text:
Предисловие
В современных условиях большое значение имеет оптимальное управление как динамический процесс, который заключается в умелом применении руководителем как неформальных методов управления (опыта, логики, интуиции), так и формализованных методов, основанных на использовании разнообразной информации. Информационное обеспечение процесса управления включает в себя бухгалтерскую (финансовую) отчетность, статистическую отчетность, данные оперативного учета и неформализованные внеучетные сведения.
Бухгалтерская отчетность служит одним из важнейших источников информации о финансовом положении организации, финансовых результатах деятельности и изменениях в ее финансовом положении, доступных разным группам ее внешних и внутренних пользователей.
В процессе реформирования системы бухгалтерского учета и отчетности в России большое значение придается повышению качества бухгалтерской отчетности. При формировании бухгалтерской отчетности существенное внимание уделяется концептуальным основам составления отчетности в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО). От степени соблюдения требований МСФО зависят прозрачность информации, представленной в бухгалтерской отчетности, и в конечном счете ее полезность и степень рисковости решений, принимаемых на основе отчетных данных.
Особенность данного учебного пособия заключается в том, что оно охватывает все разделы учебной программы, рекомендованной УМО для подготовки студентов по специальности "Бухгалтерский учет, анализ и аудит". Кроме того, в учебном пособии определена цель изучения каждой главы и даны практические материалы, позволяющие лучше усвоить содержание каждого вопроса изучаемой темы.
В процессе освоения курса "Бухгалтерская (финансовая) отчетность" перед студентами ставятся следующие задачи:
• изучение сущности основных нормативных требований к составлению бухгалтерской (финансовой) отчетности;
• изучение современных подходов к оценке показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности;
• изучение техники формирования показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности с учетом последних изменений нормативных документов по бухгалтерскому учету и отчетности;
• организация информационной системы для широкого круга внутренних и внешних пользователей.
Способствовать достижению поставленных целей может предлагаемое учебное пособие. В нем последовательно рассмотрены нормативные требования к представлению информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности (глава 1). Особое внимание уделено принципам и методам построения и оценки статей баланса (глава 2). Проанализированы взаимосвязи показателей баланса с другими формами отчетности. Описан порядок расчета его показателей. В главе 3 определены роль и место отчета о прибылях и убытках (форма No 2) в информационной системе организации. Изложена техника формирования показателей формы No 2 с учетом изменений нормативного регулирования по признанию и классификации доходов и расходов организации. В главах 4-6 рассмотрена техника формирования показателей приложений к годовой бухгалтерской отчетности, а также изложены требования к информации пояснительной записки к годовому бухгалтерскому отчету организации. В главе 7 освещены основные виды искажений бухгалтерской отчетности, способы их выявления и порядок исправления обнаруженных ошибок в отчетности. В главе 8 изложены принципы консолидации в соответствии с требованиями МСФО (IFRS) 3 "Объединение бизнеса", в главе 9 - нормативные требования к составлению отчетности по сегментам. Для закрепления теоретических знаний и приобретения практических навыков приведены вопросы и тесты для самопроверки по главам, а также примеры заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности.
Изложенный материал основан на нормативных актах, регулирующих бухгалтерский учет и отчетность организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству в Российской Федерации, кроме кредитных, бюджетных и страховых организаций.
Важность поставленных задач реформирования бухгалтерского учета и отчетности в соответствии с МСФО, изменения в нормативном регулировании признания в отчетности доходов, расходов, активов и обязательств и собственного капитала, отсутствие необходимых учебников, ограниченность специальной литературы и недостаточное обеспечение студентов нормативными документами обусловили написание данного учебного пособия по курсу "Бухгалтерская (финансовая) отчетность". Оно ориентировано прежде всего на студенческую аудиторию, но может быть полезно и бухгалтерам, повышающим квалификацию, и лицам других экономических специальностей, так как многие из них являются пользователями информации, представленной в бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Глава 1
Нормативное регулирование и перспективы представления информации в бухгалтерской отчетности
Цель - изучить принципы подготовки и требования к представлению информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности как информационной системе для широкого круга внутренних и внешних пользователей (субъектов рынка) исходя из их требований и запросов в процессе принятия решений.
В результате изучения главы 1 будут получены знания:
• о видах и роли бухгалтерской (финансовой) отчетности организации как информационной базы для внешних и внутренних пользователей - участников процесса воспроизводства;
• о системе нормативного регулирования бухгалтерской (финансовой) отчетности;
• об информационных приоритетах основных групп заинтересованных пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности;
• об основных подходах к процессу международной гармонизации концептуальных основ представления информации в отчетности;
• о структуре и содержании информации, предоставляемой внешним пользователям, в отчетности, составленной по МСФО;
• о проблемах интеграции России в процесс формировании отчетности российских публичных компаний по МСФО и дискуссионных вопросах, касающихся развития бухгалтерского учета и отчетности;
• о составе и нормативных требованиях к представлению информации в годовой и промежуточной бухгалтерской (финансовой) отчетности в зависимости от типов организаций;
• об этапах основных подготовительных работ, предшествующих составлению годовой бухгалтерской (финансовой) отчетности.
1.1. Виды отчетности организации
Представляемая организациями отчетность разнообразна. Она является информационной основой для принятия управленческих решений всех уровней ответственности и может классифицироваться по следующим признакам:
• видам;
• объему сведений, включаемых в отчеты;
• назначению;
• целям, для которых составляются отчеты;
• периодам, охватываемым отчетностью;
• степени обобщения данных.
По видам отчетность делится на бухгалтерскую, финансовую, управленческую, налоговую, статистическую и оперативную.
Бухгалтерская отчетность - это единая система данных о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, составляемая на основе данных бухгалтерского учет[1].
Данные синтетического и аналитического учета подтверждаются надлежаще оформленными первичными документами. Годовой бухгалтерской отчетности присуща более высокая достоверность, так как ее данные подтверждаются материалами инвентаризации и, как правило, аудиторским заключением.
Финансовая отчетность - это структурированное представление финансового положения и операций, осуществляемых компанией (МСФО (IFRS) 1). Существенное различие финансовой и бухгалтерской отчетности заключается в характере раскрытия в них данных бухгалтерского учета, ориентированного на интересы лиц, принимающих финансовые решения.
Финансовая отчетность представляет собой способ обобщения системных данных бухгалтерского учета, который позволяет представить полезную информацию финансового характера основным группам заинтересованных лиц.
Управленческая отчетность представляет собой механизм обработки данных управленческого учета (включая данные бухгалтерского учета, данные систем контроля за производством и т. д.), их агрегирования и представления в виде отчетов о деятельности подразделений и в целом субъекта хозяйствования за отчетный период. При этом система управленческой отчетности дает возможность пользователям самостоятельно формировать отчеты в желаемых аналитических разрезах и проводить ее всесторонний анализ.
Налоговая отчетность представляет собой развернутый расчет налоговой базы за отчетный (налоговый) период либо на отчетную дату в соответствии с нормативными актами, регулирующими налоговые платежи организаций и данных налогового учета.
Статистическая отчетность - это комплекс показателей в денежном и натуральном выражении, представляемых предприятиями по установленным Федеральной службой государственной статистики формам в целях формирования сводной официальной статистической информации о социально-экономическом и демографическом положении страны. Статистическую отчетность организации обязаны в установленные сроки представлять в региональные статистические органы.
Статистическая отчетность служит для отражения отдельных сторон деятельности организации и их статистического изучения. Она составляется на основе данных бухгалтерского, статистического и оперативного учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности по единой методике, установленной Федеральной службой государственной статистики и Минфином России.
Оперативная отчетность предназначена для текущего контроля и управления внутри организации в момент совершения хозяйственных операций или сразу же после их завершения. В ней содержатся сведения о выполнении планов поставок продукции, соблюдении договоров, финансовом положении организации.
По объему содержащихся в отчетах сведений различают частную и общую отчетность.
Частная отчетность включает в себя информацию о работе организации на одном участке ее деятельности.
Общая отчетность характеризует хозяйственную деятельность организации в целом.
По назначению отчетность подразделяется на внешнюю и внутреннюю.
Внешняя отчетность служит средством информирования внешних пользователей - заинтересованных юридических и физических лиц о характере деятельности, доходности и имущественном положении организации. В соответствии с международной практикой она обязательно подлежит опубликованию, поэтому ее называют публичной.
Внутренняя отчетность формируется для целей оперативного и общего управления организацией.
По охватываемым периодам отчетность подразделяется на текущую (внутригодовую) и годовую.
Текущая (внутригодовая) отчетность составляется на внутригодовую дату. Текущая бухгалтерская отчетность называется промежуточной. К ней относится месячная и квартальная отчетность. Текущие отчеты составляются регулярно через определенные промежутки времени. Эту отчетность подразделяют на ежедневную, месячную, квартальную, полугодовую и за девять месяцев. Анализ текущей отчетности служит целям оперативного управления деятельностью организации.
Годовая отчетность составляется по окончании года и характеризует все стороны хозяйственной деятельности организации за финансовый год.
По степени обобщения данных отчетность подразделяется на индивидуальную, сводную и консолидированную.
Индивидуальная отчетность составляется по данным текущего учета конкретной организации.
Сводная отчетность составляется вышестоящими организациями, органами Федеральной службы государственной статистики по территориальному принципу и отраслям экономики путем обработки индивидуальной отчетности организаций.
Консолидированная отчетность - это объединенная отчетность двух и более юридически самостоятельных организаций, находящихся в определенных юридических и финансово-хозяйственных взаимоотношениях.
Общей целью составления отчетности всех видов является формирование качественной и своевременной информации о финансово-хозяйственной деятельности организации.
1.2. Бухгалтерская (финансовая) отчетность как источник информации о хозяйственной деятельности организации
Бухгалтерская отчетность составляется на основе всех видов текущего учета: бухгалтерского, статистического и оперативного, поэтому обеспечивает возможность всестороннего отражения хозяйственной деятельности организации и является завершающим этапом учетной работы.
Под отчетностью в широком смысле подразумевается вся совокупность учетных записей, по которой можно проследить хозяйственную деятельность организации.
В узком смысле отчетность представляет собой систему таблиц, отражающих сводные данные, по которым можно судить о финансовом состоянии организации и эффективности ее деятельности. В отчетность входят также и текстовые пояснения.
Данные отчетности используются внешними пользователями для оценки эффективности работы организации, а также в самой организации для проведения экономического анализа. Кроме того, отчетность необходима для руководства хозяйственной деятельностью и служит исходной базой для последующего планирования.
На основе данных бухгалтерской отчетности определяют возможные варианты решения коммерческих, производственных и организационных вопросов: вероятные объемы производства и реализации продукции, установление уровня цен на продукцию, возможные скидки с цены при условии досрочной оплаты продукции. Данные бухгалтерской отчетности используются не только управленческим персоналом, но и широким кругом внешних пользователей. Бухгалтерская отчетность в обязательном порядке должна быть представлена администрацией организации ее собственникам и государственным органам.
На базе отчетности оцениваются:
• риски предпринимательской деятельности, начисляются налоги и рассчитываются дивиденды;
• возможность выдачи кредитов и займов;
• финансовое положение потенциальных клиентов, поставщиков, конкурентов или партнеров и принимаются решения о целесообразности и условиях ведения дел с тем или иным партнером.
Отчетность организации (управленческая и бухгалтерская) может содержать как количественные, так и качественные характеристики, стоимостные и натуральные показатели. При этом отчетные данные, сгруппированные в регистрах, не могут содержать таких оборотов, которых не было в текущих учетных записях.
Нормативное регулирование правил подготовки бухгалтерской отчетности осуществляется на четырех уровнях следующими документами:
• первый уровень - Федеральным законом от 21.11.1996 No 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" и Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29.07.1998 No 34н;
• второй уровень - Положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденным приказом Минфина России от 06.06.1999 No 43н, а также всеми остальными положениями по бухгалтерскому учету;
• третий уровень - приказом Минфина России от 22.07.2003 No 67н "О формах бухгалтерской отчетности организации" (далее - Приказ No 67н), а также иными методическими указаниями и методическими рекомендациями Минфина России;
• четвертый уровень - внутренними документами организации в рамках ее учетной политики, в частности, утвержденными формами внешней и внутренней бухгалтерской отчетности, учитывающими специфику и отраслевую принадлежность хозяйствующего субъекта.
В перечисленных нормативных документах изложены принципы составления и представления бухгалтерской отчетности и требования к ней.
После введения в действие ПБУ 4/99 начиная с отчетности за 2000 г. организациям предоставлено право самостоятельно разрабатывать формы бухгалтерской отчетности. Минфин России рекомендует при этом использовать образцы форм бухгалтерской отчетности, являющиеся приложением к Приказу No 67н. Минфин России налагает лишь ряд ограничений, определяя состав, содержание и методические основы формирования бухгалтерской отчетности, в частности, закрепляет понятия отчетной даты, отчетного года.
Кроме того, в п. 14 ПБУ 4/99 дан перечень обязательных реквизитов, которые должна содержать каждая составляющая часть бухгалтерской отчетности: наименование организации, отчетная дата или период и др.
При самостоятельной разработке организацией форм отчетности должны соблюдаться общие требования к бухгалтерской отчетности. Это делается в целях обеспечения пользователей достаточной финансовой информацией для принятия решений о размещении ограниченных финансовых ресурсов.
1.3. Значение и функции бухгалтерской отчетности
Бухгалтерская (финансовая) отчетность выступает как средство для наблюдения пользователями за работой организации. Это достигается путем представления в сжатом виде информации об основных показателях деятельности данного субъекта хозяйствования.
В экономически развитых странах финансовая (бухгалтерская) отчетность является базой для построения концептуальных основ бухгалтерского учета.
Исходным пунктом в построении системы бухгалтерского учета являются интересы лиц, нуждающихся в информации, создаваемой системой бухгалтерского учета. В связи с этим при разработке концептуальных основ подготовки отчетности Совет по международным стандартам финансовой отчетности предварительно сформировал Правила подготовки и представления финансовой отчетности. Данный документ определил цели и общие принципы составления финансовой отчетности, правила признания и оценки элементов финансовой отчетности.
Концептуальные основы существуют в той или иной форме практически во всех странах. Например, в США действуют положения о концепциях финансового учета, определяющие цели составления финансовой отчетности, качественные характеристики учетной информации, элементы финансовой отчетности, концепции признания и оценки информации.
В России аналогичные принципы определены ПБУ 4/99. К ним относятся:
• достоверность;
• полнота;
• сравнимость;
• нейтральность.
Достоверной считается отчетность, сформированная в соответствии с установленными нормативными актами по бухгалтерскому учету, при условии, что она не содержит существенных ошибок или пристрастных оценок и правдиво отражает хозяйственную деятельность организации. Достоверность отчетности должна быть обеспечена в процессе ведения бухгалтерского учета. При отражении хозяйственных операций приоритет должен отдаваться их экономическому содержанию. Организация должна придерживаться осмотрительности в оценках.
Полной считается отчетность, содержащая информацию обо всех фактах хозяйственной деятельности за отчетный период с учетом существенности информации и затрат на ее получение. Требование полноты реализуется через требование существенности.
Требование существенности в соответствии с Приказом No 67н - это способность информации влиять на решения заинтересованных пользователей такой информации, принимаемые на основе данных отчетности.
Признание показателя существенным зависит от его оценки, характера, конкретных обстоятельств формирования. Иными словами, существенность при составлении бухгалтерской отчетности определяется совокупностью качественных и количественных факторов.
Стоимостная оценка существенности показателя, подлежащего обособленному раскрытию в бухгалтерской отчетности, может базироваться на уровне 5 % (Приказ No 67н).
Количественная оценка существенности показателя может находиться и на другом уровне. Организация должна решить это самостоятельно.
Количественную оценку показателя существенности можно применять как к валюте баланса в целом, так и к отдельным статьям отчетности. При этом количественная оценка показателя существенности для разных форм отчетности может различаться. То есть критерий существенности для раскрытия информации в формах No 3-5 может быть, например, выше, чем для бухгалтерского баланса. Организации вправе определять разные количественные оценки уровня существенности для различных видов активов и обязательств, но при условии соответствующей мотивации.
Сравнимой считается отчетность, в которой по каждому числовому показателю приводятся данные как минимум за два отчетных периода. При этом организации следует придерживаться последовательности применения установленной учетной политики, которая должна быть известна как в течение текущего периода, так и за ряд предшествовавших периодов в соответствии с правилами, установленными нормативными актами по бухгалтерскому учету.
Заинтересованные пользователи должны иметь возможность сравнивать информацию об организации за разные периоды, для того чтобы определить тенденции в ее финансовом положении и финансовых результатах деятельности.
Нейтральной считается бухгалтерская отчетность, не нацеленная на интересы определенных групп пользователей отчетности.
Организация вправе принять решение о представлении бухгалтерской отчетности по формам, приведенным в приложении к Приказу No 67н, если показатели, определенные в этих образцах форм, позволяют соблюдать установленные требования к бухгалтерской отчетности. В случае отсутствия у организации данных по соответствующим активам, обязательствам, доходам, расходам, хозяйственным операциям, показатели (строки, графы) по которым предусмотрены в образцах форм, эти показатели (строки, графы) в формы, разработанные организацией, не включаются.
При разработке форм отчетности самостоятельно рекомендуется применять коды итоговых строк и коды строк разделов и групп статей, приведенных в бухгалтерском балансе (форма No 1). Кроме того, в формах бухгалтерской отчетности "Бухгалтерский баланс" и "Отчет о прибылях и убытках" должны быть сохранены общая структура, содержание и последовательность отражения в них показателей деятельности организации за два периода.
Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках должны раскрывать все необходимые сведения, обеспечивающие реальную оценку финансового положения организации пользователями бухгалтерской отчетности. Существенные показатели деятельности организации подлежат раскрытию в бухгалтерской отчетности обособленно следующими способами:
• путем расшифровки показателей непосредственно в утвержденных формах отчетности;
• в виде таблиц и пояснений к этим формам;
• в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.
Данные представляемой бухгалтерской отчетности приводятся в тысячах рублей без десятичных знаков. Организация, имеющая существенные обороты продаж, обязательств и т. п., может приводить данные в представляемой бухгалтерской отчетности в миллионах рублей без десятичных знаков.
В формах бухгалтерской отчетности не должно быть никаких подчисток и помарок.
Бухгалтерская отчетность, составленная в соответствии с рассмотренными принципами и требованиями, выполняет следующие функции:
• является важным инструментом управления экономикой не только организации, но и страны;
• служит информационной базой для принятия управленческих решений руководителями организации;
• характеризует инвестиционную привлекательность конкретной организации;
• выполняет контрольную функцию;
• является базой для разработки текущих и перспективных планов и др.
Бухгалтерская отчетность представляет собой основу информационного обеспечения процесса управления, поэтому состав финансовой отчетности определяется потребностями ее пользователей. Классификация пользователей бухгалтерской отчетности может быть выполнена по-разному, однако чаще всего выделяют три группы пользователей (табл. 1.1).
Таблица 1.1
Основные группы пользователей финансовой информации, представленной в отчетности организации
Интересы представителей первой группы связаны с желанием иметь достоверную и документально подтвержденную информацию о финансовых результатах деятельности и финансовом состоянии данной организации.
Ко второй группе относят внешних пользователей с прямым финансовым интересом, в том числе:
• собственников коммерческой организации, которые чаще всего не принимают непосредственного повседневного участия в управлении организацией;
• инвесторов, предоставляющих капитал в виде как прямых и портфельных инвестиций, так и долгосрочных займов и кредитов;
• поставщиков сырья и материалов и покупателей продукции организации;
• финансовые институты и др.
К третьей группе относится персонал бухгалтерской службы и управленческий персонал данной организации. Заинтересованность, проявляемая представителями данной группы к содержательной части отчетности, выражена гораздо менее отчетливо по сравнению с внешними пользователями. Дело в том, что их интересы лежат в сфере организации управленческого учета, поэтому показатели бухгалтерской отчетности представляют для них интерес прежде всего с позиции реализации, принятых способов учетной политики и инвестиционных решений.
Группы внешних пользователей часто имеют противоречивые интересы, так как руководствуются мотивами собственной выгоды. Отсюда возникает различие взглядов деловых партнеров на ценность одной и той же информации. В условиях современного рынка каждый из участников в зависимости от поставленных им целей и задач осуществляет сбор и обработку данных в контексте сформулированных им целевых установок. Процесс нормативного регулирования составления бухгалтерской (финансовой) отчетности исходя из принципа нейтральности информации должен быть организован либо на уровне государства, либо на уровне саморегулируемых профессиональных бухгалтерских и аудиторских организаций.
В связи с этим была принята Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу (2004-2010 гг.), которая направлена на повышение качества информации в бухгалтерском учете и отчетности и обеспечение гарантированного доступа к ней заинтересованных пользователей (подробнее см. параграф 1.5). Данный процесс требует постоянного обновления российской базы нормативного регулирования бухгалтерского учета и составления отчетности.
Исходя из вышесказанного, при участии профессионального сообщества разработан и прошел два чтения проект новой редакции Федерального закона "О бухгалтерском учете". Внесены изменения в нормативные акты по бухгалтерскому учету, в том числе в ПБУ 9/99, ПБУ 10/99, ПБУ 6/01, ПБУ 8/01, ПБУ 16/02, ПБУ 17/02, ПБУ 19/02. Приняты новые положения: ПБУ 11/08 "Информация о связанных стоонах" и ПБУ 14/07 "Учет нематериальных активов". Должны быть приняты ПБУ "Отчет о движении денежных средств" и "Промежуточная бухгалтерская отчетность" и т. д.
1.4. Международная стандартизация бухгалтерской отчетности
Регулирование бухгалтерского учета в разных странах имеет существенные различия. В одних странах (Аргентина, Франция, Германия) многие учетные стандарты возведены в ранг государственных законов, обязательных для исполнения, в других (США, Великобритания) большая часть стандартов носит рекомендательный характер.
Дело осложняется с выходом компании на международный рынок. Здесь необходимо руководствоваться и учетными стандартами третьих стран, а также крупнейших фондовых бирж. Усиление роли мультинациональных корпораций явилось одним из решающих факторов возникновения потребности гармонизации учета. Значительные расхождения в национальных правилах учета и составления отчетности оказывают существенное влияние на рынки международного капитала.
Следовательно, встает проблема гармонизации учета на международном уровне. Гармонизация учета ведется по разным направлениям: международным, региональным, национальным. Рассмотрим наиболее важное направление, которое ведет Международная федерация бухгалтеров (IFAC), основанная 7 октября 1977 г. 63 профессиональными бухгалтерскими организациями из 51 страны, в том числе из Австралии, Канады, Франции, Японии, Германии, Великобритании, Мексики, Голландии, Ирландии и США. В рамках данной структуры до апреля 2001 г. действовал Комитет по международным стандартам финансовой отчетности (далее - Комитет по МСФО), который в настоящее время преобразован в Совет по международным стандартам финансовой отчетности.
В настоящее время в IFAС входят 155 бухгалтерских организаций из 118 стран. С отчета за 2005 г. стали применяться 13 обновленных международных стандартов финансовой отчетности.
К концу 2006 г. Комитет по МСФО ввел в следующие стандарты (табл. 1.2).
Таблица 1.2
Перечень международных стандартов финансовой отчетности
В 2004-2007 гг. Комитетом по МСФО была проведена большая работа по конвергенции МСФО и американских GAAP. К 2007 г. разработаны 9 новых стандартов (табл.1.3).
Таблица 1.3
Перечень международных стандартов финансовой отчетности, выпущенных после 2001 г.
Если до 2000 г. Комитет по МСФО (IASB) ставил задачу гармонизации (harmonization) национальных бухгалтерских стандартов, то новый Устав IFRS предусматривает процесс конвергенции (convergency). Конвергенция рассматривается как поиск консенсуса и принятие по одному и тому же вопросу национальных стандартов, максимально приближенных друг к другу решений, если единства в отношении международного стандарта по этой теме достигнуть невозможно.
Таким образом, конвергенция предполагает сокращение различий и максимальное сближение национальных стандартов. Достигнутое между IASB и FASB (американским Советом по стандартам финансовой отчетности) соглашение предусматривает, что должны быть выявлены и сформулированы основные различия между двумя системами стандартов, что позволит в дальнейшем сформировать единый комплект практически реализуемых глобальных стандартов учета на международном уровне.
Вместе с тем исследования Комитета по МСФО национальных систем финансовой отчетности 59 стран, в том числе России, показали, что во многих национальных стандартах продолжают сохраняться существенные отличия от МСФО. Исследование охватывало главным образом компании, акции которых котируются на фондовых биржах. Из 59 обследованных стран 56 приняли или намерены были на тот момент принять МСФО либо планировали осуществить конвергенци[2].
При этом стратегия конвергенции имеет ряд различий и предполагает варианты:
• постепенное принятие МСФО в качестве обязательных национальных стандартов;
• замена национальных стандартов на МСФО с дополнениями по вопросам, не отраженным в МСФО;
• устранение различий между МСФО и национальными стандартами, где это возможно и целесообразно.
