text:
© А. Иванов, текст
© ООО Издательство "АСТ", оформление
Предисловие
Мне как-то довелось поработать финансовым директором швейной фабрики. Самое забавное было то, что к бухгалтерии меня так и не подпустили. Не барское это дело. Продавай, ищи деньги, придумывай отчетность, а в бухгалтерию не лезь.
Женщины с фиолетовыми волосами пугали меня сильно и непростительно долго. Благодаря книге Алексея Иванова я больше их не боюсь. Теперь им придется отчитываться! Во всех смыслах.
Мне сразу понравилась неожиданная мысль, что главный в финтехе и в бухгалтерии - это предприниматель. Это не он - источник первичных документов для бухгалтера, а бухгалтер - источник правильной управленческой отчетности для руководителя и собственника бизнеса. Не все это понимают, но после прочтения поймут.
Только прочитав описания глав, я сразу понял: да, это именно то, что мне нужно! Я не хочу знать о бухгалтерии все, я хочу знать именно то, что тут написано. Алексей сразу отрезвляет читателя и даже пугает совковой тетей Машей и штрафами за ее самоуправство. Толика юмора книге не помешала, потому что иначе множество фактических и справочных сведений воспринимать было бы трудно. Тут автор всеми силами старается развлечь читателя - главное, чтобы вы усвоили тему. Кроме Тети Маши тут есть и другие запоминающиеся герои: Вася-Паяльник, пьющий незамерзайку, слияния и поглощения как игра в дочки-матери, ООО "Кидок" и профессиональные содержанки. Есть тут даже розовый единорог, который не какает, походы в сауну (регулярные! куда без них) и ООО "Наш ответ Илону" (надо полагать, с юридическим адресом на Байконуре).
Мы, наконец, узнаем, что Почта России хуже Росстата, а Лукойл - лучше Роснефти. Помимо этих важнейших знаний, Алексей приводит огромное количество полезных примеров, которые снимают вопросы к теоретической части. В этом большая ценность книги, безо всякой иронии. Примеры доходчиво объясняют то, что почему-то забыли написать в кодексе и в учебнике. Тут есть и суперполезные аналоги терминов на английском - автор незаметно подталкивает нас к международным стандартам финансовой отчетности, с которыми нам рано или поздно придется жить.
Я понял, что бухгалтерия - это просто, да нелегко. Пропустишь пару страниц о том, что такое доходы, активы, и чем отличаются затраты от расходов - очень быстро начнешь спотыкаться. Поэтому больше всего эта книга похожа на учебник. Но учебник очень правильный, от простого с сложному, без заумностей и постепенно обучающий здравому смыслу. Да, тут есть сложные места, но часть технических глав можно просто не читать, о чем нас предупреждает сам автор. А вот раздел про налогообложение оказался гораздо понятнее (и куда лаконичнее), чем налоговый кодекс. Его можно выпускать отдельно - как методичку, онлайн-курс или платный чеклист.
"Бухгалтерия для небухгалтеров" в первую очередь пригодится именно бухгалтерам, - тем, которые пропустили в этой жизни что-то важное, и теперь совсем не понимают, что они делают и зачем они нужны. После прочтения они, наконец, поймут это. И - внимание: бухгалтеру не стоит бояться роботов. Это роботам стоит его бояться. После прочтения этой книги, конечно.
Алексей Марков,
к. э.н., автор книг "Хулиномика", "Жлобология" и "Лягушка, слон и брокколи".
Введение
Для кого и о чем эта книга
Бухгалтерский учет - скучная штука, навязанная государством. Им занимаются нервные тетки, задача которых - оберегать предпринимателя от налоговой и делать платежки для банка. Бизнесу приходится содержать этих агентов государства за свой счет, а ведь на эти деньги можно было нанять больше продавцов или рабочих. Вот типичное представление российского предпринимателя о бухгалтерии.
На самом деле, бухгалтерия ведется не для налоговой, а для бизнеса. Правильно настроенный бухгалтерский учет - главная система поддержки принятия управленческих решений. Но об этом мало кто из предпринимателей догадывается, а главбухи не спешат рассказывать им, какую пользу можно извлечь из бухгалтерских данных. Проще эксплуатировать сложившийся образ, и не взваливать на себя лишнюю работу. Да и с интерпретацией бухгалтерской информации у бухгалтеров обычно проблемы.
Бухгалтер привык разговаривать с бизнесом на птичьем языке - примерно так, как это делают врачи. Вы говорите доктору, что достали сопли и болит голова, а в ответ слышите, что клиническая картина напоминает банальный полиноз, но возможно, это аутоимунное системное заболевание, хотя не исключен и ковид. Потеряв всякую надежду, вы уточняете, можно ли жить с таким диагнозом, а эскулап отвечает, что достаточно пить витаминчики и чаще проветривать комнату. Вот и бухгалтерская терминология новичка приводит в священный трепет: все эти дебеты, кредиты, сальдо, сторно способны свести с ума. А уж любимый бухгалтерский парадокс: "Прибыль есть, а денег нет" заставляет считать, что в бухгалтерии обосновались марсиане, контакт с которыми нужно отлаживать каким-то особенным образом.
Даже если предприниматель понимает настоящую ценность бухгалтерии и хочет разобраться в учете, это не так-то просто сделать. Большинство учебников по бухгалтерскому учету написаны в расчете на бухгалтеров. Но ведь учет ведется не для них, а для тех, кто пользуется результатами их труда. Поэтому я и решил написать эту книгу, в которой на понятном языке объясняю, зачем нужен бухгалтерский учет, какую информацию можно извлечь из него и как сделать бухгалтерию полезной для бизнеса.
Это не классический учебник по бухучету, а пособие для руководителя, который хочет понимать главбуха без словаря и ставить перед ним правильные задачи. Для бухгалтера книга тоже будет полезной: в ней я освещаю нюансы организации бухучета, до которых часто не доходят руки в ежедневной рутине. Важно, чтобы обе стороны четко осознавали, что бухгалтерия должна не только заниматься налогами и отчетами, а еще и помогать предпринимателю больше зарабатывать.
Кто я такой и почему рассуждаю о бухгалтерии и бизнесе
Меня зовут Алексей Иванов. И я не бухгалтер. У меня есть бухгалтерское образование, я какое-то время трудился в бухгалтерии, но давно не веду бухгалтерский учет ежедневно. С 2003 года я работал на промышленных предприятиях, в аудиторских и консалтинговых компаниях. Почти везде - на руководящих должностях, связанных с организацией учета и использованием его данных для управления. Последние пару лет работаю директором по знаниям интернет-бухгалтерии "Мое дело" - третьего по величине производителя бухгалтерского софта в стране, до этого руководил трансформацией традиционной бухгалтерской компании в облачный аутсорсинговый сервис. Поэтому уверенно говорю о бизнес-потребностях, которые может закрывать бухгалтерия, и о бухгалтерских технологиях настоящего и будущего.
В 2007 году защитил кандидатскую диссертацию, но не по бухучету, а по слияниям и поглощениям, - и здесь не обошлось без анализа бухгалтерской информации для построения экономических моделей. С тех пор написал больше сотни научных статей, поучаствовал в бессчетном количестве конференций и выпустил три монографии - по формальным признакам я ученый, хотя не считаю, что достоин такого громкого статуса. Но научная работа помогла смотреть на бизнес и бухгалтерию в комплексе.
При моем соучастии разрабатывались новые федеральные стандарты бухгалтерского учета, которые призваны сделать бухгалтерскую информацию полезной для бизнеса. Хотя некоторые бухгалтеры думают, что новые стандарты исключительно создают дискомфорт в работе. Поэтому если вы бухгалтер и нет-нет да и прикладываете авторов нормативки ласковым матерком, то немного вспоминаете и обо мне.
Большую часть карьеры я преподавал в вузе и на курсах повышения квалификации бухгалтеров, то есть я профессиональный препод, который умеет объяснять сложные штуки простыми словами. Несколько лет веду авторскую колонку "Финансовый учет для начинающих" в самом авторитетном бухгалтерском журнале "Главбух" и рубрику "Бухгалтерский ликбез" главной бухгалтерской интернет-песочницы страны - сайта "Клерк. ру". Мой телеграм-канал "Переводчик с бухгалтерского" - крупнейший русскоязычный канал о бухгалтерии. Сорок с лишним тысяч подписчиков не дадут соврать. Кажется, последний факт самый убедительный - не могут же столько людей читать какую-то ерунду. Но это не точно.
Как читать текст
С начала до конца. Как в любом учебнике, материал выстроен от простого к сложному. Некоторые главы можно читать отдельно или пропускать, но с первыми тремя лучше так не делать.
В главе 1 я рассказываю, зачем и кому на самом деле нужен бухгалтерский учет, как он устроен и что в нем отражается. Отдельное внимание уделяю последствиям запущенного учета и ответственности главбуха. Задача этой главы - отделить бухгалтерский учет от налогового и объяснить какую информацию можно извлечь из бухгалтерии.
Глава 2 посвящена бухгалтерской терминологии - той части экономических понятий, которые раскрываются в бухгалтерских отчетах. Обязательно читать, если вы считаете, что активы - это имущество, пассивы - это плохие активы, доходы - это поступления на расчетный счет, а расходы - выплаты с него.
Глава 3 учит пользоваться конечным продуктом бухгалтерского учета - финансовой отчетностью. Здесь я объясняю, зачем нужны и как устроены три главные формы отчетности: бухгалтерский баланс, отчет о финансовых результатах и отчет о движении денежных средств.
В главе 4 я разбираю технику бухгалтерского учета. Что такое бухгалтерские счета, для чего они нужны, как ими пользоваться и как счета связаны с финансовой отчетностью. Это единственная глава, где появляется страшный кошмар любого, кто изучает бухучет, - проводки. На самом деле не так страшен черт, как его малюют - объясню, как составлять их осознанно, а не пытаться запомнить. Эта глава для самых дотошных, ее можно пропустить без ущерба для понимания следующих.
В главе 5 я препарирую бухгалтерские принципы - теорию, без следования которой практика превращается в мартышкин труд. Если руководитель не требует от главбуха соблюдения этих принципов, бухгалтеры превращаются в служителей карго-культа, верящих, что построенные из деревяшек самолеты и взлетная полоса привлекут поток грузов белых людей. Вроде и ритуалы бухгалтерские выполняют, а достоверной финансовой отчетности на выходе нет. Одна из ключевых глав для осмысленного управления бухгалтерией.
Глава 6 - самая скучная и грустная. В ней я объясняю, как устроена российская налоговая система, чтобы вы понимали, сколько и когда придется отдать родине. Это единственная глава, в которой совсем ничего не говорится о бухгалтерском учете. Лично я вообще не стал бы ее читать, но налоги - неотъемлемая часть бухгалтерской работы и главный источник профдеформации. Поэтому пропустить не получилось. Если вы сможете - замечательно, смело пролистывайте!
В главе 7 я перехожу от горьких корешков организации бухучета к его сладким плодам. Чтобы принимать решения на основе финансовой отчетности, надо не просто уметь читать ее, но и анализировать. Объясняю, как и зачем считать и интерпретировать показатели рентабельности, ликвидности, деловой активности и финансовой устойчивости. Даже, извините, ебит и ебитду определять учу и рассказываю, зачем это делать.
Глава 8 - вишенка на торте. Здесь речь пойдет о том, чем дышит бухгалтерия сегодня и - главное - будет дышать завтра. Расскажу, как технологии меняют бухгалтерскую профессию, и дам ответ на Главный вопрос Жизни, Вселенной и Всего остального: заменят ли роботы бухгалтеров.
Приятного чтения!
Глава 1
Бухгалтерия не разберется: зачем нужен бухучет и что бывает, когда руководитель не понимает бухгалтера
От работы бухгалтера зависит, как выглядит бизнес со стороны. Бухучет формирует картину финансового положения компании для всего внешнего окружения: от государства до кредиторов и инвесторов. Собственники и менеджмент тоже пользуются бухгалтерскими данными для принятия управленческих решений. Если в вашем бизнесе это не так, то либо бухгалтер не формирует нужную информацию, либо вы не знаете, что ее можно спросить с бухгалтерии. В первой главе рассказываю, чем бухгалтерия полезна бизнесу, как может навредить и из чего складывается итоговый результат ее работы.
1.1 Бухучет не для налоговой: невероятно, но факт!
Если спросить у российского предпринимателя, почему его компания ведет бухгалтерский учет, обычно слышишь в ответ: этого требует государство. Он думает, что если бы законодатель разрешил упразднить бухгалтерию, то можно было бы вздохнуть с облегчением. Предприниматели реально верят, что бухгалтерский учет ведется для налоговой инспекции, а их бизнесу только мешает работать. Это полная ерунда. На основании данных бухгалтерского учета исчисляется только один налог и то не всегда.
Минфин с конца 1990-х годов последовательно отделяет бухгалтерский учет от налогового. Например, налогооблагаемая прибыль считается по правилам, которые совсем не похожи на правила определения прибыли в бухучете. И это логично, потому что и цели этих видов учета, и потребители информации - разные. Налоговый учет ведется для государства, которому надо собрать денег, а бухгалтерский - для собственников, управленцев и кредиторов компании, которым нужно знать, как дела у бизнеса.
Вот основные налоги, которые платит компания на общей системе налогообложения:
• налог на добавленную стоимость (НДС);
• налог на прибыль организаций;
• транспортный налог;
• земельный налог;
• налог на имущество организаций.
Посмотрим, как используется бухучет для расчета каждого из них.
Чтобы исчислить НДС, необходимы специальные налоговые документы - счета-фактуры, книги покупок и книги продаж. Они ведутся независимо от бухгалтерского учета. Индивидуальные предприниматели, например, могут не вести бухучет, но НДС считают без проблем.
Налог на прибыль считают по данным налогового учета, который специально ведется для определения суммы налогооблагаемой прибыли. Недостаточно квалифицированные бухгалтеры смешивают налоговый учет с бухгалтерским. Они ведут налоговый учет по требованиям Налогового кодекса, но используют при этом инструменты бухгалтерского учета. Получается обычно не очень хорошо, ибо красивой бывает помесь двух красивых животных. Например, зубробизон. А помесь красивого и некрасивого животного почему-то всегда получается уродливой. Вот и от скрещивания бухгалтерского учета с налоговым получается лошак.
Сумма транспортного налога зависит от мощности двигателей транспортных средств компании. В бухучете мощность двигателя не фигурирует, а налоговая сама узнает эти данные от гаишников.
Земельный налог рассчитывается на основании кадастровой стоимости земельных участков, принадлежащих компании. Кадастровая стоимость в бухучете не отражается - земельные участки учитываются по стоимости приобретения. Налоговой вас сдадут сотрудники Росреестра.
И лишь при расчете налога на имущество используется бухучет. В некоторых случаях Налоговый кодекс требует определять стоимость налогооблагаемой недвижимости на основании бухгалтерских регистров. Эта стоимость служит базой для расчета суммы налога. Но и здесь в последние годы государство старается отойти от использования бухгалтерских оценок: для большинства объектов недвижимости налог уже считается, исходя из кадастровой стоимости.
Еще компании платят страховые взносы на обязательное страхование работников, которые формально не являются налогом. Но с точки зрения собственника бизнеса представляют собой такой же отъем денег государством. С 2017 года исчисление и уплата этих взносов даже переданы под контроль Федеральной налоговой службы. И здесь та же картина: данные бухучета не используются для вычисления страховых платежей. Налоговую интересует расчет страховых взносов, составленный по утвержденной форме вне зависимости от того, ведется бухгалтерский учет или нет.
Таким образом, последняя тоненькая ниточка, на которой пока держится миф о том, что бухучет ведется для налоговой - налог на имущество организаций. И эта ниточка уже довольно ветхая.
1.2 Шок, отрицание, принятие: для кого на самом деле ведется бухучет
Бухгалтерский учет имеет дело с ресурсами бизнеса и их денежной оценкой. Из бухучета можно узнать, какие ресурсы были раньше, а какие есть сейчас, откуда они взялись, сколько стоят и как много денег бизнес заработал для своих собственников.
Пользователи бухгалтерской информации делятся на две группы: внешние и внутренние. Так их называют, потому что внутренние пользователи находятся внутри компании, а внешние - вне ее.
Внешние пользователи - это государство, инвесторы, кредиторы и другие стейкхолдеры, которым интересно знать, как идут дела у компании, чтобы принимать решения по взаимодействию с ней. Банк оценивает платежеспособность компании, чтобы оценить, под какую ставку давать кредит и давать ли его вообще. Инвестор хочет понять, стоит ли вкладывать деньги в компанию. Кредитор оценивает перспективы возврата долга. Государство интересуется бухгалтерскими показателями для макроэкономического прогнозирования и контроля за исполнением законов.
Внешние пользователи обычно имеют дело с конечным продуктом бухгалтерского учета - финансовой отчетностью, которая доступна любому желающему. В России с 2020 года все компании сдают финансовую отчетность в ГИРБО - государственный информационный ресурс бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Главный внутренний потребитель бухгалтерских данных - собственники и менеджмент компании. Эти ребята тоже пользуются финансовой отчетностью, но им доступна и более детализированная бухгалтерская информация. Бухгалтерский учет поставляет данные, необходимые на разных уровнях управления компанией: от очень подробной для линейных руководителей до максимально обобщенной для топ-менеджеров и владельцев бизнеса. И такая информация охватывает все сферы деятельности компании, связанные с деньгами.
Например, начальник отдела снабжения планирует закупки на ближайший месяц. В аналитике по счету учета материалов он увидит, какие позиции и по какой стоимости есть на складе. Финансовому директору для планирования бюджетов подразделений такие подробности знать ни к чему - для него важно понимать текущую обеспеченность бизнеса деньгами и источники их поступления в ближайшее время. Из бухучета он возьмет данные об остатках на расчетных, валютных и специальных счетах, в кассе, стоимости ценных бумаг и величине краткосрочной дебиторской задолженности. Генеральный директор решает, сохранять продуктовую линейку или прекратить ее производство. Для этого нужно знать себестоимость, выручку от продаж и прибыли или убытки, связанные с этой линейкой. Такие данные можно увидеть на счете продаж.
Но все это работает, только если руководители могут правильно сформулировать свои информационные потребности, а бухгалтер достаточно компетентен. Бухгалтерский учет - это язык бизнеса и главная система поддержки принятия управленческих решений. И вестись он должен так, чтобы снабжать полезной информацией бизнес, а не государство. Зарплату бухгалтеру ведь платят из кармана собственника, а не из госбюджета.
1.3 Тетя Маша из бухгалтерии: с ней вам не по пути
Если в вашей компании бухучет не помогает принимать решения, а главбух выполняет только функцию оберега от налоговой, причин может быть две.
Собственники и менеджмент не вникают в бухгалтерию.
В бухгалтерии завелась тетя Маша.
Первую причину можно устранить, прочитав эту книгу. Со второй сложнее. Кто же такая тетя Маша? Это собирательный образ российского как бы бухгалтера, о котором я когда-то написал на Клерк. ру, после чего ее имя стало мемом. Тетя Маша - бухгалтер только по должности, а на самом деле она - профессиональный убийца рабочего времени. Вот несколько фактов из жизни моей любимицы:
1. Тетя Маша не любит ничего нового. Все новое хуже старого - уж она-то знает. Именно тетя Маша больше всех сопротивляется переходу на новый релиз бухгалтерской программы и приводит кучу убедительных доводов. Настоящая причина - она не хочет разбираться с новым интерфейсом, и боится, что не найдет привычные кнопочки.
2. Тетя Маша не доверяет технологиям. Итоговые суммы после 1C и Excel пересчитывает на калькуляторе. При выявлении расхождений вручную правит цифры в программе. За это тетьмаш люто ненавидят айтишники.
3. Тетя Маша искренне уверена, что ее главная задача - считать налоги. Если компанию не оштрафовали, тетя Маша считает, что она сработала хорошо. Если при этом налогов не переплатили, тетя Маша чувствует моральное право на премию. Но если спросить ее, например, на какой продукции компания зарабатывает больше, она скажет, что это работа экономиста.
4. Тетя Маша не видит за формой сути. Часто она отлично разбирается, в какие сроки нужно сдавать форму СЗВ-М и в какую графу формы 6-НДФЛ вписывать суммы налоговых вычетов. Если начальник разрабатывает форму внутреннего отчета, тетя Маша становится гуру графы No 12 и охранительницей дополнительной вкладки на листе No 5. Зачем нужна эта информация и нужна ли она в принципе, тетя Маша не задумывается. Но точно знает, откуда ее брать.
5. Тетя Маша не читает нормативку. Она больше доверяет опыту других тетьмаш. Когда появляется необходимость научиться чему-то новому, самые продвинутые тетьмаши гуглят, остальные устраивают консилиум с чаем и печеньками. Так на свет рождаются несуразные отчеты и новые штрафы.
6. Тетя Маша не любит работать. Она любит ходить на работу. Там у нее всегда есть вкусняшки и приятная компания. Из-за этого за несколько дней перед отчетной датой у тети Маши начинается аврал. Близкие уверены, что тетя Маша работает много. Иногда так думает и ее начальник. На самом деле тетя Маша работает неэффективно.
Не все обитатели бухгалтерий обоих полов - тети Маши. Там хватает и настоящих профессионалов, и людей, способных ими стать. Но образ профессии, к сожалению, формируют именно эти зомби от бухучета. Почему зомби? Когда тетя Маша дорастает до главбуха, в тетьмаш превращается вся бухгалтерия. Увидели у себя такую - гоните в шею. Не нужно никаких сожалений, вы делаете благое дело - спасаете свой бизнес и ее подчиненных!
1.4 Что бизнес может подцепить от тети Маши: административная и налоговая ответственность
Кроме отсутствия пользы для бизнеса, связи с тетей Машей приводят к грустным финансовым последствиям. Они перечислены в Кодексе Российской Федерации об административных правонарушениях (КоАП РФ) и Налоговом кодексе (НК РФ). Первый карает за ошибки в бухучете, второй - за ошибки в налогах. Государство иногда пересматривает величину штрафов и вводит новые, поэтому, когда вы будете читать эту книгу, что-то может измениться - смотрите первоисточник.
Штрафы за нарушения в бухгалтерском учете
Нарушение кассовой дисциплины (статья 15.1 КоАП РФ)
Оштрафовать могут за нарушение порядка работы с наличными и порядка ведения кассовых операций. Еще - за нарушение требований об использовании специальных банковских счетов. Размер штрафа на должностных лиц (руководителя и главного бухгалтера компании) - 4-5 тысяч рублей. Но это нарушение предусматривает еще и автоматическое наложение штрафа на компанию, причем для нее сумма в десять раз выше - 40-50 тысяч рублей. Штрафуют не только за вопиющие нарушения типа неполного оприходования выручки - это когда у организации имеются "черная" и "белая" кассы. Можно схлопотать штраф, например, за сверхлимитный остаток наличности в кассе или за оплату товара на сумму более 100 тысяч рублей в рамках одного договора.
Грубое нарушение требований к бухгалтерскому учету (статья 15.11 КоАП РФ)
По этой статье есть шесть составов нарушения:
Занижение сумм налогов и сборов не менее, чем на 10 %, вследствие искажения данных бухгалтерского учета. Например, вы построили здание. Тетя Маша вовремя не перевела его из незавершенного строительства в основные средства. Из-за этого вы заплатили вдвое меньше налога на имущество, чем положено. Ждите штрафа.
2. Искажение любого показателя бухгалтерской отчетности, выраженного в денежном измерении, не менее, чем на 10 %. Например, вы отгрузили товары покупателю. Он вовремя не оплатил их, залога или поручительства у вас нет. Такой долг называется сомнительным. Скорее всего, денег по нему вы уже не получите. Бухгалтер должен перестать показывать эту задолженность в балансе как актив и признать убыток. Не сделал этого - штраф. Тетя Маша в таких случаях обычно ждет три года - до истечения срока исковой давности, но это неправильно.
3. Регистрация не имевшего места факта хозяйственной жизни, либо мнимого или притворного объекта бухгалтерского учета в регистрах бухгалтерского учета. Например, вы захотели получить кредит, но банк посмотрел финансовую отчетность и отказал. Тетя Маша нарисовала "левую" выручку, которая не подтверждена договорами и первичкой. Банк сообщил налоговой. Штраф в студию! А еще и посадить могут. Серьезно.
4. Ведение счетов бухгалтерского учета вне применяемых регистров бухгалтерского учета. Например, тетя Маша ведет "черную" и "белую" бухгалтерию так, что о существовании первой узнали налоговики или финмониторинг. Однозначно, штраф, но одним штрафом и тут дело не закончится.
5. Составление бухгалтерской отчетности не на основе данных, содержащихся в регистрах бухгалтерского учета. Например, тетя Маша ведет более-менее достоверный учет для руководства, а отчетность составляет такую, какая не вызовет вопросов у налоговой инспекции. Штраф, а как вы думали?
6. Отсутствие первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета, бухгалтерской отчетности и аудиторского заключения в течение установленных сроков хранения. Например, приняла тетя Маша к учету партию товаров, а накладную, сопровождающую их поступление, не получила. Поверила на слово поставщику, что тот "потом довезет" или потерял. Кого это волнует? Штраф.
За подобные шалости главбуха либо руководителя компании оштрафуют на 5-10 тысяч рублей. При повторном залете - на 10-20 тысяч рублей, либо дисквалифицируют на 1-2 года. Штраф взыскивается не с компании, а с должностного лица. Вроде бы плохой бухгалтер наказывает сам себя. Но это работает, только если отношения с бухгалтером оформлены официально.
В малом бизнесе распространена схема обхода официальных отношений. В учетной политике компании пишется, что на основании пункта 3 статьи 7 закона "О бухгалтерском учете" No 402-ФЗ, учет ведется руководителем самостоятельно. На самом деле это делает черный аутсорсер, который получает зарплату из неучтенного кэша и не числится в штате. В этом случае ошибки бухгалтера оплачиваются из личного кармана руководителя. Особенно неприятно вдруг оказаться дисквалифицированным - это означает, что директор на срок дисквалификации теряет право руководить компанией. Если у вас отношения с бухгалтером построены именно так, то задумайтесь: нужны ли вам такие риски.
Непредставление бухгалтерской отчетности (статьи 15.6, 19.7 КоАП РФ)
Штраф налагается за непредставление или несвоевременное представление финансовой отчетности в органы государственной статистики и налоговую инспекцию. За госстатистику возьмут 300-500 рублей на должностное лицо и 3-5 тысяч рублей на компанию в строгом соответствии со статьей 19.7 КоАП РФ. За налоговую - 300-500 рублей на должностное лицо по статье 15.6 КоАП РФ и 200 рублей за каждую форму отчетности на компанию по статье 126 НК РФ.
Штрафы за налоговые правонарушения
Прейскурант содержится в главе 16 "Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение". Вдобавок санкции накладываются на должностных лиц - здесь уже работает знакомый нам КоАП РФ. Приведу наиболее распространенные виды подобных "залетов" и их стоимость.
Нарушение сроков представления налоговой декларации (статья 119 НК РФ)
Штраф на компанию - 5 % от неуплаченной в срок суммы налога или страховых взносов за каждый полный или неполный месяц просрочки. При этом штраф не может быть меньше 1 тысячи рублей и больше 30 % от суммы налога в декларации. Если не вовремя сдать нулевую отчетность, то за каждую декларацию оштрафуют на 1 тысячу рублей.
Невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и (или) перечислению налогов (статья 123 НК РФ)
Если компания обязана удержать или перечислить налог, а она этого не сделала или сделала не вовремя, штраф составит 20 % от неперечисленной суммы. Например, такая обязанность есть в отношении дивидендов, выплачиваемых учредителям.
Грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения (статья 120 НК РФ)
Грубое нарушение - это отсутствие любого первичного документа, налогового регистра или несвоевременное отражение хозяйственной операции. Например, если у компании на упрощенной системе налогообложения отсутствует книга учета доходов и расходов. Штраф 10-30 тысяч рублей на компанию. Если при этом занижена сумма налога, то штраф составит уже 20 % от суммы неуплаченного налога, но не менее 40 тысяч рублей.
Непредставление налоговому органу сведений, необходимых для осуществления налогового контроля (статьи 126, 126.1, 129.1 НК РФ)
Штраф 200 рублей с компании за каждый непредставленный вовремя документ, который она обязана самостоятельно сдавать в налоговую, и 500 рублей за каждый представленный документ, который содержит недостоверные сведения. Если налоговая затребовала документы при проведении налоговой проверки или контроле конкретной сделки, то на руководителя компании дополнительно будет наложен штраф 5 тысяч рублей за уклонение от представления документов. Такой же штраф предусмотрен, если вы представите документы с заведомо недостоверными сведениями или вовсе откажетесь передать их налоговой. Если это происходит не первый раз в течение календарного года, то штраф составит уже 20 тысяч рублей.
Неуплата или неполная уплата сумм налога, сбора, страховых взносов (статья 122 НК РФ)
Штраф по этой статье составляет 20 % либо 40 % от недоплаченной суммы. Сколько именно - зависит от наличия умысла в действиях налогоплательщика.
По нижней планке пойдут ошибки в расчетах, допущенные по невнимательности. Моргнула тетя Маша, отвлеклась на чай с печеньем и начислила меньше налога, чем должна была. А тут некстати налоговая проверка. Готовьтесь отдать 20 %. Например, компания получала выручку 1 000 000 рублей в месяц в течение года и должна была уплатить за год 720 000 рублей налога по упрощенной системе налогообложения, но тетя Маша случайно пропустила нолик и обложила налогом не 12 000 000, а 1 200 000 рублей. Размер штрафа составит 129 600 рублей. Серьезная сумма для малыша.
Хуже будет, если налоговая решит, что вы схематозите. Штраф будет вдвое больше. Насчет того, как налоговики доказывают умышленность занижения налогов, рекомендую почитать Письмо Федеральной налоговой службы (ФНС) России от 13.07.2017 No ЕД‐4-2/13650@ "О направлении методических рекомендаций по установлению в ходе налоговых и процессуальных проверок обстоятельств, свидетельствующих об умысле в действиях должностных лиц налогоплательщика, направленном на неуплату налогов (сборов)", над которым потрудились специалисты ФНС и Следственного комитета. Основные действия, которые вызывают подозрения налоговиков:
• искусственные договорные отношения;
• имитация реальной экономической деятельности через подставных лиц.
К первым, например, относится популярная схема дробления бизнеса на несколько юрлиц и индивидуальных предпринимателей. Если вам кажется, что так можно сохранить возможность применения налоговых спецрежимов, да еще и наличку выводить через ипэшника, - одумайтесь. Когда дойдет дело до налоговой проверки, налоги пересчитают, как если бы вы работали в рамках одного юрлица. А сверху еще 40 % прилетит. За труды, так сказать.
Ко второй - работа с фирмами-однодневками. Налоговая при нынешнем уровне автоматизации вычисляет такие схемы на раз-два. То, что многие компании считают своей коммерческой тайной, давно секрет Полишинеля. Попробуйте воспользоваться бесплатными сервисами проверки контрагентов. Вы удивитесь, как много информации о бизнесе есть в открытом доступе. А программные возможности Федеральной налоговой службы гораздо мощнее. И ниточка в итоге приведет к конечному бенефициару схемы.
Кстати, низкая квалификация бухгалтера в этом письме упоминается как обстоятельство в пользу штрафа в 20 %. Вот она, реальная польза от тети Маши.
Пеня (статья 75 НК РФ)
Если пропущен срок платежа, но сумма налога исчислена верно - штрафа не будет, зато будет пеня. Первые 30 дней - 1/300 ставки рефинансирования, умноженная на сумму неуплаченного налога за каждый день просрочки, затем - 1/150 ставки рефинансирования. Приведу пример со ставкой рефинансирования 7,5 %, хотя Центральный банк наверняка изменит это значение к тому времени, когда вы будете читать книгу. Любят там ставку туда-сюда двигать и смотреть, как экономика реагирует.
Допустим, не заплатили вы вовремя один миллион рублей налога. За первые тридцать дней просрочки уплаты накапает 7 500 рублей пени (1 000 000 рублей × 7,5 % / 300 × 30 дней). Следующие тридцать дней обойдутся уже в 15 500 рублей. Из приятного: со штрафа пени не возьмут - только с самой суммы налога.
1.5 Я все отдам: можно ли удержать штрафы с главбуха
Некоторые предприниматели думают, что с главбуха можно удержать суммы штрафов и пеней, возникшие по его вине. Опасное заблуждение. Трудовой кодекс Российской Федерации (ТК РФ) сильно ограничивает такую возможность.
В обычных условиях главбух, как и любой работник, отвечает за причиненный работодателю ущерб по статье 241 ТК РФ в пределах своего среднего месячного заработка. Исключения перечислены в статье 243 ТК РФ:
• недостача вверенных ценностей;
• умышленное причинение ущерба;
• причинение ущерба в состоянии опьянения;
• причинение ущерба в результате преступных действий или административного правонарушения;
• разглашение тайны;
• причинение ущерба не при исполнении трудовых обязанностей.
Эта же статья допускает полную материальную ответственность главбуха в других случаях, но только если она предусмотрена трудовым договором. Верховный суд в пункте 10 Постановления No 52 от 16.11.2006 подчеркнул, что иных оснований заставить главбуха оплатить всю сумму ущерба нет.
Но даже если с главбухом заключен договор о полной материальной ответственности в соответствии со статьей 238 ТК РФ, возмещать он обязан только прямой действительный ущерб. То есть, если главбух присвоит деньги компании или психанет и разобьет компьютер, за это придется заплатить сполна. А если из-за неправильных действий главбуха компанию оштрафуют, материальной ответственности не возникнет. Такова сложившаяся судебная практика.
Пример 1:
Определение Судебной коллегии по гражданским делам Московского городского суда от 26.03.2012 по делу No 33-6435. Суть дела: главбух брал наличку из кассы для зачисления на расчетный счет. Но до банка доносил только часть денег. Присудили компенсировать всю сумму недостачи.
Пример 2:
Апелляционное определение Московского городского суда от 14.12.2017 No 33-51403/17. Суть дела: главбух просрочил сдачу отчетности в Пенсионный фонд. Компании прилетел штраф 57 тысяч рублей. Директор решил взыскать эту сумму с главбуха. Первая инстанция поддержала работодателя, но апелляция поправила: штраф - это не возмещение ущерба третьим лицам, о котором говорится в статье 238 ТК РФ, а наказание за бездействие работодателя. Решение первой инстанции отменили, главбух избежал материальной ответственности.
Снимаем розовые очки и вспоминаем, что ТК РФ повернут лицом к работнику. Работодателю приходится иметь дело с совсем другой частью тела.
1.6 Факты хозяйственной жизни: что отражается в бухучете
Работа бухгалтера начинается с регистрации фактов хозяйственной жизни, которые влияют на имущественное положение и финансовые результаты деятельности компании. Факты хозяйственной жизни - объект бухгалтерского учета, который появился в России относительно недавно. Точнее, сам объект, конечно, был и раньше, но такое имя он получил только в 2011 году после принятия нового закона "О бухгалтерском учете" No 402-ФЗ. До этого факт хозяйственной жизни сначала назывался "хозяйственная операция", а позже - с середины 90-х - "факт хозяйственной деятельности". Не буду комментировать важность работы Минфина по переименованию учетных объектов. Просто объясню, что означает этот термин независимо от текущего названия.
Закон определяет факт хозяйственной жизни как сделку, событие, операцию, которые оказывают или способны оказать влияние на финансовое положение экономического субъекта, финансовый результат его деятельности и (или) движение денежных средств. Звучит не слишком понятно, поэтому сначала разберу составляющие определения, потом приведу примеры.
Набор понятий "сделка, событие, операция" в этой конструкции собран для того, чтобы охватить все возможные действия, из-за которых появляется факт хозяйственной жизни:
1. Сделка - две или несколько компаний договорились о поставке товара, выполнении работ, оказании услуг или чем-то еще. Важно, что с каждой стороны было волеизъявление.
2. Событие происходит независимо от воли участников. Например, закрытие кафе из-за пандемии или пожара - это событие.
3. Операция - действие в цепочке других действий. Например, сделка по поставке нескольких партий товаров у поставщика приведет к нескольким продажам. Каждая продажа будет состоять из операций признания выручки, списания себестоимости и определения финансового результата.
Вторая часть определения ограничивает круг сделок, событий и операций, которые являются фактами хозяйственной жизни. Они должны влиять на другие объекты бухгалтерского учета, о которых я расскажу в следующей главе. Если сделка, событие или операция изменяет финансовое положение компании или движение денежных средств, то при ее отражении изменятся активы или пассивы. Если изменяется финансовый результат деятельности компании, то из-за факта хозяйственной жизни изменятся доходы, расходы, прибыли или убытки. То есть факт хозяйственной жизни всегда можно оценить в деньгах.
Пример 1:
От поставщика поступили материалы на сумму 100 000 рублей. Это факт хозяйственной жизни, поскольку у покупателя меняется величина активов (становится больше запасов на 100 000 рублей) и пассивов (становится больше кредиторской задолженности на ту же сумму).
Пример 2:
Вы уволили сотрудника. Это факт хозяйственной жизни, поскольку у вас увеличивается обязательство по выплате ему компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении и уменьшается оценочное обязательство по предстоящей оплате отпусков.
Пример 3:
Вы наняли сотрудника. Это еще не факт хозяйственной жизни, поскольку подписание трудового договора не изменяет оценку активов, пассивов, доходов или расходов. Когда сотрудник приступит к работе, обязательства по оплате труда возникнут. Но пока их нет - отражать в бухучете нечего.
Резюмирую: факт хозяйственной жизни - это первая костяшка домино, за которой валятся все остальные. Если бы не было фактов хозяйственной жизни, не было бы и бухучета - за ненадобностью. Финансовая отчетность составлялась бы единожды и больше не изменялась. Но жизнь не терпит статики. В том числе - хозяйственная.
1.7 Группировка и систематизация: как бухгалтерия обрабатывает данные
Для того, чтобы из разрозненных фактов хозяйственной жизни сложилась цельная картина имущественного положения бизнеса и финансовых результатов его деятельности, информация о свершившихся фактах хозяйственной жизни проходит три этапа обработки. На каждом этапе уровень обобщения повышается, а количество документов уменьшается. Пойдем снизу вверх.
Первичные учетные документы и оправдательные документы
Все факты хозяйственной жизни регистрируются в первичных учетных документах (Source Documents) или попросту - первичке. Это требование статьи 9 закона "О бухгалтерском учете" No 402-ФЗ. Нет документа - значит, и факта хозяйственной жизни не было. Бухгалтер не имеет права придумывать несуществующие факты хозяйственной жизни, даже если полностью уверен в том, что они были. Первичный документ - это свидетельство о рождении факта хозяйственной жизни. Без него факт хозяйственной жизни - асоциальный маргинал непонятного происхождения, следы о котором аудиторы заставят вычищать из бухгалтерских регистров и финансовой отчетности.
Для каждого типа фактов хозяйственной жизни применяются свои первичные документы. Например, оказанные услуги обычно фиксируются актом об оказании услуг, поступление денег в кассу сопровождается приходным кассовым ордером, а материалы в производство списываются по требованию-накладной.
До 2013 года первичку нужно было составлять строго по формам, которые установлены альбомами унифицированных форм первичной учетной документации. Их в конце 90-х разработал Госкомстат - предшественник Росстата. С 1 января 2013 года коммерческим организациям унифицированные формы применять не обязательно. Закон No 402-ФЗ делегирует выбор форм первички руководителям компаний. Руководитель утверждает формы вместе с учетной политикой компании, и затем они применяются в течение как минимум года.
Исключение - кассовые документы. Приходные и расходные кассовые ордера, книга учета принятых и выданных кассиром денежных средств, кассовая книга, платежные и расчетно-платежные ведомости составляются по унифицированным формам. Это требование Указания Банка России от 11.03.2014 No 3210-У.
Первичка должна содержать следующие обязательные реквизиты:
• наименование документа;
• дату составления документа;
• наименование организации, от имени которой составлен документ;
• содержание факта хозяйственной жизни;
• измерители факта хозяйственной жизни в натуральном и денежном выражении - рубли и, например, штуки;
• должности лиц, ответственных за факт хозяйственной жизни и правильность его оформления;
• личные подписи этих лиц с расшифровкой.
В теории свобода форм нужна компаниям, чтобы расширять или сужать набор реквизитов, исходя из своих информационных потребностей. Нужно вам в среднем бизнесе иметь в первичке код подразделения или статьи бюджета, чтобы было удобнее разносить затраты - добавляете. Не нужно в условной шаурмячной - убираете. Но практика вносит свои коррективы. Огромную долю рынка бухгалтерского софта занимает фирма 1С. А в ее продуктах формы первички основаны на унифицированных. Поэтому в большинстве бухгалтерий малого и среднего бизнеса первичка выглядит одинаково.
Первичка должна составляться в момент совершения факта хозяйственной жизни или непосредственно после его окончания. Ответственность за это и за соответствие данных в документе факту хозяйственной жизни лежит на тех, кто его подписал. Главбух отвечает только за правильность дальнейшей обработки документа.
Первичка не обязательно должна быть бумажной. Закон No 402-ФЗ разрешает составлять первичные учетные документы в электронном виде и подписывать их электронной подписью. Я очень поддерживаю такой формат. Электронный документооборот ускоряет прохождение документов между контрагентами и внутри компании в несколько раз. При этом бухгалтерии не приходится заниматься обезьяньей работой - вбиванием в компьютер данных с бумажного документа, куда они попали с другого компьютера.
С 2022 года вступил в силу федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 27/2021 "Документы и документооборот в бухгалтерском учете". В нем введен термин, который прежде в бухучете не использовался, - оправдательные документы. Это полезная новация, она позволяет отделить первичные учетные документы от других документов, отражающих факты хозяйственной жизни. Практика показывает, что не все бухгалтеры разделяют эти понятия. Отсюда и нелепые требования типа обязательного предоставления в бухгалтерию счета на оплату или наличия подписи поставщика на товарной накладной для принятия ее к учету.
Оправдательный документ - это документ, который содержит информацию о факте хозяйственной жизни. Он составляется не для бухгалтерского учета, а для юридической фиксации этого факта. Поэтому он может не содержать все обязательные реквизиты первичного документа, предусмотренные законом No 402-ФЗ. Вот типичные оправдательные документы:
• договор;
• кассовый чек;
• квитанция об оплате.
При этом оправдательный документ может содержать реквизиты, которые не требуются в бухгалтерском учете, но нужны для оформления гражданско-правовых отношений. Например, подписи представителей контрагента, которые фиксируют передачу ценностей одной стороной и приемку другой. Бухгалтерия традиционно требует документы, которые подписаны с обеих сторон, и раньше это не было большой проблемой. Но в пандемию с массовым переходом на удаленку подписание документов стало болью. Хотя боль-то фантомная: статья 9 закона No 402-ФЗ требует наличия в первичном документе подписи лица или лиц, ответственных за совершение операции и ее оформление со стороны компании. Эти ребята берут на себя ответственность за то, что факт хозяйственной жизни зафиксирован в первичном документе корректно, и его можно принимать к учету.
Если оправдательный документ содержит все обязательные реквизиты первичного, его можно принимать к учету без составления отдельного первичного документа. Это распространенная практика, но по умолчанию такие документы не являются первичными. Акт приемки-передачи имущества или товарная накладная составляются не для бухгалтерского учета. Но раз в них есть все необходимое для принятия объекта к учету или списания, грех бухгалтеру этим не пользоваться.
Первичные учетные документы могут составляется на основе оправдательных. Такая конструкция давно существует, новый стандарт просто дал имя имеющейся сущности. Например, чтобы отразить в бухучете списание дебиторской задолженности подотчетного лица, нужен первичный документ - авансовый отчет. Он составляется на основе кассовых и товарных чеков, билетов и других документов, которые обосновывают затраты подотчетника, и содержит информацию о них. Вот эти документы и являются оправдательными.
Регистры бухгалтерского учета
Первый этап бухгалтерской работы закончен - все факты хозяйственной жизни зарегистрированы в первичке. Но первичный документ - всего лишь фиксация факта, а бухучет должен дать пользователям понимание, как под влиянием зарегистрированных фактов хозяйственной жизни меняются объекты учета (о них я расскажу в главе 2): активы, обязательства, капитал, доходы и расходы. Для этого бумажное или электронное море первички нужно упорядочить. И здесь на помощь приходят бухгалтерские регистры.
Слово "регистр" происходит от латинского "registrum" - список. Бухгалтерские регистры используются для накопления и систематизации данных первички. В классической бухгалтерии они могут иметь форму реестров, ведомостей, журналов и книг. Фактически это таблицы, в которых данные сгруппированы по определенным признакам. Например, это карточки счетов или ведомости. Стандарт ФСБУ 27/2021 устанавливает требования к регистрам. Из этих требований можно понять, как организуется обобщение первички:
1. Полнота. В регистрах хранятся данные, необходимые всем пользователям. Подробности - в главе 5.
2. Хронологическая и систематическая запись. Данные обобщаются по датам фактов хозяйственной жизни (хронологическая запись) и по бухгалтерским счетам (систематическая запись). Подробности - в главе 4.
3. Синтетический и аналитический учет. Данные группируются иерархично: от субконто к субсчетам и синтетическим счетам. Подробности - в главе 4.
4. Системность информации. Целое равно сумме частей: хронологическая и систематическая запись, данные аналитического и синтетического учета, данные бухгалтерского учета и финансовой отчетности должны "биться" друг с другом.
5. Обоснованность учетных записей. Записи в регистрах формируются только на основе первичных документов. Нет документа - нет записи.
6. Достоверность информации. Данные должны отражаться без пропусков и искажений в тех периодах, когда фактически произошли факты хозяйственной жизни. Подробности - в главе 5.
7. Своевременность информации. Данные должны попадать в регистры так быстро, чтобы успеть учесть их при составлении ближайшей финансовой отчетности. Подробности - в главе 5.
8. Юридическая значимость учетных записей. Данные регистров подтверждают наличие и величину объектов бухгалтерского учета
Единых установленных форм бухгалтерских регистров не существует, за исключением некоторых кассовых документов. Формы регистров разрабатываются главбухом каждой конкретной компании и утверждаются директором. Но есть обязательные реквизиты, установленные законом No 402-ФЗ:
• название регистра;
• имя компании;
• даты начала и окончания ведения регистра;
• хронологическая и (или) систематическая группировка объектов учета;
• стоимость объектов учета и единица измерения этой стоимости;
• наименования должностей ответственных за ведение регистра;
• личные подписи этих сотрудников с указанием фамилий и инициалов.
Регистры не обязательно вести на бумаге, допустима электронная форма. В современных бухгалтерских программах аналитика многомерная, все это добро перевести в бумажный вид бывает проблематично. Но если договор или закон обязывает предоставлять бумажный регистр, его придется распечатать и подписать.
Финансовая отчетность
"Бухгалтерская (финансовая) отчетность - информация о финансовом положении экономического субъекта на отчетную дату, финансовом результате его деятельности и движении денежных средств за отчетный период, систематизированная в соответствии с требованиями, установленными настоящим Федеральным законом", - так говорит закон No 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", обращаясь к себе в третьем лице. Переведу, это определение, но сначала объясню, что такое отчетный период и отчетная дата.
Отчетный период - это не период, когда сдается отчетность, а период, за который она сдается. Почему-то первая трактовка очень распространена среди бухгалтеров. "Не беспокоить, у меня отчетный период!" - знакомо? Можете смело отвечать, что отчетный период у тебя закончился, начался период подготовки отчетности. Отчетная дата - последний календарный день отчетного периода.
Обязательный отчетный период, за который составляется финансовая отчетность, - год, а отчетная дата - 31 декабря. Малый бизнес обычно ограничивается только годовой отчетностью. В корпорациях принято составлять промежуточную отчетность: за первый квартал, полугодие и девять месяцев года. Соответствующие отчетные даты - 31 марта, 30 июня и 30 сентября. Некоторые компании формируют финансовую отчетность даже ежемесячно, но это редкость.
На подготовку годового отчета Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации отводит 90 дней, на подготовку промежуточной отчетности федеральный стандарт бухгалтерского учета ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" - 30 дней. В эти сроки бухгалтерия должна внести все факты хозяйственной жизни в учет, составить отчетность и подписать ее у руководителя компании.
Уже заметили путаницу с названиями? То бухгалтерская отчетность, то финансовая. Это не я такой непоследовательный. Государство до сих пор не определилось, какую отчетность делает бухгалтер: бухгалтерскую или финансовую. Поэтому во всех официальных документах второе имя пишется в скобках. Во всем мире эта отчетность называется финансовой, я тоже буду называть ее так. Финансовая отчетность раскрывает состояние дел компании в трех главных отчетах.
Имущественное положение на отчетную дату. Какие у компании есть активы и за счет каких пассивов они появились. Имущественное положение раскрывается в бухгалтерском балансе.
Финансовый результат деятельности за отчетный период. Какие прибыли или убытки получены и за счет каких доходов и расходов. Финансовый результат раскрывается в отчете о финансовых результатах.
Движение денежных средств за отчетный период. Какие денежные потоки по текущей, инвестиционной и финансовой деятельности были за отчетный период и их сальдо на отчетную дату. Движение денежных средств раскрывается в отчете о движении денежных средств. Никакого креатива - что в отчете раскрывается, то и в названии фигурирует. Скучно, товарищи!
Есть и другие формы финансовой отчетности. Например, отчет об изменениях капитала. Но эти три - обязательные, без них нельзя сложить финансовую картину бизнеса. Я расскажу о них в главе 3.
Финансовая отчетность формируется в строгой последовательности:
1. Факты хозяйственной жизни регистрируются в первичных учетных документах.
2. Данные первички систематизируются в бухгалтерских регистрах.
3. Данные регистров обобщаются в финансовой отчетности.
Такая вот пирамидка от неструктурированного бумажного моря до трех лаконичных форм отчетности, к которым прилагаются пояснения. В России тоже лаконичные - не сложилась у нас традиция заботиться о пользователе. А вот в финансовой отчетности, составленной по международным стандартам МСФО, пояснения в сотню-другую страниц - обычное дело. Они помогают пользователю правильно интерпретировать данные отчетов.
1.8 Регулирование бухгалтерского учета: кто и как определяет правила игры
Бухгалтер не должен вести учет вне правового поля. В России есть система регулирования, которая установлена главным бухгалтерским нормативным документом - федеральным законом от 06.12.2011 No 402-ФЗ "О бухгалтерском учете". Согласно статье 21 этого закона, документы в области регулирования бухгалтерского учета подразделяются на пять уровней:
1. Федеральные стандарты бухгалтерского учета.
2. Отраслевые стандарты бухгалтерского учета.
3. Нормативные акты Центрального банка Российской Федерации.
4. Рекомендации в области бухгалтерского учета.
5. Стандарты экономического субъекта.
Федеральные стандарты бухгалтерского учета устанавливают допустимые способы ведения учета. Они обязательны для всех. Например, федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 5/2019 "Запасы" разрешает оценивать запасы при списании одним из трех альтернативных способов. Это значит, что для оценки конкретного вида запасов в конкретной компании нужно выбрать один из этих способов. Оценивать как-то по другому нельзя. Кстати, привычные российскому бухгалтеру ПБУ - Положения по бухгалтерскому учету - это тоже федеральные стандарты бухгалтерского учета. В 2017 году статья 30 закона 402-ФЗ была дополнена таким уточнением.
Отраслевые стандарты бухгалтерского учета устанавливают особенности применения федеральных стандартов в отдельных отраслях экономики. Отраслевые стандарты бухгалтерского учета обязательны для применения компаниями соответствующих отраслей. Они разрабатываются Центробанком или Минфином и утверждаются ими же. Пока реально разрабатывает отраслевые стандарты только первый. Отсутствие других разработчиков делает финансовый сектор экономики единственной отраслью, которая имеет свои стандарты. Это очень странно, но это факт.
Нормативные акты Центрального банка Российской Федерации - продолжение отраслевых стандартов для финансового сектора. На этот уровень спускаются планы счетов, инструкции к ним и формы отчетности. Как и все циркуляры этого ведомства - обязательны для применения в финсекторе.
Рекомендации в области бухгалтерского учета детализируют порядок применения федеральных и отраслевых стандартов. Они нужны, когда из нормативки верхнего уровня сложно понять, как отразить в учете конкретную специфичную ситуацию. Рекомендации переводят федеральные и отраслевые стандарты в понятную для бухгалтера инструкцию. Их разрабатывают и принимают негосударственные регуляторы - организации, в составе которых работают представители профессионального бухгалтерского сообщества. Таких организаций сейчас две: Бухгалтерский методологический центр и Институт профессиональных бухгалтеров России. В отличие от федеральных и отраслевых стандартов, их рекомендации не обязательны к применению.
Стандарты экономического субъекта - это учетная политика и другие документы, которые разрабатываются и утверждаются внутри компании и действуют только в ней. Федеральный стандарт бухгалтерского учета ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" определяет учетную политику как совокупность способов ведения бухгалтерского учета. В прикладном смысле учетная политика - это набор правил, которыми компания пользуется:
• при первичном наблюдении - регистрации фактов хозяйственной жизни в первичных учетных документах и проведении инвентаризаций;
• при стоимостном измерении - оценке активов, обязательств, доходов, расходов и капитала;
• при текущей группировке - ведении бухгалтерских регистров и использовании счетов бухгалтерского учета;
• при итоговом обобщении фактов хозяйственной жизни - составлении финансовой отчетности и раскрытии информации в ней.
Учетная политика оформляется в виде документа, в котором описаны эти правила, и утверждается приказом руководителя компании. В этом документе раскрываются два аспекта учетной политики:
1. Методический. Здесь приводятся применяемые способы ведения бухгалтерского учета. Если нормативка предусматривает несколько альтернативных вариантов, то нужно выбрать тот, который больше подходит специфике деятельности компании. Например, в федеральном стандарте бухгалтерского учета ФСБУ 6/2020 "Основные средства" есть три метода амортизации, а в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций - три варианта использования счетов при учете материалов. Если метод в нормативке не раскрыт, его подробно описывают. Например, как распределять косвенные затраты (см. главу 7) по продуктам.
2. Организационно-технический. В нем описывают процесс обработки бухгалтерской информации и взаимодействие бухгалтерии с другими подразделениями. Обычно это несколько разделов в виде отдельных документов - приложений к учетной политике:
• рабочий план счетов, в котором указаны только те синтетические и аналитические счета, которые применяются в компании (подробнее о бухгалтерских счетах расскажу в главе 4);
• формы первичных документов и регистров бухгалтерского учета;
• порядок проведения инвентаризации и контроля за фактами хозяйственной жизни;
• правила документооборота.
Для конкретной компании учетная политика - ее внутренний закон, который нужно неукоснительно соблюдать. Как любой приличный закон, учетная политика обратной силы не имеет. А изменять ее можно не когда захочет главбух (даже если 146 % персонала его поддерживают), а только в трех случаях:
1. Изменение федерального законодательства или вышестоящей бухгалтерской нормативки. Если бешеный принтер выдал что-то новенькое, учетную политику меняют с даты вступления этого документа в силу.
2. Существенное изменение условий хозяйствования. Был у вас продуктовый магазинчик, открыли при нем производство салатов - в учетную политику придется дописать правила учета в производстве. Они будут действовать с того момента, как производство появилось.
3. Разработка новых способов ведения бухгалтерского учета. При этом применение нового способа должно повысить качество информации об объекте учета. Списывали на ювелирной фабрике алмазы в огранку по средней себестоимости и вдруг поняли, что все камешки разные и себестоимость конкретного бриллианта на выходе сильно искажена. Решили списывать каждый алмаз по себестоимости единицы - это вот оно. Измененная учетная политика будет действовать с 1 января следующего года.
При составлении финансовой отчетности нужно раскрывать информацию об учетной политике. Иначе отчетные показатели можно неверно истолковать. Но в России это делает только крупный бизнес.
Напоследок важное уточнение. Система бухгалтерской нормативки иерархична - нижестоящие документы не должны противоречить вышестоящим. При расхождениях нужно руководствоваться вышестоящим документом
1.9 Инвентаризация: что не дает бухучету оторваться от жизни
Инвентаризация - это инструмент, без которого бухучет был бы просто красивым умопостроением, далеким от реальности. Он отлично показан в фильме "Служебный роман". Помните сцену в кабинете Людмилы Прокофьевны, когда сотрудницы поднимали каждый предмет обстановки, диктовали числа и названия, а завхоз в исполнении Буркова отмечал их в журнале? Примерно так и должна работать инвентаризационная комиссия.
Закон No 402-ФЗ говорит, что при инвентаризации выявляется фактическое наличие соответствующих объектов, которое сопоставляется с данными регистров бухгалтерского учета. Перевожу на русский: задача инвентаризации - определить соответствуют ли бухгалтерские данные реальному наличию активов и обязательств. Если этого не делать, активы имеют склонность пропадать, а обязательства - отражаться не полностью. Случаются и обратное - обязательство уже нужно списать, а оно продолжает числиться, или актив есть, но он не принят к учету. Виной тому как злоупотребления, так и ошибки. Инвентаризация позволяет привести бухучет в соответствие с истинным имущественным положением компании.
Инвентаризации бывают обязательными и инициативными. Обязательные инвентаризации проводятся в следующих случаях:
• при передаче имущества в аренду, выкупе, продаже;
• перед составлением годовой бухгалтерской отчетности;
• при смене материально ответственных лиц;
• при выявлении хищений, злоупотреблений или порчи имущества;
• после стихийных бедствий, пожара или других чрезвычайных ситуаций;
• при реорганизации или ликвидации компании.
Инициативные инвентаризации обычно проводят, если есть подозрение, что бухучет оторвался от реальности. Например, утрачено доверие к материально ответственному лицу. В таких случаях проводится внезапная инвентаризация, о которой его не предупреждают. Инициативные инвентаризации могут быть и плановыми. Например, проводиться в конце каждого месяца, недели или даже дня. О таких инвентаризациях материально ответственные лица знают заранее и готовятся к ним. Это имеет воспитательный эффект и предупреждает злоупотребления. Когда сотрудник знает, что его точно проверят, он не одолжит имущество компании "до зарплаты".
Технически инвентаризация проводится так. Руководитель компании подписывает приказ о назначении инвентаризационной комиссии. В нее обычно включаются:
• председатель - представитель топ-менеджмента (замдиректора, главный инженер или главный бухгалтер);
• члены комиссии - бухгалтеры (обычно ведущие учет по тем участкам, которые проверяют) и инженерно-технический работник (чтобы материально ответственное лицо на голубом глазу не подсунуло бухам координатно-расточной станок под видом карусельного).
Бухгалтерия готовит инвентаризационные описи проверяемых объектов, комиссия берет их и выдвигается на участок. Там в зависимости от того, что проверяется, ценности пересчитываются, взвешиваются, перемеряются и вносятся в опись в присутствии материально ответственного лица. При инвентаризации обязательств проверяется соответствие первички и остатков по счетам, составляются акты сверки расчетов с контрагентами. Если выявляются излишки или недостачи, их заносят в сличительные ведомости, на основании которых в бухучете потом делают корректировочные проводки.
