных задач становления аудиторской профессии в любой стране является разработка этических норм, которыми могли бы руководствоваться в своей деятельности аудиторы. Такие нормы, сложившиеся на протяжении 200 лет аудиторской практики, существуют в экономически развитых странах. Будучи сначала негласными, но строго соблюдаемыми, впоследствии эти нормы в ряде стран были закреплены в так называемых этических кодексах аудиторов. Нарушение этических норм влечет за собой порицание со стороны коллег, а также санкции специально созданных дисциплинарных судов при аудиторских палатах. В более серьезных случаях к провинившимся могут быть применены такие меры наказания, как денежный штраф в большом размере и отстранение от работы (временно или навсегда).
В 1905 г. AICPA первым принял правила этического поведения аудиторов в США.
Этот Кодекс профессиональной этики аудиторов предусматривает соблюдение следующих основных принципов:
• ответственность;
• приверженность интересам общества;
• честность;
• объективность;
• независимость;
• надлежащие профессиональное внимание и тщательность;
• адекватность объема и видов услуг требованиям профессиональной этики.
МФБ рассматривает международный Кодекс этики профессиональных бухгалтеров как основополагающий документ, на базе которого могли бы формироваться национальные этические кодексы аудиторов с учетом особенностей конкретной страны.
Международный Кодекс этики:
1) определяет основополагающие принципы, которые должны соблюдаться аудиторами;
2) устанавливает нормы поведения аудитов.
Для достижения целей бухгалтерской (аудиторской) профессии профессиональные бухгалтеры должны соблюдать ряд исходных условий и фундаментальных принципов.
Согласно Кодексу этики основополагающими (фундаментальными) принципами для всех аудиторов независимо от того, работают они в промышленности, коммерции, общественном секторе или в системе образования, являются:
• порядочность;
• объективность взглядов и оценок;
• профессиональная компетентность и должная тщательность;
• конфиденциальность;
• технические стандарты;
• профессиональное поведение.
Специальные знания и опыт, требуемые для того, чтобы быть профессионально подготовленным аудитором, а также персональная ответственность при оказании услуг крайне затрудняют для общественности оценку уровня компетентности и профессионализма аудиторов. Именно поэтому очень важно, чтобы страны - участницы МФБ разработали этические требования для обеспечения высокого качества их работы.
Рассмотрим более подробно о сновополагающие принципы аудита .
1. Честность . Аудитор должен быть последовательным и честным при оказании профессиональных услуг.
2. Объективность . Аудитор должен действовать справедливо и не допускать предвзятости или давления со стороны.
3. Профессиональная компетентность . Аудитор, выражая согласие на оказание услуг, должен быть уверен в том, что выполнит работу на высоком профессиональном уровне. Аудитор должен воздерживаться от оказания услуг в области, где он некомпетентен, если ему не будет оказана помощь соответствующих специалистов.
Аудиторы должны оказывать аудиторские услуги с должным вниманием, компетентностью и усердием. Их обязанностью является постоянная забота о пополнении своих знаний и опыта на таком уровне, который давал бы как руководству, так и клиенту уверенность в высоком качестве профессиональных услуг, основанных на постоянно обновляющейся информации в области законодательства, методики и практики аудита.
4. Конфиденциальность . Аудитор должен с уважением относиться к конфиденциальности информации, получаемой в процессе оказания услуг, и не использовать и не разглашать эту информацию без специального разрешения клиента или до тех пор, пока этого не потребует профессиональное право или обязанность.
5. Профессиональное поведение. Аудитор должен вести себя в соответствии с высокой репутацией профессии и воздерживаться от любых поступков, которые могли бы ее дискредитировать. Страны - участницы МФБ при разработке этических норм и обязанностей аудиторов перед клиентами, третьими сторонами, другими аудиторами, руководством и персоналом клиента и общественностью должны учитывать обязанность аудиторов воздерживаться от действий, дискредитирующих профессию.
6. Действия в соответствии со стандартами аудита . Аудитор должен оказывать профессиональные услуги, руководствуясь стандартами аудита. Аудитор обязан вести дело согласно инструкциям клиента или работодателя до тех пор, пока они соответствуют требованиям честности и объективности. В своей деятельности аудиторы должны быть абсолютно независимыми. Они должны соблюдать технические и профессиональные стандарты, принятые:
• МФБ (например, МСФО);
• КМСФО;
• профессиональной организацией - членом МФБ или иным органом регулирования;
• соответствующим законодательным актом.
Кодекс профессиональной этики аудиторов, разработанный МФБ, состоит из двух частей:
А Нормы аудита, применимые для всех аттестованных аудиторов
Б Нормы аудита, применимые для аудиторов, осуществляющих внешний аудит
А. Нормы аудита, применимые для всех аттестованных аудиторов , должны отражать объективность, способность разрешать этические конфликты, профессиональность, конфиденциальность, распространение информации об аудиторах (публичность).
Объективность. Принцип объективности налагает на всех аудиторов обязанность быть справедливыми, честными и свободными от конфликта интересов. В разных структурах и при любых обстоятельствах аудиторы должны сохранять объективность. Независимо от типа оказываемых услуг или места работы, например:
• составление отчетов,
• оказание консультации по налогам и управлению,
• подготовка финансовых документов,
• оказание услуг по внутреннему аудиту,
• проведение аудита на промышленных предприятиях, в коммерческих структурах и образовательных организациях,
• обучение и подготовка желающих овладеть профессией.
Аудиторы должны защищать неприкосновенность принципов своих профессиональных услуг, поддерживать объективность суждений и не допускать зависимости своих решений от других лиц.
Аудитору необходимо принимать во внимание следующее:
• оказываемое на него давление может сказаться на его объективности;
• поскольку предвидеть случаи давления невозможно, при разработке стандартов, регулирующих отношения аудитора и клиента, необходимо руководствоваться здравым смыслом;
• необходимо избегать отношений, где давление и предвзятость могут взять верх над объективностью;
• аудитор несет ответственность за то, чтобы весь персонал, привлекаемый к его работе, следовал принципу объективности.
Разрешение этических конфликтов . Аудиторы могут столкнуться с конфликтными ситуациями, возникающими по различным причинам - от тривиальных дилемм до случаев мошенничества или чего-либо подобного. Предвидеть варианты возникновения конфликтных ситуаций невозможно. Тем не менее аудитор должен быть всегда готов распознать их причины. Расхождение во взглядах между аудитом и проверяемой стороной не является вопросом этики, однако факты и обстоятельства каждого такого случая подлежат выяснению.