Существуют серьезные препятствия на пути конвергенции.
Прежде всего это сложный характер некоторых стандартов по финансовым инструментам и стандартов, в основе которых лежит учет по справедливой стоимости. Важной проблемой является налоговая ориентация национальных систем бухгалтерского учета. Существующая связь между бухгалтерским и налоговым учетом рассматривается как потенциальный барьер на пути конвергенции.
Далее, возникают сложности с национальными планами счетов, которые не всегда адаптированы к требованиям МСФО, а также сложности, вызванные отсутствием подробных инструкций по первому применению МСФО.
Важным аспектом является также ограниченность национальных рынков капитала, что изначально снижает ценность применения МСФО.
МСФО переведены еще не на все языки мира, кроме того, не все переводы утверждены Комитетом по МСФО.
Ограничены возможности обучения МСФО профессиональными организациями всех желающих. Почти в 30 % стран обучение МСФО на национальном языке не проводится, что создает дополнительные трудности для тех, кто составляет и аудирует финансовую отчетность.
Учитывая отмеченные трудности, при разработке планов конвергенции и их реализации следует анализировать необходимость и целесообразность составления отчетности по МСФО для разных групп организаций. В странах, где существуют многочисленные отличия национальных стандартов бухгалтерского учета от МСФО, переход может быть эффективен лишь для ограниченного числа компаний, акции которых котируются на фондовых биржах, при наличии хорошо подготовленных специалистов в области бухгалтерского учета.
1.5. Переход России на международные стандарты финансовой отчетности
Российская система бухгалтерского учета (РСБУ) находится в стадии реформирования, что обусловлено формированием в настоящее время системы хозяйствования с учетом новых экономических требований. В связи с этим нужна ориентация бухгалтерской информации на международные стандарты, т. е. эта информация должна быть достаточной, уместной, необходимой и понятной иностранным пользователям, чтобы они могли проводить анализ, контроль и управлять своими вложениями. В качестве такого ориентира выбраны принципы, содержащиеся в системе МСФО, как наиболее адекватно отражающей потребности рыночной экономики.
В связи с отмеченными обстоятельствами постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 No 283 была утверждена Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (далее - Программа). Это положило начало реализации намеченных мероприятий по перестройке РСБУ.
Программой предусматривалось: сформировать систему стандартов учета и отчетности, обеспечивающих полезной информацией пользователей, в первую очередь инвесторов; обеспечить увязку реформы бухгалтерского учета в России с основными тенденциями гармонизации стандартов на международном уровне; оказать методическую помощь организациям в процессе освоения и внедрения реформированной модели бухгалтерского учета. Для достижения цели реформы и решения поставленных задач был утвержден План мероприятий по реформированию бухгалтерского учета, в который были включены три условные группы мероприятий: создание новой нормативной базы бухгалтерского учета, становление бухгалтерской профессии и повышение квалификации специалистов бухгалтерского учета.
В 2004 г. была принята Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу (далее - Концепция), определяющая программу действий на период 2004-2010 гг.
Концепция направлена на повышение качества информации, формируемой в бухгалтерском учете и отчетности, и обеспечение гарантированного доступа к ней заинтересованных пользователей.
Необходимость разработки и принятия Концепции обусловлена следующими причинами:
• недостаточными темпами реформирования бухгалтерского учета и отчетности в течение 1992-2003 гг.;
• тенденциями развития бухгалтерского учета в мире;
• административной реформой в России.
Целью развития бухгалтерского учета и отчетности на среднесрочную перспективу является создание приемлемых условий и предпосылок для последовательного и успешного выполнения системой бухгалтерского учета и отчетности присущих ей функций в экономике России. Для достижения данной цели необходима активизация использования МСФО путем создания необходимой инфраструктуры и построения эффективного учетного процесса.
Для этого в Концепции намечены следующие основные направления дальнейшего развития бухгалтерского учета и отчетности на среднесрочную перспективу (2004-2010 гг.):
• повышение качества информации, формируемой в бухгалтерском учете и отчетности;
• создание инфраструктуры применения МСФО;
• изменение системы регулирования бухгалтерского учета и отчетности;
• усиление контроля качества бухгалтерской отчетности;
• существенное повышение квалификации специалистов, занятых организацией и ведением бухгалтерского учета и составлением отчетности, аудитом бухгалтерской отчетности, а также пользователей бухгалтерской отчетности.
В области создания новой нормативной базы бухгалтерского учета к 2003 г. были разработаны 20 положений по бухгалтерскому учету, касающиеся различных вопросов учета. Эти положения применяются с 1 января 2003 г. Некоторые положения уже имеют повторную редакцию.
В соответствии с Концепцией продолжится работа над национальными стандартами (положениями по бухгалтерскому учету) для регламентации общих правил индивидуальной бухгалтерской отчетности для юридических лиц (организаций) исходя из национального законодательства и требований МСФО.
Необходимость такого подхода вызвана потребностями российских внешних пользователей в данных бухгалтерской отчетности. Пришло время отдельные положения МСФО зафиксировать в соответствующих национальных нормативных актах - Федеральном законе "О бухгалтерском учете" и других нормативных актах, относящихся к сфере регулирования бухгалтерского учета. Это обусловлено тем, что без юридических оснований применение МСФО - дело добровольное и не влечет за собой наказания за их неприменение.
В этих целях следовало бы принять Федеральный закон "О консолидированной финансовой отчетности". Этот документ уже подготовлен и проходит стадию согласования в соответствующих ведомствах. Предполагается, что в нем будут закреплены новые нормы, в частности обязательность составления консолидированной отчетности группами взаимосвязанных организаций по МСФО.
Ведущую роль в обновлении нормативной базы бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности должны играть переориентация нормативного регулирования с учетного процесса на бухгалтерскую (финансовую) отчетность; органичное сочетание нормативных предписаний федеральных органов исполнительной власти с профессиональными рекомендациями; взвешенное использование международных стандартов в национальном регулировании.
Другим направлением государственной политики является совершенствование процесса аттестации профессиональных бухгалтеров (главных бухгалтеров, бухгалтеров-консультантов, иных специалистов бухгалтерского учета). В международной практике Комитет по образованию IFAC выдвигает ряд серьезных требований к желающим стать профессиональными бухгалтерами и получить соответствующий сертификат (аттестат). Среди них - обязательное получение дополнительного образования к имеющемуся высшему образованию, наличие стажа работы по специальности. Указанные требования соблюдает только Институт профессиональных бухгалтеров России, проводящий аттестацию с 1997 г. и постоянно повышающий требования к получению аттестата.
Важное место в реформировании бухгалтерского учета продолжает занимать проблема подготовки специалистов высшего профессионального образования (ВПО) по новым правилам бухгалтерского учета, формирования бухгалтерской (финансовой) отчетности, постановки управленческого учета и иным направлениям в учетной области. В связи с этим в соответствии с Концепцией необходима и далее целенаправленная и координирующая работа по созданию третьего поколения стандартов ВПО в контексте современных подходов к подготовке кадров бухгалтеров и аудиторов в рамках Болонского процесса.
При наличии федерального органа исполнительной власти в области образования существенная роль в подготовке специалистов XXI века должна принадлежать саморегулируемым профессиональным бухгалтерским и аудиторским организациям. В настоящее время они ведут целенаправленную работу по привлечению студентов в профессиональное сообщество путем реализации образовательных программ для студентов и проведения студенческих олимпиад разного уровня.
Задачи, поставленные при разработке Концепции, выполнены еще не в полной мере. Вместе с тем уже можно отметить улучшение понимания экономического смысла проводимой реформы. В частности, возросло количество организаций, раскрывающих отчетную информацию в соответствии с требованиями МСФО.
По мнению руководителя Департамента методологии бухгалтерского учета и отчетности А. С. Бакаев[3], к причинам, которые не позволяют в полной мере реализовать новые подходы к постановке учета и раскрытию информации в отчетности, относятся:
1) избирательное применение новых правил бухгалтерского учета, о чем говорят исследования ИПБ России и письменные обращения Минфина России;
2) чрезмерное влияние на развитие бухгалтерского учета требований налоговых органов, а также налогового законодательства;
3) недостаточно активное участие аудиторского сообщества во внедрении новых подходов к формированию бухгалтерской отчетности;
4) негативное отношение к нововведениям со стороны собственников и управленческого персонала;
5) отставание законодательной и иной нормативной базы от вводимых новых правил бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности;
6) отсутствие нормальной рыночной инфраструктуры в связи с тем, что оценочная и аудиторская деятельность находится пока в процессе становления, закон соответствия спроса и предложения не реализуется, недостаточно динамично развиваются системы связи и т. п.
Со времени опубликования статьи А. С. Бакаева многое было сделано, но еще больше предстоит сделать.
Реальное реформирование бухгалтерского учета, несмотря на срок, предусмотренный в Программе, должно занять, на наш взгляд, от 10 до 15 лет. В частности, необходимо время для смены целого поколения специалистов в области бухгалтерского учета и пользователей бухгалтерской информации.
Сейчас лишь отдельные российские компании составляют сводную отчетность по МСФО. Эти компании проделали огромную подготовительную работу. Они разработали учетную политику для составления отчетности по МСФО, расширили информационную емкость действующего Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (далее - План счетов) путем включения в него многочисленных субсчетов. Для составления сводной отчетности по МСФО дочерние компании представляют большой объем дополнительной информации. При этом компании содержат бухгалтерские подразделения, составляющие параллельную бухгалтерскую отчетность.
Другие организации, которым необходимо представлять финансовую отчетность по МСФО, прибегают к услугам крупных аудиторских фирм по трансформации и составлению бухгалтерской (финансовой) отчетности. При этом они зачастую не имеют утвержденной учетной политики по МСФО, что приводит к произвольной интерпретации аудиторскими фирмами требований МСФО применительно к таким организациям. Составленная подобным образом бухгалтерская (финансовая) отчетность настороженно воспринимается западными финансовыми аналитиками.
Для решения отмеченных проблем государством будет осуществляться поддержка перехода ряда организаций на формирование консолидированной бухгалтерской (финансовой) отчетности по МСФО.
1.6. Состав годового и промежуточного бухгалтерских отчетов
В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и ПБУ 4/ 99 "Бухгалтерская отчетность организации" организация составляет и представляет в установленные адреса и сроки годовую бухгалтерскую отчетность в следующем составе:
• бухгалтерский баланс - форма No 1;
• отчет о прибылях и убытках - форма No 2;
• приложения к ним - формы No 3-6;
• пояснительную записку;
• аудиторское заключение, если организация в соответствии с Федеральным законом от 07.08.2001 No 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" подлежит обязательному аудиту.
В состав промежуточной бухгалтерской отчетности организации включают бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках.
В ПБУ 4/99 достаточно подробно определяются содержание и показатели таких форм, как бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет о движении денежных средств. В отношении других форм указано только то, что они должны раскрывать сведения, относящиеся к учетной политике организации, и обеспечивать пользователей дополнительными данными, которые нецелесообразно включать в формы No 1, 2, 4. Приводится также перечень дополнительных данных, подлежащих раскрытию в пояснениях.
"О формах бухгалтерской отчетности организаций"
Приказом Минфина России No 67н утверждены Указания об объеме форм бухгалтерской отчетности и Указания о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности. Приказ конкретизировал отдельные позиции ПБУ 4/99. Изменения в образцах форм бухгалтерской отчетности вызваны требованиями, изложенными в введенных в действие после принятия ПБУ 4/99 положениях по бухгалтерскому учету (ПБУ 11/08 - ПБУ 20/02). После утверждения ПБУ 4/99 были приняты также дополнения и изменения к Плану счетов и инструкции по его применению. Кроме того, при составлении бухгалтерской (финансовой) отчетности следует учитывать ряд других новых нормативных документов по бухгалтерскому учету.
При формировании бухгалтерской отчетности организация должна придерживаться следующих правил:
• соблюдать в течение отчетного года принятую учетную политику отражения хозяйственных операций и оценки имущества и обязательств;
• раскрывать в бухгалтерской отчетности информацию об изменениях учетной политики, оказавшую или способную оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации. Такое раскрытие может быть осуществлено организацией путем включения соответствующих показателей, таблиц, расшифровок непосредственно в формы бухгалтерской отчетности или в пояснительную записку;
• придерживаться принятых организацией содержания и форм бухгалтерской отчетности последовательно от одного отчетного периода к другому, обеспечивать достоверное и полное представление информации об имущественном и финансовом положении организации, а также финансовых результатах ее деятельности;
• обеспечивать нейтральность информации;
• включать в сводную отчетность показатели деятельности филиалов, представительств и иных подразделений, в том числе выделенных на отдельные балансы;
• составлять отчетность на русском языке и в валюте Российской Федерации - рублях;
• указывать обязательные реквизиты, которые должна содержать каждая составляющая часть бухгалтерской отчетности: наименование организации, отчетную дату или период и т. п.
Указания об объеме форм бухгалтерской отчетности определяют состав бухгалтерской отчетности в зависимости от типа организаций (субъекты малого предпринимательства, некоммерческие организации, общественные организации) (табл. 1.4).
Таблица 1.4
Состав годовой бухгалтерской отчетности в зависимости от типа организации
Согласно п. 5 Указаний об объеме форм бухгалтерской отчетности представляемая бухгалтерская отчетность прилагается к сопроводительному письму организации, оформленному в установленном порядке и содержащему информацию о составе представляемой отчетности.
Отчетным годом для всех организаций является период с 1 января по 31 декабря календарного года включительно.
Организации, за исключением бюджетных учреждений, в обязательном порядке представляют годовую и квартальную отчетность:
• участникам и собственникам их имущества;
• территориальным органам государственной статистики по месту регистрации организации;
• другим органам исполнительной власти, банкам, финансовым органам, налоговой инспекции и иным пользователям, на которых в соответствии с действующим законодательством возложена проверка отдельных сторон деятельности организации и получение соответствующей отчетности.
Бухгалтерская отчетность представляется в указанные адреса бесплатно по одному экземпляру. Квартальная отчетность представляется в течение 30 дней по окончании квартала, годовая - в течение 90 дней по окончании года.
Бухгалтерская отчетность подписывается руководителем и главным бухгалтером (бухгалтером) организации.
В организациях, где бухгалтерский учет ведется на договорных началах специализированной организацией или специалистом, бухгалтерская отчетность подписывается руководителем организации и руководителем специализированной организации либо специалистом, ведущим бухгалтерский учет.
1.7. Этапы подготовительной работы, предшествующие составлению годовой бухгалтерской отчетности
Показатели годовой бухгалтерской отчетности должны быть сформированы после выполнения следующих этапов подготовительных работ.
1. Исправление выявленных до даты утверждения годовой бухгалтерской отчетности ошибок при отражении хозяйственно-финансовых операций.
Исправления производятся путем внесения соответствующих записей в бухгалтерские регистры, составленные в декабре года, за который подготавливается отчетность.
2. Уточнение оценок активов и обязательств, принятых к бухгалтерскому учету организации, путем:
• проведения полной инвентаризации имущества и обязательств в соответствии со ст. 12 Федерального закона "О бухгалтерском учете" и отражения ее результатов на счетах бухгалтерского учета;
• создания и корректировки оценочных резервов на дату составления годовой бухгалтерской отчетности;
• уточнения оценки финансовых вложений, по которым можно определить текущую рыночную стоимость;
• пересчета в рубли на дату составления годовой бухгалтерской отчетности активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте;
• отражения в бухгалтерской отчетности информации о последствиях событий после отчетной даты, подтверждающих существование на отчетную дату хозяйственных условий, в которых организация вела свою деятельность;
• отражения в бухгалтерской отчетности условных фактов хозяйственной деятельности и условных обязательств;
• уточнения оценки имущества (работ, услуг), полученных по неотфактурованным поставкам, сопроводительные документы по которым получены до даты представления бухгалтерской отчетности.
3. Формирование финансового результата деятельности организации путем:
• отражения доходов и расходов, которые относятся к отчетному периоду, но по ним отсутствуют первичные документы;
• закрытия субсчетов, открытых к счету 90 "Продажи", на субсчет 9 "Прибыль/убыток от продаж";
• закрытия субсчетов, открытых к счету 91 "Прочие доходы и расходы", на субсчет 9 "Сальдо прочих доходов и расходов";
• списания чистой прибыли (убытка) отчетного года на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".
4. Составление оборотной ведомости по счетам синтетического учета, охватывающей все исправительные, корректирующие и дополнительные записи, вызванные описанными выше действиями.
Порядок внесения исправлений в первичные документы и учетные регистры рассмотрен в гл. 7.
5. Проверка тождества данных синтетического и аналитического учета на дату составления отчетности.
Данная процедура актуальна в организациях, применяющих компьютерную обработку данных лишь на отдельных сегментах учета. При этом для сверки данных аналитического и синтетического учета и сличения оборотов и остатков по всем синтетическим счетам составляют оборотно-сальдовые ведомости. Проводится сверка итоговых сумм, отраженных на аналитических счетах, с данными синтетического счета. Итоги оборотно-сальдовой ведомости по аналитическим счетам сверяются с данными соответствующих счетов в оборотно-сальдовой ведомости по синтетическим счетам.
6. Отражение в годовой бухгалтерской отчетности данных с учетом рассмотрения итогов деятельности организации за отчетный год, принятых решений о покрытии убытков, выплате дивидендов.
В настоящее время в России учетная трактовка операций по распределению прибыли согласуется с Положением по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" (ПБУ 7/98, утвержденным приказом Минфина России от 25.11.1998 No 56н). В нем в отношении одного из основных направлений распределения прибыли - дивидендов - сказано, что событием после отчетной даты признается также объявление годовых дивидендов по результатам деятельности акционерного общества за год.
Относя операции по распределению прибыли к событиям после отчетной даты, ПБУ 7/98 устанавливает и порядок их отражения в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности. Данный документ обязывает акционерные общества раскрывать информацию о сумме дивидендов, рекомендованных или объявленных по результатам работы организации за отчетный год, в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, не предусматривая при этом никаких записей в бухгалтерском (синтетическом и аналитическом) учете в отчетном периоде.
Контрольные вопросы и задания
1. В чем заключается сущность и необходимость бухгалтерской отчетности?
2. Перечислите формы бухгалтерской отчетности.
3. Какие основные требования предъявляются к бухгалтерской отчетности?
4. Кто подписывает бухгалтерскую отчетность?
5. За какие периоды составляют бухгалтерскую отчетность?
6. Что представляет собой отчетный год?
7. Кому представляют бухгалтерскую отчетность в обязательном порядке?
8. Назовите сроки представления квартальной и годовой бухгалтерской отчетности.
9. Какой срок считается датой представления бухгалтерской отчетности?
10. Назовите основные причины необходимости признания МСФО в России.
11. Сколько этапов перехода на МСФО групп российских организаций предусматривает Концепция развития учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, разработанная Минфином России?
Тесты
1. Определение бухгалтерской отчетности можно сформулировать:
а) как систему данных о результатах производственно-хозяйственной деятельности организации, сформированных на базе статистической, оперативной отчетности и данных бухгалтерского учета;
б) как единую систему данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемую на основе данных бухгалтерского учета;
в) как систему таблиц, отражающих сводные данные, по которым можно судить о финансовом состоянии организации и эффективности ее деятельности.
2. Бухгалтерская отчетность организации в хозяйственной практике используется как база:
а) для расчета отчислений в государственные внебюджетные фонды;
б) для оценки финансового положения организации основными группами пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности;
в) для процесса отражения фактов хозяйственной деятельности на счетах бухгалтерского учета.
3. Организации могут составлять отчетность по формам:
а) принятым и разработанным ими самостоятельно;
б) утвержденным приказом Минфина России;
в) утвержденными органами ФНС России.
4. Основной целью при составлении бухгалтерской отчетности является:
а) формирование информационной базы для составления налоговой отчетности;
б) обеспечение полезности результатной информации бухгалтерского учета для пользователей финансовой информации;
в) искажение отдельных показателей отчетности в целях формирования имиджа организации на финансовом рынке.
5. Бухгалтерская отчетность составляется:
а) на базе данных синтетического и аналитического учета, подтвержденного первичными документами и результатами инвентаризации;
б) по единой методике и формам, утвержденным Минфином России;
в) для текущего контроля и управления внутри организации.
6. Из указанных видов отчетности организации к финансовой отчетности относится:
а) статистическая;
б) частная;
в) консолидированная.
7. Бухгалтерская отчетность должна отвечать следующим требованиям:
а) оказывать влияние на решения и оценки отдельных групп пользователей в отношении имущественного и финансового положения организации;
б) основываться на данных оперативного и статистического учета;
в) должна быть достоверной, полной, включать показатели деятельности филиалов; основываться на данных унифицированных форм первичной документации синтетического и аналитического учета, должна быть составлена на русском языке в валюте Российской Федерации и подписана руководителем и главным бухгалтером организации.
8. Отчетность считается достоверной, если она:
а) предполагает ненацеленность на интересы определенных групп пользователей финансовой информации;
б) не содержит существенных ошибок или пристрастных оценок и правдиво отражает хозяйственную деятельность;
в) сформирована в соответствии с требованиями, установленными нормативными актами по бухгалтерскому учету.
9. Отчетность считается сопоставимой, если в ней:
а) данные за периоды, предшествующие отчетному, сопоставимы с данными за отчетный период;
б) данные организации сопоставимы с данными других организаций;
в) содержится информация обо всех фактах хозяйственной деятельности организации.
10. Бухгалтерская отчетность выполняет следующие функции:
а) позволяет снижать затраты на формирование отчетной финансовой информации;
б) обеспечивает преемственность в построении Плана счетов;
в) является информационной базой для принятия управленческих решений руководителями организации.
11. Потребность в гармонизации учета и подходов к составлению бухгалтерской (финансовой) отчетности на международном уровне обусловлена:
а) неоднозначностью информации бухгалтерской (финансовой) отчетности, вызванной национальными различиями в ее составлении;
б) выходом национальных компаний на международный рынок;
в) требованиями крупнейших фондовых бирж к листингу ценных бумаг корпораций.
12. Основное направление работ по гармонизации бухгалтерского учета:
а) территориальное;
б) региональное, национальное, международное;
в) юридическое.
13. Полный комплект годовой отчетности согласно МСФО 1 "Представление финансовой отчетности" должен включать:
а) бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет об изменениях капитала, отчет о движении денежных средств, учетную политику и примечания;
б) бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, отчет об изменениях капитала, отчет о движении денежных средств, аудиторское заключение;
в) бухгалтерский баланс, отчет об изменениях капитала, отчет о движении денежных средств, аналитические материалы, пояснения к отчетности.
14. Подготовка и представление отчетности в соответствии с МСФО имеют свои особенности:
а) отдельные балансовые статьи могут не соответствовать учетным данным согласно с принятыми учетными принципами;
б) расположение балансовых статей регламентируется;
в) составление отчета о движении денежных средств производится только прямым методом.
15. Для реформирования национальной системы бухгалтерского учета в качестве ориентира выбраны принципы:
а) разработанные в рамках Европейского сообщества;
б) содержащиеся в системе МСФО;
в) разработанные в соответствии с общепринятыми принципами бухгалтерского учета (GAAP).
16. Методические подходы к формированию бухгалтерской отчетности регламентирует:
а) Федеральный закон "О бухгалтерском учете";
б) ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации";
в) приказ Минфина России от 27.03.2003 No 67н "О формах бухгалтерской отчетности организации".
17. В состав годовой бухгалтерской отчетности в России входят:
а) бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, пояснения к бухгалтерскому балансу;
б) отчет о прибылях и убытках, пояснения к бухгалтерскому балансу, отчет о целевом использовании полученных средств;
в) бухгалтерский баланс, отчет о прибылях и убытках, приложение к бухгалтерскому балансу, пояснительная записка, аудиторское заключение, если организация в соответствии с федеральным законодательством подлежит обязательному аудиту.
18. Достоверность публикуемой бухгалтерской (финансовой) отчетности подтверждается:
а) налоговой инспекцией;
б) независимой аудиторской организацией;
в) статистическими органами.
19. К предварительным работам при составлении бухгалтерской (финансовой) отчетности относится:
а) формирование машинограмм по счетам бухгалтерского учета;
б) проведение инвентаризации имущества и обязательств;
в) внезапная инвентаризация кассы организации.
20. При составлении форм бухгалтерской (финансовой) отчетности в основном используются:
а) данные Главной книги (при ручном способе составления финансовой отчетности);
б) данные аналитического и синтетического учета, данные Главной книги, машинограмм по счетам учета, оборотные ведомости;
в) данные оперативного и статистического учета.
21. Порядок составления бухгалтерской (финансовой) отчетности регламентируется требованиями:
а) МСФО;
б) Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности, утвержденных Приказом No 67н;
в) Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.