По результатам инвентаризации проводят разбор полетов. Излишки ставят на баланс по рыночной стоимости. Недостачи относят либо на виновника, либо на убытки - если виновника нет или он не найден. Так восстанавливается достоверность бухучета.
1.10 Аудит: как проверяют работу бухгалтера
Использование инструментов, о которых я рассказывал выше, приводит к формированию достоверной финансовой отчетности только при одновременном соблюдении двух условий:
1. В учете нет ошибок.
2. Данные не сфальсифицированы.
Чтобы принимать решения на основе финансовой отчетности, пользователь должен быть уверен в этом. Частично в этом помогает инвентаризация, но она лишь подтверждает наличие активов и обязательств. Случайное или преднамеренное искажение их оценки инвентаризация не выявит. Подтвердить доходы, расходы и финансовые результаты с помощью инвентаризации тоже не получится. Поэтому нужен инструмент, который убедит пользователя финансовой отчетности в ее достоверности.
Этот инструмент называется аудитом (от латинского слова audio - слушать). Соответственно, аудитор - специалист, который проводит аудит, - слушатель бухгалтера, проверяющий качество его работы. Для этого он сам должен быть высококлассным бухгалтером, а его квалификация подтверждена аттестатом профессионального аудитора, получить который ох как не просто. Претендент сдает серьезный экзамен на знание бухгалтерского учета, налогообложения, финансов, юриспруденции и собственно аудиторской деятельности. То есть аудиторы - белая кость профессии.
Согласно Федеральному закону No 307-ФЗ "Об аудиторской деятельности", аудит - это независимая проверка финансовой отчетности аудируемого лица в целях выражения мнения о достоверности такой отчетности. Ключевое слово здесь - независимая. Аудитор не может быть сотрудником проверяемой компании и не должен быть аффилирован с ее руководством или собственниками. Это краеугольный камень в фундаменте доверия к аудиту. Если аудитор не независим, то он может быть заинтересован в искажении результатов проверки. В России действует Кодекс профессиональной этики аудиторов. Он устанавливает принципы, за нарушение которых аудитор вылетает из профессии:
• честность - нельзя вводить пользователя финансовой отчетности в заблуждение;
• объективность - третьи лица, предвзятость или конфликт интересов не должны влиять на выводы;
• профессиональная компетентность и должная тщательность - нужно поддерживать высокий уровень квалификации и соблюдать стандарты аудита;
• конфиденциальность - нельзя преднамеренно или непреднамеренно раскрывать третьим лицам информацию, полученную при проведении аудита, и использовать ее себе во благо;
• профессиональное поведение - аудитор не должен дискредитировать профессию, например, давать пренебрежительные отзывы о работе других аудиторов.
Аудит бывает обязательным и инициативным. Первый проводится ежегодно, под него попадают публичные компании, профессиональные участники рынка ценных бумаг, фонды и компании с выручкой больше восьмисот миллионов рублей или активами больше четырехсот миллионов рублей. Обязательный аудит проводится только аудиторскими организациями. Инициативный аудит проводится по желанию руководства или собственников компании с той периодичностью, с какой им нужно. Такой аудит может проводиться силами аудитора-одиночки.
Задача аудитора при проведении проверки - собрать доказательства того, что финансовая отчетность достоверна во всех существенных аспектах. Для этого используются специальные аудиторские процедуры:
1. Инспектирование - изучение документов и физический осмотр активов. Например, проверка наличия первичных документов и подписей ответственных сотрудников в них, чтобы исключить возможность фиктивных записей в бухгалтерских регистрах.
2. Наблюдение - отслеживание бизнес-процесса в проверяемой компании. Например, аудитор может наблюдать за ходом проведения инвентаризации, чтобы понять, насколько можно доверять ее результатам.
3. Внешнее подтверждение - получение письменных доказательств от третьих лиц. Например, банковские выписки могут подтверждать движение по счетам учета денежных средств.
4. Пересчет - проверка математической точности расчетов в документах или записях. Вы будете смеяться, но некоторые бухгалтеры старой закалки не доверяют программе, пересчитывают итоги на калькуляторе, и правят суммы вручную. Аудитор должен исключить такие ошибки.
5. Повторное проведение - проведение аудитором контрольных действий, которые до него проводились в компании. Например, сверка данных складского и бухгалтерского учетов, чтобы исключить приписки в бухгалтерии.
6. Аналитические процедуры - анализ вероятных взаимосвязей между финансовыми и нефинансовыми данными. Например, можно проанализировать соотношение расходов на оплату труда и количества работников, чтобы оценить реальность первых.
7. Запрос - обращение за информацией к осведомленным лицам внутри компании или за ее пределами. Например, аудитор может запросить информацию о наличии или отсутствии претензий и судебных процессов в отношении компании, чтобы подтвердить величину оценочных обязательств (подробнее об оценочных обязательствах - в главе 2).
В конце проверки составляется аудиторское заключение, в котором выражается мнение о достоверности финансовой отчетности:
• немодифицированное - все ок, отчетности можно доверять;
• модифицированное - черная метка, в отчетности есть существенные искажения или не удалось доказать обратное.
Аудиторское заключение публикуют вместе с финансовой отчетностью, чтобы пользователь был уверен в качестве последней. Правда, в последние годы доверие к аудиту пошатнулось после крупных скандалов с выдачей заведомо ложных заключений. Самый известный - дело американской корпорации Enron, которая обанкротилась в 2001 году после получения положительного заключения от одной из пяти крупнейших на тот момент аудиторских компаний Arthur Andersen. Последняя после этого закрылась. А в 2022 году развивается скандал не меньшего масштаба с компанией из "большой четверки" аудиторов - KPMG, которая выдала немодифицированное заключение британскому строительному гиганту Carillion незадолго до его банкротства.
Глава 2
Бухгалтерско-русский словарик: что у вас есть, кому вы должны и сколько заработали
Бухучет приводит все ресурсы бизнеса к единому измерителю - деньгам. Поэтому все, кто хочет понять состояние дел компании, читают ее финансовую отчетность. Но чтобы не застрять на уровне "Почему прибыль есть, а денег нет?", нужно уметь правильно интерпретировать прочитанное. В этой главе расскажу, что стоит за названиями статей финансовой отчетности и как определяются суммы по ним.
2.1 Активы: что у вас есть
Чем активы отличаются от имущества
Часто на бухгалтерских курсах и даже в университетах преподаватели говорят, что активы (Assets) - это имущество компании. С этим пониманием бухгалтер и живет до самой пенсии. На самом деле, у любой сложной проблемы есть легкое неправильное решение. И это тот самый случай. Активы и имущество - это пересекающиеся множества, но вовсе не синонимы.
Определение активов содержится в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России. В МСФО схожее определение можно найти в Концептуальных основах финансовой отчетности. Активами считаются хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем. Звучит сложно? Сейчас переведу.
Ключевая характеристика имущества - право собственности. Для активов главное - способность приносить компании экономические выгоды. Такая способность есть в четырех случаях:
1. Актив можно использовать при производстве продукции, работ, услуг, предназначенных для продажи. Например, вы купили муку, чтобы испечь из нее хлеб. Когда хлеб будет продан, в компанию поступят деньги. Без покупки муки эти деньги не поступили бы.
2. Актив можно обменять на другой актив. Например, фермер не продает вам муку, потому что ему не нужны деньги - ему нужны запчасти, которые он не может найти. Вы заказываете запчасти через интернет, чтобы обменять их на муку.
3. Активом можно погасить обязательство. Например, у вас есть мука, но нет денег. Зато есть долг перед поставщиком яиц. Он готов списать долг, если вместо денег вы отдадите ему запас муки.
4. Актив можно распределить между собственниками организации. Например, одному из учредителей надоело, что все расчеты ведутся не в деньгах, а в муке. Он решил выйти из бизнеса. Как можно использовать муку? Правильно, отдать этим активом его долю в капитале фирмы.
Часто имущество тождественно активу. В примерах с мукой это так. Но могут быть случаи, когда имущество не является активом или когда актив не является имуществом.
Пример 1:
У вас есть старый гнилой сарай в лесной глуши. Пользы от него никакой: даже на дрова уже не разобрать, не то что хранить в нем ценности. При этом право собственности зафиксировано в "зеленке". Сарай - имущество, но не актив. Экономических выгод он не принесет. Скорее, наоборот, приведет к расходам, связанным с демонтажом, когда вы решите использовать землю под ним для какой-нибудь деятельности.
Пример 2:
Вы взяли в аренду торговый центр, который сдаете в субаренду владельцам магазинчиков. Право собственности на торговый центр осталось у его владельца, но вы получаете экономические выгоды от контроля. Пока действует договор аренды, торговый центр - ваш актив, но не имущество. В федеральном стандарте бухгалтерского учета ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды" для таких ситуаций введен новый класс активов - право пользования активом.
Как видите, наличие имущества для компании не всегда полезно. Гораздо важнее иметь активы.
Оборотные и внеоборотные активы
В бухгалтерском учете активы подразделяются на внеоборотные и оборотные. Первые используются больше года, вторые обычно за год полностью потребляются. Это достаточно условное разделение: сущностно разграничение между внеоборотными и оборотными активами основано на двух признаках.
1. Разный характер включения в себестоимость продукта.
Внеоборотные активы - средства труда, с помощью которых производится конечный продукт бизнеса: продукция, товары, работы или услуги. Внеоборотные активы используются для производства многих единиц продукта, поэтому их стоимость размазывается на себестоимость этих единиц. Механизм такого размазывания называется амортизацией. Дальше в этой главе я расскажу о нем подробнее.
Оборотные активы - предметы труда, из которых производят конечный продукт. Стоимость оборотных активов полностью включается в его себестоимость.
Пример 1:
Вы владеете лесопилкой. Покупаете бревна и распиливаете их на доски. Раз в два года приходится приобретать новую пилу для замены старой. Пила стоит 120 тысяч рублей. Значит, эту сумму нужно списать на себестоимость досок за два года. Пила - внеоборотный актив. Для каждой новой партии досок нужны новые бревна. Бревна - оборотные активы.
2. Разный уровень ликвидности.
Ликвидность характеризует скорость продажи актива. Чем быстрее его можно продать по рыночной цене, тем он более ликвиден. Наиболее ликвидны деньги. Наименее ликвидны вложения в нематериальные активы. Но это средняя температура по палате. В каждом конкретном случае ликвидность нужно оценивать отдельно, я вернусь с подробностями в главе 7.
Пример 2:
У вас есть земельный участок в селе Кукуево Мухозасиженского района Дальнечерноземной губернии и вексель Сбера со сроком погашения через месяц. Участок вы будете продавать лет - надцать или сольете за копейки в течение пары лет, а вексель обналичите через месяц или продадите сегодня с маленькой скидкой. Участок - внеоборотный актив, вексель - оборотный актив.
К внеоборотным активам обычно относят:
• основные средства;
• нематериальные активы;
• капитальные вложения;
• долгосрочные финансовые вложения.
К оборотным активам обычно относят:
• запасы;
• НДС по приобретенным ценностям;
• дебиторскую задолженность;
• краткосрочные финансовые вложения;
• денежные средства и денежные эквиваленты.
Есть и более сложные категории активов. Например, отложенные налоговые активы или расходы будущих периодов. Но это уже совсем бухгалтерские заморочки, предпринимателю так глубоко вникать обычно не нужно.
Основные средства
Основные средства (Fixed Assets или Property, Plant and Equipment) обычно ассоциируются со зданиями, сооружениями, машинами и оборудованием. Отчасти так оно и есть: их разновидности описаны в Общероссийском классификаторе основных фондов и Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы. Там даже животные и системы вооружений упомянуты. Но подобные активы не всегда отражаются в бухучете как основные средства.
Отделить основные средства от других активов помогает федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 6/2020 "Основные средства". Но этот документ тяжело читать даже профессиональным бухгалтерам, поэтому переведу с бухгалтерского на русский.
Чтобы бухгалтеру отнести актив к основным средствам, нужно проверить его на соответствие так называемым критериям признания. Таких критериев четыре:
1. Актив имеет материальную форму.
2. Он будет использоваться в компании: в производстве, управлении, охране окружающей среды или сдаваться в аренду.
3. Планируется использовать актив дольше года.
4. Его приобрели для получения экономических выгод. Иначе это не актив, а просто имущество.
Если хотя бы один из критериев признания не выполняется, то в бухучете появляется не основные средства, а какие-то другие объекты. Поэтому физически идентичные активы могут классифицироваться бухгалтером по-разному.
Пример 1:
Автосалон приобретает два одинаковых автомобиля. На первом будет ездить директор, второй продадут. Первый относится к основным средствам, потому что выполняются все критерии признания. Второй - не относится, потому что не соблюден третий критерий. В бухучете он будет классифицирован как запас.
Есть еще один устойчивый миф об основных средствах связан с тем, что не все бухгалтеры читают бухгалтерскую нормативку - тетю Машу заботят только налоги. От нее можно услышать, что активы, которые стоят меньше 100 тысяч рублей, не являются основными средствами. На самом деле, это полуправда. Не относятся к основным средствам они только в налоговом учете, который ведется для определения налогооблагаемой прибыли. В бухгалтерском учете стоимостного критерия нет. Есть опция, разрешающая вести учет основных средств дешевле определенного лимита по упрощенным правилам. До 2022 года этот лимит был ограничен 40 тысячами рублей, теперь главбух сам определяет его величину в рублях или процентах от совокупной стоимости основных средств компании. Но эту опцию нужно выбрать в учетной политике.
При принятии к учету основные средства оцениваются по первоначальной стоимости. Если основные средства были куплены, первоначальная стоимость - это сумма, уплаченная продавцу. Если подарены - справедливая стоимость подарка, то есть сумма, которая была бы получена при покупке на рынке. Если произведены самостоятельно - себестоимость производства. Если внесены учредителями в уставный капитал - согласованная между учредителями стоимость. Кроме этих сумм, в первоначальную стоимость входят все затраты, которые были понесены до начала использования основных средств, включая доставку, страхование в пути, растаможку, разгрузку, пуско-наладочные работы. Не входят в нее НДС и акцизы. Почему - читайте в главе 6.
Первоначальную стоимость еще называют исторической, потому что она дает понимание того, сколько было когда-то уплачено за конкретный объект. Это важно, но не помогает оценить, сколько этот объект стоит сейчас. У меня есть планшет, который 10 лет назад стоил 1 000 долларов. Сейчас он стоит примерно нисколько. Вот и в бухгалтерии важно не утрачивать связь с реальностью - бухгалтерская отчетность должна полно и достоверно раскрывать информацию об активах компании. Для этого используются другие оценки.
При использовании основных средств начисляется амортизация (Аmortization) - это перенос стоимости основных средств на себестоимость продукции, работ или услуг.
Основные средства используются для производства многих единиц продукции, поэтому их стоимость "размазывается" на себестоимость этих единиц в течение всего срока полезного использования. Так называется период времени, в течение которого основные средства способны приносить компании экономические выгоды. Если включить первоначальную стоимость в расходы сразу при их приобретении, то себестоимость в этом месяце резко подскочит вверх. При этом основными средствами компания будет пользоваться еще долго.
Смысл амортизации в регулярном включении части первоначальной стоимости в себестоимость продукции. Это нужно для того, чтобы получать в составе выручки достаточно денег для замены отслуживших свое основных средств новыми. Цена продукции должна окупать все расходы на ее производство и продажу. В том числе амортизацию. Иначе рано или поздно настанет момент, когда производить будет не на чем. Многие предприниматели выбрасывают амортизацию из управленческого учета. Не делайте этого. Не считать амортизацию расходом все равно, что жить в домике из печенья и потихоньку есть его.
Пример 2:
Кофейня приобрела кофемашину за 106 000 рублей. Еще 2 000 рублей заплатила за доставку. Итого первоначальная стоимость составила 108 000 рублей.
Допустим, в месяц продается 300 стаканчиков кофе. Если отнести первоначальную стоимость на расходы сразу после приобретения кофемашины, то на каждый стаканчик придется 360 рублей (108 000 рублей / 300 стаканчиков). Это, не считая стоимости зерен и прочих составляющих себестоимости. А все следующие стаканчики будут как будто бы бесплатными. Предприниматель сначала зафиксирует убыток, которого нет, а потом будет продавать недооцененный кофе. И может принять неправильное решение продавать его близко к этой "себестоимости", лишая себя возможности погасить убыток.
Амортизация позволяет распределить первоначальную стоимость на всю продукцию, которая будет произведена при помощи основных средств. Самый простой способ амортизации - линейный. Он подразумевает равномерное списание первоначальной стоимости в течение срока полезного использования.
Пример 3:
Вернемся к кофемашине. Производитель указал, что ее нормальный срок службы - три года. Значит, экономические выгоды в виде выручки от продажи кофе будут поступать в кофейню в течение трех лет. Тогда в год нужно списывать на себестоимость 1/3 от первоначальной стоимости, а в месяц - 1/36. Это позволит каждый месяц начислять 3 000 рублей амортизации. Каждый стаканчик станет дороже на 10 рублей. Эту сумму надо закладывать при ценообразовании.
И еще небольшой, но важный нюанс. Вопреки устоявшемуся в бухгалтерских кругах мнению, срок полезного использования не устанавливается раз и навсегда. И не определяется Классификацией основных средств, включаемых в амортизационные группы. Все это верно лишь для налогового учета. В бухучете срок полезного использования - оценочное значение, которое определяется, исходя из предполагаемой продолжительности потока экономических выгод от использования основных средств. Оно должно пересматриваться, если эта продолжительность изменилась. Так предписывает федеральный стандарт бухгалтерского учета ПБУ 21/08 "Изменение оценочных значений". Амортизация после этого начисляется уже в других суммах.
В бухгалтерском балансе основные средства показываются в оценке по балансовой стоимости - это разница между первоначальной стоимостью и начисленной амортизацией. Балансовая стоимость показывает, какую часть первоначальной стоимости осталось включить в расходы, поэтому ее еще называют остаточной.
Второй инструмент актуализации стоимости основных средств - переоценка. Компания может регулярно мониторить рынок и определять справедливую стоимость основных средств. Если она стала заметно отличается от балансовой стоимости, последнюю нужно увеличить или уменьшить до справедливой. Переоценка - право, а не обязанность, но с ее помощью бухгалтерская отчетность более достоверно отражает имущественное положение компании. Поэтому я рекомендую проводить переоценки и отражать их результаты в бухучете.
Контрольный выстрел - обесценение. Даже если компания решила не проводить переоценку, но появились признаки того, что стоимость основных средств сильно снизилась, нужно отразить это снижение. Например, если мы понимаем, что не планируем в ближайшем будущем использовать основные средства по назначению, или знаем, что цены на такие активы упали вдвое, - это признаки обесценения. Подробно об этом рассказывает международный стандарт финансовой отчетности МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов". Если признаки обесценения налицо, балансовую стоимость основных средств нужно сравнить с двумя другими оценками:
• их справедливой стоимостью;
• прогнозной оценкой экономических выгод при использовании внутри компании.
Если обесценение подтвердилось - балансовую стоимость доводят до большей из двух последних величин. И вот это уже не право, а обязанность.
Нематериальные активы
Нематериальные активы (Intangible Assets) - самый сложный для понимания вид внеоборотных активов. Они как то животное из фильма "ДМБ":
- Видишь суслика?
- Нет.
- И я не вижу. А он есть.
В 2010-е годы роль нематериальных активов в получении доходов и их удельный вес в структуре активов компаний быстро выросли. В информационной экономике традиционные активы типа основных средств становятся менее важны, чем знания и технологии. Пара студентов с макбуками в коворкинге могут зарабатывать больше металлургического завода в маленьком уральском городке. Например, в финансовой отчетности Facebook за 2021 год доля нематериальных активов в общей стоимости активов - 12 %, а в 2011 году она составляла лишь 2 %.
Нематериальными активами считаются товарные знаки, базы данных, компьютерные программы, ноу-хау, патенты на изобретения. Но лишь при соблюдении пяти критериев признания - так установлено федеральным стандартом бухгалтерского учета ФСБУ 14/2021 "Нематериальные активы".
Первые три уже знакомы вам по основным средствам:
1. Актив будет использоваться в компании: в производстве, управлении или сдаваться в аренду.
2. Планируется использовать его больше года.
3. Актив приобрели для получения экономических выгод.
Еще три критерия специфичны только для нематериальных активов:
4. Актив не имеет материальной формы: он может существовать в виде текста, рисунка, программного кода.
5. Его можно идентифицировать и отделить от других активов, например, на основании документов, которые подтверждают исключительные права компании.
Пример 1:
У компании есть клиентская база, регулярно приносящая доход. Это - не нематериальный актив, потому что невозможно отделить базу от других активов. Исключительных прав на базу нет - другая компания может переманить клиентов. Стоимость тоже не оценить - платежеспособность клиентов сложно спрогнозировать.
Пример 2:
Дизайнер разработал логотип и зарегистрировал товарный знак компании. Это - нематериальный актив. Все пять критериев выполнены. Идентифицировать актив можно, определив стоимость как сумму затрат на разработку логотипа (зарплата дизайнера и отчисления государству с нее) и регистрацию товарного знака. Подтверждать исключительность прав компании на актив будет зарегистрированный товарный знак.
Стоимость нематериальных активов погашается через амортизацию - примерно как и стоимость основных средств. Переоценка и тестирование на обесценение проводятся по тем же правилам. Это действует для всех нематериальных активов, кроме единственного.
Отдельные правила учета действуют для гудвила (Goodwill) - превышения цены покупки компании над стоимостью ее чистых активов (см. главу 7). Гудвил интересен тем, что покупатель платит не за приобретенные активы, а за будущие доходы приобретенной компании. Этот актив бывает только у компаний, которые поглощали другие бизнесы. Его учет максимально консервативен. Гудвил не амортизируют и не переоценивают, но тестируют на обесценение. Поэтому его балансовая стоимость не может быть больше первоначальной.
Капитальные вложения
Капитальные вложения - это будущие основные средства и нематериальные активы. По ним уже понесены какие-то затраты, например:
• начислена зарплата сотрудникам, создающим объект;
• использованы материалы;
• работала техника;
• привлекались подрядчики.
При этом использовать по назначению такие объекты еще нельзя. Для ввода в эксплуатацию с ними предстоит что-то сделать и понести дополнительные затраты. До 2022 года капвложения в российском бухучете назывались вложениями во внеоборотные активы.
Чтобы признать капвложения в учете, они должны соответствовать двум критериям:
• понесенные затраты обеспечат получение в будущем экономических выгод;
• сумму таких затрат можно оценить.
Пример:
Вы планируете построить здание для нового цеха, в котором будет производиться продукция на продажу - она обеспечит поток будущих доходов. Пока успели только пригнать экскаватор и вырыть котлован под фундамент. Котлован - это капитальные вложения. Его стоимость складывается из зарплаты экскаваторщика, амортизации экскаватора и стоимости сожженной солярки. Когда здание будет достроено, оно станет основным средством.
В отличие от других внеоборотных активов, капитальные вложения не амортизируются и не переоцениваются. При нормальном ходе дел их стоимость после завершения инвестиций становится первоначальной стоимостью основных средств или нематериальных активов. А вот тестирование на обесценение обязательно - оно позволяет не завысить стоимость будущих основных средств или нематериальных активов.
На Западе от выделения вложений во внеоборотные активы в отдельный объект учета отказались. Основные средства и нематериальные активы сразу становятся сами собой, минуя эту промежуточную стадию. Россия пошла особым путем. Первоначальный вариант проекта федерального стандарта бухгалтерского учета ФСБУ "Основные средства" Минфин отверг. Одной из причин было отсутствие такого разделения. Разработчикам пришлось учесть мнение регулятора, и с 2022 года учет вложений во внеоборотные активы регулируется отдельным федеральным стандартом бухгалтерского учета ФСБУ 26/2020 "Капитальные вложения".
Финансовые вложения
Финансовые вложения (Financial Assets) - это инвестиции в другие компании. Инвестируя, вы рассчитываете на пассивный доход, который будет зарабатываться чужими руками. Как и нематериальные активы, финансовые вложения не имеют физической формы - обычно они существуют в виде бумажных или электронных документов. Юридически финансовые вложения могут существовать в виде:
• долговых ценных бумаг;
• долевых ценных бумаг;
• предоставленных займов;
• депозитов;
• выкупленных долгов.
Долговые ценные бумаги представляют собой расписки, в соответствии с которыми эмитент (тот, кто выпустил бумагу) обязуется к конкретной дате выплатить держателю бумаги определенную в ней сумму. Держатель покупает бумагу дешевле номинальной стоимости, разница (дисконт) - это его доход. Также эмитент может взять на себя обязанность периодически выплачивать определенные твердые суммы или процент от номинальной стоимости бумаги. В этом случае держатель получает так называемый купонный доход. Наиболее распространенные виды долговых ценных бумаг - облигации и векселя.
Долевые ценные бумаги - это документы, которые подтверждают вклады компании в уставные капиталы других компаний. Покупая акций, доли или паи, инвестор фактически приобретает часть компании. И получает право на участие в распределении ее прибыли. Часть прибыли, которую компания отдаст инвестору, называется дивидендами. Кроме того, акции публичной компании могут вырасти в цене на бирже, а паи или доли в непубличных компаниях - в глазах конкретного покупателя. В этом случае инвестор может продать долевые ценные бумаги дороже стоимости приобретения, получив спекулятивный доход.
Предоставленные займы - это долги других компаний по временно переданным им деньгам. Классическое ростовщичество: вы даете контрагенту денег, а он вам платит проценты за пользование ими или фиксированную сумму дисконта.
Депозиты - это банковские счета, на которых размещаются временно свободные деньги компании. За это банк платит небольшой процент. Схема, знакомая каждому, кто имеет сберегательные счета физического лица.
Выкупленные долги - это права требования долга с компании, которые вы приобрели по договору переуступки права требования (цессии) у ее кредитора. Естественно, покупается такой долг дешевле его номинальной стоимости в расчете на то, что ваши юристы или безопасники смогут взыскать этот долг в полном объеме. Как это происходит на практике - лучше не задумываться.
Любое финансовое вложение сопряжено с риском. Федеральный стандарт бухгалтерского учета ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" предписывает отражать финансовые вложения только когда риск перешел от продавца к покупателю.
Пример:
ООО "Рога и копыта" должно 100 000 000 рублей ПАО "Газпром". Из имущества у должника - ржавая "Газель", а директор и собственник - бывший ценитель "Вдовы Клико", в последний год перешедший на автомобильную незамерзайку. "Газпром" два года требовал с него оплаты долга и устал. Коллекторское агентство выкупает право требования за 5 000 000 рублей в расчете на переговорные способности менеджера по работе с дебиторами, также известного как Вася-Паяльник. С момента, когда директор "Рогов и копыт" стал должен 100 000 000 рублей коллекторам, а не "Газпрому", риск того, что регулярное употребление незамерзайки выработало у него иммунитет к паяльнику переходит к новому кредитору. Коллекторское агентство признает финансовое вложение в размере 5 000 000 рублей, которое потенциально может принести доход в 95 000 000 рублей.
Отдельно отмечу драгметаллы, ювелирные изделия и предметы искусства. С точки зрения действующего бухгалтерского законодательства, это - не финансовые вложения, хотя такие активы могут приобретаться в расчете на получение пассивного дохода. Для того, чтобы их правильно классифицировать, придется обращаться к МСФО. Но это уже другая история.
Оценка финансовых вложений в бухучете зависит от того, можно ли определить рыночную стоимость этих активов. Если можно - например, бумага торгуется на бирже - на каждую отчетную дату нужно определять рыночную стоимость и доводить первоначальную стоимость до нее. Если нет - учитывать по первоначальной стоимости. При устойчивом снижении стоимости таких финансовых вложений нужно отражать их обесценение. Например, если компания, в которой вы купили долю, перестала платить дивиденды или объявила себя банкротом.
Запасы
Запасы (Inventories) - одна из самых широких бухгалтерских категорий. Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 5/2019 "Запасы" определяет запасы как активы, которые потребляют или продают в рамках обычного операционного цикла организации, либо используют в течение года. Операционный цикл - это время, за которое оборотные активы успевают провернуться из денег в запасы и снова в деньги. Выглядит это так: компания закупает материалы, производит из них продукцию, отгружает ее покупателю и получает оплату. Для торговых организаций операционный цикл проще: купили товары, отгрузили покупателю, получили оплату.
В состав запасов входит три составляющих:
1. Материалы (Materials) - сырье, из которого изготавливается продукция; комплектующие и полуфабрикаты, которые нужны для ее сборки; инструменты, инвентарь и спецодежда, которые используются в производстве. Материалы могут потребляться и вне производственного процесса. Например, бумага для принтера в бухгалтерии - это тоже материал, который используется для управленческих целей.
2. Продукция - конечный материальный результат производственного процесса, который планируется к продаже. В бухучете разделяют готовую продукцию (Finished Goods), которую уже можно продавать, и незавершенное производство (Work in Process), которое станет продукцией в будущем. Например, для мебельной фабрики табуретка будет готовой продукцией, древесина, которую начали распиливать на заготовки, - незавершенным производством, а бревна на складе - это материалы.
3. Товары (Goods) - любой актив, который покупают для дальнейшей перепродажи. Для того, чтобы актив считался товаром, принципиально важна именно цель его приобретения. Я уже приводил пример с автомобилем, когда рассказывал об основных средствах. Автомобиль может быть основным средством, если его купили, чтобы на нем ездить, и товаром - если его купили, чтобы продать. Если вы приобретаете недвижимость или земельные участки для перепродажи - это тоже товары.
Запасы не должны обязательно иметь материальную форму. Например, если вы пишете код для компьютерной программы, которую сдадите заказчику, - это запас. А если используете сами - нематериальный актив. Также запасы могут существовать в виде затрат на создание или покупку материала, товара или продукции. Например, вы строите дом для заказчика. Дома еще нет, а котлован под фундамент уже вырыт. Котлован - незавершенное производство, которое оценивается по стоимости затрат на его рытье.
В бухучете запасы отражаются по фактической себестоимости - сумме затрат на их приобретение или изготовление. Правила определения таких затрат похоже на те, что установлены для основных средств. Когда запасы завершают производственный цикл - материалы становятся продукцией, которая передана покупателю, либо товары продаются - их фактическая себестоимость становится расходом компании.
Как и внеоборотные активы, запасы проверяют на обесценение. На отчетную дату сопоставляются фактическая себестоимость запасов и чистая стоимость их продажи - стоимость, по которой их реально продать сейчас за вычетом затрат на продажу. Если первая выше второй - запасы обесценились и дальше их нужно учитывать по чистой стоимости продажи.
Дебиторская задолженность
Дебиторская задолженность - это долги контрагентов компании перед ней. Термин происходит от латинского "Debet" - "он должен". Он (контрагент) должен денег нам (компании). Дебиторская задолженность - последний этап оборота затрат в деньги. Компания покупала материалы и товары, производила продукцию, выполняла работы или оказывала услуги. Все это требовало денег, и вот теперь, когда конечный результат труда передан покупателю, осталось только получить деньги с него.
В бухучете выделяют несколько групп дебиторов:
1. Покупатели и заказчики. Должны денег, если вы отгрузили товары или оказали услуги с отсрочкой оплаты. Выполнили свою часть договора - возникла дебиторская задолженность. Поступила оплата - дебиторская задолженность закрылась.
2. Поставщики и подрядчики. Здесь ситуация обратная: вы внесли предоплату, а они еще не поставили товар или не оказали услугу.
3. Налоговые органы. Да-да, налоговая может задолжать денег компании. Например, это происходит, когда вы в течение квартала много покупали и мало продавали. В этом случае возникает право на вычет так называемого входящего НДС - налога на добавленную стоимость. В российской форме бухгалтерского баланса этот актив даже представлен отдельно от другой дебиторской задолженности. О нем я дальше расскажу.
4. Государственные внебюджетные фонды: пенсионный фонд, фонд социального страхования и фонд обязательного медицинского страхования. Эти структуры должны вам денег, если платеж в пользу работника возмещается за счет их средств. Например, больничный или пособие по беременности и родам.
5. Персонал. Его долги делятся на две составляющих: оплата труда и прочие операции. Дебиторка по оплате труда возникает, когда вы платите сотруднику аванс за еще не выполненную работу. Он должен либо отработать долг, либо вернуть деньги. Прочие операции - это, например, выдача работнику займа или возмещение им материального ущерба.
6. Подотчетные лица. Это тоже работники, которым вы дали денег, чтобы они что-то сделали для вас. Либо купили за наличные какие-то ценности, либо съездили в командировку и там сделали что-то полезное. Выдали деньги - возникла дебиторка. Отчитались - дебиторка закрылась. Перечень работников, которым можно получать деньги в подотчет, нужно утверждать приказом руководителя компании.
7. Учредители. Они должны вам денег, если пообещали внести вклад в уставный капитал, но еще не внесли.
8. Дочерние и материнская компании. Если одна компания владеет более чем 50 % уставного капитала другой компании, начинаются игры в дочки-матери. И здесь дебитор - тот, кто получает активы или услуги первым.
9. Разные дебиторы. О них информация не раскрывается отдельно в силу небольшой доли в общем объеме долгов. Например, это могут быть арендаторы и арендодатели, посредники или страховщики. Если вы сдаете в аренду помещение, а арендная плата за прошлый месяц еще не поступила - у вас возникает дебиторка.
Дебиторская задолженность отражается в бухучете в размере фактической суммы обязательств контрагента. Если дебитор вовремя не заплатил и нет залога или поручительства, за счет которых можно покрыть долг, дебиторка считается сомнительной. Нужно определить величину реального долга ко взысканию с учетом вероятности его возврата и финансового состояния должника.
Пример 1:
ООО "Рога и копыта" продало партию рогов за 100 000 рублей ООО "Кидок" с отсрочкой оплаты. Вовремя деньги не поступили, зато поступила информация, что ООО "Кидок" банкротится. Из активов у него есть стул и стол в арендованном офисе, долгов накоплено на 100 000 000 рублей. Реальный ко взысканию долг - 0 рублей. Дебиторка обесценилась полностью.
Пример 2:
ООО "Рога и копыта" продало партию копыт за 100 000 рублей ПАО "Первая копытоперерабатывающая фабрика". Вовремя деньги не поступили. Закупщик фабрики звонил и мамой клялся, что бухгалтерия вчера отмечала день бухгалтера и не успела отправить платежку, но деньги будут завтра. За десять лет работы он ни разу не нарушил обещания, а фабрика в прошлом квартале показала рекордную прибыль. Реальный ко взысканию долг - 100 000 рублей. Дебиторка не обесценилась.
В промежуточных ситуациях оценивается вероятность невозврата долга. Дебиторка умножается на эту вероятность - полученная сумма называется резервом по сомнительным долгам. Дебиторка обесценивается на сумму резерва.
Пример 3:
ООО "Рога и копыта" продало копытошлифовальную машинку за 100 000 рублей ООО "Мутки - не шутки". Вовремя деньги не поступили. Финансовая отчетность у дебитора не очень, но его директор обычно платит по счетам. Вероятность невозврата - 30 %. Резерв по сомнительным долгам: 30 % от 100 000 рублей - 30 000 рублей. Дебиторка обесценилась до 70 000 рублей.
Если дебиторка полностью обесценилась или дебитор ликвидирован, или истек срок исковой давности, в течение которого можно было взыскать долг через суд (3 года) - задолженность считается безнадежной и полностью списывается. Так велит Положение по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.
НДС по приобретенным ценностям
НДС - это налог на добавленную стоимость. Любой предприниматель знает, что налог - это расход. Что же он делает в составе активов? Чтобы ответить на этот вопрос, нужно разобраться с механизмом работы НДС.
Это второй по сложности исчисления налог в России. Сложнее только налог на прибыль. Но базовый механизм его довольно прост. На любую продажу продавец обязан накрутить налог, после чего покупатель платит ему цену плюс НДС. Когда покупатель сам выступает в роли продавца - он делает точно так же. Но продавец не оставляет налог себе - это государственные деньги, которые ему доверено собрать. До 25 числа каждого месяца НДС перечисляется в бюджет. То есть предприниматель выступает в роли кондуктора в автобусе, который ведет Мишустин.
Пример 1:
ООО "Уральские баристы" покупает кофейные зерна и делает из них кофе. Поставщик продает зерна за 100 рублей. Но из-за 20 % НДС традиционным уральским ремесленникам придется заплатить ему 120 рублей (100 рублей - цена и 20 рублей - налог) Кофе они продают уже по 300 рублей. Однако, конечному покупателю он обойдется в 360 рублей. Ибо 60 рублей - государевы деньги, их нужно отдать хозяину.
А дальше начинается магия. Когда продавец был покупателем, он платил НДС с покупки зерен. В нашем примере - 20 рублей. Эти деньги в бюджет перечислил предыдущий продавец. Государству лишнего не надо - оно хочет получить 20 % от конечной цены товара. Поэтому в бюджет перечисляется разница между полученным и уплаченным НДС. Точнее, между НДС, который должен уплатить конечный покупатель и НДС, который предъявил к оплате предыдущий продавец. Это принципиальное уточнение. К нему еще вернусь.
Вся тяжесть налога ложится на последнего в цепочке покупателя, который платит полную сумму налога и ничего не может возместить. Обычно это физические лица - простые граждане, которые покупают товары в магазине. Так что НДС на самом деле - налог с населения, а не с бизнеса. Организация не имеет права на вычет входящего НДС, только если сама не является его плательщиком. Например, если применяет специальные налоговые режимы.
Пример 2:
Баристы из предыдущего примера должны заплатить 60 рублей НДС. Откуда берутся эти деньги? Следите за руками:
• 60 рублей налога заплатит баристам покупатель кофе;
• 20 рублей налога заплатят баристы продавцу зерен, а тот уже перечислит их в бюджет;
• 40 рублей заплатят баристы в бюджет напрямую (60 рублей минус 20 рублей).
Итого баристы заплатят 60 рублей НДС и столько же они получат от покупателя.
Налоги, которые финансируют одни, а перечисляют в бюджет другие, называются косвенными. В России, кроме НДС, так работают акцизы.
Почему же бизнес не любит НДС? Есть две причины:
1. Берешь чужие и на время. Отдаешь свои и насовсем. Профинансировав государственными деньгами операционку, к дате уплаты НДС понимаешь, что денег нет. Хотя, фактически, это беспроцентный кредит от государства, который тебе несут его граждане.
2. То самое уточнение. Если наложить на долги денежный поток, выяснится, что уплата НДС приводит к упущенной выгоде. За время, прошедшее с момента уплаты НДС государству до момента получения его от покупателя, эта сумма могла быть вложена в производство или хотя бы полежать на депозите. И бизнес получил бы дополнительный доход.
Пример 3:
Кофе покупателю баристы отдали под честное слово. А продавец зерен уверен, что доверие к клиенту лучше всего повышает стопроцентная предоплата. Поэтому 20 рублей НДС уже уплачено продавцу, а 60 рублей еще не получены от покупателя. С налоговиками договариваться об отсрочке бессмысленно: в положенный срок ударники капиталистического труда платят в бюджет 40 рублей своих кровных за того парня (с учетом вычета). Тоже беспроцентный кредит - только покупателю. А ведь эти деньги могли работать.
Вернемся к вопросу, почему НДС фигурирует в бухгалтерском балансе как актив. Актив - это не весь НДС, а только та его часть, которую компания должна заплатить продавцу. Его называют "НДС по приобретенным ценностям" или "входящий НДС". В нашем примере - 20 рублей. Фактически, это дебиторская задолженность государства. На нее можно будет уменьшить долг перед бюджетом. Потому и актив.
Если вы много покупали и мало продавали, входящий НДС больше, чем НДС, который вы предъявили к уплате покупателям. Теоретически такую дебиторку можно даже получить деньгами. Но это квест для сильных духом. А сумма НДС, которую нужно уплатить в бюджет, отражается в пассиве баланса по статье "Кредиторская задолженность" - это ваше обязательство.
Денежные средства и денежные эквиваленты
Денежные средства и денежные эквиваленты (Cash and Cash Equivalents) - самый приятный вид активов, потому что самый ликвидный. Денежные средства компании могут существовать в разных формах:
1. Наличные деньги в кассе. Речь не идет о кассовом аппарате, которые мы видим в розничных магазинах. Если компания осуществляет операции с наличкой, она обязана иметь место для их проведения. В идеале это комната с железной дверью и окошком в ней для выдачи и получения денег. Но в крайнем случае сгодится и обычный сейф. К концу каждого дня в кассе может храниться остаток денег не больше установленного руководителем компании лимита. Сверх него наличка может оставаться только в дни выплаты зарплаты. Остальное должно сдаваться в банк и храниться на расчетном счете. Это требование Указания Банка России No 3210-У. Там же приведены формулы для определения кассового лимита.
2. Денежные документы в кассе. Это купленные компанией документы, которые имеют номинальную стоимость. По ним можно получить товар или услугу. Например, это почтовые марки или талоны на бензин. Они учитываются по тем же правилам, что наличка, и оцениваются по номиналу.
3. Безналичные деньги на расчетных счетах. Такие счета предназначены для расчетов с контрагентами, и их у компании может быть несколько. В 2022 году иметь пару-тройку расчетных счетов - неплохой вариант. Эльвира Сахипзадовна регулярно лишает банки лицензий, а банки не менее регулярно блокируют счета компаний под предлогом подозрительных поступлений и выплат. Поэтому не класть все яйца в одну корзину - разумно. Но не бесплатно.
4. Иностранная валюта на валютных счетах и в кассе. Федеральный закон No 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" запрещает расчеты иностранной валютой между резидентами, кроме случаев, которые перечислены в статье 9. А вот с иностранными контрагентами рассчитываться валютой можно. Для этого открываются валютные счета. Иногда валюта попадает и в кассу. Например, когда нужно выдать сотруднику денег на командировку за рубеж. В бухучете валюта пересчитывается в рубли по курсу Банка России. Из-за изменений курса одна и та же сумма в валюте на разные даты стоит разное количество рублей. Курсовая разница влияет на финансовый результат деятельности компании.
Пример:
На валютном счете 1 января 2020 года лежала 1000 долларов. Курс доллара к рублю был 61,91. Сегодня курс составляет 75,24. Значит, компания получила прибыль в размере 13 330 рублей (75 240 рублей - 61 910 рублей).
5. Денежные эквиваленты. Это финансовые вложения, которые легко продать за известную сумму. Например, безналичные деньги на банковских депозитах. Их можно быстро выдернуть оттуда, и сколько денег компания получит, зависит от условий договора с банком и даты снятия. Сюда же относятся краткосрочные низкорисковые ценные бумаги. Например, облигации федерального займа или векселя "Сбера".
6. Переводы в пути. Бухгалтерская категория, придуманная для того, чтобы видеть, какие суммы принадлежат компании, но она пока не может ими распоряжаться. Например, покупатель оплатил товар банковской картой, но деньги еще не зачислены на расчетный счет. Или наличная выручка отправлена с инкассаторами в банк. В кассе денег уже нет, а на расчетном счете - еще нет.
Так что деньги - самый приятный актив, но не самый простой.
2.2 Обязательства: кому вы должны
Пассивы и капитальное уравнение
Об основных видах активов я рассказал. Настало время разобраться, откуда они берутся. Каждый актив появляется у компании из какого-то источника. Эти источники в бухучете называются пассивами. В отличие от активов, пассивы нельзя потрогать или взвесить. Их можно только измерить в рублях. Пассивы - это оценка глубины карманов компании, из которых достаются активы. Таких карманов два: обязательства и собственный капитал.
Обязательства (Liabilities) - это долги компании ее кредиторам. Величина обязательств показывает сколько денег компании придется отдать в будущем за уже используемые активы. Обязательства в бухучете подразделяются на долгосрочные и краткосрочные. До погашения первых остается больше года, вторых - меньше.
Собственный капитал (Stockholders Equity) - это оценка средств, которые инвестировали в компанию ее собственники, и прибыли, которую компания заработала за все время существования. Экономическая сущность собственного капитала - это обязательства компании перед собственниками. В действующем законе No 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" этот вид пассивов назван источниками финансирования деятельности экономического субъекта. Но я считаю этот термин некорректным, так как деятельность компании финансируется не только за счет собственных, но и за счет заемных источников.
На последнем утверждении построен весь бухгалтерский учет уже более пятисот лет. Сумма активов должна быть равна сумме пассивов. Нарушение этого равенства означало бы, что у вас есть актив из ниоткуда или источник ничего - невыполнение закона сохранения материи в отдельно взятой компании.
Закон сохранения для бухучета описывается капитальным уравнением:
Активы = Собственный капитал + Обязательства.
Такая запись означает, что любой актив профинансирован либо из собственных, либо из заемных источников. Больше активам взяться неоткуда. Если вы купили актив - возникнет кредиторская задолженность, которую необходимо будет оплатить. Если получили от учредителей - увеличится сумма уставного капитала. Даже если актив получен в подарок, в пассиве его стоимость будет записана в прибыль.
Капитальное уравнение лежит в основе бухгалтерского баланса и двойной записи, о которых я расскажу в двух следующих главах. Чтобы разобраться в бухгалтерии, понимать его критически важно.
Заемные средства
Заемные средства - это обязательства по полученным займам и кредитам. Для справки: займы и кредиты - это не одно и то же, хотя с точки зрения учета большой разницы нет. Кредит может выдавать только финансовая организация с соответствующей лицензией на строго определенный срок. Кредит выдается и возвращается только деньгами. За пользование кредитными средствами всегда берется плата. Заем может выдать кто угодно на определенный или неопределенный срок. Взаймы могут даваться любые активы - хоть продукты питания. Заем бывает беспроцентным, то есть бесплатным для заемщика.
В российской финансовой отчетности распространено представлять все заемные средства одной статьей, в международной заемные средства обычно представлены несколькими:
• Bank Indebtedness - задолженность перед банками;
• Interest Payable - проценты к уплате;
• Bonds Payable - облигации выпущенные;
• Notes Payable - векселя к уплате.
Возможно и другое разделение. Предпринимателю важно разграничить составляющие заемных средств по экономической сущности, а не по юридической форме. Таких сущностей три:
1. Обязательство по полученному займу или кредиту.
2. Проценты, начисленные за пользование займом или кредитом.
3. Дополнительные расходы.
Первая составляющая - так называемое тело займа или кредита. Это сумма, которая взята в долг. Для заемщика это не доход и не расход, а просто денежные средства, которые одолжены на время. Возникшая сумма денег уравновешена точно таким же обязательством перед кредитором.
Вторая - плата за пользование чужими деньгами. Это обязательство, которое влечет за собою расход. Когда компания берет в долг, нужно понимать, за счет чего это обязательство будет погашаться. Для этого нужно планировать свои продажи и считать рентабельность собственного капитала.
Третья - плата за возможность пользоваться чужими деньгами. Например, это стоимость консультационных услуг по подбору займа или кредита. И это тоже расход.
В бухучете тело кредита отражается сразу при получении, а расходы обычно - равномерно в течение действия договора. Так гласит федеральный стандарт бухгалтерского учета ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам". То есть обязательство по займам и кредитам с течением времени растет. Глядя в бухгалтерский баланс, нужно понимать, что даже если кредит погашается вовремя, вы видите не всю сумму, которую предстоит заплатить.
Пример 1:
ООО "Рога и копыта" взяло кредит 100 000 руб. на 2 года под 12 % годовых. В момент получения кредита обязательство составляет 100 000 руб. Через год - 112 000 руб. К концу срока действия договора - 124 000 руб. Итого за два года расходы составят 24 000 руб.
Есть исключение. Если заем или кредит берется на приобретение основных средств или нематериальных активов, то проценты, начисленные до начала их использования, включаются в стоимость таких активов. То есть они сначала увеличивают стоимость активов, и в моменте расхода нет. Но важно понимать, что эти суммы все равно станут расходами, когда будет начисляться амортизация.
Пример 2:
ООО "Рога и копыта" взяло кредит 100 000 руб. на 2 года под 12 % годовых для строительства сарая. В момент получения кредита обязательство составляет 100 000 руб. Через год сарай был построен. Его стоимость составила 112 000 руб. (тело кредита плюс проценты, начисленные за год). К концу срока действия договора начислено еще 12 000 руб., которые сразу отнесены на расходы. Сарай планируется использовать 6 лет. Поэтому каждый год 1/6 его стоимости будет списываться на расходы. В этой сумме будет сидеть 2 000 руб. процентов.
Кредиторская задолженность
Кредиторская задолженность - это долги компании перед ее контрагентами. Термин происходит от латинского "Credit" - "он верит". Он (контрагент) верит нам (компании), что мы отдадим долг. В бухучете кредиторская задолженность делится на долгосрочную, до возврата которой больше года, и краткосрочную, которую нужно отдать в пределах года.
В бухучете кредиторов делят на те же группы, что и дебиторов. Это логично - компания взаимодействует с одним окружением, но операции производит разные. По одним ей должны денег, по другим - она:
1. Поставщики и подрядчики. Вы должны им денег, если получили товары или воспользовались услугами с отсрочкой оплаты. Поставщики и подрядчики выполнили свою часть договора - возникла кредиторка. Вы заплатили - кредиторка закрылась.
2. Покупатели и заказчики. Здесь ситуация обратная: кредиторская задолженность возникает, когда они внесли предоплату, а вы еще не поставили товар или не оказали услугу.
3. Налоговые органы. Иметь задолженность перед налоговиками - нормальное явление. Налог сначала начисляется - признается задолженность перед бюджетом, и только потом оплачивается. Например, НДС начисляется в момент отгрузки товара покупателю, а уплачивается в три приема до 25 числа каждого месяца, следующего за кварталом, в котором была отгрузка.
4. Государственные внебюджетные фонды. С каждого рубля зарплаты работника работодатель должен заплатить в эти фонды чуть больше 30 копеек. А государство на них, возможно, обеспечит работнику достойную пенсию, бесплатную медицину и финансовую поддержку в сложных ситуациях. Как и для налогов, наличие такой кредиторки - норма.
5. Персонал. В основном задолженность перед персоналом связана с оплатой труда. Кредиторка возникает, когда мы уже начислили зарплату, но еще не выплатили ее. Начисляется зарплата, как правило, за месяц. Задолженность появляется в последний день месяца. Выплата у каждой компании происходит в свои сроки, но обычно уже в следующем месяце.
6. Подотчетные лица. Чаще по расчетам с подотчетными лицами возникает дебиторская, а не кредиторская задолженность. Но иногда подотчетник может потратить больше, чем получил. Например, авиабилет в день покупки стал стоить дороже, чем планировалось при получении денег. В этом случае сотрудник доплачивает разницу из своих денег, а у компании возникает кредиторская задолженность.
7. Учредители. Компания должна им денег, если уже начислила, но еще не выплатила дивиденды. Участники общества на общем собрании договорились, какую часть прибыли прошлого года распределят между собой. Кредиторка у компании появляется в этот день.
8. Дочерние и материнская компании. Кредиторская задолженность возникает у того, кто получает активы или услуги первым. Например, материнская компания передала дочерней товары, а оплату еще не получила. Материнская компания - кредитор, у нее возникает дебиторская задолженность. Дочерняя компания - дебитор, у нее возникает кредиторская задолженность.
9. Разные кредиторы. Ну, вы помните: для таких контрагентов информация не раскрывается отдельно в силу небольшого объема долгов. Например, если вы снимаете в аренду помещение и еще не перечислили арендную плату за прошлый месяц - у вас возникает кредиторка.
Величина кредиторки - как правило, сумма, которую фактически нужно будет вернуть в день погашения. Но в отечественный бухучет постепенно приходят нормы МСФО, а они в некоторых случаях предписывают отражать обязательства в приведенной оценке - по текущей стоимости долга, которая всегда ниже номинала. Например, в федеральном стандарте бухгалтерского учета ФСБУ 25/2018 "Бухгалтерский учет аренды" такой порядок установлен для обязательств по аренде.
Оценочные обязательства
Оценочные обязательства (Provisions) - это обязательства с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения. Так гласит федеральный стандарт бухгалтерского учета ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы". То есть вы точно должны денег, но пока не знаете сумму долга. Или когда его нужно будет погасить. Или и то, и другое. Но гасить придется.
Например, такое может случаться, когда:
• стороны сделки не согласны в оценке обязательства, и окончательную сумму определит суд или соглашение сторон;
• заключен заведомо убыточный договор, за расторжение которого предусмотрена неустойка;
• построен объект основных средств, который необходимо ликвидировать и вернуть земельный участок в исходное состояние после завершения эксплуатации.
Пример 1:
ООО "Рога и копыта" производит тортики. Клиент заказал сложный свадебный торт. Директор радостно подписал договор на изготовление. Позже посчитал себестоимость и понял, что она больше цены продажи. Договор не предусматривает санкций за его расторжение. Оценочное обязательство не признается, потому что договор можно расторгнуть без финансовых последствий.
Пример 2:
Та же ситуация, но договор предусматривает неустойку за расторжение. Оценочное обязательство признается, потому что расходов не избежать - придется либо производить торт с убытком, либо платить неустойку.
Чтобы определить величину оценочного обязательства, нужно вычислить наиболее вероятную величину расходов на его погашение. Для этого определяется средневзвешенное или среднеарифметическое значение. Выбор метода оценки зависит от того, как мы можем оценить вероятные величины: набором или интервалом значений.
Пример 3:
ООО "Рога и копыта" заключило договор на поставку партии тортов. Договор предусматривает неустойку 100 000 рублей за каждый день просрочки поставки. Что-то пошло не так, и торты уехали к покупателю на неделю позже оговоренного срока. Покупатель требует заплатить 700 000 рублей неустойки. Продавец считает, что по его вине просрочка составила лишь два дня, а остальные пять вызваны обстоятельствами непреодолимой силы - ураган разрушил склад готовой продукции, из-за чего партию пришлось делать заново. Поэтому готов заплатить только 200 000 рублей.
Покупатель не согласен с такой оценкой и обратился в суд. Юрист "Рогов и копыт" оценивает шанс, что дело решится в пользу истца в 20 %, в пользу ответчика - в 80 %. Считаем методом средневзвешенного.
Величина оценочного обязательства составит:
200 000 рублей × 80 % + 700 000 рублей × 20 % = 300 000 рублей.
Пример 4:
Та же ситуация, но юрист предполагает, что суд может посчитать форс-мажором любое количество дней из пяти спорных и принять решение о присуждении любой суммы неустойки в интервале от 200 000 рублей до 700 000 рублей Считаем методом среднего арифметического.
Величина оценочного обязательства составит:
(200 000 рублей + 700 000 рублей) / 2 = 450 000 рублей.
Важно помнить, что оценочное обязательство - это совершенно реальный долг. И ближе к дате погашения о нем становится известно все больше фактов. Из-за этого он может вырасти больше его балансовой оценки.
2.3 Капитал, доходы и расходы: как и сколько вы заработали
Уставный капитал
Уставный капитал (Equity Capital) - стоимость активов компании, внесенных учредителями при ее открытии. Хронологически это первый пассив. Он возникает при учреждении компании. Величина уставного капитала и распределение долей в нем между учредителями описываются в Уставе компании - отсюда и название. Как и любой другой пассив, уставный капитал - это просто оценка кармана, из которого взяты активы. Уставный капитал показывает, сколько активов компании принадлежит учредителям.
В России законодательно определены минимальные размеры уставного капитала. Для обществ с ограниченной ответственностью (ООО) это 10 000 рублей, для непубличных акционерных обществ (НАО) - столько же, для публичных акционерных обществ (ПАО) - 100 000 рублей.
Многие почему-то считают, что для учреждения ООО нужно внести 10 000 рублей на расчетный счет. Это миф. В оплату уставного капитала могут быть внесены любые активы. Но не меньше 10 000 рублей должны составлять денежные средства. Они могут быть как безналичными, так и наличными. Стоимость других вносимых активов должна быть подтверждена независимым оценщиком. Для ООО делается исключение: если учредители оценивают долю кого-то из них менее, чем в 20 000 рублей, то они оценивают вносимые активы самостоятельно.
Правда, эту самостоятельность с 2014 года ограничивает Гражданский кодекс: оценить ниже оценщика можно, выше - нельзя. А оценщика нужно привлекать в любом случае.
Пример 1:
Единственный учредитель ООО "Рога и копыта" вносит в уставный капитал свой новый "Бентли", на котором он будет передвигаться по делам фирмы. Независимый оценщик оценил тачку в 15 000 000 рублей, но учредитель оценивает ее всего в 10 000 рублей. Теперь у ООО есть актив - основное средство и пассив - уставный капитал. И то, и другое оценивается в 10 000 рублей.
Пример 2:
Один из учредителей ООО "Рога и копыта" вносит в уставный капитал ветхую табуретку. Оценивает ее в 1 000 000 рублей. Другие учредители не против, но закон есть закон - такую оценку надо подтвердить заключением независимого оценщика. А ему вместе с учредителями в течение пяти лет придется нести субсидиарную ответственность за занижение сумм оценки. Это значит, что оценщик будет платить по долгам общества, если табуретку не получится продать за миллион, чтобы рассчитаться с кредиторами. Поэтому он оценивает табуретку в 0 рублей. И учредителю приходится искать другое имущество для вклада в уставный капитал.
Доля в уставном капитале позволяет учредителю претендовать на часть прибыли компании. Такие выплаты называются дивидендами. А если компания закроется, ее активы будут распределены между учредителями пропорционально долям в уставном капитале.
Добавочный капитал
Добавочный капитал (Capital Surplus) - собственный источник активов компании, не связанный со вкладами учредителей и операционной деятельностью.
Обычно, чтобы у компании появились активы, нужно получить их от инвесторов (уставный капитал), кредиторов (обязательства) или заработать самостоятельно (нераспределенная прибыль). Компания создается, работает, активов становится больше. Это называется реальной капитализацией.
Добавочный капитал - история про халяву. Он возникает, когда активы компании вдруг дорожают независимо от ее действий. Учредители не вносят дополнительных вкладов, компания ничего не продает. Просто конъюнктура рынка складывается благоприятным образом. Это называется рыночной капитализацией.
Главных источников добавочного капитала три:
• переоценка внеоборотных активов;
• эмиссионный доход;
• положительные курсовые разницы по вкладам в уставный капитал в иностранной валюте.
Это только на первый взгляд звучит сложно - покажу, как это работает на примерах.
Пример 1:
В 2015 году ООО "Рога и копыта" купило склад в деревне Новогадюкино за 1 000 000 рублей. Деревня расположена всего в десяти километрах от города. От трассы до нее пара километров разбитой грунтовки, чтобы проехать по которой весной и осенью на помощь фурам приходилось звать трактор. В 2021 году в Новогадюкино проложили асфальтовую дорогу. Спрос на недвижимость вырос. Теперь, судя по объявлениям о купле-продаже коммерческой недвижимости, склад можно продать за 5 000 000 рублей. Бухгалтер дооценивает склад до рыночной стоимости. 4 000 000 рублей разницы - это добавочный капитал.