Конфликтная ситуация может быть обусловлена и внутренними, и внешними причинами:
• давление со стороны руководства или партнера, семейная или персональная зависимость - все это может угрожать объективности аудитора;
• предложение аудитору действовать вопреки техническим или профессиональным стандартам;
• возникновение вопроса "раздвоенного" подчинения - или начальнику, или профессиональным стандартам;
• публикация неточной информации руководством аудиторской фирмы или клиентом, наносящая ущерб престижу аудитора.
При возникновении этических проблем аудитор должен следовать политике нанимающей его организации. Если это не помогает разрешить спорную ситуацию, следует обсудить суть конфликта с непосредственным начальником. Если он не в силах разрешить конфликт, аудитор может обратиться к более высокой инстанции, поставив об этом в известность непосредственного начальника. Если в конфликтную ситуацию вовлечен вышестоящий начальник, аудитор должен разрешить этот вопрос в еще более высокой инстанции.
Нужно изыскать возможность проконсультироваться с независимым специалистом или другим аудитором с целью определения возможных действий.
Если после принятых действий на всех внутренних уровнях этический конфликт не разрешен и при этом он вызван веской причиной (например, мошенничеством), аудитор вправе отказаться от работы, сообщив об этом представителю клиента в информационном письме.
В некоторых странах законы, правила и профессиональные стандарты могут предписывать в серьезных случаях обращение к административным и правоохранительным органам.
Профессиональная компетентность. Аудитор должен воздерживаться от оказания профессиональных услуг, находящихся вне его компетенции, если ему не будет оказана помощь. Экспертами в этом случае могут быть другие аудиторы, адвокаты, статистики страховых компаний, инженеры, оценщики.
Профессиональная компетенция достигается на двух стадиях подготовки аудитора:
1) приобретение профессиональной компетенции, для чего требуется высокий уровень общего и специального образования, сдача экзаменов по соответствующим предметам и опыт практической деятельности;
2) поддержание профессиональной компетенции, для чего требуется ознакомление с развитием профессии, включая соответствующие национальные и международные новшества в области бухгалтерского учета, аудита, а также законодательные акты.
Аудитор должен следовать программе, обеспечивающей контроль качества выполнения им профессиональных услуг в соответствии с национальными и международными стандартами.
Конфиденциальность . Аудитор обязан сохранять конфиденциальность информации о делах клиента, полученной в ходе оказания профессиональных услуг. Эта обязанность конфиденциальности остается в силе даже после прекращения непосредственных отношений аудитора с клиентом.
Аудитор обязан соблюдать конфиденциальность без ограничения во времени, если только ему не дано специальное указание на публикацию информации или этого требуют закон или профессиональный долг.
Аудитор несет ответственность за соблюдение принципа конфиденциальности его персоналом, а также лицами, оказывающими ему помощь.
Конфиденциальность - это не только нераспространение информации, но и обязанность не использовать информацию для своей выгоды или для выгоды третьей стороны.
Аудитор имеет доступ к большому объему конфиденциальной информации о делах клиента. Клиент доверяет аудитору, что он не разгласит информацию другим лицам. Однако это не относится к раскрытию информации с целью точного выполнения обязанностей аудитора в соответствии со стандартами профессии.
В интересах общественности и самой профессии необходимо разработать стандарты о конфиденциальности информации, об обязанностях ее соблюдения и обстоятельствах, при которых разрешается или требуется огласка информации.
Однако необходимо признать, что конфиденциальность информации может определяться законодательством страны или входить составной частью в другие законы. Поэтому этические требования по этому вопросу зависят от страны - участницы МФБ.
Возможны случаи, когда конфиденциальная информация может быть разглашена:
• огласка разрешена в случаях, когда это допускает клиент с учетом интересов всех сторон, которых это может затронуть;
• огласка разрешена законом, когда аудитор обязан представлять документы и давать показания в ходе официального расследования, представлять соответствующим общественным властям части дела, потерявшие статус конфиденциальности;
• огласка разрешена при наличии профессионального права или долга на разглашение такой информации: в соответствии со стандартами и этическими требованиями (если подобное разглашение не противоречит сказанному выше); для защиты профессиональных интересов аудитора в ходе официального расследования; для соответствия уровню высокопрофессионального специалиста; для ответа на расследование или разбор, проводимые руководством или полноправными представителями клиента.
Распространение информации об аудиторах (публичность). Необходимо, чтобы перечень услуг, оказываемых аудиторами, был широко известен. Поэтому не может быть претензий к аудитору, распространяющему такую информацию в строго определенном объеме, например на правах представителя аудиторской фирмы. Приводим примеры обстоятельств, при которых опубликование информации об аудиторе и аудиторских услугах разрешено.
1. Назначения и награды. Назначения аудитора на должности или другие действия, имеющие государственное или местное значение, а также награды, присуждаемые аудитору, должны быть известны широкой общественности. Однако ни назначения, ни награды, ни публикации о них аудитор не должен использовать в корыстных целях.
2. Поиск клиентов или партнеров. Аудитор через средства массовой информации может сообщить о том, что ищет работу по оказанию аудиторских услуг. Однако формулировка этой просьбы не должна быть воспринята как желание иметь приработок к основной работе. Публиковать сведения о дополнительной работе разрешается только в профессиональных изданиях, которые не должны содержать ни имени, ни адреса, ни телефона аудитора. В поисках клиентов аудитор может написать письмо или обратиться лично к другому аудитору.
3. Информация об аудиторах в справочниках . Аудитор может быть внесен в справочники или адресные книги, однако форма записи не должна быть похожа на рекламу. Записи должны быть ограничены именем, адресом, телефоном, описанием профессиональной ориентации и другой информацией, позволяющей пользователю установить контакт с данным лицом или организацией.
4. Публикации аудитора. Аудиторы, пишущие книги или статьи на профессиональные темы, могут упоминать свои имена и рассказывать о профессиональных возможностях, называть свою фирму, но не должны затрагивать информацию об услугах, оказываемых фирмой. То же относится к участию аудиторов в лекциях, интервью или радио- и телепередачах на профессиональные темы.
Однако все, что они говорят или пишут, не должно быть использовано как реклама их самих или фирмы, а должно быть объективным, профессиональным отношением к обсуждаемой проблеме. Аудиторы должны прилагать все усилия к тому, чтобы все, что становится широко известным, соответствовало этим требованиям.
Б. Нормы, применимые для аудиторов, осуществляющих внешний аудит. Кроме перечисленных общеустановленных норм для всех аттестованных аудиторов в Кодексе этики выделены дополнительные нормы, применяемые для аудиторов, осуществляющих внешний аудит:
• независимость;
• гонорары и комиссионные вознаграждения;
• отказ от действий, не совместимых с аудиторской деятельностью.