22. Датой представления бухгалтерской отчетности для организации считается:
а) день ее утверждения в порядке, установленном учредительными документами;
б) день ее представления на утверждение;
в) дата ее почтового отправления или дата фактической передачи по принадлежности в установленные адреса.
23. Содержание регистров бухгалтерского учета и внутренней бухгалтерской отчетности:
а) является коммерческой тайной;
б) не является коммерческой тайной.
24. Субъекты малого предпринимательства, подлежащие обязательному аудиту, в составе годовой бухгалтерской отчетности (отчет об изменениях капитала, отчет о движении денежных средств, а также приложение к бухгалтерскому балансу):
а) обязаны приложение представлять;
б) если отсутствуют соответствующие данные, могут не представлять;
в) могут не представлять.
25. Ответственность за ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности организации несет:
а) руководитель организации;
б) главный бухгалтер организации.
26. ПБУ 4/99 устанавливает, что данные бухгалтерского баланса на начало отчетного периода должны быть сопоставимы с данными бухгалтерского баланса за период, предшествующий отчетному периоду. Данное требование к составлению бухгалтерской (финансовой) отчетности обеспечивается следующим допущением формирования учетной политики:
а) допущением непрерывности деятельности;
б) допущением временной определенности фактов хозяйственной деятельности;
в) допущением последовательности применения учетной политики.
27. Паритетное удовлетворение интересов всех групп пользователей бухгалтерской отчетности обеспечивает прежде всего следующее требование к информации, содержащейся в бухгалтерской отчетности организации:
а) целостности;
б) последовательности;
в) нейтральности;
г) существенности.
Глава 2
Бухгалтерский баланс
Цель - определить значение, изучить принципы подготовки, нормативные требования к представлению информации в основной форме бухгалтерской (финансовой) отчетности - бухгалтерском балансе организации, познакомиться с видами и формами баланса в зависимости от целей представления информации в бухгалтерской (финансовой) отчетности.
В результате изучения главы 2 будут получены знания:
• о значении и функциях бухгалтерского баланса в современной экономике;
• о видах и формах бухгалтерских балансов;
• о взаимосвязи показателей баланса с другими формами отчетности;
• о возможных способах оценки активов, применяемых как в отечественной, так и в международной практике;
• о технике составления бухгалтерского баланса и порядке формирования данных по отдельным его статьям.
2.1. Значение и функции бухгалтерского баланса
Термин "баланс" происходит от латинских слов bi - дважды и lanx - чаша весов, что буквально означает двучашие и употребляется как символ равенства. Этот термин принят в экономической литературе, как правило, для обозначения системы интервальных показателей, характеризующих источники образования каких-либо ресурсов и направления их использования за определенный период времени, например, баланс производства и распределения валового внутреннего продукта, материальные балансы (угля, хлеба и т. д.), баланс денежных доходов и расходов государства. Балансовый метод как способ представления данных в виде двусторонних таблиц с равными итогами широко используется в планировании, учете и экономическом анализе.
В бухгалтерском учете слово "баланс" имеет два значения:
1) равенство итогов, когда равны итоги записей по аналитическим счетам и по соответствующему синтетическому счету, итоги актива и пассива бухгалтерского баланса и т. д.;
2) наиболее важная форма бухгалтерской отчетности, показывающая состояние средств организации в денежной оценке на определенную дату.
Равные итоги по активу и пассиву баланса горизонтальной формы располагаются на одном уровне, занимая строго горизонтальное положение, подобно коромыслу весов, находящихся в положении равновесия.
По определению Я. В. Соколова, баланс есть модель, с помощью которой в интересах пользователей представляется на определенный момент времени финансовое положение организаци[4].
В современных экономических условиях рыночной экономики значение баланса настолько велико, что его часто выделяют в самостоятельную отчетную единицу, дополнением к которой является совокупность всех других форм бухгалтерской отчетности. Роль прочих форм бухгалтерской отчетности состоит в расшифровке данных, которые содержатся в балансе. В основу построения современных балансов положена классификация хозяйственных средств и источников их формирования. Вместе с тем возможен и функциональный подход к созданию формата баланса.
В экономике любого государства бухгалтерский баланс выполняет важные функции, в том числе:
• баланс организации знакомит собственников, менеджеров и других лиц, связанных с управлением, имущественным состоянием организации;
• по балансу определяют ликвидность и показатели платежеспособности организации;
• по балансу определяют конечный финансовый результат деятельности организации в виде прироста собственного капитала за отчетный период;
• на показателях баланса строится оперативное финансовое планирование любой организации, осуществляется контроль за движением денежных средств;
• данные баланса широко используются налоговыми органами, кредитными учреждениями и органами государственного управления для анализа деятельности организации и контроля за ней.
Многие организации имеют сложную структуру, а их подразделения ведут самостоятельный бухгалтерский учет и составляют самостоятельные балансы. Располагая балансами и отчетностью дочерних и зависимых организаций, руководители акционерного общества могут координировать деятельность всей группы взаимосвязанных организаций.
Каждый пользователь бухгалтерской (финансовой) отчетности с помощью модели баланса стремится решать свои задачи.
Кредиторов волнует платежеспособность организации, поэтому они склонны рассматривать баланс как категорию бухгалтерского учета, позволяющую на определенный момент времени представить в денежном измерении имущественное положение организации.
Покупателей и продавцов волнует вопрос, что выгоднее: продать предприятие в целом или же, ликвидировав его, распродать его имущество.
В этом случае составляется актуарный баланс, в котором имущество оценивается по цене возможной реализации и который представляет собой одну из разновидностей статического баланса.
Администрацию и собственников волнует движение капитала, который должен приносить прибыль, поэтому они рассматривают баланс как категорию бухгалтерского учета, позволяющую представить финансовый результат хозяйственной организации за отчетный период.
Для налоговых органов составляются налоговые декларации, которые могут быть увязаны с балансом, например по налогу на имущество организации.
В практике российского учета преобладает статическая трактовка баланса. В балансе показывается состояние хозяйственных средств организации в денежной оценке на определенную дату. Эти средства классифицируются по составу, источникам формирования, размещению, юридической принадлежности и т. д. Следовательно, в основу построения бухгалтерского баланса положена классификация хозяйственных средств организации.
2.2. Принципы и схемы построения бухгалтерского баланса
Модель бухгалтерского баланса предусматривает два разреза: вертикальный и горизонтальный.
Вертикальный разрез предполагает деление баланса на две части: актив и пассив. В зависимости от интересов пользователей актив можно истолковывать как средства, а пассив - как источники (статический баланс) либо как разные стадии кругооборота капитала (динамический баланс).
Горизонтальный разрез зависит от взаимосвязи между учетными объектами, представленными в балансе. Во всех случаях каждой статье баланса соответствует определенное сальдо счета или группы счетов. Дебетовое сальдо, как правило, показывается в активе, кредитовое - в пассиве. Если сальдо отрицательное, то оно может быть показано в круглых скобках как в активе, так и в пассиве в зависимости от принятого порядка заполнения бланка баланса.
В России в настоящее время принята преимущественно юридическая трактовка статического баланса. Согласно данному подходу объектом баланса выступает имущество организации, принадлежащее ей на праве собственности. Структура пассива при этом производна от структуры актива, так как она отражает только задолженность, которая есть у организации. В экономическом смысле главная задача составления статического баланса сводится к оптимизации структуры актива и пассива баланса. Изменение структуры актива, как правило, может повлиять на эффективность хозяйственной деятельности. Так, рост запасов может указывать на замедление оборачиваемости и, следовательно, приводит к снижению рентабельности. Если рассматривать актив как основное содержание статического баланса, то его статьи должны располагаться в порядке их ликвидности. Статьи пассива должны быть сгруппированы по мере их возможного изъятия. При этом в активе и пассиве показываются одни и те же средства, но в разной группировке: в одном случае - по составу, а в другом - по их источникам.
Иную схему построения имеет динамический баланс, когда его объектом выступает кругооборот капитала во всех своих основных фазах. Актив баланса трактуется не как набор средств, а как расходы организации, переходящие в затраты, пассив - как доходы, которые должны стать ценностями. Данная трактовка отражает кругооборот капитала.
В современных условиях в едином балансе осуществлен синтез элементов статического и динамического балансов. При этом если требуется повысить точность в оценке имущественного комплекса, то большее внимание уделяется элементам статического баланса, и наоборот, если желательно более точно определить финансовый результат, то в большей степени используют элементы динамического баланса.
В МСФО активы определены как ресурсы, контролируемые организацией, использование которых, возможно, вызовет в будущем приток экономических выгод. Будущие экономические выгоды - это потенциал, "вкладываемый" прямо или косвенно в приток денежных средств или их эквивалентов. Статьи актива в соответствии с законодательством и традициями отдельных стран группируются по определенной системе по степени ликвидности. В отечественной практике актив строится в соответствии с требованиями ПБУ 4/99 в порядке возрастающей ликвидности с подразделением активов в зависимости от срока обращения на краткосрочные и долгосрочные.
В некоторых странах (США, Англия и др.) актив баланса строится в порядке убывающей ликвидности. На первом месте в балансе стоят статьи денежных средств, товаров, запасов и др. Такое построение актива баланса было характерно и для России до конца 1920-х гг.
Пассив баланса показывает, во-первых, какая величина собственного и привлеченного капитала вложена в хозяйственную деятельность организации, и, во-вторых, кто и в какой форме участвовал в создании имущественной массы организации. В современной экономике пассив в большей степени определяется как обязательства за полученные ценности или требования на полученные организацией ресурсы.
Обязательства прежде всего группируются по субъектам: одни из них являются обязательствами перед собственниками организации, другие - перед третьими лицами, что позволяет группировать их по срочности погашения. Обязательства перед собственниками составляют практически постоянную часть баланса, не подлежащую погашению в процессе деятельности организации. Обязательства перед третьими лицами имеют ту или иную срочность.
В международной практике особо выделяется понятие "собственный капитал", которое трактуется еще как чистое имущество, представляющее собой остаток всего имущества организации за вычетом внешних обязательств. Собственный капитал - это остаток всего капитала (итог пассива) минус заемный капитал (внешние обязательства). Так как актив равен пассиву, "чистое имущество" и "собственный капитал" - тождественные понятия.
Показатель "чистые активы" новый для российских организаций. Его появление связано с введением в действие Гражданского кодекса Российской Федерации и фиксацией в нем требования сравнения показателя чистых активов с зарегистрированной величиной уставного капитала организации. В связи с этим показатель "чистые активы" является, по существу, индикаторным для оценки финансового состояния.
Другой составляющей пассива являются внешние обязательства (долги), которые подразделяются на долгосрочные и краткосрочные обязательства. В практике этот вид обязательств еще принято называть заемным капиталом.
Статьи пассива баланса группируются по степени срочности возврата обязательств. В российской практике статьи пассива располагаются по возрастающей срочности возврата.
2.3. Виды и формы бухгалтерских балансов
Существует множество видов бухгалтерских балансов в зависимости от цели их составления. Для более четкого представления видов балансов можно выделить восемь принципов классификации бухгалтерских балансов:
• по источникам составления;
• по срокам составления;
• по объему информации;
• по характеру деятельности;
• по форме собственности;
• по формату;
• по реформированию;
• по времени;
• по полноте.
По источникам составления бухгалтерские балансы могут быть инвентарными, книжными и актуарными.
Инвентарные балансы составляются только по данным инвентаризации. Ее итог фиксирует величину актива. Бухгалтер, вычитая кредиторскую задолженность, определяет величину средств, вложенных собственником.
Книжные балансы составляются по данным счетов Главной книги без предварительной их проверки путем инвентаризации.
Актуарные балансы составляются по данным, собранным по статистике страховых, торговых и подобных им предприятий.
На практике чаще всего составляется книжный (счетный) баланс, но его данные корректируются по данным инвентаризационных описей.
По срокам составления бухгалтерские балансы могут быть начальными (вступительными), текущими (периодическими), санируемыми, ликвидационными, разделительными, объединительными.
Начальный (вступительный) баланс составляют на момент возникновения организации. Он определяет сумму ценностей, с которой организация начинает свою деятельность, и составляется после регистрации устава организации и внесения в уставный капитал активов.
Текущие (периодические) балансы составляются в течение всего времени существования организации. Они подразделяются на вступительные, промежуточные и заключительные.
Вступительные балансы формируются на 1 января отчетного года, а заключительные - на 31 декабря отчетного года.
Промежуточные балансы отличаются от заключительных, во-первых, тем, что к последним прилагается большее число отчетных форм, раскрывающих те или иные статьи баланса, а во-вторых, промежуточные балансы составляются в большей мере на основе данных текущего учета, не подтвержденных инвентаризацией.
Санируемые балансы составляются в тех случаях, когда организации приближаются к банкротству. В этих условиях организация стоит перед выбором: самоликвидироваться путем объявления о банкротстве или договориться с кредиторами об отсрочке платежей. Кредиторам необходимо знать, как велик понесенный убыток, поэтому санируемый баланс составляется с помощью аудитора еще до окончания отчетного периода в целях показать реальное положение дел.
Ликвидационные балансы формируют при ликвидации организации. Эти балансы составляют в течение всего периода ликвидации, они также носят название вступительных ликвидационных балансов (на начало периода ликвидации), промежуточных ликвидационных балансов (в течение указанного периода) и заключительных ликвидационных балансов (на конец периода ликвидации).
Разделительные балансы составляются при реорганизации организации в формах разделения и выделения.
Объединительный баланс формируют на основании передаточного акта при реорганизации в формах слияния нескольких организаций в одну или при присоединении одной или нескольких структурных единиц к данной организации.
По объему информации балансы подразделяются на индивидуальные, сводные и консолидированные.
Индивидуальный баланс отражает деятельность только одной организации.
Сводный баланс агрегирует данные включаемых в него индивидуальных балансов. В таком балансе отражается общее состояние средств группы организаций в целом.
Консолидированный баланс - это баланс корпоративной группы, условно представленной как единое предприятие.
По характеру деятельности балансы могут быть основной и неосновной деятельности.
Основной называется деятельность, соответствующая профилю организации, ее уставу. Все прочие виды деятельности организации неосновные, например подсобные сельскохозяйственные, жилищно-коммунальные.
Подразделения организации, занимающиеся неосновной деятельностью, могут иметь отдельные балансы.
По форме собственности различают балансы государственных, муниципальных, кооперативных, коллективных, частных, смешанных и совместных организаций, а также общественных организаций.
По формату баланс может быть представлен так:
• двусторонний - актив слева, пассив справа, иногда наоборот;
• односторонний - актив сверху, пассив под активом (возможен обратный порядок);
• разделенный - по центру приводятся названия статей, а слева и справа от них указываются числовые значения актива и пассива;
• шахматный - матрица, по строкам которой перечисляются статьи актива, а по столбцам - статьи пассива (возможен обратный порядок).
По реформированию различают балансы реформированные и нереформированные.
Баланс считается реформированным, когда прибыль, полученная за данный отчетный период, уже распределена и в балансе отдельной строкой не показывается.
Нереформированным считается баланс, когда прибыль, полученная в отчетном периоде, еще не распределена и показывается в балансе отдельной строкой.
По времени составления различают провизорный, перспективный и директивный балансы.
Провизорный баланс - это баланс, составленный в конце месяца до наступления отчетной даты. Такой баланс служит целям управления.
Перспективный баланс составляется на будущие периоды статистическими методами. Если такой баланс не соответствует потенциальным возможностям организации, то на основе его анализа составляется директивный баланс.
Директивный баланс строят исходя из оптимальной структуры использования ресурсов организации.
По полноте различают баланс-брутто и баланс-нетто.
Баланс-брутто - это баланс, включающий в себя регулирующие статьи.
Баланс-нетто - это баланс, из которого исключены регулирующие статьи.
Исключение из баланса регулирующих статей называется его очисткой.
Таким образом, существует множество видов балансов, которые различаются по ряду признаков.
2.4. Взаимосвязь бухгалтерского баланса с другими формами отчетности
Показатели форм бухгалтерской (финансовой) отчетности взаимодействуют между собой. Рассмотрим взаимосвязь формы No 1 "Бухгалтерский баланс" с формой No 2 "Отчет о прибылях и убытках". Экономические ресурсы формируются за счет разности между доходами и расходами организации за отчетный период. Если доходы превышают расходы, то объем ресурсов (актив или пассив) растет. Если расходы превышают доходы, то объем ресурсов и источников их формирования уменьшается. В первом случае организация получает прибыль, во втором - убыток.
Связь между отчетом о прибылях и убытках и бухгалтерским балансом раскрывается постулатом Пизани.
Согласно этому постулату разность между величиной собственного капитала на конец и начало отчетного периода, отраженная в пассиве бухгалтерского баланса, образует прибыль, которая должна быть равна разности между доходами и расходами отчета о прибылях и убытках. Бухгалтерский баланс показывает статику, а отчет о прибылях и убытках - динамику хозяйственной деятельности организации.
А0 - О0 = К0,
где А0 - актив на начало периода;
О0 - обязательства на начало периода;
К0 - собственный капитал.
А1 - П1 = К1,
где А1, П1, К1 - те же величины, но на конец отчетного периода.
К1 - К0 = (±) L,
где L - финансовый результат.
Д - Р = (±) L,
где Д - доходы;
Р - расходы. Их разность образует финансовый результат.
В научном мире идет дискуссия о том, что важнее: бухгалтерский баланс или отчет о прибылях и убытках. Так, знаменитый американский экономист Ирвинг Фишер считал, что ресурсы организации - это следствие потока капитала, поэтому отчет о прибылях и убытках - причина, а бухгалтерский баланс - следствие, поскольку он лишь отражает наличие ресурсов.
Американский бухгалтер Д. Р. Скотт, напротив, исходил из того, что обороты, а значит, и прибыль - это только результат эффективности использования ресурсов, следовательно, бухгалтерский баланс - это причина, а отчет о прибылях и убытках - следствие.
В действительности величины активов, привлеченного капитала, доходов и расходов не могут быть исчислены точно, поэтому постулат Пизани не позволяет реально выявлять финансовый результат деятельности организации.
Современная бухгалтерская отчетность представлена в отечественной и зарубежной практике двумя основными формами отчетности. Исторически первой отчетной формой был бухгалтерский баланс. Тем не менее он представляет собой логическое следствие отчета о прибылях и убытках.
Вместе с тем для коммерческих организаций в нашей стране главную роль играет бухгалтерский баланс. На макроуровне решающее значение имеет национальное счетоводство, полностью ориентированное на отчет о прибылях и убытках.
Приложение к бухгалтерскому балансу дает расшифровки отдельных показателей баланса.
Форма No 3 "Отчет об изменениях капитала" расшифровывает изменения, произошедшие с составляющими собственного капитала как за отчетный период, так и за период, предшествующий ему. Взаимная увязка должна происходить по входящим (на 1 января) и исходящим (на 31 декабря) показателям бухгалтерского баланса по строкам 410 "Уставный капитал", 420 "Добавочный капитал", 430 "Резервный капитал" и 470 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" с соответствующими остатками составляющих собственного капитала, отраженными в разделе I формы No 3 на пять отчетных дат.
В форме No 3 приводится расшифровка причин увеличения и уменьшения всех составляющих капитала. Раздел II формы No 3 увязан с показателями бухгалтерского баланса по строкам 431 "Резервы, образованные в соответствии с законодательством" и 432 "Резервы, образованные в соответствии с учредительными документами" и с соответствующими показателями раздела II формы No 3. Кроме того, увязка проводится со строкой 650 "Резервы предстоящих расходов" бухгалтерского баланса и расшифровкой аналогичного резерва в форме No 3.
Увязка показателей бухгалтерского баланса с формой No 4 проводится по показателям строки 260 "Денежные средства", графа 3, с показателем строки 100 "Остаток денежных средств на начало отчетного года", за исключением сальдо счета 57 "Переводы в пути", отраженного в бухгалтерском балансе. Остаток денежных средств на конец отчетного периода по показателю строки 260 "Денежные средства", графа 4, должен соответствовать показателю строки 430 "Остаток денежных средств на конец отчетного года" формы No 4.
Расшифровка ряда показателей баланса приводится в форме No 5 "Приложение к бухгалтерскому балансу", например таких показателей, как "Нематериальные активы", "Основные средства", "Финансовые вложения", "Дебиторская и кредиторская задолженность".
2.5. Методы оценки отдельных статей баланса и требования к представлению информации об активах и обязательствах в бухгалтерской отчетности организации
Оценка - это способ перевода учетных объектов из натурального измерителя в денежный. При оценке статей бухгалтерского баланса организации должны обеспечить соблюдение требований и допущений, предусмотренных Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98), утвержденным приказом Минфина России от 09.12.1998 No 60н.
Оценка объектов учета согласно этим нормативным документам зависит от видов объектов и целей оценки. При этом существуют особенности оценки: при постановке объектов на бухгалтерский учет, отражении учетных объектов в бухгалтерской (финансовой) отчетности, налоговых расчетах, составлении статистической отчетности и др.
При отражении имущества в бухгалтерском балансе оно может оцениваться:
• по первоначальной стоимости объекта, в том числе по фактической себестоимости;
• по рыночной стоимости;
• по стоимости, обусловленной соглашением сторон;
• по остаточной стоимости, которая определяется расчетным путем, когда из учетной (первоначальной) стоимости имущества вычитаются суммы начисленной амортизации (износа);
• по восстановительной стоимости. В этой оценке имущество отражается после его переоценки;
• по цене возможной реализации. Эта оценка применяется в случае превышения учетной стоимости имущества над ценой его возможной реализации.
Обязательства в бухгалтерском балансе в соответствии с установленными правилами могут:
• оцениваться из сумм, вытекающих из договора, установленных по соглашению сторон;
• уменьшаться или увеличиваться на сумму процентов (доходов), предусмотренных к получению на соответствующие отчетные даты до момента завершения сделки;
• корректироваться на сумму резерва по сомнительным долгам в случае, если резерв образуется по дебиторской задолженности.
Данные бухгалтерского баланса на начало отчетного периода должны быть сопоставимы с данными бухгалтерского баланса за период, предшествовавший отчетному. В графе "На начало отчетного года" показываются данные на начало года, которые должны соответствовать данным графы "На конец отчетного периода" предыдущего года с учетом проведенной на начало отчетного года переоценки внеоборотных активов, а также изменений в учетной политике организации.
Рассмотрим особенности оценки отдельных видов имущества и обязательств в соответствии с требованиями Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации и МСФО.
Нематериальные активы (НМА) показываются в балансе по остаточной стоимости, которая формируется как разность между фактической (первоначальной) стоимостью НМА и суммой начисленной амортизации, а также убытков от обесценения. Фактическая (первоначальная) стоимость НМА зависит от их вида и способа поступления в организацию.
Фактической (первоначальной) стоимостью НМА признается сумма, исчисленная в денежном выражении, равная величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, уплаченная или начисленная организацией при приобретении, создании активов и обеспечении условий для использования актива в запланированных целях.
Деловая репутация определяется расчетным путем как разница между покупной ценой, уплачиваемой продавцу при приобретении предприятия как имущественного комплекса (в целом или его части), и суммой всех активов и обязательств по бухгалтерскому балансу на дату его покупки (приобретения).
Согласно МСФО 38 "Нематериальные активы" при первоначальном признании требуется оценка НМА по первоначальной стоимости (себестоимости). Себестоимость НМА определяется по тем же принципам, что и при учете других активов. Оценка после первоначального признания допускает основной и альтернативный подходы. Основной подход предполагает оценку по первоначальной стоимости минус последующая накопленная амортизация и любые последующие убытки.
Допустимый альтернативный подход предполагает оценку по переоцененной сумме, которая представляет собой справедливую стоимость НМА на дату переоценки минус любая последующая накопленная амортизация и любые последующие убытки от обесценения.
В бухгалтерской отчетности НМА должны отражаться в порядке, установленном согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/07), утвержденному приказом Минфина России от 27.12.2007 No 153н.
Основные средства, как действующие, так и находящиеся на реконструкции, модернизации, консервации или в запасе, отражаются в балансе по остаточной стоимости, за исключением объектов основных средств, по которым амортизация не начисляется. Изменение первоначальной стоимости основных средств согласно действующим нормативным документам допускается в случаях достройки, реконструкции и частичной ликвидации и переоценки объектов основных средств. Обратите внимание, что оприходование материальных ценностей, полученных от ликвидации основных средств, предусмотрено по рыночной стоимости на дату списания основных средств. Соответствующая сумма зачисляется на прочие доходы коммерческой организации.
Согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденному приказом Минфина России от 30.03.2001 No 26н, установлен порядок формирования первоначальной стоимости объектов основных средств, которые внесены в качестве вклада в уставный капитал, переданы организации безвозмездно или получены по договору, предусматривающему исполнение обязательств неденежными средствами. По перечисленным сделкам в состав дополнительных расходов могут быть включены любые расходы, связанные со сделкой, а не только затраты по приведению объектов в состояние, в котором они пригодны для использования. Установлен порядок формирования первоначальной стоимости объектов основных средств, приобретенных за иностранную валюту. Для целей определения первоначальной стоимости суммы иностранной валюты пересчитывают в рубли на дату принятия объекта к учету в качестве вложений во внеоборотные активы, а не в качестве основных средств.