В действующей форме бухгалтерского баланса переоценка внеоборотных активов показывается отдельно от остальных составляющих добавочного капитала. Это необходимо, чтобы пользователь отчетности понимал: сумма может уйти так же легко, как и пришла. Если рыночная цена снизится - будет проведена уценка и добавочный капитал уменьшится. С другими компонентами добавочного капитала такого не произойдет - их величина фиксируется в момент образования и больше не меняется.
Пример 2:
ПАО "Мечта инвестора" размещает на бирже акции, чтобы привлечь внешнее финансирование. Это называется эмиссией акций. Номинал одной акции - 100 рублей. Всего выпускается 1 000 000 акций. Основной бизнес компании - производство чудо-устройств, которые превращают любой мусор в еду. Рынок позитивно оценивает перспективы продаж таких девайсов, поэтому акции выкупаются по 150 рублей. Итого компания получает не 100 000 000 рублей, а 150 000 000 рублей. Из них 100 000 000 рублей - уставный капитал, а 50 000 000 рублей - эмиссионный доход, который формирует добавочный капитал.
Пример 3:
Один из учредителей ООО "Интернациональная банда" - иностранец. Второй - дорогой россиянин. Они договариваются скинуться в уставный капитал по 70 000 рублей. Но первому проще перевести в оплату своего вклада доллары - они как раз пригодятся для оплаты первой партии импортных товаров.
Когда учредители скрепили отношения документально, официально 1 доллар стоил 70 рублей. Поэтому в учредительных документах зафиксировали, что вклад иностранца составляет 1 000 долларов. Когда валюта поступила в банк, курс подрос до 73 рублей за доллар. Компания получила обещанную тысячу долларов, но в рублях эта сумма стоит на 3 000 больше. Это превышение называется положительной курсовой разницей. Если бы доллар подешевел, курсовая разница была бы отрицательной. А так 3 000 рублей включаются в добавочный капитал.
Резюмирую: добавочный капитал - это добавка к стоимости активов компании, которую дает рынок. Ее могут съесть учредители, но лучше оставить на развитие бизнеса.
Резервный капитал
Резервный капитал (Reserves) - собственный источник активов компании, который предназначен для покрытия возможных убытков. Акционерные общества за счет резервного капитала могут погашать выпущенные облигации и выкупать собственные акции - углубляться в это не буду.
По экономической сущности резервный капитал - искусственно выделяемая часть чистой прибыли. Работает это так:
1. Получили чистую прибыль.
2. Отщипнули от нее кусочек в резервный капитал.
3. Остаток пошел на дивиденды и формирование нераспределенной прибыли.
Величина резервного капитала определяется уставом компании, а размер ежегодно отщипываемых кусочков чистой прибыли - протоколами общих собраний участников. ООО создавать резервный капитал не обязаны, но право имеют - в соответствии со статьей 30 закона No 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью". В отношении НАО и ПАО такой вольницы статья 35 закона No 208-ФЗ "Об акционерных обществах" не допускает: резервный капитал формируется в размере не менее 5 % от уставного капитала.
Пример 1:
Участники ООО "Рога и копыта" в уставе предусмотрели создание резервного капитала 10 000 рублей отчислениями по 5 % от чистой прибыли до его полного формирования. Прибыль за первый год деятельности составила 100 000 рублей, за второй - 200 000 рублей. Значит, в первый год 5 000 рублей (100 000 рублей × 5 %) уйдет в резервный капитал, а 95 000 рублей можно распределить между собственниками и оставить на развитие компании. Во второй год 5 % от чистой прибыли составит 10 000 рублей. Но в резервном капитале уже есть 5 000 рублей с прошлого года. Поэтому достаточно отчислить 5 000 рублей, а 195 000 рублей можно распределить или оставить.
Это механика. Теперь поговорим о сущности. Вот для чего предназначен резервный капитал. И это нужно понимать собственникам ООО, которые часто не создают его, потому что не обязаны:
1. Покрытие убытков. Отчисления в резервный капитал означают, что в компании гарантированно остаются активы на эту сумму. То есть часть прибыли прошлых лет замораживается в этих активах (на бухгалтерском - капитализируется). Если в будущем компания получит убыток, капитализированная прибыль позволит полностью покрыть или хотя бы уменьшить его за счет прямых выплат денег или продажи других активов. Это как откладывать копеечку на черный день.
2. Развитие компании. Если резервного капитала нет, а собственники компании жадные, есть риск ежегодного распределения всей чистой прибыли. В этом случае компании не на что развиваться. Создание резервного капитала - мера защиты от недальновидных действий собственников.
Пример 2:
Участники ООО "Рога и копыта" распределили всю полученную за два года прибыль в свою пользу. На третий год существования компании в недрах Сколкова придумали и запатентовали технологию нанополировки копыт. Отполированные вручную копыта стали хуже продаваться, из-за этого доходы сократились. Пришлось купить лицензию на использование новой технологии - из-за этого выросли расходы. В результате убыток за третий год составил 8 000 рублей. К счастью, у компании были активы, стоимостью 10 000 рублей, капитализированные в резервном капитале. Поэтому бежать в банк за кредитом не пришлось. С прибылей следующих лет нужно будет вернуть в резервный капитал эти 8 000 рублей, а к распределению оставшейся части подойти разумнее.
Важно запомнить, что резервный капитал - это часть прибыли, которая гарантированно остается в компании. ООО может обойтись без него, но с ним надежнее.
Доходы
Что такое доходы и как их считать
Часто предприниматели понимают доходы как деньги, которые получены от покупателей. И это заблуждение. Так доходы могут определяться для конкретных прикладных целей - например, для определения суммы налога по упрощенной системе налогообложения. Но, если считать любые поступления на счет своим доходом, недолго и прогореть. Поэтому в бухгалтерском учете доходы определяются по-другому.
Доходы - это увеличение экономических выгод в результате поступления активов или погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала компании. Исключение - вклады учредителей. Так гласит федеральный стандарт бухгалтерского учета ПБУ 9/99 "Доходы организации".
Не самое простое определение, зато оно четко отделяет поступления денежных средств от доходов. В нем важно понять два момента:
1. Доходы появляются, когда компания получает любые активы, а не только деньги. Или когда уменьшаются ее обязательства перед контрагентами.
2. Поступление активов или погашение обязательств будет доходом компании, только если ее капитал станет больше. Это и есть увеличение экономических выгод.
Пример:
Вчера продавец договорился с покупателем о продаже товаров за 100 рублей. Вчера же на расчетный счет продавца поступила предоплата 50 рублей. Сегодня покупатель забрал со склада всю партию товара. Оставшиеся 50 рублей покупатель обещает заплатить завтра - такой порядок оплаты зафиксирован в договоре купли-продажи. Когда продавец получил доход и сколько он составил?
Простое и неправильное решение - признать доход 50 рублей вчера. Ведь вчера на расчетном счете появилось 50 рублей, то есть поступили активы. Но это предоплата за товар. Если продавец не отгрузит товар, то предоплату придется вернуть. Значит, вчера вместе с активом у продавца появились обязательство. Для его погашения нужно отгрузить товара на 50 рублей или вернуть деньги покупателю. Экономические выгоды не увеличились. Поэтому вчера дохода у продавца еще не было.
Помните капитальное уравнение? Из него следует, что капитал равен разности между активами и обязательствами.
Чтобы увеличение активов стало доходом, нужно в результате сделки не получить такое же или большее увеличение обязательств. Чтобы уменьшение обязательств стало доходом, нужно в результате сделки не получить такое же или большее уменьшение активов.
В нашем примере первые 50 рублей, полученные вчера, стали доходом только сегодня, потому что обязательство погашено поставкой товаров. И сегодня же продавец получил еще один актив - дебиторскую задолженность покупателя, которая стоит 50 рублей. Если покупатель ее не погасит, продавец сможет взыскать долг в суде. Таким образом, сегодня продавец получил 100 рублей дохода.
Вот еще пара ситуаций, когда поступление денег не является доходом. В отличие от предоплаты, эти деньги доходом не станут никогда:
• взят кредит. Деньги появились, но одновременно с обязательством по их возврату;
• получена оплата от покупателя с НДС. НДС - доход государства, а не продавца, поэтому на сумму налога увеличились обязательства перед бюджетом.
Важно запомнить, что доход никак не связан по времени с поступлением денег. Деньги могут поступать раньше, позже или одновременно с получением дохода. Поступления могут вообще не быть связаны с доходами. Поэтому планировать и учитывать доходы нужно отдельно от планирования и учета платежей. Иначе можно потратить деньги, которые вы не заработали.
Виды доходов
Доходы в бухучете делятся на выручку и прочие доходы.
Выручка (Sales Revenue или просто Sales) - это доходы от обычных видов деятельности компании. Что считать обычными видами деятельности, определяет сама компания. Главное правило здесь - систематическое получение доходов. Если товар, продукция, работа или услуга продается регулярно, его продажа - обычный вид деятельности.
Вот что приносит выручку в разных бизнесах:
• магазин - продажи покупных товаров;
• завод - продажи собственной продукции;
• брокер - продажи ценных бумаг;
• парикмахерская - парикмахерские услуги;
• лизинговая компания - сдача имущества в аренду.
При этом обычных видов деятельности у компании может быть несколько. Продуктовый магазин может открыть производство салатов, которые будут продаваться вместе с покупными товарами. А завод - продавать не только свою продукцию, но и покупные запчасти к ней. Такие продажи тоже будут приносить выручку.
Еще раз акцентирую внимание на моменте признания выручки. Выручка возникает в бухучете в момент перехода права собственности на товар или продукцию от продавца к покупателю. Для работ и услуг момент признания выручки - дата подписания акта об их выполнении.
Сумма выручки равна сумме возникшей дебиторской задолженности покупателя. Если покупка оплачена в момент приобретения, выручка совпадает с полученной суммой денежных средств. Если покупка оплачена частично, выручка складывается из суммы оплаты и остатка дебиторки. Это так называемая "грязная" выручка или выручка-брутто. В ней могут присутствовать НДС и акцизы, которые нужно будет вернуть государству. В бухгалтерской отчетности отражается нетто-выручка, из которой эти налоги исключаются, чтобы можно было понять реальный доход компании.
Пример:
Автосалон продал новый "Гелендваген" за 12 000 000 рублей. По условиям договора половину стоимости клиент оплачивает сразу, вторую половину - в течение года с момента покупки. Выручка-брутто складывается из 6 000 000 рублей уплаченных денег и 6 000 000 рублей дебиторки. Выручка-нетто - 10 000 000 рублей. Оставшиеся 2 000 000 рублей НДС - это доход государства, а не автосалона.
Прочие доходы (Other Revenue) - это любые доходы компании, кроме выручки. Например, это:
• арендная плата для арендодателя;
• дивиденды для непрофессионального инвестора;
• доходы от продажи основных средств для производителя продукции;
• проценты по депозитам для вкладчика;
• стоимость подарков для одаряемого.
Разделение доходов на выручку и прочие доходы зависит от того, чем занимается компания. Для магазина арендная плата - прочий доход, а для лизинговой компании - выручка. Начисленные дивиденды будут выручкой для квалифицированного инвестора, но прочим доходом для завода. И только подарки квалифицируются как выручка разве что у профессиональной содержанки.
Пример:
Турагентство за месяц продало путевок на 600 000 рублей и услуг гида на 200 000 рублей. От размещения свободных денег на депозитах было получено 15 000 рублей, еще 300 000 рублей составил доход от продажи старого туристического автобуса. Всего доходов 1 115 000 рублей, из них выручка - 800 000 рублей, прочие доходы - 315 000 рублей.
Момент признания и оценка суммы прочих доходов определяются так же, как и у выручки. Исключение - подарки. Дебиторская задолженность при дарении не возникает, поэтому доход определяется по рыночной или справедливой стоимости подаренного актива в зависимости от его вида.
Расходы
Что такое расходы и как их считать
Нельзя считать расходом любые уплаченные компанией суммы. Выплата - еще не обязательно расход. Все несколько сложнее.
Расходы - это уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов или возникновения обязательств, которое приводит к уменьшению капитала компании. Исключение - уменьшение капитала по решению собственников компании. Так гласит федеральный стандарт бухгалтерского учета ПБУ 10/99 "Расходы организации".
Знакомо? Расходы определены зеркально доходам. И так же четко отделены выплаты денег от расходов. Здесь важно понять два момента:
1. Расходы возникают, когда компания отдает любые активы, а не только деньги. Или когда увеличиваются ее обязательства перед контрагентами.
2. Выбытие активов или возникновение обязательств будет расходом компании, только если ее капитал станет меньше. Это и есть уменьшение экономических выгод.
Пример 1:
Вчера продавец и покупатель договорились о купле-продаже партии товаров за 100 рублей. Вчера же покупатель перечислил предоплату 50 рублей. Сегодня он забрал со склада всю партию товара. Оставшиеся 50 рублей покупатель заплатит завтра - такой порядок оплаты зафиксирован в договоре купли-продажи. Когда покупатель понес расход и сколько он составил?
Вчера с расчетного счета ушло 50 рублей. Это предоплата за товар. Если продавец не отгрузит товар, то предоплату придется вернуть. Значит, вчера одновременно с выбытием одного актива (денежных средств) у компании появился другой актив (дебиторская задолженность). То есть, меньше активов не стало и экономические выгоды не уменьшились. Поэтому вчера расхода у покупателя еще не было. Сегодня у покупателя появился новый актив - товары, которые он забрал со склада продавца. Их стоимость - не расход, потому что активов стало больше, а не меньше. То есть сегодня расхода тоже нет.
Снова напомню капитальное уравнение, из которого следует, что капитал равен разности между активами и обязательствами.
Чтобы уменьшение активов стало расходом, нужно в результате сделки не получить такое же или большее уменьшение обязательств. Чтобы увеличение обязательств стало расходом, нужно в результате сделки не получить такое же или большее увеличение активов.
Так может, в нашем примере расход появится завтра, когда покупатель выплатит вторые 50 рублей? Ведь активы-то уменьшатся. Нет. Сегодня покупатель получил товаров на 100 рублей Это не доход, потому что на эти же 100 рублей возникло обязательство перед продавцом. Частично оно погашено вчера, когда покупатель перечислил предоплату. Завтра оно будет погашено полностью. Покупатель останется при своих активах, просто они изменят форму: 100 рублей денежных средств поменяется на 100 рублей товаров.
Пример 2:
Вчера компания взяла в кредит 100 рублей на год под 20 %. За пользование деньгами банка она при возврате кредита должна будет заплатить 20 рублей процентов. Являются ли расходом выплаты по кредиту?
При получении кредита вместе с активом (деньгами) возникает обязательство. При его погашении - обязательство списывается. Нет ни дохода, ни расхода. Но это относится только к телу кредита - сумме, которая была взята в долг. В нашем примере это 100 рублей. Проценты по кредиту - это увеличение обязательств перед банком, в обмен на которые заемщик не получает никаких активов. Другие обязательства при этом не уменьшаются. Следовательно, начисленные проценты уменьшают экономические выгоды компании. Поэтому 20 рублей процентов - это расход. Причем расход этот возникает, не когда проценты выплачиваются, а когда банк получает право их истребования по договору.
Как и для доходов, важно запомнить, что расходы никак не связаны по времени с поступлением денег. Деньги могут выплачиваться раньше, позже или одновременно с признанием расхода. Выплаты могут вообще не быть связаны с расходами. Поэтому планировать и учитывать расходы нужно отдельно от планирования и учета платежей.
Чем затраты отличаются от расходов
На бытовом уровне эти понятия употребляются как синонимы. Да и предприниматели часто путают их. Чего уж там - и большинство бухгалтеров не понимают разницы. Из-за этого принимаются неправильные управленческие решения. Определять прибыль как разницу между доходами и затратами - все равно, что вычитать из теплого мягкое в надежде получить зеленое. Давайте разбираться.
Затраты - категория, которая в российском правовом поле долго не была определена. В международных стандартах затраты (Cost) также не расшифровываются. Но на Западе все понимают cost примерно одинаково - уровень экономической подготовки среднего бухгалтера там выше, да и терминология выстраивалась веками. А у нас подмена понятий идет даже на уровне минфиновской нормативки. Лишь с 2020 года начали вводить федеральные стандарты бухгалтерского учета нового поколения, в которых под затратами понимается уменьшение активов компании или увеличение ее обязательств, связанных с поступлением конкретных видов активов.
Перевожу: затраты - это стоимость потребленных ресурсов. Купили материалы - затратами будет цена приобретения. Начислили зарплату - образовались затраты в сумме обязательств перед работником. Но при этом далеко не очевидно, что экономические выгоды компании уменьшились, и надо признавать расход.
Пример:
ООО "Рога и копыта"" производит торты. Позавчера были куплены продукты на 300 рублей. Вчера из этих продуктов начали делать три торта. Сегодня испекли два, еще один только предстоит отправить в духовку. Зарплата кондитера за два готовых торта составила 200 рублей, за один незаконченный - 70 рублей. Для простоты будем считать, что больше никаких затрат не было. Один из двух испеченных тортов сегодня продали, второй пока стоит в холодильнике.
Торт No 1: изготовлен и продан. Затраты составили 200 рублей. (100 рублей - продукты и 100 рублей - зарплата). Расходы - 200 рублей, так как актив выбыл и теперь торт - актив покупателя.
Торт No 2: изготовлен и не продан. Затраты составили 200 рублей (100 рублей - продукты и 100 рублей - зарплата). Расходы - 0 рублей. Актив остался у нас. Фактически мы обменяли один актив (деньги) на другой (готовая продукция). Экономические выгоды не изменились.
Торт No 3: изготовлен не полностью. Затраты составили 170 рублей (100 рублей - продукты и 70 рублей - зарплата). Расходы - 0 рублей. Актив остался у нас. Фактически мы обменяли один актив (деньги) на другой (незавершенное производство). Экономические выгоды не изменились.
Всего затраты за месяц составили 570 рублей, а расходы только 200 рублей. 370 рублей капитализированы в активах. Они станут расходами, когда мы продадим оставшиеся торты.
Если цена торта 250 рублей, то доходы за период составили 250 рублей. Вычитая из них расходы, получим прибыль 50 рублей. И это настоящая прибыль: мы поменяли актив, стоимостью 200 рублей, на 250 рублей денег.
Вычитая из доходов затраты, получим убыток 320 рублей? Нет! Это не убыток. Завтра мы продадим оставшиеся 2 торта за 500 рублей и заработаем на каждом по 50 рублей. Если мы будем считать 370 рублей, капитализированных в стоимости тортов, расходами, то можем решить, что делать торты - плохой бизнес. И отказаться от выгодного направления.
Не вычитайте затраты из доходов - это бессмысленное и вредное занятие. И тете Маше расскажите.
Виды расходов
Расходы в бухучете делятся на расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы.
В расходы по обычным видам деятельности включают три главных составляющих:
• себестоимость;
• коммерческие расходы;
• управленческие расходы.
Себестоимость (Cost of Goods) - это затраты на изготовление и продажу продукции, выполнение работ, оказание услуг. Дальше, говоря о продукции, буду подразумевать работы и услуги тоже.
Вроде простое определение, но важно понимать, что себестоимость бывает разная. Каждую из посчитанных себестоимостей анализируют для своих целей. И если себестоимость продукции - 100 рублей, а выручка от продаж - 150 рублей, вовсе не обязательно прибыль от продаж составит 50 рублей. Такой информации недостаточно - нужно уточнить, о какой именно себестоимости идет речь.
Производственная себестоимость - это затраты на изготовление продукции. Ее нужно считать и раскладывать на составляющие, чтобы понять, что можно подкрутить в производственном процессе. Например, уменьшить непроизводительные расходы материалов, перейти на более дешевые аналоги или организовать работу более эффективно, чтобы снизить затраты на оплату труда.
Производственная себестоимость за месяц показывает, во сколько обошлось производство. Но ее бесполезно сравнивать с выручкой по трем причинам:
1. Мало произвести продукцию, ее надо еще продать. А до того, как она продастся, где-то хранить. И все это - дополнительные расходы, которые влияют на финансовый результат.
2. Не всегда продукция, которую начали производить в этом месяце, выпущена в этом же месяце. Затраты уже есть - продукции еще нет. Такие затраты и формируют стоимость незавершенного производства. И это ваш актив.
3. Не всегда произведенная за месяц продукция продана в этом же месяце. Это относится только к продукции, для работ и услуг не актуально. Если продукция осталась на складе - это тоже ваш актив.
Когда вы смотрите в отчет о финансовых результатах, то видите там именно производственную себестоимость проданной продукции. Если у вас торговая организация - все проще. Вместо производственной себестоимости есть стоимость, по которой вы приобрели перепроданные товары. В бухучете ее называют фактической себестоимостью товаров.
Себестоимость продаж, она же полная себестоимость - это расходы на изготовление и продажу продукции. Себестоимость продаж складывается из производственной себестоимости проданной продукции и расходов на ее продажу. Именно эту себестоимость надо сравнивать с выручкой для корректного определения финансового результата.
Пример 1:
Вернемся к тортам. За день было изготовлено и продано три торта. Для их изготовления было куплено продуктов на 500 рублей, еще 1 000 рублей составила зарплата кондитера. Торты продаются в соцсетях по 1 000 рублей. Таргетированная реклама обошлась в 2 000 рублей.
Производственная себестоимость: 1 500 рублей (500 рублей + 1 000 рублей).
Себестоимость продаж: 3 500 рублей (1 500 рублей + 2 000 рублей).
Убыток от продаж: 500 рублей (3 000 рублей - 3 500 рублей).
Если бы собственник при определении финансового результата ориентировался на производственную себестоимость, он бы решил, что владеет прибыльным бизнесом. Но это не так.
Пример 2:
Те же условия, но продано два торта.
Производственная себестоимость выпуска: 1 500 рублей.
Себестоимость продаж: 3 000 рублей (2 × 500 рублей + 2 000 рублей)
Убыток от продаж: 1 000 рублей (2 000 рублей - 3 000 рублей)
Еще 500 рублей - производственная себестоимость оставшегося на складе торта. Если завтра его купят без дополнительной рекламы, то он принесет прибыль в 500 рублей, но в целом бизнес все равно сработал с убытком.
Коммерческие расходы (Selling Expense) - это расходы на продажу товаров, продукции, работ, услуг. Состав таких расходов зависит от того, чем занимается компания.
Если она производит продукцию, то расходы на продажу начинаются сразу после того, как продукция выпущена. Коммерческими будут расходы на:
• хранение продукции (аренда или амортизация складов, зарплата кладовщиков и грузчиков);
• продвижение ее к покупателю (маркетинг и реклама, услуги посредников-продавцов);
• отгрузку (упаковка, доставка, растаможка экспорта, страховка в пути).
Если компания выполняет работы или оказывает услуги, то коммерческими будут в основном расходы, связанные с их продвижением. Хранить и отгружать попросту нечего.
Если компания продает товары, то коммерческими являются почти все расходы, связанные с торговлей, кроме себестоимости самих товаров:
• транспортно-заготовительные расходы (вознаграждения посредникам-снабженцам, растаможка импорта, страховка в пути);
• стоимость доставки купленных товаров до своего склада или магазина, а проданных товаров - до покупателя;
• зарплата (от директора до продавца - все занимаются продажей);
• амортизация или аренда зданий, оборудования и транспорта;
• расходы на маркетинг и рекламу;
• представительские расходы;
• расходы на гарантийный ремонт;
• любые другие расходы на хранение и отгрузку товаров.
Перечень коммерческих расходов у торговых организаций шире, чем у производственных. Поэтому и их удельный вес в отчете о финансовых результатах обычно выше. Например, в финансовой отчетности Магнитогорского металлургического комбината за 2020 год коммерческие расходы составляют 7,6 % от выручки. А в такой же отчетности "Ленты" - 22,4 %.
Управленческие расходы (Administrative Expense) - это расходы, которые не связаны с производством, хранением и сбытом продукции, но необходимы для работы компании. Еще их называют общехозяйственными.
Сюда входят:
• зарплата управленцев и прочих офисных сотрудников от бухгалтера до уборщицы;
• затраты на содержание офиса от кофе с печеньками до амортизации или аренды;
• затраты на оценку, аудит и прочие консалтинговые услуги;
• транспортные расходы офисного планктона от содержания персоналки директора до корпоративного такси или проездных за счет компании;
• представительские расходы, если нет возможности соотнести их с продажей конкретных товаров;
• любые другие расходы по обычным видам деятельности, не связанные с производством, хранением или сбытом продукции.
Перечень управленческих расходов для конкретного предприятия зависит от специфики его деятельности. Например, для большинства бизнесов зарплата бухгалтера - общехозяйственный расход, а в бухгалтерских компаниях она входит в себестоимость услуги. Для колл-центра стоимость телефонии - это производственные затраты, а для завода - общехозяйственный расход.
В основном управленческие расходы направлены на содержание административно-управленческого персонала и офисной инфраструктуры. Когда я начинал свою карьеру на заводе, таких сотрудников цеховой люд метко называл нахлебниками. Потому что они не производят продукцию и не продают ее. А кормить их надо.
В этом есть своя правда. Управленческие расходы, как правило, являются условно-постоянными. То есть не зависят от объемов выпуска. А значит, они должны быть как можно меньше, - подробнее об этом я расскажу в главе 7. И с этим связан один интересный факт.
До 2021 года в отчете о финансовых результатах управленческие расходы могли показываться либо в себестоимости продаж, либо отдельной строкой. И вот два примера финансовой отчетности за 2020 год:
• частный "Норильский никель";
• государственные "Россети".
В первом случае управленческие расходы показаны отдельной строкой. Поэтому сразу видно, что на 1 рубль себестоимости приходится 14 копеек управленческих расходов. Во втором случае управленческие расходы погребены в себестоимости. А отчего она такая большая, непонятно. Может, ресурсы дорогие, а может, директора огромные зарплаты получают.
Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 5/2019 "Запасы", который начал действовать с 2021 года, запрещает включать управленческие расходы в себестоимость продукции. Как сказал Петр Великий: "Дабы дурь каждого видна была". Так что, начиная с бухгалтерской отчетности за 2021 год, эта практика ушла в историю.
Прочие расходы (Other Expense) - это любые расходы компании, которые не относятся к ее основной деятельности. Разделение на расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы производится аналогично разделению на выручку и прочие доходы.
Вот типичные представители прочих расходов:
• расходы по содержанию сданных в аренду основных средств, если у вас не лизинговая компания;
• стоимость любых выбывших активов, кроме продукции и товаров;
• расходы по оплате услуг банков;
• штрафы, пени и неустойки за нарушение условий договоров с контрагентами;
• расходы на устранение последствий от пожаров, аварий, стихийных бедствий и прочих форс-мажоров;
• стоимость подарков для дарителя;
• проценты, начисленные по взятым кредитам и займам.
Последний показатель раскрывается в отчете о финансовых результатах отдельно от остальных прочих расходов. Там он называется "Проценты к уплате". Так установлено федеральным стандартом бухгалтерского учета ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации". Сделано это для того, чтобы из финансовой отчетности можно было оценить уровень кредитной нагрузки компании.
Пример:
Завод продал за месяц две партии продукции, затраты на производство каждой составили 500 000 рублей. Затраты на хранение и доставку продукции - 100 000 рублей, на рекламу - 30 000 рублей. Первая партия доставлена в срок, вторая с опозданием, за которое пришлось выплатить неустойку 40 000 рублей. Всего расходов 1 170 000 рублей, из них себестоимость продаж - 1 000 000 рублей, коммерческие расходы - 130 000 рублей, прочие расходы - 40 000 рублей.
Прибыли и убытки
Что такое прибыли и убытки и как их считать
Прибыли и убытки (Profit and Loss) - это финансовые результаты деятельности компании. Чтобы их определить, нужно из доходов вычесть расходы. Если разница положительная - компания получила прибыль. Если отрицательная - убыток.
Финансовый результат можно определить, когда известны доходы и расходы за период. В бухучете прибыли и убытки определяют за месяц. Но никто не мешает определять финансовый результат по каждой операции. Важно только правильно определить доходы и расходы по ней. Поясню на примере.
Пример:
Вчера продавец договорился о продаже товаров покупателю за 100 рублей. Вчера же на расчетный счет компании поступила предоплата 50 рублей. Оставшиеся 50 рублей покупатель обещает заплатить завтра - такой порядок оплаты зафиксирован в договоре купли-продажи. Продавец тут же купил на оптовке всю партию товара, обещанную покупателю, за 40 рублей. Сегодня покупатель забрал ее со склада. Когда компания получила прибыль и сколько она составила?
Вчера не было ни дохода, ни расхода. Поступившая предоплата уравновешена обязательством выплатить 50 рублей, которое будет гаситься поставкой товара. А истраченные на закуп товара 40 рублей - не расход, потому что в обмен на денежные средства компания получила запасы на ту же сумму. Поэтому вчера прибыли еще не было.
Сегодня право собственности на товар перешло покупателю. Это значит, что актив выбыл безвозвратно. Экономические выгоды компании уменьшились на 40 рублей, в которые обошлось его приобретение. Это - расход.
В то же время обязательство перед покупателем исполнено полностью, а значит, он должен продавцу 100 рублей в соответствии с договором. Эта сумма увеличивает активы продавца. 50 рублей уже перечислено вчера, еще 50 рублей пока существует в виде дебиторской задолженности. Поэтому сегодня продавец фиксирует доход 100 рублей. Поступившие завтра деньги уменьшат дебиторскую задолженность, но не приведут к увеличению экономических выгод. Это как переложить монетку из одного кармана в другой.
Таким образом, уже сегодня известны доходы - 100 рублей и расходы - 40 рублей. Разница между ними - 60 рублей - это прибыль. И она получена сегодня.
Представьте, что в нашем примере предоплата составила 100 рублей, а на оптовке удалось купить товар за 120 рублей, но с отсрочкой платежа до завтра. Если ориентироваться только на денежный поток, то вчера продавец получил доход 100 рублей. Сегодня с деньгами ничего не происходило. Зато завтра расход составит 120 рублей. И результатом операции станет убыток 20 рублей. Но вчера доход был 100 рублей, а расхода не было вовсе. Поэтому продавец предполагал, что все 100 рублей - это его прибыль. И потратил ее. А завтра он будет думать, чем заплатить поставщику.
Одновременная фиксация дохода и расхода не дает принять желаемое за действительное. Из бухучета сразу после завершения операции виден ее финансовый результат. При этом понятно, которая из сторон сделки сколько должна контрагенту. Предприниматель, который учитывает и планирует доходы и расходы отдельно от денежных потоков, понимает экономику своей компании и не тратит незаработанные деньги. Тот же, кто валит все в одну кучу, приближает себя к банкротству и достает главбуха вопросом: "Почему прибыль есть, а денег нет?".
Прибыль есть, а денег нет! Как так-то?
Главный бухгалтерский мем звучит, когда предприниматель не понимает разницы между:
• поступлениями денег и доходами;
• выплатами денег и расходами.
В его мире прибыль - это разница между поступлениями и выплатами, а в мире бухгалтера - между доходами и расходами.
Предприниматель живет по кассовому методу. Он знает, что должен в этом месяце заплатить зарплату, налоги, аренду, проценты по кредиту. Чтобы это сделать, нужно получить деньги от покупателей. В мире бухгалтера живет розовый единорог, который не какает. Его зовут Метод Начисления, он же Допущение Определенности Фактов Хозяйственной Жизни. Эти два мира плохо понимают друг друга без переводчика, а главбух со спины единорога не всегда может объяснить предпринимателю, почему нельзя ориентироваться только на денежный поток.
В результате в совершенно реальной бухгалтерии поселяется ведьма, которая наводит морок. А в кабинете директора - Винни-Пух, в голове которого опилки! Да-да-да! Чтобы не стать персонажем этой сказки, достаточно понимать, что финансовый результат и денежный поток нужно рассматривать в комплексе. Если смотреть на них по отдельности, легко принять желаемое за действительное.
Пример:
Компания оказывает услуги. За месяц от покупателей поступило 100 рублей. Из них 70 рублей ушло на зарплату и аренду. На расчетном счете осталось 30 рублей. Это прибыль? Вовсе не обязательно! За платежами могут скрываться разные варианты формирования финансовых результатов.
Вариант 1. В этом месяце было оказано услуг на 300 рублей. Из них 100 рублей поступили на расчетный счет, еще 200 рублей остались в виде дебиторской задолженности. Она станет деньгами только в следующем месяце, а доходом является уже сейчас. Значит, прибыль составила 230 рублей. А вот денег в конце месяца осталось только 30 рублей. Прибыль есть, а денег нет!
Вариант 2. Все поступившие 100 рублей - это предоплата. Услуги в счет нее еще предстоит оказать. Пока это не доход: если услуга не будет оказана, деньги придется вернуть. 70 рублей зарплаты выплачивалось за работу, выполненную в прошлом месяце. Этот расход уже был признан. Но за этот месяц предстоит выплатить сотрудникам и арендодателю еще 70 рублей, а это уже расход - они свои обязательства за месяц выполнили. Значит, убыток составил 70 рублей. Деньги есть, а прибыли нет!
Для того, чтобы не принять чужие деньги за прибыль, а кассовый разрыв за убыток, в бухучете придуманы два отчета:
• отчет о финансовых результатах (он же отчет о прибылях и убытках).
• отчет о движении денежных средств.
Только глядя в оба этих отчета, можно понять, сколько из заработанного вы уже получили и сколько из полученного заработали. Я рассмотрю их в главе 3.
Какая бывает прибыль и зачем считать ее по-разному
В бухгалтерском учете рассчитываются несколько видов прибыли. Это нужно для понимания эффективности различных бизнес-процессов компании.
Валовая прибыль (Gross Profit) - разница между выручкой от продаж и производственной себестоимостью проданной продукции. Она показывает эффект от производственной деятельность компании. Кстати, в слове "валовАя" ударение на последний слог - как "дорогАя". И она реально дорога для компании. Если валовая прибыль равна нулю или отрицательна - пора закрываться или всерьез пересматривать производственный процесс. Неэффективное производство не спасет ни грамотное управление, ни отличные маркетинг с продажами.
Прибыль от продаж (Operating Income) - это валовая прибыль минус коммерческие расходы минус управленческие расходы. Она показывает эффект от основной деятельности компании - продажи того, что она произвела. Убыток от продаж - неприятная штука, но от него часто получается уйти при наращивании объемов выпуска. Это называется эффект масштаба.
Пример:
ООО "Рога и копыта" покупает рога по 8 рублей, а продает по 10 рублей. В прошлом месяце было продано 50 рогов. При этом зарплата продавца - 150 рублей в месяц.
Валовая прибыль: 100 рублей (50 × (10 рублей - 8 рублей)).
Убыток от продаж: 50 рублей (100 рублей - 150 рублей).
Если в текущем месяце компании удастся продать 100 рогов, то ситуация изменится к лучшему.
Валовая прибыль: 200 рублей (100 × (10 рублей - 8 рублей).
Прибыль от продаж: 50 рублей (200 рублей - 150 рублей).
Прибыль до налогообложения (Income Before Tax) - это прибыль от продаж плюс прочие доходы минус прочие расходы. Прибыль до налогообложения показывает эффект от всей деятельности компании, а не только основной.
Чистая прибыль (Net Income) - прибыль до налогообложения минус налог на прибыль. Это то, что остается компании после Егорова и его команды (от редакции: Егоров Даниил Вячеславович - руководитель Федеральной налоговой службы). У спецрежимников вместо налога на прибыль вычитается налог по упрощенной системе налогообложения или единый сельскохозяйственный налог.
Нераспределенная прибыль (Retained Earnings) - чистая прибыль минус дивиденды учредителям. Часть чистой прибыли надо отдать учредителям за то, что они внесли свои активы в уставный капитал. Эта процедура называется распределением прибыли. С точки зрения учредителей именно в этом смысл существования компании. Но в первые годы учредители могут и не выводить дивиденды себе в карман, пуская прибыль на развитие компании. Тогда чистая прибыль текущего года увеличивает нераспределенную прибыль, оставшуюся с прошлых лет.
Собственник может увидеть первые четыре вида прибыли с начала года в отчете о финансовых результатах. Нераспределенную прибыль за все время существования компании - в бухгалтерском балансе. Об этих отчетах читайте в следующей главе.
Глава 3
Финансовая отчетность: зачем нужны бухгалтерские отчеты и как их читать
Конечный продукт бухгалтерского учета - финансовая отчетность. Ее изучают банки, инвесторы, кредиторы и контрагенты, чтобы понять, стоит ли иметь с вами дело. В финансовую отчетность входит три главных отчета: бухгалтерский баланс, отчет о финансовых результатах и отчет о движении денежных средств. Первый рассказывает об активах компании и источниках их формирования, второй - о доходах, расходах, прибылях и убытках, третий - о том, откуда взялись деньги и на что потратились. Формы финансовой отчетности для российских компаний утверждены Приказом Минфина России от 02.07.2010 No 66н, но суть их одинакова в любой стране. В третьей главе объясню, как устроены финансовые отчеты и что из них можно понять о бизнесе.
3.1 Бухгалтерский баланс: имущественное положение
Зачем нужен бухгалтерский баланс
В прошлой главе я рассказал об отдельных видах активов и пассивов, с которыми имеет дело бухгалтерский учет. Пришло время собрать их в полезный инструмент для бухгалтера, директора, собственника бизнеса, финансиста, экономиста и любого, кто хочет оценить имущественное положение компании. Этот инструмент называется бухгалтерским балансом (Balance Sheet). Он содержит информацию о том, какие активы есть у компании и откуда они взялись.
Баланс основан на капитальном уравнении, напомню его:
Активы = Капитал + Обязательства.
Такая запись означает, что любой актив профинансирован либо собственными, либо заемными пассивами.
Бухгалтерский баланс отражает имущественное положение компании. Анализ баланса позволяет понять структуру и ликвидность активов, обеспеченность собственными и заемными средствами, платежеспособность, финансовую устойчивость и другие важные характеристики бизнеса. Как это делать - расскажу в главе 7.
Структура бухгалтерского баланса
Баланс разделен на две части: актив и пассив. Части делятся на разделы, их пять со сквозной нумерацией. Внутри разделов - статьи. Каждая статья - это отдельный вид активов или пассивов. Статьи в активе расположены по степени возрастания ликвидности: чем ниже расположена статья, тем быстрее актив можно продать. В пассиве статьи упорядочены по срочности погашения: чем ниже статья, тем быстрее нужно будет рассчитаться за привлеченное финансирование.
АКТИВ
I. Внеоборотные активы
• Нематериальные активы
• Основные средства
• Вложения во внеоборотные активы
• Доходные вложения в материальные ценности
• Долгосрочные финансовые вложения
II. Оборотные активы
• Запасы
• Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям
• Дебиторская задолженность
• Краткосрочные финансовые вложения
• Денежные средства и денежные эквиваленты
ПАССИВ
III. Капитал и резервы
• Уставный капитал
• Добавочный капитал
• Резервный капитал
• Нераспределенная прибыль
IV. Долгосрочные обязательства
• Долгосрочные заемные средства
• Долгосрочные оценочные обязательства
V. Краткосрочные обязательства
• Краткосрочные заемные средства
• Кредиторская задолженность
• Доходы будущих периодов
• Краткосрочные оценочные обязательства
В реальном балансе статей может быть больше - я привел только наиболее распространенные. Каждой статье соответствует сумма - это оценка соответствующего актива или пассива. Итог по разделу складывается из сумм по статьям. Итоги по активу и пассиву - из сумм по разделам. Эти итоги равны между собой и называются "валюта баланса".
Пример:
ООО "Рога и копыта" на 1 января 2022 года имеет следующие активы и пассивы:
• нематериальные активы - 100 000 рублей;
• основные средства - 200 000 рублей;
• запасы материалов и товаров - 300 000 рублей;
• дебиторская задолженность покупателей - 250 000 рублей;
• деньги на расчетных счетах и в кассе - 150 000 рублей;
• уставный капитал - 400 000 рублей;
• нераспределенная прибыль - 50 000 рублей;
• долгосрочная задолженность по кредиту - 200 000 рублей;
• кредиторская задолженность - 350 000 рублей.
Бухгалтерский баланс ООО "Рога и копыта" выглядит так.
3.2 Отчет о финансовых результатах: прибыли и убытки
Зачем нужен отчет о финансовых результатах
Отчет о финансовых результатах (Income Statement) содержит информацию о том, из каких доходов и расходов сложился финансовый результат, полученный компанией. Хотите понять, почему у вас вот такая прибыль или откуда взялся убыток - начните с его изучения. До 2012 года отчет о финансовых результатах в России назывался отчетом о прибылях и убытках - многие по привычке называют его так. Еще один псевдоним, прилипший в прошлом десятилетии, - Форма No 2 (так этот отчет нумеровался в Приказе Минфина России от 22.07.2003 No 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций", действовавшем до 2011 года).
Отчет о финансовых результатах наглядно показывает, за счет каких доходов и расходов компания получила прибыль или убыток по основной и прочей деятельности.
Важный момент: доходы в отчете о финансовых результатах приводятся в нетто-оценке - без НДС и акцизов, чтобы не принять долг перед государством за доход.
Структура отчета о финансовых результатах
Отчет о финансовых результатах состоит из трех частей.
1. Верхняя часть отчета посвящена основной деятельности компании. В этой части сверху вниз расположены следующие показатели:
• выручка;
• себестоимость продаж;
• валовая прибыль (убыток) - разница между выручкой и себестоимостью продаж;
• коммерческие расходы;
• управленческие расходы;
• прибыль (убыток) от продаж - разница между валовой прибылью (убытком), коммерческими и управленческими расходами.
2. Средняя часть нужна для определения прочих доходов и расходов:
• проценты к получению - проценты, начисленные по депозитам и выданным займам;
• проценты к уплате - проценты, начисленные по взятым кредитам и займам;
• прочие доходы - все прочие доходы, кроме процентов к получению;
• прочие расходы - все прочие расходы, кроме процентов к уплате.
3. В нижней части определяется финансовый результат по всей деятельности компании:
• прибыль (убыток) до налогообложения;
• налог на прибыль;
• прочее - это дополнительные показатели, которые могут влиять на чистую прибыль. Например, штрафы и пени по налогам или сумма налога по упрощенной системе налогообложения, если компания применяет специальный налоговый режим;
• чистая прибыль (убыток).
Пример:
ООО "Рога и копыта" за январь 2022 года получило следующие доходы и расходы:
• выручка от продаж продукции - 900 000 рублей;
• себестоимость продаж - 400 000 рублей;
• коммерческие расходы - 100 000 рублей;
• управленческие расходы - 150 000 рублей;
• дивиденды на акции ПАО "Магнитогорский металлургический комбинат" - 50 000 рублей;
• проценты по взятым кредитам - 40 000 рублей;
• доход от продажи основных средств - 200 000 рублей;
• расчетно-кассовое обслуживание банка - 10 000 рублей;
• налог на прибыль - 90 000 рублей.
Отчет о финансовых результатах ООО "Рога и копыта" выглядит так (как и в других формах бухгалтерской отчетности, круглые скобки означают, что сумму при определении итога нужно вычитать, а не прибавлять):
3.3 Отчет о движении денежных средств: денежные потоки и остатки
Зачем нужен отчет о движении денежных средств
Отчет о движении денежных средств (Cash Flow Statement или просто Cash Flow) настолько важен, что в России ему посвящен отдельный федеральный стандарт бухгалтерского учета ПБУ 23/2011 "Отчет о движении денежных средств", а в системе МСФО - одноименный IAS 7.
Этот отчет описывает денежные потоки компании за отчетный период и их сальдо на начало и конец периода. Из него можно понять, откуда поступали денежные средства и денежные эквиваленты и на что тратились. Изучение отчета о движении денежных средств вместе с отчетом о финансовых результатах позволяет понять, почему прибыль есть, а денег нет, или наоборот.
В прошлой главе я писал о том, что нужно отделять доходы и расходы от поступлений и выплат денег. Первые определяются в момент изменения экономических выгод, вторые - в момент оплаты. Сопоставление первых позволяет понять финансовый результат - прибыль или убыток. Сопоставление вторых - за счет чего у компании стало больше или меньше живых денег.
Важно анализировать как первые, так и вторые. Доходы и расходы влияют на экономическую эффективность работы компании, которая измеряется показателями рентабельности. Поступления и выплаты - на ликвидность активов и платежеспособность бизнеса. Если мониторить что-то одно, а второму не уделять внимание, есть шанс быстро разориться.
Пример 1:
Продавец договорился о продаже продукции за 200 рублей с рассрочкой платежа. Себестоимость продукции составила 150 рублей. Фиксируем прибыль 50 рублей. Прибыль есть, а денег нет. Сотрудники не получат зарплату вовремя, компанию погубит недостаток ликвидности.
Пример 2:
Продавец договорился о продаже продукции за 100 рублей и получил 100 % предоплаты. Себестоимость продукции составила 150 рублей. Фиксируем убыток 50 рублей. Деньги есть, а прибыли нет. Сотрудники получат зарплату вовремя, но купить материалы на следующий месяц будет уже не на что. Компанию погубит убыточность. Эльвира Сахипзадовна сказала бы: "Отрицательная рентабельность".
Чтобы не принять чужие деньги за прибыль, а кассовый разрыв за убыток, бухгалтеры и придумали два отчета:
1. Отчет о финансовых результатах.
2. Отчет о движении денежных средств.
С первым вы уже знакомы, а чтобы понять, как работает второй, сначала разберемся с базовой терминологией.
Денежные потоки и их сальдо
Денежные потоки (Cash Flow) - это поступления и выплаты денежных средств и денежных эквивалентов. Денежным потоком не считается любое изменение формы денег: обмен денежных средств на денежные эквиваленты и наоборот, покупка или продажа валюты, перевод денег с одного счета на другой, снятие или внесение наличных. Но только само изменение формы: если сумма денег при этом меняется, разница формирует отдельный денежный поток.
Сальдо денежных потоков (Cash Balance) - это разница между поступлениями и выплатами. Если за отчетный период было больше поступлений, сальдо положительное. Если больше было выплат, сальдо отрицательное.
Пример:
Вчера продавец продал продукцию за 100 долларов и получил оплату. Курс был 69 рублей за доллар. Сегодня он обменял доллары на рубли. Курс уже 70 рублей за доллар. Денежный поток (поступление) вчера составил 6 900 рублей. Сегодня денежного потока из-за конвертации валюты не было, но из-за разницы курсов возник дополнительный поток 100 рублей. Итого положительное сальдо денежных потоков составило 7 000 рублей.
В какие-то месяцы сальдо денежных потоков может быть отрицательным. Если у бизнеса есть жирок в виде остатков на счетах и других видов денег, это можно пережить. Особенно если при этом фиксируется прибыль. Но устойчиво отрицательное сальдо денежных потоков - звоночек. Он означает, что дебиторы живут за ваш счет. По возможности такого нужно избегать.
Виды денежных потоков
Денежные потоки в бухучете классифицируют по трем видам хозяйственной деятельности компании.
1. Текущей (операционной).
2. Инвестиционной.
3. Финансовой.
Текущая деятельность в основном связана с фактами хозяйственной жизни, которые направлены на получение выручки. Но оплата некоторых прочих доходов и прочих расходов тоже попадает сюда. К денежным потокам от текущей деятельности относятся:
• поступления от продажи продукции, товаров, работ и услуг;
• поступления от сдачи активов в аренду;
• платежи поставщикам и подрядчикам за приобретенные запасы, работы и услуги;
• выплаченная работникам зарплата;
• оплата процентов по полученным кредитам и займам. Исключение - кредиты и займы на покупку основных средств и нематериальных активов.
К инвестиционной деятельности относят денежные потоки, связанные с поступлением и выбытием внеоборотных активов. Сюда включаются:
• выплаты поставщикам, подрядчикам и персоналу, связанные с приобретением или созданием внеоборотных активов;
• выплаты процентов по кредитам и займам на покупку внеоборотных активов;
• поступления от продажи внеоборотных активов;
• оплаты приобретенных акций и долей в других компаниях;
• выданные и возвращенные займы;
• полученные дивиденды и проценты по долговым ценным бумагам других компаний.
Финансовая деятельность связана с получением долевого финансирования от собственников и заемных средств. И с выплатами собственникам, кредиторам и заимодавцам. Денежные потоки от финансовой деятельности - это:
• оплата собственниками долей в уставном капитале;
• выплаты собственникам, выходящим из капитала компании;
• выплаченные дивиденды;
• поступления от выпуска долговых ценных бумаг и выплаты для их погашения;
• полученные и возвращенные кредиты и займы.
Пример:
Движения по расчетному счету ООО "Рога и копыта" за месяц:
• 500 000 рублей - оплаты от покупателей за продукцию;
• 300 000 рублей - выплаты поставщикам за материалы;
• 100 000 рублей - выплата зарплаты сотрудникам;
• 200 000 рублей - поступление за проданный автомобиль;
• 150 000 рублей - возврат выданного займа;
• 50 000 рублей - выплаченные собственникам дивиденды.
Сальдо денежных потоков:
• текущая деятельность: 100 000 рублей (500 000 рублей - 300 000 рублей - 100 000 рублей);
• инвестиционная деятельность: 350 000 рублей (200 000 рублей + 150 000 рублей);
• финансовая деятельность: - 50 000 рублей (0 рублей - 50 000 рублей).
Не устаю подчеркивать: положительное сальдо денежных потоков не означает, что дела у компании идут хорошо. Она может при этом иметь убытки, которые приведут к закрытию.
Структура отчета о движении денежных средств
В России применяется так называемый прямой метод составления отчета о движении денежных средств. Поступления и выплаты берутся со счетов учета денежных средств и денежных эквивалентов без каких-либо корректировок. То есть это честные денежные потоки: сколько компания получила или заплатила - столько и пошло в отчет. Затем по каждому направлению деятельности выводится сальдо денежных потоков, складывается с остатком денег на начало периода и определяется остаток денег на конец периода. Сумма всех сальдо должна совпасть с остатком по статье "Денежные средства и денежные эквиваленты" бухгалтерского баланса.
Пример:
Дополню условия предыдущего примера. Остаток денежных средств ООО "Рога и копыта" на начало месяца: 250 000 рублей.
Тогда остаток денежных средств на конец месяца составит 650 000 рублей (250 000 рублей + 100 000 рублей + 350 000 рублей - 50 000 рублей).
Отчет о движении денежных средств ООО "Рога и копыта" будет выглядеть так.
В МСФО, кроме прямого метода, разрешается использовать косвенный. Но только для денежных потоков от операционной деятельности. И он более распространен. Этот метод основан на корректировке прибыли из отчета о финансовых результатах на суммы изменений стоимости активов и пассивов, не приводящих к движению денег. Например, амортизации. После отражения всех корректировок определяется денежный поток от операционной деятельности. Так составлять отчет о движении денежных средств проще. Но ходят слухи, что косвенный метод в МСФО скоро отменят, поэтому и углубляться в него не буду.
Глава 4
План счетов: как пользоваться бухгалтерскими счетами и понимать проводки
В этой главе я расскажу как данные первички обрабатываются и группируются на бухгалтерских счетах, чтобы впоследствии сформировать показатели финансовой отчетности. Если вы не хотите глубоко вникать в бухгалтерскую работу - можно пропустить эту главу, на восприятии остального материала это не отразится. Ее главная задача - вернуть интерес к профессии тем, кто учился на бухгалтера, но с самого начала ничего не понял. А таких людей много: карьера тети Маши начиналась с того, что учет она изучала в неправильной последовательности.
Распространенная преподавательская ошибка - начинать обучение основам учета с бухгалтерских счетов и проводок. Это приводит к тому, что многие выпускники колледжей и вузов, у которых в приложении к диплому стоит "тройка" или даже "пятерка" по бухучету, совершенно в нем не разбираются. Они вместо теории сразу получили методику. А методика без теории плохо усваивается. Это все равно что врачу объяснять, как скальпель правильно держать, не объяснив анатомию человека. А вот после чтения предыдущих глав можно уже и скальпель осваивать.
4.1 Дебет, кредит, сальдо, бульдо: зачем нужны и как устроены бухгалтерские счета
Зачем нужны бухгалтерские счета
Счета используют в бухгалтерии для учета отдельных видов активов, пассивов, доходов и расходов. Основные средства учитываются на одном счете, уставный капитал - на другом, прибыли и убытки на третьем. На счет записывают денежную оценку имеющегося у компании объекта. Если с объектом что-то происходит - оценка меняется.
Например, если у вас есть офисное здание, первоначальная стоимость которого пятьдесят миллионов рублей, то на счете 01 "Основные средства" будет 50 000 000 рублей. Если вы продадите это здание, то остаток по счету будет равен нулю. Есть счета, которые предназначены для формирования оценок объектов, их уточнения, детализации по видам.
В России коммерческие организации, как правило, используют единый перечень счетов. Он называется Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и утвержден Приказом Минфина РФ No 94н от 31.10.2000. Сейчас этот документ применять не обязательно, но к нему привыкли все: от тети Маши до разработчиков бухгалтерского софта. В Плане счетов счета кодируются двузначным номером от 01 до 99 и разбиты на восемь разделов.
I. Внеоборотные активы (01-09).
II. Производственные запасы (10-19).
III. Затраты на производство (20-39).
IV. Готовая продукция и товары (40-49).
V. Денежные средства (50-59).
VI. Расчеты (60-79).
VII. Капитал (80-89).
VIII. Финансовые результаты (90-99).
Внутри разделов находятся счета, необходимые для учета объектов, которые вынесены в название раздела. В каждом разделе есть свободные номера счетов. Эти "пропущенные" номера предназначены для использования, если предустановленных счетов недостаточно для корректного описания вашей деятельности. Когда План счетов был обязательным, для этого требовалось согласование с Минфином. Поэтому ПАО "РЖД" использует, например, счета 30-39, а ООО "Рога и копыта" - нет.
Остатки по счетам на конец месяца, квартала или года используются для составления бухгалтерского баланса и отчета о финансовых результатах. Цепочка такая:
1. Факт хозяйственной жизни зафиксирован в первичном документе.
2. Сумма операции или сделки разнесена по счетам.
3. Остатки по счетам сформировали статьи баланса и отчета о финансовых результатах.
В первом известном учебнике по бухучету - "Трактате о счетах и записях" Луки Пачоли, который был издан в 1494 году, счета уже активно использовались. Пора и вам с ними разобраться!
Как устроены бухгалтерские счета
Чтобы понимать механизм работы счета, нужно представлять его структуру. Она универсальна для всех бухгалтерских счетов, независимо от их предназначения. Счет выглядит как двухсторонняя таблица.
Такое представление счета называют "Т-счет" или "самолетик" за характерную форму. Суммы, которые отражаются по сторонам счета, увеличивают или уменьшают стоимость учитываемого объекта. Левая сторона счета называется "Дебет" с ударением на первый слог. В зависимости от вида счета записи по ней могут означать увеличение или уменьшение стоимости объекта. Правая сторона с зеркальным функционалом называется "Кре́дит" с ударением на первый слог - не путать с креди́том. Любая операция в бухучете отражается по дебету одного и кредиту другого счета. Зачем это нужно - расскажу дальше.
Названия сторон счета, как и многие другие бухгалтерские термины, пришли из роддома современной бухгалтерии - Италии. В итальянский язык, в свою очередь, они попали из латинского. Debet на латыни означает "он должен" (нам денег). Credit - "он верит" (нам в долг). Отсюда и современные бухгалтерские термины "дебиторская задолженность" (должны нам) и "кредиторская задолженность" (должны мы), о которых я рассказывал в главе 2. Но современные термины "дебет" и "кредит" описывают не только долги. Со времен Луки Пачоли они прошли путь до универсальных бухгалтерских категорий, при помощи которых описываются любые факты хозяйственной жизни.
Остаток средств по счету называется "Сальдо" - с ударением на первый слог. Это тоже итальянское слово Saldo, которое переводится как "расчет" или "остаток". Сальдо начальное (Сн) - остаток средств на начало отчетного периода, сальдо конечное (Ск) - на конец отчетного периода. Например, сальдо счета 51 "Расчетные счета" показывает, сколько денег у компании есть на расчетных счетах в банках. А сальдо счета 80 "Уставный капитал" - величину уставного капитала компании.
Отчетным периодом может быть месяц, квартал, полугодие или год, но в бухгалтерии традиционно многие операции привязаны к месяцу. Даже если финансовая отчетность составляется только за год, по окончании каждого месяца бухгалтерия производит процедуру его закрытия. В том числе, за месяц определяются финансовые результаты - прибыли или убытки. Сальдо счетов также подсчитывается по состоянию на конец текущего и начало следующего месяца. Сальдо можно определить и на любую дату внутри месяца, но не для всех счетов такая сумма будет иметь экономический смысл.
Оборот - это изменение средств на счете за отчетный период. Дебетовый оборот (ОбД) - оборот по дебету счета, кредитовый оборот (ОбК) - оборот по кредиту счета. Обороты счетов определяются за месяц. До конца месяца их можно определить, но, как и с сальдо, эта информация может не иметь экономического смысла.
В зависимости от вида счета по отношению к балансу дебетовый оборот означает увеличение или уменьшение стоимости объекта, который учтен на счете. То же справедливо и для кредитового оборота. Например, дебетовый оборот счета 51 "Расчетные счета" показывает поступление денежных средств на расчетные счета компании, а кредитовый оборот - их списание. Но для счета 80 "Уставный капитал" дебетовый оборот показывает уменьшение уставного капитала, а кредитовый - увеличение. Потому что счет 51 - активный, а счет 80 - пассивный.
4.2 Скрепы наше все: связь счетов с бухгалтерским балансом
Активные и пассивные счета
По отношению к бухгалтерскому балансу счета делятся на активные и пассивные.
Вот так выглядит структура активного счета.
Активные счета предназначены для учета активов. По дебету активного счета отражается увеличение стоимости актива, по кредиту - уменьшение. Активный счет может иметь сальдо только по дебету, кредитовое сальдо означало бы отрицательную стоимость активов. Кстати, сальдо с той стороны счета, где его не должно быть, неофициально называют "бульдо". Это не настоящий бухгалтерский термин, а эрратив типа шмульдо или фигульдо. Если вылезло бульдо - бухгалтер где-то накосячил.
Сальдо активного счета определяется по формуле:
Ск = Сн + ОбД - ОбК,
где Сн - сальдо начальное;
Ск - сальдо конечное;
ОбД - дебетовый оборот;
ОбК - кредитовый оборот.
Интерпретировать эту формулу легко:
Сколько было + Сколько пришло - Сколько ушло = Сколько осталось.
Пример 1:
На начало месяца на складе было товаров на 100 000 рублей. За месяц куплено еще на 100 000 рублей, продано на 180 000 рублей. Сколько стоит остаток товаров на конец месяца?
Для учета товаров используется активный счет 41 "Товары". Сальдо начальное - 100 000 рублей. Дебетовый оборот - 100 000 рублей. Кредитовый оборот - 180 000 рублей.
Сальдо конечное - 20 000 рублей (100 000 рублей + 100 000 рублей - 180 000 рублей) - это и есть искомая стоимость остатка товаров.