Независимость . Аудиторы, выполняющие задание по публикации результатов аудиторской проверки, должны быть внешне и внутренне независимы.
Ниже даны примеры ситуаций, когда полное или частичное отсутствие независимости создает почву для сомнений в независимости аудиторской деятельности в целом.
Финансовое участие в делах клиента скажется на независимости и может нанести ей ущерб, если оно выражено:
а) в прямой финансовой заинтересованности;
б) косвенной финансовой заинтересованности в клиенте;
в) ссудах, данных клиенту или полученных от него или любого представителя компании клиента;
г) финансовом участии в проекте, совместном с клиентом или его инвестируемыми компаниями;
д) финансовой заинтересованности в лице, не являющемся клиентом, но находящемся с ним в отношениях инвестора или инвестируемого.
Гонорары и комиссионные вознаграждения . Если гонорар от клиента составляет большую часть полной суммы оплаты услуг аудитора, могут возникнуть сомнения по поводу независимости аудитора от клиента.
Аудитор не должен выплачивать комиссионные для привлечения клиента или принимать комиссионные за передачу клиента третьей стороне.
Действия, не совместимые с аудиторской деятельностью. Аудитор не должен одновременно с основной работой заниматься деятельностью, которая влияет или может оказать влияние на его честность и объективность.
Этические нормы аудита развивались и в других странах. Несмотря на то что структура и содержание кодексов этики разных профессиональных организаций различаются, их основополагающие концепции одинаковы.
Разработка норм профессионального поведения аудиторов в Российской Федерации. Профессиональная этика обобщает нормы поведения и выполняет много функций:
• объединяет людей, связанных аудиторской деятельностью;
• влияет на создание здорового климата в коллективе;
• обеспечивает высокий уровень профессионализма, решение социальных проблем, возникающих в трудовых коллективах, развитие прочных деловых отношений с клиентами и партнерами.
Нравственные ценности должны закрепляться в кодексе профессиональной этики.
Международный опыт, традиции отечественного учета и сложившиеся экономические условия в нашей стране требуют принятия двух профессиональных кодексов этики: для бухгалтеров и аудиторов.
В этих целях было создано сообщество аудиторов и их организаций, объединенное Аудиторской палатой России. Сообщество призвано совершенствовать аудит в стране, воспитывать высокие моральные качества у аудиторов и консультантов, строго следить за соблюдением аудиторами не только правовых, но и этических норм профессионального и человеческого поведения.
В октябре 1996 г. президиум Аудиторской палаты России одобрил Кодекс профессиональной этики аудиторов, который был утвержден общим собранием Аудиторской палаты России 4 декабря 1996 г. Кодекс профессиональной этики аудиторов впервые появился в российской практике аудита. Аудиторы обязуются добровольно и добросовестно соблюдать установленные нормы профессионального поведения.
Соблюдение общечеловеческих и профессиональных этических норм является обязанностью, высшим долгом каждого аудитора, руководителя и сотрудника аудиторской фирмы.
Организация лицензирования аудиторской деятельности определена Положением о лицензировании аудиторской деятельности, утвержденным постановлением Правительства РФ от 29 марта 2002 г. No 190.
Лицензирование аудиторской деятельности осуществляется Министерством финансов Российской Федерации (далее - лицензирующий орган).
Лицензирующий орган руководствуется при лицензировании и предоставлении информации из реестра лицензий Федеральным законом "О лицензировании отдельных видов деятельности" и Положением.
Лицензия на осуществление аудиторской деятельности выдается на срок пять лет, который по заявлению лицензиата может продлеваться на пять лет неограниченное число раз.
Форма бланка лицензии утверждается лицензирующим органом.
Требования и условия для получения лицензии. Лицензионными требованиями и условиями при осуществлении аудиторской деятельности являются:
а) наличие у индивидуального аудитора или у аудиторов аудиторской организации соответствующих профилю аудиторской проверки типов квалификационных аттестатов аудитора;
б) наличие в штате аудиторской организации не менее пяти аудиторов, имеющих квалификационные аттестаты аудитора;
в) осуществление предпринимательской деятельности только в виде проведения аудита и оказания сопутствующих аудиту услуг в соответствии с нормативными правовыми актами Российской Федерации, в том числе ФПСАД и органов, регулирующих деятельность аудируемых организаций;
г) соблюдение правил внутреннего контроля качества проводимых лицензиатами аудиторских проверок и обеспечение возможности проведения внешних проверок качества их деятельности с предоставлением в установленном порядке всей необходимой для этого документации и информации в соответствии с законодательством Российской Федерации;
д) обеспечение сохранности сведений, составляющих аудиторскую тайну, кроме случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации;
е) предоставление аудируемым лицам информации об обстоятельствах, исключающих возможность проведения их аудиторской проверки;
ж) участие в обязательном аудите кредитных организаций, банковских групп и банковских холдингов не менее двух аудиторов, имеющих квалификационные аттестаты аудитора на право осуществления аудита кредитных организаций;
з) наличие у аудиторской организации при проведении обязательного аудита кредитных организаций стажа аудиторской деятельности не менее двух лет;
и) наличие у аудиторской организации при проведении обязательного аудита банковских групп и банковских холдингов стажа аудиторской деятельности по проверкам кредитных организаций не менее двух лет.
Перечень документов для получения лицензии. Для получения лицензии соискатель лицензии представляет в лицензирующий орган следующие документы:
а) заявление о выдаче лицензии с указанием:
• фамилии, имени, отчества, места жительства, данных документа, удостоверяющего личность, - для индивидуального предпринимателя,
• наименования, организационно-правовой формы и места нахождения - для юридического лица;
б) копия свидетельства о постановке соискателя лицензии на учет в налоговом органе с указанием идентификационного номера налогоплательщика;
в) документ, подтверждающий уплату лицензионного сбора за рассмотрение лицензирующим органом заявления о выдаче лицензии;
г) копия свидетельства о государственной регистрации гражданина в качестве индивидуального предпринимателя;
д) копии учредительных документов и копия документа, подтверждающего факт внесения записи о юридическом лице в Единый государственный реестр юридических лиц;
е) копии всех имеющихся у соискателя лицензии квалификационных аттестатов аудитора;
ж) сведения о фамилии, имени, отчестве руководителей организации, их заместителей и состоящих в штате организации аттестованных аудиторов - при наличии в штате организации только постоянно проживающих на территории Российской Федерации граждан Российской Федерации;
з) сведения о фамилии, имени, отчестве, занимаемой должности, гражданстве и стране постоянного проживания руководителей организации, их заместителей, аттестованных аудиторов и иных штатных работников организации - при наличии в штате организации иностранных граждан и (или) не проживающих постоянно на территории Российской Федерации граждан Российской Федерации.