Согласно МСФО 16 "Основные средства" актив, признанный в качестве объекта основных средств, оценивается при первоначальном признании по фактической стоимости. Фактическая стоимость - это сумма уплаченных денежных средств или их эквивалентов, либо справедливая стоимость другого возмещения, переданного для приобретения актива на момент его приобретения или сооружения, либо сумма себестоимости. В отчетности вместо себестоимости отражается амортизируемая стоимость объекта основных средств. Амортизируемая стоимость - себестоимость актива или сумма, отраженная в отчетности вместо себестоимости, за вычетом ликвидационной стоимости.
Последующая оценка основных средств предполагает в качестве главного подхода учет по первоначальной стоимости за вычетом накопленной амортизации и накопленных убытков от обесценения. Допустим альтернативный подход: учет по переоцененной стоимости, являющейся справедливой стоимостью объекта основных средств на дату переоценки, за вычетом амортизации и убытков от обесценения, накопленных впоследствии.
Переоценка возможна, если возникает значительное расхождение между балансовой и реальной стоимостью основных средств. Земельные участки и объекты природопользования переоценке не подлежат. Способ проведения переоценки основных средств определяется учетной политикой организации (п. 15 ПБУ 6/01).
Суммы дооценки в случае увеличения балансовой стоимости основных средств согласно ПБУ 6/01 относятся на увеличение добавочного капитала. Суммы уценки основных средств относятся в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды, и отражается в бухгалтерском учете по дебету счета учета добавочного капитала и кредиту счета учета основных средств. Превышение суммы уценки объекта над суммой дооценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, отражается по дебету счета учета нераспределенной прибыли (убытка) в корреспонденции с кредитом счета учета основных средств.
Незавершенные капитальные вложения отражаются в бухгалтерском балансе по статье "Незавершенное строительство" в оценке согласно требованиям Положения по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" ПБУ 2/94, утвержденного приказом Минфина России от 20.12.1994 No 167:
• при подрядном способе строительства - по договорной стоимости работ согласно оплаченным или принятым к оплате счетам подрядных организаций;
• при хозяйственном способе - по фактической себестоимости работ, выполненных организацией-застройщиком собственными силами.
Доходные вложения в материальные ценности (имущество, переданное в лизинг или по договору проката) отражаются в балансе по остаточной стоимости указанного имущества.
С 1 января 2006 г. объекты, предназначенные исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование в целях получения дохода, квалифицируются не в качестве самостоятельного вида внеоборотных активов, а как разновидность основных средств. При этом они должны отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе доходных вложений в материальные ценности. В связи с этим нет необходимости раскрытия в бухгалтерской отчетности информации об объектах основных средств, учитываемых в составе доходных вложений в материальные ценности.
Согласно МСФО 17 "Аренда" актив, находящийся в финансовой аренде, в отчетности должен отражаться по наименьшей из величин:
• приведенной дисконтированной стоимости поступлений, гарантированных в рамках договора аренды;
• приблизительной справедливой стоимости объекта аренды.
Если нельзя с достаточной степенью уверенности утверждать, что в конце срока аренды арендатор приобретает право собственности, объект аренды подлежит амортизации в течение кратчайшего периода аренды или срока экономической службы.
Долгосрочные финансовые вложения (кроме займов). Согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" (ПБУ19/02), утвержденному приказом Минфина России от 10.12.2000 No 126н, для целей последующей оценки эти вложения подразделяются на две группы:
1) финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость (ценные бумаги, обращающиеся на организованном рынке);
2) финансовые вложения, по которым их текущая рыночная стоимость не определяется.
Финансовые вложения первой группы отражаются в бухгалтерской отчетности на конец отчетного года по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Такую корректировку организация может проводить ежемесячно или ежеквартально с отнесением результата на финансовые результаты у коммерческой организации.
Финансовые вложения второй группы подлежат отражению в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности на отчетную дату по первоначальной стоимости, т. е. в сумме фактических затрат на их приобретение для инвестора. Устойчивое существенное снижение стоимости таких финансовых вложений ниже величины уменьшение выгод, которые организация рассчитывала получить от данных финансовых вложений в обычных условиях ее деятельности, признается обесценением финансовых вложений. В этом случае организация должна осуществить проверку наличия условий устойчивого снижения стоимости финансовых вложений по всем видам финансовых вложений организации, по которым наблюдаются признаки обесценения.
Если проверка на обесценение подтверждает устойчивое существенное снижение стоимости финансовых вложений, организация должна создать резерв под обесценение финансовых вложений за счет финансовых результатов деятельности организации.
Проверка на обесценение финансовых вложений проводится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения. Организация имеет право проводить проверку на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности.
По долговым ценным бумагам и предоставленным займам организация может составлять расчет оценки по дисконтированной стоимости. При этом записи в бухгалтерском учете не выполняются. Информация о применении такой оценки и способах расчета дисконтированной стоимости должна приводиться в пояснительной записке. Кроме того, организация должна обеспечить подтверждение обоснованности расчета путем привлечения специалистов - аудиторов или оценщиков.
Согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2006), утвержденному приказом Минфина России от 27.11.2006 No 154н, вложения в долгосрочные ценные бумаги, стоимость которых выражена в иностранной валюте, отражаются в бухгалтерской отчетности в оценке в рублях по курсу Банка России, действовавшему на дату совершения операции в иностранной валюте, и переоценке не подлежат.
Пересчет стоимости краткосрочных ценных бумаг проводится на дату совершения операции в иностранной валюте, а также на отчетную дату.
Согласно МСФО 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка" при первоначальной оценке финансовых активов и финансовых обязательств их следует оценивать по фактическим затратам, т. е. по справедливой стоимости внесенного (в случае актива) или полученного (в случае обязательства) за него возмещения. Затраты по совершению сделки включаются в первоначальную оценку всех финансовых активов и обязательств.
Последующие оценка финансовых обязательств и оценка финансовых активов различаются. Финансовые обязательства, как правило, следует оценивать по амортизированным затратам. Исключение составляют обязательства, предназначенные для торговли, и обязательства по производным инструментам, которые в последующие периоды оцениваются по справедливой стоимости.
Финансовые активы в целях последующих оценок классифицируются по четырем категориям:
1) ссуды и дебиторская задолженность, предоставленные компанией и не предназначенные для торговли, которые оцениваются по амортизированной первоначальной стоимости с использованием метода эффективной ставки процента;
2) инвестиции, которые удерживаются до погашения и оцениваются по амортизированной первоначальной стоимости с использованием метода эффективной ставки процента;
3) финансовые активы, которые имеются в наличии для продажи и оцениваются по справедливой стоимости;
4) финансовые активы, предназначенные для торговли, которые оцениваются по справедливой стоимости.
Материально-производственные запасы (МПЗ) согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ5/01), утвержденному приказом Минфина России от 09.06.2001 No 44н, при постановке на бухгалтерский учет оцениваются по фактической себестоимости, включая расходы по доведению их до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях.
На определенные отчетные даты оценка МПЗ зависит от способа их оценки при списании. Согласно учетной политике списание МПЗ возможно одним из трех способов:
1) по стоимости каждой единицы ценностей;
2) по средней себестоимости;
3) по стоимости первых закупок (по методу ФИФО).
МПЗ отражают в бухгалтерской отчетности в соответствии с их классификацией исходя из способа использования в производстве продукции, выполнении работ, оказании услуг либо для управленческих нужд организации. В 2006 г. предельная сумма лимита/списания на затраты приобретенных и отпущенных на производство (эксплуатацию) основных средств возросла с 10 000 руб. до 20 000 руб. Данные активы в пределах лимита, установленного в учетной политике, но не более 20 000 руб. за единицу должны первоначально отражаться в бухгалтерском учете как МПЗ.
МПЗ, которые морально устарели, полностью или частично потеряли свое первоначальное качество либо текущая рыночная стоимость, стоимость продажи которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей.
Резерв под снижение стоимости материальных ценностей образуется за счет финансовых результатов деятельности организации на величину разницы между текущей рыночной стоимостью и фактической себестоимостью МПЗ, если последняя выше текущей рыночной стоимости. При этом в бухгалтерском учете организации делается проводка:
Дебет счета 91 - Кредит счета 14 - начислен резерв под снижение стоимости материальных ценностей.
МПЗ, принадлежащие организации, но находящиеся в пути либо переданные покупателю под залог, учитываются в бухгалтерском учете в оценке, предусмотренной в договоре, с последующим уточнением фактической себестоимости.
Согласно требованиям МСФО 2 "Запасы" МПЗ должны оцениваться по наименьшей из двух оценок: по себестоимости или по возможной чистой цене продаж. Предполагается, что активы не должны оцениваться выше сумм, которые будут получены при их возможной реализации. Себестоимость запасов должна включать в себя все затраты на приобретение, затраты на переработку и прочие затраты, понесенные для того, чтобы доставить запасы до их настоящего местоположения и довести их до текущего состояния. Возможная чистая цена продаж представляет собой оценочную цену продажи в обычных условиях хозяйствования за вычетом возможных затрат на доработку и реализацию. При этом балансовая стоимость активов не должна превышать сумму, которая может быть получена от их продажи или использования.
Затраты в незавершенном производстве отражаются в балансе в оценке, принятой организацией при формировании учетной политики в соответствии с нормативными положениями по бухгалтерскому учету, т. е. одним из четырех методов:
1) по фактической производственной себестоимости;
2) по нормативной (плановой) производственной себестоимости;
3) по прямым статьям затрат;
4) по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.
Однако в этом вопросе существуют определенные сложности: до сих пор отсутствуют соответствующие рекомендации относительно того, каким из указанных методов следует пользоваться в настоящее время в конкретных отраслях промышленности и в отдельных организациях. В современных условиях хозяйствования предпочтительной становится оценка незавершенного производства по прямым или материальным затратам.
В международной практике незавершенное производство, кроме незавершенных работ по договорам подряда, и готовая продукция оцениваются аналогично МПЗ.
Готовая продукция отражается в бухгалтерском балансе по фактической или нормативной (плановой) производственной себестоимости, включающей затраты, связанные с использованием в процессе производства основных средств, сырья, материалов, топлива, энергии, трудовых ресурсов, и другие затраты на производство продукции либо по прямым статьям затрат. При этом в зависимости от принятой учетной политики фактическая или нормативная (плановая) производственная себестоимость может быть полной либо неполной.
Товары отражаются в бухгалтерском балансе по покупной стоимости за вычетом косвенных налогов.
В годовом бухгалтерском балансе товары и готовая продукция должны показываться по текущим рыночным ценам, если эти цены ниже стоимости товаров и готовой продукции, отраженной в учете, т. е. за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей.
Товары отгруженные отражаются в балансе в оценке по полной фактической или нормативной (плановой) полной себестоимости, включающей наряду с производственной себестоимостью затраты, связанные с продажей продукции (работ, услуг), возмещаемые договорной контрактной ценой.
В целях приближения отечественной практики учета к требованиям международных стандартов в специальной литературе предлагается, чтобы готовая продукция и товары отгруженные оценивались в годовом бухгалтерском балансе по чистой стоимости реализации исходя из текущих рыночных цен. При этом должно соблюдаться условие, предусматривающее, что чистая стоимость реализации должна быть меньше производственной либо полной себестоимости, учтенной на счетах 43 "Готовая продукция" и 45 "Товары отгруженные".
В соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (п. 73) расчеты с дебиторами и кредиторами отражаются каждой стороной в ее отчетности в суммах, которые показаны в бухгалтерском учете и признаны ею правильными. Периодически расчеты с юридическими и физическими лицами должны выверяться и уточняться, что должно быть отражено в учетной политике организации. Остатки по счетам бухгалтерского учета, отражающим расчеты, в бухгалтерском балансе приводятся в развернутом виде: остатки по счетам аналитического учета, по которым имеется дебетовое сальдо, - в активе; а остатки, по которым имеется кредитовое сальдо, - в пассиве.
Организация может создавать резервы по сомнительным долгам по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации. При создании резервов по сомнительным долгам по расчетам с другими организациями и гражданами за продукцию, товары, работы и услуги дебиторская задолженность, по которой созданы резервы, в бухгалтерском балансе уменьшается на сумму этих резервов (без корреспонденции по счетам бухгалтерского учета).
Остатки средств организации по валютным счетам, другие денежные средства (включая денежные документы), дебиторскую и кредиторскую задолженность в иностранной валюте отражают в отчетности в рублях, в суммах, определяемых путем пересчета иностранной валюты по курсу Банка России, действующему на последнее число отчетного периода.
Согласно МСФО такие статьи, как расчетный счет, дебиторская и кредиторская задолженность, оцениваются в денежных единицах, реально отражающих состояние этих статей на дату составления отчетности. Если они выражены в иностранной валюте, они переоцениваются по соответствующему курсу на конец отчетного периода.
В соответствии с п. 73 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации полученные займы и кредиты показываются на конец отчетного периода с учетом сумм процентов, которые причитаются к уплате.
Отражаемые в отчетности суммы по расчетам с налоговыми органами, учреждениями банков должны быть согласованы с ними и тождественны. Оставление на балансе неурегулированных сумм по этим расчетам не допускается.
В международной практике согласно МСФО 23 "Затраты по займам" в качестве основного подхода затраты по займам должны признаваться в том отчетном периоде, в котором они были произведены. Возможен альтернативный подход: в определенных обстоятельствах расходы по привлечению заемных средств допустимо относить в состав расходов на подготовку активов к целевому использованию или продаже. При этом затраты по займам могут капитализироваться, если они непосредственно относятся к приобретению, строительству или производству квалифицируемого актива. Капитализированная сумма должна представлять собой фактические затраты по займам, без учета какого-либо дохода, полученного от временного инвестирования средств.
Рассмотренные варианты оценки объектов бухгалтерского учета для отражения их в бухгалтерской (финансовой) отчетности, а также требования к раскрытию информации, представленной в ней, имеют большое значение для оценки пользователями этой отчетности информации об имущественном и финансовом состоянии и результатах финансовой деятельности за период составления бухгалтерской (финансовой) отчетности организации.
2.6. Техника составления бухгалтерского баланса
Под техникой составления бухгалтерского баланса понимается совокупность всех необходимых учетных процедур. Применение этих процедур - трудоемкий процесс, который в методическом плане доступен только специалистам в области бухгалтерского учета.
В целях обеспечения достоверности данных бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности организации обязаны проводить инвентаризацию имущества и обязательств. При проведении инвентаризации организациям необходимо руководствоваться:
• Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации;
• Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными приказом Минфина России от 13.06.1995 No 49;
• постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 No 88 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету кассовых операций, по учету результатов инвентаризации".
Количество инвентаризаций в отчетном году, порядок, сроки их проведения, а также состав инвентаризуемого имущества и обязательств определяет руководитель организации, кроме случаев, когда в соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете" проведение инвентаризаций обязательно.
Результаты инвентаризации рассматриваются инвентаризационной комиссией с принятием решения, за счет кого должны быть отнесены недостачи, выявленные при инвентаризации, или как должны быть оприходованы излишки. Решения комиссии протоколируются. Протоколы в зависимости от размера и характера недостач утверждаются руководителем организации или вышестоящей организацией по ходатайству руководителя организации.
На основании утвержденных протоколов бухгалтерия производит записи по счетам, приводя тем самым в соответствие данные инвентаризации и текущего учета.
После проведения инвентаризации для обеспечения своевременного составления квартального или годового отчетов вводят сводный график работ всех подразделений бухгалтерии с указанием сроков выполнения работ.
Основой для составления бухгалтерского баланса являются учетные записи, подтвержденные оправдательными документами. При ведении учета с помощью журнально-ордерной формы счетоводства бухгалтерский баланс составляется на основе данных Главной книги. Обороты по дебету отдельных счетов собирают в Главную книгу из ряда журналов-ордеров и оборотных ведомостей. Обороты по кредиту каждого счета записывают в Главную книгу только из журналов-ордеров. Хозяйственные операции записывают в журналы-ордера по мере их совершения и формирования документации. Систематическая запись в журналы-ордера является одновременно хронологической записью. Проверенные месячные итоги из журналов-ордеров записывают в Главную книгу. Журналы-ордера и Главная книга взаимно дополняют друг друга: в журналах-ордерах делается расшифровка кредитового оборота каждого счета, а в Главной книге - дебетового оборота этого же счета.
Схема обобщения данных при журнально-ордерной форме счетоводства
Статьи баланса отражаются в двух разрезах: графа 3 "На начало отчетного года"; графа 4 "На конец отчетного периода". Данные графы 3 должны соответствовать данным графы 4 предыдущего года с учетом проведенной на начало отчетного года реорганизации, а также изменений в оценке показателей бухгалтерской (финансовой) отчетности. В графе 4 показываются данные о стоимости активов, капитала, резервах и обязательствах на конец отчетного периода (месяц, квартал, год).
Бухгалтерский баланс должен включать числовые показатели в нетто-оценке, т. е. за вычетом регулирующих величин, которые должны раскрываться в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.
Рассмотрим порядок заполнения формы No 1 (пример заполнения формы No 1 приведен на с. 90-92), используя результаты решения практического задания по составлению бухгалтерского баланса организации.
Раздел I. Внеоборотные активы
По строке 110 "Нематериальные активы" отражается наличие НМА по остаточной стоимости, за исключением объектов НМА, по которым в соответствии с установленным порядком амортизация не начисляется.
Расшифровки групп статей должны приводиться в пояснениях к бухгалтерскому балансу, например в приложении к бухгалтерскому балансу (форма No 5), либо в пояснительной записке.
Так, организация может представить в расшифровке к бухгалтерскому балансу стоимость патентов, лицензии, товарных знаков, иных аналогичных перечисленным прав и активов. При этом статья заполняется по данным аналитического учета к счетам 04 и 05. По строке 110 приводится общая стоимость данных активов в оценке по их остаточной стоимости. (В нашем примере 540 тыс. руб. = 835 тыс. руб. - 295 тыс. руб.)
При заполнении статьи "Нематериальные активы" следует учитывать требования Положения по бухгалтерскоу учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" (ПБУ 17/02), утвержденного приказом Минфина России от 19.11.2002 No 115н. Расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы (НИОКиТР), которые дали положительный результат, отражаются в балансе по статье "Нематериальные активы", но НМА не являются. Положительный результат подтверждается патентом или другим документом.
По строке 120 "Основные средства" приводятся показатели по основным средствам как действующим, так и находящимся на реконструкции, модернизации, восстановлении, консервации или в запасе, - по остаточной стоимости, за исключением объектов основных средств, по которым в соответствии с установленным порядком амортизация не начисляется. Согласно ПБУ 6/01 "Учет основных средств" для принятия актива к бухгалтерскому учету в качестве основных средств должны быть выполнены следующие условия:
• объект предназначен для использования в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, а также для управленческих нужд организации;
• объект предназначен для использования в течение длительного срока более 12 месяцев;
• организация не предполагает последующую перепродажу данного объекта;
• объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
С 1 января 2006 г. ПБУ 6/01 предусматривает, что основные средства (доходные вложения в материальные ценности) стоимостью не более 20 000 руб. за единицу можно списывать на затраты единовременно по мере их передачи в эксплуатацию без начисления амортизации.
Если в отчетном периоде организация воспользовалась этим правом, то активы должны первоначально отражаться в бухгалтерском учете как МПЗ, а не в составе основных средств.
Показатель строки 120 заполняется расчетным путем как разница между суммой остатков по счетам 01 "Основные средства" и 03 "Доходные вложения в материальные ценности" (за исключением данных, отраженных по строке 135) и суммой остатка по счету 02 "Амортизация основных средств".
В нашем примере: 4667 тыс. руб. = 9856 тыс. руб. - 5189 тыс. руб.
Результаты проведенной переоценки в соответствии с установленным порядком должны учитываться при формировании данных по основным средствам на начало отчетного года.
По строке 130 "Незавершенное строительство" показываются затраты на строительно-монтажные работы, приобретение зданий, оборудования, транспортных средств, инструмента, инвентаря, иных материальных объектов длительного пользования, прочие капитальные работы и затраты, стоимость оборудования, требующего монтажа и предназначенного для установки, а также затраты по формированию основного стада. Кроме того, здесь отражаются авансы, выданные застройщикам, и другие авансовые платежи, связанные с осуществлением капитальных вложений (счет 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"). Показатель формируется путем суммирования остатков по счетам 07 "Оборудование к установке", 08 "Вложения во внеоборотные активы", 60 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Авансы выданные".
В нашем примере: 445 тыс. руб. равно сальдо счетов 07 - 220 тыс. руб. и 08 - 225 тыс. руб.
При заполнении статьи "Незавершенное строительство" следует учитывать, что при выполнении НИОКиТР затраты по ним предварительно собираются на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы". В связи с этим остатки затрат по незаконченным НИОКиТР также отражаются по строке 130 "Незавершенное строительство".
По строке 135 "Доходные вложения в материальные ценности" отражают остаточную стоимость основных средств, переданных в лизинг или по договору проката. Показатель строки формируют по данным аналитического учета расчетным путем как разницу между суммой остатков по счету 03 "Доходные вложения в материальные ценности", субсчета "Доходные вложения для передачи в лизинг" и "Доходные вложения для передачи в прокат", и суммой остатка по счету 02 "Амортизация основных средств", субсчет "Амортизация имущества, предоставленного во временное пользование".
Здесь же учитываются и объекты жилого фонда, используемые для извлечения дохода. Если основные средства, учтенные на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности", не используются по первоначальному назначению, то их стоимость переносится на счет 01 "Основные средства" или 10 "Материалы". Данные о стоимости такого имущества по строке 135 не отражаются. В нашем примере строка отсутствует, так как организация не имеет на балансе соответствующих активов.
По строке 140 "Долгосрочные финансовые вложения" показывается общая сумма: долгосрочных (на срок более года) инвестиций организации в государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определены (облигации, векселя); вкладов в уставный (складочный) капитал других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ); предоставленных другим организациям займов, депозитных вкладов в кредитных организациях, дебиторской задолженности, приобретенной на основании уступки права требования, и пр.
В составе финансовых вложений показывается также сумма вкладов организации-товарища по договору простого товарищества. Оценка финансовых вложений для целей представления информации в бухгалтерском балансе рассмотрена ранее. Статья 140 баланса формируется по данным аналитического учета к счетам 58 "Финансовые вложения", 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений" и 55 "Специальные счета в банках", субсчет 3 "Депозитные счета". В нашем примере строка отсутствует, так как организация не имеет на балансе соответствующих активов.
По строке 145 "Отложенные налоговые активы" отражается часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
Отложенные налоговые активы отражаются с учетом всех вычитаемых временных разниц, за исключением случаев, когда существует вероятность того, что вычитаемая временная разница не будет уменьшена или полностью погашена в последующих отчетных периодах.
Статья баланса формируется как сальдо счета 09 "Отложенные налоговые активы". В нашем примере - 2 тыс. руб.
По строке 150 "Прочие внеоборотные активы" отражаются данные о средствах и вложениях, которые не были записаны по другим строкам раздела I бухгалтерского баланса. В нашем примере строка отсутствует, так как организация не имеет на балансе соответствующих активов.
Раздел II. Оборотные активы
По группе строк "Запасы" показывается стоимость всех МПЗ и затрат организации. При отнесении имущества организации к данной группе следует руководствоваться требованиями ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов". Эти активы следует расшифровывать по видам запасов.
Подраздел заполняется путем суммирования строк баланса 211-217, которые приведены в том числе по строке 210. Стоимость запасов и затрат составляет в примере 2775 тыс. руб.
По строке 211 "Сырье, материалы и другие аналогичные ценности" по аналитическим данным по счетам 10 "Материалы", 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" (в части стоимости материалов в пути) и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" отражается фактическая себестоимость материалов, комплектующих, топлива, тары, запасных частей, а также покупных полуфабрикатов. Фактическая себестоимость формируется с учетом скидок (наценок) согласно договору по приобретенным материалам. Порядок заполнения строки 211 зависит от способа учета поступления материалов, установленного учетной политикой организации. Если в учете затрат применяется только счет 10 "Материалы" и материалы оцениваются на нем по фактической себестоимости, то строка заполняется по данным остатка на счете 10. В нашем примере - 2582 тыс. руб.
При использовании для учета сырья, материалов и аналогичных ценностей учетных цен с применением счетов 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" строка заполняется по данным остатков по счетам 10, 15 и 16. МПЗ, текущая рыночная цена на которые в течение года снизилась либо они морально устарели, отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного года за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей.
По строке 212 "Животные на выращивании и откорме" по данным счета 11 "Животные на выращивании и откорме" отражается информация о наличии молодняка, взрослых животных, находящихся на откорме, а также птицы, зверей, кроликов, семей пчел и т. д. В нашем примере строка отсутствует, так как организация не имеет на балансе соответствующих активов.