Пассивные счета предназначены для учета пассивов: собственного капитала и обязательств. По дебету пассивного счета отражается уменьшение стоимости пассива, по кредиту - увеличение. Пассивный счет может иметь сальдо только по кредиту, дебетовое сальдо означало бы отрицательную стоимость пассивов. Структура пассивного счета выглядит так.
Сальдо пассивного счета определяется по формуле:
Ск = Сн + ОбК - ОбД.
Интерпретация формулы - та же, что для активного счета.
Пример 2:
На начало месяца у ООО "Рога и копыта" был краткосрочный кредит 100 000 рублей. За месяц компания рассчиталась по этому кредиту и взяла новый - 200 000 рублей. Сколько денег она должна банку на конец месяца?
Для учета таких кредитов используется пассивный счет 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам". Сальдо начальное - 100 000 рублей. Дебетовый оборот - 100 000 рублей. Кредитовый оборот - 200 000 рублей. Сальдо конечное - 200 000 рублей (100 000 рублей + 200 000 рублей - 100 000 рублей) - это и есть искомая задолженность.
Структура пассивного счета - зеркальное отображение структуры активного. Из сальдо активных счетов складывается актив баланса, из сальдо пассивных - пассив баланса. Есть исключения - так называемые регулирующие счета, но о них позже.
Смешанные счета
Переходим к более сложному виду счетов - смешанным или активно-пассивным. Активно-пассивные счета открываются на основании сразу двух статей бухгалтерского баланса: одной статьи актива и одной статьи пассива. Это как бы наложенные друг на друга активный и пассивный счета. На них одновременно учитываются активы и пассивы. Смешанный счет может иметь либо развернутое сальдо (одновременно по дебету и по кредиту), либо переменное сальдо (только по дебету или по кредиту).
Смешанные счета с развернутым сальдо
Смешанные счета с развернутым сальдо нужны для учета расчетов с контрагентами. Дебетовое сальдо по таким счетам показывает сумму дебиторской задолженности контрагента перед компанией. Кредитовое сальдо - сумму кредиторской задолженности компании перед контрагентом. Дебетовый оборот складывается из сумм увеличения дебиторской и уменьшения кредиторской задолженности. Кредитовый оборот складывается из сумм увеличения кредиторской и уменьшения дебиторской задолженности. Исключение - счет 16 "Отклонения в стоимости материальных ценностей", который технически работает так же, но с другим экономическим смыслом сумм.
Чтобы определить сальдо по такому счету, нужно "разлепить" его на активную и пассивную половинки. Дебиторские задолженности учитываются на активной половинке, кредиторские - на пассивной.
Дебетовое сальдо определяется по формуле для активных счетов:
СДк = СДн + ОбД - ОбК,
где СДн - сальдо дебетовое начальное;
СДк - сальдо дебетовое конечное;
ОбД - дебетовый оборот;
ОбК - кредитовый оборот.
В обороты берутся только изменения дебиторки. Увеличение по дебетовому обороту и уменьшение по кредитовому обороту.
Кредитовое сальдо определяется по формуле для пассивных счетов:
СКк = СКн + ОбК - ОбД,
где СКн - сальдо кредитовое начальное;
СКк - сальдо кредитовое конечное.
В обороты берутся только изменения кредиторки. Увеличение по кредитовому обороту и уменьшение по дебетовому обороту.
Пример:
На начало месяца кофейня была должна 100 000 рублей за ремонт кофемашин (кредиторская задолженность). А поставщику кофе в прошлом месяце была перечислена предоплата 50 000 рублей (дебиторская задолженность). За месяц погашено 20 000 рублей за прошлые ремонты. Новые ремонты обошлись еще в 30 000 рублей, за них пока не заплатили. Поставщик привез кофе на 50 000 рублей в счет предоплаты, и получил предоплату 40 000 рублей за следующую поставку.
Для учета таких задолженностей применяется активно-пассивный счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".
Сальдо начальные: СДн - 50 рублей, СКн - 100 000 рублей.
Обороты: ОбД - 60 000 рублей (20 000 рублей - уменьшение кредиторки и 40 000 рублей - увеличение дебиторки), ОбК - 80 000 рублей (30 000 рублей - увеличение кредиторки и 50 000 рублей - уменьшение дебиторки).
Сальдо конечные: СДк - 40 000 рублей (50 000 рублей + 40 000 рублей - 50 000 рублей), СКк - 110 000 рублей (100 000 рублей + 30 000 рублей - 20 000 рублей).
На картинке я курсивом отметил дебиторские задолженности, жирным шрифтом - кредиторские. И разделил смешанный счет 60 на активную и пассивную половинки для наглядности.
Зачем такие сложности? Чтобы в аналитике одного счета видеть, кто кому и сколько должен. В балансе же дебетовое сальдо формирует статью "Дебиторская задолженность" в активе, а кредитовое - статью "Кредиторская задолженность" в пассиве.
Иногда тетя Маша зачитывает между собой дебиторские и кредиторские задолженности по одному контрагенту - вычитает из большей суммы меньшую, а остаток показывает как дебиторку или кредиторку. Так делать нельзя. Это прямо запрещено пунктом 34 федерального стандарта бухгалтерского учета ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации". Ликвидность дебиторки и срочность погашения кредиторки могут оказаться несопоставимыми, и вы никогда не обменяете одно на другое без скидки. Поэтому такая операция допускается только, если вы договорились с контрагентом о взаимозачете.
Смешанные счета с переменным сальдо
Смешанные счета с переменным сальдо используются для отражения в учете доходов, расходов, прибылей и убытков. К этой группе счетов относятся счета 90 "Продажи", 91 "Прочие доходы и расходы", 99 "Прибыли и убытки" и 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". На двух первых счетах отражают доходы и расходы и сопоставляют их между собой, чтобы определить финансовый результат. За это их еще называют сопоставляющими.
Счет 90 применяется для учета доходов и расходов по обычным видам деятельности. В течение месяца по кредиту счета 90 отражается выручка. По дебету - себестоимость продаж, коммерческие расходы и управленческие расходы. В конце месяца сопоставляются дебетовые и кредитовые обороты, затем из большего вычитается меньший. Если текущее сальдо окажется кредитовым, то доходы превысили расходы и компания получила прибыль. Если дебетовым - убыток.
Счет 91 работает точно так же, но применяется для учета прочих доходов с расходами. По его кредиту в течение месяца отражаются прочие доходы, по дебету - прочие расходы.
Счета 90 и 91 не имеют сальдо на начало и конец каждого месяца - прибыли и убытки фиксируются ежемесячно. Их сальдо списывается на счет 99. Аналитика по счетам 90 и 91 используется при составлении отчета о финансовых результатах.
Счета 99 и 84 имеют схожую структуру с 90 и 91, но они имеют сальдо. Кредитовый оборот по этим счетам показывает прибыль за период. Дебетовый - убыток. Кредитовое сальдо по этим счетам означает накопленную прибыль. Для счета 99 - нарастающим итогом с начала года, для счета 84 - с момента основания компании до конца прошлого года. Дебетовое сальдо означает соответствующие суммы убытков. Эти сальдо используются при формировании суммы нераспределенной прибыли или непокрытого убытка в бухгалтерском балансе. В конце года сальдо счета 99 переносится на счет 84 - это называется реформацией баланса.
Пример:
Кофейня основана в прошлом году. За прошлый год ее прибыль составила 500 рублей. В январе она получила прибыль 100 рублей. В феврале выручка составила 300 рублей, а себестоимость продаж - 380 рублей. На картинке над постом нарисовано, как выглядят структуры счетов на конец февраля и куда пойдет сальдо счета 90. В результате в балансе появится нераспределенная прибыль 520 рублей - столько кофейня заработала за все время существования.
Обычно на этом этапе все становится непонятным - это нормально. В следующем разделе я расскажу о том, что такое двойная запись, и как составлять бухгалтерские проводки, с помощью которых суммы движутся по счетам. После этого понимать взаимодействие счетов станет проще.
4.3 Двойная бухгалтерия: как работают бухгалтерские проводки
Пермутации и модификации
Эти мудреные словечки из теории бухучета вряд ли пригодятся вам в работе - скорее, просто можно будет при случае блеснуть эрудицией. А вот понимание их экономического смысла критически важно для того, чтобы бухгалтерские проводки не казались высшей математикой. На пермутациях и модификациях основан метод двойной записи, который впервые был описан более 500 лет назад, а использовался еще до нашей эры. В бухгалтерии за последнее столетие много чего поменялось, но этот метод до сих пор - основа основ.
Пермутации и модификации - это факты хозяйственной жизни, которые по-разному влияют на валюту баланса. Любой факт хозяйственной жизни затрагивает две статьи баланса - это важное следствие капитального уравнения. В результате сохраняется равенство между активом и пассивом, но валюта баланса может изменяться. Пермутации не изменяют валюту баланса. Модификации изменяют.
Существует два типа пермутаций и два - модификаций. Для удобства восприятия введу обозначения: А - стоимость активов, П - стоимость пассивов, Х - сумма факта хозяйственной жизни.
Активная пермутация (А+Х - Х=П) - это факт хозяйственной жизни, изменяющий структуру актива баланса. При активных пермутациях валюта баланса не изменяется, а происходит замещение одного вида активов другим. Например, при выпуске из производства готовой продукции уменьшается стоимость незавершенного производства в цехе, но на ту же сумму увеличивается стоимость готовой продукции на складе.
Пассивная пермутация (А=П+Х - Х) - это факт хозяйственной жизни, изменяющий структуру пассива баланса. При пассивных пермутациях валюта баланса не изменяется, а происходит замещение одного вида пассивов другим. Например, при начислении дивидендов учредителям уменьшается сумма нераспределенной прибыли, но на ту же сумму увеличивается кредиторская задолженность компании перед учредителями.
Положительная модификация (А+Х=П+Х) - это факт хозяйственной жизни, увеличивающий валюту баланса. При положительных модификациях увеличиваются и активы, и пассивы. Например, при приобретении товаров у поставщика увеличивается стоимость товаров на складе, но на ту же сумму увеличивается и кредиторская задолженность перед поставщиком.
Отрицательная модификация (А-Х=П-Х) - это факт хозяйственной жизни, уменьшающий валюту баланса. При отрицательных модификациях уменьшаются и активы, и пассивы. Например, при оплате поставщику за поставленные товары уменьшается сумма денежных средств на расчетном счете, но на ту же сумму уменьшается и кредиторская задолженность перед поставщиком.
Почему пермутации и модификации так называются? Латинское permutatio означает перестановку или замену. В нашем случае замену одного актива или пассива на другой. Модификация - тоже латинское слово. Modificatio переводится как преобразование. Под влиянием модификаций преобразуется валюта баланса.
Как составить бухгалтерскую проводку
Проводки - это то, с чем часто ассоциируется бухгалтерская работа. Именно с проводками возникает масса проблем как у студентов, так и у практикующих бухгалтеров. Обычно трудности при изучении бухучета начинаются, когда преподаватель начинает обучение не с экономических основ учета и бухгалтерского баланса, а с проводок. Студенты не понимают, как их составить, потому что не понимают экономической сути фактов хозяйственной жизни, которые нужно отразить. Тогда они начинают заучивать проводки наизусть. Потом получают диплом и начинают работать бухгалтерами, не понимая сути своей работы.
При осуществлении факта хозяйственной жизни происходят изменения активов и пассивов. Сумма изменений отражается с помощью двойной записи. Двойная запись - это способ отражения факта хозяйственной жизни на счетах бухгалтерского учета. Сумма любого факта хозяйственной жизни отражается на счетах дважды: по дебету одного и кредиту другого счетов в одинаковой оценке. Почему дважды? Потому что любой факт хозяйственной жизни изменяет один вид активов и один пассивов, либо два вида активов, либо два вида пассивов. Каждый отдельный актив или пассив учитывается на своем счете. Поэтому сумма факта хозяйственной жизни формирует оборот сразу по двум счетам.
Взаимосвязь между счетами, которые участвуют в записи факта хозяйственной жизни, называется корреспонденцией счетов. Сами счета, между которыми возникает взаимодействие, называются корреспондирующими. Запись, отражающая корреспонденцию счетов, называется бухгалтерской проводкой. Записывается она так:
Дт 50 Кт 51-100 рублей.
Это означает, что 100 рублей прошли по дебету счета 50 "Касса" и кредиту счета 51 "Расчетные счета". Переводится: "С расчетного счета в кассу снято 100 рублей".
В формировании бухгалтерских проводок нет никакой магии. Это очень просто, если понимать экономический смысл факта хозяйственной жизни. Вот чек-лист из вопросов, на которые нужно последовательно ответить, чтобы на выходе получить бухгалтерскую проводку:
1. Какие активы и/или пассивы затрагивает факт хозяйственной жизни?
2. Как они изменяются в результате факта хозяйственной жизни - уменьшаются или увеличиваются?
3. На каких счетах они учитываются?
4. Какими являются эти счета по отношению к балансу: активными или пассивными?
5. Как изменились обороты по счетам в результате факта хозяйственной жизни: какой счет корреспондировал по дебету, а какой - по кредиту?
А вот подсказки для ответов на эти вопросы:
1. Классифицируйте активы и пассивы - этому вы научились после прочтения главы 2.
2. Включайте здравый смысл - здесь подсказки не нужны.
3. Пользуйтесь Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению.
4. Определяйте вид счета по отношению к балансу. Смешанные счета в каждом конкретном факте хозяйственной жизни работают как активные, если изменяется актив, и как пассивные - если изменяется пассив.
5. Определяйте корреспондирующие стороны счетов.
Готово. Вы великолепны!
А теперь мастер-класс по составлению бухгалтерских проводок.
Пример 1:
Выпущена из производства готовая продукция.
Решение:
1. В операции участвуют два актива: незавершенное производство и готовая продукция (активная пермутация).
2. Незавершенное производство уменьшается, готовая продукция увеличивается.
3. Незавершенное производство учитывается на счете 20 "Основное производство", готовая продукция - на счете 43 "Готовая продукция".
4. Оба счета активные, то есть увеличение отражается по дебету, а уменьшение - по кредиту.
5. Увеличились обороты по дебету счета 43 "Готовая продукция" и кредиту счета 20 "Основное производство".
Проводка: Дт 43 Кт 20.
Пример 2:
Начислены дивиденды учредителям, то есть им обещана часть заработанной за год прибыли.
Решение:
1. В операции участвуют два пассива: нераспределенная прибыль и кредиторская задолженность перед учредителями (пассивная пермутация).
2. Нераспределенная прибыль уменьшается, кредиторская задолженность перед учредителями увеличивается.
3. Нераспределенная прибыль учитывается на счете 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", кредиторская задолженность перед учредителями - на счете 75 "Расчеты с учредителями".
4. Оба счета активно-пассивные, но так как операция затрагивает пассивы, то оба счета выступают в качестве пассивных: увеличение отражается по кредиту, а уменьшение - по дебету.
5. Увеличились обороты по дебету счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и кредиту счета 75 "Расчеты с учредителями".
Проводка: Дт 84 Кт 75.
Пример 3:
Приобретены материалы у поставщика.
Решение:
1. В операции участвует один актив - материалы, и один пассив - кредиторская задолженность перед поставщиком.
2. Материалы увеличиваются, кредиторская задолженность перед поставщиком тоже увеличивается (положительная модификация).
3. Материалы учитываются на счете 10 "Материалы", кредиторская задолженность перед поставщиком - на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".
4. Счет 10 "Материалы" - активный, то есть увеличение отражается по дебету, а уменьшение - по кредиту. Счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" активно-пассивный, но так как операция затрагивает пассив, то счет выступает в качестве пассивного: увеличение отражается по кредиту, а уменьшение - по дебету.
5. Увеличились обороты по дебету счета 10 "Материалы" и кредиту счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".
Проводка: Дт 10 Кт 60.
Пример 4:
Оплачена с расчетного счета кредиторская задолженность перед поставщиком.
Решение:
1. В операции участвует один актив - денежные средства на расчетном счете, и один пассив - кредиторская задолженность перед поставщиком.
2. Денежные средства на расчетном счете уменьшаются, кредиторская задолженность перед поставщиком тоже уменьшается (отрицательная модификация).
3. Денежные средства на расчетном счете учитываются на счете 51 "Расчетные счета", кредиторская задолженность перед поставщиком - на счете 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".
4. Счет 51 "Расчетные счета" - активный, то есть увеличение отражается по дебету, а уменьшение - по кредиту. Счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - активно-пассивный, но так как операция затрагивает пассив, то счет выступает в качестве пассивного: увеличение отражается по кредиту, а уменьшение - по дебету.
5. Увеличились обороты по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и кредиту счета 51 "Расчетные счета".
Проводка: Дт 60 Кт 51.
Как видите, ничего сложного в проводках нет. Главное - понимать экономический смысл операции, то есть первые два шага алгоритма. Дальше - дело техники!
Красное сторно
Сторно - это особый вид бухгалтерских проводок. Слово "сторно" - storno, как и многие другие бухгалтерские термины, пришло из итальянского языка. Дословно оно означает "перевод счета". Но более точное понимание механики работы дает глагол stornare - повернуть обратно. Именно это сторнировочная проводка и позволяет сделать. Сторнирование - запись отрицательного числа в оборот счета. В отличие от обычных проводок, которые в бумажных регистрах записываются черным или синим шрифтом, сторнировочная выполняется красным. Поэтому этот прием часто называют способом красного сторно.
В бухучете сторнирование применяется для исправления ошибочных записей. Второе использование сторно - отражение положительных отклонений фактической стоимости активов от их учетной стоимости (экономии). В течение месяца все списания делаются по заранее установленной стоимости, а по его окончании определяется фактическая себестоимость материалов или продукции. Если списали больше, чем нужно, на помощь приходит сторно. То есть, по сути это тоже исправление ошибки, но ошибки, запланированной заранее, - для удобства работы.
При отсутствии технической возможности выделения цветом сторнировочная проводка обводится рамкой.
Пример:
Бухгалтер ООО "Рога и копыта" списал в производство копыт на 20 000 рублей. В конце месяца он стал сверяться с кладовщиком. По данным бухгалтера, в начале месяца копыт на складе было на 20 000 рублей, и все они ушли в производство. По данным кладовщика, копыт в начале месяца было на 20 000 рублей, но в производство ушло только на 2 000 рублей, а оставшиеся копыта стоимостью 18 000 рублей лежат на складе. Оказалось, что бухгалтер при проведении требования-накладной лишний раз нажал на нолик, а списать надо было всего 2 000 рублей.
Ошибочная проводка: Дт 20 Кт 10-20 000 рублей.
Исправительная проводка: [Дт 20 Кт 10 18 000 рублей] - использую рамку, можно вместо этого выделить проводку красным цветом.
Так выглядит структура счета 10 "Материалы" после внесения исправлений:
Несмотря на итальянское название, сторнировочные проводки - российский вклад в теорию бухгалтерского учета. Исправлять ошибки при помощи записи отрицательных величин предложил отечественный бухгалтер Александр Александрович Беретти. В номере 11 журнала "Счетоводство" за 1889 год вышла его статья "Способ цветного провода", в которой Беретти критиковал принятый в то время подход - способ обратного провода. Суть этого подхода была в том, чтобы для исправления неправильной проводки делать обратную запись.
В нашем примере это была бы проводка Дт 10 Кт 20 на 18 000 рублей. Но, как справедливо отмечал Беретти, такой подход из одной ошибки делает две: завышаются обороты по счетам, и это может привести к неправильной интерпретации оборотов. Если не влезать вглубь операции, то из проводки следует, что на производстве были изготовлены материалы и переданы на склад. Беретти призвал покончить с такой порочной практикой и использовать способ цветного провода, который позже назвали сторнированием.
4.4 Каждому по потребностям: синтетический и аналитический учет
В главе 1 я писал, что бухгалтерский учет дает информацию разной детализированности. Для нижних уровней управления компанией - максимально подробную, а для верхних - максимально обобщенную. Для этого главбух выстраивает аналитику на бухгалтерских счетах.
Синтетические счета - это счета, которые открываются на основании статей финансовой отчетности. В основном - бухгалтерского баланса. Они содержат максимально обобщенные учетные данные. Номера и названия синтетических счетов закреплены в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации. Например, счет 10 "Материалы" - это синтетический счет. Его сальдо показывает общую стоимость всех материалов, имеющихся на складе организации, дебетовые обороты - стоимость всех поступивших материалов, а кредитовые обороты - стоимость всех списанных материалов.
Субсчета - это счета, на которых ведется групповой учет внутри одного синтетического счета. Сальдо по субсчету показывает общую стоимость группы однородных видов активов, пассивов, доходов или расходов. Субсчета имеют шифр вида ХХ.YY, где ХХ - шифр синтетического счета, YY - порядковый номер субсчета. Например, к счету 10 "Материалы" открываются субсчета 10.1 "Сырье и материалы", 10.2 "Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали" и т. д. Номера и названия некоторых субсчетов закреплены в Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации, но компания может дополнять их перечень. Для этого нужно внести субсчета в рабочий план счетов - документ, который утверждается руководителем компании. Обычно его оформляют как приложение к учетной политике.
Аналитические счета (субконто) - это счета, на которых учитываются отдельные виды активов, пассивов, доходов или расходов. Еще их называют счетами второго порядка. Они могут не иметь шифра, а иметь только название, либо иметь шифр вида ХХ.YY.ZZ, где ХХ - шифр синтетического счета, YY - порядковый номер субсчета, ZZ - порядковый номер аналитического счета. Например, к субсчету 10.1 "Сырье и материалы" могут открываться аналитические счета 10.1.1 "Болты", 10.1.2 "Гайки" и т. д. Перечень аналитических счетов и субсчетов, применяемых в компании, определяет ее главный бухгалтер.
Сумма всех сальдо по аналитическим счетам должна быть равна сальдо по синтетическому счету. Сумма сальдо аналитических счетов внутри одного субсчета должна быть равна сальдо по этому субсчету. А сумма сальдо по субсчетам внутри синтетического счета должна быть равна сальдо по этому синтетическому счету. То же самое справедливо для оборотов по счетам. Федеральный стандарт бухгалтерского учета ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" называет это требованием непротиворечивости.
Пример:
ООО "Рога и копыта" на начало месяца имело на складе:
• бензина на 50 000 рублей;
• дизельного топлива на 80 000 рублей.
За месяц было куплено:
• бензина на 60 000 рублей;
• дизельного топлива на 10 000 рублей.
Отпущено в производство:
• бензина на 40 000 рублей;
• дизельного топлива на 70 000 рублей.
Главбух использует следующие шифры счетов:
• 10 "Материалы";
• 10.3 "Топливо";
• 10.3.1 "Бензин";
• 10.3.2 "Дизельное топливо".
Составим проводки по движению материалов за месяц.
• Дт 10.3.1 Кт 60-60 000 рублей.
• Дт 10.3.2 Кт 60-10 000 рублей.
• Дт 20 Кт 10.3.1-40 000 рублей.
• Дт 20 Кт 10.3.2-70 000 рублей.
Структуры синтетического и аналитических счетов - на картинке.
Поработав в аутсорсинге, я насмотрелся на малый бизнес. Обычно там с аналитикой по счетам все грустно. Любимый метод учета - котловой. Это когда все свалено в одну большую кучу на синтетическом счете без детализации по субсчетам и субконто. Не делайте так. Из-за этого и рождается миф, что бухучет бесполезен для управления компанией.
4.5 Разным задачам - разные инструменты: назначение и структура счетов
Основные и регулирующие счета
Основные счета применяются для учета активов и пассивов. Сальдо таких счетов лежит в основе статей бухгалтерского баланса. Основные счета могут быть активными, пассивными или смешанными с развернутым сальдо. Основные счета делятся на три группы:
1. Инвентарные счета предназначены для учета активов. Их сальдо формирует актив баланса либо отдельной статьей, либо в составе статьи вместе с сальдо других счетов. В эту группу входят счета 01 "Основные средства", 03 "Доходные вложения в материальные ценности", 04 "Нематериальные активы", 07 "Оборудование к установке", 08 "Вложения во внеоборотные активы", 09 "Отложенные налоговые активы", 10 "Материалы", 11 "Животные на выращивании и откорме", 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", 20 "Основное производство", 21 "Полуфабрикаты собственного производства", 23 "Вспомогательные производства", 28 "Брак в производстве", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 41 "Товары", 43 "Готовая продукция", 44 "Расходы на продажу", 45 "Товары отгруженные", 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам", 50 "Касса", 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", 55 "Специальные счета в банках", 57 "Переводы в пути", 58 "Финансовые вложения", 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей", 97 "Расходы будущих периодов".
2. Фондовые счета служат для учета собственного капитала. Все они пассивные, кроме счета 81 "Собственные акции (доли)". Их сальдо формирует раздел III "Капитал и резервы" пассива баланса. В эту группу входят счета 80 "Уставный капитал", 81 "Собственные акции (доли)", 82 "Резервный капитал", 83 "Добавочный капитал", 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Сюда же я отношу счет 86 "Целевое финансирование", но в современном российском балансе его сальдо отражается в составе обязательств, а не капитала.
3. Счета учета расчетов используют для отражения расчетов с контрагентами. Большинство из них смешанные с развернутым сальдо. Дебетовые сальдо таких счетов формируют актив, а кредитовые - пассив баланса. В эту группу входят счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам", 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам", 68 "Расчеты по налогам и сборам", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 71 "Расчеты с подотчетными лицами", 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", 75 "Расчеты с учредителями", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", 77 "Отложенные налоговые обязательства", 79 "Внутрихозяйственные расчеты".
Регулирующие счета предназначены для корректировки оценки активов и пассивов, учтенных на основных счетах. Сальдо регулирующего счета увеличивает или уменьшает оценку актива или пассива, учтенного на основном счете. Регулирующие счета тоже делятся на три группы:
1. Дополнительные счета - это счета, сальдо которых увеличивает оценку активов или пассивов, учтенных на основных счетах. В действующем Плане счетов лишь один такой счет - 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", который работает в связке с основными счетами 10 "Материалы" и 41 "Товары". При составлении баланса сальдо счета 15 прибавляется к сальдо этих счетов, чтобы получить сумму по статье "Запасы".
2. Контрарные счета работают зеркально - они уменьшают оценку активов или пассивов, учтенных на основных счетах. Сейчас в эту группу входят только пассивные счета, которые регулируют оценку активов. Еще их называют контрактивными. В теории есть и контрпассивные счета, но в действующем Плане счетов их нет. А контрактивные есть - их шесть:
• счет 02 "Амортизация основных средств" - его сальдо вычитается из сальдо счетов 01 "Основные средства" и 03 "Доходные вложения в материальные ценности" при определении сумм по статьям "Основные средства" и "Доходные вложения в материальные ценности" соответственно. Так в балансе формируется остаточная стоимость основных средств;
• счет 05 "Амортизация нематериальных активов" - его сальдо вычитается из сальдо счета 04 "Нематериальные активы" при определении суммы по статье "Нематериальные активы" с той же целью;
• счет 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" - по той же схеме работает со счетами 10 "Материалы", 11 "Животные на выращивании и откорме", 41 "Товары", 43 "Готовая продукция", чтобы сформировать статью "Запасы";
• счет 42 "Торговая наценка" - контрарный к счету 41 "Товары". Уменьшает оценку запасов в балансах розничных торговых организаций, доводя ее до возможной чистой цены продажи;
• счет 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений" - контрарный к счету 58 "Финансовые вложения". Уменьшает оценку финансовых вложений в балансе, доводя ее до рыночной стоимости;
• счет 63 "Резервы по сомнительным долгам" - контрарный к счетам 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Уменьшает оценку дебиторской задолженности в балансе, доводя ее до реальной к взысканию суммы.
3. Контрарно-дополнительные счета могут иметь сальдо с обеих сторон. Дебетовое сальдо увеличивает стоимость актива или пассива, учтенного на основном счете, кредитовое - уменьшает. Такой счет всего один - это счет 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей". Его используют, если материалы и товары на складах отражаются не по фактической стоимости, а по учетной цене - например, по средней себестоимости за прошлый год или по планируемой среднегодовой стоимости. Это упрощает работу материально-ответственных лиц. А в бухгалтерии рассчитывают отклонения фактической себестоимости от учетной цены и отражают их по дебету или кредиту счета 16. В части дебетового сальдо он является дополнительным к счетам 10 "Материалы" и 41 "Товары", а в части кредитового сальдо - контрарным к ним же.
Операционные счета
Операционные счета нужны, чтобы собрать затраты и определить стоимость активов, которым предстоит стать расходами. На бухгалтерском языке этот процесс называется капитализацией затрат. Операционные счета делятся на четыре группы:
1. Калькуляционные.
2. Собирательно-распределительные.
3. Бюджетно-распределительные.
4. Сопоставляющие.
Калькуляционные счета служат для определения себестоимости производимых или приобретаемых активов. По отношению к балансу все калькуляционные счета - активные. Задача калькуляционного счета - собрать из затрат себестоимость и передать ее на инвентарный счет учета актива. Иногда калькуляционный счет является одновременно инвентарным. Определение себестоимости актива через затраты называется калькулированием - отсюда и название.
По дебету калькуляционных счетов отражаются затраты, связанные с производством или приобретением активов. С кредита списывается их себестоимость: при вводе в эксплуатацию для внеоборотных активов и при выпуске из производства - для оборотных активов. К этой группе относятся счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", 10 "Материалы", 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей", 20 "Основное производство", 21 "Полуфабрикаты собственного производства", 23 "Вспомогательные производства", 28 "Брак в производстве", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)". Их сальдо на отчетную дату увеличивают оценку статей соответствующих активов: основных средств, нематериальных активов или запасов.
Собирательно-распределительные счета нужны для того, чтобы собрать косвенные затраты и распределить их по видам продуктов. Подробнее о косвенных затратах читайте в главе 7. По дебету собирательно-распределительных счетов отражаются косвенные затраты за месяц, с кредита они распределяются на калькуляционные счета или сразу на себестоимость продаж конкретных продуктов. В любом случае с кредита косвенные затраты списываются уже не общим котлом, а отдельно на каждый вид продукта. В эту группу входят счета 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы" и 44 "Расходы на продажу", все они активные.
Особенность структуры собирательно-распределительных счетов: на конец каждого месяца они не имеют сальдо, так как все косвенные затраты месяца распределены по видам продуктов. Исключение - счет 44, если компания в учетной политике решила частично капитализировать расходы на продажу.
Бюджетно-распределительные счета используются для разнесения доходов и расходов между смежными отчетными периодами в трех ситуациях:
• затраты уже нужно капитализировать, но еще нет соответствующего обязательства (оценочные обязательства),
• затраты нельзя капитализировать, но еще рано списывать в расходы (расходы будущих периодов),
• актив уже получен, но еще нельзя признать соответствующий доход (доходы будущих периодов).
К бюджетно-распределительным относятся счета 96 "Резервы предстоящих расходов", 97 "Расходы будущих периодов" и 98 "Доходы будущих периодов". Первый и третий - пассивные, второй - активный.
В 2022 году доходов и расходов будущих периодов в бухгалтерии здорового человека быть не должно - эти категории упразднены в отечественном бухучете с 2011 года. Но в федеральных стандартах бухгалтерского учета упомянуты несколько ситуаций, в которых счета-призраки 97 и 98 продолжают использоваться. А название счета 96 и вовсе обманывает пользователя: с того же 2011 года резервов предстоящих расходов в бухучете нет, а на счете учитывают оценочные обязательства.
Сопоставляющие счета предназначены для определения финансовых результатов по видам деятельности (операционно-результатные) и по компании в целом (финансово-результатные). К операционно-результатным относятся счета 90 "Продажи" и 91 "Прочие доходы и расходы", к финансово-результатным - счета 99 "Прибыли и убытки" и 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Сопоставляющие счета нужны для составления отчета о финансовых результатах и определения нераспределенной прибыли в бухгалтерском балансе.
Забалансовые счета
Все, что я писал в этой главе раньше, относилось к балансовым счетам. При наличии сальдо такие счета участвуют в построении бухгалтерского баланса - отсюда и название. В теории бухучета их еще называют диграфическими - из-за записи факта хозяйственной жизни на них при помощи двойной записи.
Но счета бывают не только балансовыми. В российском учете существует странное явление - забалансовые счета. Странное, потому что конечным продуктом бухучета является финансовая отчетность. А забалансовые счета не имеют дела с объектами бухгалтерского учета: активами, пассивами, доходами и расходами, оценка которых раскрывается в финансовой отчетности. Сальдо забалансовых счетов существует отдельно от отчетности - "за балансом" и показывает оценку объектов, которые могут повлиять на ее восприятие. В мировой практике такие раскрытия делаются в пояснениях к отчетности.
В Плане счетов предусмотрено двенадцать забалансовых счетов. Их можно поделить на три группы по видам учитываемых объектов:
1. Активы, которые не принадлежат компании, но находятся в ее пользовании или принадлежат компании, но находятся в пользовании контрагентов:
• 001 "Арендованные основные средства";
• 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение";
• 003 "Материалы, принятые в переработку";
• 004 "Товары, принятые на комиссию";
• 005 "Оборудование, принятое для монтажа";
• 011 "Основные средства, сданные в аренду".
2. Условные активы и обязательства - при наступлении определенных событий эти объекты могут стать активом или обязательством. Например, дебитор вернет долг после истечения срока исковой давности или компании придется платить по выданной гарантии при невыполнении ее условий:
• 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов";
• 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные";
• 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные".
3. Информация, которую Минфин решил раскрывать отдельно:
• 006 "Бланки строгой отчетности" - счет, на котором учитываются квитанции, удостоверения, дипломы и другие бланки в условной оценке. Поэтому его сальдо ни о чем не говорит;
• 010 "Износ основных средств" - счет, на котором до 2022 года накапливалась сумма износа по жилому фонду, объектам внешнего благоустройства и другим основным средствам, стоимость которых погашается не за счет амортизации. Федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 6/2020 "Основные средства" упразднил этот порядок.
Учет по забалансовым счетам ведется без применения двойной записи, отсюда еще одно их название - униграфические счета. Появился объект - его оценка пошла в дебет счета. Объект исчез - оценка списалась с кредита счета.
Пример:
На балансе ООО "Рога и копыта" три года висит дебиторская задолженность покупателя - 100 000 рублей. В судебном порядке ее уже не оспорить, бухгалтер должен включить ее в расходы. Если он, как положено, создавал резерв по сомнительным долгам, то дебиторка списывается за счет резерва, а в расходы она попала еще при его создании.
Создан резерв по сомнительным долгам: Дт 91 Кт 63 - 100 000 рублей.
Безнадежная дебиторка списана за счет резерва: Дт 63 Кт 62 - 100 000 рублей.
При этом за балансом формируется условный актив на случай, если дебитора замучает совесть, и он добровольно вернет долг:
Дт 007-100 000 рублей.
Через год дебитор понял, что рога ему купить больше не у кого, и вернул долг: Дт 51 Кт 91 - 100 000 рублей.
Условный актив стал реальным и списался с забалансового учета:
Кт 007-100 000 руб.
4.6 Собираем пазл: как от счетов перейти к финансовой отчетности
До сих пор я рассказывал об отдельных бухгалтерских инструментах. После прочтения этого раздела вы поймете, как между собой связаны первичные документы, бухгалтерские регистры и финансовая отчетность. Обычно в учебниках по бухучету объяснению связки уделяют недостаточно внимания, из-за чего читателю сложно понять, как взаимодействуют уровни бухгалтерской информации. А все они - детальки одного пазла.
Главная книга
Главная книга, она же гроссбух (от немецкого Grossbuch - большая книга) - это бухгалтерский регистр, в котором содержатся сальдо и обороты по всем счетам бухгалтерского учета компании. Книгой он называется потому, что исторически в бумажной бухгалтерии каждый счет велся на отдельном листе, которые сшивались в книгу.
Главная книга (Libro) упоминалась еще в "Трактате о счетах и записях" Луки Пачоли. Она открывалась на год, в конце года закрывалась и проверялась на равенство дебетовых и кредитовых сальдо (Bilancio del Libro). Если сальдо сходилось, по ним составлялся бухгалтерский баланс, а сами остатки переносились в новую главную книгу. По такой схеме главная книга и работала всю бумажную эру бухгалтерии.
Последним витком эволюции бумажной главной книги стала ее версия для журнально-ордерной формы бухучета, которая с начала 1950-х годов широко использовалась в СССР. Бухгалтеры со стажем хорошо помнят эту форму. Она потеряла актуальность с переходом к компьютерной бухгалтерии, но во многих учебниках по бухучету до сих пор зачем-то ее разбирают. Видимо, чтобы пожилым профессорам не переучиваться. В журнально-ордерной форме главная книга составлялась на основе журналов-ордеров - регистров, в которых отражался оборот по кредиту счета с указанием корреспондирующих счетов по дебету. В главной книге, напротив, развернуто приводились дебетовые обороты и свернуто - кредитовые. Для староверов от бухучета в таком виде главную книгу до сих пор можно сформировать в 1С: Бухгалтерии.
Сейчас в России обязанность вести главную книгу есть только у бюджетников, ее форма установлена Приказом Минфина No 52н от 30.03.2015. Фактически это расширенная версия оборотно-сальдовой ведомости, о которой я расскажу дальше. Коммерческие организации могут не вести главную книгу в явном виде, для понимания картины хозяйственной жизни достаточно оборотно-сальдовой и шахматной оборотной ведомостей. А аналогом главной книги служит совокупность всех карточек счетов.
Поэтому в 2022 году говорить о счетах главной книги - милый анахронизм. Как "От винта!" у пилотов реактивных самолетов, где уже никаких винтов нет. Но выражение устойчиво поселилось в бухгалтерии и позволяет удобно описывать всю совокупность счетов. "Разнести факты хозяйственной жизни по счетам главной книги" - в современной бухгалтерии означает просто сформировать бухгалтерские проводки, после которых суммы окажутся на соответствующих счетах. Но, согласитесь, наличие своей Главной книги делает бухгалтерскую профессию загадочной, романтичной и даже немного мистической!
Шахматная оборотная ведомость
Шахматная оборотная ведомость или шахматка нужна для проверки правильности применяемой в течение месяца корреспонденции счетов и определения оборотов по счетам. Ее придумал итальянский ученый Джованни Росси еще в 1889 году, предложив матричный подход к двойной записи. Но в широкий обиход шахматка вошла только в конце 1920-х годов с появлением мемориально-ордерной формы ведения бухгалтерского учета. Эту форму до сих пор рассматривают в учебниках, хотя на практике мемориальных ордеров я ни разу не встречал - в автоматизированной бухгалтерии они не нужны. Форма ушла в историю, а шахматка приспособилась к изменениям и выжила.
В современной бухгалтерии основное предназначение шахматки - контроль корректности проводок. Неправильные режут глаз главбуху, шахматка делает поиск ошибок наглядным. То есть из регистра бухгалтерского учета, который накапливает информацию, шахматка эволюционировала в отчет, который эту информацию визуализирует.
В построении шахматной ведомости участвуют счета главной книги, которые в течении месяца имели обороты по дебету или кредиту. Если оборотов не было, счет в шахматке не фигурирует. Сумма каждой хозяйственной операции показывается только один раз: на пересечении корреспондирующих по дебету и кредиту счетов. Таким же образом определяются координаты поля на шахматной доске - отсюда и название ведомости. Аналогия для тех, кто ходил на лекции в догаджетовую эпоху не для учебы, - морской бой.
На пересечении итоговых значений строк и столбцов отражается сумма оборотов по дебету и кредиту счетов соответственно. Итоговая сумма оборотов по дебету всех счетов должна совпасть с итоговой суммой оборотов по кредиту всех счетов. Эта сумма указывается в нижней правой ячейке.
Пример:
Возьмем уже знакомые нам проводки, которые отражают факты хозяйственной жизни ООО "Рога и копыта" в марте 2022 года:
• выпущена из производства готовая продукция: Дт 43 Кт 20-50 рублей;
• начислены дивиденды учредителям: Дт 84 Кт 75-20 рублей;
• приобретены материалы у поставщика: Дт 10 Кт 60-40 рублей;
• оплачена с расчетного счета кредиторская задолженность перед поставщиком: Дт 60 Кт 51-30 рублей.
Шахматка будет выглядеть так.
Шахматная оборотная ведомость за март 2022 года, руб.
Оборотно-сальдовая ведомость
Оборотно-сальдовая ведомость, или попросту оборотка, применяется для выведения остатков по счетам и служит источником информации для составления бухгалтерского баланса. Иногда ее даже называют оборотным балансом. Сальдо по счетам в оборотке по сути представляют из себя суммы по статьям баланса, только написанные бухгалтерским языком. Поэтому умение читать с оборотки - обязательный навык главбуха.
Оборотно-сальдовая ведомость состоит из трех пар колонок для каждого счета, независимо от того, имел он в течение месяца обороты или нет:
1. Сальдо начальное по дебету и кредиту.
2. Обороты по дебету и кредиту.
3. Сальдо конечное по дебету и кредиту.
В отличие от шахматки, сумма по каждой проводке в оборотке разносится на оба корреспондирующих счета. При составлении оборотки для итоговых сумм по всем счетам в нижней строке должны выполняться три пары равенств:
1. Сальдо на начало месяца по дебету равно сальдо на начало месяца по кредиту.
2. Сумма всех оборотов за месяц по дебету равна сумме всех оборотов за месяц по кредиту.
3. Сальдо на конец месяца по дебету равно сальдо на конец месяца по кредиту.
Это следствие капитального уравнения и двойной записи: любой актив появился за счет какого-то пассива, а каждый факт хозяйственной жизни изменяет оценку двух объектов учета, отражаясь по дебету одного и кредиту другого счета.
Пример:
Возьмем проводки из предыдущего примера и дополним их активами и пассивами, которые были у ООО "Рога и копыта" на начало марта 2022 года:
• незавершенное производство (сальдо по дебету счета 20 "Основное производство") - 70 рублей;
• денежные средства на расчетном счете (сальдо по дебету счета 51 "Расчетные счета") - 90 рублей;
• уставный капитал (сальдо по кредиту счета 80 "Уставный капитал") - 100 рублей;
• нераспределенная прибыль (сальдо по кредиту счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)") - 60 рублей.
Оборотка будет выглядеть так:
Оборотно-сальдовая ведомость за март 2022 года
Бухгалтерская процедура
Бухгалтерская процедура или учетный цикл (Accounting Cycle) - это совокупность действий по наблюдению, регистрации, группировке и обобщению фактов хозяйственной жизни компании. Ее можно представить как алгоритм, по которому бухгалтер готовит финансовую отчетность, проходя от баланса на начало периода через первичку и счета к балансу на конец периода. Вот как выглядит этот алгоритм:
1. В начале отчетного периода открываются бухгалтерские счета. Для учета наличия и движения каждого вида активов, обязательств, капитала, доходов и расходов заводится свой синтетический счет. К этим счетам открываются аналитические счета и субсчета. В учете формируются начальные сальдо счетов главной книги. Для вновь созданной компании источником информации служит вступительный баланс, для действующей - сальдо счетов главной книги на конец предыдущего периода.
2. В течение отчетного периода факты хозяйственной жизни регистрируются в первичных учетных документах, суммы которых учитываются на бухгалтерских счетах с помощью проводок.
3. В конце отчетного периода определяются обороты и выводятся конечные сальдо по счетам главной книги. Эти данные обобщаются в оборотно-сальдовой ведомости, на основе которой составляется финансовая отчетность.
Бухгалтерский баланс строится по сальдо счетов главной книги. Чтобы получить суммы по статьям актива баланса, нужно из дебетовых сальдо соответствующих активных основных счетов вычесть кредитовое сальдо контрарных к ним пассивных, прибавить дебетовые сальдо дополнительных активных и дебетовые сальдо счетов учета расчетов. Для пассива баланса в теории надо сделать все зеркально, но в современном российском Плане счетов нет регулятивов к статьям пассива. Поэтому нужно просто перенести в пассив кредитовые сальдо фондовых счетов и кредитовые сальдо счетов учета расчетов. Если баланс промежуточный, а не годовой, то нужно еще добавить кредитовое сальдо счета 99 "Прибыли и убытки" или вычесть дебетовое.
Отчет о финансовых результатах формируется из оборотов по счетам учета доходов и расходов (90 "Продажи" и 91 "Прочие доходы и расходы"). Их аналитика раскидывается по статьям отчета. Чтобы корректно определить чистую прибыль, дополнительно потребуются данные налогового учета.
Отчет о движении денежных средств составляется по сальдо и оборотам счетов учета денежных средств и денежных эквивалентов: 50 "Касса", 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", 55 "Специальные счета в банках", 57 "Переводы в пути", 58 "Финансовые вложения" (в части денежных эквивалентов). Сальдо дают остатки, дебетовые обороты - поступления, а кредитовые обороты - выплаты.
Цикл повторяется каждый отчетный период для составления новой финансовой отчетности. Не зря на бухгалтерском гербе изображена кривая Бернулли - символ того, что учет, возникнув однажды, будет существовать вечно. Хотя, по мне, там логарифмическая спираль нарисована, но не будем красивую легенду портить.
Глава 5
Ишь ты, принципиальная: как организовать учет, чтобы он помогал принимать решения
В этой главе я расскажу о бухгалтерских принципах. Их соблюдение делает бухгалтерскую информацию полезной для внешних и внутренних пользователей, а несоблюдение даже при полном следовании форме - бессмысленным набором цифр. Именно этим принципам в первую очередь нужно обучать будущих бухгалтеров, а от действующих требовать применять их в работе. Но на практике основное внимание уделяется методам и инструментам при игнорировании принципов. В результате бухгалтерской информации не доверяют.
5.1 Нет ничего практичнее хорошей теории: зачем нужны бухгалтерские принципы
В России принципы раскиданы по разным нормативным документам и называются по-разному, но служат одной цели. Большая их часть установлена федеральным стандартом бухгалтерского учета ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", который делит принципы на две группы: допущения и требования. В МСФО некоторые бухгалтерские принципы называются по-другому и сгруппированы иначе, но общий смысл схож.
Допущения - это аксиомы, на которых строится бухучет. Предполагается, что они соблюдаются, иначе учет теряет смысл и начинает врать. То есть допущения описывают внешнюю экономическую среду, которая объективно существует независимо от бухгалтера. Бухгалтер должен лишь убедиться, что они действительно соблюдаются, а если нет - сделать вывод о невозможности сформировать достоверную финансовую отчетность без устранения причин.
Требования - правила, которых должен придерживаться бухгалтер при ведении учета и формировании финансовой отчетности. Это субъективная штука - правила можно намеренно или ненамеренно нарушить. Финансовая отчетность в этом случае тоже исказится, но уже по вине бухгалтера.
В ежедневной работе бухгалтеру легко скатиться в игнорирование принципов. Зачем знать, что Земля вращается вокруг Солнца? Незнание этого факта не мешает есть, спать и размножаться. Если главбух сначала забивает на проверку соблюдения допущений, а потом и на выполнение требований, то в компании появляется бизнес-процесс, с виду похожий на бухучет. Но это папуасский карго-культ: бухгалтерия верит, что построенные из деревяшек самолеты и взлетная полоса привлекут поток грузов белых людей. А директор верит, что самолеты настоящие.
Главбух, пренебрегающий принципами, обычно гордо именует себя практиком. Теория ему не нужна: жмешь сюда, потом переходишь на эту вкладку и ставишь здесь галку - все работает. Вот только такому горе-практику на любое действие нужна инструкция. А инструкции на каждый новый факт хозяйственной жизни написать невозможно: бизнес всегда опережает регулятора. Минфин еще в конце 1990-х годов отказался от попыток регламентировать каждый чих бухгалтера, признав его способность самостоятельно думать и принимать решения на основе сформулированных универсальных принципов. Это называется профессиональным суждением. Без него мир до сих пор ждал бы начальственных указаний о том, как учитывать криптовалюту, NFT и прочие ваши интернеты.
Так что же за общая цель у объективных допущений и субъективных принципов? Без соблюдения и тех, и других не получится сформировать достоверную финансовую отчетность. А если она не будет достоверной, то бухгалтер зря ел свой хлеб - его цифры не помогут пользователям отчетности принимать экономически обоснованные решения.
5.2 Сегодня капитан был трезв: достоверность и добросовестность в бухучете
Как и в других сферах, в бухгалтерии есть буква закона - требования нормативных документов, а есть дух. Концепция достоверного и добросовестного взгляда (True and Fair View Concept) - это дух современных международных и многих национальных бухгалтерских стандартов. В современном виде она появилась в 1948 году в английском Законе о компаниях, но возникла за век до этого. Вокруг концепции идет немало дискуссий между лучшими бухгалтерскими умами планеты. Каждый интерпретирует ее по-своему. Я же просто переведу основную идею на понятный язык. Главных посыла в концепции два:
1. Информация, которая раскрывается в бухгалтерской отчетности, должна быть достоверной (True). Это значит, что факты хозяйственной жизни отражаются в учете без пропусков и искажений в тех периодах, когда фактически произошли. А при составлении учетной политики и ведении учета соблюдаются требования нормативных документов
2. Подача информации не должна вводить в заблуждение пользователя финансовой отчетности и подталкивать его к определенным выводам (Fair). То есть нельзя маскировать юридической формой сделки ее реальную экономическую сущность. А вся информация, без которой пользователь может принять неверное решение, должна быть раскрыта в отчетности.
Пример 1:
За год ООО "Рога и копыта" исполнило 10 контрактов на 105 000 000 рублей. Местные власти дают гранты производителям рогов с выручкой меньше 100 000 000 рублей в год. Документы по исполнению последнего контракта на 7 000 000 рублей тетя Маша отложила в стол, чтобы достать после утверждения годового отчета и принять в следующем году в порядке исправления ошибок. Выручку от остальных контрактов раскрыла в отчете о финансовых результатах как положено.
Это fair, но не true - выручка намеренно перенесена на следующий год, чтобы получить грант.
Пример 2:
Топ-менеджмент "Рогов и копыт" любит охоту, баню и веселые посиделки с клиентами и контрагентами. А еще раз в год проводит экологический субботник. На развлечения за год потрачено 9 000 000 рублей, на организацию субботника - 1 000 000 рублей. В отчете о финансовых результатах статья "Прочие расходы" выглядит так:
• прочие расходы всего: 10 000 000 рублей;
• в том числе расходы на экологические мероприятия: 1 000 000 рублей.
Это True, но не Fair - пользователь отчетности будет думать, что на экологию тратится больше, чем на любые другие прочие нужды.
Для иллюстрации достоверности и добросовестности в бухучете часто рассказывают анекдот - в России это началось с легендарного профессора Я. В. Соколова. У капитана корабля был сильно пьющий старший помощник. Капитан не раз заставал его подшофе и делал ему замечания. Но через какое-то время все повторялось. Однажды капитан застал старпома сильно пьяным на ночной вахте. Терпение капитана лопнуло, и он записал в судовом журнале: "Сегодня старпом был пьян". На следующий день старпом, принимая вахту от капитана сделал свою запись: "Сегодня капитан был трезв".
Пьяный на вахте - экстраординарное событие, о котором должен знать читатель судового журнала. Первая запись просто фиксирует событие. Это достоверное и добросовестное утверждение. Вторая запись ставится на один уровень с первой. Она достоверна, но не добросовестна. В глазах читателя трезвый капитан автоматически становится такой же редкостью, как пьяный помощник. Из этого логично следует, что обычно он трезвым не бывает.
Так что, хоть и принято считать, что бухгалтер как бюстгальтер - может скрывать то, что не стоит показывать, а может и создавать видимость того, чего нет, не надо так. Надо True and Fair.
5.3 Имущественная обособленность: все вокруг колхозное - все вокруг мое
Допущение имущественной обособленности (Economic Entity Principle) - принцип, который пришел в бухгалтерию из гражданского права и который во многом помог средневековому купечеству развиться в современные гигантские корпорации. В бухгалтерский учет его впервые ввел французский ученый Ипполит Ванье в 1840 году, поэтому в историю бухгалтерии этот принцип вошел как правило Ванье.
Допущение имущественной обособленности в современном российском бухучете установлено федеральным стандартом бухгалтерского учета ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации". Дословно оно звучит так: "Активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций". В переводе на русский это означает, что если у меня было 100 рублей и половину я вложил в уставный капитал компании, то у компании теперь есть 50 рублей. И если она возьмет в долг 500 рублей, которые не сможет вернуть, - долг в 500 рублей будет у нее, а не у меня. И кроме того она будет должна мне мои 50 рублей. То есть компания не отождествляется с ее собственниками, а является самостоятельным хозяйствующим субъектом.
Эту конструкцию в гражданском праве придумали еще древние римляне. У них был интересный обычай: если дебитор не мог оплатить долги, кредиторы могли его убить, а тело разделить пропорционально требованиям. Такая себе история для предпринимателя, который развивается на заемные средства и принимает на себя риски их невозврата. А полностью на свои быстро расти не получалось. Поэтому была придумана конструкция хозяйственного общества, которое создавалось на средства собственников и отвечало по своим обязательствам в пределах стоимости своих активов. Собственники в случае банкротства могли потерять только свои вклады. Такая перспектива давала больше возможности рисковать.
В современном понимании имущественная обособленность означает, что в бухгалтерском учете отражаются только активы и обязательства компании. Активы и обязательства собственника отражаются в его учете, а если собственник - физлицо, то могут и нигде не отражаться. При этом в пассиве бухгалтерского баланса долги компании делятся на заемные средства и собственный капитал. Последний показывает долги перед собственниками.
Еще одно из проявлений имущественной обособленности - забалансовые счета, на которых учитываются активы, не принадлежащие компании, но находящиеся в ее распоряжении. Так отделяются активы компании от активов ее контрагентов, например, собственные товары и товары, принятые на комиссию.
Правда, в последние несколько лет бухгалтерское допущение имущественной обособленности в России все меньше дружит с юридической практикой. Это связано с активным использованием ФНС субсидиарной ответственности, когда по долгам компании-банкрота отвечают контролирующие должника лица: руководитель, собственники и даже главбух. В результате активы и обязательства компании и контролирующих ее лиц в бухгалтерском учете разделены, но юридически имущественной обособленности в случае банкротства не будет, если докажут вину контролирующих должника лиц в том, что невозможно погасить требования кредиторов.
5.4 Непрерывность деятельности: собрался жить вечно, пока все по плану
Федеральный стандарт бухгалтерского учета ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" предписывает при формировании учетной политики предполагать, что "...организация будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствуют намерения и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке". Традиционно букв много, отдельные слова понятны, но смысл ускользает. Перевожу на русский.
Допущение непрерывности деятельности (Going Concern) означает, что в ближайший год компания не собирается закрываться инициативно и не будет вынуждена закрыться из-за внешних факторов. Это значит, что ей не придется срочно гасить свои обязательства. В противном случае ее активы и пассивы нельзя оценивать традиционными способами.
Связано это с тем, что активы обладают разной ликвидностью (см. главу 7). Если в долгосрочной перспективе компания продолжит работать, то для погашения обязательств в основном будет использоваться поступающая выручка. Но если компании светит ликвидация, ей придется быстро распродавать активы с дисконтом за срочность. И на менее ликвидные внеоборотные активы придется дать большую скидку. Поэтому в финансовой отчетности активы должны оцениваться по сниженной стоимости с отражением соответствующего убытка от обесценения. В России есть отдельный федеральный стандарт бухгалтерского учета ПБУ 16/02 "Информация по прекращаемой деятельности", который регулирует порядок раскрытия информации в финансовой отчетности, если допущение непрерывности не соблюдается.
Индикаторов того, что допущение непрерывности деятельности нарушается, много. Детально можно посмотреть в аудиторском стандарте МСА 570 "Непрерывность деятельности". Перечислю некоторые из них:
• отрицательная величина чистых активов (см. главу 7) или превышение уставного капитала над чистыми активами. В первом случае компания не может погасить свои обязательства. Во втором - даже при продаже всех активов по балансовой оценке собственники не смогут вернуть свои инвестиции;
• просроченные займы и кредиты при отсутствии реалистичных перспектив погашения или продления;
• переход с постоплаты в расчетах с поставщиками на предоплату или оплату при получении ценностей;
• потеря ключевого управленческого персонала и отсутствие возможности соответствующей замены;
• потеря основного рынка сбыта, ключевых клиентов или поставщиков, франшизы, лицензии;
• судебные процессы, если есть вероятность получить обязательство, которое компания в качестве ответчика не сможет погасить.
В теории перед составлением финансовой отчетности руководитель компании должен проверить, соблюдается ли допущение непрерывности деятельности и высказать свое суждение главбуху. А главбух - составить отчетность с учетом этого суждения. Если компания подлежит аудиту, аудиторы обязательно соберут доказательства соблюдения допущения непрерывности деятельности. Без этого финансовую отчетность нельзя считать достоверной. На практике в малом бизнесе мало кто об этом задумывается. А примеры, когда аудиторы давали положительное заключение огромным компаниям, которые вскоре после этого разорялись, я уже приводил в главе 1. Тем не менее, это скорее исключение из правил.
5.5 Последовательность применения учетной политики: я оглянулся посмотреть, не оглянулась ли она
Допущение последовательности применения учетной политики установлено федеральным стандартом бухгалтерского учета ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации". Его важно понимать не только главбуху, но и любому пользователю финансовой отчетности, который хочет правильно интерпретировать динамику изменения показателей компании. Формулируется оно так: "принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому". И речь здесь не о соблюдении учетной политики внутри года, а о том, как корректировать финансовую отчетность при изменении методов учета в новом году. В МСФО это допущение называется сопоставимостью (Comparability) - так гораздо понятнее.
Обычно учетная политика оформляется в виде документа, который утверждает приказом руководитель компании. Но даже если такого документа нет, учетная политика все равно существует в виде единообразно применяемых способов бухгалтерского учета. Здравомыслящий главбух сам себе не злой Буратино, отражать однотипные факты хозяйственной жизни по-разному - значит, добавлять себе работы. А вот менять учетную политику с нового года, следовать ей в новом году, но не корректировать входящие остатки многие главбухи считают в порядке вещей. Такой порядок применения новой учетной политики называется перспективным применением и допускается некоторыми бухгалтерскими стандартами. Но при перспективном применении данные разных периодов невозможно сопоставить. Из финансовой отчетности в таком случае не понять, куда движется компания.
Пример:
В учетной политике ООО "Рога и копыта" на 2020 год управленческие расходы учитывались в себестоимости выпуска. Это значит, что часть управленческих расходов капитализировалась в остатках незавершенного производства, еще часть - в остатках готовой продукции и лишь управленческие расходы, относящиеся к проданной продукции, включались в расходы в отчете о финансовых результатах. Причем они отражались не в статье "Управленческие расходы", а в статье "Себестоимость".
В 2021 году федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 5/2019 "Запасы" запретил такую практику. Теперь управленческие расходы признаются в отчете о финансовых результатах сразу и в полном объеме.