Если копии указанных документов не заверены нотариусом, они представляются с предъявлением оригинала.
Лицензирующий орган принимает решение о выдаче или об отказе в выдаче лицензии в срок, не превышающий 60 дней со дня поступления заявления со всеми необходимыми документами.
Проверка лицензионных требований и условий. Лицензирующий орган с целью контроля за соблюдением лицензиатами лицензионных требований и условий проводит проверки их деятельности.
Основанием для проведения проверки является:
а) распоряжение уполномоченного должностного лица лицензирующего органа;
б) план проверок, утвержденный лицензирующим органом;
в) нарушения лицензиатом законодательства, регулирующего аудиторскую деятельность в Российской Федерации;
г) обращения и жалобы заказчиков аудиторских услуг, правоохранительных органов на допущенные лицензиатом при осуществлении им аудиторской деятельности нарушения законодательства, регулирующего аудиторскую деятельность в Российской Федерации.
При проведении проверки лицензиат обязан предоставлять документы, необходимые для проведения проверки, в том числе аудиторские заключения и рабочую документацию, составление которой предусмотрено ФПСАД, а также другие необходимые при проверке сведения, объяснения и документы.
Проверка проводится в соответствии с программой проверки, утвержденной уполномоченным должностным лицом лицензирующего органа.
Срок проведения, состав группы проверяющих и ее руководитель определяются уполномоченным должностным лицом лицензирующего органа. Срок проведения проверки, как правило, не должен превышать 45 календарных дней.
Лицензирующий орган не вправе проводить в течение одного календарного года более одной проверки аудиторской организации или индивидуального аудитора по одним и тем же вопросам (основаниям), за исключением случаев, когда проверка проводится в связи с обращениями и жалобами заказчиков аудиторских услуг и (или) правоохранительных органов.
По результатам проверки составляется акт в двух экземплярах, один из которых передается лицензиату.
В случае выявления при проведении проверки нарушений лицензиатом лицензионных требований и условий лицензирующий орган обязан в месячный срок по окончании проверки направить лицензиату предупреждение с указанием выявленных нарушений и сроков их устранения.
Лицензиат обязан проинформировать в 15-дневный срок (в письменной форме) лицензирующий орган об изменении своего почтового адреса и (или) адресов используемых им для осуществления аудиторской деятельности зданий и помещений, а также обеспечивать условия для проведения проверок.
Государственный реестр лицензий аудиторов и аудиторских фирм. Лицензирующий орган ведет реестр лицензий, в котором указываются:
а) наименование лицензирующего органа;
б) лицензируемая деятельность;
в) сведения о лицензиате с указанием идентификационного номера налогоплательщика:
• наименование, организационно-правовая форма, номер документа, подтверждающего факт внесения записи о юридическом лице в Единый государственный реестр юридических лиц, место нахождения, номера и типы квалификационных аттестатов штатных аудиторов - для аудиторской организации,
• фамилия, имя, отчество, место жительства, данные документа, удостоверяющего личность, номер свидетельства о государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя, номера и типы квалификационных аттестатов - для индивидуального аудитора;
г) срок действия лицензии;
д) номер лицензии;
е) дата принятия решения о выдаче лицензии;
ж) сведения о регистрации лицензии в реестре лицензий;
з) основания и даты приостановления и возобновления действия лицензии;
и) основания и даты переоформления и продления срока действия лицензии, основание и дата аннулирования лицензии.
Индивидуальные аудиторы и аудиторские организации обязаны в 15-дневный срок сообщать в лицензирующий орган об изменениях данных, внесенных в реестр лицензий.
Датой получения аудиторской организацией или индивидуальным аудитором лицензии на осуществление аудиторской деятельности считается дата принятия решения о выдаче соответствующей лицензии.
Аннулирование лицензии в Российской Федерации. Напомним, что по Федеральному закону "Об аудиторской деятельности" составление заведомо ложного аудиторского заключения влечет ответственность в виде аннулирования лицензии у индивидуального аудитора или аудиторской организации.
Аннулирование лицензии проводится выдавшим ее лицензирующим органом, который в письменном виде сообщает о принятом решении аудитору (фирме).
Аудитор (фирма) вправе обжаловать решение об аннулировании лицензии в установленном порядке в суд или в арбитражный суд.
Сведения о выдаче (аннулировании) лицензий об аудиторах и аудиторских организациях, включенных в единый государственный реестр, публикуются в центральных печатных органах и местных печатных органах тех регионов, на территории которых осуществляют аудиторскую деятельность соответствующие аудиторы и аудиторские организации.
Концепция независимости - основа аудиторской профессии. Так как целью независимой бухгалтерской проверки является установление доверия к финансовым отчетам, аудиторы не должны иметь никаких связей ни с руководством клиента, ни с самой проверяемой экономической единицей.
Аудиторы должны быть независимыми не только реально, но и формально. Вот почему определен ряд обязательных требований и ограничений в деятельности аудиторов.
В связи с выработанными мировой практикой ограничениями аудитору запрещаются:
• любое прямое финансовое участие (например, владение обыкновенными и привилегированными акциями, обратимыми долговыми обязательствами), даже владение одной акцией, независимо от способа ее приобретения;
• деятельность, которая может привести к принятию решений в интересах клиента. Такие отношения с клиентом (даже если они возникли до начала аудиторской работы) в период проверки финансовых отчетов нарушают формальную независимость аудитора. Предполагается, что он не может быть независимым и объективным, оценивая решения, в принятии которых он ранее мог участвовать.
Правила поведения (ограничения), установленные AICPA. Независимость дипломированного общественного бухгалтера (аудитора) в США будет считаться нарушенной, если он осуществляет любые из следующих операций в период оказания услуг.
1. В период оказания профессиональных услуг или на момент выражения мнения о финансовых отчетах дипломированного общественного бухгалтера или его фирмы:
• получил или согласился получить любую прямую или значительную косвенную финансовую выгоду в компании;
• является опекуном, душеприказчиком или распорядителем какого-либо имущества, в результате чего получена или может быть получена любая прямая или значительная косвенная выгода от компании;
• имеет совместные с компанией или ее руководителями, директорами, крупными акционерами инвестиции, либо инвестиции в компании, тесно связанные с проверяемой, от которых зависит его чистый доход или доход его фирмы;
• выдал или получил кредит от компании, или ее руководителей, директоров, или крупных акционеров. Этот запрет не относится к кредитам, полученным от финансовых институтов в обычном порядке и на обычных условиях.