По строке 213 "Затраты в незавершенном производстве" показываются затраты по незавершенному производству и незавершенным работам (услугам), которые отражаются на соответствующих счетах учета затрат на производство. При этом остаток продукции, не прошедшей все стадии, предусмотренные технологическим процессом, а также изделий, укомплектованных, прошедших испытания и техническую приемку, отражается в оценке, принятой организацией при формировании учетной политики. Строка 213 заполняется суммированием остатков по счетам 20 "Основное производство", 21 "Полуфабрикаты собственного производства", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 44 "Расходы на продажу", 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам".
В нашем примере строка формируется как сальдо счета 20 "Основное производство" - 84 тыс. руб.
Организации торговли и общественного питания по данной строке отражают сумму расходов на продажу, приходящуюся на остаток нереализованных товаров и непроданной продукции в части транспортных расходов по доставке товаров на склады.
В случае частичного обесценения заделов незавершенного производства сумма по данной статье корректируется на величину резерва под снижение стоимости материальных ценностей.
По строке 214 "Готовая продукция и товары для перепродажи" по данным синтетического учета к счету 43 "Готовая продукция" и аналитическим данным к счетам 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей" показывается полная фактическая или нормативная (плановая) производственная себестоимость остатка готовой продукции.
Организации торговли и общественного питания по данной строке отражают стоимость остатка товаров, закупленных у других организаций по покупной цене (счет 41 "Товары"). Строка заполняется суммированием остатков по счетам 16, 14, 41, 43.
В нашем примере строка формируется как сальдо счета 43 "Готовая продукция" в сумме 109 тыс. руб.
В случае начисления резерва под снижение стоимости товаров и готовой продукции сумма по названной статье корректируется на величину начисленного резерва.
По строке 215 "Товары отгруженные" отражается стоимость отгруженной покупателям продукции и товаров в случаях, когда в договоре купли-продажи определен отличный от общепринятого момент перехода права собственности. Строка заполняется по данным остатка счета 45 "Товары отгруженные". В нашем примере строка отсутствует, так как организация не имеет на балансе соответствующих активов.
Если организация признает коммерческие расходы полностью в отчетном периоде в качестве расходов по обычным видам деятельности, то оценка товаров отгруженных проводится без их учета.
По строке 216 "Расходы будущих периодов" по данным Главной книги показывается сумма расходов, произведенных в данном отчетном периоде, но подлежащих погашению в следующих отчетных периодах. Строка заполняется по данным сальдо счета 97 "Расходы будущих периодов". В нашем примере строка отсутствует, так как организация не имеет на балансе соответствующих активов.
По строке 217 "Прочие запасы и затраты" по данным аналитического учета показывается стоимость МПЗ, не нашедших отражения в перечисленных строках группы статей "Запасы". Например, производственные организации показывают здесь часть коммерческих расходов, относящихся к остатку нереализованной продукции и не списанных со счета 44, если организация не признает учтенные коммерческие расходы в себестоимости продукции товаров (услуг) полностью в отчетном периоде в качестве расходов по обычным видам деятельности. В нашем примере строка отсутствует, так как организация не имеет на балансе соответствующих активов.
По строке 220 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" отражаются суммы налога по приобретенным МПЗ, НМА, осуществленным капитальным вложениям, работам и услугам, подлежащие отнесению в установленном порядке в следующих отчетных периодах в уменьшение суммы налога для перечисления в бюджет или на соответствующие источники покрытия.
С 1 января 2006 г. общий порядок вычета сумм "входного" НДС, отраженных на счете 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", исключает требование оплаты этих ценностей. Для отражения данных сумм на счете 19 действуют следующие условия:
• товары (имущественные права, работы, услуги) приняты к учету;
• товары (имущественные права, работы, услуги) приобретены для осуществления операций, облагаемых НДС;
• имеется надлежащим образом оформленный счет-фактура поставщика (подрядчика, другого кредитора), в котором сумма НДС выделена отдельной строкой.
Показатель строки заполняется по данным остатка счета 19.
В нашем примере остаток составляет 192 тыс. руб.
Дебиторской задолженности в балансе отводится четыре строки.
По строке 230 отражается задолженность, платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты. В том числе выделяется долгосрочная задолженность покупателей и заказчиков.
По строке 240 показывается задолженность, погашение которой ожидается в течение года после отчетной даты. Затем из этой суммы также выделяется задолженность покупателей и заказчиков.
Общая сумма дебиторской задолженности отражает остатки по счетам 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками (субсчет "Авансы выданные"), 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", 71 "Расчеты с подотчетными лицами", 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям", 75 "Расчеты с учредителями" (субсчет 1 "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал"), 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и др. Подробную расшифровку состава дебиторской задолженности приводят только в приложении к годовому балансу.
В нашем примере по строке 240 "Дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты)" отражена сумма 1105 тыс. руб.
По строке "В том числе покупатели и заказчики" по аналитическим данным к счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" отражается задолженность за отгруженные товары, выполненные работы, оказанные услуги до момента поступления платежей за них от покупателей и заказчиков и других дебиторов организации, в том числе обеспеченная векселями. Строка может уменьшаться на кредитовое сальдо счета 63 "Резервы по сомнительным долгам", если создание таких резервов предусмотрено принятой учетной политикой. В нашем примере по данной строке отражается сумма 1101 тыс. руб.
По строке 250 "Краткосрочные финансовые вложения" отражаются вложения организации в акции, облигации, депозиты и другие ценные бумаги, а также в займы, предоставленные другим организациям на срок не более одного года.
В случае формирования резерва под обесценение финансовых вложений показатель формируется как разница между остатком по счету 58 "Финансовые вложения" и остатком по счету 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений". В нашем примере строка отсутствует, так как организация не имеет на балансе соответствующих активов.
По строке 260 "Денежные средства" отражается сумма наличных и безналичных средств, числящихся в кассе, на расчетных, специальных и валютных счетах, а также денежных документов и переводов в пути. Строка заполняется как сумма остатков по счетам 50 "Касса", 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", 55 "Специальные счета в банках" и 57 "Переводы в пути".
В нашем примере строка формируется путем сложения сальдо счета 50 "Касса" в сумме 1 тыс. руб. и счета 51 "Расчетный счет" - в сумме 844 тыс. руб. и составляет 845 тыс. руб.
По строке 270 "Прочие оборотные активы" по аналитическим данным показываются суммы, не нашедшие отражения по другим группам статей раздела "Оборотные активы". В нашем примере строка отсутствует, так как организация не имеет на балансе соответствующих активов.
Раздел III. "Капитал и резервы"
По строке 410 "Уставный капитал" по данным синтетического учета показывается в соответствии с учредительными документами организации величина уставного (складочного) капитала организации, а по государственным и муниципальным унитарным предприятиям - величина уставного фонда.
В нашем примере величина уставного капитала представляет собой сальдо счета 80 "Уставный капитал" и составляет на конец отчетного года 7000 тыс. руб.
По строке "Собственные акции, выкупленные у акционеров" отражается дебетовое сальдо счета 81 "Собственные акции (доли)". Указанная статья перенесена из актива бухгалтерского баланса в его пассив и стала контрпассивной статьей по отношению к статье "Уставный капитал", поэтому цифровые значения статьи показываются в круглых скобках. На величину стоимости этих акций должен быть уменьшен уставный капитал.
В нашем примере строка отсутствует, так как организация не имеет на балансе соответствующих активов.
По строке 420 "Добавочный капитал" (счет 83 "Добавочный капитал") по данным синтетического учета показываются эмиссионный доход акционерного общества, прирост стоимости имущества в результате переоценки основных средств, присоединение сумм использованных целевых инвестиционных средств и курсовые разницы, связанные с формированием уставного капитала организации при вкладе доли в иностранной валюте. Добавочный капитал может быть уменьшен на суммы дооценки основных средств, которые подлежат списанию на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" при выбытии основных средств, ранее подвергавшихся переоценке.
В нашем примере величина добавочного капитала составляет 300 тыс. руб.
По строке 430 "Резервный капитал" по данным синтетического учета отражается сумма остатка резервного и других аналогичных фондов, создаваемых организацией как в соответствии с законодательством, так и в соответствии с учредительными документами организации. В нашем примере величина резервного капитала на конец отчетного года составляет 1750 тыс. руб.
По строке 431 "Резервы, образованные в соответствии с законодательством" приводится величина обязательного резервного фонда. Данный раздел заполняют только открытые акционерные общества и предприятия с участием иностранного капитала.
В нашем примере величина резервного капитала составляет 1750 тыс. руб.
По строке 432 "Резервы, образованные в соответствии с учредительными документами" отражается сумма резервов, образованных в порядке, установленном учредительными документами. Акционерные общества и общества с ограниченной ответственностью могут создавать резервы в соответствии с положениями своего устава. Такие резервы создаются за счет нераспределенной прибыли организации. Резервный фонд предназначен для покрытия убытков, а также для погашения облигаций общества и выкупа его акций в случае отсутствия иных средств.
По строке 470 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" отражается сальдо счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Очевидно, что на конец отчетного периода у организации может быть только один финансовый результат: прибыль или убыток. Он сложится из прибыли (убытка) прошлых лет с учетом принятых решений по ее использованию и результатов текущего периода. В нашем примере величина нераспределенной прибыли составляет 730 тыс. руб.
Раздел IV. "Долгосрочные обязательства"
По строке 510 "Займы и кредиты" показываются непогашенные сумы заемных средств, подлежащие погашению в соответствии с договорами более чем через 12 месяцев после отчетной даты. Строка заполняется по данным об остатке по счету 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам". Суммы кредитов и займов, представленные в бухгалтерском балансе как долгосрочные и предполагаемые к погашению в отчетном году, могут быть показаны на начало этого отчетного периода как краткосрочные, что должно быть раскрыто в пояснениях к бухгалтерскому балансу. Сумма задолженности по кредитам и займам отражается с учетом сумм процентов, причитающихся к уплате по сроку. В нашем примере строка отсутствует, так как организация не имеет на балансе соответствующих пассивов.
По строке 515 "Отложенные налоговые обязательства" отражается часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. Строка заполняется по данным счета 77 "Отложенные налоговые обязательства".
В нашем примере остаток по счету 77 составил 4 тыс. руб.
По строке 520 "Прочие долгосрочные обязательства" по данным аналитического учета указываются долгосрочные пассивы, не нашедшие отражения по строкам 510 и 515.
В нашем примере строка 520 отсутствует, так как организация не имеет на балансе соответствующих пассивов.
Раздел V. "Краткосрочные обязательства"
По строке 610 "Займы и кредиты" отражаются займы и кредиты, которые организация должна погасить в течение 12 месяцев. Строка заполняется по данным остатка по счету 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам". Сумма задолженности по займам и кредитам отражается с учетом сумм процентов, причитающихся к уплате, по сроку.
В нашем примере строка отсутствует, так как организация не имеет на балансе соответствующих пассивов.
По строке 620 "Кредиторская задолженность" отражают общую сумму кредиторской задолженности организации. Затем она расшифровывается по отдельным строкам баланса.
В нашем примере общая сумма кредиторской задолженности составила 787 тыс. руб.
По строке 621 "Поставщики и подрядчики" по аналитическим данным к счетам 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" отражается сумма задолженности поставщикам, подрядчикам за поступившие материальные ценности, работы, услуги, а также задолженность поставщикам по неотфактурованным поставкам.
В нашем примере строка заполняется по данным аналитического учета счета 60 и составляет 496 тыс. руб.
По строке 622 "Задолженность перед персоналом организации" отражается сумма задолженности по начисленной заработной плате, социальным и компенсационным выплатам.
В рассматриваемом примере сумма задолженности составляет 153 тыс. руб.
По строке 623 "Задолженность перед государственными внебюджетными фондами" отражают сумму задолженности по отчислениям на государственное социальное страхование, пенсионное обеспечение и медицинское страхование работников организации. Эту сумму образуют начисленные, но не уплаченные взносы на обязательное пенсионное страхование, страхование от несчастных случаев, а также часть единого социального налога (ЕСН), причитающаяся к уплате в Фонд социального страхования Российской Федерации (ФСС России) и фонды обязательного медицинского страхования (ФОМС). Строка 623 заполняется по данным об остатке по счету 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению".
В рассматриваемом примере сумма задолженности перед фондами составляет 63 тыс. руб.
По строке 624 "Задолженность по налогам и сборам" отражается задолженность организации по всем видам платежей в бюджет (счет 68 "Расчеты по налогам и сборам").
В нашем примере сальдо счета 68 составляет 46 тыс. руб.
По строке 625 "Прочие кредиторы" по данным аналитического учета и Главной книги показывается задолженность организации по расчетам, которые не нашли отражения в предыдущих строках. В частности, здесь нужно отразить задолженность по обязательному и добровольному страхованию, депонированной заработной плате, перед подотчетными лицами, перед поставщиками по расчетам по недостачам товарно-материальных ценностей.
По этой строке отражаются также штрафы, пени и неустойки, которые признаны организацией или по которым вынесены решения суда об их взыскании, суммы обязательств организации-арендатора по основным средствам, переданным ей на условиях долгосрочной аренды, и т. д. По данной строке отражается задолженность по векселям к уплате, перед дочерними и зависимыми обществами, перед покупателями и заказчиками по полученным от них авансам.
В нашем примере задолженность перед прочими кредиторами составила 29 тыс. руб.
По строке 630 "Задолженность перед участниками (учредителями) по выплате доходов" показывается сумма задолженности организации по причитающимся к выплате дивидендам, процентам по акциям, облигациям, займам и т. п. Суммы дивидендов и процентов отражаются на основе заключенных договоров и других документов, подтверждающих право на получение этих сумм на дату составления годовой бухгалтерской отчетности. Строка заполняется на основании аналитических данных к счету 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и данных о кредитовом остатке по субсчету 2 "Расчеты по выплате доходов" счета 75 "Расчеты с учредителями". В нашем примере строка отсутствует, так как организация не имеет на балансе соответствующих пассивов.
По строке 640 "Доходы будущих периодов" по данным Главной книги отражаются доходы, полученные в отчетном периоде, но относящиеся к следующим отчетным периодам, а также иные суммы, отражаемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета на счете 98 "Доходы будущих периодов". В нашем примере строка отсутствует, так как организация не имеет на балансе соответствующих пассивов.
По строке 650 "Резервы предстоящих расходов" показываются остатки сумм резервов, созданных в соответствии с Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации для равномерного списания расходов. Строка заполняется по данным счета 96 "Резервы предстоящих расходов". По состоянию на конец года остатки зарезервированных средств появятся лишь в том случае, если организация решила сохранить те или иные резервы на следующий год.
Создавать резервы или нет, организация решает самостоятельно. Это решение, а также порядок резервирования средств должны быть предусмотрены в учетной политике. В нашем примере строка отсутствует, так как организация не имеет на балансе соответствующих пассивов.
По строке 660 "Прочие краткосрочные обязательства" показываются суммы краткосрочных пассивов, не нашедшие отражения по другим статьям раздела V бухгалтерского баланса. В нашем примере строка отсутствует, так как организация не имеет на балансе соответствующих пассивов.
Справка о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах
По строке "Арендованные основные средства" отражается стоимость основных средств, полученных от других юридических или физических лиц по договорам аренды или безвозмездного пользования. Это имущество учитывается в оценке, указанной в договорах, на счете 001 "Арендованные основные средства".
В расшифровке к этой статье указывается стоимость основных средств, полученных по договору лизинга (если договор предусматривает, что эти ценности учитываются на балансе лизингодателя).
По строке "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" нужно показать стоимость имущества, которое находится на складе, но организации не принадлежит, например:
• неоплаченные товары, полученные по договору с особыми условиями перехода прав собственности (после оплаты);
• проданные товары, временно оставленные покупателем на складе организации;
• поступившие от поставщиков материалы, счета по которым организация не акцептовала.
Все это имущество учитывается на счете 002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" по ценам, предусмотренным в первичных документах.
В строке "Товары, принятые на комиссию" приводятся данные о стоимости товаров, полученных для продажи по договору комиссии (договору поручения или агентскому договору). Право собственности на такие товары принадлежит комитенту (поручителю, принципалу). Эти товары учитываются на счете 004 "Товары, принятые на комиссию".
По строке "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов" отражаются суммы, учитываемые на счете 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов". Напомним, что такую задолженность можно списать с баланса в двух случаях:
1) когда истек срок исковой давности (три года с момента возникновения задолженности);
2) когда должник признан банкротом.
Списанные в убыток суммы дебиторской задолженности должны числиться за балансом в течение пяти лет (п. 77 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации).
В двух следующих строках - "Обеспечения обязательств и платежей" - показываются суммы гарантий, полученных (выданных) организацией и учтенных соответственно на забалансовых счетах 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные" и 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные".
Строки "Износ жилищного фонда" и "Износ объектов внешнего благоустройства и других аналогичных объектов" заполняются на основе данных, учтенных на забалансовом счете 010 "Износ основных фондов". Износ начисляется в конце года по установленным нормам амортизационных отчислений на полное восстановление основных средств.
Суть показателя строки "Нематериальные активы, полученные в пользование" заключается в следующем: владелец исключительных прав на изобретение, компьютерную программу, товарный знак и т. п. может передать право пользования этим имуществом другой организации, а получатель должен учитывать такие активы за балансом в оценке, принятой в договоре.
Остатки по забалансовым счетам 003 "Материалы, принятые в переработку", 005 "Оборудование, принятое для монтажа", 006 "Бланки строгой отчетности" и 011 "Основные средства, сданные в аренду" можно включить в справку по свободной строке. Назвать ее можно так же, как и раньше: "Стоимость других ценностей".
В нашем примере справка не заполняется, так как организация не имеет на балансе соответствующих активов и пассивов.
Пример
Для примера выполним сквозную задачу по данным условной организации - ОАО "Линда". Решение задачи предусматривает учетную регистрацию основных финансово-хозяйственных операций, их группировку и обобщение на счетах бухгалтерского учета, а также составление бухгалтерского баланса.
Отдельные операции в целях упрощения приведены в готовых суммах, хотя на практике их рассчитывают в бухгалтерии по действующим методикам. Все суммы в задании условны, как и сама организация.
Особенности учета отдельных операций и применяемых методов раскрываются в учетной политике ОАО "Линда".
1. Для учета амортизации нематериальных активов используется счет 05 "Амортизация нематериальных активов".
2. Затраты на производство учитываются по общей схеме счетов бухгалтерского учета. Для обобщения затрат применяются счета 20 "Основное производство", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы".
3. Движение готовой продукции на счете 43 "Готовая продукция" отражается по фактической производственной себестоимости.
4. Продукция считается проданной (реализованной) с момента отгрузки и предъявления счетов покупателю.
Сначала необходимо составить бухгалтерские проводки по операциям, приведенным в перечне хозяйственных операций за декабрь 2008 г. (перечень операций не охватывает весь комплекс, характерный для заключительного месяца года). Затем нужно составить Главную книгу. При составлении Главной книги данные об остатках по счетам на начало месяца нужно взять из ведомости остатков по синтетическим счетам на 1 декабря 2008 г.
На основе Главной книги следует составить оборотную ведомость по синтетическим счетам (табл. 2.1) и на базе этой ведомости составить бухгалтерский баланс по форме No 1, приведенной на с. 90-92.
Таблица 2.1
Ведомость остатков по синтетическим счетам ОАО "Линда" на 1 декабря 2008 г.
Таблица 2.2
Перечень хозяйственных операций за декабрь 2008 г.
Таблица 2.3
Счет 10 "Материалы"
(образец)
Контрольные вопросы и задания
1. Дайте определение бухгалтерского баланса.
2. Что отражается в активе и пассиве бухгалтерского баланса?
3. Дайте определение статьи бухгалтерского баланса.
4. Почему бухгалтерский баланс является основным информационным источником для внутренних и внешних пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности организации?
5. Чем объяснить равенство итогов актива и пассива бухгалтерского баланса?
6. Перечислите наименования и содержание разделов актива бухгалтерского баланса.
7. Перечислите наименования и содержание разделов пассива бухгалтерского баланса.
8. Какие нормативные документы определяют варианты оценки активов и обязательств бухгалтерского баланса?
9. Как оцениваются нематериальные активы в зависимости от источника их приобретения?
10. Как оцениваются основные средства в зависимости от источника их приобретения?
11. В какой оценке отражаются в бухгалтерском учете и в бухгалтерском балансе основные средства и нематериальные активы?
12. Как оцениваются финансовые вложения в бухгалтерском учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности?
13. Каков порядок оценки сырья, материалов и других аналогичных ценностей? Назовите методы, используемые при их списании на производство.
14. Как оцениваются затраты в незавершенном производстве в бухгалтерском учете и бухгалтерской (финансовой) отчетности?
15. Каков порядок оценки готовой продукции на счетах бухгалтерского учета и в балансе?
Тесты
1. Земельные участки, приобретенные организацией в собственность, показывают в балансе:
а) в размере фактических затрат на приобретение;
б) по стоимости, указанной в договоре купли-продажи;
в) по договорной стоимости, но не выше установленной законодательством.
2. При использовании счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" готовая продукция отражается в бухгалтерском балансе:
а) по фактической себестоимости;
б) по нормативной (плановой) себестоимости;
в) по продажным ценам.
3. Собственные акции, выкупленные у акционеров, отражаются на счете 81 "Собственные акции (доли)":
а) по фактическим затратам на выкуп;
б) по рыночной стоимости;
в) по номинальной стоимости.
4. Имущество, предназначенное для сдачи в аренду по договору лизинга, приходуется у лизингодателя в сумме всех затрат, связанных с его приобретением, по дебету счета:
а) 08; б) 03; в) 76.
5. Выпущенная из производства готовая продукция оценивается:
а) по фактической производственной себестоимости;
б) по полной фактической себестоимости.
6. При составлении годового баланса дебетовое сальдо по счету 75 "Расчеты с учредителями":
а) вычитается из суммы счета 80 "Уставный капитал";
б) показывается в приложении к балансу;
в) показывается в активе баланса.
7. Задолженность перед подотчетными лицами показывают по статье баланса:
а) "Прочие дебиторы";
б) "Прочие оборотные активы";
в) "Авансы выданные".
8. Дебетовое сальдо по счету 98 "Доходы будущих периодов" показывают по статье баланса:
а) счет не имеет дебетового сальдо;
б) "Расчеты с прочими дебиторами";
в) "Прочие оборотные активы".
Глава 3
Отчет о прибылях и убытках
Цель - изучить роль информации о финансовых результатах деятельности организации, а также содержание показателей и структуру отчета о прибыли и убытках в отечественной и международной практике, ознакомиться с техникой составления формы No 2 "Отчет о прибылях и убытках".
В результате изучения главы 3 будут получены знания:
• о значении в современной экономике и целевой направленности отчета о прибылях и убытках;
• о схемах построения отчета о прибылях и убытках в России и международной практике;
• об основных элементах отчета и учетных принципах его построения;
• о порядке формирования показателей отчета;
• о порядке отражения отчетных данных о распределении дохода (прибыли) в формах No 1-3.
3.1. Значение и целевая направленность отчета о прибылях и убытках
Важнейшим показателем деловой активности организации является величина текущего финансового результата за определенный период - прибыли. В деловом мире сведения о формировании и использовании прибыли рассматриваются как особо значимая часть финансового мониторинга организации, дополняющая информацию, представленную в бухгалтерском балансе в виде окончательно оформленного результата.
Многолетний практический отечественный и зарубежный опыт показывает, что порядок формирования отчетных данных о прибылях и убытках может быть разным. За последние годы состав и показатели бухгалтерской отчетности в России претерпели значительные изменения в связи с исполнением Программы реформирования бухгалтерского учета.
При составлении отчета о прибылях и убытках (ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации") следует исходить из двух методологических допущений:
1) непрерывности деятельности, в соответствии с которым, если нет никаких признаков прекращения деятельности организации, отчеты составляются в соответствии с учетными принципами и правилами признания и оценки активов, установленными учетной политикой организации. Если ожидается, что организация вскоре прекратит свое существование, отчетность может быть подготовлена исходя из того, что все активы будут проданы по ликвидационной стоимости;
2) соответствия, согласно которому расходы должны быть отнесены к периоду возникновения затрат, связанных с получением доходов, а не в момент оплаты. Доходы, в свою очередь, должны быть отнесены не к периоду продажи товаров и оказания услуг, а к периоду поступления средств.
Ранее для представления информации о финансовых результатах деятельности организации использовалось большое количество отчетных форм с детализацией показателей внутри этих форм, что вызывало иллюзию богатейших аналитических возможностей содержащейся в них информации. Административно-плановые методы управления предполагали получение от организации данных о взаимоувязке ряда показателей отчетности. Например, показатель выпущенной товарной продукции в отчетном периоде увязывался с показателем реализации продукции за период с учетом изменения остатков нереализованной готовой продукции на складе, показатель балансовой прибыли увязывался с показателем реализации продукции за отчетный период. Подавляющая часть информации о прибылях и убытках формировалась для представления "наверх", а не для собственных нужд организаций.