Допустим, в 2020 и в 2021 годах управленческих расходов было поровну: по 100 000 000 рублей. Но в 2020 году лишь 50 000 000 рублей были признаны в отчете о финансовых результатах, остальные капитализировались. Для простоты предположим, что и запасы (без учета капитализированных управленческих расходов) были одинаковы на конец 2020 и 2021 годов.
Если главбух просто изменил учетную политику, начал применять ее в 2021 году и больше ничего не сделал, то вот что видит в финансовой отчетности пользователь:
• себестоимость в отчете о финансовых результатах снизилась на 50 000 000 рублей;
• управленческие расходы в отчете о финансовых результатах выросли на 100 000 000 рублей;
• запасы в бухгалтерском балансе снизились на 50 000 000 рублей.
Все пропало! Мы все погибнем! Генеральный пишет заявление на увольнение, банки требуют досрочно погасить кредиты, инвесторы ищут, кому бы сплавить долю в компании. Но на самом деле ничего не случилось: управленческие расходы и запасы остались прежними. Изменилась только учетная политика, а пользователи отчетности теперь сравнивают теплое с мягким.
Чтобы не допустить такого, бухгалтеры придумали ретроспективный пересчет. Это корректировка входящих остатков в финансовой отчетности, исходя из предположения, что измененный способ ведения бухгалтерского учета применялся с момента возникновения фактов хозяйственной жизни. То есть новая учетная политика применяется к прошлым периодам, как если бы она действовала всегда.
5.6 Временная определенность фактов хозяйственной жизни: еще раз о том, почему прибыль есть, а денег нет
Допущение временной определенности фактов хозяйственной жизни установлено федеральным стандартом бухгалтерского учета ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации". В нем сказано, что факты хозяйственной жизни компании относятся к тому отчетному периоду, в котором они случились, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами. В МСФО это допущение называется методом начисления (Accrual Basis of Accounting).
Метод начисления - один из главных бухгалтерских принципов, непонимание которого заводит начинающих предпринимателей в ловушку "Прибыль есть, а денег нет". Я уже рассказывал о том, как работает этот принцип в главе 2, когда определял доходы, расходы и финансовые результаты. Теперь объясню, зачем нужно считать именно так. Идея метода в том, что внутри текущего периода фиксируются будущие денежные потоки. Это позволяет разделить финансы компании и ее экономику.
Финансы компании описываются ее денежными потоками. Но положительное сальдо денежных потоков вовсе не означает, что компания получила прибыль. Равно как и отрицательное - не обязательно связано с убытками. Если вы получили предоплату за продукцию, которую подписались продать по цене ниже себестоимости, приток денег сейчас приведет к большему оттоку в будущем, когда придется оплачивать потребленные в производстве ресурсы. Отсрочка платежа при цене выше себестоимости даст отток денег сейчас, но в будущем их станет больше. Поэтому на основе одного отчета о движении денежных средств, в котором отражены финансы компании, правильные решения не принять.
Экономика компании тоже связана с деньгами. Но эти деньги могут находиться в разных формах. Деньги - универсальный измеритель стоимости любых активов, обязательств и капитала. Факт хозяйственной жизни, например, продажа продукции, может не приводить к движению денег в моменте, но меняет стоимость этих объектов. Это изменение показывает величину будущих денежных потоков и раскрывается в отчете о финансовых результатах, а картина сложившегося в результате имущественного положения видна в бухгалтерском балансе.
Пример:
Возьму условия примера, который я уже приводил в главе 2, но немного изменю ракурс. Вчера предприниматель договорился о продаже товаров покупателю за 100 рублей. Вчера же на расчетный счет поступила предоплата 50 рублей Оставшиеся 50 рублей покупатель обещает заплатить завтра - такой порядок оплаты зафиксирован в договоре купли-продажи. Предприниматель тут же купил на оптовке всю партию товара, обещанную покупателю, за 40 рублей. Сегодня покупатель забрал ее со склада.
Сальдо денежных потоков по состоянию на вчера:
50 рублей - 40 рублей = 10 рублей.
Значит ли это, что вчера было получено 10 рублей прибыли? Нет!
В обмен на предоплату возникло 50 рублей обязательств. Из 50 рублей полученных денег 10 рублей остались на расчетном счете, а 40 рублей стали товаром. То есть и активов, и обязательств стало больше на 50 рублей, а доходов и расходов не было вообще.
Сальдо денежных потоков по состоянию на сегодня после отгрузки не изменилось, а вот активов стало меньше на 40 рублей - это расход. При этом появилась дебиторская задолженность покупателя на 50 рублей - это актив. Вместе с предоплатой он образует доход в 100 рублей. То есть актив стоимостью 40 рублей обменян на активы стоимостью 100 рублей. Разница 60 рублей - это прибыль.
Сальдо денежных потоков по состоянию на завтра:
10 рублей + 50 рублей = 60 рублей.
Как видно из примера, после перечисления оставшейся части оплаты прибыль полностью стала деньгами. Но о том, что он их заработал, предприниматель знает уже сегодня. И в этом основной смысл метода начисления.
5.7 Полнота: полуправда - это правда для непосвященных
Требование полноты в федеральном стандарте бухгалтерского учета ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" звучит так: "В бухгалтерском учете должна обеспечиваться полнота отражения всех фактов хозяйственной жизни". Не очень понятно сформулировано. Из-за этого оно часто не соблюдается.
Немного раскрывает смысл этого требования другой федеральный стандарт бухгалтерского учета - ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", который устанавливает правила формирования конечного продукта бухгалтерского учета - финансовой отчетности. Там говорится, что финансовая отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении компании, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. Перевожу на русский. Бухучет нужно вести так, чтобы финансовая отчетность давала ответы на три вопроса:
1. Какие активы, обязательства и капитал есть у компании на отчетную дату? Это определяет финансовое положение компании и отражается в бухгалтерском балансе.
2. Какие доходы и расходы были у компании за отчетный период? Это определяет финансовые результаты деятельности компании - прибыли или убытки - и отражается в отчете о финансовых результатах.
3. За счет чего изменялись отдельные виды активов, обязательств и капитала компании в отчетном периоде? Это определяет изменения в финансовом положении компании и отражается в отчете об изменениях капитала, отчете о движении денежных средств и пояснениях.
Чтобы обеспечить достоверность этих раскрытий, нужно отражать в учете все факты хозяйственной жизни без исключения. Нельзя не принимать к учету какие-то из них, если они были совершены, но чем-то не нравятся тете Маше. Классика жанра - не отражать факт хозяйственной жизни в бухгалтерском учете из-за отсутствия экономической целесообразности.
Пример:
Директор ООО "Рога и копыта" взял в подотчет 100 000 рублей и сводил на них VIP-клиентов в сауну. Бухгалтер не отразил расходы в бухучете, потому что они не направлены на извлечение дохода, то есть экономически нецелесообразны. И это ему скажет любой налоговый инспектор. Только вот для бухгалтерского учета, в отличие от налогового, расход не обязан быть экономически обоснованным. И такое решение бухгалтера приведет к искажениям:
1. Исказится финансовое положение компании. В бухгалтерском балансе на 100 000 рублей будут завышены активы из-за отражения дебиторской задолженности директора, которой уже нет. На столько же будет завышена нераспределенная прибыль, которая не уменьшена на произведенный расход.
2. Исказятся финансовые результаты деятельности компании. В отчете о финансовых результатах будут на 100 000 рублей занижены расходы и на столько же завышена прибыль.
Из-за этих искажений компания будет выглядеть богаче, чем есть - нарушится еще и требование осмотрительности. Финансовая отчетность станет недостоверной.
Важно помнить, что объекты бухучета связаны между собой. И если не отражается всего один факт хозяйственной жизни, остальные начинают вести себя по принципу домино: изъятие одной костяшки вызывает цепную реакцию падения остальных. Поэтому, чтобы бухгалтерский учет отражал реальную картину дел в компании, не нужно выдергивать некоторые костяшки - завалите всю финансовую отчетность.
5.8 Своевременность: сопливых вовремя целуют
Федеральный стандарт бухгалтерского учета ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" говорит, что компания должна своевременно отражать факты хозяйственной жизни в бухгалтерском учете и финансовой отчетности. Это называется требованием своевременности (Timeliness). В духе Тони Роббинса: спрашивай вопросами, отвечай ответами, делай вовремя, а невовремя не делай. Отразить факт хозяйственной жизни в день возникновения - это своевременно? Наверное, да. А на следующий день? А в конце месяца? А в конце квартала? Непонятно.
В ситуациях, когда федеральный стандарт формулирует требование размыто, на помощь приходят рекомендации в области бухгалтерского учета. Бухгалтерский методологический центр в 2020 году принял рекомендацию Р‐115/2020-КпР "Своевременность документального оформления фактов хозяйственной жизни", а я переведу ее на русский.
Бухгалтерский учет ведется для того, чтобы составить финансовую отчетность, которая должна быть сдана в установленные сроки. Поэтому отражать факт хозяйственной жизни в бухучете своевременно - значит, настолько быстро, чтобы успеть учесть его при составлении ближайшей финансовой отчетности.
Пример 1:
Акт выполненных работ за январь провели в апреле. Компания не формирует квартальную отчетность. Это своевременно, потому что акт повлияет только на годовую отчетность, до сдачи которой еще почти год.
Пример 2:
Акт выполненных работ за январь провели в апреле. Компания формирует квартальную отчетность. Это несвоевременно, потому что квартальная отчетность искажена.
Главное при применении этого подхода - учитывать физические ограничения: количество часов в сутках и работоспособность бухгалтерии. Иначе требование своевременности будет нарушено в последний момент. Пытаться 30 марта провести 100 500 актов за год - плохая идея.
Кстати, в МСФО требование своевременности сформулировано лучше. Там своевременность означает наличие доступной информации у лиц, принимающих решения, в то время, когда она может повлиять на принимаемые ими решения. А чтобы принять решение на основе финансовой отчетности надо, чтобы информация в эту отчетность попала. И сразу все понятно без дополнительных объяснений.
5.9 Осмотрительность: бухгалтерский пессимизм
Требование осмотрительности (Prudence) в федеральном стандарте бухгалтерского учета ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" означает большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов. Такая формулировка хоть и точна, но не очень понятна. А ведь это требование определяет мировоззрение бухгалтера. Даже если он сам об этом не задумывался и ПБУ 1/2008 никогда не открывал.
Осмотрительность часто называют принципом консерватизма. Эта доктрина появилась в США около века назад. Она означает, что бухгалтер должен быть пессимистом. Лучше показать компанию беднее, чем она есть на самом деле, но никак не богаче:
• активы должны быть представлены в наименьшей оценке из возможных;
• обязательства - в наибольшей;
• расходы нужно показывать как можно раньше;
• доходы - как можно позже.
Все это делается для того, чтобы не завысить прибыли и не занизить убытки компании.
Осмотрительность заложена в методологию бухучета. Поэтому, чтобы ее соблюдать, достаточно выполнять требования бухгалтерской нормативки. Самый простой пример - обесценение активов.
Пример:
Магазин приобрел 100 килограммов гречки на пике цен по 90 рублей за килограмм. Сейчас рыночная цена упала до 60 рублей за 1 килограмм. Бухгалтер должен снизить оценку товаров в балансе с 9 000 рублей до 6 000 рублей. Разница в 3 000 рублей будет списана на расходы текущего месяца. Это и будет проявлением осмотрительности: активы показаны в наименьшей оценке (рыночная цена), расходы признаны еще до продажи активов (как только стала понятна их величина).
В российском учете проявление осмотрительности обычно реализуется через создание оценочных резервов. Создавать их - обязанность бухгалтера, а не право, как многие коллеги почему-то считают. Резерв - это сумма, на которую уменьшится оценка соответствующего актива и увеличивается расход. Таких резервов в отечественном учете три вида:
1. Под снижение стоимости материальных ценностей - корректирует оценку запасов.
2. Под обесценение финансовых вложений - корректирует оценку финансовых вложений.
3. По сомнительным долгам - корректирует оценку дебиторской задолженности.
С 2022 года в обязательном порядке в бухучете отражается обесценение капитальных вложений, основных средств и инвестиций в аренду - без создания резервов, но экономический смысл тот же. В добровольном порядке можно отражать обесценение нематериальных активов.
В отечественный учет требование осмотрительности пришло из МСФО. А вот оттуда оно исчезло десять лет назад. Точнее, из Концептуальных основ финансовой отчетности исчезла сама формулировка требования. Дух осмотрительности еще долго будет выветриваться из отдельных международных стандартов. Может, оно и к лучшему. Великая депрессия 1929 года показала, что если отчетность не следует этому требованию, она оперирует воздушными замками, которые на самом деле ничего не стоят.
5.10 Приоритет содержания перед формой: вы не понимаете, это другое
Приоритет содержания перед формой (Substance over Form) по федеральному стандарту бухгалтерского учета ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" - это требование отражать в бухгалтерском учете факты хозяйственной жизни, исходя не столько из их правовой формы, сколько из экономического содержания. В России приоритет содержания перед формой - скорее красивый лозунг. В реальности его редко соблюдают. Виноваты в этом как традиции, так и требования бухгалтерских нормативных документов.
Смысл требования приоритета содержания перед формой в том, чтобы показывать в финансовой отчетности реальную картину экономического положения компании со всеми контролируемыми активами, существующими обязательствами, доходами, расходами и капиталом. Реальную, а не замаскированную хитрыми юридическими конструкциями.
Пример:
ООО "Рога и копыта" заключило с муниципалитетом договор аренды большого земельного участка в центре города и складских помещений на нем. Срок действия договора - 100 лет, в конце срока действия договора предусмотрен выкуп по остаточной стоимости 10 рублей. Арендная плата - 1 рубль в год. Возможно, этому как-то способствовало то, что директор раньше был вице-мэром по имуществу, а действующий мэр - его двоюродный брат.
Исходя из приоритета содержания перед формой, бухгалтер должен признать в балансе активы - земельный участок и склад. Эти активы нужно оценить по рыночной стоимости и признать соответствующую прибыль. По экономическому содержанию здесь явное дарение.
Исходя из инстинкта самосохранения и того, что каждый факт хозяйственной жизни должен быть подкреплен первичным учетным документом, бухгалтер отразит в учете расходы по договору аренды. Иначе ему придется долго и сложно доказывать, почему вдруг договор аренды переквалифицирован в договор дарения. На одной чаше весов будет договор аренды и акты приема-передачи имущества, а на другой субъективное мнение бухгалтера. Да и дожить еще надо до дачи пояснений.
Поэтому в России приоритет содержания перед формой прижился в управленческом учете. Собственник хочет знать реальное состояние своего бизнеса, независимо от формальных владельцев активов, схем участия в капиталах друг друга и степени запутанности договорных отношений контролируемых им юрлиц и ИП. А в бухгалтерском учете это требование продекларировано в одном стандарте, но не соблюдается в других. И это нормальная болезнь переходного периода от тотальной регламентации советской бухгалтерии к медленно приоткрываемой калитке, за которой - признание государством того, что бухгалтер способен самостоятельно думать и принимать решения.
5.11 Рациональность: как один мужик двух генералов прокормил
Требование рациональности - принцип бухучета, который внутренний главбух-перфекционист во мне не любит. Но для бизнеса он - один из главных. В международной практике это требование называют балансом между выгодами и затратами (Balance between Benefit and Cost).
Согласно федеральному стандарту бухгалтерского учета ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации", рациональность означает ведение бухгалтерского учета, исходя из:
• условий хозяйствования и величины организации;
• соотношения затрат на формирование информации о конкретном объекте бухгалтерского учета и полезности этой информации.
То есть главбух должен применять те методы учета, которые позволят сформировать полную и достоверную финансовую отчетность с минимальными затратами. Учет должен окупаться!
Главбух-перфекционист - назовем его дядя Леша, чтобы тете Маше не было обидно - хочет сделать учет максимально информативным. При этом он плевать хотел на то, что это стоит дорого. К каждому сотруднику нужно приставить контролера, к каждому контролеру - ревизора, а за ревизорами должны присматривать аудиторы. Тогда мечты дяди Леши о резервах под обесценение скобок для степлера на его рабочем столе и оценочным обязательствам по предстоящей оплате утилизации коробочки из-под этих скобок воплотятся в реальность. Только это не будет иметь практического смысла, потому что компания с самым точным в мире учетом разорится на его ведении.
В реальности бизнес относится к бухучету как к любому другому бизнес-процессу. Если он сам по себе не приносит прибыли, то должен помогать получать прибыль от других бизнес-процессов. Прибыли бухучет не приносит, но бухгалтерская информация используется при принятии решений инвесторами, кредиторами, государством, собственниками и руководителями бизнеса. Если цена решений высока, то независимо от масштабов бизнеса нужно раскрывать ту информацию, которая нужна для подготовки этих решений. В остальных случаях действует правило: маленькой компании нужен простой бухучет, большой - сложный.
Вот пример того, как требование рациональности реализуется в бухгалтерской нормативке. Статья 6 закона 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" разрешает субъектам малого предпринимательства использовать упрощенные способы ведения бухгалтерского учета. "Малышам" разрешается:
• использовать упрощенный план счетов, в котором некоторые счета объединены друг с другом;
• не вести бухгалтерские регистры учета имущества;
• считать доходы и расходы в бухучете кассовым методом;
• не применять некоторые бухгалтерские стандарты или их отдельные положения;
• составлять бухгалтерскую отчетность в сокращенном объеме (только бухгалтерский баланс и отчет о финансовых результатах) и по упрощенным формам.
Скажу одну вещь, от которой у дяди Леши сердце кровью обливается. Российский малый бизнес считает бухучет навязанной государством повинностью. Задача главбуха - считать налоги. А бухгалтерская отчетность нужна налоговой - она же туда сдается. И иногда банкам для оценки платежеспособности заемщика. Неправильная картина мира, но если следовать ей, то бухучет должен вестись так, чтобы удовлетворять минимальным требованиям этих пользователей. Значит, если можно его упростить и удешевить - нужно упрощать и удешевлять.
5.12 Существенность: увидеть лес за деревьями
В России понятием существенности (Materiality) оперируют чаще аудиторы, чем бухгалтеры. В прикладном смысле для аудитора существенность определяет сумму, ошибки и искажения которой не повлияют на достоверность финансовой отчетности. Исходя из существенности, аудиторские процедуры планируются так, чтобы не проверять документы по каждому факту хозяйственной жизни - это было бы слишком дорого. Если при аудите "Роснефти" обнаружится, что бухгалтер ошибся на 1 000 рублей при списании миллиона баррелей нефти - это вряд ли скажется на восприятии отчетности как достоверной. Я предельно упростил описание существенности в аудите, полное представление можно получить, прочитав международный стандарт аудита МСА 320 "Существенность при планировании и проведении аудита", который обязателен для применения в России.
Аудиторское понимание существенности тесно связано с бухгалтерским. Международный стандарт финансовой отчетности МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности" трактует информацию как существенную, если можно обоснованно ожидать, что пропуск, искажение или маскировка этой информации повлияют на решения пользователей финансовой отчетности, принимаемые на основе ее данных. В отечественной бухгалтерской нормативке существенность не определяется, но пункт 7.4 ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" говорит, что информация является несущественной, если от наличия, отсутствия или способа ее отражения в финансовой отчетности не зависят экономические решения пользователей этой отчетности.
Как это работает на практике? Обратимся к федеральному стандарту бухгалтерского учета ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации". Он предписывает приводить показатели об отдельных видах активов, пассивов, доходов и расходов в бухгалтерском балансе и отчете о финансовых результатах следующим образом:
• обособленно по каждому существенному показателю
• свернуто по несущественным показателям
То есть несущественную информацию группируют, чтобы не отвлекать пользователя на мелочи, которые не повлияют на понимание общей картины финансового положения компании. А существенную нужно раскрывать, иначе пользователь может неправильно понять эту картину.
Пример:
Дебиторская задолженность ООО "Рога и копыта" - 100 000 000 рублей. Из нее 98 000 000 рублей должен один контрагент - ООО "Вечный должник". В балансе ООО "Рога и копыта" дебиторка должны быть раскрыта следующим образом: дебиторская задолженность - 100 000 000 рублей, в том числе ООО "Вечный должник" - 98 000 000 рублей.
Если не сделать такое раскрытие, пользователь будет думать, что у "Рогов и копыт" неплохие активы. На основании этого, например, инвестировать в них или дать в долг. На самом деле "Рога и копыта" сильно зависят от одного дебитора. Если он не будет платить по счетам, у компании возникнут сложности. А вот если не заплатит кто-то из оставшихся дебиторов, то ничего страшного не случится. Поэтому раскрытие этих мелких долгов только затруднит чтение отчетности и отвлечет от главной проблемы.
Если тетя Маша вспоминает об уровне существенности, то пытается определить его количественно. Например, 5 % от суммы по статье отчетности. Это удобно и не заставляет морщить лоб, но неправильно. В нашем примере и 10 % будут несущественны, потому что 90 % долга одного дебитора такая же проблема, как 98 %. Даже если дебиторов всего два. А 4 % представительских расходов в себестоимости может быть существенной суммой, которая подтолкнет пользователя финансовой отчетности к решению. Здесь нужно применять профессиональное суждение.
5.13 Нейтральность: хрен редьки не слаще
Услышав о нейтральности (Neutrality) финансовой отчетности, тетя Маша обычно удивляется. Ведь для кого ведется бухучет? Конечно же, для налоговой (нет, я с этого начал книгу)!
Требование нейтральности установлено пунктом 7 федерального стандарта бухгалтерского учета ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" и звучит так: "При формировании бухгалтерской отчетности организацией должна быть обеспечена нейтральность информации, содержащейся в ней, то есть исключено одностороннее удовлетворение интересов одних групп пользователей бухгалтерской отчетности перед другими. Информация не является нейтральной, если посредством отбора или формы представления она влияет на решения и оценки пользователей с целью достижения предопределенных результатов или последствий".
Чтобы понять эту формулировку, нужно вспомнить, кто такие пользователи бухгалтерской (финансовой) отчетности. Это любые лица, которым интересно знать экономическую ситуацию в компании. Так вот, требование нейтральности означает, что форма раскрытия финансовой отчетности не должна быть заточена под одну или несколько групп пользователей, подталкивая их к принятию определенного решения. Это требование тесно связано с концепцией достоверного и добросовестного взгляда.
Пример 1:
В бухгалтерском балансе ООО "Рога и копыта" статья "Основные средства" раскрыта так:
Основные средства - 100 000 000 рублей, в том числе:
• недвижимое имущество - 60 000 000 рублей;
• движимое имущество - 40 000 000 рублей.
Такое раскрытие нарушает требование нейтральности, поскольку детализация на движимое и недвижимое имущество важна только для одного пользователя - ФНС. Фактически, основные средства в балансе разделены на облагаемые и не облагаемые налогом на имущество организаций. Для остальных пользователей эта информация не важна, им нужны раскрытия основных средств по видам: здания, сооружения, машины, оборудование.
Пример 2:
В отчете о финансовых результатах Мухозасиженского металлургического комбината прочие расходы раскрыты так:
Прочие расходы - 30 000 000 рублей, в том числе:
• штрафы, пени, неустойки - 20 000 000 рублей;
• расходы на банковское обслуживание - 9 000 000 рублей;
• расходы на экологические мероприятия - 1 000 000 рублей.
Здесь тоже нарушено требование нейтральности. Последний расход не является существенным, его не нужно раскрывать отдельно. Но компания таким образом хочет показать свою социальную ответственность. Такое раскрытие - отличный повод для пресс-релиза с заголовком: "Расходы Мухозасиженского металлургического комбината на экологию за прошлый год выросли вдвое" и попадания в региональную программу поддержки экологичных производств.
Так что финансовая отчетность как Швейцария - много кому полезна, поэтому должна соблюдать нейтралитет.
5.14 Непротиворечивость: целое невероятнее частей, но равно их сумме
В федеральном стандарте бухгалтерского учета ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации" требование непротиворечивости сформулировано так: "учетная политика должна обеспечивать тождество данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца".
На мой взгляд, это самое очевидное требование. В МСФО даже не выделяют его в отдельный принцип. Это логично, поскольку МСФО - это международные стандарты финансовой отчетности, которые регулируют именно порядок ее подготовки. Как при этом данные группируются и систематизируются в бухгалтерском учете, МСФО не регламентируют. То есть МСФО устанавливают требования к конечному продукту бухучета.
Российские же ФСБУ и ПБУ - это федеральные стандарты бухгалтерского учета, которые устанавливают требования ко всему процессу: от составления первичных учетных документов через обобщение их данных в бухгалтерских регистрах и до формирования финансовой отчетности. Поэтому наличие в ПБУ 1/2008 такого требования имеет смысл, учитывая, что исторически Минфин всегда считал российского бухгалтера немного дурачком, которому требуется разжевать даже очевидные вещи.
Суть требования непротиворечивости в том, что независимо от уровня обобщения в бухучете содержится одна и та же информация. И вся она зарегистрирована в первичке. А значит, при перетекании этой информации из первички в аналитические счета, а из аналитических - в синтетические, объекты бухучета должны меняться одинаково.
Пример:
Я приводил этот пример в главе 4, когда рассказывал о синтетических и аналитических счетах. Здесь поясню то же самое, но без использования счетов, чтобы было понятно тем, кто не стал читать эту главу.
ООО "Рога и копыта" на начало месяца имело на складе:
• бензина на 50 000 руб.;
• дизельного топлива на 80 000 руб.
За месяц было куплено:
• бензина на 60 000 руб.;
• дизельного топлива на 10 000 руб.
Отпущено в производство:
• бензина на 40 000 руб.;
• дизельного топлива на 70 000 руб.
Нетрудно подсчитать, что в результате этих фактов хозяйственной жизни на конец месяца на складе осталось:
• бензина на 70 000 руб. (50 000 руб. + 60 000 руб. - 40 000 руб.);
• дизельного топлива на 20 000 руб. (80 000 руб. + 10 000 руб. - 70 000 руб.)
Это самый детализированный уровень аналитического учета - аналитика по субконто.
Если перейти на следующий уровень агрегирования в аналитике - субсчета, должна получиться следующая картинка:
Остатки топлива на складе на начало месяца: 130 000 руб. (50 000 руб. + 80 000 руб.).
Куплено топлива: 70 000 руб. (60 000 руб. + 10 000 руб.).
Отпущено в производство топлива: 110 000 руб. (40 000 руб. + 70 000 руб.).
Остатки топлива на складе на конец месяца: 90 000 руб. (130 000 руб. + 70 000 руб. - 110 000 руб.).
При этом, если сложить остатки и изменения по конкретным видам топлива, они будут совпадать с изменениями и остатками топлива в целом.
То же должно соблюдаться при дальнейшем обобщении. Если у "Рогов и копыт" больше не было никаких запасов, то на уровне синтетического учета в конце месяца должно остаться материалов на 90 000 руб., а на уровне финансовой отчетности - запасов на такую же сумму.
Я знаю и горячо поддерживаю аристотелевский принцип: "Целое больше суммы своих частей". Сам защищал диссертацию по синергетическим эффектам, которые возникают при объединении компаний. В ней я исследовал, как определить когда 2+2=3, а когда 2+2=5. Это работает в экономике и даже отражается в финансовой отчетности как отдельный актив - гудвил. Но в бухучете тождество 2+2=4 должно выполняться всегда.
Глава 6
Налоги: почему, когда и сколько придется отдать государству
Самая скучная глава. Из нее вы узнаете, как и когда государство опустошает ваши карманы. Иногда и без того пустые. Скорее всего, когда вы будете читать ее, правила очередной раз изменятся - это нормально. Налоговая нормативка в нашей стране переписывается быстрее, чем читается. Поэтому можно пропустить эту главу, чтобы не жалеть о бессмысленно потраченном времени.
6.1 Отделяем мух от котлет: что такое налоги, сборы и страховые взносы
Если вы решили погрузиться в налоговую тему, то вашей настольной книгой станет Налоговый кодекс Российской Федерации (НК РФ). Он состоит из двух частей.
Часть 1 устанавливает общие принципы налогообложения в России. Интересует налоговая терминология, устройство отечественной налоговой системы, взаимоотношения налогоплательщиков с государством, ответственность за налоговые правонарушения - вам сюда.
Часть 2 описывает конкретные налоги и налоговые режимы. Нужно узнать ставку налога на прибыль при выплате дивидендов или выяснить, кто может применять упрощенную систему налогообложения, - ищите здесь.
Для не юриста читать кодекс в оригинале - отличная альтернатива снотворному. Поэтому я упрощу конструкции определений, чтобы донести только их основной смысл.
Налог - обязательный безвозмездный платеж юридических и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им денежных средств. Здесь важно понимать два первых слова. Обязательный - если вы признаны налогоплательщиком, вы обязаны платить налоги. Государство не спрашивает, хотите ли вы этого. Не будете платить - накажет рублем или даже тюремным сроком. Безвозмездный - в ответ на уплату налога государство ничего не предлагает налогоплательщику. Будете платить - государство получит деньги, которые сможет тратить на нужды общества. Но конкретно вам конкретной взаимности ожидать не стоит.
Сбор - обязательный взнос юридических и физических лиц, без уплаты которого государство не будет делать нужных им юридически значимых действий. Например, регистрировать брак или нотариально заверять договор. В отличие от налога, сбор подразумевает пользу для плательщика. Даже если эта польза заключается в преодолении преград, государством же и выстроенных.
Страховые взносы - обязательные платежи юридических и физических лиц на пенсионное страхование, социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и обязательное медицинское страхование. Здесь, как и со сборами, обязательность компенсируется пользой. Правда, не для самого плательщика, а для его сотрудников, которые получают бесплатную медицину, оплачиваемые больничные и государственную пенсию. Или не получают.
Если в соответствии с НК РФ юридическое или физическое лицо должно платить определенные налоги, сборы или страховые взносы, оно признается налогоплательщиком. Есть более сложная конструкция - налоговые агенты. Это лица, на которых возложена обязанность исчислить, удержать и заплатить налог в бюджет за налогоплательщика. Например, работодатели поступают так с налогом на доходы физических лиц. Сотрудник получает зарплату уже за вычетом налога. Сотрудник - налогоплательщик, работодатель - налоговый агент. Прочитайте главу 23 НК РФ и занесите шоколадку в бухгалтерию. Просто представьте, что все это вам пришлось бы считать самостоятельно.
6.2 Куда платить: федеральные, региональные и местные налоги
В России есть три вида налогов и сборов, которые установлены главой 2 НК РФ:
• федеральные;
• региональные;
• местные.
Федеральные налоги и сборы обязательны к уплате на всей территории страны. Они полностью описаны в НК РФ. Неважно, где находится налогоплательщик - правила везде одинаковы. Большая часть федеральных налогов сразу поступает в федеральный бюджет, крохи достаются регионам. Некоторые федеральные налоги платятся всеми (например, НДС). Другие - только теми, кто занимается определенными видами деятельности (например, НДПИ). К федеральным налогам относятся:
• налог на добавленную стоимость (НДС);
• акцизы;
• налог на доходы физических лиц (НДФЛ);
• налог на прибыль организаций;
• сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов;
• водный налог;
• государственная пошлина;
• налог на дополнительный доход от добычи углеводородного сырья;
• налог на добычу полезных ископаемых (НДПИ).
Региональные налоги обязательны к уплате на территориях субъектов Федерации. Общая часть описывается НК РФ, отдельные элементы налогообложения - региональными законами. Москва доверила регионам определять налоговые ставки в пределах установленного коридора, порядок и сроки уплаты налогов. Поэтому, например, транспортный налог в Челябинской области может быть вдвое выше, чем в Чеченской республике. Все региональные налоги полностью поступают в бюджет региона и платятся только теми, кто имеет определенное имущество или занимается определенным видом деятельности. Вот эти налоги:
• транспортный налог;
• налог на игорный бизнес;
• налог на имущество организаций.
Местные налоги и сборы обязательны к уплате на территориях городов, районов и прочих муниципальных образований. Общая часть описывается НК РФ, отдельные элементы налогообложения - решениями городских дум, советов районных депутатов и прочими нормативными актами представительных органов муниципалитетов. Местным депутатам, как и региональным, разрешено определять налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налогов. Все местные налоги и сборы полностью поступают в бюджет муниципалитета и платятся только теми, кто имеет определенное имущество или занимается определенным видом деятельности. Всего в стране есть три вида местных налогов и сборов:
• земельный налог;
• налог на имущество физических лиц;
• торговый сбор.
Федеральные, региональные и местные налоги и сборы составляют так называемую ОСНО - общую систему налогообложения. ОСНО - самый дорогой и сложный в отчетности налоговый режим. Он применяется к организациям и ИП умолчанию, если вы не заявите о переходе на какой-то из спецрежимов. На ОСНО вы платите все федеральные, региональные и местные налоги, по которым есть объекты налогообложения. Но есть и плюсы:
1. Можно принимать к вычету входящий НДС.
2. Можно уменьшать налогооблагаемую прибыль будущих лет на убытки текущего года.
При применении ОСНО лучше не пытаться обойтись без бухгалтера - даже если вы ИП и бухучет вести не обязаны. Правила налогообложения сложные, налогов много - запутаться проще простого. Там есть куча нюансов, в которых и профессионалы путаются. Особенно это относится к налогу на прибыль и НДС. Но если ваши контрагенты работают с последним и требуют того же от вас - выбора нет. Придется терпеть высокую налоговую нагрузку и пристальное внимание налоговых органов. Иначе ваши цены должны быть на 20 % ниже рынка. Почему - читайте дальше в разделе, посвященном НДС.
Кроме ОСНО НК РФ предусматривает специальные налоговые режимы, применение которых освобождает от обязанности платить некоторые налоги. Переход на них доступен для малого бизнеса, соответствующего ряду ограничений, и для компаний или ИП из отдельных отраслей. Поступления от таких налогов делятся между бюджетами различных уровней. Вот перечень спецрежимов:
• единый сельскохозяйственный налог (ЕСХН);
• упрощенная система налогообложения (УСН);
• система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции;
• патентная система налогообложения (ПСН).
Кроме этих налогов и сборов, есть еще обязательные страховые взносы на пенсионное страхование, социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и обязательное медицинское страхование, которые формально не налог, поэтому не попадают в эту иерархию. Но фактически для работодателя это федеральный налог.
6.3 Элементы налогообложения: как устроены налоги
В статье 17 НК РФ сказано, что налог считается установленным лишь в том случае, когда определены налогоплательщики и элементы налогообложения:
• объект налогообложения;
• налоговая база;
• налоговый период;
• налоговая ставка;
• порядок исчисления налога;
• порядок и сроки уплаты налога.
Чтобы разобраться с конкретными налогами, придется вникнуть в эту терминологию.
Объекты налогообложения
Объект налогообложения - это реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога - так сказано в статье 38 НК РФ. Согласитесь, звучит захватывающе.
Перевожу на русский: объект налогообложения - это показатель, при наличии которого Катя Петрова, ИП Васечкин или ООО "Рога и копыта" становится налогоплательщиком. Какой именно показатель вызывает обязанность поделиться с государством - зависит от конкретного налога.
Налоговая база и налоговая ставка
Эти категории определяет статья 53 НК РФ.
Налоговая база - это стоимостная, физическая или иная характеристика объекта налогообложения. Налоговая ставка - это величина налоговых начислений на единицу измерения налоговой базы. Проще говоря, налоговая база - то, в чем измеряют объект налогообложения, чтобы потом умножить его на налоговую ставку и получить сумму налога.
Налоговые ставки бывают трех видов:
1. Специфические. Выражаются в рублях на единицу налоговой базы. Например, 31 рубль за 1 литр вина.
2. Адвалорные. Выражаются в процентах с единицы налоговой базы. Например, 20 % от прибыли.
3. Комбинированные. Сочетают специфическую и адвалорную части. Например, 1966 рублей за 1000 сигарет + 14,5 % их расчетной стоимости.
Налоговый и отчетный периоды
Согласно статье 55 НК РФ, налоговый период - период времени, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов.
Например, по налогу на прибыль организаций налоговый период - год, отчетные - первый квартал, полугодие и девять месяцев. То есть с периодичностью один раз в квартал нужно отчитываться и платить авансовый платеж, а по итогам года определять окончательную сумму налога. А по НДС отчетный и налоговый периоды совпадают - это квартал.
Налоговый и отчетные периоды определяются за календарные отрезки времени. Год - это календарный год с 1 января по 31 декабря, а не 12 месяцев с какой-то даты.
Налоговая декларация
Порядок и сроки исчисления и уплаты налога для каждого налога свои. Общее у всех налогов - обязанность представления налоговой декларации или ее отсутствие. Понятия налоговой декларации и расчета определяет статья 80 НК РФ. Точные формулировки можно посмотреть там, я упрощу, оставив самое главное.
Налоговая декларация - заявление налогоплательщика в установленной форме об объектах налогообложения, источниках доходов, налоговой базе, налоговых льготах, и исчисленной сумме налога. Его можно составить на бумаге или в электронном виде. В первом случае декларация сдается лично, через представителя или по почте - письмом с описью вложения. Во втором - передается по телекоммуникационным каналам связи или через личный кабинет налогоплательщика. Декларация составляется за налоговый период.
Расчет - по сути та же декларация, но он составляется для авансового платежа по налогу, для сбора, для страховых взносов и налоговыми агентами по удержанному у налогоплательщика налогу. Расчеты составляется за отчетный и расчетный периоды. Подаются в налоговую расчеты так же, как и декларации.
6.4 Налог на добавленную стоимость (НДС): платеж, но не расход
Объект налогообложения
Порядок исчисления и уплаты НДС регулирует глава 21 НК РФ. Объект налогообложения НДС - реализация товаров, работ или услуг на территории России. Обязанность заплатить налог у компаний и предпринимателей возникает при продаже. К ней приравнивают и безвозмездную передачу активов.
НДС - это косвенный налог, который считают не так, как большинство других налогов. О механизме НДС я рассказывал в главе 2. Здесь сконцентрируюсь на элементах налогообложения.
Налоговая база и налоговые ставки
Налоговая база по НДС - это стоимость реализованных товаров, работ, услуг (статья 153 НК РФ). Ставка налога зависит от того, что и кому плательщик НДС продает (статья 164 НК РФ):
• 20 % - основная ставка, по ней облагается большинство продаж;
• 10 % - применяется при продаже ограниченного круга товаров. Это некоторые продовольственные товары, товары для детей, книги и газеты, медицинские товары;
• 0 % применяется при экспорте, международной перевозке товаров и некоторых других внешнеэкономических операциях.
Предъявленный поставщиком НДС принимается к вычету. Правда, после камеральной налоговой проверки. Для этого нужно соблюсти три условия.
1. Ценности приобретались или услуги оказывались для того, чтобы вы использовали их в деятельности, которая облагается НДС. То есть для того, чтобы что-то продать. Например, если вы купите запчасти, чтобы собрать из них холодильник, НДС принимается к вычету. А если для того, чтобы бесплатно ремонтировать холодильники по гарантии, то нет.
2. Есть специальный документ поставщика, в котором выделена сумма НДС. Обычно это счет-фактура. Требования к его оформлению установлены статьей 169 НК РФ. Формы - Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 No 1137.
3. Есть первичный документ, на основании которого покупка принята к учету. Например, накладная.
Обоснованность вычетов - вопрос, который давно беспокоит государство. Еще в начале 2010-х возместить НДС, купив документы у поставщика без реальной поставки было нормальной деловой практикой. "Бумажный" НДС существует и сейчас, но дельцам этого бизнеса стало намного сложнее работать. А объем самого рынка сократился в несколько раз. Именно разрывы в цепочках НДС подтолкнули ФНС к созданию самой автоматизированной системы налогового администрирования в мире.
Налоговая отчетность. Сроки уплаты налога
Чтобы определить суммы налога к уплате и возмещению, ведутся специальные налоговые регистры: книги покупок и книги продаж. В первых регистрируются входящие счета-фактуры, во вторых - исходящие. Формы книги покупок и книги продаж утверждены Постановлением Правительства РФ от 26.12.2011 No 1137. Счета-фактуры, книги покупок и книги продаж - это самостоятельная система налогового учета, которая позволяет рассчитать НДС без привлечения бухгалтерских данных.
Налоговый период по НДС - квартал (статья 163 НК РФ). Отчетных периодов внутри нет - налоговые декларации сдаются ежеквартально до 25 числа месяца, следующего за кварталом. Например, декларацию за первый квартал нужно сдать до 25 апреля.
Платится НДС тремя равными частями до 25 числа каждого из трех месяцев, следующих за кварталом (статья 174 НК РФ). Например, по 1⁄3 НДС за первый квартал нужно заплатить до 25 апреля, 25 мая и 25 июня.
6.5 Налог на прибыль организаций: цена успеха
Объект налогообложения и налоговая база
Этот налог платят только юридические лица. Объект налогообложения - прибыль юрлица (статья 247 НК РФ), то есть разница между его доходами и расходами. Если доходы выше расходов - появляется обязанность платить налог на прибыль. Налоговая база - денежное выражение прибыли (статья 274 НК РФ).
Чтобы определить налоговую базу, потребуется рассчитать доходы и расходы. Для этого нужен налоговый учет, вести который заставляет статья 313 НК РФ. Это сложная система, с которой не каждый бухгалтер справляется. Расскажу общие подходы к определению налоговой базы и суммы налога, но считать этот налог должен профессионал.
Методы признания доходов и расходов
Доходы и расходы могут признаваться одним из двух вариантов:
• методом начисления;
• кассовым методом.
По умолчанию используется метод начисления. Он подразумевает, что доходы и расходы признаются, когда изменились экономические выгоды, независимо от момента поступления или уплаты денег. То есть примерно как в бухучете. Но есть исключения. Например, дивиденды включаются в состав доходов не в момент начисления, а в момент поступления на расчетный счет. Особенности применения метода начисления установлены в статьях 271 и 272 НК РФ.
Кассовый метод - опция. Им могут пользоваться налогоплательщики, у которых выручка за предыдущие четыре квартала в среднем не превышала одного миллиона рублей за квартал (статья 273 НК РФ). То есть он предназначен для микробизнеса, который почему-то не использует специальные налоговые режимы. При кассовом методе доходы и расходы признаются в момент оплаты.
Классификация доходов
1. Доходы для целей налогообложения подразделяются на три категории:
2. Доходы от реализации (статья 249 НК РФ).
3. Внереализационные доходы (статья 250 НК РФ).
Доходы, не подлежащие налогообложению (статья 251 НК РФ).
К доходам от реализации относится выручка от продажи готовой продукции, покупных товаров, выполнения работ или оказания услуг. Сюда же относятся доходы от продажи основных средств, нематериальных активов, материалов, дебиторской задолженности и прочего имущества и имущественных прав.
К внереализационным доходам могут относиться:
• доходы от сдачи имущества в аренду, если вы арендодатель;
• доходы от долевого участия в других организациях, если вы приобретаете акции или доли в уставных капиталах других компаний и получаете дивиденды по ним;
• доходы от безвозмездного получения имущества, если вы получаете подарки или выявляете неучтенные излишки в ходе инвентаризации;
• проценты к получению, если вы имеете банковские депозиты или даете деньги в долг под проценты;
• положительные курсовые разницы, если вы покупаете валюту дешевле курса Центробанка, продаете ее дороже, у вас есть валютные активы и курс Центробанка вырос или у вас есть валютные обязательства и курс Центробанка снизился;
• штрафы и пени за нарушение вашими контрагентами условий договоров, начисленные в вашу пользу.
Это не закрытый перечень - к внереализационным относятся любые налогооблагаемые доходы, кроме выручки от реализации.
Ряд поступлений не считаются доходом для целей налогообложения. Например:
• авансы, полученные от покупателей, если только вы не считаете доходы и расходы кассовым методом;
• залоги и задатки, полученные в обеспечение сделок;
• полученные кредиты и займы;
• целевое финансирование, которое вы должны потратить строго на цели, определенные финансирующей стороной;
• вклады учредителей в уставный капитал вашей компании;
• возврат ваших вкладов в уставные капиталы других компаний.
Общее у большинства этих сумм в том, что они не увеличивают ваши экономические выгоды. В бухучете они тоже не являются доходами. Хотя есть и исключения. Например, подарок от контролирующего учредителя, у которого больше 50 % в уставном капитале, налогооблагаемую прибыль не увеличит. Поэтому, чтобы понять, принимается ли доход для налогообложения, нужно внимательно читать статью 251 НК РФ. Если доход там прямо не упомянут - он точно попадает под налогообложение.
Классификация расходов
Для целей налогообложения расходами считаются документально подтвержденные и обоснованные затраты налогоплательщика. Так гласит статья 252 НК РФ. То есть налогооблагаемую прибыль расход уменьшит, только когда выполнены два условия.
• есть первичный документ, который подтверждает его осуществление;
• вы сможете доказать экономическую обоснованность этого расхода. То есть обосновать налоговому инспектору, что этот расход направлен на получение прибыли.
Как и доходы, расходы для целей налогообложения подразделяются на три категории:
1. Расходы, связанные с производством и реализацией (статья 253 НК РФ).
2. Внереализационные расходы (статья 265 НК РФ).
3. Расходы, не учитываемые при налогообложении (статья 270 НК РФ).
Расходы, связанные с производством и реализацией, группируются в разных разрезах. Для первого знакомства с налогом на прибыль лучше всего подойдет деление по экономическим элементам. Это:
• материальные расходы, которые связаны с приобретением сырья, материалов, комплектующих и товаров;
• расходы на оплату труда персонала - зарплаты, премии и компенсации, установленные трудовыми и коллективным договорами;
• амортизация основных средств и нематериальных активов;
• прочие расходы, связанные с производством и реализацией, например, арендные платежи, представительские и командировочные расходы.
К внереализационным расходам могут относиться:
• судебные издержки, если вы выступаете в роли истца;
• стоимость банковского обслуживания;
• списанная дебиторская задолженность, если дебитор ликвидирован или истек срок исковой давности;
• проценты, начисленные по полученным займам и кредитам;
• отрицательные курсовые разницы, если вы покупаете валюту дороже курса Центробанка, продаете ее дешевле, у вас есть валютные активы и курс Центробанка снизился или у вас есть валютные обязательства и курс Центробанка вырос;
• потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций.
Ряд платежей для целей налогообложения не считаются расходом. Например, это:
• предоплаты, перечисленные покупателям, если вы не считаете доходы и расходы кассовым методом;
• выданные другим организациям и физлицам займы;
• возвращенные кредиты и займы. Это относится к основной сумме - так называемому телу кредита или займа. Проценты по ним уменьшают налогооблагаемую прибыль;
• безвозмездно переданное имущество. Подарки дарить не выгодно: даритель не может уменьшить налогооблагаемую прибыль на стоимость подарка, а одаряемый попадает на налог на прибыль с его рыночной стоимости;
• выплаченные учредителям дивиденды из прибыли;
• суммы превышения нормируемых расходов. Например, представительские расходы принимаются для налогообложения только в пределах 4 % от расходов на оплату труда за тот же период.
Перечень не принимаемых к налогообложению расходов в статье 270 НК РФ закрытый, но заканчивается он пунктом о том, что не уменьшают налогооблагаемую прибыль расходы, которые документально не подтверждены или не обоснованы. Важно помнить об этом - налоговые любят придираться к экономической обоснованности расходов.
Пример:
Доходы и расходы ООО "Рога и копыта" представлены в таблице.
Налогооблагаемая прибыль сложилась только из доходов и расходов, принимаемых к налогообложению. Это 500 000 рублей выручки, 300 000 рублей начисленной зарплаты и 150 000 рублей материальных расходов. 200 000 рублей, взятые в кредит, и 100 000 рублей перечисленной поставщикам предоплаты на налоговую базу не влияют.
Перенос убытков на будущее
В налоге на прибыль есть крутейшая фича. На убыток, полученный в прошлые годы, можно уменьшить прибыль текущего года (статья 283 НК РФ). Например, если в 2021 году был получен убыток 10 000 000 рублей, а в 2022 году прибыль 30 000 000 рублей, то в 2022 году налог можно заплатить только с 20 000 000 рублей. Если ваш бухгалтер не делает этого, оставьте себе его премию. Важно только помнить, что до конца 2024 года за счет перенесенных убытков прошлых лет можно уменьшить прибыль года максимум на 50 %, а с 2025 года - в полном объеме.
Налоговые ставки
Кроме непростого порядка определения налоговой базы, в отношении разных доходов налог на прибыль рассчитывается по разным налоговым ставкам. Порядок установлен статьей 284 НК РФ:
• 20 % - основная ставка. По ней облагаются большая часть доходов за вычетом соответствующих расходов;
• 0 % применяется, например, для образовательных и медицинских учреждений;
• 9 % - для процентов по некоторым муниципальным ценным бумагам;
• 10 % - для доходов иностранных организаций без постоянных представительств в России, кроме дивидендов;
• 13 % - для российских организаций, которые получают дивиденды;
• 15 % - для иностранных организаций, которые получают дивиденды;
• 30 % - для некоторых доходов по ценным бумагам.
Налоговая отчетность. Сроки уплаты налога
Налоговый период по налогу на прибыль - календарный год. Декларация сдается до 28 марта следующего года. В этот же срок нужно заплатить окончательную сумму налога за год.
Отчетные периоды в соответствии со статьей 285 НК РФ могут определяться двумя методами. Налогоплательщик выбирает тот метод, который больше подходит ему.
Первый вариант: отчетные периоды - это первый квартал, полугодие и девять месяцев года. Авансовый платеж в этом случае зависит не от прибыли текущего квартала, а от прибыли прошлых кварталов. Большинство налогоплательщиков на этом варианте платят ежемесячные авансовые платежи, но некоторым разрешено уплачивать только ежеквартальные. Например, это относится к организациям со средней квартальной выручкой от реализации за последние четыре квартала ниже пятнадцати миллионов рублей. Подробнее смотрите в статье 286 НК РФ.
Второй вариант: отчетный период - это месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания года. В этом случае авансовый платеж месяца зависит от фактической прибыли отчетного периода.
В первом случае декларацию надо подавать ежеквартально - до 28 числа месяца, следующего за кварталом. Вот втором случае декларация сдается ежемесячно до 28 числа следующего месяца. Первый способ больше подходит компаниям со стабильными доходами, второй - если доходы скачут от месяца к месяцу.
Платить ежемесячные авансовые платежи нужно до 28 числа каждого месяца. Если вам разрешено платить только квартальные авансовые платежи - их платят до 28 числа месяца, следующего за кварталом. Так гласит статья 287 НК РФ.
Пример:
ООО "Рога и Копыта" уплачивает ежемесячные авансовые платежи, исходя из фактически полученной прибыли. В январе прибыль составила 100 000 рублей, в феврале - 200 000 рублей.
Авансовый платеж за январь:
100 000 рублей × 20 % = 20 000 рублей.
Авансовый платеж за январь-февраль:
(200 000 рублей + 100 000 рублей) × 20 % - 20 000 рублей = 40 000 рублей.
Прибыль за весь период составила 300 000 рублей, и компания двумя авансовыми платежами заплатила как раз 20 % от нее или 60 000 рублей. Итоговый платеж за год сложится таким же образом.
6.6 Налог на доходы физических лиц (НДФЛ): вы завербованы в налоговые агенты
Объект налогообложения
НДФЛ - это федеральный налог. Порядок исчисления и уплаты НДФЛ регулирует глава 23 НК РФ. Объект налогообложения - доход физического лица (статья 209 НК РФ). НДФЛ платят все граждане, которые получают доходы в виде денежных средств, в натуральной форме или в виде материальной выгоды. Бизнес с НДФЛ сталкивается в двух ипостасях:
1. Как налоговый агент. Если у вас есть сотрудники, то вы как работодатель обязаны исчислить и удержать НДФЛ из сумм их доходов, то есть зарплаты, премий и прочих выплат в пользу работника. Это - расходы работника, вы только выступаете посредником между ним и государством.
2. Как налогоплательщик. Если вы ИП на общей системе налогообложения, вы должны платить НДФЛ со своих доходов. Это - ваш расход, государству платятся ваши кровные.
Налоговые ставки
Ставки налога зависят от вида доходов. Всего есть пять ставок (статья 224 НК РФ):
• 9 % - сейчас почти не используется. По ней облагаются доходы по некоторым видам ценных бумаг, которые были эмитированы до 2007 года;
• 13 % - основная ставка. По ней облагается большинство видов доходов, в том числе зарплата. Работодатель имеет дело в основном с ней;
• 15 % - применяется для обложения дивидендов, которые получают нерезиденты от российских компаний, и доходов резидентов, превышающих пять миллионов рублей в год;
• 30 % - используется для всех остальных доходов нерезидентов;
• 35 % - применяется для обложения выигрышей в лотерею, экономии на процентах к уплате и доходам по вкладам сверх установленных величин.
Налоговая база
Налоговая база - денежное выражение доходов физического лица (статья 210 НК РФ). Работодатели каждый месяц удерживают НДФЛ из зарплаты работника и уплачивают его в бюджет. НДФЛ удерживается при окончательном расчете за месяц, из аванса этого делать не нужно. При этом сначала облагаются все доходы, полученные работником с начала года, а затем из них вычитаются уже уплаченные в бюджет суммы.
Налог можно уменьшить на величину налоговых вычетов. Их в Налоговом кодексе пять групп:
1. Стандартные (статья 218 НК РФ). Наиболее распространенный - на детей. На первого и второго - 1 400 рублей в месяц, на третьего и последующих - 3 000 рублей. Эта сумма вычитается из налогооблагаемых доходов до того месяца, в котором доход с начала года достигнет 350 000 рублей.
2. Социальные (статья 219 НК РФ) - на лечение, обучение, благотворительность, дополнительное пенсионное страхование, независимую оценку квалификации и фитнес.
3. Инвестиционные (статья 219.1 НК РФ) - при продаже ценных бумаг и операциям по индивидуальному инвестиционному счету.
4. Имущественные (статья 220 НК РФ) - при продаже имущества, покупке или строительстве жилья.
5. Профессиональные (статья 221 НК РФ) - в основном по расходам ИП, связанным с осуществлением предпринимательской деятельности.
Я не буду подробно останавливаться на налоговых вычетах. Работодателю важно знать, что многие вычеты работник может получить у него, а не в налоговой. Тогда налоговая база будет уменьшаться на сумму налоговых вычетов.
Пример:
Зарплата сотрудника 50 000 рублей. У него есть несовершеннолетний ребенок. Это значит, что сумма налогооблагаемого дохода ежемесячно будет уменьшаться на 1 400 рублей.
Налоговая база за январь:
50 000 рублей - 1 400 рублей = 48 600 рублей.
Налог за январь: 48 600 рублей × 13 % = 6 318 рублей.
В феврале сотрудник дополнительно получил премию 5 000 рублей.
Налоговая база за январь-февраль:
48 600 рублей + 50 000 рублей + 5 000 рублей - 1 400 рублей = 102 200 рублей.
Налог за февраль:
102 200 рублей × 13 % - 6 318 рублей = 6 968 рублей
В январе для определения налоговой базы берутся только доходы января, в феврале - доходы января и февраля.
Налоговая отчетность. Сроки уплаты налога
Налоговый период по НДФЛ - это год (статья 216 НК РФ). ИП на ОСНО декларируют налог до 30 апреля следующего года (статья 229 НК РФ) и самостоятельно перечисляют его в бюджет не позднее 15 июля (статья 228 НК РФ). Налоговые агенты удерживают налог при каждой выплате дохода и перечисляют его в бюджет не позднее следующего дня (статья 226 НК РФ).
Главная форма отчетности налогового агента: форма 6-НДФЛ "Расчет сумм налога на доходы физических лиц, исчисленных и удержанных налоговым агентом". Она сдается ежеквартально - до последнего числа месяца, следующего за кварталом (статья 230 НК РФ). С 2021 года в 6-НДФЛ включена справка о доходах и суммах налога физического лица, которая раньше была самостоятельной формой 2-НДФЛ. А сами физлица сдают налоговую декларацию по форме 3-НДФЛ за год до 30 апреля следующего года по тем доходам, налог с которых не удержал налоговый агент. Например, такой порядок действует, если физик продал машину или квартиру. Уплатить НДФЛ с таких доходов нужно до 15 июля следующего года.
6.7 Страховые взносы на обязательное страхование работников: причина зарплат в конвертах
Объект обложения
Обязательные платежи юридических и физических лиц на пенсионное страхование, социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и обязательное медицинское страхование - нелюбимый квазиналог работодателей. В отличие от налогов, обязательность этих взносов компенсируется пользой. Правда, не для самого плательщика, а для его сотрудников. Объект обложения страховыми взносами - выплаты и иные вознаграждения работодателем в пользу физических лиц (статья 420 НК РФ).
База обложения и тарифы
База обложения - сумма таких выплат и вознаграждений (статья 421 НК РФ). Подчеркну: доход выплачивается работнику, а страховые взносы платит работодатель. Это его расходы. Именно из-за них многие работодатели грешат зарплатой "в конвертах".
Для работодателей тарифы страховых взносов зависят от размера облагаемой базы. Чем больше база - тем ниже тарифы. Такая шкала тарифов называется регрессивной. Ежегодно Правительство РФ утверждает предельную базу страховых взносов - сумму, при достижении которой тарифы снижаются. В 2022 году предельная база составляет 1 565 000 рублей для взносов в Пенсионный фонд и 1 032 000 рублей - для взносов в Фонд социального страхования (Постановление Правительства РФ от 16.11.2021 No 1951). По достижении этой величины доходов работника с начала года к последующим доходам до конца года применяются пониженные тарифы.
До достижения предельной базы действуют следующие тарифы (статья 425 НК РФ):
• обязательное пенсионное страхование - 22 % (после достижения предельной базы тарифы снижаются до 10 %);
• обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством - 2,9 %;
• обязательное медицинское страхование - 5,1 %.
Для ИП, если он не числится в штате, действуют свои тарифы (статья 430 НК РФ). Они относятся только к самому ИП - для сотрудников он применяет тарифы, о которых я рассказал выше.
Для отчислений в Пенсионный фонд в 2022 году это фиксированная сумма 34 445 рублей до достижения дохода 300 000 рублей. Дальше платится 1 % с дохода. Общая сумма взносов за год не может превышать 275 560 рублей.
На обязательное медицинское страхование ИП перечисляет 8 766 рублей в год.
А вот на социальное страхование он может ничего не перечислять. Правда, и оплачиваемого больничного или декретного отпуска ему не светит. Чтобы их получать, нужно добровольно платить взносы в Фонд социального страхования.
Принцип расчета страховых взносов для ИП без сотрудников и для работодателя схож. Приведу пример расчета для ИП, так как для сотрудников страховые взносы обычно считает бухгалтер.
Пример:
ИП Пупкин без сотрудников получил за 2022 год доход 1 000 000 рублей. Сумма страховых взносов сложится из трех составляющих:
1. Обязательное пенсионное страхование с доходов до 300 000 рублей: 34 445 рублей.
2. Обязательное пенсионное страхование с доходов свыше 300 000 рублей: (1 000 000 рублей - 300 000 рублей) × 1 % = 7 000 рублей. Вместе эти суммы составляют 41 445 рублей, что меньше максимальных взносов в Пенсионный фонд (275 560 рублей). Значит, платить придется всю сумму.