2. В течение периода, охваченного финансовыми отчетами, периода предоставления профессиональных услуг или на момент выражения мнения о финансовых отчетах:
• был связан с компанией в качестве учредителя, поручителя или доверенного лица, получившего право голосования, либо каким-нибудь другим образом, т. е. фактически был одним из руководителей или работников компании;
• был распорядителем пенсионного фонда компании или фонда, обеспечивающего участие служащих в прибылях.
Таким образом, в соответствии с этическими принципами репутация дипломированного общественного бухгалтера в США важнее, чем его потери от отказа инвестировать средства в ценные бумаги клиента или участвовать в управлении его компанией.
Помимо этих основных правил (ограничений) AICPA установил и другие ограничения. Остановимся на них.
Почетное руководство. Независимость считается нарушенной если дипломированный общественный бухгалтер является членом совета директоров. Однако он может быть почетным директором благотворительных больниц, фондов общественных движений, обществ, симфонических оркестров и других неприбыльных организаций, если:
• руководящая должность действительно является почетной и неоплачиваемой;
• его имя как почетного директора указывается на бланках организации и в других документах;
• единственная форма участия дипломированного общественного бухгалтера - использование его имени;
• дипломированный общественный бухгалтер не имеет права голоса в совете директоров и не занимается руководящей деятельностью.
Бухгалтерские услуги. Дипломированный общественный бухгалтер не может считаться независимым, когда предоставляет кому-либо аттестационные (аудиторские) услуги, ведет учетные записи компании и принимает решения в области учета, а руководство компании информировано о финансовых отчетах не в той мере, чтобы нести за них основную ответственность.
Текущий или вероятный судебный процесс. Дипломированный общественный бухгалтер не считается независимым, если:
• руководство компании угрожает начать или начало судебный процесс против дипломированного общественного бухгалтера, ссылаясь на недостатки в аудиторской или другой аттестационной работе;
• дипломированный общественный бухгалтер угрожает начать или начал судебный процесс против руководства компании, обвиняя его в мошенничестве или обмане.
Взаимоотношения аудитора с клиентом прекращаются, а судебный процесс дает начало другим их взаимоотношениям.
Влияние семейных отношений. Аудитор заинтересован в определенном финансовом положении своей супруги (супруга) и других зависимых от него лиц. AICPA считает, что на независимых дипломированных общественных бухгалтеров оказывают влияние некоторые (но не все) взаимосвязи с близкими родственниками (детьми, приемными детьми, братьями, сестрами, родителями, бабушками и дедушками, родителями супруга и супругами перечисленных лиц).
AICPA введены и другие интерпретации (ограничения) основных правил (норм).
Зарубежная практика ограничений была учтен при определении ограничений, налагаемых на аудиторов (аудиторские фирмы) и в нашей стране.
Ограничения на участие в аудиторской проверке в Российской Федерации. В ст. 12 Федерального закона "Об аудиторской деятельности" перечислены основные требования к аудиторам и аудиторским фирмам в Российской Федерации, которые необходимо соблюдать при заключении договоров на аудиторские проверки, а также определена ответственность за их нарушение.
Аудиторская проверка не может проводиться:
1) аудиторами, являющимися учредителями (участниками) аудируемых лиц, их руководителями, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности;
2) аудиторами, состоящими с учредителями (участниками) аудируемых лиц, их должностными лицами, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности, в близком родстве (родители, супруги, братья, сестры, дети, а также братья, сестры, родители и дети супругов);
3) аудиторскими организациями, руководители и иные должностные лица которых являются учредителями (участниками) аудируемых лиц, их должностными лицами, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности;
4) аудиторскими организациями, руководители и иные должностные лица которых состоят в близком родстве (родители, супруги, братья, сестры, дети, а также братья, сестры, родители и дети супругов) с учредителями (участниками) аудируемых лиц, их должностными лицами, бухгалтерами и иными лицами, несущими ответственность за организацию и ведение бухгалтерского учета и составление финансовой (бухгалтерской) отчетности;
5) аудиторскими организациями в отношении аудируемых лиц, являющихся их учредителями (участниками), в отношении аудируемых лиц, для которых эти аудиторские организации являются учредителями (участниками), в отношении дочерних организаций, филиалов и представительств указанных аудируемых лиц, а также в отношении организаций, имеющих общих с этой аудиторской организацией учредителей (участников);
6) аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами, оказывавшими в течение трех лет, непосредственно предшествовавших проведению аудиторской проверки, услуги по восстановлению и ведению бухгалтерского учета, а также по составлению финансовой (бухгалтерской) отчетности физическим и юридическим лицам, - в отношении этих лиц.
Если перечисленные обстоятельства выясняются после заключения договора на проверку или выдачи поручения, договор подлежит расторжению, а поручение отзывается.
Может показаться, что этические нормы, ограничения и требования к аудиторам слишком строги, но они приняты в интересах общества. Аудиторы должны постоянно помнить об интересах других лиц. Невозможно переоценить важность для аудиторов осознания особенностей своей профессии, оказывающей влияние на других людей.
Контроль - важная функция управления.
Опыт экономически развитых стран свидетельствует о том, что финансовый контроль, как правило, строится по определенной схеме (табл. 39).
Таблица 39 Организация финансового контроля в развитых странах
Количество аудиторских служб довольно велико в каждой стране. В Великобритании, например, работают свыше 200 аудиторских фирм, не считая внутренних аудиторских служб, создаваемых в большинстве крупных и средних компаний. Существуют и малые аналогичные службы, а также структуры для оказания индивидуальных аудиторских услуг. Так, численность сотрудников большинства зарубежных аудиторских фирм составляет 10-15 человек, а в Дании из 400 консультантов около 75 % занимаются самостоятельной деятельностью. Аудиторская профессия в разных странах получила различные названия: в США бухгалтер-аудитор называется общественным бухгалтером, во Франции - бухгалтером-экспертом или комиссаром по счетам, в Германии - контролером хозяйства, контролером книг и т. д.Ведущая форма независимого финансового контроля в развитых странах - внешний аудит, проводимый ревизорами широкого профиля.Сравнивая законодательства разных стран в области организации аудита, можно выявить определенное сходство :1) наличие положения об обязательности аудита годовой финансовой отчетности организации (в Англии Закон об обязательном аудите был принят в 1862 г., во Франции - в 1867 г., в США - в 1937 г.);2) установление определенных квалификационных требований к физическим лицам, желающим заниматься аудитом;3) обязательность лицензирования аудиторской деятельности.Сегодня практически в большинстве стран существует общественный институт аудита. Международная ассоциация аудиторов объединяет более 4,2 тыс. аудиторских фирм, работающих в 147 странах.При ООН создана Международная организация высших органов государственного финансового контроля в связи с наблюдаемой тенденцией к интернационализации мировой экономики, бизнеса и торговли и усилением государственного контроля и регулирования иностранных инвестиций.Аудит отличается от документальной комплексной ревизии, счетной проверки баланса или судебно-бухгалтерской экспертизы.Ревизия (от лат. revisio - обследование деятельности) - составная часть системы государственного финансового контроля, призванная устанавливать законность, достоверность, целесообразность и экономическую эффективность совершенных хозяйственных операций (рис. 8). Ревизор - лицо, проводящее ревизию.Основная задача ревизии - осуществление контроля:• за соблюдением государственной дисциплины;• экономным использованием государственных средств;• сохранностью материальных и денежных ресурсов;• правильностью постановки бухгалтерского учета;• пресечением фактов бесхозяйственности, расточительности, приписок.Субъектами государственного финансового контроля (ревизии) являются:• государственные органы и структуры;• промышленные и коммерческие организации с государственным участием;• предприятия, организации, учреждения, финансируемые за счет бюджетных средств или получающие государственные субсидии;• общественные неправительственные организации и учреждения;• предпринимательские структуры и физические лица в части уплаты налогов и осуществлении деятельности, регулируемой государством.