В настоящее время содержание формы No 2 "Отчет о прибылях и убытках" оказалось предельно сжатым. Cохранены только фактические показатели выручки (нетто) от продажи товаров, работ, услуг, затрат по продаже продукции, коммерческих расходов и управленческих расходов и т. п. как за текущий отчетный, так и за предыдущий период.
С принятием ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" в состав этого отчета введены такие новые показатели, как "валовая прибыль"; "прибыль (убыток) от продаж"; "прибыль (убыток) до налогообложения"; "отложенные налоговые активы"; "отложенные налоговые обязательства"; "текущий налог на прибыль". Из отчета о прибылях и убытках исключены плановые показатели.
Структура отчета о прибылях и убытках в российской практике соответствует структуре отчета, принятой согласно МСФО. Расхождения существуют лишь в методике расчета отдельных показателей.
Основное назначение отчета о прибылях и убытках заключается в характеристике финансовых результатов деятельности организации за отчетный период. На основании отчета о прибылях и убытках пользователи финансовой информации могут:
• судить о финансовых результатах деятельности организации за отчетный период;
• оценить качество роста прибыли;
• правильно построить отношения с имеющимися заказчиками;
• оценить возможные риски предпринимательства, оценивая размеры чрезвычайных расходов и доходов.
Смысл данной формы отчетности состоит в том, чтобы повторить алгоритм исчисления прибыли и раскрыть условия ее формирования на основе определенной экономической концепции.
Особенность данного отчета в отечественной практике заключается в том, что в нем содержатся данные о трех составляющих затрат на производство, последовательно вычитаемых из выручки от продажи продукции при формировании финансового результата от продажи продукции. Эти составляющие - себестоимость продаж, коммерческие и управленческие расходы - определяются согласно правилам бухгалтерского учета.
3.2. Схемы построения отчета о прибылях и убытках в России и международной практике. Определение понятий отдельных показателей
В международной практике отчет о прибылях и убытках может быть составлен в двух вариантах:
1) отчет-брутто, который содержит обороты результатных счетов;
2) отчет-нетто, который содержит сальдо результатных счетов.
При первом варианте в разделе доходов отражается продажная стоимость продукции, а в разделе расходов - себестоимость проданной продукции. Этот вариант построения отчета расширяет аналитические возможности бухгалтерской отчетности.
Второй вариант предполагает отражение дохода как разности между всеми видами доходов организации, в том числе и выручкой от продажи продукции, и всеми видами расходов организации, в том числе себестоимостью проданной продукции, работ, услуг.
Кроме того, существуют многоступенчатая и одноступенчатая формы отчета о прибылях и убытках.
При многоступенчатой форме отчет формируют исходя из экономической концепции прибыли. При этом он должен показывать, как из оборотов вычитаются соответствующие затраты, и таким образом характеризовать составляющие чистой прибыли. Наряду с доходами и расходами по обычным видам деятельности показываются прочие доходы и расходы в специально выделенных для этого строках. Такое представление важно для формирования информации о качестве чистой прибыли (убытка) отчетного периода. Кроме того, многоступенчатая форма делает возможным маржинальный анализ прибыли. Такая форма отчетности предусмотрена российскими стандартами.
Одноступенчатая форма позволяет рассчитать чистую прибыль, вычитая из общей суммы доходов, сгруппированных в первой части отчета, общую сумму расходов, отраженных во второй части отчета.
Западные компании используют обе формы отчета о прибылях и убытках.
К основным показателям, представленным в отчете о прибылях и убытках, относят доходы, расходы, выручку (нетто), себестоимость продаж, прибыль.
В соответствии с требованиями ПБУ 9/99 "Доходы организации" и ПБУ 10/99 "Расходы организации" (утверждены приказами Минфина России от 06.05.1999 No 32н и No 33н соответственно) под доходами (расходами) понимается увеличение (уменьшение) экономических выгод в результате поступления (выбытия) активов и (или) погашения (возникновения) обязательств, приводящее к увеличению (уменьшению) капитала, за исключением изменения вкладов участников.
В ПБУ 9/99 и 10/99 доходы и расходы подразделяются на доходы и расходы от обычных видов деятельности и прочие доходы и расходы. При этом для целей бухгалтерского учета организация самостоятельно признает поступления доходами от обычных видов деятельности или прочими доходами и расходами. Критерий их разграничения зависит от характера деятельности организации, вида доходов или условий их получения.
В российской бухгалтерской (финансовой) отчетности прибыль формируется расчетным путем как превышение доходов над расходами.
Большое значение для формирования форм отчетности имеет показатель выручки от продаж, которая принимается к бухгалтерскому учету в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и величине дебиторской задолженности. В основу определения выручки заложен принцип начисления. ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99 определены условия, необходимые для признания в бухгалтерском учете выручки и расходов. Если указанные условия нарушаются, то в бухгалтерском учете организации признаются не выручка и расходы, а кредиторская и дебиторская задолженность.
Выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг в отчетности, как правило, показывается в оценке-нетто за минусом НДС и акцизов, стоимости возвращенных товаров и скидок с цен.
Для целей формирования финансового результата от обычных видов деятельности используется показатель себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг. Данный показатель формируется на основе расходов по обычным видам деятельности, признанных как в отчетном, так и в предыдущих отчетных периодах, и переходящих расходов с учетом корректировок. Корректировки зависят от особенностей производства продукции, выполнения работ, оказания услуг и их продажи. При этом коммерческие и управленческие расходы могут признаваться в себестоимости проданной продукции полностью в отчетном году их признания в качестве расходов по обычным видам деятельности.
Таким образом, в российском бухгалтерском учете нормативно регламентированы вопросы формирования для целей бухгалтерского учета и отражения в бухгалтерской отчетности базовых показателей: "доходы организации", "расходы организации", "выручка от продаж", "себестоимость проданных товаров", "прибыль (убыток) от продажи".
3.3. Порядок составления формы No 2 "Отчет о прибылях и убытках"
Показатели формы No 2 "Отчет о прибылях и убытках" заполняются на основе аналитических данных к счетам 01 "Основные средства", 04 "Нематериальные активы", 09 "Отложенные налоговые активы", 77 "Отложенные налоговые обязательства", 90 "Продажи", 91 "Прочие доходы и расходы", 99 "Прибыли и убытки".
В соответствии с требованиями ПБУ 9/99 "Доходы организации" состав доходов от обычных видов деятельности организация определяет самостоятельно.
Помимо выручки от реализации к доходам от обычных видов деятельности могут быть отнесены поступления от сдачи имущества в аренду, участия в уставном капитале других организаций и т. д. Единственное условие: операции, которые приносят подобные поступления, должны признаваться предметом деятельности организации. В противном случае эти доходы считаются прочими.
Основные виды деятельности организации определяются по ее уставу. При определении предмета деятельности следует руководствоваться так называемым правилом существенности. Предметом деятельности признаются операции, доходы от которых "существенны", т. е. нераскрытие информации о которых может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей. Все существенные доходы следует отражать отдельными строками в форме No 2 "Отчет о прибылях и убытках".
В состав доходов не включаются:
• суммы, поступившие комиссионерам (агентам) для перевода их комитентам (принципалам);
• авансы, полученные в счет предварительной оплаты продукции;
• задатки;
• суммы, поступившие в залог (если договором предусмотрено, что заложенное имущество будет передано залогодержателю;
• суммы, поступившие в погашение ранее выданного займа или кредита.
Графа 4 "За аналогичный период предыдущего года" отчета заполняется на основе данных графы 3 отчета за предыдущий год. Если данные за аналогичный период предыдущего года несопоставимы с данными за отчетный период, то данные за предыдущий период подлежат корректировке исходя из изменений учетной политики, законодательных и иных нормативных актов. Исправительные записи в бухгалтерском учете при этом не производятся.
Отчет о прибылях и убытках состоит из двух разделов:
I. "Доходы и расходы по обычным видам деятельности";
II. "Прочие доходы и расходы".
При самостоятельной разработке формы отчета организации вправе отдельные недостаточно существенные показатели представлять обособленно в пояснениях к отчету о прибылях и убытках.
Показатели отчета формируются нарастающим итогом с начала года. Доходы и расходы от обычных видов деятельности и прочие поступления отражаются в отчетности согласно принципу соответствия.
Рассмотрим показатели, отражаемые в разделе I отчета о прибылях и убытках.
Показатель "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)" отражает выручку от продажи готовой продукции, работ, услуг, товаров и т. п., исчисленную в соответствии с принятой организацией учетной политикой и правилами ведения бухгалтерского учета с учетом скидок, наценок, изменений условий договоров, расчетов неденежными средствами и других обстоятельств, относящихся к формированию данной выручки.
Важнейшим условием признания выручки в бухгалтерском учете является переход права собственности на продукцию от продавца к покупателю (подп. "г" п. 12 ПБУ 9/99 "Доходы организации"). При выполнении работ (оказании услуг) выручка признается, когда работа или услуга принята заказчиком. Таким образом, если по условиям договора переход права собственности на продукцию от продавца к покупателю не совпадает с датой отгрузки, выручка от продажи такой продукции включается в отчет о прибылях и убытках на дату перехода права собственности.
Выручка от продажи учитывается по кредиту счета 90 "Продажи", субсчет 1 "Выручка", и определяется по методу учета по отгрузке независимо от момента признания выручки в целях налогообложения. Строка заполняется по данным аналитического учета к счету 90 (журнал-ордер No 11 или аналогичный учетный регистр). При этом в бухгалтерском учете делается проводка:
Дебет счетов 62, 50 - Кредит счета 90-1 - отражена выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг.
Выручка показывается за минусом НДС, акцизов и экспортных пошлин, на суммы которых в бухгалтерском учете делается запись:
Дебет счета 90-3 - Кредит счета 68 - отражена сумма налоговых обязательств организации по налогам и сборам.
Пример
У ОАО "Линда" два вида деятельности: производство продукции и оптовая торговля.
В 2008 г. ОАО "Линда" реализовало продукцию собственного производства на сумму 3600 тыс. руб. (в том числе НДС - 600 тыс. руб.), а выручка от продажи товаров составила 1200 тыс. руб. (в том числе НДС - 200 тыс. руб.).
В 2007 г. ОАО "Линда" продало продукции собственного производства на 2400 тыс. руб. (в том числе НДС - 400 тыс. руб.), а оптовой торговлей не занималось.
Рассмотрим порядок заполнения формы No 2 "Отчет о прибылях и убытках" за 2008 г.
По строке 010 следует отразить показатели:
• в графе 3 - 4000 тыс. руб. (3600 тыс. - 600 тыс. + 1 200 тыс. - 200 тыс.);
• в графе 4 - 2000 тыс. руб. (2400 тыс. - 400 тыс.).
В том числе следует расшифровать: от производства продукции - 3000 тыс. руб.; от продажи товаров - 1000 тыс. руб.
Показатель "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг" отражает затраты на производство продукции, работ, услуг в доле, относящейся к проданным в отчетном периоде продукции, работам, услугам. Этот показатель вычитается из суммы, отраженной в строке "Выручка...", поэтому приводится в скобках.
При формировании показателя учитываются расходы по обычным видам деятельности. Расходы признаются в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий:
• расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
• сумма расхода может быть определена;
• имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации. Уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет уменьшение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация передала актив либо отсутствует неопределенность в отношении передачи актива.
Если в отношении любых расходов, осуществленных организацией, не исполнено хотя бы одно из названных условий, то в бухгалтерском учете организации признается дебиторская задолженность.
Организации, осуществляющие торговую деятельность, отражают по данной статье покупную стоимость товаров, выручка от продажи которых отражена в данном отчетном периоде.
В зависимости от учетной политики по этой строке может отражаться как полная производственная себестоимость проданной продукции, выполненных работ, оказанных услуг, так и сокращенная себестоимость, когда общехозяйственные расходы списывают в дебет счета 90 "Продажи", субсчет 2 "Себестоимость продаж". При формировании данного отчетного показателя в бухгалтерском учете организации делаются следующие записи в зависимости от профиля своей деятельности.
1. Предприятия, производящие и реализующие готовую продукцию:
Дебет счета 90 - Кредит счетов 43, 45 - списана себестоимость проданной продукции.
2. Предприятия торговли и общественного питания:
Дебет счета 90 - Кредит счета 41 - списана покупная стоимость товаров (без НДС).
3. Предприятия, выполняющие работы, оказывающие услуги:
Дебет счета 90 - Кредит счета 20 - списана себестоимость оказанных работ, услуг.
Организации, которые используют для учета выпуска продукции счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)", отражают по строке 020 сумму превышения фактической себестоимости товаров, работ, услуг над нормативной (плановой) себестоимостью. При этом в бухгалтерском учете делается запись:
Дебет счета 90-2 - Кредит счета 40 - списано превышение фактической себестоимости готовой продукции над нормативной (плановой), если фактическая себестоимость превысила нормативную;
Дебет счета 90-2 - Кредит счета 40 (сторно) - себестоимость продукции уменьшена на сумму превышения плановой себестоимости над фактической. В этом случае данные по строке 020 уменьшаются.
Пример (продолжение)
Себестоимость продукции собственного производства, которую ОАО "Линда" продало в 2008 г., составила 2888 тыс. руб. Себестоимость продукции, проданной в 2007 г., - 1500 тыс. руб.
Фактическая себестоимость товаров, проданных в 2008 г., равна 500 тыс. руб.
По строке 020 отчета за 2008 г. в круглых скобках следует указать следующие суммы:
• в графе 3 - 3388 тыс. руб., в том числе: затраты на производство продукции - 2888 тыс. руб.; покупная стоимость товаров - 500 тыс. руб.;
• в графе 4 - 1500 тыс. руб.
При определении себестоимости проданных продукции, работ, услуг следует руководствоваться требованиями ПБУ 10/99 "Расходы организации", отраслевыми инструкциями по вопросам планирования, учета и калькулирования себестоимости продукции, работ, услуг.
По строке 029 "Валовая прибыль" отражается валовая прибыль организации, которая определяется расчетным путем как разница между выручкой от продаж и себестоимостью проданных товаров, продукции, работ, услуг.
Пример (продолжение)
По строке 029 отчета о прибылях и убытках ОАО "Линда" должно указать следующие суммы:
• в графе 3 - 612 тыс. руб. (4000-3388);
• в графе 4 - 500 тыс. руб. (2000-1500).
Показатель "Коммерческие расходы" отражает затраты, связанные со сбытом продукции, и издержки обращения. Данные виды расходов отражаются в бухгалтерском учете на счете 44 "Расходы на продажу". Коммерческие расходы отражаются в отчете о прибылях и убытках отдельно и в том случае, если учетной политикой организации предусмотрено, что она полностью включает коммерческие расходы в себестоимость проданных товаров в отчетном периоде. При частичном списании эти расходы подлежат распределению. При списании коммерческих расходов в бухгалтерском учете делается проводка:
Дебет счета 90 - Кредит счета 44 - списаны расходы коммерческого характера.
Пример (продолжение)
В 2008 г. ОАО "Линда" израсходовало 100 тыс. руб. на доставку продукции покупателям. В 2007 г. на эти цели было потрачено 40 тыс. руб.
Организация включает всю сумму коммерческих расходов в себестоимость продукции, проданной в отчетном периоде.
По строке 030 формы No 2 ОАО "Линда" должно записать в круглых скобках следующие суммы:
• в графе 3 - 100 тыс. руб.;
• в графе 4 - 40 тыс. руб.
Показатель "Управленческие расходы" отражает управленческие расходы организации, если ее учетной политикой установлено, что эти расходы полностью признаются в себестоимости проданных товаров, продукции, работ, услуг. В качестве условно постоянных они подлежат списанию в дебет счетов в полном объеме проводкой:
Дебет счета 90 - Кредит счета 26 - списаны полностью учтенные в отчетном периоде расходы управленческого характера.
Если указанные расходы списываются в дебет счета 20 "Основное производство", то отражаются по строке 020 "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг".
Пример (продолжение)
В 2008 г. административные расходы ОАО "Линда" составили 40 тыс. руб., а в 2007 г. - 50 тыс. руб.
Кроме того, в 2008 г. предприятие уплатило земельный налог в сумме 30 тыс. руб., а в 2007 - 50 тыс. руб.
По строке 040 формы No 2 ОАО "Линда" должно записать в круглых скобках следующие суммы:
• в графе 3 - 70 тыс. руб. (40 + 30);
• в графе 4 - 100 тыс. руб. (50 + 50).
Показатель "Прибыль (убыток) от продаж" отражает финансовый результат от продажи товаров, продукции, работ, услуг. Он рассчитывается как разница между выручкой от продажи товаров, продукции, работ, услуг и себестоимостью проданной продукции, товаров, работ, услуг, коммерческими и управленческими расходами.
Если организация получила убыток от продажи товаров, продукции, работ, услуг, то сумма убытка показывается в круглых скобках.
Пример (продолжение)
По строке 050 формы No 2 ОАО "Линда" должно указать следующие суммы:
• в графе 3 - 442 тыс. руб. (4000-3388 - 100 - 70);
• в графе 4 - 360 тыс. руб. (2000-1500 - 40 - 100).
В этом разделе отражаются доходы и расходы, признанные организацией в бухгалтерском учете как прочие в соответствии с условиями, определенными для признания в ПБУ 9/99 "Доходы организации" и ПБУ 10/99 "Расходы организации".
Показатель "Проценты к получению" включает суммы причитающихся доходов, не связанных с участием организации в уставном капитале других организаций либо с ведением совместной деятельности. По этой строке, в частности, указываются:
• проценты, начисленные по облигациям, банковским вкладам и депозитам;
• проценты по государственным ценным бумагам;
• проценты по займам, предоставленным другим организациям;
• суммы, причитающиеся от кредитных организаций за пользование остатками средств, находящихся на счетах организации.
В бухгалтерском учете эти суммы отражаются по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" следующей записью:
Дебет счета 76 - Кредит счета 91 - отражена задолженность по процентам и платежам банков.
Показатель "Проценты к уплате" отражает проценты, начисленные организации за временное пользование кредитами и займами. К этой группе расходов относятся проценты по кредитам и займам, не связанным с приобретением имущества. Проценты по кредитам, взятым на покупку основных средств, материалов, товаров, включаются в их фактическую себестоимость. По этой строке отражаются также суммы процентов по облигациям, акциям, подлежащие уплате в соответствии с договорами.
В бухгалтерском учете эти суммы отражаются по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" следующей записью:
Дебет счета 91 - Кредит счетов 66, 67 - начислена задолженность по кредитам и займам.
Пример (продолжение)
В 2008 г. ОАО "Линда" заплатило проценты по кредитам в сумме 20 тыс. руб.
В 2007 г. проценты по кредитам составили 10 тыс. руб.
По строке 070 формы No 2 ОАО "Линда" в круглых скобках указываются следующие суммы:
• в графе 3 - 20 тыс. руб.;
• в графе 4 - 10 тыс. руб.
Показатель "Доходы от участия в других организациях" отражает поступления от долевого участия в уставном капитале других организаций, если данный вид деятельности не признан в качестве основного, а также прибыль от совместной деятельности.
Доходы от долевого участия в уставном капитале других организаций и дивиденды по акциям отражаются в бухгалтерском учете по мере объявления источником их размеров. По этой строке показываются выплаты, подлежащие получению:
• от участия в уставном капитале других организаций, которые должны быть получены в срок, установленный учредительными документами (дивиденды по акциям, доходы от долевого участия);
• от участия в совместной деятельности без образования юридического лица (по договору простого товарищества).
Для расчета показателя принимается кредитовый оборот субсчетов счета 91 "Прочие доходы и расходы", на которых отражены такие доходы.
Пример (продолжение)
В 2008 г. ОАО "Линда" получило дивиденды в сумме 33 тыс. руб.
В 2007 г. ОАО "Линда" дивидендов не получало.
По строке 080 отчета о прибылях и убытках ОАО "Линда" нужно указать следующие суммы:
• в графе 3 - 33 тыс. руб.;
• в графе 4 ставится прочерк.
Начиная с годовой бухгалтерской отчетности за 2006 г. доходы и расходы подразделяются на два вида: от обычных видов деятельности и прочие. При этом расходы на ликвидацию последствий чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийных бедствий, пожаров, аварий и т. д.) также являются прочими расходами и соответственно должны отражаться не на счете 99 "Прибыли и убытки", а на счете 91 "Прочие доходы и расходы".
Показатель "Прочие доходы" отражает следующие виды прочих доходов организации:
• суммы дохода от продажи основных средств и иных активов, подлежащие получению в соответствии с условиями договора в оценке-нетто (за минусом НДС и других аналогичных платежей);
• прибыль от передачи имущества в счет вклада по договору простого товарищества (разница между оценочной стоимостью передаваемого имущества и его балансовой или остаточной стоимостью с учетом расходов по передаче);
• поступления, связанные с предоставлением за плату во временное пользование активов организации;
• поступления, связанные с предоставлением за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности;
• штрафы, пени, неустойки за нарушение договоров к получению;
• активы, полученные безвозмездно, в том числе по договору дарения;
• поступления в возмещение причиненных организации убытков;
• прибыль прошлых лет, выявленную в отчетном году;
• суммы кредиторской и депонентской задолженности, по которым истек срок исковой давности;
• положительные курсовые разницы;
• суммы дооценки оборотных активов.
• поступления, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации и т. п.): это стоимость материальных ценностей, остающихся от списания непригодных к восстановлению и дальнейшему использованию активов.
Пример (продолжение)
За 2008 г. ОАО "Линда" имело доход от продажи активов в сумме 101,5 тыс. руб.
В 2007 г. эти доходы отсутствовали.
В 2008 г. в учете ОАО "Линда" были отражены положительные курсовые разницы в сумме 4 тыс. руб.
В 2007 г. положительные курсовые разницы составляли 10 тыс. руб.
По строке "Прочие доходы" отчета о прибылях и убытках ОАО "Линда" должно указать следующие суммы:
• в графе 3 - 105,5 тыс. руб.;
• в графе 4 - 10 тыс. руб.
Показатель "Прочие расходы" отражает следующие виды расходов:
• расходы, связанные с участием в уставном капитале других организаций;
• расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов, отличных от денежных средств (кроме иностранной валюты), товаров, продукции;
• отчисления в оценочные резервы, создаваемые в соответствии с правилами бухгалтерского учета (резервы по сомнительным долгам, под обесценение вложений в ценные бумаги и др.), а также резервы, создаваемые в связи с признанием условных фактов хозяйственной деятельности;
• штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;
• возмещение причиненных организацией убытков;
• убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;
• суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных ко взысканию;
• перечисление средств (взносов, выплат и т. д.), связанных с благотворительной деятельностью, расходы на осуществление спортивных мероприятий, отдыха, развлечений, мероприятий культурно-просветительного характера и иных аналогичных мероприятий;
• расходы по обслуживанию ценных бумаг;
• отдельные налоги и сборы, которые должны быть уплачены за счет финансовых результатов;
• отрицательные курсовые разницы;
• убытки от хищений материальных и иных ценностей, виновники которых по решениям суда не установлены;
• суммы, уплаченные в возмещение убытков, причиненных фирмой;
• сумма уценки оборотных активов;
• судебные расходы;
• расходы, возникающие как последствия чрезвычайных обстоятельств хозяйственной деятельности (стихийного бедствия, пожара, аварии, национализации имущества и т. п.).
Пример (продолжение)
За 2008 г. ОАО "Линда" имело расходы по продаже активов в сумме 102,5 тыс. руб.
В 2007 г. сумма расходов по содержанию законсервированных мощностей равнялась 1 тыс. руб.
Налог на имущество организации составил 4 тыс. руб. в 2008 г. и 2 тыс. руб. в 2007 г.
По строке "Прочие расходы" отчета о прибылях и убытках ОАО "Линда" в круглых скобках должно указать следующие суммы:
• в графе 3 - 106,5 тыс. руб.;
• в графе 4-3 тыс. руб.
Данные по прочим доходам и расходам отражаются на счете 91 "Прочие доходы и расходы". Показатели строк заполняются на основе аналитических данных к счету 91 (журналы-ордера No 13, 15 или аналогичные регистры).
По строке "Прибыль (убыток) до налогообложения" показывается финансовый результат деятельности организации в отчетном периоде. Этот показатель может быть рассчитан по формуле
Прибыль (убыток) до налогообложения = Прибыль (убыток) от продаж + Проценты к получению - Проценты к уплате + + Доходы от участия в других организациях + Прочие доходы - Прочие расходы.
Пример (продолжение)
ОАО "Линда" должно сформировать показатель "Прибыль (убыток) до налогообложения" следующим путем:
• в графе 3 - 454 тыс. руб. (442 - 20 + 40 + 105,5 - 106,5);
• в графе 4 - 357 тыс. руб. (360 - 10 + 10 - 3).