3. Взносы на обязательное медицинское страхование: 8 766 рублей.
Итого: 50 211 рублей.
Отчетность. Сроки уплаты взносов
Для страховых взносов аналогом налогового периода служит расчетный период - это всегда год (статья 423 НК РФ). А вот отчетность и сроки уплаты взносов у работодателей и ИП без сотрудников отличаются. Отчетные периоды для работодателей - первый квартал, полугодие и девять месяцев. Для ИП без сотрудников отчетных периодов не предусмотрено.
Работодатели в течение 30 дней после каждого отчетного периода сдают расчет страховых взносов по форме РСВ (статья 431 НК РФ). ИП без сотрудников освобождены от этого удовольствия (статья 432 НК РФ). Если в каком-то месяце были выплаты в пользу работников, то работодатели до 15-го числа следующего месяца платят взносы (статья 431 НК РФ).
ИП без сотрудников платят взносы двумя частями (статья 432 НК РФ). Взносы на обязательное пенсионное страхование с дохода до 300 000 рублей и обязательное медицинское страхование - до 31 декабря текущего года. А взносы на обязательное пенсионное страхование с дохода свыше 300 000 рублей. - до 1 июля следующего года.
6.8 Налог на имущество: ложка дегтя в бочке меда владельца недвижимости
Объект налогообложения
На самом деле, это два налога: на имущество организаций и на имущество физических лиц. Первый налог - региональный, а второй - местный. Поэтому порядок исчисления и уплаты налогов на имущество регулируют главы 30 и 32 НК РФ соответственно, плюс для каждого региона или муниципалитета - свой региональный или муниципальный нормативный акт. Объект налогообложения - недвижимость, которая принадлежит налогоплательщику (статьи 374 и 401 НК РФ).
Налоговая база и налоговые ставки
Налоговая база - кадастровая стоимость этой недвижимости (статьи 375 и 402 НК РФ). Для физлиц - безальтернативно. Для юрлиц при отсутствии у объекта кадастровой оценки за базу берется среднегодовая стоимость, которая рассчитывается по данным бухгалтерского учета. Но такой недвижимости остается все меньше.
Ставки налога на имущество организаций устанавливаются регионом, налога на имущество физических лиц - муниципалитетом, и не могут превышать 2 % (статьи 380 и 406 НК РФ). Если база для налога на имущество организаций определяется не как кадастровая, а как среднегодовая стоимость - регион может установить ставку до 2,2 %.
Налоговая отчетность. Сроки уплаты налога
Налоговый период по обоим налогам - год (статьи 379 и 405 НК РФ). Отчетных периодов для физлиц нет. Для юрлиц - это кварталы, если базой является кадастровая стоимость недвижимости, и первый квартал, полугодие и девять месяцев, если налоговая база - среднегодовая стоимость имущества. Поэтому, если регион не установил иное, организациям ежеквартально нужно платить авансовый платеж.
Декларация по налогу на имущество организаций за год сдается до 30 марта следующего года (статья 386 НК РФ). За отчетные периоды - в зависимости от региона. Если регион не установил отчетных периодов, то промежуточные декларации сдавать не надо.
По налогу на имущество физических лиц декларация не предусмотрена - налоговая самостоятельно рассчитывает сумму к уплате. Думаю, что когда вся недвижимость будет оценена Росреестром, декларации по налогу на имущество упразднят и для юрлиц.
Крайний срок уплаты налога на имущество организаций за год зависит от региона (статья 383 НК РФ). Налог на имущество физических лиц вне зависимости от местонахождения недвижимости - до 1 декабря следующего года (статья 409 НК РФ).
Авансовые платежи предусмотрены только в налоге на имущество организаций, налог на имущество физических лиц уплачивается одной суммой.
Если налоговая база - это кадастровая стоимость недвижимости, то авансовый платеж определяется как 1⁄4 от произведения кадастровой стоимости на ставку налога. Сумма налога за год - как произведение кадастровой стоимости на ставку налога минус перечисленные авансовые платежи. Если налоговая база - среднегодовая стоимость - расчеты сложнее. Но их приводить не буду, если у вас есть такая недвижимость, то вы ведете бухгалтерский учет и авансовые платежи считает уже бухгалтер.
Пример:
Офисное здание в Челябинской области, принадлежащее юрлицу, имеет кадастровую стоимость 10 000 000 рублей. Налоговая ставка: 1,5 %.
Авансовый платеж за первый квартал:
37 500 рублей (1⁄4 × 10 000 000 рублей × 1,5 %).
Авансовый платеж за второй квартал:
37 500 рублей (1⁄4 × 10 000 000 рублей × 1,5 %).
6.9 Транспортный налог: автомобиль - не роскошь? Не всегда
Этот налог не раз грозились отменить, но он живее всех живых. Его платят и юридические, и физические лица. Какая именно система налогообложения применяется - ОСНО или спецрежим - неважно.
Объект налогообложения
Транспортный налог - региональный. Поэтому порядок его исчисления и уплаты регулирует глава 28 НК РФ, и для каждого субъекта Федерации есть свой региональный закон. Объект налогообложения - наземные, водные и воздушные транспортные средства (статья 358 НК РФ), то есть автомобили, мотоциклы, автобусы, лодки, гидроциклы, самолеты, вертолеты.
Налоговая база и налоговые ставки
Налоговая база для наземных транспортных средств - мощность двигателя, выраженная в лошадиных силах (статья 359 НК РФ). Для водных и воздушных транспортных средств объекты налогообложения другие, но я не буду на них подробно останавливаться: если у вас есть яхта или вертолет, то и приличный бухгалтер в ближнем круге уже имеется.
Ставки налога установлены статьей 361 НК РФ. Они зависят от мощности двигателя транспортного средства и региона, где оно зарегистрировано. Чем выше мощность двигателя, тем выше ставка. Регион может увеличить или уменьшить ставку, но не более, чем в десять раз:
• легковые автомобили - от 2,5 до 15 рублей с лошадиной силы;
• грузовые автомобили - от 2,5 до 8,5 рублей с лошадиной силы;
• автобусы- от 5 до 10 рублей с лошадиной силы;
• мотоциклы: от 1 до 5 рублей с лошадиной силы.
Например, самые мощные легковые автомобили с мощностью двигателя больше 250 лошадиных сил в столице будут облагаться по 150 рублей с лошадки, а в Дагестане - по 105 рублей.
Кроме того, к дорогим автомобилям применяется так называемый налог на роскошь - это неофициальное название повышающего коэффициента к автомобилям стоимостью более трех миллионов рублей. Этот коэффициент умножается на налоговую ставку и составляет от 1,1 до 3 - в зависимости от стоимости нового автомобиля и его возраста (статья 359 НК РФ). Список автомобилей, к которым применяется "налог на роскошь", ежегодно утверждается Минпромторгом и публикуется на сайте министерства.
Пример:
Range Rover с мотором мощностью 565 лошадиных сил 2021 года выпуска.
Базовая ставка: 15 рублей с лошадиной силы.
"Налог на роскошь": 2.
Ставка в городе Москве: 150 рублей с лошадиной силы.
Ставка в республике Дагестан: 105 рублей с лошадиной силы.
Налог в городе Москве: 565 лошадиных сил × 2 × 150 рублей с лошадиной силы = 169 500 рублей.
Налог в республике Дагестан: 565 лошадиных сил × 2 × 105 рублей с лошадиной силы = 118 650 рублей.
Налоговая отчетность. Сроки уплаты налога
Налоговый период по транспортному налогу - год (статья 360 НК РФ). Отчетных периодов для физлиц нет, для юрлиц - это кварталы, поэтому если регион не установил иное, организациям ежеквартально нужно платить авансовый платеж. Как его считать, я рассказал выше на примере налога на имущество. Декларация с 2020 года не сдается. До 2020 года декларацию сдавали только юрлица. Порядок и сроки уплаты налога и авансовых платежей определяет регион.
Срок уплаты транспортного налога за год юрлицами зависит от региона. Но не позднее 1 февраля следующего года. Физлица независимо от места регистрации транспортного средства - до 1 декабря следующего года (статья 363 НК РФ).
6.10 Земельный налог: с шести соток тоже надо платить
Объект налогообложения
Земельный налог платят все собственники земельных участков: физические и юридические лица. Какая система налогообложения применяется - ОСНО или спецрежим - неважно. Это местный налог, поэтому порядок исчисления и уплаты земельного налога регулирует глава 31 НК РФ, и для каждого муниципалитета - свой нормативный акт представительного органа. Объект налогообложения - земельные участки, расположенные в пределах муниципалитета (статья 389 НК РФ).
Налоговая база и налоговые ставки
Налоговая база - кадастровая стоимость земельных участков налогоплательщика (статья 390 НК РФ). Ставки налога зависят от назначения земельных участков (статья 394 НК РФ). Максимальных значений два.
Ставка 0,3 % применяется для:
• сельскохозяйственных земель;
• земель жилого фонда;
• земель для личного подсобного хозяйства, садоводства и огородничества (причем, с 2020 года важно, чтобы эти подсобные делянки не использовались для предпринимательских нужд);
• ограниченных в обороте земель, которые используются для обеспечения обороны, безопасности и таможенных нужд.
Ставка 1,5 % - для всех остальных земель. Муниципалитет может снизить эти ставки и вводить дифференцированные ставки внутри групп земель.
Пример:
Земельный участок площадью 1 000 квадратных метров в Челябинске используется для промышленного производства. Кадастровая стоимость: 800 000 рублей. Ставка для такой категории земель в Челябинске стандартная - 1,5 %. Стало быть, земельный налог составит 12 000 рублей.
Налоговая отчетность. Сроки уплаты налога
Налоговый период по земельном налогу - это год (статья 393 НК РФ). Отчетных периодов для физлиц нет, для юрлиц - это кварталы, поэтому если муниципалитет не установил иное, организациям ежеквартально нужно платить авансовый платеж. Порядок и сроки уплаты авансовых платежей определяет муниципалитет.
Налоговая декларация с 2020 года не сдается. До 2020 года декларацию сдавали только юрлица.
Крайний срок уплаты земельного налога за год юрлицами - не позднее 1 марта следующего года. Физлица независимо от места расположения принадлежащих им земельных участков уплачивают земельный налог до 1 декабря следующего года (статья 397 НК РФ).
Транспортный и земельный налоги показывают главный тренд в области имущественного налогообложения последних лет: налоговая знает все об имуществе налогоплательщика, поэтому берет на себя функции расчета налогов.
На встрече с президентом в ноябре 2018 года тогда еще глава ФНС Мишустин предложил отменить декларацию по транспортному и земельному налогам для юридических лиц. В апреле 2019 года был утвержден соответствующий закон. С 2020 года земельный и транспортный налоги рассчитываются автоматически без участия налогоплательщика. Декларировать больше ничего не нужно - достаточно платить сумму, которую выставляет ФНС. Правда, есть вопросы к корректности ее определения.
Для физиков такой порядок действует уже давно. ФНС обменивается данными о мощности транспортных средств с ГИБДД и о кадастровой стоимости недвижимости с Росреестром. Никакой новой информации налогоплательщик ей не сообщит. Но на всякий случай с 2021 года его обязали делать это, если вдруг налоговая пропустит какое-то имущество и не обложит его.
6.11 Упрощенная система налогообложения (УСН): специальный налоговый режим для малого бизнеса
Упрощенная система налогообложения (УСН) - один из самых выгодных и часто применяющихся налоговых режимов. Организации на нем не платят налог на прибыль организаций, налог на имущество организаций и НДС, а индивидуальные предприниматели - НДФЛ, налог на имущество физических лиц и НДС. Другие налоги, сборы и страховые взносы нужно платить как при применении ОСНО.
Кто может применять УСН
Применение УСН - дело добровольное. Новому бизнесу для этого нужно подать уведомление по форме КНД 1150001 в налоговую в течение 30 дней с момента государственной регистрации. УСН будет применяться с момента регистрации. Действующему бизнесу - до 31 декабря текущего года. УСН будет применяться с 1 января следующего года. В середине года на УСН перейти не получится - помешает статья 346.13 НК РФ. Для перехода с нового года нужно, чтобы доходы за 9 месяцев текущего года не превысили 112 500 000 рублей (статья 346.12 НК РФ).
Вы можете выбрать УСН, если одновременно выполняются два условия:
• средняя численность работников за текущий год меньше 100 человек;
• остаточная стоимость основных средств по данным бухгалтерского учета на 1 октября текущего года меньше 150 000 000 рублей (только для организаций, ИП это не касается).
Вы не можете выбрать УСН, если занимаетесь одним из видов деятельности, перечисленных в статье 346.12 НК РФ. Например, добываете полезные ископаемые, организуете азартные игры или торгуете ценными бумагами. Для организаций есть ограничение на долю участия в уставном капитале других организаций - не более 25 %. И нельзя иметь филиалы.
Объекты налогообложения, налоговая база и налоговые ставки
Объектов налогообложения может быть два: доходы или доходы минус расходы (статья 346.14 НК РФ). Налогоплательщик сам выбирает объект налогообложения. О том, как это сделать с выгодой для себя, я расскажу дальше. Здесь есть тонкость: для УСН доходы и расходы определяются не так, как для бухгалтерского учета. Детали можно посмотреть в статье 346.17 НК РФ, но общее правило простое - доходы и расходы признаются в момент оплаты.
Если поступление денег не увеличит ваши экономические выгоды, то, как правило, оно не будет доходом и для УСН. Например, полученный кредит - не доход ни в бухучете, ни для УСН. Полный перечень исключений смотрите в статьях 251 и 346.15 НК РФ. Но если экономические выгоды увеличатся сейчас или в будущем, то для УСН доход признается в момент поступления денег, а для бухучета - в момент признания дебиторки. Например, предоплата от покупателя будет доходом для УСН, но не будет доходом для бухучета. Это верно и для расходов. Предоплата поставщику в бухучете не будет расходом, а для УСН будет. Список расходов, принимаемых для УСН, приведен в статье 346.16 НК РФ.
Налоговая база - денежное выражение доходов или разницы между доходами и расходами налогоплательщика (статья 346.18 НК РФ). Налоговая ставка в первом случае составляет 6 %, во втором - 15 % (статья 346.20 НК РФ). Конкретный регион может снизить их до 1 % и 5 % соответственно. Посмотреть какие ставки УСН действуют в вашем регионе, можно на сайте ФНС.
Еще один нюанс УСН с объектом налогообложения "Доходы минус расходы": если сумма налога будет меньше 1 % от доходов, придется платить 1 % от доходов. Это так называемый минимальный налог (статья 346.18 НК РФ).
С начала квартала, в котором доходы достигнут ста пятидесяти миллионов рублей, но не превысят двухсот миллионов рублей, ставка налога повышается (статья 346.13 НК РФ):
• при объекте налогообложения "Доходы" ставка поднимается с 6 до 8 %;
• при объекте налогообложения "Доходы минус расходы" - с 15 до 20 %.
Те же ставки будут действовать, если средняя численность работников превысит сто человек, но не достигнет ста тридцати. Повышенная ставка действует с начала квартала, в котором доходы стали выше ста пятидесяти миллионов рублей и до конца года. А если доходы превысят двести миллионов рублей, средняя численность работников - сто тридцать человек или остаточная стоимость основных средств - сто пятьдесят миллионов рублей, переходного периода и повышенной ставки не будет. Упрощенец сразу теряет право на спецрежим и с начала квартала переходит на ОСНО.
Пример:
ООО "Рога и копыта" применяет УСН с объектом налогообложения "Доходы минус расходы". За 9 месяцев доходы составили 1 800 000 рублей, расходы - 1 700 000 рублей. Суммарно уплачено авансовых платежей на 15 000 рублей.
За четвертый квартал доходы составили 200 000 рублей, расходы - 190 000 рублей. Итого налог за год должен составить 16 500 рублей. Но при объекте налогообложения "Доходы минус расходы" нужно не забывать сравнивать полученную сумму с минимальным налогом.
Он составляет 1 % от доходов за год или 20 000 рублей. Это больше, чем 15 % с разницы между доходами и расходами, значит, в бюджет должна попасть эта сумма. Таким образом, налог к доплате по итогам года составит минимальный налог минус уже уплаченные авансовые платежи или 5 000 руб.
Как выбрать объект налогообложения
Если ваш бизнес попадает под УСН, и нет нужды быть плательщиком НДС, для ИП лучше выбрать УСН или патентную систему налогообложения, о которой я расскажу дальше, а для ООО - УСН. При выборе УСН встает новая задача. Нужно определить один из двух возможных объектов налогообложения:
• доходы;
• доходы минус расходы.
Для этого нужно рассчитать, в каком случае вы будете платить больше. Приведу примеры расчетов для выбора объекта налогообложения с базовыми ставками 6 % и 15 %. Если в вашем регионе действуют пониженные ставки - нужно подставить их.
Пример 1:
ООО "Рога и копыта" планирует продавать в год рогов на 10 000 000 рублей. Себестоимость продукции вместе с другими расходами составит 8 000 000 рублей.
При объекте налогообложения "Доходы" налог составит 10 000 000 рублей × 6 % = 600 000 рублей.
При объекте налогообложения "Доходы минус расходы" налог составит (10 000 000 рублей - 8 000 000 рублей) × 15 % = 300 000 рублей.
УСН "Доходы минус расходы" содержит закрытый перечень расходов, уменьшающих налоговую базу. Поэтому при выборе объекта налогообложения нужно учитывать структуру будущих расходов.
Пример 2:
Те же параметры, но для обеспечения продаж на 10 000 000 рублей ООО "Рога и копыта" планирует из 8 000 000 рублей тратить 3 000 000 рублей на организацию охоты, рыбалки и прочих приятностей для ключевых клиентов. Такие расходы не перечислены в статье 346.16 НК РФ и не уменьшают полученные доходы при расчете УСН. Тогда при объекте налогообложения "Доходы" налог по-прежнему составит 10 000 000 рублей × 6 % = 600 000 рублей. А при объекте налогообложения "Доходы минус расходы" - уже (10 000 000 рублей - 5 000 000 рублей) × 15 % = 750 000 рублей. В этом случае лучше платить 6 % с доходов.
Общие рекомендации таковы. Если рентабельность продаж ниже 40 %, лучше выбрать объектом налогообложения доходы минус расходы. Если выше - доходы. Но это чистая арифметика. При втором объекте учет сложнее, поэтому либо потребуется бухгалтер, либо придется тратить свое время. Нужно учитывать и эти расходы. И мониторить региональное законодательство - там могут быть интересные ставки для всех (вплоть до 1 % с доходов и 5 % с разницы между доходами и расходами) и очень интересные для отдельных видов деятельности (вплоть до 0 % с любого объекта налогообложения). На сайте ФНС можно посмотреть, какие ставки УСН действуют в вашем регионе.
Налоговая отчетность. Сроки уплаты налога
Налоговый период по УСН - год (статья 346.19 НК РФ). Отчетные периоды - первый квартал, полугодие, 9 месяцев. До 25-го числа месяца, следующего за их окончанием, нужно уплачивать авансовые платежи (статья 346.21 НК РФ). Декларация для организаций сдается до 31 марта следующего года, для ИП - до 30 апреля следующего года (статья 346.23 НК РФ).
Для подтверждения доходов и расходов налогоплательщики должны вести Книгу учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения (статья 346.24 НК РФ). Ее форма утверждена Приказом Минфина России от 22.10.2012 No 135н.
Автоматизированная упрощенная система налогообложения (АУСН)
Это новый экспериментальный налоговый режим, который наверняка со временем заменит классические спецрежимы. Эксперимент в соответствии с законом No 17-ФЗ от 25.02.2022 проводится в Москве, Татарстане, Московской и Калужской областях с 1 июля 2022 года по 31 декабря 2027 года.
Чтобы перейти на АУСН с нового года, нужно через личный кабинет налогоплательщика или обслуживающий банк уведомить об этом налоговый орган до 31 декабря текущего года включительно. Для вновь созданных налогоплательщиков - в течение тридцати дней с даты регистрации. Применение АУСН освобождает организации от уплаты налога на прибыль, НДС и налога на имущество организаций, а ИП - НДФЛ, НДС и налога на имущество физических лиц.
Не вправе применять АУСН тридцать три категории организаций и ИП (к традиционным ограничениям для УСН добавлены небанковские кредитные организации, НКО, крестьянские и фермерские хозяйства, работодатели с иностранными работниками и еще несколько категорий).
Объект налогообложения - доходы или разница между доходами и расходами, как в классической УСН. Налоговая база - денежное выражение этих сумм. В отличие от классической УСН, расходы принимаются к учету не по закрытому перечню, а при соответствии критериям пункта 1 статьи 252 НК РФ - то есть обоснованные и документально подтвержденные затраты. Но есть длинный список не принимаемых расходов, и расход обязательно должен быть оплачен со счета в банке или с применением контрольно-кассовой техники. Доходы и расходы признаются на дату поступления или списания денег на счет либо со счета в банке, а при использовании контрольно-кассовой техники - на дату формирования фискального документа.
Налоговая ставка при объекте налогообложения "Доходы" - 8 %, при объекте налогообложения "Доходы минус расходы" - 20 %. Минимальный налог во втором случае - 3 %.
Налоговый период - календарный месяц. Налоговая декларация по АУСН не представляется. Плательщик АУСН обязан уполномочить обслуживающий банк передавать в налоговый орган сведения об операциях по счетам и уведомить об этом налоговый орган через личный кабинет налогоплательщика или через банк. Налоговый орган исчисляет налог по данным, которые передал обслуживающий банк по безналичным поступлениям и выплатам, а налогоплательщик - по расчетам с использованием контрольно-кассовой техники. До 15 числа следующего месяца сумма налога к уплате выгружается в личный кабинет, до 25 числа ее нужно оплатить. Можно уполномочить банк на автоплатеж налога, но я бы не стал этого делать, чтобы при ошибке банка долго не доказывать свою правоту.
Главная "плюшка" АУСН: налогоплательщики освобождены от страховых взносов на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование. Налоговая сама уведомит ПФР и ФСС о применении налогоплательщиком АУСН. При этом в пилотном варианте применять АУСН могут не все УСН-щики: ограничение по доходам и среднесписочной численности оставляет такую возможность только микробизнесу - тем, кто уже вырос из самозанятости и столкнулся с прелестями "взрослого" налогообложения. Среднесписочная численность работников для применения АУСН - не больше пяти человек, доходы - не больше шестидесяти миллионов рублей в год.
Еще одно преимущество, которое сокращает трудозатраты бухгалтерии: плательщик АУСН освобожден от предоставления социальных и имущественных вычетов работникам, а сумму НДФЛ с зарплаты работников исчисляет и уплачивает обслуживающий банк. При этом как налоговый агент он обязан сообщить банку суммы налогооблагаемых доходов и стандартных налоговых вычетов по каждому работнику.
АУСН может быть выгодна для конкретного микробизнеса, но далеко не для всякого.
Пример:
В ООО "Рога и копыта" пять сотрудников с минимальной зарплатой 13 890 рублей в месяц. За год по сниженной ставке страховых взносов для микробизнеса (15 %) придется заплатить 125 010 рублей страховых взносов (без учета взносов на страхование от несчастных случаев и профзаболеваний). Если при этом бизнес при неплохой рентабельности продаж 20 % имеет годовой доход 10 000 000 рублей, а расходы 8 000 000 рублей, то увеличение налога при применении ставки 20 % вместо 15 % составит 100 000 рублей. Выгода - 25 010 рублей.
Но если платить налог с доходов, то ставка 8 % вместо 6 % даст уже прирост налога в 200 000 рублей, который съест всю выгоду от неуплаты страховых взносов. Не зря авторы законопроекта о проведении эксперимента в пояснительной записке писали, что суммы выпадающих доходов государственных внебюджетных фондов будут компенсированы за счет налога.
Поэтому нужно считать, будет ли экономия, а если будет - окупит ли она неизбежные ошибки расчета налога со стороны ФНС на первых порах. Фактически в первые годы работы с АУСН придется контролировать расчет налога и оспаривать некорректно исчисленные суммы, поэтому сэкономить на бухгалтерии не получится.
6.12 Патентная система налогообложения (ПСН): специальный налоговый режим для индивидуальных предпринимателей
ПСН - опция, которая доступна только для ИП. Юрлиц просят не беспокоиться. При применении ПСН предпринимателю не нужно платить налог на доходы физических лиц с доходов от предпринимательской деятельности, налог на имущество физических лиц и НДС.
Обычно патент рассматривают как недорогую альтернативу УСН с объектом налогообложения "Доходы". Но не всегда патент обходится дешевле. При УСН сумму налога можно уменьшить на уплаченные обязательные страховые взносы (пункт 3.1 статьи 346.21 НК РФ). После этого сумма налога по УСН может стать меньше стоимости патента. Статья 346.51 НК РФ разрешает ИП без сотрудников уменьшать стоимость патента на всю уплаченную сумму страховых взносов, а ИП с сотрудниками - только на 50 %. Поэтому при наличии сотрудников нужно считать, какой спецрежим окажется выгоднее.
Кто может применять ПСН
ИП должен вести виды деятельности, перечисленные в пункте 2 статьи 346.43 НК РФ. Средняя численность наемных работников за период действия патента не должна превышать пятнадцать человек. Доходы ИП на ПСН с начала года не должны быть больше шестидесяти миллионов рублей за год (пункт 6 статьи 346.45 НК РФ).
Если реальный доход будет выше потенциального - лучше взять патент. К тому же регион может снизить ставку для отдельных категорий налогоплательщиков.
ПСН можно сочетать с другими налоговыми режимами. Например, если ИП оказывает бухгалтерские услуги и услуги репетитора, то ПСН можно применять только к репетиторству. Под него можно купить патент, а для бухгалтерских услуг выбрать УСН. Патентов может быть несколько - для каждого вида деятельности свой. Ограничений здесь нет.
Объекты налогообложения, налоговая база и налоговые ставки
Объект налогообложения - потенциально возможный к получению годовой доход ИП по соответствующему виду предпринимательской деятельности, установленный законом субъекта Российской Федерации (статья 346.47 НК РФ). Налоговая база - денежное выражение этого потенциального дохода (статья 346.48 НК РФ).
Суть ПСН в том, что регион определяет потенциально возможный к получению годовой доход индивидуального предпринимателя по виду предпринимательской деятельности, умножает его на ставку и продает этот патент ИП. Максимальный размер потенциального дохода - один миллион рублей в год. На деле предприниматель может получить больше доходов, но облагаются только потенциальные. На реальные доходы ограничение одно: не больше шестидесяти миллионов рублей за время действия патента.
Налоговая ставка - 6 %, но регион применительно к конкретным видам деятельности может снизить ее даже до 0 %. На сайте ФНС можно посмотреть, какие ставки ПСН действуют в вашем регионе, и посчитать, сколько будет стоить патент для выбранного вида деятельности.
Пример:
ИП Пупкин занимается репетиторством в городе Ярославле. Летом его услуги не пользуются спросом, в остальные месяцы спрос стабильный. Он приобретает патент на пять месяцев с 1 января по 31 мая. Это 151 день. Потенциально возможный доход местные депутаты определили в 45 000 рублей.
Стоимость патента составит:
45 000 рублей × 6 % × 151 день / 365 дней = 1 117 рублей.
Можно купить несколько патентов под разные виды деятельности. Например, если ИП Пупкин в свободное время решит подрабатывать извозом, то к уже имеющемуся патенту на репетиторство он докупит патент на оказание автотранспортных услуг по перевозке пассажиров автомобильным транспортом.
Налоговая отчетность. Сроки уплаты налога
Несмотря на то, что облагается потенциальный, а не реальный доход предпринимателя, при ПСН нужно вести Книгу учета доходов индивидуального предпринимателя, применяющего патентную систему налогообложения (статья 346.53 НК РФ). Ее форма утверждена Приказом Минфина России от 22.10.2012 No 135н. В книге фиксируются доходы от реализации. Это нужно, чтобы налоговая могла отследить факт, что не был достигнут доход в шестьдесят миллионов рублей с начала года, после которого утрачивается право на применение ПСН.
Налоговый период при ПСН - это год или период действия патента, если он меньше года (статья 346.49 НК РФ). Патент покупается на год, но можно взять и на меньший срок. Он может быть не кратен целому числу месяцев - хоть на 76 дней. Но не меньше одного месяца. Отчетных периодов нет. Налоговую декларацию сдавать не нужно (статья 346.52 НК РФ).
Налог уплачивается в зависимости от срока действия патента (статья 346.51 НК РФ). Если патент получен на срок до шести месяцев, - в размере полной суммы налога не позднее срока окончания действия патента. Если патент получен на срок от шести месяцев до календарного года, то треть суммы платится не позднее 90 календарных дней после начала действия патента, а оставшиеся две трети - не позднее срока окончания действия патента.
6.13 Налог на профессиональный доход (НПД): для самых маленьких
Завершаю налоговый ликбез обзором налогообложения самозанятых. Самозанятые - неофициальное название плательщиков НПД. Этого налога нет в Налоговом кодексе, он введен Федеральным законом No 422-ФЗ от 27.11.2018 в качестве экспериментального специального налогового режима до конца 2028 года. С 2019 года эксперимент действует на территории Москвы, Татарстана, Московской и Калужской областей. С 2020 года распространен еще на 19 субъектов Федерации, а с 2021 года - на всю страну.
Кто может применять НПД
НПД применяется добровольно. Налогоплательщиками могут быть только физические лица, в том числе ИП. НПД не заменяет другие налоги физлица, но позволяет вести микробизнес на более выгодных условиях, чем остальные налоговые режимы.
Объекты налогообложения, налоговая база и налоговые ставки
Объект налогообложения - доходы от продажи товаров, выполнения работ и оказания услуг (статья 6 закона No 422-ФЗ). С таких доходов самозанятый вместо НДФЛ платит НПД. Если НПД применяет ИП на ОСНО, то в части самозанятости не нужно платить НДС. Налоговая база - денежное выражение этих доходов (статья 8 закона No 422-ФЗ). Доходы определяются кассовым методом - в момент поступления денег на счет самозанятого или получения им налички.
Налоговых ставок две (статья 10 закона No 422-ФЗ):
• 4 % с доходов, полученных от физлиц (кроме ИП);
• 6 % с доходов, полученных от юрлиц и ИП.
Главная плюшка НПД - отсутствие обязательных страховых платежей. Другие налоговые режимы такой возможности не предлагают. Для физика НПД гораздо выгоднее ОСНО: платить 4-6 % интереснее, чем 13 % и страховые платежи. Так государство стимулирует выход микробизнеса из тени. С одной стороны, ужесточение налогового контроля: историй про закупки налоговиками тортиков из соцсетей все больше. С другой - спецрежим с низкой налоговой нагрузкой и отсутствием отчетности. Но для применения НПД нужно соответствовать ограничениям, установленным статьями 4 и 6 закона No 422-ФЗ:
• не должен использоваться труд наемных работников - самозанятый все делает сам;
• можно продавать только товары собственного производства, и они не должны быть подакцизными или попадать под обязательную маркировку;
• нельзя выполнять некоторые виды работ и услуг, например, добычу полезных ископаемых, оценочную, агентскую, арбитражную и адвокатскую деятельность;
• в течение двух лет после увольнения нельзя оказывать услуги бывшим работодателям;
• максимальный доход с начала года - 2,4 миллиона рублей, сумма превышения у простого физика попадает под ОСНО, у ИП - под ОСНО или другой спецрежим, если последний был заявлен.
Налоговая отчетность. Сроки уплаты налога
Налоговый период - календарный месяц (статья 9 закона No 422-ФЗ). Отчетных периодов нет, как и самой отчетности. Чтобы стать самозанятым, достаточно зарегистрироваться в приложении "Мой налог" и при каждой продаже вносить выручку в чек, который формируется в приложении. Чек в электронном или бумажном виде нужно передавать покупателю в день оплаты. Онлайн-касса не требуется. Сумма налога определяется автоматически на основании чеков, самозанятому остается оплатить ее до 25 числа следующего месяца.
Мне нравится этот налоговый режим - насколько налоговый режим вообще может нравиться. Он отлично подходит для старта собственного дела. Можно совмещать работу в найме и самозанятость, а если дела пойдут в гору - открыть ИП или ООО. Если что-то пошло не так, сняться с регистрации так же просто, как и зарегистрироваться - через приложение "Мой налог". Поэтому, если вы работаете в штате, но посматриваете в сторону фриланса, попробуйте сначала посовмещать на НПД, а не бросаться сразу в нелегкую жизнь российского предпринимателя.
6.14 ФНС вместо бухгалтерии. Серьезно?
"В новой реальности не нужна будет бухгалтерия"
Выбрал эпиграфом к завершающему разделу этой главы цитату главного мытаря страны. Она хорошо отражает отношение к бухгалтерскому учету в России. Главной задачей бухгалтера многие считают расчет налогов и сдачу налоговой отчетности. Чем меньше бизнес - тем это ближе к правде. И если воспринимать бухгалтерию в таком контексте, то Егоров прав. Уверен, что налоги по спецрежимам к 2030 году полностью будут рассчитываться без участия бухгалтерии. ОСНО продержится дольше, но когда-нибудь бизнес начнет платить налоги как сейчас платит коммуналку. Давайте посмотрим, что уже сделано, что готовится и чем будет заниматься бухгалтерия, если все пойдет по плану ФНС.
Впервые тренд на перенос расчета налогов с налогоплательщика на налоговые органы проявился в ноябре 2017 года. Тогда Правительство обнародовало идею автоматического налогообложения доходов самозанятых, которая уже через год развилась в новый налоговый режим. Но микробизнес самозанятых - лишь пилот, на котором обкатываются идеи для автоматизации налогообложения всех остальных.
Главным драйвером развития сервисов ФНС для специальных налоговых режимов в малом бизнесе стали онлайн-кассы. Они позволили в 2021 году предложить АУСН - решение для игроков покрупнее.
Следующие на очереди - компании на ОСНО. Пока здесь изменений минимум. С 2020 года земельный и транспортный налоги рассчитываются автоматически без участия налогоплательщика. Декларировать ничего не нужно - знай плати. Это не революция - скорее, наведение порядка. ФНС обменивается данными о мощности транспортных средств с ГИБДД, и о кадастровой стоимости недвижимости - с Росреестром. Никакой новой информации налогоплательщик ей не сообщает.
Вот как я вижу дальнейшее развитие российской налоговой системы. Как любой прогноз, он может сбыться или не сбыться.
2022-2023 годы.
Новый налоговый режим АУСН для добровольного применения.
2023-2024 годы.
Обязательный электронный документооборот (ЭДО) для отдельных отраслей. Он неизбежно будет, дорожная карта прописана в Концепции развития ЭДО в хозяйственной деятельности. В 2021 году заработала национальная система прослеживаемости товаров, которая уже не оставляет шансов обойтись без ЭДО участников оборота прослеживаемых импортных товаров. Весь вопрос в сроках реализации. Контроль над ЭДО даст ФНС доступ ко всем транзакциям между всеми налогоплательщиками, а не только к концу цепочки с онлайн-кассой. Это позволит контролировать обоснованность расходов, считать доходы методом начисления, сверять товарные и денежные потоки между собой.
В эти же сроки допускаю распространение на малый бизнес режима добровольного налогового мониторинга. Это когда вы предоставляете ФНС доступ к учетной системе для полной прозрачности расчета налоговых баз. Раньше эта форма налогового контроля распространялась только на крупных ребят, но в конце 2020 года закон No 470-ФЗ снизил порог вхождения в налоговый мониторинг. Теперь его может применять средний бизнес с выручкой от одного миллиарда рублей в год. Наверняка дальше это распространится и на малышей.
2024-2026 годы.
Обязательный ЭДО для всех налогоплательщиков по ограниченному перечню документов. ФНС планирует движение 95 % счетов-фактур и 70 % накладных в стране в электронном виде к 2024 году. Год-два закладываю на обычные при запуске таких масштабных IT-решений проблемы внедрения и их героическое преодоление.
2025-2027 годы.
Отмена патентной системы налогообложения. Следующий логичный шаг после внедрения обязательного ЭДО. ФНС будет видеть денежные и товарные потоки, поэтому считать налог с потенциально возможного дохода, который, как правило, ниже реального, станет бессмысленно. ПСН уйдет той же дорогой, по которой в 2021 году увели в вечность единый налог на вмененный доход.
2026-2028 годы.
Отмена классической УСН. Безальтернативной станет АУСН, которую проще администрировать и которая к этому времени избавится от детских болячек.
2027-2029 годы.
Автоматический расчет НДС и акцизов. Забрав себе расчет налогов для спецрежимников, ФНС начнет наступление на средний и крупный бизнес с косвенных налогов. Здесь уже создан серьезный технологический задел: системы АСК "НДС‐2" и АИС "Налог‐3", с помощью которых администрируется НДС и которые видят движение всех счетов-фактур между налогоплательщиками. Возможно, пилотные проекты в отдельных отраслях начнутся и раньше.
В более далекую перспективу заглядывать не буду, там пока сложно строить достаточно обоснованные прогнозы. Но чутье подсказывает, что если все будет развиваться по такому сценарию, то в 2030-е годы падет последний бастион. И им станет налог на прибыль.
Поэтому если рассматривать работу бухгалтеров, связанную с расчетом налогов, то ее станет меньше. Платить за услугу, которую государство будет оказывать бесплатно, смысла нет никакого. А бухгалтеры-расчетчики-налога-на-спецрежиме-для-ИП и вовсе вымрут вместе с банковскими онлайн-как-бы-бухгалтериями.
Что же останется бухгалтеру? Бухгалтерский учет! В первой главе я рассказывал о том, что налоги не считаются на основе бухучета. Для расчета налогов есть налоговый учет. Его единственная задача - определение налоговой базы по правилам, которые устанавливает НК РФ. По данным налогового учета нельзя оценить финансовое положение компании - только ее налоговую нагрузку.
Поясню этот тезис. Налоги выполняют четыре функции:
1. Фискальную - наполняют бюджет.
2. Распределительную - перераспределяют доходы богатых в пользу бедных.
3. Регулирующую - стимулируют и дестимулируют деятельность, которую государство хочет поддержать или наоборот.
4. Контрольную - дают государству представление о том, что происходит в экономике.
Это означает, что правила расчета налогов - это инструмент экономической политики государства. Они меняются в зависимости от макроэкономических целей. Поэтому налоговый учет всегда субъективен, и оценивать финансовое положение компании с его помощью нельзя.
Пример:
Компания построила новый офис и применила амортизационную премию - возможность списать до 30 % первоначальной стоимости основных средств на расходы при вводе объекта в эксплуатацию. Амортизационная премия привела к убытку в налоговом учете. Значит ли это, что у компании был плохой год? Нет. Новый офис позволит генерировать доходы в течение следующих 20 лет. Нормальной практикой будет списывать затраты на строительство через ежегодную амортизацию. Но государство амортизационной премией стимулирует бизнес к обновлению основных средств. Деньги, которые были бы потрачены на уплату налога, тратятся на строительство. При этом в бухучете амортизационная премия немыслима, поскольку она исказит реальную связь произведенных расходов с будущими доходами. Компания будет прибыльна в бухгалтерском учете и убыточна в налоговом. И это нормально.
Реальное понимание финансового положения бизнеса дает бухгалтерский учет. Его правила заточены под раскрытие этого положения всем заинтересованным пользователям внутри компании и за ее периметром. Требования достоверности и добросовестности, приоритета содержания перед формой, полноты, осмотрительности и другие, о которых я рассказывал в главе 5, направлены именно на это. Поэтому бухгалтерские стандарты намного сложнее налоговых.
Финансовая отчетность - главный источник информации о бизнесе. Ее анализ позволяет внешним и внутренним пользователям принять решение о взаимодействии с компанией. Поэтому на Западе главной проблемой является не занижение прибыли в отчете о финансовых результатах, а ее завышение и надувание стоимости активов в бухгалтерском балансе. В России налоговые инспекторы зачем-то сверяют бухгалтерскую и налогооблагаемую прибыль между собой, поэтому ситуация обратная.
Сейчас малый и средний бизнес вспоминает о бухучете только, когда нужно взять кредит, а банк требует финансовую отчетность. Привлекать финансирование бизнесу нужно будет всегда, а налоги будет считать налоговая. Поэтому я верю в то, что российский бухгалтер хоть и вынужденно, но вернется к бухучету.
Глава 7
Анализируй это: как принимать решения на основе финансовой отчетности
В этой главе я расскажу о возможностях финансового анализа для предпринимателя. Объясню, как путем нехитрых расчетов можно использовать финансовую отчетность для принятия решений в бизнесе. Финансовый анализ - штука сложная, но даже без фундаментальных бухгалтерских знаний можно научиться пользоваться отдельными приемчиками. Опытные финансисты используют много соотношений и коэффициентов разной сложности. Я выбрал ключевые индикаторы, на которые стоит обращать внимание и которые легко интерпретировать предпринимателю.
7.1 Финансовые результаты: сколько вы заработали и сколько сможете заработать
Традиционно главное, что волнует предпринимателя - сумма прибыли, которую заработал бизнес. В первом приближении эту сумму можно увидеть в отчете о финансовых результатах, но есть смысл исследовать прибыль более детально. Это даст понять есть ли резервы ее роста и какое падение прибыли бизнес переживет. Такую информацию дает анализ финансовых результатов.
Анализ затрат
В главе 2 я писал о соотношении затрат и расходов. Это не бухгалтерское словоблудие, а разные стадии формирования себестоимости. Непростая тема, но при кризисе экономики выживет тот, кто сумеет снизить расходы и пережить падение выручки. А чтобы управлять расходами, нужно понимать, где они возникают и от чего зависят. Анализ расходов начинается с анализа затрат. Для решения разных задач финансовые аналитики используют несколько классификаций.
Прямые и косвенные затраты
По способу включения в себестоимость продукта (продукции, работ или услуг) затраты делятся на две категории:
1. Прямые.
2. Косвенные.
Прямые затраты непосредственно связаны с производством или продажей конкретного вида продукта. Например, для мебельной фабрики прямыми затратами будут стоимость древесины и фурнитуры, зарплата сборщиков и социальные отчисления с нее. Стоимость рекламы типа "Покупайте наши табуретки!" тоже будет прямой затратой - она связана с продажей именно табуреток. Такие затраты сразу включаются в себестоимость конкретной табуретки или шкафа.
Косвенные затраты связаны с производством или продажей сразу нескольких видов продукции. Косвенные затраты, которые связаны с производством, называются общепроизводственными. Косвенные затраты, связанные с компанией в целом, - общехозяйственными.
Например, для той же мебельной фабрики общепроизводственными затратами будут зарплата начальника цеха и социальные отчисления с нее, стоимость энергоснабжения и отопления цеха. Общехозяйственными - зарплата директора и социальные отчисления с нее, стоимость бумаги для принтера в бухгалтерии или услуг клининговой фирмы. Напрямую связать их с конкретным продуктом технически невозможно или экономически не оправдано. Для учета электричества в цехе теоретически можно оборудовать счетчиком каждый инструмент, учитывать сколько времени он работал над каким заказом и "распрямить" часть общепроизводственных затрат. Но это сделает учет чересчур дорогим и нарушит требование рациональности.
Чтобы косвенные затраты попали в себестоимость конкретного продукта, их нужно распределить между видами продуктов пропорционально какому-то показателю, который можно напрямую связать с каждым из них. Такой показатель называется базой распределения. База распределения может быть натуральной или стоимостной. Например, отработанное рабочими время или их зарплата, объем потребленного сырья или его стоимость. Бухгалтеру обычно стоимостные ближе.
База распределения должна экономически обоснованно увязывать косвенные затраты с продуктом, поэтому подходов к ее определению много. Я дам самый простой: выбирайте те затраты, доля которых в прямых максимальна. Нет смысла выбирать базой распределения зарплату рабочих в цехе окраски автозавода, где 90 % операций делают роботы. Логичнее выбрать амортизацию. Но в ювелирной мастерской, где вручную занимаются огранкой алмазов, все ровно наоборот. Логично предположить, что если большую часть прямых затрат генерирует один ресурс, то и с косвенными дело обстоит так же.
Баз распределения в одной компании может быть несколько. Например, коммерческие расходы логичнее распределять пропорционально выручке, а общепроизводственные - пропорционально каким-то прямым затратам.
Чтобы распределить косвенные затраты между видами продуктов по итогам месяца, нужно рассчитать коэффициент распределения:
Краспр = Косвенные затраты / База распределения.
Этот коэффициент покажет, сколько рублей распределяемых затрат нужно отнести на один рубль базы распределения. На него умножается база распределения по каждому виду продукта.
Пример:
Мебельная фабрика производит табуретки и шкафы. Зарплата рабочих по операциям с табуретками за месяц составила 500 000 рублей, по операциям со шкафами - 300 000 рублей. Зарплата начальника цеха - 50 000 рублей. Нужно распределить общепроизводственные затраты пропорционально выбранной базе - зарплате рабочих.
Краспр = 50 000 рублей / (500 000 рублей + 300 000 рублей) = 0,0625.
То есть на каждый рубль зарплаты рабочих приходится 6,25 копеек зарплаты начальника цеха. Соответственно, на табуретки распределяется 0,0625 × 500 000 рублей = 31 250 рублей, а на шкафы 0,0625 × 300 000 рублей = 18 750 рублей.
Чем выше доля прямых затрат в себестоимости продукта, тем лучше вы понимаете, из чего она складывается, и можете влиять на ее снижение.
Элементы и статьи затрат
Есть в бухучете такое понятие - "котловой метод учета затрат", я уже упоминал его в главе 4. Представьте, что вы хотите одновременно сварить кашу и борщ. В вашем распоряжении один котел, в который бросаются крупа, мясо, свекла, капуста и прочие ингредиенты. На выходе получается варево, половина которого условно считается кашей, а вторая половина - борщом. В бухгалтерский котел бросаются все затраты без детализации. На выходе получается себестоимость. Но если компания выпускает больше одного вида продукции, то это себестоимость кашеборща. А руководителю важно понимать сколько он потратил на кашу, а сколько - на борщ.
Чтобы иметь представление о том, какие затраты составляют себестоимость конкретных видов продукции, и какие ресурсы компании требуют особенно пристального внимания, нужно раскрывать себестоимость в разрезах экономических элементов и статей калькуляции.
Элементы затрат (Cost Elements) - это экономически однородные затраты. При их объединении важно, на оплату каких производственных ресурсов направлены эти затраты. И неважно, в каком подразделении, географическом сегменте или бизнес-процессе они возникли. Поэлементная группировка позволяет понять, какой ресурс наиболее важен для компании. Как правило, наиболее потребляемый ресурс содержит максимальные возможности экономии.
Федеральный стандарт бухгалтерского учета ПБУ 10/99 "Расходы организации" выделяет пять элементов затрат:
1. Материальные затраты. Это стоимость сырья и материалов, комплектующих, полуфабрикатов, топлива, воды, электроэнергии, работы подрядчиков. Все затраты, имеющие материальное воплощение, кроме покупки внеоборотных активов: от руды для выплавки стали до кофе в приемную директора. Из материальных затрат исключается стоимость возвратных отходов - обработанных в производстве материалов, которые потеряли свои первоначальные свойства, но еще могут быть использованы для чего-то или проданы. Например, металлической стружки или опилок.
2. Затраты на оплату труда. Это зарплаты, премии, надбавки, компенсации, районные коэффициенты, отпускные. Все выплаты в пользу работников, связанные с выполнением трудовых функций. От уборщицы до директора.
3. Отчисления на социальные нужды. Это отчисления в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ, Фонд обязательного медицинского страхования РФ, на обязательное страхование отдельных категорий работников и на добровольное страхование в негосударственные пенсионные фонды. Эти отчисления непосредственно связаны с затратами на оплату труда конкретных работников.
4. Амортизация. Это амортизация основных средств и нематериальных активов. От буровой установки до компьютера в бухгалтерии или товарного знака компании.
5. Прочие затраты. Это затраты на уплату налогов, аренду, гарантийные ремонт и обслуживание, командировки, консалтинговые услуги, представительские нужды, телефонию и интернет. Все затраты, которые не попали в предыдущие четыре элемента.
Пункт 8 ПБУ 10/99 обязывает бухгалтера вести учет затрат в разрезе элементов и в этом же разрезе раскрывать в финансовой отчетности формирование расходов по обычным видам деятельности: себестоимости, коммерческих расходов и управленческих расходов. На практике последнее требование часто игнорируется, поэтому информацию о поэлементной структуре затрат приходится вручную вытаскивать из бухгалтерского учета.
Статьи затрат (Cost Item) характеризуют однородность цели их осуществления. Если поэлементная группировка позволяет понять, при потреблении каких ресурсов возникли затраты, то постатейная - на что направлены эти затраты. Например, для содержания офиса нужно закупать чай с печеньем, платить зарплату офис-менеджеру и страховые взносы с нее. Это четыре разных экономических элемента: материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды и прочие затраты. Но все их объединяет статья "Общехозяйственные расходы".
В отличие от элементов затрат, их статьи директивно не определены в бухгалтерской нормативке. Пункт 8 ПБУ 10/99 "Расходы организации" гласит: "Для целей управления в бухгалтерском учете организуется учет расходов по статьям затрат. Перечень статей затрат устанавливается организацией самостоятельно". Оно и логично: все компании потребляют одни и те же ресурсы, но тратят их по-разному. Используемый в конкретной компании набор статей затрат называют номенклатурой затрат.
Вот так выглядит типовая номенклатура затрат для производственного предприятия (в скобках - мои комментарии):
1. Сырье и материалы (использованные в основном производстве).
2. Возвратные отходы (побочная продукция, например, металлолом, рыночная стоимость которой вычитается при калькулировании производственной себестоимости).
3. Покупные изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних организаций и предприятий.
4. Топливо и энергия на технологические цели.
5. Заработная плата производственных рабочих (только тех, кто непосредственно занят в производстве продукции).
6. Отчисления на социальные нужды (с зарплаты производственных рабочих).
7. Расходы на подготовку и освоение производства (затраты, которые были произведены до начала производства продукции).
8. Потери от брака (затраты на исправление брака и себестоимость окончательно испорченной продукции).
9. Общепроизводственные расходы.
10. Прочие производственные расходы (все производственные затраты, не попавшие в предшествующие статьи, например, стоимость сертификации продукции).
11. Общехозяйственные расходы.
12. Коммерческие расходы.
Частично такая группировка статей поддерживается Планом счетов. Например, для учета общепроизводственных, общехозяйственных и коммерческих расходов предусмотрены отдельные синтетические счета 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы" и 44 "Расходы на продажу". Другие статьи обычно реализуют через введение аналитических счетов. Совокупность этих затрат образует полную себестоимость продукции.
Переменные и постоянные затраты
По отношению к объему производства выделяют два вида затрат:
1. Переменные.
2. Постоянные.
Переменные затраты (Variable Cost) прямо зависят от объема производства. Чем больше объем производства - тем больше переменные затраты, и наоборот.
Например, это:
• стоимость сырья, из которого изготовлена продукция;
• стоимость энергоресурсов, затраченных на производство;
• сдельная зарплата работников, которые произвели продукцию;
• социальные отчисления с этой зарплаты.
Постоянные затраты (Fixed cost) не зависят от объема производства. Даже если вы ничего не произведете в текущем месяце, они все равно будут. С другой стороны, при увеличении объема производства они останутся прежними. Например, это:
• затраты на содержание офиса: коммуналка, аренда, канцтовары;
• имущественные налоги: на имущество, транспортный, земельный;
• повременная зарплата управленческого и производственного персонала;
• социальные отчисления с такой зарплаты.
Пример 1:
Для производства одного торта требуются продукты на 100 рублей. Зарплата кондитера и социальные отчисления с нее - еще 100 рублей. На каждый следующий произведенный торт компания потратит 200 рублей. Это - переменные затраты.
Кроме этих затрат, компания ежемесячно должна платить 20 000 рублей за аренду и 10 000 рублей за рекламу тортов в соцсетях. Это - постоянные затраты.
Если компания произведет 100 тортов, то переменные затраты составят 20 000 рублей (200 рублей × 100 тортов). Постоянные - 30 000 рублей.
Если компания произведет 120 тортов, то переменные затраты составят 24 000 рублей (200 рублей × 120 тортов). Постоянные - по-прежнему 30 000 рублей.
В чистом виде постоянные затраты - это сферический конь в вакууме. В теории управленческого учета обычно используется термин "условно-постоянные затраты". Они не зависят от небольшого изменения объема производства. При существенных изменениях постоянные расходы утрачивают свое постоянство.
Пример 2:
Реклама в соцсетях неожиданно стрельнула, и все захотели купить торт. В компанию прилетело 500 заказов. Чтобы выполнить их все, нужно нанять еще двух поваров (переменные затраты), арендовать более просторную кухню за 50 000 рублей и нанять оператора для обработки заказов за 25 000 рублей. В результате постоянные затраты вырастут на 75 000 рублей и зафиксируются на этом уровне, пока объем производства будет примерно таким. Если спрос снова снизится до 100 тортов - придется уволить лишний персонал и переехать обратно. Постоянные затраты при этом снизятся.
Деление затрат на постоянные и переменные позволяет рассчитывать два показателя, без знания которых собственник не понимает, стоит наращивать объем продаж или выходить из бизнеса:
• маржинальный доход;
• точку безубыточности.
Маржинальный доход
Маржинальный доход (Profit Margin) - типичный пример неправильного перевода английской терминологии. Правильно - маржинальная прибыль, но буду оперировать устоявшимся словосочетанием. Чтобы рассчитать маржинальный доход, нужно из выручки за отчетный период вычесть переменные расходы. Подчеркну - не затраты, а именно расходы, то есть ту часть переменных затрат, которая не капитализировалась в стоимости запасов, а вошла в состав себестоимости продаж периода.
Расчет маржинального дохода позволяет понять максимальный уровень постоянных расходов, которые компания может себе позволить. Маржинальный доход покрывает постоянные расходы и прибыль до налогообложения. Если он меньше нуля, то не отбиваются даже расходы на производство. Это значит, что каждая произведенная единица продукции увеличивает убытки, и ситуацию не спасет ни классный маркетинг, ни крутейшая команда управленцев. Нужно либо пересматривать производственный процесс, либо переключаться на другую продукцию. Если маржинальный доход больше нуля, то нужно наращивать объем продаж. Каждая проданная единица продукции будет приносить деньги, которые можно потратить на хранение, рекламу и управление.
Пример 1:
Кофейня за месяц продала 1 000 стаканчиков кофе по 100 рублей. Стоимость зерен на один стаканчик и самого стаканчика - 25 рублей. Зарплата баристы с отчислениями в социальные фонды - 45 000 рублей. Аренда точки с кофемашиной - 40 000 рублей. То есть на каждом проданном стаканчике владелец кофейни терпит убыток 10 рублей. Что ему нужно сделать, чтобы максимально улучшить финансовый результат - удвоить продажи, уполовинить продажи или закрыться?
Нужно рассчитать маржинальный доход при разных стратегиях продаж. Стоимость зерен на один стаканчик и самого стаканчика - переменные расходы. Они увеличиваются на 25 рублей при каждой продаже. Зарплата баристы и аренда - постоянные расходы. Они останутся неизменными, если объем продаж увеличится или уменьшится.
Маржинальный доход при текущем положении дел = 1 000 стаканчиков × (100 рублей - 25 рублей) = 75 000 рублей.
Значит, на покрытие постоянных расходов остается 75 000 рублей. Неплохо, но постоянные расходы составляют 85 000 рублей, поэтому владелец кофейни терпит убытки.
Вариант 1: удвоить продажи.
Маржинальный доход = 2 000 стаканчиков × (100 рублей - 25 рублей) = 150 000 рублей. Из них 85 000 рублей уйдет на покрытие постоянных расходов, оставшиеся 65 000 рублей - прибыль.
Вариант 2: уполовинить продажи.
Маржинальный доход = 500 стаканчиков × (100 рублей - 25 рублей) = 37 500 рублей. Постоянные расходы никуда не делись, поэтому убыток увеличится до 47 500 рублей.
Вариант 3: закрыть кофейню.
Маржинальный доход = 0 рублей. Постоянные расходы = 0 рублей. Финансовый результат = 0 рублей.
Таким образом, кофейне стоит увеличивать объем продаж. Конечно, 65 000 рублей может оказаться недостаточно, чтобы удвоить его. Тогда нужно понять, какие вложения приведут к росту продаж, достаточному для покрытия постоянных расходов.
Пример 2:
Маркетинговое агентство обещает за 100 000 рублей обеспечить дополнительный приток 2000 клиентов в месяц.
Маржинальный доход = 3 000 стаканчиков × (100 рублей - 25 рублей) = 225 000 руб. На покрытие постоянных расходов уйдет 85 000 рублей + 100 000 рублей = 185 000 рублей. Оставшиеся 40 000 рублей - прибыль.
Главное - не забывать, что постоянных расходов в реальном мире не существует. Есть условно-постоянные, которые при значительном росте объемов производства тоже будут увеличиваться.
К сожалению, при расчете маржинального дохода финансовая отчетность не всегда выручает. Грубый аналог маржинального дохода - валовая прибыль (статья 2100 отчета о финансовых результатах). Но для точного определения маржинального дохода нужно сделать следующее:
1. Взять аналитику по счетам учета затрат (счета 20-29, 44).
2. Определить, какие затраты переменные, а какие постоянные.
3. Пересчитать себестоимость продаж (счет 90.2), очистив ее от постоянных расходов.
4. Вычесть эту сумму из выручки.
Точка безубыточности
Точка безубыточности (Break-even Point, BEP) - это объем продаж, при котором компания не получает ни прибыли, ни убытков. Доходы в точке безубыточности равны расходам. Точка безубыточности определяется в натуральном и денежном выражении.
BEP в натуральном выражении = Постоянные расходы / (Цена единицы продукции - Переменные расходы на единицу продукции).
Показатель в знаменателе - это уже знакомый вам маржинальный доход на единицу продукции.
BEP в стоимостном выражении = BEP в натуральном выражении × Цена единицы продукции.
Определение точки безубыточности позволяет понять каков должен быть минимально возможный объем продаж. Если продажи будут ниже точки безубыточности, компания понесет убытки. Если выше - получит прибыль. Расчет точки безубыточности отвечает на следующие вопросы:
1. Насколько можно увеличить расходы без сваливания в убытки? Например, если нужно понять, можете ли вы позволить себе нанять дополнительный персонал или приобрести новое оборудование.
2. Насколько можно уменьшить доходы без сваливания в убытки? Например, если нужно понять, какую скидку вы можете дать покупателю или возможно ли предложить цену ниже рыночной.
3. Сколько нужно продать для получения заданного уровня прибыли? Например, если нужно понять, реальны ли ожидания инвестора.