Между аудитом и ревизией имеется следующее основное сходство:
1) аудит или ревизия как способы проверки фактического материала с целью выявления отклонений от установленных критериев могут проводиться как внешним аудитором (внешним ревизором), так и внутренним аудитором (внутренним ревизором);
2) при проведении аудита применяются специальные методы документального и фактического ревизионного контроля (экспертные оценки, методы анализа и другие инструментарии, методики ревизии отдельных объектов учета). При ревизионной проверке составления бухгалтерских (финансовых) отчетов могут быть использованы (с определенными оговорками) нормы и стандарты аудита;
3) так как аудит и ревизия являются способами организации контроля за финансово-хозяйственной деятельностью экономических субъектов, имеется много общего в организационных подходах к их проведению и общая база для контроля - проверяемая документация.
Есть и существенное различие, в основном касающееся причин, на основании которых проводится проверка.
При командно-административной системе в связи с жесткой административно-принудительной подчиненностью низшего звена управления у высшего звена возникала необходимость в ревизии по вертикали, цель которой - сбор информации о качестве выполнения команд каждым нижестоящим звеном.
В условиях цивилизованного рынка элементы такой вертикальной подотчетности в определенной степени остаются (например, подчиненность филиалов головной организации), однако возникает потребность в достоверной информации не только по вертикальным, но и по горизонтальным связям компаний с партнерами, кредиторами, акционерами и др.
Таким образом, ревизор проводит проверку "вертикально" - по указанию начальства свыше, аудитор же ведет деятельность на договорной коммерческой основе за счет средств проверяемой организации, а сама проверка осуществляется по горизонтальным связям (по горизонтали).
Более подробно сравнение аудита и ревизии проведено в табл. 40.
Таблица 40 Сравнение аудита и ревизии
Правоохранительная деятельность регулируется различными нормативно-правовыми актами.
Правоохранительная деятельность - совокупность правоотношений, направленных на обеспечение правопорядка в обществе, основанном на строгом соблюдении правовых норм. Укрепление законности и правопорядка в демократическом государстве обусловливает использование правоохранительными органами судебных экспертиз при рассмотрении уголовных и гражданских дел. Проведение экспертиз поручается экспертам как на стадии предварительного расследования, так и на стадии судебного или арбитражного расследования дел.
Экспертиза - исследование и решение опытными специалистами вопросов, которые требуют специальных знаний в области науки, техники, искусства, ремесла или экономики. Экспертизу может назначить следователь - на стадии предварительного расследования по возбужденному делу, суд и арбитраж - в процессе рассмотрения дела. Судья и арбитр имеют право назначить экспертизу также в порядке обеспечения доказательств на стадии подготовки дела к слушанию.
Следовательно, проведение экспертизы - процессуальное действие, которое состоит в исследовании экспертом по заданию правоохранительных органов вещественных доказательств и других материалов с целью установления фактического состояния и обстоятельств, имеющих существенное значение для правильного решения дела, возникшего в процессе правоотношений.
Предмет экспертизы определяется теми вопросами, которые правоохранительные органы поставили на решение экспертизы в связи с необходимостью установления доказательств с применением специальных знаний в конкретной отрасли науки и техники.
Объект экспертизы конкретизирует предмет исследования данным видом экспертизы. Например, если предметом экспертизы является установление размера ущерба, причиненного приписками строительных работ на строительстве жилого дома, объектами экспертизы будут:
• конструктивные элементы или комплексы работ, принятых по актам заказчиком от подрядчика;
• объем этих работ, указанных в проектно-сметной документации, а также в первичной документации по начислению заработной платы работникам и в документах на списание материалов на строительно-монтажные работы;
• объем незавершенного производства (строительства) согласно актам инвентаризации.
Как видим, часто экспертиза затрагивает экономические, в частности бухгалтерские вопросы.
В ходе cудебно-бухгалтерской экспертизы исследуется производственная и финансово-хозяйственная деятельность организаций разных форм собственности, которые допустили убытки, потери, хищения ценностей, бесхозяйственность и другие негативные факты, отраженные в бухгалтерском учете и отчетности и ставшие объектом расследования правоохранительными органами.
В отличие от других видов судебных экономических экспертиз, выводы бухгалтерской экспертизы обосновываются документально достоверными данными, которые отражены в бухгалтерском учете, определяются лица материально ответственные за причиненный ущерб, устанавливается сумма, за которую должно отвечать каждое материально ответственное лицо, совершившее противоправные действия.
Судебно-бухгалтерская экспертиза назначается следователем или судом (арбитражем), как правило, после проведения ревизии финансово-хозяйственной деятельности, поэтому судебно-бухгалтерская экспертиза имеет много общего с ревизией, но между ними есть и различия.
Общим является то, что и в ходе ревизии, и судебно-бухгалтерской экспертизы при исследовании объектов используются:
• одинаковые источники информации;
• методические приемы и контрольно-ревизионные процедуры;
• обосновывают свои выводы на документально достоверных доказательствах.
Ревизия финансово-хозяйственной деятельности проводится собственником, представленным вышестоящей организацией. В исключительном порядке ревизия и аудит могут проводиться по требованию правоохранительных органов при согласии собственника.
Результаты ревизии сообщаются администрации и трудовому коллективу для принятия мер по ликвидации недостатков в хозяйственной деятельности. В зависимости от времени проведения ревизии подразделяются следующим образом:
1) плановые - проводятся по заранее разработанному и утвержденному плану;
2) внеплановые - осуществляются в сроки, не предусмотренные утвержденным планом (при стихийном бедствии, неудовлетворительной работе предприятия, в случаях расхищения ценностей и т. п.);
3) перманентные (от лат. permanentus - постоянный, непрерывный) - проводятся непрерывно контрольным аппаратом организации в структурных подразделениях (производственных единицах, цехах и т. п.).