По строке "Отложенные налоговые активы" отражается на основе аналитических данных к счету 09 "Отложенные налоговые активы" величина отложенных налоговых активов, которые были сформированы и погашены за отчетный период. Показатель рассчитывается как разница между оборотом по дебету счета 09 в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам" за отчетный период и оборотом по кредиту счета 09 в корреспонденции со счетом 68 за отчетный период. Исчисленная разница может иметь отрицательный знак. В этом случае она будет отражаться в форме No 2 в круглых скобках.
Пример (продолжение)
ОАО "Линда" на 01.01.2006 имело по счету 09 сальдо 4,62 тыс. руб. В течение 2008 г. ОАО "Линда" получило убыток от реализации амортизируемого имущества в сумме 1 тыс. руб. Величина отложенного налогового актива (Дебет счета 09 - Кредит счета 68) составила 240 руб. (1 тыс. руб.? 24 %). В декабре 2008 г. в бухгалтерском учете был отражен прочий доход по безвозмездно полученным основным средствам в сумме 13,75 тыс. руб. (Дебет счета 98 - Кредит счета 91-1). В том же месяце была отражена сумма уменьшения возникшего в ноябре отложенного налогового актива: Дебет счета 68 - Кредит счета 09 - 3,3 тыс. руб. (13,75 тыс. руб.? 24 %). В 2007 г. этот показатель составлял 5 тыс. руб. Следовательно, показатель "Отложенные налоговые активы" должен быть сформирован следующим путем и отражен в круглых скобках:
• в графе 3 - (3) тыс. руб. (0,24 - 3,3 = - 3,06);
• в графе 4-5 тыс. руб. - без круглых скобок.
Показатель "Отложенные налоговые обязательства" формируется на основе аналитических данных к одноименному счету 77 и отражает величину отложенных налоговых обязательств, которые были сформированы и погашены за отчетный период.
Показатель "Отложенные налоговые обязательства" рассчитывается как разница между оборотом по дебету счета 68 и кредиту счета 77 за отчетный период и оборотом по дебету счета 77 и кредиту счета 68 за отчетный период. Исчисленная разница может иметь отрицательный знак. В этом случае она отражается в форме No 2 в круглых скобках.
Пример (продолжение)
ОАО "Линда" на 1 января 2008 г. имело по счету 77 сальдо 12,115 тыс. руб. В январе - декабре 2008 г. суммы налогооблагаемых временных разниц и отложенных налоговых обязательств составили:
В 2007 г. - 5 тыс. руб. Следовательно, показатель "Отложенные налоговые обязательства" должен быть сформирован следующим путем:
• в графе 3-8 тыс. руб. (10,777 - 18,585 = -7, 808) без круглых скобок;
• в графе 4-5 тыс. руб. - в круглых скобках.
По строке "Текущий налог на прибыль" отражается сумма налога на прибыль (доход), исчисленная организацией в соответствии с порядком, установленным законодательством Росийской Федерации. Текущим налогом на прибыль признается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый исходя из величины условного расхода, скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства (актива), отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода.
Текущий налог на прибыль за каждый отчетный период должен признаваться в бухгалтерской (финансовой) отчетности в качестве обязательства, равного сумме неуплаченной величины налога.
Пример (продолжение)
Для заполнения строки "Текущий налог на прибыль" по данным формы No 2 в 2008 г. следует произвести следующий расчет:
УРНП ± ПНО ± ОНА ± ОНО,
где УРНП - условный расход (доход) по налогу на прибыль; определяется как произведение прибыли (убытка) до налогообложения на ставку налога на прибыль;
ПНО - постоянное налоговое обязательство;
ОНА - отложенный налоговый актив;
ОНО - отложенное налоговое обязательство.
Постоянное налоговое обязательство - это суммы налога на прибыль, которые возникают только в налоговом учете и отражаются в бухгалтерском учете на счете прибылей и убытков. В 2008 г. эта величина составила 24,792 тыс. руб. а в 2007 г. - 31 тыс. руб. Тогда текущий налог на прибыль составят:
в 2008 г.: 454 тыс. руб.? 24 % + 24,792 тыс. руб. - 3,060 тыс. руб. + + 7,808 тыс. руб. = 138,5 тыс. руб.;
в 2007 г.: 357 тыс. руб.? 24 % + 31 тыс. руб. + 5 тыс. руб. - 5 тыс. руб. = 116,68 тыс. руб.
В форме No 2:
• в графе 3 - 139 тыс. руб.;
• в графе 4 - 117 тыс. руб.
Показатель "Чистая прибыль (убыток) отчетного периода" для целей бухгалтерского учета и составления отчетности формируется расчетным путем. Прибыль (убыток) до налогообложения увеличивается на величину отложенных налоговых активов и уменьшается на величину отложенных налоговых обязательств и текущего налога на прибыль. Такой алгоритм расчета правомерен при положительных значениях показателей "Отложенные налоговые активы" и "Отложенные налоговые обязательства". В противном случае и при наличии убытков от производственно-финансовой деятельности возможны иные алгоритмы расчета.
Пример (продолжение)
Величина чистой прибыли за 2008 г. рассчитывается следующим образом:
Прибыль (убыток) до налогообложения ± ОНА ± ОНО.
Конкретно величина чистой прибыли за 2008 г. рассчитывается следующим образом:
454 тыс. руб. - 3,060 тыс. руб. + 7,808 тыс. руб. - 138,5 тыс. руб. = = 320,248 тыс. руб.
В форме No 2 по данной строке будет указано:
• в графе 3 - 320 тыс. руб.;
• в графе 4 - 240 тыс. руб.
Постоянные налоговые обязательства и активы учитываются в течение года и сальдо на конец года не имеют, поэтому их сумма показывается в форме No 2 только справочно. Согласно ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" постоянное налоговое обязательство - это сумма налога на прибыль, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде. Чтобы рассчитать постоянное налоговое обязательство, нужно умножить постоянную разницу на ставку налога на прибыль. В свою очередь, постоянная разница - это суммы, которые отражаются в бухгалтерском, но не в налоговом учете.
Кроме того, в форме No 2 отражается базовая и разводненная прибыль на акцию. Для расчета этих показателей следует воспользоваться Методическими рекомендациями по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию, утвержденными приказом Минфина России от 21.03.2000 No 29н.
Согласно этим Методическим рекомендациям сначала рассчитывается средневзвешенное количество обыкновенных акций. Для этого количество обыкновенных акций на 1-е число каждого месяца отчетного периода суммируют и делят на количество месяцев. После этого из чистой прибыли вычитают сумму дивидендов по привилегированным акциям и остаток делят на полученное средневзвешенное число обыкновенных акций.
Для расчета разводненной прибыли представляют, что все привилегированные акции обменяны на обыкновенные. После этого чистую прибыль делят на суммарное количество обыкновенных акций: тех, что были с самого начала, и тех, что получены в результате конвертации привилегированных акций.
Пример (продолжение)
По итогам 2008 г. ОАО "Линда" получило чистую прибыль в размере 320 000 руб.
Средневзвешенное количество акций общества за 2008 г. - 9220 шт.
В 2008 г. ОАО выпустило 1000 привилегированных акций с дивидендами в размере 20 руб. на каждую и с правом конвертации одной привилегированной акции в три обыкновенные.
Базовая прибыль на одну акцию составляет:
((320 000 руб. - 1000 привилег. акций? 20 руб./акцию: 9220 акций) = 32,53 руб.
Разводненная прибыль на одну акцию будет равна:
[320 000 руб.: (9220 акций + 1000 привилег. акций? 3)] = 26,18 руб.
В 2007 г. данные показатели не исчилялись.
В разделе "Расшифровка отдельных прибылей и убытков" приводятся отдельные виды доходов и расходов. Например, расшифровываются штрафы, пени, неустойки, прибыль прошлых лет, курсовые разницы по операциям с валютой, оценочные резервы и др.
3.4. Отчетные данные о распределении прибыли и использование информации отчета о прибылях и убытках
В течение отчетного периода текущие непроизводственные расходы должны финансироваться за счет прибылей и убытков и относиться в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы" с соответствующими корректировками финансового результата для целей налогообложения. Эти расходы должны быть учтены максимально, чтобы не завышать дивиденды собственников организации.
На счете 99 "Прибыли и убытки" в течение года отражаются суммы финансовых результатов по всем видам деятельности организации, а также суммы начисленного условного расхода по налогу на прибыль, постоянных налоговых обязательств (активов) и других налогов и суммы уплаченных в бюджет штрафов, пени и финансовых санкций за нарушение законодательства.
По окончании финансового года заключительными записями декабря сумма чистой прибыли (убытка), выявленная путем сопоставления оборота по дебету и оборота по кредиту на счете 99 "Прибыли и убытки", переносится на счет 84 "Нераспределенная прибыть (непокрытый убыток)".
Сумма чистой прибыли списывается проводкой:
Дебет счета 99 - Кредит счета 84 - списана сумма чистой (нераспределенной) прибыли отчетного года, которая отражается в форме No 2 "Отчет о прибылях и убытках".
Сумма чистого убытка отчетного года отражается проводкой:
Дебет счета 84 - Кредит счета 99 - списана сумма убытка отчетного года.
В следующем за отчетным году на основании решения общего собрания акционеров (участников) организации проводится распределение чистой прибыли, которая может быть направлена на выплату дивидендов акционерам и учредителям, возмещение убытков предыдущих отчетных периодов, отчисление средств в резервные фонды организации и другие цели.
В бухгалтерском балансе финансовый результат отчетного периода отражается как нераспределенная прибыль (непокрытый убыток), т. е. конечный финансовый результат, выявленный за отчетный период, за минусом причитающихся за счет прибыли установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации налогов и иных аналогичных обязательных платежей, включая санкции за несоблюдение правил налогообложения.
Бухгалтерская прибыль (убыток) представляет собой конечный финансовый результат (прибыль или убыток), выявленный за отчетный период на основе бухгалтерского учета всех хозяйственных операций организации и оценки статей бухгалтерского баланса по установленным правилам.
Прибыль или убыток, выявленные в отчетном году, но относящиеся к операциям прошлых лет, включаются в финансовые результаты организации отчетного года.
Остаток нераспределенной прибыли показывается в балансе по статье "Нераспределенная прибыль отчетного года".
Показатель формы No 2 "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ и услуг" является налогооблагаемой базой и используется при расчете НДС.
Показатели формы No 2 используются налоговыми органами при проведении камеральных и документальных проверок налоговых деклараций и связывают воедино большинство налоговых деклараций и бухгалтерскую (финансовую) отчетность организации.
Данные отчета о прибылях и убытках используются при расчете ряда финансовых коэффициентов, характеризующих деловую активность и доходность организации. Для оценки деловой активности при расчете коэффициентов оборачиваемости используют показатель выручки (нетто) от продажи продукции. При оценке доходности используются показатели: "прибыль (убыток) от продаж", "прибыль (убыток) до налогообложения", "чистая прибыль (убыток) отчетного периода". Сопоставление активов организации с прибылью позволяет установить фактическую доходность от вложений в целом, а также в связи с усилиями коллектива организации или третьих лиц.
Использование информации формы No 2 позволяет всем заинтересованным пользователям судить об эффективности деятельности данной организации и рисках, связанных с вложениями в ее активы.
Отчет о прибылях и убытках
Контрольные вопросы и задания
1. Какие методологические допущения применяются при составлении отчета о прибылях и убытках?
2. Каковы значение и функции отчета о прибылях и убытках?
3. Назовите варианты составления отчета о прибылях и убытках.
4. Назовите формы отчета о прибылях и убытках, их преимущества и недостатки.
5. Раскройте понятие "доходы организации".
6. Раскройте понятие "расходы организации".
7. Дайте определение прибыли организации в разных трактовках.
8. Дайте определение выручки от продажи товаров согласно ПБУ 9/99.
9. Дайте определение себестоимости продукции согласно ПБУ 10/99.
10. Дайте определение себестоимости продажи согласно ПБУ 10/99.
11. Раскройте содержание отчета о прибылях и убытках.
12. Раскройте особенности формирования и отражения в отчетности чистой (нераспределенной) прибыли отчетного периода.
13. Каковы основные направления использования информации, содержащейся в отчете о прибылях и убытках?
Тесты
1. Прибыль (убыток) до налогообложения слагается из следующих показателей:
а) прибыль (убыток) от продажи плюс прочие доходы;
б) прибыль (убыток) от продажи минус прочие расходы;
в) прибыль (убыток) от продажи плюс прочие доходы и минус прочие расходы.
2. Справочно к форме No 2 "Отчет о прибылях и убытках" раскрываются сведения:
а) о курсовых разницах по операциям с иностранной валютой;
б) о суммах дивидендов, приходящихся на одну акцию предприятия;
в) о составе чрезвычайных доходов и расходов.
3. Информация, необходимая для формирования показателя "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг", отражается на счетах записью:
а) Дебет счета 50 - Кредит счета 91; Дебет счета 91 - Кредит счета 76;
б) Дебет счета 62 - Кредит счета 90; Дебет счета 90 - Кредит счета 68;
в) Дебет счета 76 - Кредит счета 90.
4. Затраты на проданную в отчетном периоде продукцию, работы, услуги отражаются на счетах записью:
а) Дебет счета 90 - Кредит счета 40;
б) Дебет счета 43 - Кредит счета 90;
в) Дебет счета 90 - Кредит счетов 20, 40,41, 43, 45.
5. Показатель "Коммерческие расходы" - это:
а) издержки обращения;
б) расходы на рекламу продукции и доставку продукции до станции отправления;
в) затраты, связанные со сбытом продукции, и издержки обращения.
6. Расчет финансового результата деятельности организации в бухгалтерском учете базируется:
а) на соблюдении правила временной определенности фактов хозяйственной деятельности;
б) на непрерывности деятельности организации;
в) на сопоставимости прогнозных и учетных показателей.
7 Комиссионное вознаграждение банку за услугу, связанную с продажей иностранной валюты, отражается по статье отчета:
а) "Проценты к уплате";
б) "Прочие расходы";
в) "Проценты к получению".
8. Не являются прочими доходами:
а) курсовые разницы;
б) поступления от продажи основных средств;
в) поступления от продажи товаров народного потребления.
9. Не являются прочими расходами:
а) расходы, связанные с участием в уставных капиталах других организаций;
б) судебные издержки;
в) коммерческие расходы.
Глава 4
Отчет об изменениях капитала
Цель - изучить роль информации о собственном капитале организации для внешних и внутренних пользователей; функции и структуру отчета об изменениях капитала; технику составления формы No 3 "Отчет об изменениях капитала".
В результате изучения главы 4 будут получены знания:
• о значении и целевой направленности отчета об изменениях капитала в современной экономике;
• о структуре и функциях отчета об изменениях капитала;
• о порядке формирования показателей этого отчета.
4.1. Целевое назначение и содержание отчета об изменениях капитала
Отчет об изменениях капитала относится к пояснениям к бухгалтерской отчетности и представляет собой отдельную форму бухгалтерской отчетности - форму No 3. Выделение показателей собственного капитала организации и сведений о прочих фондах и резервах в отдельную форму отчетности связано с важностью информации для разных пользователей о состоянии и движении составных частей собственного капитала организации. Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках должны раскрывать дополнительные данные об изменениях в капитале организации.
Структура собственного капитала коммерческой организации представлена на схеме (с. 123).
Основной (акционерный) капитал - это уставный капитал коммерческой организации, который по решению собственников (общего собрания акционеров участников) может увеличиваться и уменьшаться, но не менее минимального размера, предусмотренного законодательством.
Структура собственного капитала коммерческой организации
Дополнительно оплаченный капитал (эмиссионный доход) - это превышение стоимости выпуска акций над их номинальной стоимостью.
Дополнительный неоплаченный капитал от переоценки инвестиций и основных средств - это превышение переоцененной стоимости инвестиций и основных средств над их первоначальной стоимостью.
Резервный капитал - часть средств коммерческой организации, образуемая за счет отчислений от нераспределенной прибыли. Резервный капитал используется для покрытия убытков и в отдельных случаях для выплаты дивидендов, когда прибыли отчетного периода недостаточно.
Нераспределенная прибыль - одна из составных частей собственного капитала. Это величина реинвестированной прибыли организации с момента ее создания за вычетом различных убытков, выплат по дивидендам и прибыли, трансформированной в авансированный капитал.
ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" требует от хозяйственных товариществ и обществ представлять в отчете следующие данные:
• о величине капитала на начало отчетного периода;
• об увеличении капитала с выделением раздельно увеличения за счет: дополнительного выпуска акций, переоценки имущества, прироста имущества, реорганизации юридического лица (слияние, присоединение), доходов, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета и отчетности относятся непосредственно на увеличение капитала;
• об уменьшении капитала с выделением раздельно уменьшения номинала акций за счет: уменьшения номинала акций, уменьшения количества акций, реорганизации юридического лица (разделение, выделение), расходов, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета и отчетности относятся непосредственно в уменьшение капитала;
• о величине капитала на конец отчетного периода.
Отчет состоит из двух разделов:
I. "Изменения капитала";
II. "Резервы".
В разделе I "Изменения капитала" отражаются наличие и движение всех составляющих собственного капитала организации: уставного (складочного) капитала, добавочного капитала, резервного фонда, нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).
Данные приводятся за два года - отчетный и предыдущий. Например, при заполнении отчета за 2008 г. нужно показать остатки составляющих собственного капитала на 31 декабря 2006 г., на 1 января и на 31 декабря 2007 г., на 1 января и на 31 декабря 2008 г.
Структура таблицы раздела I "Изменения капитала" позволяет увидеть, за счет каких факторов или источников меняется величина уставного, добавочного и резервного капитала, а также нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).
В частности, на размер уставного капитала могут повлиять:
• дополнительный выпуск акций или уменьшение их количества;
• увеличение или уменьшение вкладов или номинальной стоимости акций;
• аннулирование собственных акций акционерным обществом;
• реорганизация предприятия.
Размер добавочного капитала может измениться в результате:
• пересчета иностранных валют в случае взноса в уставный капитал в иностранной валюте иностранным учредителем;
• получения эмиссионного дохода;
• направления средств добавочного капитала на увеличение уставного капитала;
• направления средств добавочного капитала на погашение убытка, выявленного по результатам работы организации за год;
• реорганизации предприятия.
Резервный капитал может возрасти за счет отчислений от прибыли либо сократиться за счет погашения убытка, выявленного по результатам работы организации за год. Кроме того, часть резервного капитала может быть направлена на выплату процентов по облигациям, эмитированным акционерным обществом.
Величина нераспределенной прибыли (непокрытого убытка) зависит:
• от финансовых результатов отчетного года;
• от размера выплаченных дивидендов;
• от отчислений в резервный фонд;
• от последствий реорганизации предприятия;
• от величины уценки ранее не переоцененных объектов основных средств организации.
Кроме того, размеры капитала, отраженные во вступительном сальдо на 1 января отчетного года, могут отличаться от размеров, которые зафиксированы в заключительном сальдо на 31 декабря предыдущего года. Это произойдет в двух случаях:
1) при переоценке основных средств;
2) при внесении изменений в учетную политику организации.
Согласно ПБУ 6/01 "Учет основных средств" один раз в год (на начало отчетного года) организация имеет право переоценивать объекты основных средств. Причем если решение о переоценке принято, то в дальнейшем эту процедуру нужно будет проводить ежегодно.
Переоценка проводится либо путем индексации стоимости основных средств, либо методом прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам. Предприятие вправе проводить оценку объектов как самостоятельно, так и с помощью привлеченных экспертов. Если в результате переоценки стоимость основных средств изменилась, то разница отражается по счету 83 "Добавочный капитал", а в случаях уценки объекта, который ранее не дооценивался, - на счет 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".
Согласно ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" учетная политика организации может меняться в следующих случаях:
• если меняются нормативные акты, регулирующие порядок ведения бухгалтерского учета;
• если организация внедряет новые способы ведения бухгалтерского учета;
• если существенно меняются условия деятельности предприятия.
Это может быть связано с реорганизацией, сменой собственников, изменением видов деятельности организации и т. п. Исходя из положений п. 20 и 21 ПБУ 1/98 для сопоставимости информации данные за предыдущий год, которые переносятся в отчетность текущего года, надо представить так, будто бы новая учетная политика применялась и в прошлом году. Другими словами, данные прошлого года надо пересчитать в сопоставимых условиях. При этом в учете никакие записи не делаются, а корректировки отражаются только в бухгалтерской отчетности.
Раздел II "Резервы" можно условно поделить на четыре части:
1) резервы, образованные в соответствии с законодательством;
2) резервы, образованные в соответствии с учредительными документами;
3) оценочные резервы;
4) резервы предстоящих расходов.
К каждой части предусмотрены строки как минимум для трех резервов. Однако предприятия указывают наименования имеющихся резервов в форме No 3 самостоятельно. В форме No 3 приводится расшифровка составных частей резервного капитала, которая ранее находилась непосредственно в самой форме бухгалтерского баланса. Кроме того, в форме No 3 отражается движение оценочных резервов и резервов предстоящих расходов.
В приказе об учетной политике должны быть оговорены виды резервов, создаваемых в организации, а также порядок ведения аналитического учета по каждому из них.
Рассмотрим оценочные резервы, которые организация должна формировать исходя их принципа осторожности в оценке активов бухгалтерского баланса.
Резервы под снижение стоимости материальных ценностей учитываются на счете 14. В аналитическом учете к данному счету могут открываться субсчета, отражающие резервы:
• под отклонение стоимости сырья (материалов, топлива и т. п.) от рыночного уровня цен;
• под снижение стоимости других средств в обороте (незавершенное производство, готовая продукция и т. д.);
Согласно ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" резервы под снижение стоимости материальных ценностей должны создаваться в конце отчетного года.
Резерв под снижение стоимости материальных ценностей формируется, когда эти ресурсы испорчены, морально устарели или их рыночные цены имеют устойчивую тенденцию к снижению. Сумма резерва определяется как разница между фактической себестоимостью заготовления (приобретения) материальных ценностей по каждому номенклатурному номеру и текущей рыночной стоимостью (стоимостью возможной продажи) на конец отчетного периода.
Резервы по сомнительным долгам и под обесценение финансовых вложений учитываются по кредиту счетов 63 "Резервы по сомнительным долгам" и 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений" соответственно.
Резерв по сомнительным долгам организация вправе создавать не только в конце года, но и каждый квартал по результатам инвентаризации дебиторской задолженности. Если до конца отчетного года, следующего за годом создания резерва, он не будет использован (полностью или частично), неиспользованные суммы присоединяются к финансовым результатам отчетного года.
При отражении в отчетности резерва по сомнительным долгам следует помнить:
• созданный резерв уменьшает величину балансовой прибыли;
• на сумму резерва уменьшаются данные о дебиторской задолженности по соответствующим строкам актива баланса;
• в пассиве баланса созданный резерв не отражается.
При установлении устойчивого снижения стоимости финансовых вложений организация образует резерв под обесценение финансовых вложений (счет 59) на величину разницы между учетной и расчетной стоимостью таких финансовых вложений.
Коммерческая организация образует указанный резерв за счет финансовых результатов организации (в составе прочих расходов).
В бухгалтерской отчетности стоимость таких финансовых вложений показывается по учетной стоимости за вычетом суммы образованного резерва под снижение стоимости финансовых вложений.
Проверка на обесценение финансовых вложений производится не реже одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года при наличии признаков обесценения. Организация имеет право производить указанную проверку на отчетные даты промежуточной бухгалтерской отчетности.
В подразделе "Резервы предстоящих расходов" раздела II раскрываются виды резервов, которые отражены по строке "Резервы предстоящих расходов" баланса. К резервам предстоящих расходов относят учитываемые на счете 96 "Резервы предстоящих расходов" резервы:
• предстоящей оплаты отпусков работникам организации;
• на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;
• производственных затрат по подготовительным работам в связи с сезонным характером производства;
• на ремонт основных средств;
• на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание и т. д.
Кроме того, на счете 96 могут быть отражены резервы в связи с выявлением условных фактов хозяйственной деятельности (согласно ПБУ 8/01) и резервы в связи с грядущим прекращением какого-либо направления (сегмента) деятельности организации (ПБУ16/01).
В справке к отчету отражают данные о стоимости чистых активов организации. Исчисление данного показателя производится в соответствии с Порядком оценки стоимости чистых активов акционерных обществ, утвержденным совместным приказом Минфина России No 10н и ФКЦБ России No 03-6/пз от 29.01.2003. Данные о поступлении средств из бюджета и внебюджетных фондов заполняются с учетом требований ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи" и ПБУ 9/99 "Доходы организации".