Пример 1:
Продолжим тему с кофейней. Цена стаканчика кофе - 100 рублей. Стоимость зерен на один стаканчик и самого стаканчика - 25 рублей. Зарплата баристы с отчислениями в социальные фонды - 45 000 рублей. Аренда точки с кофемашиной - 40 000 рублей. В ноябре продажи не удались: была куплена лишь 1 000 стаканчиков кофе. Собственник решил поучаствовать в Черной пятнице и предложил скидку 50 %. Сколько стаканчиков ему нужно продать в последний рабочий день ноября, чтобы закончить месяц без убытка?
Стоимость зерен на один стаканчик и самого стаканчика (25 рублей) - это переменные расходы. Остальные расходы (85 000 рублей) - постоянные. Если бы мы считали точку безубыточности в начале месяца, то расчет выглядел бы так:
BEP = 85 000 рублей / (100 рублей - 25 рублей) = 1 134.
То есть при продаже стаканчика кофе за 100 рублей кофейня начнет приносить прибыль с 1135-го стаканчика.
Но большая часть месяца уже прошла. До Черной пятницы уже было продано 1 000 стаканчиков. Это позволило получить 75 000 рублей маржинального дохода. Поэтому за день нужно отбить лишь оставшиеся 10 000 рублей постоянных расходов. Но и цена уже не 100, а 50 рублей за стаканчик.
BEP1 = 10 000 рублей / (50 рублей - 25 рублей) = 400.
Зная точку безубыточности, владелец кофейни должен задать себе вопрос: "Реально ли при такой цене продать столько кофе?". Если да, то скидку нужно делать. Если нет - надо сравнить, какой вариант принесет меньше убытка.
Пример 2:
Собственник считает, что за полцены реально продать 100 стаканчиков. А без скидки - 20.
Маржинальный доход со скидкой = (50 рублей - 25 рублей) × 100 = 2 500 рублей. Убыток 7 500 рублей.
Маржинальный доход без скидки = (100 рублей - 25 рублей) × 20 = 1 500 рублей. Убыток 8 500 рублей.
Значит, скидку надо дать.
Пример 3:
Владелец кофейни хочет получить от акции прибыль не меньше 5 000 рублей. Значит, выручка должна покрыть не только постоянные расходы, но и желаемую прибыль.
BEP с прибылью = (10 000 рублей + 5 000 рублей) / (50 рублей - 25 рублей) = 600.
Думаю, бариста не вывезет. Может, пообещать ему премию?
Пример 4:
За дополнительные 10 000 рублей бариста клянется умереть на работе. Значит, выручка должна покрыть еще и эту сумму.
BEP с прибылью и премией = (10 000 рублей + 5 000 рублей + 10 000 рублей) / (50 рублей - 25 рублей) = 1000.
Умрет, но не продаст. Останавливаемся на реалистичном варианте с продажей 100 стаканчиков за полцены.
Исходные данные для расчета точки безубыточности нужно брать там же, где и для маржинального дохода.
Запас финансовой прочности
Запас финансовой прочности (Margin of Safety, MS) - показатель, который тесно связан с точкой безубыточности.
MS = (Выручка - BEP в стоимостном выражении) × 100 % / Выручка.
Расчет запаса финансовой прочности покажет, какое падение выручки бизнес способен выдержать при текущем уровне постоянных расходов. В финансовом анализе считается, что MS должен быть не менее 50 %. Если он снизился до 20 % - компания имеет высокий риск банкротства.
Для такой компании даже кредит под 0 % годовых может оказаться непосильной ношей. При низком запасе финансовой прочности нужно не брать кредит, а снижать постоянные расходы. Если вы не знаете волшебного рецепта, как во время падения спроса нарастить объем продаж, это единственный путь. Альтернатива - немедленное закрытие. Как бы жестоко это ни звучало - лучше ужасный конец, чем ужас без конца. Кредит только оттянет банкротство.
EBIT и EBITDA
В российской финансовой отчетности выделяется четыре вида прибыли: валовая прибыль, прибыль от продаж, прибыль до налогообложения, чистая прибыль - я рассказал о них в главе 2. Анализируя эти показатели, можно понять, насколько эффективны процессы производства, управления, продаж, неосновной деятельности и налогообложения. Среди банкиров, финансистов и инвесторов популярны еще два вида, которые напрямую в отчетности не выделяются:
1. EBIT (Earnings Before Interest and Taxes) - прибыль до вычета процентов и налогов
2. EBITDA (Earnings Before Interest, Taxes, Depreciation and Amortization) - прибыль до вычета процентов, налогов и амортизации
Читаются как "ибит" и "ибитдиэй", но в России все говорят "ебит" и "ебитда".
EBIT = Прибыль до налогообложения + Проценты к уплате;
EBITDA = EBIT + Амортизация.
В интернете полно статей о том, как при помощи этих неблагозвучных показателей сравнивать между собой компании с разной кредитной и амортизационной политиками. Но они полезны не только внешним аналитикам. EBIT помогает собственнику компании определить максимально допустимую сумму, которую можно потратить на уплату налога на прибыль или налога по упрощенной системе налогообложения и обслуживание заемных средств. Понимание этого предела позволяет не надорваться, взяв непосильный кредит.
Пример 1:
EBIT вашей компании за прошедший год - 1 000 000 рублей. В текущем году вы планируете взять кредит на 10 000 000 рублей под 20 % годовых. Обслуживание долга будет обходиться в 2 000 000 рублей в год. Чтобы кредит не похоронил компанию, в этом году вам нужно заработать вдвое больше, чем в прошедшем. Если финансовая модель этого не предполагает, от кредита нужно отказаться.
EBITDA нужна, чтобы понять, какую сумму можно потратить на те же цели в краткосрочном периоде, если очень прижмет. Амортизация - это расход, который иногда можно отложить.
Пример 2:
EBITDA компании из предыдущего примера за прошедший год - 3 000 000 рублей. То есть 2 000 000 рублей из поступившей выручки нужно потратить на покупку основных средств и нематериальных активов. Если в текущем году не планируется такая покупка, то эти деньги могут быть потрачены на обслуживание кредита. Но через год нужно будет заработать достаточно EBIT, чтобы покрыть этот расход.
Исходные данные для расчета EBIT и EBITDA берутся из финансовой отчетности компании. Прибыль до налогообложения и проценты к уплате - из отчета о финансовых результатах. Первый показатель - это сумма по строке 2300. Второй разные аналитики считают по-разному. Некоторые берут сумму по строке 2330 - только расход по начисленным процентам. Но логичнее считать чистый процентный расход - разницу между расходами по процентам к уплате и доходами по процентам к получению. Это разность между суммами по строкам 2330 и 2320. Если вы не даете денег взаймы и не имеете банковских вкладов, то результат будет одинаковым. Если даете и имеете - второй вариант расчета EBIT позволит учесть доход от размещения свободных денег. Как следствие - предел возможностей по обслуживанию заемных средств будет выше. Амортизация берется из пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о финансовых результатах. Нужно сложить суммы амортизации нематериальных активов (строка 5100, графа "Начислено амортизации") и основных средств (строка 5200, графа "Начислено амортизации").
7.2 Рентабельность: насколько эффективен ваш бизнес
Кроме абсолютных показателей финансовых результатов, важно анализировать относительные. С их помощью удобно сравнивать несопоставимые по масштабу бизнесы. Сама по себе высокая прибыль не означает, что компания эффективно использует ресурсы. Возможно, вложив ту же сумму в другой бизнес, вы заработаете больше. Чтобы понять, так ли это, нужно считать рентабельность.
Рентабельность продаж
Когда говорят о рентабельности, обычно вспоминают самую ее известную разновидность - рентабельность продаж (Return on Sales, ROS). Она показывает сколько копеек чистой прибыли приходится на один рубль поступившей выручки.
ROS = (Чистая прибыль за год) / (Выручка за год) × 100 %.
Чистая прибыль и выручка берутся из отчета о финансовых результатах (строки 2400 и 2110 соответственно).
Показатель ROS помогает собственнику компании ответить на два главных вопроса:
1. Какую часть поступившей выручки можно "вынуть" из бизнеса?
2. Насколько моя компания эффективнее конкурентов?
ROS задает верхнюю планку - сколько возможно вывести в карман собственника денег, поступивших на расчетные счета и в кассу компании. Для этого она умножается на выручку от продаж, которые планируются в текущем году. Забирать близкие, а уж тем более превышающие этот порог суммы - прямой путь к кассовым разрывам и банкротству. Стоит помнить, что с выведенных дивидендов компания удержит налог на доходы физических лиц (если вы не ИП): на руки вы получите на 13 % меньше.
Пример 1:
В прошлом году ROS вашей компании - 40 %. В этом году вы уже набрали заказов на 10 000 000 рублей. А в салоне BMW как раз новая "пятерка" в правильной комплектации за 6 000 000 рублей ждет хозяина. Стоит ли взять эти деньги из кассы и отнести в автосалон? Правильный ответ - нет. Максимум можно вывести 4 000 000 рублей (10 000 000 рублей × 40 %), из которых на руки останется 3 480 000 рублей Купите лучше базовую "трешку" за 3 000 000 рублей - ее вы можете себе позволить.
Также ROS позволяет сравнивать эффективность своей деятельности с конкурентами. Эффективнее работает не тот, у кого выше прибыль, а тот, у кого выше ROS.
Пример 2:
Прибыль вашей компании - 10 000 000 рублей. Прибыль конкурента - 5 000 000 рублей. При этом ROS вашей компании - 30 %, а ROS конкурента - 45 %. Это означает, что конкурент с каждого рубля выручки зарабатывает в 1,5 раза больше, чем вы, а бо́льшая прибыль у вас только из-за того, что вы продаете больше товара. Недвусмысленный сигнал задуматься, как увеличить эффективность своей работы и снизить расходы.
Рентабельность собственного капитала
Менее известный, но не менее полезный родственник рентабельности продаж - рентабельность собственного капитала (Return on Equity, ROE). Этот коэффициент показывает, сколько копеек чистой прибыли приходится на один рубль вложенных в компанию средств собственника.
ROE = (Чистая прибыль за год) / ((Собственный капитал на начало года + Собственный капитал на конец года) / 2) × 100 %.
Чистая прибыль берется из отчета о финансовых результатах (строка 2400). Собственный капитал - из бухгалтерского баланса (строка 1300).
ROE помогает собственнику компании ответить на два вопроса:
1. Что выгоднее: вкладывать деньги в развитие своего бизнеса или инвестировать в другие проекты?
2. По карману ли мне этот кредит?
Для ответа на первый вопрос ROE сравнивают с доходностью альтернативных вложений денег. Теоретически, для такого сопоставления годятся любые инвестиции: от вклада в банк до покупки криптовалюты. Но на финансовом рынке действует правило: чем выше доходность, тем выше риски инвестора. Если инвестиции в какой-то проект гарантированно заканчивались бы десятикратной отдачей, то ни один инвестор не стал бы вкладывать деньги в другое место. Однако такого не происходит: инвесторы понимают, что вероятность прогореть на покупке очередного клона биткоина выше, чем вероятность быстро разбогатеть на этом.
Когда бизнес не связан с профессиональными инвестициями, сравнивать ROE стоит со ставкой по банковским депозитам или доходностью вложений в облигации федерального займа. Если ROE окажется ниже этих величин, нужно серьезно задуматься, зачем вы делаете такой бизнес. Стоит ли вкалывать без выходных и праздников, если можно просто отнести деньги в банк, и в результате заработать больше?
Пример 1:
ROE вашей компании - 6 %. Ставка по депозиту "Сбера" - 8 %. Значит, вложив в бизнес 1 000 000 рублей, за год вы получите 60 000 рублей. А депозит принес бы вам 80 000 рублей При этом никаких нервов и усилий.
Также ROE помогает трезво оценивать свои возможности по обслуживанию взятых кредитов. Если величина ROE ниже ставки по кредиту, то на каждый вложенный в компанию рубль вы зарабатываете меньше, чем придется отдавать банку. Это значит, что такой кредит вам не по карману.
Пример 2:
ROE вашей компании - 6 %. Чтобы развиваться, требуется новое оборудование. Для этого вы хотите взять кредит на 1 000 000 рублей под 15 % годовых. Не делайте это: если за год компания заработает 1 000 000 рублей чистой прибыли, то вам из нее достанется только 60 000 рублей. А банку только в виде процентов по кредиту вы должны будете отдать 150 000 рублей.
Рентабельность затрат
Рентабельность затрат (Return on Cost of Sales, ROCS) - коэффициент, показывающий, сколько копеек прибыли от продаж приходится на один рубль расходов на производство и продажу продукции, товаров, работ или услуг. В российской практике прижилось неправильное название: на самом деле перевод должен звучать как "Рентабельность себестоимости продаж" или даже в отечественных бухгалтерских терминах "Рентабельность расходов по обычным видам деятельности", но у нас принято смешивать затраты с расходами даже на уровне минфиновской нормативки.
ROCS = (Прибыль от продаж за год) / (Себестоимость за год + Коммерческие расходы за год + Управленческие расходы за год) × 100 %.
Исходные данные нужно брать в отчете о финансовых результатах. Прибыль от продаж - строка 2200. Себестоимость - строка 2120. Коммерческие расходы - строка 2210. Управленческие расходы - строка 2220.
Показатель рентабельности затрат помогает собственнику компании ответить на два вопроса:
1. Сколько я заработаю, изготовив определенный объем продукции?
2. Вероятен ли риск повышенного внимания налоговых органов к моей компании?
ROCS позволяет планировать величину прибыли от продаж при заданной величине расходов по обычным видам деятельности. С его помощью можно решать и обратную задачу: планировать величину расходов по обычным видам деятельности для получения желаемой прибыли от продаж.
Пример 1:
ROCS вашей компании - 5 %. В текущем году вы планируете вложить в производство и продажи 10 000 000 рублей. Это означает, что вы можете рассчитывать на 500 000 рублей (10 000 000 рублей × 5 %) прибыли от продаж. Но вы хотите получить не меньше 1 000 000 рублей. Тогда у вас два пути:
• вложить в производство и продажи 20 000 000 рублей (1 000 000 рублей / 5 %);
• добиться снижения расходов на производство и продажи вдвое, чтобы ROCS увеличился до 10 %.
Также ROCS помогает прогнозировать риск проведения налоговой проверки. Приказом ФНС России от 30.05.2007 No ММ‐3-06/333@ "Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок" установлены двенадцать критериев самостоятельной оценки рисков для налогоплательщиков. Если компания соответствует любому из них, налоговики заинтересуются ею. Одним из критериев является значительное отклонение уровня рентабельности по данным финансовой отчетности от уровня рентабельности для данной сферы деятельности по данным статистики.
Под рентабельностью налоговики понимают две ее разновидности: ROCS и ROA - рентабельность активов. Посмотреть среднеотраслевые уровни ROCS можно на сайте ФНС России. Чтобы чувствовать себя в безопасности, необходимо поддерживать ROCS выше этих величин.
Пример 2:
Вы занимаетесь оптовой торговлей. ROCS вашей компании - 5 %. Среднеотраслевая величина составляет 10 %. Это значит, что компания в зоне риска. Обычно в таких случаях налоговики просят пояснить причину отклонения. Если объяснения их не удовлетворят, ждите налоговую проверку.
Рентабельность активов
Рентабельность активов (Return on Assets, ROA) - коэффициент, показывающий, сколько копеек чистой прибыли приходится на один рубль стоимости активов компании.
ROA = (Чистая прибыль за год) / ((Активы на начало года + Активы на конец года) / 2) × 100 %.
Чистая прибыль берется из отчета о финансовых результатах (строка 2400). Стоимость активов - из бухгалтерского баланса (строка 1600).
Показатель рентабельности активов помогает собственнику компании ответить на три вопроса:
1. Сколько я заработаю, вложив определенную сумму своих и заемных денег в покупку активов?
2. Насколько эффективно используются ресурсы компании?
3. Вероятен ли риск повышенного внимания налоговых органов к компании?
ROA близка по смыслу к ROE - рентабельности собственного капитала. Но ROE показывает отдачу только от вложений собственных средств, а ROA учитывает привлеченное внешнее финансирование. Это кредиты, займы и кредиторка перед любыми контрагентами: от сотрудников до налоговой. ROA показывает эффективность управления активами компании. Чем выше ROA, тем лучше менеджмент компании превращает инвестиции в прибыль.
Пример:
ROA вашей компании - 5 %. В текущем году вы планируете вложить в компанию 2 000 000 рублей своих денег и взять кредит на 8 000 000 рублей. Это означает, что вы можете рассчитывать на дополнительные 500 000 рублей ((2 000 000 рублей + 8 000 000 рублей) × 5 %) чистой прибыли. ROA конкурента составляет 10 %. Это значит, что его менеджмент эффективнее распоряжается ресурсами компании. При таких же вложениях, конкурент получит 1 000 000 рублей ((2 000 000 рублей + 8 000 000 рублей) × 10 %) чистой прибыли. Есть повод задуматься над компетентностью вашего директора. Если вы сами управляете компанией, то стоит прокачать финансовые компетенции или нанять профессионала.
Также ROA помогает прогнозировать риск проведения налоговой проверки. Если ROA меньше среднеотраслевого уровня, который указан на на сайте ФНС России, налоговики могут заинтересоваться компанией.
7.3 Ликвидность и платежеспособность: чем и когда платить по счетам
Для предпринимателя нормально обращать основное внимание на то, как компания зарабатывает прибыль. Но не менее важно понимать, как и когда придется рассчитываться с кредиторами. Расчет показателей ликвидности и платежеспособности позволяет избежать излишнего оптимизма при оценке перспектив возврата долгов.
Ликвидность
Ликвидность характеризует скорость превращения активов в деньги. Анализ коэффициентов ликвидности позволяет понять, как быстро можно продать активы компании по рыночным ценам, если это потребуется для расплаты по долгам.
В финансовом анализе выделяют четыре группы активов по степени ликвидности.
А1. Абсолютно ликвидные активы. Такие активы не нужно продавать или их продажа займет меньше месяца. Это денежные средства, денежные эквиваленты и краткосрочные финансовые вложения. Например, если у вас есть вексель "Сбера", обналичить его можно за один визит в банк.
А2. Быстрореализуемые активы. Их продажа займет меньше года. В основном это краткосрочная дебиторская задолженность. Дебитор вернет ее в срок, установленный договором, а если деньги потребуются раньше - можно переуступить право требования по договору цессии. Естественно, денег в этом случае компания получит меньше.
А3. Медленно реализуемые активы. Их продажа займет больше года. Это запасы и НДС по приобретенным ценностям.
А4. Труднореализуемые активы. Их невозможно продать по рыночной цене или это потребует неопределенно долгого времени. Это основные средства, нематериальные активы, капитальные вложения и долгосрочная дебиторская задолженность.
В большинстве учебников по финанализу вы найдете примерно такое жесткое закрепление активов за группами. На самом деле к анализу ликвидности нужно подходить деликатнее. Если механически разделить ваши активы из баланса на группы, картинка будет напоминать среднюю температуру по палатам в больнице.
Пример 1:
У вас есть акции "Газпрома". Формально это труднореализуемый актив, фактически же продать "голубые фишки" на бирже по рыночной цене - дело пары секунд. Квалифицируем как А1.
Пример 2:
ООО "Рога и копыта" с юридическим адресом в месте массовой регистрации и директором-бомжом должно вам денег. Формально это быстрореализуемый актив. Ну-ну. Ему самое место в А4.
Пример 3:
На складе лежит партия "Айфонов" 3 и 13. Формально обе партии - быстрореализуемый актив. Фактически первую партию проще в музей сдать. Делим запасы на А4 и А2.
Срочность погашения пассивов
Анализ коэффициентов ликвидности имеет практический смысл, если активы и пассивы рассматриваются во взаимоувязке. В финансовом анализе выделяют четыре группы пассивов по срочности возврата.
П1. Наиболее срочные обязательства. Такие обязательства нужно погасить в ближайшее время - от нескольких дней до нескольких месяцев. В основном это краткосрочная кредиторская задолженность. Например, задолженность по зарплате должна быть погашена точно в срок, установленный трудовым договором. Дальше начинает капать пеня 1/300 от ставки рефинансирования, а через два месяца может наступить уголовная ответственность руководителя по статье 145.1 УК РФ.
П2. Краткосрочные обязательства. Они должны быть погашены в срок до года. Это краткосрочные заемные средства, краткосрочные оценочные обязательства и другие категории из раздела V бухгалтерского баланса, если они у вас есть. Кроме доходов будущих периодов.
П3. Долгосрочные обязательства. Их погашение займет больше года. Это долгосрочные заемные средства и долгосрочные оценочные обязательства.
П4. Постоянные пассивы. Возвращать их придется только при ликвидации компании. Это все виды капитала: уставный, добавочный, резервный и нераспределенная прибыль. Сюда же относится и минфиновский недобитыш - доходы будущих периодов. Подробнее о нем не буду - не бухгалтеру вряд ли будет интересна эта категория.
В большинстве учебников по финанализу вы найдете примерно такое жесткое закрепление пассивов за группами, но, как и с активами, жизнь интересней, чем кажется составителям учебников.
Пример 1:
Вы - крупный ритейлер. Например, "Магнит". У вас есть кредиторская задолженность перед поставщиком продуктов, которую по договору нужно погасить в течение месяца. Формально - П1. Но вы по опыту знаете, что деваться поставщику некуда. Такой объем у него больше никто не купит. Подождет год как миленький. А раз вы не собираетесь платить ему раньше, то это П2.
Пример 2:
Вы - ответчик по делу о просрочке поставки. Суд состоится завтра. Вы знаете, что точно проиграете, весь вопрос в сумме. В любом случае, обжаловать решение вы не планируете. Значит, через месяц решение суда вступит в законную силу, и надо будет заплатить истцу. Формально оценочное обязательство по выплате истцу - П2. Фактически - П1.
Теперь вы готовы разбираться в том, какие задачи решает анализ ликвидности и платежеспособности. И в том, какие инструменты для этого использовать. Многие предприниматели считают, что им нужно анализировать только доходы, расходы и денежный поток. А баланс нужен только бухгалтерии. Но вот тут-то он и пригодится.
Абсолютная ликвидность
Коэффициент абсолютной ликвидности (Cash Asset Ratio, CAR) характеризует платежеспособность бизнеса в моменте. Его значение показывает, какую часть обязательств компания сможет погасить, если все кредиторы разом потребуют вернуть деньги. Точнее, почти все - из расчета исключаются долгосрочные обязательства. Но малому бизнесу редко кто-то, кроме банков, дает деньги вдолгую.
CAR = (Денежные средства + Краткосрочные финансовые вложения) / Краткосрочные обязательства
или
CAR = А1 / (П1 + П2).
Исходные данные берутся в бухгалтерском балансе. Денежные средства и эквиваленты - cтрока 1250. Краткосрочные финансовые вложения - строка 1240. Краткосрочные обязательства - строка 1500 (из этой суммы нужно исключить строку 1530 "Доходы будущих периодов").
С точки зрения кредитора, чем выше коэффициент CAR, тем больше вероятность быстро выдернуть свои деньги. С точки зрения собственника или директора компании, величина CAR показывает, готов ли бизнес к риску внезапного исполнения обязательств. А заодно - насколько разумно структурированы активы компании.
Считается, что нормальное значение коэффициента абсолютной ликвидности должно лежать в диапазоне 0,2-0,5. Слишком низкий показатель означает, что компания не сможет быстро рассчитаться по долгам, если прилетит черный лебедь, и кредиторы захотят вернуть свое.
Но и высокие значения вредны. CAR=0,5 означает, что 50 % полученных от кредиторов денег компания не вкладывает в производство, а держит в загашнике. Деньги не работают! Компания берет больше денег, чем ей нужно, чтобы профинансировать свою деятельность. А ведь обязательства, как правило, не бесплатны. В таком раскладе надо задуматься: может, просто поменьше в долг брать и развиваться на свои.
Нормальная для конкретной компании величина CAR зависит от структуры ее обязательств.
Пример 1:
Краткосрочные обязательства ООО "Рога и копыта":
• беспроцентный заем учредителя на десять месяцев - 500 000 рублей;
• задолженность по кредиту со сроком погашения через полгода - 300 000 рублей;
• задолженность перед персоналом по оплате труда за прошлый месяц - 200 000 рублей.
Итого: 1 000 000 рублей.
Если CAR=0,5, то финансовому директору нужно искать замену. В нормальных условиях этой компании достаточно иметь CAR=0,2. Это значит, что на счетах в банках и в краткосрочных финвложениях находится 200 000 рублей. Их хватит на выплату зарплаты. Остальные деньги должны крутиться.
Пример 2:
Краткосрочные обязательства ООО "Копыта и рога":
• беспроцентный заём учредителя на десять месяцев - 100 000 рублей;
• задолженность по кредиту со сроком погашения через полгода - 200 000 рублей;
• задолженность перед персоналом по оплате труда за прошлый месяц - 700 000 рублей.
Итого: 1 000 000 рублей.
Если CAR=0,5, то и этого финдира нужно менять. Компании нужно, как минимум, иметь CAR=0,7. Иначе денег не хватит на выплату зарплаты, генеральный директор пойдет под суд, а бизнес обанкротится.
Текущая ликвидность
Коэффициент текущей ликвидности (Current Ratio, CR) характеризует платежеспособность бизнеса в краткосрочной перспективе - до года. Его значение показывает, какую часть обязательств компания сможет погасить, если существующие обязательства по займам и кредитам и кредиторскую задолженность оплачивать вовремя. По крайней мере, в этом же году. Также этот показатель известен как коэффициент покрытия.
CR = Оборотные активы / Краткосрочные обязательства
или
CR = (А1+А2+А3) / (П1 + П2).
Исходные данные берут в бухгалтерском балансе. Оборотные активы - строка 1200. Краткосрочные обязательства - строка 1500 (из этой суммы нужно исключить строку 1530 "Доходы будущих периодов")
С точки зрения кредитора, чем выше CR, тем больше вероятность своевременного возврата долгов. С точки зрения собственника или директора компании, величина CR показывает, готов ли бизнес планово рассчитываться по обязательствам.
Считается, что нормальное значение коэффициента текущей ликвидности должно лежать в диапазоне 1,5-2.
Слишком низкий показатель означает, что есть риск неоплаты обязательств компании в срок. Коэффициент 1 означает, что для оплаты текущих обязательств компании нужно продать все оборотные активы. Но это приведет к тому, что работа встанет. Невозможно производить продукцию, не имея запасов. Отсутствие дебиторской задолженности тоже в большинстве бизнесов сложно представить. А чтобы рассчитаться по краткосрочным обязательствам, при таком раскладе понадобится не просто продать эти активы, а продать их за 100 % стоимости. Это нереально.
Но и высокие значения вредны. CR=3 означает, что слишком много затрат капитализируется в оборотных активах. Например, такое может быть, если продукция никому не нужна и склады затоварены. Или дебиторы не спешат платить по счетам. Или бухгалтерия не может обосновать НДС к возмещению.
Нормальная для конкретной компании величина CR зависит от структуры ее оборотных активов и краткосрочных обязательств.
Пример:
Краткосрочные обязательства ООО "Рога и копыта":
• беспроцентный заем учредителя на десять месяцев - 500 000 рублей;
• задолженность по кредиту со сроком погашения через полгода - 300 000 рублей;
• задолженность перед персоналом по оплате труда за прошлый месяц - 200 000 рублей.
Итого: 1 000 000 рублей.
• Оборотные активы:
• дебиторская задолженность - 2 900 000 рублей;
• денежные средства - 100 000 рублей.
Итого: 3 000 000 руб.
CR=3. Но даже, чтобы выплатить зарплату, придется быстро выбить дебиторку или продать ее с дисконтом. С большим дисконтом, так как деньги нужны срочно.
К теме соответствия структуры активов и пассивов я еще вернусь. Пока плавно подвожу.
Быстрая ликвидность
Коэффициент быстрой ликвидности (Quick Ratio, QR) еще называют Acid-test Ratio - кислотный тест. Это название - отсылка к старинному методу проверки руды на наличие золота при помощи кислоты. Расчет QR как бы помещает бизнес в такую же агрессивную среду.
QR = (Оборотные активы - Запасы) / Краткосрочные обязательства
или
QR = (А1+А2) / (П1 + П2).
Исходные данные берут в бухгалтерском балансе. Оборотные активы - строка 1200. Запасы - строка 1210. Краткосрочные обязательства - строка 1500 (из этой суммы нужно исключить строку 1530 "Доходы будущих периодов").
Как и текущая ликвидность, быстрая показывает, какую часть обязательств компания сможет погасить, если существующие обязательства по займам и кредитам и кредиторскую задолженность оплачивать вовремя. По крайней мере, в этом же году. Но QR - более консервативный индикатор, чем CR, поэтому ее особенно любят считать банки при оценке платежеспособности заемщика. При расчете QR предполагается, что компания не сможет быстро продать свои запасы и будет гасить краткосрочные обязательства за счет более ликвидных активов.
Считается, что нормальное значение коэффициента быстрой ликвидности должно лежать в диапазоне 0,8-1. Как и для любых показателей ликвидности, слишком низкие значения указывают, что есть риск неоплаты обязательств компании в срок. А слишком высокие - что много затрат капитализируется в оборотных активах вместо того, чтобы приносить прибыль.
Нормальная для конкретной компании величина QR зависит от структуры ее оборотных активов и краткосрочных обязательств.
Пример 1:
Краткосрочные обязательства ООО "Рога и копыта":
• беспроцентный заем учредителя на десять месяцев - 100 000 рублей;
• задолженность по кредиту со сроком погашения через полгода - 600 000 рублей;
• задолженность перед персоналом по оплате труда за прошлый месяц - 300 000 рублей.
Итого: 1 000 000 рублей.
Оборотные активы без запасов:
• дебиторская задолженность - 900 000 рублей;
• денежные средства - 100 000 рублей.
Итого: 1 000 000 рублей.
QR=1. Вроде бы неплохо. Но даже чтобы выплатить зарплату, придется быстро обналичить дебиторку, потеряв на этом ее часть. И тогда вырученных денег может не хватить для покрытия краткосрочных обязательств.
Пример 2:
Краткосрочные обязательства ООО "Копыта и рога":
• беспроцентный заем учредителя на десять месяцев - 800 000 рублей;
• задолженность по кредиту со сроком погашения через полгода - 100 000 рублей;
• задолженность перед персоналом по оплате труда за прошлый месяц - 100 000 рублей.
Итого: 1 000 000 рублей.
• Оборотные активы без запасов:
• дебиторская задолженность - 200 000 рублей;
• денежные средства - 200 000 рублей.
Итого: 400 000 рублей.
QR=0,4. Но быстрореализуемых активов вдвое больше, чем обязательств, которые точно придется отдавать в срок. Заем учредителя при необходимости можно будет реструктурировать - это проще, чем договориться с сотрудниками или банком.
Собственные оборотные средства
Собственные оборотные средства - сумма, на которую оборотные активы организации превышают ее краткосрочные обязательства. В англоязычном мире этот показатель называют Net Working Capital (NWC) - чистый рабочий капитал.
NWC = Оборотные активы - Краткосрочные обязательства
или
NWC = А1 + А2 + А3 - П1 - П2.
Исходные данные берут в бухгалтерском балансе. Оборотные активы - строка 1200. Краткосрочные обязательства - строка 1500 (из этой суммы нужно исключить строку 1530 "Доходы будущих периодов").
NWC рассчитывают, чтобы оценить платежеспособность бизнеса. Положительная величина NWC означает, что компания может рассчитаться по краткосрочным обязательствам, продав оборотные активы. В этом случае компания платежеспособна на горизонте планирования до года. Кроме того, NWC используется при расчете коэффициентов финансовой устойчивости, о которых я напишу дальше.
В учебниках по финанализу вы прочитаете, что нормальной будет положительная величина NWC. Это действительно так: отрицательные NWC означают, что для погашения краткосрочных обязательств нужно продавать внеоборотные активы. Например, чтобы выплатить зарплату работникам, придется продать служебный автомобиль директора. А внеоборотные активы, как вы помните, обладают низкой ликвидностью. То есть, чтобы их быстро продать, придется дать покупателю большую скидку. Но я рекомендую анализировать NWC с оглядкой на еще два показателя:
1. Коэффициент текущей ликвидности (CR). Если NWC положительный, а CR близок к единице, не стоит говорить о платежеспособности и финансовой устойчивости компании. Чем срочнее продажа актива, тем выше скидка на него. Поэтому при таком соотношении придется продавать внеоборотные активы или прибегать к заемному финансированию - покрывать старые долги за счет новых.
2. Стоимость запасов. Запасы - самый низколиквидный вид оборотных активов. Поэтому желательно поддерживать величину NWC примерно в размере стоимости запасов. Можно чуть меньше. Большее значение NWC означает, что слишком много затрат капитализируется в оборотных активах. Если NWC больше стоимости запасов, а CR больше 1,5-2 - это тот самый случай.
Нормальная для конкретной компании величина NWC зависит от структуры ее оборотных активов и краткосрочных обязательств.
Пример:
Краткосрочные обязательства ООО "Рога и копыта":
• задолженность по кредиту со сроком погашения через полгода - 800 000 рублей;
• задолженность перед персоналом по оплате труда за прошлый месяц - 200 000 рублей.
Итого: 1 000 000 рублей.
• Оборотные активы:
• дебиторская задолженность - 2 900 000 рублей;
• денежные средства - 100 000 рублей.
Итого: 3 000 000 рублей.
NWC = 2 000 000 рублей. CR = 3. На первый взгляд, даже слишком хорошо. Но, чтобы выплатить зарплату, придется быстро получить деньги от дебиторов или продать их долг. Если первое не получится, цессия бесплатной точно не будет.
Соответствие структуры активов и пассивов
Ликвидность активов нужно анализировать в комплексе со срочностью погашения пассивов. Традиционно в финанализе контролируют соблюдение четырех соотношений:
• А1 ≥ П1;
• А2 ≥ П2;
• А3 ≥ П3;
• А4 ≤ П4.
Первое означает, что компания может погасить наиболее срочные обязательства за счет абсолютно ликвидных активов. Например, выплатить кредиторку по зарплате из остатка денежных средств на расчетном счете.
Второе - что краткосрочные обязательства можно погасить за счет быстрореализуемых активов. Например, собрать дебиторку, чтобы рассчитаться по краткосрочному кредиту.
Третье - что долгосрочные обязательства покроются медленно реализуемыми активами. Например, для погашения долгосрочного кредита компания произведет и продаст продукцию, под которую пока только закуплены материалы.
Четвертое - что не все постоянные пассивы вложены в труднореализуемые активы. Например, уставного капитала больше, чем основных средств.
Если выполняются три первых неравенства, четвертое выполнится автоматически. Вы же помните капитальное уравнение: сумма активов всегда равна сумме пассивов.
Для сферического бизнеса в вакууме я бы рекомендовал держать эти неравенства ближе к равенствам. Если у вас А1 настолько больше П1, что выполняется неравенство А1 (П1 + П2), вы можете покрыть за счет денежных запасов все краткосрочные обязательства, а не только наиболее срочные. Но это значит, что избыточная денежная масса омертвляется и не приносит прибыли. То же верно для А2 и А3.
При выполнении всех четырех неравенств бухгалтерский баланс считается абсолютно ликвидным. Но это не означает автоматически, что компания платежеспособна.
Пример:
Активы ООО "Наш ответ Илону":
• нематериальные активы (А4) - 400 000 000 рублей;
• запасы (А3) - 300 000 000 рублей;
• дебиторская задолженность (А2) - 100 000 000 рублей;
• денежные средства (А1) - 100 000 000 рублей.
Итого активов: 900 000 000 рублей.
Пассивы:
• уставный капитал (П4) - 500 000 000 рублей;
• кредит, который надо погасить через полтора года (П3) - 220 000 000 рублей;
• кредит, который надо погасить через два месяца (П2) - 80 000 000 рублей;
• задолженность по зарплате (П1) - 100 000 000 рублей.
Итого пассивов: 900 000 000 рублей.
Формально все четыре неравенства выполняются. Но в реальности надо учитывать контекст. Допустим, через два месяца ситуация осталась такой же. Работники собрались в суд. Компания срочно выплачивает зарплату. Пришла пора платить по краткосрочному кредиту. А дебитор кормит завтраками. Придется срочно продавать запасы. Но вот незадача: бизнес - это постройка космических кораблей. Запасы - это недостроенный космолет, который в таком виде никому не нужен. А нематериальные активы - это стоимость уникальной программы для проектирования чего? Правильно - космических кораблей. Единственный, кто мог ее купить, уже сам построил и запустил ракету. Итого: компания с абсолютно ликвидным балансом уходит в банкротство.
Поэтому даже комплексный анализ ликвидности и срочности погашения пассивов не всегда дает ответ на вопрос, платежеспособна ли компания. Нужно анализировать и другие показатели.
7.4 Деловая активность: как быстро вы делаете деньги
Показатели деловой активности считают, чтобы понять насколько шустро компания превращает активы в выручку. С их помощью можно спрогнозировать срок возврата инвестиций и понять, когда планировать отпуск на Бали, который будет профинансирован за счет этих денег.
Оборачиваемость активов
Экспресс-способ оценки деловой активности компании - расчет оборачиваемости активов (Asset Turnover Ratio, ATR). Его можно использовать для того, чтобы быстро оценить скорость превращения инвестиций в выручку, поэтому второе название этого коэффициента - ресурсоотдача.
ATR = Выручка / ((Активы на начало года + Активы на конец года) / 2).
Стоимость активов берется из бухгалтерского баланса: это строка 1600 "Баланс". Выручка - из отчета о финансовых результатах: это строка 2110 "Выручка". Вместо года можно брать более короткий период, например, квартал или полугодие, если анализируется промежуточная финансовая отчетность.
Расчет ATR позволяет в первом приближении оценить эффективность использования активов. Возможны три ситуации:
1. Активов столько, сколько нужно для получения текущей выручки. Это значит, что в целом менеджмент эффективно использует ресурсы, либо отдельные виды активов используются очень грамотно и балансируют неэффективное использование других видов. Например, компания жестко работает с дебиторами, но избыточно затоваривает склады.
2. Активов меньше, чем нужно для получения текущей выручки. Это значит, что менеджмент каким-то чудом исхитрился использовать активы эффективнее конкурентов. Здесь лучше не верить в чудеса, а проанализировать другие показатели отдачи на вложенный капитал: рентабельность активов и рентабельность собственного капитала. Вполне может оказаться, что инвестиции быстро превращаются в выручку, но при этом цена продукции ниже себестоимости, и они генерируют не прибыль, а убыток.
3. Активов больше, чем нужно для получения текущей выручки. Это значит, что ресурсы используются недостаточно эффективно - капитал омертвляется в активах. Нужно переходить к анализу оборачиваемости отдельных групп активов: возможно, не каждому топ-менеджеру нужен корпоративный самолет или пора перестать давать покупателям отсрочки платежа.
ATR показывает, сколько раз за год активы компании полностью обернулись для получения годовой выручки. При ATR = 2 каждый рубль, вложенный в активы, принес два рубля выручки, то есть обернулся дважды. Чем выше ATR, тем больше выручки приносит рубль инвестиций. Главное - помнить, что цель инвестора - получить не выручку, а прибыль. Поэтому ATR подходит только для первого знакомства с компанией.
Нормативных значений ATR нет, этот показатель стоит сравнивать с сопоставимыми компаниями.
Пример:
Возьмем для разнообразия не ООО "Рога и копыта", а пару публичных компаний из одной отрасли. В отчетности за 6 месяцев 2021 года ПАО "Лукойл" стоимость активов на начало года - 1 728 327 562 000 рублей, на конец полугодия - 2 052 626 398 000 рублей. Выручка за полгода - 910 364 256 000 рублей. В такой же отчетности ПАО "Роснефть" стоимость активов на начало года 13 674 743 130 000 рублей, на конец полугодия - 13 599 394 565 000 рублей. Выручка за полгода - 3 276 258 170 000 рублей.
"Лукойл": ATR = 0,48.
"Роснефть": ATR = 0,24.
То есть менеджмент "Лукойла" превращал инвестиции в выручку вдвое быстрее. Повод копнуть поглубже и посмотреть на прибыльность таких инвестиций. Чистая прибыль "Лукойла" за полугодие составила 145 564 651 000 рублей, чистая прибыль "Роснефти" - 196 020 911 000 рублей. Считаем рентабельность активов.
"Лукойл": ROA = 7,70 %.
"Роснефть": ROA = 1,44 %.
Здесь разрыв и вовсе пятикратный. Частный бизнес эффективнее государственного? Никогда такого не было, и вот опять!
Оборачиваемость оборотных активов
Оборачиваемость оборотных активов (Current Assets Turnover Ratio, CATR) звучит странно - на первый взгляд кажется, что масло масла маслянее. Но нет, именно для оборотных активов анализ оборачиваемости дает управленцу важные инсайты.
CATR = Выручка / ((Оборотные активы на начало года + Оборотные активы на конец года) / 2).
Стоимость оборотных активов берется из бухгалтерского баланса: это строка 1200 "Итого по разделу II". Выручка - из отчета о финансовых результатах: это строка 2110 "Выручка". Как и для других коэффициентов оборачиваемости, вместо года можно брать более короткий период. Например, квартал или полугодие, если анализируется промежуточная финансовая отчетность.
CATR считают, чтобы оценить операционный цикл - время, за которое оборотные активы успевают провернуться из денег в запасы и снова в деньги. Это выглядит так: компания закупает материалы, производит из них продукцию, отгружает ее покупателю и получает оплату. Для торговых организаций операционный цикл проще: купили товары, отгрузили покупателю, получили оплату. Каждый операционный цикл заканчивается формированием финансового результата, поэтому, чем выше CATR и короче операционный цикл - тем быстрее компания зарабатывает прибыль. Или множит убытки. Так что, как обычно, оценивать компанию по одному показателю - идея так себе.
CATR показывает, сколько раз оборотные активы компании полностью обернулись для получения годовой выручки. При CATR = 2 каждый рубль, вложенный в покупку материалов или товаров, принес два рубля выручки, то есть обернулся дважды. Чем выше CATR, тем больше выручки принесет рубль инвестиций в производство или торговлю. Нормативных значений CATR нет, этот показатель стоит сравнивать с сопоставимыми компаниями.
Можно считать оборачиваемость оборотных активов в днях - это нагляднее поможет понять длительность операционного цикла. Нужно просто поделить 365 на CATR.
Пример:
В финансовой отчетности за 6 месяцев 2021 года ПАО "Лукойл" стоимость оборотных активов на начало года 342 368 565 000 рублей, на конец полугодия - 616 286 504 000 рублей. Выручка за полгода - 910 364 256 000 рублей. В такой же отчетности ПАО "Роснефть" стоимость оборотных активов на начало года - 6 077 539 986 000 рублей, на конец полугодия - 5 799 204 371 000 рублей. Выручка за полгода - 3 276 258 170 000 рублей.
"Лукойл": CATR = 1,90.
"Роснефть": CATR = 0,55.
То есть менеджмент "Лукойла" не только превращал инвестиции в выручку вдвое быстрее, но и почти вчетверо быстрее делал прибыль из закупок: за 192 дня против 663. Не является индивидуальной инвестиционной рекомендацией, но наводит на мысли об эффективности госкорпораций. Вагит Юсуфович, с вас печенька за бесплатный пиар.
Оборачиваемость запасов
Оборачиваемость запасов (Inventory Turnover Ratio, ITR) показывает, сколько раз за период компания полностью использовала свои запасы, то есть сколько раз эти запасы "обернулись".
ITR = Себестоимость продаж / ((Остаток запасов на начало периода + Остаток запасов на конец периода) / 2).
Для расчета себестоимости продаж и среднего остатка запасов за период вам потребуются отчет о финансовых результатах и бухгалтерский баланс соответственно. Себестоимость продаж берется из строки 2120 "Себестоимость", остаток запасов - из строки 1210 "Запасы".
Контроль динамики ITR позволяет не создавать избыточных запасов, а значит, не омертвлять в них капитал, который можно использовать альтернативно. Например, вложить в модернизацию производства или инвестировать в другой бизнес. При помощи анализа ITR по отдельным номенклатурным группам или видам продукции легко определить залежавшиеся виды материалов, товаров и готовой продукции. Исследование причин изменения ITR поможет скорректировать ценообразование и продать лишний товар со скидкой или повысить цены на дефицитный товар.
В учебниках по финанализу встречается альтернативный вариант расчета ITR, при котором в числителе себестоимость заменяется на выручку. Обосновывают такой подход тем, что в себестоимость в зависимости от учетной политики могут включаться общехозяйственные расходы, которые слабо связаны с использованием запасов. С 2021 года применяется федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 5/2019 "Запасы". Он прямо запрещает включать общехозяйственные расходы в стоимость запасов, а значит и до себестоимости продаж они не добираются, и раскрываются в отчете о финансовых результатах отдельной статьей "Управленческие расходы". Поэтому этот аргумент утратил силу. А вот в выручку как раз заложена норма прибыли, которая по разным товарным позициям может сильно отличаться, из-за чего оборачиваемость искажается. Так что я за оригинальный вариант формулы.
Нормативных значений ITR не существует - оборачиваемость запасов зависит от отрасли и бизнес-модели компании. Анализировать нужно динамику и причину изменения показателя. Чем выше ITR, тем быстрее запасы превращаются в проданную продукцию, а значит, компания меньше тратит на хранение. Но высокая оборачиваемость может свидетельствовать и о недостатке запасов на складах. Например, при их дефиците.
Пример 1:
В финансовой отчетности за 6 месяцев 2021 года ПАО "Лукойл" стоимость запасов на начало года 54 773 000 рублей, на конец полугодия - 49 925 595 000 рублей. Себестоимость продаж за полгода - 668 813 729 000 рублей. В такой же отчетности ПАО "Роснефть" стоимость запасов на начало года - 113 901 023 000 рублей, на конец полугодия - 156 549 395 000 рублей. Себестоимость продаж за полгода - 2 480 617 394 000 рублей.
"Лукойл": ITR = 26,76.
"Роснефть": ITR = 18,34.
Кажется, "Лукойл" снова побеждает. Но давайте посмотрим на динамику показателя. Стоимость запасов "Лукойла" на начало года 39 260 000 рублей, на конец года - 61 452 000 рублей (видимо, менялась учетная политика, из-за этого оценка в этом балансе отличается от оценки в следующем). Себестоимость продаж за год - 15 898 779 000 рублей. Стоимость запасов "Роснефти" на начало года - 138 889 747 000 рублей, на конец года - 113 901 023 000 рублей. Себестоимость продаж за год - 3 641 355 413 000 рублей.
"Лукойл": ITR = 315,72.
"Роснефть": ITR = 28,81.
У обеих компаний оборачиваемость запасов снизилась. Но у "Роснефти" в 1,6 раза, а у "Лукойла" - аж в 8,1 раза. Произошло это из-за резкого увеличения запасов в 2021 году. Причем в консолидированной финансовой отчетности по МСФО стоимость запасов выросла на 17 %, а в российской - в 912 раз. Поэтому, скорее всего, запасы просто перераспределили в пользу материнской компании группы, поэтому корректно сравнить динамику изменения ITR не получится.
Пример 2:
Раз с нефтяниками не получилось, вернемся к старому доброму ООО "Рога и копыта". Вот стоимость его запасов в динамике.
А вот себестоимость продаж каждого месяца.
Считаем ITR.
Январь:
• рога - 0,77 (500 000 рублей / 650 000 рублей);
• копыта - 0,77 (500 000 рублей / 650 000 рублей);
Февраль:
• рога - 0,35 (300 000 рублей / 850 000 рублей);
• копыта - 1,80 (900 000 рублей / 500 000 рублей).
То есть за январь продалось 77 % от средних складских остатков рогов и копыт, а в феврале только 35 % рогов и аж 180 % копыт.
Осталось интерпретировать эти цифры. Можно предположить, что рога стали хуже покупать (снизилась выручка) из-за расследования BBC о вреде добываемого из них пантокрина. А копыта под новые правила техосмотра массово стали закупать изготовители огнетушителей, которым понадобился креатин для пены. Тогда есть смысл снизить производство рогов и дать на них скидки, а освободившиеся ресурсы пустить на расширение производства копыт. Но без понимания причин изменения ITR такие решения принимать нельзя.
Оборачиваемость дебиторской и кредиторской задолженностей
Кассовый разрыв описывается крылатой фразой Б.А. Березовского: "Деньги были, деньги будут, сейчас денег нет". В него попадают, когда срок оплаты кредиторской задолженности уже наступил, а срок оплаты дебиторской задолженности - еще нет. Для закрытия кассового разрыва можно взять кредит, но это приведет к тому, что часть прибыли придется отдать банку в виде процентов. Лучше заранее прогнозировать кассовые разрывы и избегать их. Для этого используются два показателя:
1. Период погашения дебиторской задолженности (Debtor Days Ratio, DDR).
2. Период погашения кредиторской задолженности (Creditor Days Ratio, CDR).
DDR = 365 × ((Дебиторская задолженность на начало года + Дебиторская задолженность на конец года) / 2) / Выручка за год;
CDR = 365 × ((Кредиторская задолженность на начало года +Кредиторская задолженность на конец года) / 2) / Себестоимость продаж за год.
Дебиторская и кредиторская задолженности берутся из бухгалтерского баланса (строки 1230 "Дебиторская задолженность" и 1520 "Кредиторская задолженность"). Выручка и себестоимость продаж - из отчета о финансовых результатах (строки 2110 "Выручка" и 2120 "Себестоимость"). Вместо года можно брать квартал или месяц, тогда данные для расчета берутся за этот период, а 365 заменяется на количество дней в периоде. Обратные к DDR и CDR величины показывают количество оборотов дебиторки и кредиторки за период. Часто считают именно так, но по мне, в днях нагляднее.
Знание этих показателей помогает собственнику компании ответить на два вопроса:
1. Существует ли риск наступления кассового разрыва?
2. Стоит ли предоставлять покупателям отсрочку оплаты за отгруженную продукцию?
DDR - это среднее количество дней, за которое покупатели оплачивают отгруженную продукцию. CDR - среднее количество дней, за которое компания оплачивает свои долги перед кредиторами. Приемлемые величины DDR и CDR сильно отличаются для разных отраслей: в торговле эти показатели могут составлять 1-2 месяца, а в строительстве - порядка полугода. Общее правило: если DDR больше CDR, то покупатели оплачивают долги перед вами дольше, чем вы оплачиваете свои. Это значит, что однажды вам срочно потребуется оплатить счет поставщика, а денег на расчетном счете еще не будет. Нужно стараться, чтобы DDR был меньше CDR: кредиторская задолженность - это бесплатные деньги, а закрытие кассового разрыва потребует платных заемных средств.
Пример 1:
Нефтяников не заботят такие мелочи как кассовые разрывы, поэтому на арене снова ООО "Рога и копыта". DDR компании составляет 30 дней, CDR - 20 дней. Это потенциальный кассовый разрыв. Возможны два выхода из такой ситуации:
1. Предоставлять меньшие отсрочки покупателям.
2. Договариваться о больших отсрочках с кредиторами.
Какое именно направление выбрать, зависит от конкретного бизнеса. Например, если ваши основные покупатели - крупные торговые сети, то реальнее работать с кредиторами. А если ваш главный кредитор - налоговая, то договориться шансов больше с покупателями.
Чтобы понять, можно ли предоставлять покупателю отсрочку платежа, нужно сравнить ее срок с CDR. Если предполагаемая отсрочка короче, чем CDR, то покупатель вернет деньги раньше, чем вам понадобится платить по своим долгам. Значит, такая отсрочка допустима. В противном случае есть шанс попасть в кассовый разрыв.
Пример 2:
Покупатель просит предоставить ему отсрочку оплаты отгруженной продукции на 30 дней. CDR компании составляет 20 дней. Предоставлять такую длинную отсрочку не стоит, иначе через 20 дней вам придется объяснять кредиторам, что такое кассовый разрыв.
Фондоотдача и фондоемкость
Деловую активность компании характеризуют не только оборотные, но и внеоборотные активы. В первую очередь, основные средства. Для оценки эффективности их использования вместо оборачиваемости считают показатель, который называется фондоотдачей (Fixed Assets Turnover Ratio, FATR).
FATR = Выручка / ((Основные средства на начало года + Основные средства на конец года) / 2).
Стоимость основных средств берется из бухгалтерского баланса: это строка 1150 "Основные средства". Выручка - из отчета о финансовых результатах: это строка 2110 "Выручка". Вместо года можно брать более короткий период. Например, квартал или полугодие, если анализируется промежуточная финансовая отчетность. Для технологических компаний в числитель стоит добавить стоимость нематериальных активов.
FATR считают, чтобы понять эффективность использования основных средств. Этот коэффициент показывает, сколько выручки приходится на рубль балансовой стоимости основных средств. Интерпретировать просто: каков вклад зданий, сооружений и оборудования в доходы, а, следовательно, что будет с последними, если нарастить или, наоборот, снизить вложения в новые основные средства.
Стоимость основных средств берется из бухгалтерского баланса, то есть это остаточная стоимость для отчетности большинства компаний до 2021 года включительно. С 2022 года в обязательном порядке применяется федеральный стандарт бухгалтерского учета ФСБУ 6/2020 "Основные средства", который предписывает учитывать в балансовой стоимости основных средств не только начисленную амортизацию, но и обесценение. Если бухгалтеры будут правильно применять этот стандарт - FATR для российских компаний станет считаться корректнее.
Нормативных значений FATR нет, этот показатель стоит сравнивать с показателями сопоставимых компаний. В одних отраслях производство фондоемкое - удельный вес основных средств в структуре баланса высокий. Например, любой автозавод с роботизированными линиями. В других, например, материалоемкое. Соответственно, выше удельный вес запасов. В первом случае нормальным будет более низкое значение фондоемкости.
Для отдельно взятой компании важно смотреть на динамику FATR. Если показатель увеличивается, то основные средства используются интенсивнее. Обычно это хорошо, если не забывать их вовремя обновлять.
Иногда удобно анализировать не фондоотдачу, а фондоемкость - обратную к ней величину. Она показывает сколько балансовой стоимости основных средств сидит в рубле выручки. Чем выше фондоемкость, тем менее эффективно используются основные средства. Но, как обычно, не стоит делать поспешных выводов из значений одного коэффициента. Важно смотреть на картину в целом.
Пример:
Вернемся к нефтяникам. В отчетности за 6 месяцев 2021 года ПАО "Лукойл" стоимость основных средств на начало года - 15 440 798 000 рублей, на конец полугодия - 15 504 557 000 рублей. Выручка за полгода - 910 364 256 000 рублей. В такой же отчетности ПАО "Роснефть" стоимость основных средств на начало года - 1 402 928 888 000 рублей, на конец полугодия - 1 459 505 943 000 рублей. Выручка за полгода - 3 276 258 170 000 рублей.
"Лукойл": FATR = 58,83.
"Роснефть": FATR = 1,14.
Оказывается, и основные средства частная компания использовала эффективнее государственной - почти в 52 раза. Подрыв устоев!
Но не будем делать поспешных выводов. Сравним с данными "Лукойла" и "Роснефти" за 2020 год. Стоимость основных средств "Лукойла" на начало года 14 591 821 000 рублей, на конец года - 15 440 798 000 рублей. Выручка за год - 322 811 966 000 рублей. Стоимость основных средств "Роснефти" на начало года 1 325 676 684 000 рублей, на конец года - 1 402 928 888 000 рублей. Выручка за год - 4 835 091 105 000 рублей.
"Лукойл": FATR = 21,50.
"Роснефть": FATR = 3,54.
Блин, не получилось! "Лукойл" снова эффективнее. И в статике, и в динамике. Игорь Иванович, я старался! Вагит Юсуфович, напоминаю про печеньку.
7.5 Финансовая устойчивость: переживет ли ваш бизнес серьезные потрясения
Показатели финансовой устойчивости нужно анализировать, чтобы понять, насколько бизнес способен приносить прибыль и отвечать по обязательствам в долгую. С их помощью можно выяснить, насколько "здорова" структура активов и пассивов, и оценить возможность привлечь дополнительные ресурсы.
Чистые активы
Чистые активы (Net Assets, NA) - это разница между стоимостью активов и обязательств компании. В России порядок расчета чистых активов установлен приказом Минфина от 28 августа 2014 года No 84н.
NA = (Активы - Дебиторская задолженность учредителей по вкладам в уставный капитал) - (Обязательства - Доходы будущих периодов).
При расчете из активов исключается задолженность учредителей по вкладам в уставный капитал. Это нужно для того, чтобы сравнивать с уставным капиталом только те активы, на которые собственники могут претендовать. Неоплаченная часть уставного капитала еще не принадлежит собственникам.
Из пассивов исключаются доходы будущих периодов, которые возникли из-за получения государственной помощи и подарков. Это связано с тем, что такие пассивы, хоть и учитываются в составе обязательств, обязательствами не являются. Такая вот дурь российского бухучета: сначала отражать собственный капитал в составе обязательств, а потом при расчете чистых активов выкрыживать его оттуда.
Активы и обязательства берутся из бухгалтерского баланса. Активы - строка 1600 "Баланс". Обязательства - сумма строк 1400 "Итого по разделу IV" и 1500 "Итого по разделу V". Доходы будущих периодов тоже можно взять оттуда - строка 1530 "Доходы будущих периодов". С 2011 года у хорошего буха по этой статье не должно быть ничего, кроме государственной помощи и подарков. А вот с задолженностью учредителей сложнее. Если в балансе дебиторская задолженность не детализирована по видам, придется лезть в аналитику счета 75 "Расчеты с учредителями".
Величина чистых активов - это сумма, которая останется у собственников, если компания погасит все долги. Рассчитывать чистые активы - не право, а обязанность компании. Согласно статье 30 закона "Об обществах с ограниченной ответственностью", годовой отчет общества должен содержать раздел о состоянии чистых активов. То же самое верно и для акционерных обществ - обязанность закреплена в статье 35 закона "Об акционерных обществах".
Чтобы понять, насколько эффективно менеджмент управляет компанией, нужно сравнить чистые активы с суммой, которую собственники вложили в организацию при ее создании - с уставным капиталом. Если чистые активы меньше уставного капитала, то при ликвидации компании собственники получат меньше, чем вложили. Значит, компания управлялась неэффективно. Основная причина такого соотношения - получение убытков. Если при этом чистые активы меньше нуля, то собственники еще и должны останутся. В таком случае у компании есть два года, чтобы увеличить чистые активы до размера уставного капитала или выше. Если этого не произойдет, собственники должны принять одно из двух возможных решений:
1. Уменьшить уставный капитал до размера чистых активов. Это возможно только, если чистые активы больше минимально возможного уставного капитала.
2. Ликвидировать компанию.
Автоматически компанию не закроют, правда, налоговики могут подать заявление о принудительной ликвидации в суд. Суд имеет право не удовлетворить иск, если компания регулярно платит кредиторам. Но такая ситуация чисто экономически не может продолжаться долго.
Пример:
ООО "Рога и копыта" с уставным капиталом 12 000 рублей в конце 2019 года имело чистые активы 11 000 рублей, в конце 2020 года - 10 000 рублей, в конце 2021 года - 9 000 рублей. Если уменьшить уставный капитал до размера чистых активов, его величина станет меньше минимально возможных 10 000 рублей. Нужно срочно искать источники увеличения чистых активов, иначе придется закрываться.