Ревизия финансово-хозяйственной деятельности может проводиться также по решению правоохранительных органов в момент проведения судебно-бухгалтерской экспертизы, если ранее проведенной ревизией собрано недостаточно доказательств, подтверждающих сумму ущерба, недостач у материально ответственных лиц и т. п.
Существенные различия между судебно-бухгалтерской экспертизой и ревизией финансово-хозяйственной деятельности обусловлены их юридической природой, целями и задачами, которые они решают. При ревизии комплексно изучается финансово-хозяйственная деятельность организации с целью ее дальнейшего усовершенствования, а при судебно-бухгалтерской экспертизе - отдельные недостатки, выявленные ревизией, с целью документального обоснования исковых требований, поданных в следственные или судебные органы к конкретным материально ответственным должностным лицам.
В отличие от ревизии судебно-бухгалтерская экспертиза проводится не по заранее составленному плану, а по мере возникновения необходимости в ней и только после вынесения специального постановления органа, который назначает экспертизу (следственных органов, суда, арбитража). Проведение экспертизы поручается высококвалифицированному специалисту - эксперту-бухгалтеру, который является штатным или нештатным сотрудником государственного экспертного учреждения.
Методы ревизии и судебно-бухгалтерской экспертизы в основном сходны. Вместе с тем методики проведения ревизии и судебно-бухгалтерской экспертизы имеют различия, а некоторые методики, которыми пользуются при ревизии, недопустимы или нецелесообразны при проведении экспертизы.
Способы получения фактографической информации для эксперта-бухгалтера четко определены законом. В отличие от ревизора эксперт-бухгалтер не имеет права:
• собирать документы и другую информацию, которая является доказательством по возбужденному правоохранительными органами делу;
• получать справки от каких-либо лиц;
• выполнять контрольно-ревизионные действия (проводить инвентаризации ценностей или принимать в них участие, сверять взаиморасчеты, проверять расчетные операции и т. п.);
• привлекать к проведению экспертизы других лиц (что нередко делается на практике в ходе ревизии);
• решать вопросы правовой оценки действий лиц, которые имеют отношение к исследуемому делу, а также другие вопросы, содержащие правовую интерпретацию.
Проведение судебно-бухгалтерской экспертизы регулируется законодательством, а также Инструкцией о проведении судебно-бухгалтерских экспертиз, утвержденной Министерством юстиции Российской Федерации по согласованию с Прокуратурой Российской Федерации, Верховным Судом Российской Федерации и Министерством внутренних дел Российской Федерации. Эксперт-бухгалтер в своих действиях руководствуется только законом, а ревизор - еще и нормативными документами ведомства, которое назначило ревизию.
Следовательно, существенное отличие судебно-бухгалтерской экспертизы от ревизии финансово-хозяйственной деятельности состоит в том, что параметры ее исследования ограничены кругом вопросов, вынесенных на ее решение правоохранительными органами, а также целевым использованием выводов экспертизы в системе доказательств правонарушений.
1. Кто имеет право заниматься аудиторской деятельностью:
а) только юридические лица - аудиторские фирмы независимо от вида собственности, в том числе иностранные и созданные совместно с иностранными юридическими и физическими лицами;
б) физические лица - аудиторы и юридические лица - аудиторские фирмы независимо от вида собственности, кроме иностранных;
в) физические лица - аудиторы и юридические лица - аудиторские фирмы независимо от вида собственности, в том числе иностранные и созданные совместно с иностранными юридическими и физическими лицами?
2. Аудиторские фирмы могут быть зарегистрированы как организации, имеющие:
а) любую организационно-правовую форму;
б) любую организационно-правовую форму, кроме закрытых акционерных обществ;
в) любую организационно-правовую форму, кроме открытых акционерных обществ.
3. Для самостоятельных занятий аудиторской деятельностью физические лица должны:
а) пройти аттестацию;
б) пройти аттестацию и получить лицензию;
в) пройти аттестацию, получить лицензию и зарегистрироваться в качестве предпринимателей.
4. Аудиторская фирма осуществляет деятельность при условии, что кадровый состав аудиторской организации составляют граждане Российской Федерации, постоянно проживающие на территории Российской Федерации, в размере:
а) не менее 50 %;
б) более 51 %;
в) не менее 51 %.
5. Какой деятельностью могут заниматься союзы, ассоциации и другие профессиональные объединения аудиторов:
а) координировать свою деятельность и защищать свои профессиональные интересы;
б) непосредственно заниматься аудиторской деятельностью;
в) и тем и другим одновременно?
6. Аудиторская фирма, руководителем которой является иностранный гражданин, осуществляет деятельность при условии, что кадровый состав аудиторской организации составляют граждане Российской Федерации, постоянно проживающие на территории Российской Федерации, в размере:
а) не менее 50 %;
б) не менее 51 %;
в) не менее 75 %.
7. Лицо, не прошедшее аттестацию, в месячный срок с момента его уведомления о принятии такого решения вправе обжаловать отказ в выдаче квалификационного аттестата:
а) в аттестационную комиссию по месту сдачи экзаменов;
б) в совет по аудиторской деятельности при Минфине России;
в) в суд.
8. После заключения договора на проведение аудиторской проверки за 2006 г. выяснилось, что в I квартале 2006 г. экономическому субъекту были оказаны данной аудиторской фирмой услуги по восстановлению учета. Каковы дальнейшие действия аудиторской фирмы:
а) проверить II-IV кварталы 2006 г. и дать объективное заключение по результатам года;
б) расторгнуть договор;
в) попросить другую аудиторскую фирму проверить I квартал и только после этого дать заключение по году.
9. Лицензия на занятие аудиторской деятельностью может выдаваться фирме только в том случае, если:
а) в ее составе (штате) есть как минимум один аттестованный аудитор;
б) в ее составе (штате) есть как минимум три аттестованных аудитора;
в) в ее составе (штате) есть как минимум пять аттестованных аудиторов?
10. Аудиторские фирмы могут заниматься аудиторской деятельностью только после:
а) государственной регистрации фирмы;
б) получения лицензии на осуществление аудиторской деятельности;
в) и первое, и второе, вместе взятые?
11. Лицензия на осуществление аудиторской деятельности для аудиторской фирмы выдается на основании:
а) заявления, квалификационного аттестата и копии свидетельства о государственной регистрации;
б) заявления, учредительных документов, копии свидетельства о государственной регистрации;
в) заявления, учредительных документов, копии свидетельства о государственной регистрации, сведений о руководителях, их заместителях и аудиторах, имеющих квалификационный аттестат.
12. Аудиторская фирма имеет лицензию на проведение общего аудита. Может ли она провести аудиторскую проверку финансовой отчетности страховой организации:
а) да;
б) нет;
в) да, если в штате фирмы состоит хотя бы один аттестованный аудитор в области страхования?
13. Какова ответственность аудитора (аудиторской фирмы) за разглашение сведений, составляющих аудиторскую тайну:
а) аудируемому лицу возмещаются за счет аудитора (аудиторской фирмы) причиненные убытки;
б) есть основание для аннулирования лицензии у аудитора (аудиторской фирмы);
в) можно применить обе вышеперечисленные меры?
14. Аудиторская фирма, не осуществляя аудиторской проверки клиента, выдала безоговорочно положительное аудиторское заключение. Какое наказание может ожидать фирму:
а) никакого;
б) аннулирование лицензии на осуществление аудиторской деятельности;
в) аннулирование квалификационного аттестата аудитора у лица, подписавшего такое заключение?
15. В договоре на проведение аудиторской проверки стороны по настоянию аудиторской фирмы зафиксировали следующий пункт: "Аудитор и аудиторская фирма не несут материальной ответственности за достоверность аудиторского заключения". Оцените ситуацию:
а) если клиент не возражает, все правильно;
б) ответственность аудиторов определяется договором, следовательно, все правильно;
в) это противоречит действующим нормативным актам и сути аудита?
16. При аннулировании лицензии на осуществление аудиторской деятельности аудиторской организации (индивидуального аудитора) эта организация (аудитор):
а) исключается из состава всех аккредитованных профессиональных аудиторских объединений без права повторного вступления в них;
б) исключается из состава всех аккредитованных профессиональных аудиторских объединений без права повторного вступления в них на срок, установленный уполномоченным федеральным органом, но не более трех лет со дня аннулирования лицензии;
в) может оставаться членом аккредитованных профессиональных аудиторских объединений?
17. При проведении аудиторской проверки аудитором обнаружены случаи мошенничества в кассовых документах (отсутствие приходных кассовых ордеров по снятым с расчетного счета суммам, подчистки в расходных кассовых ордерах), приведшие к существенному искажению финансовой (бухгалтерской) отчетности. Действия аудитора:
а) отстранить кассира от работы, информировать руководство фирмы-клиента;
б) информировать руководство фирмы с предложением устранить выявленные существенные недостатки;
в) информировать руководство фирмы о расторжении договора на аудит.
18. При проведении аудиторской проверки аудитором обнаружены случаи мошенничества руководства совместного предприятия при проведении валютных операций с нанесением существенного ущерба государству и грубым нарушением валютного законодательства. Действия аудитора:
а) сообщить органам финансового и валютного контроля о случаях мошенничества;
б) информировать руководство предприятия и налоговые органы о выявленных нарушениях и невозможности их исправления, выдать отрицательное аудиторское заключение;
в) информировать руководство аудиторской фирмы о расторжении договора на аудит в связи с выявленными обстоятельствами.
19. Руководство экономического субъекта при заключении договора на аудиторскую проверку категорически предупредило аудитора о необходимости получения клиентом только безоговорочно положительного аудиторского заключения. Действия аудитора:
а) заключить договор, введя этот пункт в раздел "Особые условия";
б) начать проверку, а впоследствии отрегулировать условия договора;
в) отказаться от заключения договора ввиду оказываемого давления.
20. Кто занимается организацией государственного регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации:
а) Президент РФ;
б) Минфин России;
в) Совет по аудиторской деятельности при Минфине России?
21. Контроль качества аудиторской проверки (соблюдения аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами ФПСАД) осуществляется:
а) экономическим субъектом;
б) аудиторской фирмой;
в) органом, выдавшим лицензию.
22. Представительство аккредитованных профессиональных аудиторских объединений в Совете по аудиторской деятельности должно составлять:
а) не менее 50 %;
б) не менее 51 %;
в) не менее 75 %.
23. В каких случаях орган, выдавший лицензию, может назначить проверку качества деятельности аудиторской организации:
а) по обращениям и жалобам заказчиков аудиторских услуг, правоохранительных органов на допущенные лицензиатом при осуществлении аудиторской деятельности нарушения законодательства;
б) по собственной инициативе или по распоряжению уполномоченного должностного лица лицензирующего органа;
в) в обоих названных случаях?
24. Проверка, осуществляемая лицензирующим органом, проводится:
а) в срок, не превышающий 45 календарных дней;
б) не более одного раза в течение одного календарного года;
в) оба утверждения правильные.
25. Обязательными требованиями к претендентам на получение квалификационного аттестата аудитора являются:
а) наличие документа о высшем экономическом и (или) юридическом образовании;
б) наличие стажа работы по экономической или юридической специальности не менее трех лет;
в) действуют оба требования.
26. Насколько часто аудитор, имеющий квалификационный аттестат, обязан проходить обучение по программам повышения квалификации:
а) в течение каждого календарного года;
б) раз в два года;
в) раз в три года?
27. Каким документом устанавливается ответственность хозяйствующего субъекта-заказчика за неполное представление бухгалтерских или других документов:
а) Федеральным законом "О бухгалтерском учете";
б) договором на проведение аудиторской проверки;
в) Федеральным законом "Об аудиторской деятельности"?
28. Какова ответственность аудитора-предпринимателя за неквалифицированное проведение аудиторской проверки, приведшей к выдаче заведомо ложного аудиторского заключения:
а) никакого;
б) аннулирование лицензии на осуществление аудиторской деятельности;
в) аннулирование лицензии на осуществление аудиторской деятельности, а для лица, подписавшего такое заключение, - также аннулирование квалификационного аттестата аудитора и привлечение его к уголовной ответственности?
29. Имущественные споры экономических субъектов и аудиторских фирм разрешаются:
а) Советом по аудиторской деятельности при Минфине России;
б) судом, арбитражным или третейским судом;
в) органом, выдавшим лицензию.
Группировка экономических субъектов, подлежащих обязательной ежегодной аудиторской проверке
Профессиональная этика аудитора
Примечания
Хозяйственное общество признается дочерним, если другое (основное) хозяйственное общество или товарищество в силу преобладающего участия в его уставном капитале, либо в соответствии с заключенным между ними договором, либо иным образом имеет возможность определять решения, принимаемые таким обществом (п. 1 ст. 105 ГК РФ).
Хозяйственное общество признается зависимым, если другое (преобладающее, участвующее) общество имеет более 20 % голосующих акций акционерного общества или 20 % уставного капитала общества с ограниченной ответственностью (п. 1 ст. 106 ГК РФ).