Коэффициент обеспеченности собственными оборотными средствами
Коэффициент обеспеченности собственными оборотными средствами (КОСОС) не очень распространен в зарубежной практике, устоявшейся аббревиатуры я не встречал. Обычно его называют через формулу расчета: Working Capital to Current Assets Ratio или Net Working Capital to Current Assets Ratio. Поэтому буду использовать отечественную аббревиатуру. Для его расчета сначала нужно определить величину собственных оборотных средств компании (NWC), о которых я уже рассказывал.
КОСОС = NWC / Оборотные активы.
С развернутым числителем формула выглядит так:
КОСОС = (Оборотные активы - Краткосрочные обязательства) / Оборотные активы
или
КОСОС = (А1+А2+А3-П1-П2) / (А1+А2+А3).
Исходные данные для расчета КОСОС ищите в бухгалтерском балансе. Оборотные активы - cтрока 1200 "Итого по разделу II". Краткосрочные обязательства - строка 1500 "Итого по разделу V" (из этой суммы нужно исключить строку 1530 "Доходы будущих периодов").
Этот коэффициент рассчитывают, чтобы оценить финансовую устойчивость бизнеса. КОСОС = 1 означает, что все оборотные активы могли быть куплены за свой счет. КОСОС = 0,01 - что только 1 % оборотных активов профинансирован собственными средствами. Остальные куплены на заемные. В первом случае компания не зависит от внешнего финансирования, во втором случае - не выживет, если не сможет занять денег.
Иметь низкий КОСОС опасно. Даже если вы не собираетесь больше занимать. Прибыльная компания может быть куплена кредитором за бесценок, а убыточная - разориться.
Допустим, компания взяла кредит, закупила на эти деньги материалы и уверена, что произведенная продукция позволит вернуть долг и заработать прибыль. Но банк в кредитном договоре предусмотрел ковенанты. Так называются условия, которые заемщик должен выполнять, пока договор действует. Например, это может быть величина рентабельности продаж, прибыли, соотношения долга к прибыли. Ковенанты нарушены - банк потребовал досрочно погасить кредит. Нужно срочно где-то перекредитовываться. И не факт, что это получится.
В учебниках по финанализу вы прочитаете, что нормальным будет КОСОС > 0,1. Но, как обычно, рекомендованное значение усредняет порядочную Катю с порочной Анжелой. Нормальная для конкретной компании величина КОСОС зависит от:
• структуры ее оборотных активов и краткосрочных обязательств;
• отношений с кредиторами.
Пример:
Краткосрочные обязательства ООО "Рога и копыта":
• задолженность по займу - 900 000 рублей;
• кредиторская задолженность - 100 000 рублей.
Итого: 1 000 000 рублей.
Оборотные активы:
• запасы - 1 900 000 рублей;
• денежные средства - 100 000 рублей.
Итого: 2 000 000 рублей.
КОСОС = 0,5. На первый взгляд, неплохо. Но добавлю информации о заимодавце.
Вариант 1. Заимодавец - материнская компания. Даже если кредит не удастся вернуть в срок, она отнесется к этому философски. "Рога и копыта" финансово устойчивы.
Вариант 2. Заимодавец - известный рейдер. В договоре займа куча ковенантов, при нарушении которых заем надо вернуть. Для этого придется быстро продать запасы, а это удастся сделать только с большим дисконтом. Обычно в таких случаях заимодавец щедро предлагает обменять заем на контролирующую долю в капитале. "Рога и копыта" финансово неустойчивы.
Коэффициент покрытия процентов
Коэффициент покрытия процентов (Interest Coverage Ratio, ICR) характеризует способность компании обслуживать долг. Он показывает, остается ли у компании что-то из заработанного после уплаты процентов по кредитам и займам. Для определения ICR прибыль до вычета процентов и налогов (EBIT) сравнивают с процентами по кредитам и займам, которые нужно уплатить в этом же периоде.
ICR = EBIT / Проценты к уплате.
Исходные данные для расчета ICR нужно брать в отчете о финансовых результатах. Как посчитать с его помощью EBIT, я уже рассказывал. Проценты к уплате берутся из одноименной строки 2330.
Расчет ICR дает понимание закредитованности бизнеса и пределов наращивания заемных средств. Банки используют его для оценки кредитоспособности заемщика. Если ICR < 1, бизнес не в состоянии обслуживать уже имеющиеся кредиты. Новый он тем более не потянет. Бизнесу тоже полезно понимать, может ли он позволить себе увеличение кредитной нагрузки. Чтобы брать новые кредиты при низком ICR, нужно иметь четкое представление, как за их счет увеличить прибыль.
Обычно считается нормальным ICR в пределах от 2 до 4. ICR < 2 оставляет мало возможностей для маневра. Из EBIT нужно заплатить еще налог на прибыль или налог на спецрежиме. А кроме процентов, нужно возвращать тело кредита - на это тоже должно хватать прибыли. ICR > 4 означает, что компания проводит консервативную кредитную политику. Это означает, что упор делается на использование собственного капитала, и собственники не получают больших дивидендов. А значит, им может стать неинтересно заниматься таким бизнесом. Как всегда, рекомендованные значения - средний голубец из капусты у меня и котлет у соседа.
Пример 1:
ООО "Рога и Копыта" за 2021 год получило EBIT 4 000 000 рублей. За это же время банк начислил 1 000 000 рублей процентов по кредиту 10 000 000 рублей на 5 лет под 10 % годовых, который был взят год назад. ICR = 4.
На модернизацию производства, которая займет один год, нужно еще 10 000 000 рублей на тех же условиях. После этого ежегодная EBIT увеличится до 5 000 000 рублей. Но первый кредит нужно вернуть через 4 года, а второй - через 5 лет.
Посчитаем, сколько денег нужно будет отдать:
• 2022 - 2 000 000 рублей процентов;
• 2023 - 2 000 000 рублей процентов;
• 2024 - 2 000 000 рублей процентов;
• 2025-2 000 000 рублей процентов и 10 000 000 рублей тела первого кредита;
• 2026-1 000 000 рублей процентов и 10 000 000 рублей тела второго кредита.
Итого: 29 000 000 рублей.
Теперь прикинем, сколько EBIT компания заработает:
• 2022 - 4 000 000 рублей;
• 2023 - 5 000 000 рублей;
• 2024 - 5 000 000 рублей;
• 2025 - 5 000 000 рублей;
• 2026 - 5 000 000 рублей.
Итого: 24 000 000 рублей.
Несмотря на неплохой ICR, кредит брать не стоит - отдавать будет не с чего.
Пример 2:
ООО "Рога и Копыта" решает не брать кредит и развиваться на свои. Чтобы собрать необходимые 10 000 000 рублей, из 4 000 000 рублей EBIT каждый год платятся проценты по первому кредиту - 1 000 000 рублей и налог на прибыль - 3 000 000 рублей × 20 % = 600 000 рублей. Оставшиеся 2 400 000 рублей откладываются.
За 2022-2025 годы накопится 9 600 000 рублей. Этого не хватит даже на погашение первого кредита. При этом собственники не заработают ничего. Такая стратегия еще хуже.
Так что ICR нельзя использовать как единственный инструмент оценки финансовой устойчивости. Он лишь дополняет остальные.
Коэффициент финансовой зависимости
Коэффициент финансовой зависимости (Debt Ratio, DR) показывает, насколько компания зависит от заемного финансирования.
DR = Обязательства / Активы.
Исходные данные для расчета DR нужно брать в бухгалтерском балансе. Активы - это строка 1600 "Баланс". Обязательства - сумма строк 1400 "Долгосрочные обязательства" и 1500 "Краткосрочные обязательства".
Расчет DR дает понимание насколько обязательства компании обеспечены собственными активами. Этот индикатор позволяет понять, стоит ли наращивать кредиторскую задолженность и брать займы или кредиты.
Обычно считается нормальным DR в пределах от 0,5 до 0,7. DR = 0,5 означает, что ровно половина активов профинансирована заемными деньгами. Вторая половина - собственными. Это означает, что гипотетически компания может погасить все свои долги. Гипотетически, потому что не все активы удастся продать по их балансовой стоимости в разумные сроки из-за их разной ликвидности.
DR < 0,5 сигнализирует о том, что менеджмент компании чрезвычайно консервативно работает с источниками финансирования. Когда компания развивается преимущественно на свои, она не растет такими темпами, каких могла бы достичь за счет привлечения заемного капитала. Я подробнее остановлюсь на этом дальше, когда буду рассказывать о финансовом рычаге и его эффекте.
DR > 0,7 - показатель неустойчивости финансового положения компании. Слишком большая долговая нагрузка обычно приводит к проблемам с платежеспособностью. Чтобы обслуживать долг, приходится искать новое заемное финансирование - перезанимать, чтобы погасить прежние обязательства. А это не бесплатно. И кредиторы, оценивая риски невозврата, закладывают их в стоимость. Как правило, это прямой путь к банкротству.
Как обычно, призываю не ориентироваться на один коэффициент. При принятии решений нужно использовать их в комплексе.
Пример:
Активы ООО "Рога и копыта" - 100 000 000 рублей. Пассивы состоят из 50 000 000 рублей собственного капитала и 50 000 000 рублей обязательств. DR = 0,5 - формально золотое сечение, лучше не придумаешь. Но это пока не углубишься внутрь структуры собственного капитала. А там может оказаться такое (скобки в бухгалтерской отчетности означают сумму убытка или расхода, а показатель в скобках вычитается при определении итога по разделу баланса):
• уставный капитал - 60 000 000 рублей;
• непокрытый убыток - (10 000 000) рублей.
То есть за все время существования компания сгенерировала убыток. Здесь надо разбираться из-за чего так получилось и думать о целесообразности такого бизнеса, а не радоваться хорошему DR.
Коэффициент покрытия инвестиций
Коэффициент покрытия инвестиций также известен как коэффициент долгосрочной финансовой независимости. В международной практике он широкого распространения не получил, поэтому буду пользоваться отечественной аббревиатурой КПИ.
КПИ считают, чтобы понять, какая часть активов компании финансируется постоянными пассивами и долгосрочными обязательствами, которые не придется скоро погашать. Это нужно для оценки стоимости активов, на которые можно точно рассчитывать в ближайший год. Если рынки грохнулись, продажи упали, а срочные обязательства нужно гасить, чтобы оставаться на плаву, то КПИ покажет долю теперешних активов, которая останется у бизнеса. С их помощью и придется прорываться в светлое будущее.
КПИ = (Собственный капитал + Долгосрочные обязательства) / Активы.
Исходные данные для расчета КПИ содержатся в бухгалтерском балансе. Собственный капитал - это суммы по строкам 1300 "Итого по разделу III" и 1530 "Доходы будущих периодов". Долгосрочные обязательства - сумма по одноименной строке 1400. Активы - сумма по строке 1600 "Баланс".
В учебниках по финанализу обычно пишут, что КПИ должен укладываться в диапазон 0,7-0,9. Но это довольно консервативный подход. Значения 0,8-0,9 обычно показывают, что компания плохо использует эффект финансового рычага, который позволяет кратно расти за счет заемного финансирования. А у эффективно работающей компании вполне может быть КПИ = 0,5 - и это я покажу ниже.
Так что, как всегда, призываю не делать поспешных выводов из значений одного коэффициента. У человека с очень здоровым сердцем может быть совершенно больная голова. С бизнесом такое тоже случается.
Пример:
Еще разок препарирую нефтяников. В финансовой отчетности ПАО "Лукойл" за 6 месяцев 2021 года собственный капитал составляет 770 242 342 000 рублей, долгосрочные обязательства - 297 186 258 000 рублей, стоимость активов - 2 052 626 398 000 рублей. В такой же отчетности ПАО "Роснефть" собственный капитал (с доходами будущих периодов) - 2 349 637 264 000 рублей, долгосрочные обязательства - 7 491 822 847 000 рублей, стоимость активов - 13 599 394 565 000 рублей.
"Лукойл": КПИ=0,52.
"Роснефть": КПИ=0,72.
Кажется, на этот раз Игорь Иванович победил Вагита Юсуфовича? Формально - да, но вернемся к предыдущим примерам. "Лукойл" в том же отчетном периоде превращал инвестиции в выручку вдвое быстрее и впятеро эффективнее использовал активы, вчетверо быстрее делал прибыль из закупок, а основные средства использовал эффективнее аж в 52 раза. Поэтому есть смысл копнуть поглубже.
За счет чего "Роснефть" имеет больший КПИ? Причина проста: 76 % числителя - это долгосрочные обязательства. У "Лукойла" их лишь 28 %. То есть "Роснефть" гораздо сильнее зависит от заемного финансирования. Коэффициент финансовой зависимости у нее 0,83 против 0,62 у "Лукойла". Игорь Иванович это переживет, но у бизнеса попроще вряд ли так получится.
Финансовый рычаг и его эффект
С помощью финансового рычага, также известного как финансовый леверидж (Debt-to-Equity Ratio, D/E), оценивают резервы привлечения заемного финансирования, которые может позволить себе компания.
D/E = Обязательства / Собственный капитал.
Исходные данные для расчета берите в бухгалтерском балансе. Обязательства - сумма строк 1400 "Долгосрочные обязательства" и 1500 "Краткосрочные обязательства". Собственный капитал - строка 1300 "Капитал".
Расчет D/E дает понять за счет каких источников преимущественно финансируется деятельность компании. Коэффициент D/E показывает соотношение заемного капитала к собственному. Он характеризует структуру пассивов компании, то есть дает понять, насколько долги обеспечены активами. Это важно для того, чтобы не заиграться с привлечением займов и кредитов.
D/E еще называют плечом финансового рычага. Это название лучше позволяет понять механизм его действия. Если вспомнить физику, то чем длиннее плечо рычага, на которое нужно давить, тем большую массу можно поднять этим рычагом. В финансах это означает, что чем больше в структуре капитала заемных средств, тем большую рентабельность собственного капитала они обеспечивают. Увеличивая плечо, вы поднимаете больше прибыли. То есть при привлечении заемных средств вы генерируете доход, которого хватит и на покрытие процентов по ним, и на получение дополнительной прибыли. Естественно, это будет работать только если рентабельность собственного капитала выше процентов по заемным средствам.
Обычно считается нормальным D/E в пределах от 1 до 2. D/E = 1 означает, что на каждый рубль собственного капитала приходится рубль обязательств. То есть, гипотетически компания может погасить все свои долги. Гипотетически, потому что не все активы удастся продать по их балансовой стоимости в разумные сроки из-за их разной ликвидности.
D/E < 1 говорит о том, что компания осторожничает с привлечением заемных средств. Владельцы компании должны не только иметь рентабельность собственного капитала выше, чем доходность от альтернативных вложений. Им нужно еще и получать дивиденды. Если направлять всю прибыль на развитие компании, можно остаться без инвесторов.
D/E > 2 - показатель чрезмерного оптимизма менеджмента компании. Компания подсаживается на иглу постоянного перекредитования, без которого становится невозможным обслуживать старые долги. Особенно это опасно для небольших компаний, которые не могут получить облигационные займы и вынуждены брать в основном кредиты в банках.
Пример 1:
Пассивы ООО "Рога и копыта" составляют 100 000 000 рублей: 50 000 000 рублей собственного капитала и 50 000 000 рублей. D/E = 1 - вроде бы неплохо. Но мы уже знаем, что структура собственного капитала может преподносить сюрпризы:
• уставный капитал - 60 000 000 рублей;
• непокрытый убыток - (10 000 000) рублей.
То есть за все время существования компания сгенерировала убыток. Надо разбираться, из-за чего так получилось, и думать о целесообразности такого бизнеса. Стоит посчитать дополнительно рентабельность активов и определить, сколько получится заработать на весь вложенный капитал, который будет у компании после получения заемных средств. Возможно, получится лишь умножить убытки.
При помощи D/E рассчитывается эффект финансового рычага (Degree of Financial Leverage, DFL), который показывает, насколько можно увеличить чистую прибыль, привлекая дополнительные заемные средства.
DFL = k × Dif × D/E.
Раскрою подробнее смысл каждого из множителей. Начну с последнего. D/E - это уже знакомый нам финансовый рычаг или его плечо. Плечо определяет силу влияния заемных средств на DFL. Чем больше плечо - тем сильнее привлечение дополнительных обязательств увеличит прибыль. Главное, помнить, что чем больше плечо - тем выше риск.
Dif - это дифференциал финансового рычага. Он характеризует усилие, прикладываемое к рычагу.
Dif = ROA - r.
ROA здесь - рентабельность активов по операционной прибыли (в числителе вместо чистой прибыли берется EBIT - прибыль до вычета процентов и налогов), r - ставка по кредиту или займу.
Фактически Dif - это увеличение рентабельности собственного капитала, которого удастся достичь за счет привлечения заемных средств. Но в реальности собственники не смогут заработать столько, потому что часть прибыли заберет государство в виде налога. Поэтому в формуле есть коэффициент k - налоговый корректор, который доводит DFL до реальной дельты рентабельности собственного капитала, которую можно получить от увеличения обязательств после расчета с бюджетом.
k = 1 - T.
Здесь T - ставка налога на прибыль.
Для расчета D/E и ROA вам потребуются бухгалтерский баланс и отчет о финансовых результатах. Что именно оттуда брать, я уже писал выше. T берется из декларации по налогу на прибыль, r - из предложений потенциальных кредиторов.
DFL показывает увеличение отдачи на вложенный капитал при привлечении дополнительных заемных средств. Он основан на том, что для нормально работающего бизнеса рентабельность активов выше ставки по кредиту. Это позволяет привлекать заемное финансирование, платить банковский процент и все равно зарабатывать. DFL особенно интересен владельцам бизнеса, потому что он позволяет рассчитать, насколько можно дополнительно обогатиться за счет чужих денег.
Финансовый рычаг стоит использовать, только если Dif положителен. При отрицательном значении дополнительные заимствования будут убыточны из-за того, что компания зарабатывает меньше, чем стоит обслуживание привлеченных средств.
Пример 2:
Пассивы ООО "Рога и копыта" составляют 100 000 000 рублей: 40 000 000 рублей собственного капитала и 60 000 000 рублей обязательств. EBIT за прошлый год - 20 000 000 рублей. Среднегодовая стоимость активов 100 000 000 рублей. Ставка налога на прибыль - 20 %. Ставка по кредиту - 12 %.
k = 1-0,2 = 0,8.
Dif = 20 000 000 рублей / 100 000 000 рублей - 0,12 = 0,08.
D/E = 60 000 000 рублей / 40 000 000 рублей = 1,5.
DFL = 0,8 × 0,08 × 1,5 = 0,096.
То есть привлечение заемных средств позволило увеличить рентабельность собственного капитала на 9,6 %. Если бы вся деятельность финансировалась из собственных источников, рентабельность собственного капитала составила бы 16 %, а с плечом удалось достигнуть 25,6 %. В нашем случае DFL неплохо работает из-за длинного плеча и высокого значения дифференциала. Если бы компания имела больше обязательств или работала менее эффективно, DFL был бы меньше - как если поднимать груз коротким рычагом или слабым нажатием на него.
С ростом плеча DFL не растет линейно. Это связано с тем, что чем более закредитована компания, тем дороже ей обходятся новые кредиты. Оптимальным считается отношение DFL/ROA в диапазоне 30-50 %, при рекомендованной величине плеча 1-2.
Глава 8
Тренды: куда движется бухгалтерская профессия
В последней главе расскажу о технологиях, которые уже изменили и продолжают менять бухгалтерскую профессию. Вокруг автоматизации и роботизации сложилось много мифов. Разберемся, что на самом деле происходит в этой сфере и заменят ли роботы бухгалтеров. В конце главы включу режим футуролога и попробую заглянуть в будущее бухгалтерии. А начну с пересчета российских бухгалтеров.
8.1 Третьи после водителей и продавцов: сколько бухгалтеров в России и нужно ли столько
В последнее время стало модным говорить, что бухгалтеров в России слишком много. При этом мало кто из "говорящих голов" объясняет, что значит "много". Много в абсолютном исчислении? Так это само по себе не плохо. Много для отдельно взятой российской экономики? Так надо сравнивать с чем-то, а для этого - собрать и проанализировать данные. Просто сказать "много" и важно надуть щеки гораздо проще. И мне совершенно не нравится, что это недоказанное "много" льется в уши обывателю из каждого утюга. Вместе с пророчествами о тотальной роботизации бухгалтерии от экспертов такого же уровня СМИ формируют у общества негатив в отношении бухгалтерской профессии. Поэтому я решил посчитать российских бухгалтеров. Даже если действительно их переизбыток, будем хотя бы в этом уверены.
До того, как я погрузился в это занятие, у меня было подозрение, что подсчетом бухгалтеров в России никто не занимался. В СМИ периодически называются разные цифры, но нигде не фигурирует открытый источник информации. Хрестоматийный пример путаницы - статья в РБК daily, в которой бывший министр по вопросам "открытого правительства" путается в показаниях, обнародуя сразу две цифры: три и пять миллионов человек. Разница - больше, чем население Челябинска.
Очень мне такая приблизительность оценок не нравилась. Хотелось бухгалтерской точности. Вот я и начал искать официальную статистику. Кто сталкивался с Росстатом, тот знает - это филиал Ада на Земле. Хуже только Почта России. Сайт со статданными преследует задачу запутать несчастного шпиона, который вдруг решит узнать какие-то цифры о нашей стране. Поэтому навигация практически отсутствует, а автоматизированные сервисы почти ничего не считают. Но мне посчастливилось найти исследование Высшей школы экономики, авторы которого сумели выудить точные данные из недр Росстата. Информация актуальна на конец 2015 года - свежее пока нет.
Официально: 4 % трудящегося населения страны - бухгалтеры. Это третья по распространенности профессия. Больше только водителей и продавцов - по 7 %. Умножив эту величину на общее количество занятых, получаем точное количество официально трудоустроенных бухгалтеров - 2 884 тысяч человек. Неформальный сектор Росстат оценивает в 18,8 % от формального - добавляем еще 543 тысячи теневых бухов. Итого: в России 3 428 тысяч бухгалтеров.
Но простой пересчет не дает понимания, избыточно ли количество российских бухгалтеров. Может быть, меньше 3,5 миллионов не смогут качественно обслуживать нашу экономику? Сравним с заокеанскими данными.
Возьмем статистику американского Минтруда за тот же 2015 год. В США 1 398 тысяч бухгалтеров с высшим образованием и 1 732 тысячи - без него. Итого 3 130 тысяч бухгалтеров. Немного меньше, чем в России, но это только верхушка айсберга.
По курсу на конец 2015 года средняя зарплата американского бухгалтера была 275 тысяч рублей в месяц. Наш зарабатывал 32 тысячи рублей - в 8,5 раз меньше. В лоб эти цифры сравнивать некорректно - уровень затрат, сложность работы и отношение общества к бухгалтеру за океаном другое. Чтобы понять, эффективнее ли американский бухгалтер, нужно сопоставлять другие показатели:
• в экономике США были заняты 142 549 тысяч человек. Нетрудно посчитать, что бухгалтеры составляли 2,2 % от них против 4,7 % в России;
• на зарплату бухгалтеров и социальные отчисления с нее (брал минимальные - 10,35 %) в США тратится 11 триллионов рублей, в России - 1,7 триллиона рублей (брал совокупную ставку 30,2 %);
• ВВП США - 1 113,4 триллиона рублей, ВВП России - 83,4 триллиона рублей.
Получается, Штатам бухгалтеры обходятся в 1 % от ВВП, а нам - в 2 %. При этом в структуре занятого населения у нас вдвое больше бухгалтеров. То есть в России справедливые зарплаты в сфере бухгалтерии. Отношение расходов на бухгалтера к ВВП примерно такое же, как в Америке.
Если брать США за эталон, то наш бухгалтер должен работать вдвое эффективнее, а для нормализации доли затрат на бухгалтерию в ВВП нужно сократить число бухгалтеров вдвое. Что, в принципе, одно и то же - оставшимся придется делать вдвое больше работы.
Откуда же такая разница в эффективности работы бухгалтерии? Бухгалтерские стандарты US GAAP намного сложнее российских. Налоговое законодательство, как минимум, не проще. Поэтому дело в тете Маше и ее многочисленных сестрах. Плюс у нас в стране бухгалтером называется любой человек, работающий с первичкой, и это плохо влияет на статистику.
Есть еще один нюанс. 25 % квалифицированных бухгалтеров в США работают в аутсорсинговых фирмах. Аутсорсер по своей природе не может долго работать с меньшей эффективностью, чем штатный бухгалтер. Или ты обеспечиваешь более высокий уровень производительности труда, или терпишь убытки. Ибо за цену меньшую, чем затраты на бухгалтера, ты должен предоставить услугу того же качества и заработать прибыль. Упало качество - ушел клиент. Упала эффективность - ушла прибыль. Поэтому аутсорсинговые фирмы устанавливают стандарты работы, которые затем перетекают в бухгалтерии компаний.
В России к аутсорсингу пока отношение настороженное. Крупнейшие игроки рынка бухгалтерского аутсорсинга по версии РА "Эксперт" - это всего лишь 15 миллиардов рублей годовой выручки. Аутсорсеры находятся где-то на уровне статпогрешности, и трендов в бухгалтерской работе не задают. Зато около 30 % бухгалтеров работают в госсекторе. Для сравнения: в США там занято лишь 8 %. А государство никогда не было самым эффективным организатором работ. Сложно представить коммерческое предприятие, которое будет выстраивать свою бухгалтерию по образцу бюджетной.
Так что бухгалтеров в России действительно слишком много. И если вам кажется, что у вас слишком большая бухгалтерия - прикиньте долю расходов на нее в выручке компании. Получится больше 2 % - значит, вам не показалось.
8.2 Бухгалтер-полуавтомат: как автоматизация влияет на численность бухгалтеров
С 2016 года, после заявления замминистра финансов Т.Г. Нестеренко о том, что с появлением новых технологий профессия бухгалтера будет уходить с рынка, предсказания о замене бухгалтеров роботами регулярно стали появляться в информационной повестке СМИ. В Атласе новых профессий, разработанном при поддержке Агентства стратегических инициатив, профессия бухгалтера даже была включена в перечень исчезающих. Однако, большинство таких прогнозов исходит от говорящих голов, знакомых с работой бухгалтера лишь поверхностно.
Технологии давно используются в бухгалтерской работе. Механические устройства для вычислений бухгалтеры начали использовать в конце XIX века. Арифмометр, запатентованный Уильямом Берроузом в 1888 году, умел производить арифметические действия. В начале XX века табуляторы IBM уже могли записывать результаты вычислений на бумажных перфокартах - у устройств появилась память. Но это были предшественники не компьютера, а скорее калькулятора.
Первым настоящим компьютером в бухгалтерии стал UNIVAC - УНИВерсальный Автоматический Компьютер. Весил этот красавчик около 30 тонн. Еще бы: одних проводов в нем было 200 миль, а всего деталей - 975 тысяч. UNIVAC хранил данные на магнитной ленте. Скорость считывания (она же скорость записи) - 20 тысяч символов в секунду. Для 1951 года когда дебютировал UNIVAC, - это был огромный шаг вперед по сравнению с перфокартами.
UNIVAC не использовал какой-либо язык программирования - их еще попросту не существовало. У компьютера была клавиатура и принтер, но не было монитора. Печатные символы при вводе с клавиатуры преобразовывались в электрические импульсы для записи на магнитную ленту. Обратно: данные с магнитной ленты, преобразованные в электрические импульсы, запускали принтер.
В 1954 году General Electric приобрела UNIVAC для автоматизации учета зарплаты на одном из своих заводов. Благодаря компьютеру расчет зарплаты стал занимать около сорока часов - очень круто для того времени. Затем чуду техники доверили контроль движения материалов, анализ бюджетов, балансировку производственной программы и статистический анализ продаж. Вскоре UNIVAC стали использовать для решения бухгалтерских задач страховщики (The Franklin Life lnsurance Company), железнодорожники (Chesapeake And Ohio Railway) и металлурги (U.S. Steel Corporation).
Параллельно с развитием компьютеров развивалось и программное обеспечение. К началу XXI века бухгалтерия массово переехала на персональные компьютеры и учет стал вестись с помощью специализированного софта. В 2010-х годах началась активная роботизация бухгалтерской работы. Логично предположить, что производительность труда бухгалтеров повысилась, а численность - наоборот. Но нет.
Доля бухгалтеров в трудящемся населении России в 2000 году составляла 3,74 %, в 2010 году - 4,04 %, в 2015 г. - 4,0 %. То есть взрывной рост информационных технологий начала века слабо повлиял на удельный вес бухгалтеров в структуре занятости.
Исследования, основанные на анализе рынка труда, не прогнозируют снижения количества бухгалтеров и в обозримом будущем. Например, бюро статистики Минтруда США каждые два года публикует "Руководство по профессиональным перспективам", в котором прогнозируется абсолютный и относительный рост занятости в 325 профессиях из 25 секторов экономики на десять лет вперед. Последнее такое исследование было выпущено по итогам 2020 года В бухгалтерской профессии прогнозируется рост на 7 %. Однако, этот прогноз относится только к квалифицированным специалистам. У рядовых бухгалтеров, которые выполняют рутинные операции, перспективы не столь радужные. Прогнозируется снижение их числа на 3 %. Это произойдет из-за автоматизации и роботизации.
8.3 Операторы, на выход: как перестать бить цифры вручную
Традиционные бухгалтерские бизнес-процессы меняются под влиянием технологий. Пока не буду рассматривать роботов и искусственный интеллект, разговорами о которых набили оскомину мамкины визионеры, - об этом речь пойдет дальше. Существующую более полувека классическую автоматизацию на основе жестких алгоритмов тоже описывать не буду. В этом разделе расскажу только о тех автоматизированных решениях начала XXI века, которые уже внедрены в практику и экономят уйму человеко-часов.
Облачный софт и API
Традиционно бухгалтеры пользуются программами, установленными на локальном компьютере или сервере. В 2010-х годах на смену локальным решениям пришли облачные бухгалтерии - приложения, которые расположены на удаленном сервере. Физически такие сервера могут находиться в любой точке мира, обычно их несколько в разных местах - для большей безопасности данных. Бухгалтер, директор и прочие пользователи заходят в приложение со своих устройств через интернет-браузер. Но до 80 % бухгалтеров остаются верны старой архитектуре. Это ожидаемо: бухгалтер по природе консерватор.
При этом облачная бухгалтерия имеет ряд преимуществ перед локальной:
1. Можно работать из любой точки мира без настройки и обслуживания удаленного доступа и тонких клиентов - сисадмин не нужен и простаивать во время его работы не приходится.
2. Нет привязки к конкретному компьютеру и флешкам с ключами для бухгалтерии, телекоммуникационных систем и клиент-банка. Это особенно удобно, когда ты аутсорсер и ведешь тучу клиентов.
3. Мощность компьютера не играет особой роли - главное иметь хороший интернет - все вычисления происходят на удаленных серверах.
4. Нет нужды регулярно устанавливать обновления, платить программисту и сисадмину, техподдержка обычно включена в тариф.
5. Данные лучше защищены: взломать локальную сеть компании проще, чем профессионально защищенные каналы. Физический вынос компьютера взломщиком или товарищем майором бесполезен, если сессия не активна.
В 2020 году с началом пандемии многие компании отказались от офиса. По оценкам BCG, триста миллионов офисных работников по всему миру засели по домам. В таком раскладе работа с локальными программами стала большой проблемой. Мировой тренд развития облачных бухгалтерий четкий - будущее за ними. Глобальный рынок облачных бухгалтерий и раньше неплохо рос, а теперь прогнозируется его рост на 5,9 % в год. То есть к 2025 году рынок увеличится на четверть. Думаю, что это произойдет за счет сопоставимого снижения объема рынка локальных бухгалтерских решений.
Большинство облачных приложений имеют открытое API (Application Programming Interface) - интерфейс программирования приложений. Это набор правил, при помощи которых приложения обмениваются информацией. С помощью API обмениваются данными с другими сервисами: банками, онлайн-кассами, товароучетными и платежными системами. В банковской сфере API начали использовать еще в 1980-х годах, но широкое развитие для сопряжения любых приложений эти интерфейсы получили в 2010-х. Благодаря API мы можем оплачивать покупки через интернет, авторизовываться на сайтах через профили в соцсетях и даже вызывать такси по геолокации.
В России использовать API для обмена данными между бухгалтерией и банком первой стала компания "Моё дело". В 2011 году был налажен обмен платежными поручениями и выписками с ныне почившим Судостроительным банком. В 2014 году был запущен универсальный открытый API для интеграции с банками. Вскоре по следам "Моего дела" пошли конкуренты, и сейчас автоматический обмен данными с банком - стандарт работы большинства облачных бухгалтерий. Отличаются только количество интеграций и качество их работы.
Чтобы пояснить, как работает передача данных по API, расскажу, как выглядит типичное утро работающего с банком бухгалтера в большинстве компаний:
1. Кофе.
2. Выгрузка выписки из клиент-банка.
3. Загрузка выписки в бухгалтерскую программу.
4. В течение дня один или несколько раз обратная процедура с выгрузкой платежек в клиент-банк.
5. Еще кофе.
В это время бухгалтер работает оператором GUI (Graphical User Interface) - графических интерфейсов двух приложений. И пьет слишком много кофе.
Выгружать данные из одной программы и загружать в другую - не та работа, которая требует квалификации бухгалтера. Она вообще не требует участия человека. Вот как выглядит утро бухгалтера, который работает на современном софте, обменивающимся данными с банком через API:
1. Кофе - куда ж без него.
2. Выписки уже выгрузились автоматически, проводки сформированы, книги учета доходов и расходов у спецрежимников заполнены. Для последнего используются правила распознавания назначения платежа, которые основаны на технологиях машинного обучения (расскажу о них в следующем разделе). Платежки формируются в бухгалтерской программе и из нее же отправляются в банк.
Экономия времени для небольшой компании в среднем от десяти минут до часа - в зависимости от количества расчетных счетов и операций по ним. Это в день. А в год, соответственно, от двух до двенадцати дней. Работодатель не платит за операторскую работу по ставке бухгалтера, а бухгалтер может успевать больше. Сильнее всего сэкономить получается группам компаний и бухгалтерам, которые обслуживают нескольких клиентов.
API в бухгалтерии используется не только для интеграции с банками - через них можно "подружить" любые приложения. По опыту, наиболее востребован обмен данными с онлайн-кассами, CRM, платежными и товароучетными системами. Принцип тот же: никакого ручного ввода, никаких промежуточных выгрузок - данные из сервисов попадают сразу в учет. И никаких чудес: просто из процесса передачи данных исключили самое слабое звено - человека.
Часто предприниматели говорят, что бухгалтер - это патологоанатом бизнеса. Его диагнозы ставятся посмертно. И сколь бы угодно точными они ни были, предпринимать меры по оздоровлению компании на их основе уже поздно. Есть хорошая метафора об управлении компанией на основе бухгалтерских данных. Это похоже на управление автомобилем с заклеенным лобовым стеклом. Автомобиль движется вперед, а водитель пытается сориентироваться на дороге, глядя в зеркала заднего вида. Бухучет дает информацию для анализа и планирования. Но дает ее с запаздыванием. И дело не в том, что учет ведет тетя Маша. Есть объективные причины этого:
1. Ретроспективность. Бухгалтерские процедуры устроены так, что некоторые расчеты осуществляются только по окончании месяца. Например, начисление амортизации или распределение косвенных затрат по видам продукции. Поэтому точную информацию о том, что произошло за месяц, руководитель получает в лучшем случае в первых числах следующего. При этом конечный продукт бухучета - финансовая отчетность - ориентирован в основном на внешних пользователей информации. Банку, государству, контрагентам и инвесторам важнее знать, что уже произошло в компании и на что им можно рассчитывать. Вот бухгалтер и пишет подробную летопись произошедшего.
2. Документальность. Под любую букву в этой летописи должен быть приложен документ, который подтверждает, что летописец не врет. Нет документа - значит, ничего и не происходило. А документ нужно составить и приделать к нему ноги, которые добегут до бухгалтерии. Бежать эти ноги могут долго, прибежать не туда, снова долго бежать, наконец, оказаться в нужном месте, но потерять документ в процессе бега. В этом случае нужно все начинать заново. В результате от сделки до ее отражения в учете проходит много времени.
Поэтому для оперативного управления компанией классический бухучет подходит плохо. На помощь ему приходит управленческий учет. Только не надо слушать доморощенных экспертов, которые говорят, что это что-то сильно отличающееся от бухучета. В основе лежат все те же бухгалтерские приемы. И обрабатывается та же информация о происходящем с деньгами компании. Просто в управленке акцент делается на внутренних пользователей, а их приоритет - не точность, а скорость. Вся детализация по подразделениям, проектам, продуктам, переделам, сегментам рынка, нужная для управления, может быть реализована и в бухгалтерском учете. Но менеджерам нужны оперативное планирование и контроль, а под это бухучет не заточен. Поэтому и следует вести оба вида учета.
Развитие технологий приводит к тому, что временной лаг между бухгалтерским и управленческим учетом снижается. Думаю, что мы застанем слияние их в единую информационную систему.
Электронный документооборот
Но пока главная претензия к бухучету - медленное формирование информации, необходимой для принятия решений. Основная потеря времени происходят при вводе первичных документов в бухгалтерскую программу. Разогнать бухучет до онлайн-режима можно, расшив это узкое место. Чтобы не терять время на получение первичных документов от контрагентов и вводе их в бухгалтерскую программу, нужно убрать бухгалтера от работы с "первичкой". Совсем.
Бумажные первичные документы в XXI веке - рудимент. Документы должны попадать в бухгалтерскую базу через системы ЭДО. Документ создается одной стороной сделки в ее бухгалтерской базе, подписывается электронной подписью и пересылается второй стороне. Входящий документ автоматически попадает в бухгалтерскую базу получателя. С внутренними документами все точно так же: подписи исполнителей и согласовывающие визы руководителей заменяются электронной подписью с набором полномочий. И это не взгляд визионера - ЭДО появился в России больше двадцати лет назад.
Проблема в том, что не все предприниматели спешат их внедрять. У юридически значимого электронного документа есть существенный "недостаток" - его легко администрировать со стороны государства. Поэтому еще не осознавшие масштаб контроля бизнеса налоговиками в эпоху цифровой экономики, продолжают "рисовать" первичку по сделкам, которых не было.
Это ненадолго. Не хочу сгущать краски, но мы уже живем в стеклянных домиках. Автоматизация налогового администрирования похожа на работу рыбака. Сначала шьется грубая сеть с большими ячейками, которой вылавливается крупная рыба. Потом крупной рыбы в пруду не остается и приходится шить сеть с ячейками поменьше. При этом навыки шитья прокачиваются, и делать сеть с каждым разом становится все легче. А рыба ловится все мельче. Ну, вы поняли. Поэтому главным драйвером перехода на ЭДО будет не бизнес, а ФНС. В главе 6 я рассказывал о том, что налоговики пролоббировали обязательность юридически значимого ЭДО, и в светлое будущее предпринимателей затащат силком.
Но преимущества ЭДО в полном объеме проявляют себя, когда все контрагенты работают в системе. А пока вокруг нас частично цифровой мир, в котором одновременно существуют и электронные и бумажные документы. Для ускорения ввода бумажной первички можно использовать "костыли" - технологии OCR, о которых я расскажу дальше. В этом случае полученный бумажный документ сканируется, распознается и заносится в бухгалтерскую базу без участия человека. Точность работы таких технологий уже превышает 98 % - это лучше, чем показатели живого оператора.
В итоге люди, сейчас перебивающие цифры с бумаги в программу, выполнят несколько социально значимых функций:
• перестанут называться бухгалтерами - Росстат не сможет говорить, что бухов слишком много;
• найдут более интересную работу - сложно представить более тоскливую и монотонную работу в офисе, чем у них;
• предотвратят глобальное потепление - деревья и бобры не будут переработаны в бумагу.
8.4 Главный вопрос Жизни, Вселенной и Всего остального: заменят ли роботы бухгалтеров
В дискуссиях о замене бухгалтера технологиями часто смешивают автоматизацию и роботизацию. Вроде похоже звучит, но разница - как между калием и кальцием или Австрией и Австралией. Приведу аналогию из мира автомобилей. Вы можете переключать передачи вручную, но большинству водителей этот процесс удовольствия не доставляет. Чем больше машин становится на дорогах, тем меньше хочется в трафике выжимать педаль сцепления и думать, какую передачу подоткнуть.
Еще в конце 1930-х годов американцы начали массово использовать гидротрансформатор, который позволил переключать передачи в зависимости от оборотов двигателя. Сложной электроники там не было - коробка включала нужную передачу при изменении давления масла. Такая коробка передач не умела "думать": внутри нее после нажатия педали газа происходила определенная последовательность действий. Это как уронить костяшки домино в заданном направлении - решение принимает человек, а дальше они падают сами. За прошедшие восемьдесят лет принцип работы автоматических коробок передач (АКПП) не изменился, хотя электронных наворотов добавилось.
Не так давно появились роботизированные коробки передач. Для водителя отличий от АКПП немного: педаль сцепления нажимать не нужно, рычаг переключения дергать - тоже. Но принцип действия таких коробок отличается от классического автомата. Конструктивно коробка-робот аналогична обычной механике, только передачу переключает не водитель, а электронный блок управления. Этот блок принимает решение о включении нужной передачи на основании информации от датчиков, которые считывают ряд параметров. Каждое переключение передачи вызвано таким решением. Коробка "думает", хотя алгоритм принятия решений предустановлен человеком.
С автоматизацией бухгалтерия давно идет рука об руку. Большинство рутинных бухгалтерских процедур можно делать с помощью специального софта. Участие человека сводится к вводу информации в систему и командам на выполнение нужных операций. Бухгалтер нажимает кнопку - программа считает. Самое сложное здесь - понять, какие кнопки нажимать в какой ситуации. Для этого нужно знать методологию бухучета. Ну, и функционал программы, конечно.
Кроме традиционных уже средств автоматизации, в бухгалтерии применяется два типа роботизированных решений:
• RPA (Robotic Process Automation) - роботизированная автоматизация процессов;
• AI (Artificial Intelligence) - искусственный интеллект.
RPA-решения активно внедряются в бухгалтериях по всему миру. MarketWatch оценивает ежегодный рост рынка RPA в 20 %. RPA используют 73 % компаний-участников глобального исследования Deloitte. В 2021 году количество компаний, которые внедряют не первый проект RPA, почти удвоилось, по сравнению с 2019 годом.
RPA-решения имитируют работу бухгалтера с интерфейсом программы по заложенному алгоритму. Например, робот создает и проводит счет-фактуру на основе накладной. Со стороны это выглядит так: курсор бегает по экрану, заполняет документ, нажимает кнопки. Полная иллюзия работы бухгалтера, только бухгалтера нет. Такой вариант обычно используется для работы в старых бухгалтерских программах, не имеющих API.
Более современные бухгалтерские системы умеют напрямую взаимодействовать с роботами. В этом случае в системе просто появляются готовые документы и отчеты без использования графического интерфейса. Например, на базе RPA-платформ решаются следующие бухгалтерские задачи:
• создание первичных документов;
• выставление счетов покупателям и отслеживание оплаты по ним;
• заполнение справочников;
• сверки взаиморасчетов с контрагентами;
• составление и рассылка отчетов;
• перенос данных в бухгалтерскую базу из CRM-системы и других программ.
Внедрение RPA начинается с формализации и описания бухгалтерских бизнес-процессов. Затем роботы настраиваются на выполнение заданных алгоритмов. Но RPA ограничена рутинными бухгалтерскими процедурами, такими, как создание и проведение цепочек связанных документов или проведение сверок данных. RPA не умеет анализировать информацию и принимать решений. Она не альтернатива бухгалтеру, а его рабочий инструмент.
Ничего принципиально нового в RPA нет. Это продолжение идеи классической автоматизации на следующем уровне сотрудничества человека и машины в бухгалтерии. Робот - помощник бухгалтера, упрощающий рутинные процедуры. Не более того. Так что можно ожидать полной замены бухгалтера роботизированными решениями примерно с той же вероятностью, что и наступления Судного дня с восстанием Excel и калькуляторов.
Внедрение RPA дает бухгалтеру сконцентрироваться на задачах, в которых требуется применять профессиональное суждение, анализировать и интерпретировать данные. Из профессии из-за этого уйдут люди, которые являются бухгалтерами только по должности. А фактически выполняют операторскую работу.
Гораздо более сложны технологии AI. Их называют искусственным интеллектом, но это не совсем разум, скорее, его дополнение. AI-решения основаны на методах машинного обучения, компьютерном зрении и анализе больших данных. Они обучаются, накапливая опыт, но не умеют думать. Искусственный интеллект отлично справляется с задачами классификации и прогнозирования - большего он пока не умеет.
В бухгалтерии развиваются AI-решения, основанные на технологии Machine Learning (ML) - машинного обучения. Это математические модели, которые анализируют большой объем данных и принимают решение без следования четкому алгоритму. Например, ML применяется для классификации отсканированных первичных документов. Метод называется Optical Character Recognition (OCR) - оптическое распознавание символов. Благодаря OCR данные извлекаются из отсканированных бумажных документов и PDF-файлов и преобразуются в машиночитаемый формат. Акт, накладная или счет могут выглядеть по-разному, но обучение системы с использованием ML позволяет в 98-99 % случаев верно классифицировать документ и определить какое значение необходимо ввести в какое поле экранной формы документа, создаваемого в бухгалтерской программе.
AI-решения способны управлять процессами, роботизированными при помощи RPA. 45 % участников исследования Deloitte внедряли AI после RPA и получали троекратное увеличение эффективности роботизации. Например, ввод первичного документа в бухгалтерскую базу может инициировать его проведение и формирование необходимых отчетов. Но для обучения таких роботов нужно много примеров и людей, которые показывают эти примеры. Чтобы правильно квалифицировать приобретенный актив, опытному бухгалтеру нужно несколько секунд. А чтобы научить робота принимать такие решения - тысячи часов.
Более сложные бухгалтерские задачи, например, разработку учетной политики, искусственный интеллект пока решать не способен. Для этого нужно научить его выносить профессиональное суждение и иметь соответствующие наборы данных о компании и ее внешнем окружении. Первое пока никем не описано даже на уровне концепции, не говоря о техническом задании. Свести всю бухгалтерскую работу к наборам классифицируемых признаков будет непросто, если вообще возможно. Второе потребует создания цифровых двойников всех хозяйствующих субъектов в экономике. Эта задача также не решится в обозримом будущем из-за ее масштабности.
Поэтому профессия не исчезает, но меняется. Развитие искусственного интеллекта будет драйвером превращения бухгалтера из операциониста в архитектора учетных систем, постановщика задач и учителя роботизированных помощников. И, конечно, в интерпретатора бухгалтерской информации для руководителя. Последняя роль требует того, чего искусственный разум пока не умеет - эмоционального интеллекта.
Чтобы остаться в профессии, бухгалтеру придется эволюционировать. Для начала стоит обратить внимание на три главных блока:
1. Бухгалтерский учет. Пора осваивать МСФО. Основанное на них новое поколение федеральных стандартов бухгалтерского учета, заставит больше времени уделять вопросам признания и оценки объектов учета. Здесь нужно будет вырабатывать профессиональное суждение и развивать понимание того, как сочетание выбранных методов учета повлияет на показатели финансовой отчетности. Это та часть бухгалтерской работы, которую еще долго не автоматизируют. Учитывая усложнение бухгалтерских стандартов, спрос на профессионалов увеличится. Нехватка квалифицированных бухгалтеров и рост их зарплаты уже наблюдаются в США и Великобритании.
2. Информационные технологии. Надо учиться раскладывать свою работу на процессы и подпроцессы, составлять технические задания по автоматизации участков работы. Полезно овладеть базовыми знаниями в области программирования - хотя бы для того, чтобы понимать логику работы программ. Взаимодействие с IT-подразделениями будет становиться все более плотным, и главбух сам должен стать немного если не программистом, то аналитиком.
3. Коммуникации. Этот навык редко кто из бухгалтеров специально прокачивает, но его значение недооценено. Бухгалтер ставит задачи айтишникам, взаимодействует с государством и контрагентами, переводит с бухгалтерского на русский топ-менеджменту - коммуницировать приходится много, и эта коммуникация все больше уходит из личного общения в видеоконференции, чаты и трекеры. Нужно осваивать как новые инструменты, так и умение донести информацию до собеседника.
Резюмирую: бухгалтеру не стоит бояться роботов - стоит рассматривать их как своих помощников. Появление бухгалтерских программ в свое время не убило профессию, а повысило качество учета. То же самое будет и с роботами. Но учиться работать с ними придется.
8.5 Экосистема наоборот: как будет выглядеть бухгалтерия будущего
Здесь я не буду останавливаться на технологиях. Из предыдущих разделов понятно, что бухгалтерия станет облачной и роботизированной. Важнее то, что изменится роль бухгалтерии.
Чем же будет заниматься бухгалтерия, помимо бухгалтерского и налогового учетов? Как минимум, управленческим учетом и финансами компании. Финтех - отрасль, где Россия - передовая держава. Наши банки гораздо более цифровые и онлайновые, чем европейские и американские. Российский предприниматель давно привык к онлайн-сервисам "Тинькофф", "Точки" или "Сбера" - выбирать есть из чего. Оффлайновые банки имеют такие же шансы на выживание, как те, что не выполняют нормативы ЦБ. Только грохнет их не Ураган Эльвира, а рынок. Многие банки развивают свои как бы бухгалтерские сервисы для малого бизнеса. Но обычно это история не про бухгалтерию, а про посчитать налоги. Тупиковая ветвь - предпринимателю нужна управленка, а налоги на спецрежимах ФНС через несколько лет будет администрировать самостоятельно.
Онлайн-бухгалтерии уже сейчас интегрированы со многими банками. Но интеграция эта односторонняя: предприниматель видит движения по расчетным счетам из онлайн-бухгалтерии и может оплачивать счета. Бухгалтерия будущего сможет работать в обе стороны. Представьте себе такую картинку. Вы запланировали поступления от дебиторов на следующую неделю. Но некоторые из них не смогут погасить долг в срок. В бюджете движения денежных средств прогнозируется кассовый разрыв. Знакомая каждому предпринимателю ситуация. А дальше начинается волшебство.
Единая система, в которой обрабатываются бухгалтерские данные и формируется управленка, дает сигнал о предстоящем кассовом разрыве в банки. Банки делают автоматический прескоринг бухгалтерской информации компании и формируют кредитное предложение ровно под потребности заемщика. Система анализирует предложения банков и выбирает наиболее выгодное. Та же история с размещением временно свободных остатков средств на расчетных счетах. Умная бухгалтерия обменивается данными с банком, получая варианты депозитов и овернайтов - деньги должны все время работать.
Все это воплотится уже скоро - отдельные части такой системы технически уже существуют. Просто пока порознь. Банки еще думают, что главные в финтехе - это они. Неа. Главный в финтехе - предприниматель. И если он сможет не выбирать между банками, а автоматически получать наиболее выгодные банковские продукты от своей бухгалтерии, он так и сделает.
Из центра формирования финансовой информации компании бухгалтерия превратится в центр управления финансами. Этакий маркетплейс для банков, инвестфондов и прочих игроков финансового рынка, который играет на стороне предпринимателя. Профессии бухгалтера, экономиста и финансиста будут сближаться, пока не сольются в одну. А бухгалтерские программы эволюционируют в финансовые экосистемы.
Любимое слово Грефа сейчас не использует только ленивый, но понимают все по-разному. Экосистема в биологии - совокупность живых организмов и среды их обитания. Живые и неживые элементы экосистемы взаимосвязаны, что обеспечивает жизнедеятельность в системе. Например, экосистема - это пруд с рыбками. Рыбки поглощают кислород из воды и едят водоросли, а взамен удобряют дно, чтобы могли вырасти новые. Концепция экосистемы в бизнесе подразумевает интеграцию нескольких сервисов, связанных общей ценностью для клиента, в единый пользовательский интерфейс. Финансовая экосистема собирает под одним зонтиком сервисы, управляющие финансами клиента.
В России финансовые экосистемы для бизнеса активно создаются банками. Лидеры в этой сфере - "Тинькофф" и "Сбер". Принципиальное отличие их экосистем в том, что "Тинькофф" разрабатывает сервисы самостоятельно, а "Сбер" покупает долю в независимых разработчиках или поглощает их. В банковские экосистемы входят традиционные сервисы, доступные в онлайн-режиме: расчетно-кассовое обслуживание, корпоративные карты, кредиты, депозиты, эквайринг, госзакупки. Их дополняют:
• сервисы регистрации и ликвидации бизнеса;
• конструкторы сайтов;
• колл-центры;
• таргетированная реклама на клиентов банка;
• e-mail и SMS-рассылки;
• чаты для сайтов;
• CRM;
• конструкторы документов;
• бухгалтерское обслуживание;
• юридическое сопровождение.
Список постоянно растет: банки предлагают клиенту максимум услуг. Таким образом, банковские экосистемы предоставляют уже не только финансовые сервисы, а любые сервисы, которые могут быть востребованы бизнесом.
Обязательной частью банковских экосистем является онлайн-бухгалтерия. Однако не всегда за таким названием на самом деле скрывается бухгалтерия. Чаще речь идет о сервисах для автоматического расчета суммы налога по специальным налоговым режимам для малого бизнеса, в первую очередь - УСН с объектом налогообложения "Доходы". Для ведения бухгалтерского учета они не предназначены. Есть и примеры полноценного бухгалтерского обслуживания, встроенного в экосистему банка, но обычно это традиционная бухгалтерская компания, которая только коммуницирует с клиентом через банковское приложение.
Но банк - не лучший центр экосистемы. Этому есть две главные причины:
1. Клиент может иметь счета в нескольких банках. Каждый банк строит экосистему вокруг себя. Для понимания финансового состояния всего бизнеса клиенту необходимо интегрировать в эту экосистему движения по расчетным счетам в других банках.
2. Банк может быть вынужден отказать клиенту в обслуживании в силу требований закона. В этом случае клиент не сможет пользоваться и другими сервисами экосистемы.
И я вам больше скажу: банку выгодно быть периферией, а не центром экосистемы. Что? Да!
Полный массив финансовой информации о деятельности компании содержится в бухгалтерском учете. Решения о привлечении заемного финансирования, платежах, размещении временно свободных денежных излишков принимаются на основе анализа бухгалтерской информации. Управленческий учет большую часть информации черпает из бухгалтерского. И, в отличие от банка, бухгалтерия у компании всегда одна. Поэтому логичнее совместить центр экосистемы с центром подготовки информации для принятия решений, чем с одним из многих возможных поставщиков ресурсов. Да и доверия к бухгалтерии, которая играет за предпринимателя, у него больше, чем к банку, который вынужден играть за ЦБ и Росфинмониторинг.
Облачные бухгалтерии уже сейчас интегрированы со многими банками. API для обмена данными создали почти все системно значимые банки. Но интеграция эта односторонняя: предприниматель видит движения по расчетным счетам из онлайн-бухгалтерии и в некоторых случаях может оплачивать счета. Банк приносит пользу клиенту и бухгалтерии, а для себя пользу извлекает лишь в виде повышения лояльности клиента и агентских платежей партнеров, или прибыли от продажи дополнительных сервисов, если они принадлежат банку. В модели экосистемы, развернутой вокруг банка, по-другому не будет.
Существенную часть себестоимости традиционных банковских продуктов составляют затраты на андеррайтинг - оценку рисков работы с клиентом. Чем полнее и надежнее финансовая информация клиента, тем дешевле это делать. Если банк просто встроится в экосистему онлайн-бухгалтерии, данным которой он доверяет, это позволит сэкономить на оценке рисков.
Но экосистема хороша тем, что при увеличении количества сервисов между ними может возникать синергия. Для этого классическую бухгалтерию нужно дополнить возможностью планировать будущие финансовые показатели. Клиенту это даст возможность упорядочить свои финансы и контролировать достижение целей. А банку - делать таргетированные предложения своих продуктов. Не отапливать Вселенную рекламными бюджетами, а предлагать продукт под прогнозируемые потребности клиента. А это дешевые теплые лиды и новые продажи!
Пример:
Клиент запланировал поступления и выплаты на ближайший месяц. Выплат оказалось больше. В бюджете движения денежных средств прогнозируется кассовый разрыв. Система дает сигнал о предстоящем кассовом разрыве в банки-партнеры. Банки делают автоматический прескоринг бухгалтерской информации компании, оценивают риски и формируют кредитное предложение. Система выводит клиенту предложения банков и рекомендации по выбору. Та же история с размещением временно свободных остатков средств на расчетных счетах.
Другие элементы экосистемы могут быть интегрированы в нее аналогично банкоцентричному варианту. Если предприниматель привык получать финансовые сервисы из личного кабинета онлайн-бухгалтерии, то в него же можно добавить любой сервис, востребованный бизнесом. От всего, что помогает продавать, до инженерных и технических решений.
По данным Росстата сейчас в России 890 тысяч экономистов. С поправкой на теневой сектор - это более миллиона человек, которые занимаются управленческим учетом и финансовым планированием. Их содержание ежегодно обходится бизнесу в 700 миллиардов рублей. Тому же бизнесу, который содержит 3,5 миллиона бухгалтеров и платит за это 1,7 триллиона рублей в год. Если уполовинить эту армию, то оставшимся можно платить вдвое больше, чем сейчас. Но и требовать больше. Для этого нужно при помощи существующих технологий сделать бухучет оперативным, положить его данные в основу планирования и связать информационные системы компании и ее окружения. Технически это уже возможно, осталось реализовать!
Заключение
Если вы добрались до заключения, продравшись через восемь глав текста о не самом вдохновляющем нормальных людей бизнес-процессе, - вы очень упорны! Таким и должен быть предприниматель. Или сразу пролистали всю книгу - тоже пользовательский путь. Есть же любители детективов, которые от описания преступления сразу переходят к разоблачению, минуя расследование. Такой подход экономит время читателя, который приходит к правильным выводам без подсказок автора. Поэтому логично сформулировать здесь вывод. И он очень прост.
Предприниматель не обязан разбираться в учете на уровне профессионального бухгалтера - для этого у него уже есть специально нанятый человек. Но нужно быть квалифицированным пользователем бухгалтерской информации. Только так получится извлекать пользу для бизнеса из щебетания главбуха и правильно ставить ему задачи.
Надеюсь, что моя книга помогла вам начать движение в эту сторону. Предприниматель, который понимает ценность бухгалтерских цифр и умеет их использовать для принятия управленческих решений, зарабатывает больше. Неплохая мотивация для делового человека.
Возможно, вы не согласились с какими-то моментами из книги и хотите подискутировать. Или, наоборот, решили написать автору, какой он молодец и выслать денег. Для таких случаев мой контакт есть в описании телеграм-канала "Переводчик с бухгалтерского" https://t.me/accwhisper. Там же я продолжаю рассказывать о бухгалтерии для бизнеса шире и глубже - подписывайтесь!