4.2. Порядок составления формы No 3 "Отчет об изменениях капитала"
В форме No 3 "Отчет об изменениях капитала" составляющие собственного капитала организации расшифровываются по горизонтали в графах, а их остатки и изменения - по строкам отчета. Данные о составе и изменении капитала представляются за два отчетных периода в сравнении. Детализация причин изменения капитала дана в разделе I с расшифровкой возможных причин изменения по каждой составляющей собственного капитала.
Показатели раздела I "Изменения капитала" формы No 3 представлены в следующих разрезах: графа 3 "Уставный капитал"; графа 4 "Добавочный капитал"; графа 5 "Резервный капитал"; графа 6 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)". Остатки составляющих собственного капитала отражены в графе 7 "Итого".
По строкам отчета отражаются остатки и изменения составляющих собственного капитала организации за отчетный год и предыдущий отчетный период. Информационной базой для составления раздела I отчета являются аналитические данные по счетам 80 "Уставный капитал", 83 "Добавочный капитал", 82 "Резервный капитал", 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", 81 "Собственные акции (доли)".
Аналитические данные по данным счетам содержатся в журнале-ордере No 12 или в машинограммах по перечисленным счетам.
Рассмотрим порядок формирования показателей на примере ОАО "Линда".
Пример
Уставный капитал ОАО "Линда" на конец 2004 г. составлял 7000 тыс. руб. В течение 2005-2006 гг. его сумма не менялась.
На конец 2004 г. добавочный капитал ОАО "Линда" был равен 300 тыс. руб., резервный капитал - 1650 тыс. руб.
На 31 декабря 2004 г. нераспределенная прибыль ОАО "Линда" составляла 321 тыс. руб.
В 2005 г. ОАО "Линда" получило прибыль в размере 240 тыс. руб. и произвело отчисления в резервный фонд в сумме 50 тыс. руб.
Таким образом, на 31 декабря 2005 г. остаток чистой прибыли составил 511 тыс. руб. (444 + 117 - 50)
В 2008 г. организация получила чистую прибыль в сумме 320 тыс. руб. По решению собрания акционеров были выплачены дивиденды в сумме 51 тыс. руб., а также произведены отчисления в резервный фонд 50 тыс. руб. Остаток чистой прибыли на конец 2008 г. составил 730 тыс. руб. (511 + 320 - 51-50).
В строке "Остаток на 31 декабря года, предшествующего предыдущему" нужно отразить сумму уставного капитала ОАО "Линда" на 31 декабря 2006 г. (7000 тыс. руб.).
В строке "Остаток на 1 января предыдущего года" указывается сумма уставного капитала на 1 января 2007 г. (7000 тыс. руб.).
Эти суммы равны кредитовому остатку по счету 80 "Уставный капитал" на соответствующие даты.
Строки "Увеличение величины капитала за счет..." заполняются в тех случаях, если в течение 2007-2008 гг. организация увеличила свой уставный капитал. При этом в бухгалтерском учете делается проводка:
Дебет счета 75-1 - Кредит счета 80.
В каждом из этих случаев сумма увеличения уставного капитала отражается в разделе I по соответствующим строкам:
• "Дополнительный выпуск акций";
• "Увеличение номинальной стоимости акций";
• "Реорганизация юридического лица".
Все эти суммы составят кредитовый оборот по счету 80 "Уставный капитал" за предшествующий год. В нашем примере строки прочеркиваются.
Уменьшение капитала в течение предшествующего года указывают по строке "Уменьшение величины капитала за счет...". Данный показатель имеет отрицательное значение, поэтому и отражается по графе "Уставный капитал" в круглых скобках. В зависимости от причины сумму, на которую был уменьшен капитал, отражают по строкам:
• "Уменьшение номинала акций";
• "Уменьшение количества акций";
• "Реорганизация юридического лица".
При этом в бухгалтерском учете делается проводка:
Дебет счета 80 - Кредит счета 75-1.
Общая сумма этих строк будет равна дебетовому обороту по счету 80 "Уставный капитал". В нашем примере строки прочеркиваются.
По строке "Остаток на 31 декабря предыдущего года" указывают кредитовый остаток по счету 80 "Уставный капитал". В нашем примере на 31 декабря 2007 г. он составил 7000 тыс. руб.
Затем в графе 3 нужно отразить увеличение или уменьшение уставного капитала организации в отчетном году. Для этого заполняются строки "Увеличение величины капитала за счет..." или "Уменьшение величины капитала за счет...". Как и в предыдущих строках, сумму изменений капитала в зависимости от причин нужно указать по соответствующим строкам.
В нашем примере изменений уставного капитала не было.
В строке "Остаток на 31 декабря текущего года" нужно отразить величину уставного капитала организации (фирмы) на 31 декабря 2008 г. (7000 тыс. руб.)
По строке "Остаток на 31 декабря года, предшествующего предыдущему" нужно отразить сумму добавочного капитала. В нашем примере на 31 декабря 2006 г. она равна кредитовому сальдо по счету 83 "Добавочный капитал" на эту дату и составляет 300 тыс. руб.
Строка "Результат от переоценки объектов основных средств" заполняется в том случае, если организация проводила переоценку основных средств на 1 января предыдущего года. В этой строке нужно указать сумму увеличения или уменьшения добавочного капитала. Если в результате переоценки добавочный капитал уменьшился, сумма уменьшения пишется в круглых скобках. В нашем примере переоценка в 2007 г. не проводилась.
В строке "Остаток на 1 января предыдущего года" отражается сумма добавочного капитала организации. Она равна сумме строк "Остаток на 31 декабря года, предшествующего предыдущему" и "Результат от переоценки основных средств", а также должна совпадать с кредитовым остатком по счету 83 "Добавочный капитал" на 1 января предыдущего года. В нашем примере на 1 января 2007 г. она составила 300 тыс. руб.
По строке "Результат от пересчета иностранных валют" нужно указать положительные или отрицательные курсовые разницы. Они возникают у организации в том случае, если в предыдущем году вклад учредителей в уставный капитал был выражен в иностранной валюте.
В нашем примере строка прочеркивается.
По строке "Остаток на 31 декабря предыдущего года" отражается сумма добавочного капитала на 31 декабря предыдущего года.
В нашем примере она равна сальдо по кредиту счета 83 на 31 декабря (300 тыс. руб.).
По строке "Результат от переоценки объектов основных средств" нужно указать увеличение или уменьшение добавочного капитала за счет переоценки основных средств, проведенной на 1 января отчетного года. Сумму уменьшения капитала нужно поставить в круглые скобки.
В нашем примере дооценка основных средств на 1 января 2008 г. не проводилась.
В строке "Остаток на 1 января отчетного года" следует отразить сумму добавочного капитала организации.
В нашем примере "Добавочный капитал" на эту дату составил 300 тыс. руб.
Следующая строка - "Результат от пересчета иностранных валют" - заполняется в том случае, если в 2008 г. учредители организации вносили деньги в ее уставный капитал и эта сумма была выражена в иностранной валюте. Здесь нужно указать возникающие в этом случае положительные или отрицательные курсовые разницы.
В нашем примере строка прочеркивается.
В строке "Остаток на 31 декабря отчетного года" показывается сальдо по кредиту счета 83 на 31 декабря текущего года. В нашем примере оно составит 300 тыс. руб.
По строке "Остаток на 31 декабря года, предшествующего предыдущему" организация отражает кредитовое сальдо по счету 82 "Резервный капитал" на 31 декабря.
В нашем примере на 31 декабря 2006 г. оно составило 1650 тыс. руб.
По строке "Остаток на 1 января предыдущего года" указывается остаток по кредиту счета 82 "Резервный капитал" на 1 января предыдущего года (1650 тыс. руб.).
Кредитовый оборот по счету 82 за предыдущий год отражают по строке "Отчисления в резервный фонд". В нашем примере за 2007 г. он составил 50 тыс. руб.
В строке "Остаток на 31 декабря предыдущего года" указывается сальдо по счету 82 на 31 декабря. Эту же сумму нужно показать по строке "Остаток на 1 января отчетного года".
В нашем примере сальдо составило 1700 тыс. руб.
Кредитовый оборот по счету 82 за отчетный год отражают по строке 110 "Отчисления в резервный фонд".
В нашем примере за 2008 г. они составили 50 тыс. руб.
В строке "Остаток на 31 декабря отчетного года" указывается кредитовый остаток по счету 82.
В нашем примере по состоянию на 31 декабря 2008 г. он составил 1750 тыс. руб.
По строке "Остаток на 31 декабря года, предшествующего предыдущему" нужно указать остаток нераспределенной прибыли на указанную дату. В нашем примере остаток прибыли на 31 декабря 2006 г. равен кредитовому остатку по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и составил 321 тыс. руб.
Если в 2007 г. по сравнению с 2006 г. произошли изменения в учетной политике организации, то оценка этих изменений в денежном выражении должна быть отражена по строке "Изменения в учетной политике".
В нашем примере строка прочеркивается.
По строке "Результат от переоценки объектов основных средств" отражается уменьшение нераспределенной прибыли за счет уценки основных средств, проведенной на 1 января предыдущего года. Эту сумму нужно поставить в круглые скобки. В ходе переоценки можно уменьшить стоимость тех основных средств, которые до этого были дооценены. В этом случае сумма уценки, равная сумме предыдущей дооценки, будет уменьшать добавочный капитал. Превышение суммы уценки над суммой дооценки относится в дебет счета 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".
В нашем примере переоценка основных средств в 2007 г. в ОАО "Линда" не проводилась.
В строке "Остаток на 1 января предыдущего года" нужно отразить сумму нераспределенной прибыли по состоянию на эту дату. На 1 января 2007 г. она равна кредитовому остатку по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)".
В нашем примере она составит 321 тыс. руб.
По строке "Чистая прибыль" показывается сумма нераспределенной прибыли, полученной в предыдущем году. В 2007 г. в ОАО "Линда" она составила 240 тыс. руб. Сумма нераспределенной прибыли уменьшается на сумму дивидендов, начисленных в предыдущем году (в нашем примере дивиденды по итогам 2006 г. не начислялись), и на сумму отчислений в резервный фонд (50 тыс. руб.). Уменьшение чистой прибыли предыдущего года отражается по строкам отчета "Дивиденды" и "Отчисления в резервный фонд".
В строке "Остаток на 31 декабря предыдущего года" указывается сальдо по кредиту счета 84 на 31 декабря. В 2007 г. в ОАО "Линда" оно составило 511 тыс. руб. (321 + 240 - 50).
В следующей строке - "Изменения в учетной политике" - показываются суммы, которые были направлены в предыдущем году на увеличение (уменьшение) нераспределенной прибыли организации, согласно изменениям, внесенным в ее учетную политику.
В нашем примере строка прочеркивается.
По строке "Результат от переоценки объектов основных средств" нужно отразить уменьшение нераспределенной прибыли организации за счет уценки основных средств, проведенной на 1 января отчетного года. Сумму уменьшения нужно поставить в круглые скобки.
В нашем примере строка прочеркивается.
В строке 100 "Остаток на 1 января отчетного года" отражается кредитовое сальдо по счету 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" на соответствующую дату.
По строке "Чистая прибыль" организация отражает сумму нераспределенной прибыли, полученной в отчетном году.
В нашем примере прибыль 2008 г. составила 320 тыс. руб. Как и прибыль предыдущего года, ее нужно уменьшить на суммы начисленных дивидендов и отчислений в резервный фонд. Сумму уменьшения указывают по строкам "Дивиденды" (51 тыс. руб.) и "Отчисления в резервный фонд" (50 тыс. руб.).
Кредитовое сальдо счета 84 на 31 декабря 2008 г. показывается по строке "Остаток на 31 декабря отчетного года".
По строке 140 в нашем примере будет отражена сумма 730 тыс. руб. (511 + 320 - 51-50).
Организация отражает информацию о движении собственного капитала в целом в 2006-2008 гг. Эти суммы должны быть определены как алгебраическая сумма сальдо счетов 80 "Уставный капитал", 82 "Резервный капитал", 83 "Добавочный капитал", 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)" и взаимоувязаны со строкой 490 "Итого по разделу III" бухгалтерского баланса.
В нашем примере остатки собственного капитала составили соответственно:
• на 31 декабря 2006 г. - 9271 тыс. руб.;
• на 1 января 2007 г. - 9271 тыс. руб.;
• на 31 декабря 2007 г. - 9511 тыс. руб.;
• на 1 января 2008 г. - 9511 тыс. руб.;
• на 31 декабря 2008 г. - 9780 тыс. руб.
Если у организации имеются обороты по счетам 80 "Уставный капитал", 82 "Резервный капитал", 83 "Добавочный капитал", 84 "Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)", не указанные в строках образца формы No 3, они должны быть отражены в отчете об изменениях капитала путем введения дополнительных строк с указанием вида хозяйственных операций, повлиявших на изменения составляющих собственного капитала, например получение эмиссионного дохода, направление средств резервного капитала на выплату процентов по облигациям, эмитированным хозяйственным товариществом или обществом.
Раздел II "Резервы" включает четыре части.
В первой части отражается изменение резервов, образованных в соответствии с законодательством.
Во второй части отражается изменение резервов, которые акционерные общества и общества с ограниченной ответственностью могут создавать в соответствии с положениями своего устава за счет нераспределенной прибыли организации. Такие резервы организации отражают по строке "Резервы, образованные в соответствии с учредительными документами".
В графе 3 раздела отражается остаток резерва на 1 января предыдущего года и на 1 января отчетного года.
В графе 4 организация (фирма) указывает сумму средств, которые были направлены на формирование резервного капитала в течение предыдущего года и отчетного года соответственно. Они равны кредитовым оборотам по кредиту счета 82 "Резервный капитал" за эти периоды.
В графе 5 нужно показать сумму резерва, направленного в течение предыдущего года и отчетного года на покрытие тех или иных расходов (т. е. дебетовые обороты по счету 82 за эти периоды).
В графе 6 отражается кредитовое сальдо по счету 82 по состоянию на 31 декабря предыдущего и отчетного года.
Пример (продолжение)
ОАО "Линда" образовало резерв в соответствии с законодательством на 31 декабря 2006 г. в сумме 1650 тыс. руб., который не использовался в течение 2007 и 2008 гг. В 2007 г. на эти цели была дополнительно направлена часть чистой прибыли в сумме 50 тыс. руб. В 2008 г. эта операция повторилась. Остаток резервного фонда, образованного в соответствии с учредительными документами, на 31 декабря 2008 г. составил 1750 тыс. руб.
В третьей части - "Оценочные резервы" - расшифровываются данные о движении оценочных резервов, созданных в соответствии с учетной политикой организации. Учет оценочных резервов ведется на счетах 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей", 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений" и 63 "Резервы по сомнительным долгам".
В графе 3 раздела нужно показать остаток резервов на 1 января предыдущего года и на 1 января отчетного года.
В графе 4 указывают сумму средств, направленных на создание оценочных резервов, а в графе 5 - сумму израсходованного резерва по данным предыдущего года и данным отчетного года.
В графе 6 отражается кредитовое сальдо счетов 14, 59 и 63 по состоянию на 31 декабря предыдущего года и 31 декабря отчетного года.
Пример (продолжение)
В 2007 г. в балансе ОАО "Линда" не числилась просроченная дебиторская задолженность. В 2008 г. в балансе ОАО "Линда" числилась просроченная дебиторская задолженность в сумме 15 тыс. руб. Эта задолженность не была обеспечена соответствующими гарантиями, поэтому 1 октября 2008 г. был образован резерв по сомнительным долгам в размере 15 тыс. руб. До конца года эта задолженность так и не была погашена.
По строке за отчетный год сделаны записи:
• в графе 3 - прочерк;
• в графе 4 - 15 тыс. руб.;
• в графе 5 - прочерк;
• в графе 6 - 15 тыс. руб.
В четвертой части - "Резервы предстоящих расходов" - отражаются резервы, учитываемые на счете 96 "Резервы предстоящих расходов". Сумма начисленных резервов отражается по кредиту счета 96 "Резервы предстоящих расходов", а суммы, списанные за счет образованных резервов, отражаются по дебету данного счета.
В графе 3 показывается остаток резерва на 1 января предыдущего года и на 1 января отчетного года.
В графе 4 показывается сумма средств, направленная на создание резерва за предыдущий и отчетный годы.
В графе 5 нужно указать сумму резерва, которая была направлена в предыдущем и отчетном годах на покрытие тех или иных расходов.
В графе 6 показывается остаток резерва на 31 декабря предыдущего года и на 31 декабря отчетного года.
Пример (продолжение)
В 2007 г. у ОАО "Линда" согласно принятой учетной политике зарезервировало 30 тыс. руб. на выплату вознаграждений по итогам работы за год, а также был создан резерв на гарантийный ремонт. Размер этого резерва - 15 тыс. руб. В течение года все резервы были использованы. В 2008 г. согласно принятой учетной политике ОАО "Линда" зарезервировало 40 тыс. руб. на выплату вознаграждений по итогам работы за год, а также был создан резерв на гарантийный ремонт. Размер этого резерва - 10 тыс. руб.
В течение 2008 г. все резервы также были использованы. В строку "Данные предыдущего года" в отношении резерва на выплату вознаграждений по итогам работы за год бухгалтер ОАО "Линда" занес следующие данные:
• в графе 3 - прочерк;
• в графе 4 - 30 тыс. руб.;
• в графе 5 - 30 тыс. руб. - в круглых скобках;
• в графе 6 - прочерк.
По строке "Данные отчетного года" будут отражены следующие данные:
• в графе 3 - прочерк;
• в графе 4 - 40 тыс. руб.;
• в графе 5 - 40 тыс. руб. - в круглых скобках;
• в графе 6 - прочерк.
По строке "Данные предыдущего года" в отношении резерва на гарантийный ремонт бухгалтер ОАО "Линда" заносит следующие данные:
• в графе 3 - прочерк;
• в графе 4 - 15 тыс. руб.;
• в графе 5 - 15 тыс. руб. - в круглых скобках;
• в графе 6 - прочерк.
По строке "Данные отчетного года" будут отражены следующие данные:
• в графе 3- прочерк;
• в графе 4 - 10 тыс. руб.;
• в графе 5- 10 тыс. руб. в круглых скобках;
• в графе 6 - прочерк.
Отчет об изменениях капитала завершают справки, в которых приводятся показатели чистых активов. Данные о величине чистых активов используют для оценки степени ликвидности организации. В справках к отчету приводят также суммы целевого финансирования, поступившие в отчетном году из бюджета и внебюджетных фондов (за исключением средств, полученных на финансирование капитальных вложений). По следующим строкам приводится расшифровка этого показателя (средства, предназначенные для покупки материалов, средства, предназначенные для покупки товаров, и т. д.). По строке "Капитальные вложения во внеобротные активы" указывают суммы целевого финансирования, полученные организацией в отчетном году из бюджета и внебюджетных фондов на финансирование капитальных вложений, в сравнении с предыдущим годом. В расположенных ниже строках приводится расшифровка этих показателей (средства, предназначенные для покупки основных средств; средства, предназначенные для покупки НМА, и т. д.).
Пример (продолжение)
Стоимость чистых активов определяется по формуле:
Активы, принимаемые к расчету, - Пассивы, принимаемые к расчету".
Стоимость чистых активов ОАО "Линда" составила на конец 2007 г. по данным бухгалтерского баланса:
(10 741) - (12 + 1218) = 9511 (тыс. руб.).
Стоимость чистых активов на конец 2008 г. составила:
(10 571) - (4 + 787) = 9780 (тыс. руб.).
Акционерные общества проводят оценку стоимости чистых активов ежеквартально и в конце года на отчетные даты. Они должны иметь в виду следующее:
• показатель "Прочие внеоборотные активы" учитывается вместе с величиной отложенных налоговых активов;
• показатель "Дебиторская задолженность" уменьшается на задолженность участников (учредителей) по взносам в уставный капитал;
• показатель "Прочие долгосрочные обязательства" учитывается вместе с величиной отложенных налоговых обязательств.
Отчет об изменениях капитала
Контрольные вопросы и задания
1. Раскройте целевое назначение отчета об изменениях капитала.
2. Каково содержание отчета согласно нормативным документам в России?
3. Изложите требования к представлению информации в отчете об изменениях капитала.
4. За счет каких источников возможно увеличение и уменьшение уставного капитала?
5. За счет каких источников возможно увеличение добавочного капитала организации?
6. Назовите основные направления использования резервного капитала организации.
7. Перечислите основные направления использования чистой и нераспределенной прибыли организации.
8. Укажите источники формирования оценочных резервов организации.
9. За счет какого источника формируются резервы предстоящих расходов и платежей?
10. По каким строкам баланса отражается резерв под снижение стоимости финансовых вложений?
Тесты
1. Отчет об изменениях (движении) капитала состоит:
а) из двух разделов и справочной информации к ним;
б) из четырех разделов и справочной информации к ним;
в) из пяти разделов.
2. По статье "Добавочный капитал" отчета в графе 4 "Поступило в отчетном году" отражается:
а) безвозмездное получение имущества;
б) эмиссионный доход акционерного общества;
в) прирост стоимости имущества организации в результате его дооценки, эмиссионный доход акционерного общества, положительные курсовые разницы, возникающие при погашении задолженности по взносам в уставный капитал, выраженные в иностранной валюте.
3. Увеличение резервного капитала организации возможно за счет:
а) чистой прибыли организации;
б) нераспределенной прибыли организации;
в) уставного капитала организации.
4. Раздел I "Изменение капитала" начиная с отчетности за 2003 г. не заполняют:
а) в составе годовой отчетности только общественные организации (объединения);
б) некоммерческие организации;
в) хозяйственные товарищества и общества.
5. Отчет об изменениях капитала содержит информацию:
а) о состоянии и движении составных частей собственного капитала;
б) о составе имущества и обязательств организации;
в) сведения о прочих фондах и резервах организации.
6. Образование резерва по сомнительным долгам оформляют следующей бухгалтерской проводкой:
а) Дебет счета 91 - Кредит счета 63;
б) Дебет счета 99 - Кредит счета 59;
в) Дебет счета 26 - Кредит счета 63.
7. В справке к отчету об изменениях капитала сведения о стоимости чистых активов организации отражают:
а) для сравнения величины чистых активов с размером уставного капитала организации;
б) для оценки степени ликвидности организации;
в) для представления информации пользователям бухгалтерской (финансовой) отчетности.
8. В разделе I отчета об изменениях капитала данные следует показывать в динамике как минимум:
а) за три года;
б) за один год;
в) за два года.
9. В графе "Использовано" показателя "Резервы, образованные в соответствии с законодательством" отражаются суммы:
а) на выплату дивидендов учредителям;
б) на выплату доходов по ценным бумагам, эмитированным организацией;
в) на покрытие убытков, погашение облигаций и выкуп акций акционерного общества в случае отсутствия других средств.
10. По статье "Резервы предстоящих расходов" отчета об изменениях капитала отражаются данные:
а) о наличии на начало и конец отчетного года и движении оценочных резервов;
б) о наличии на начало и конец отчетного года и движении резервного фонда, образованного в соответствии с учредительными документами;
в) о наличии на начало и конец отчетного года и движении резервов предстоящих расходов.
11. Если организация имеет существенное изменение капитала, строка для данных о котором не предусмотрена в образце отчетных форм, то организация:
а) самостоятельно включает недостающую статью в отчет об изменениях капитала;
б) раскрывает это изменение в пояснительной записке;
в) раскрывает это изменение в справке к форме отчета.
12. Информация об оценочных резервах раскрывается:
а) в разделе I отчета;
б) в разделе II отчета;
в) в справках к отчету.
Глава 5
Отчет о движении денежных средств
Цель - изучить представление информации об изменениях в денежных средствах и их эквивалентах путем подготовки отчета о движении денежных средств.
В результате изучения главы 5 будут получены знания:
• о значении и целевой направленности отчета о движении денежных средств;
• о классификации денежных потоков по трем видам деятельности;
• о принятом порядке представления в финансовой отчетности информации о потоках денежных средств в российской и международной практике;
• о порядке формирования показателей по отдельным статьям формы No 4 "Отчет о движении денежных средств".
5.1. Целевое назначение отчета о движении денежных средств для внутренних и внешних пользователей
Отчет о движении денежных средств в последние десятилетия стал в мировой практике одним из основных элементов бухгалтерской (финансовой) отчетности. В специальной учебной литературе подчеркивается, что для инвесторов этот отчет стал важнее, чем баланс и отчет о прибылях и убытках, так как позволяет оценить изменения в финансовом положении юридического лица, обеспечивая инвесторов информацией о поступлении и выбытии денежных средств за отчетный период в разрезе функциональных видов деятельности.
Отчет о движении денежных средств дополняет основные формы отчетности и поясняет изменения, произошедшие с денежными средствами организации от одной даты составления бухгалтерского баланса до другой. Анализ движения денежных средств за отчетный период позволяет определить изменения основных источников получения денежных средств и направления их использования. Информация о движении денежных средств организации может быть использована в качестве базы для оценки ее способности привлекать и осваивать денежные средства.
Использование информации о движении денежных потоков помогает:
• оценить изменения в чистых активах организации, ее финансовую структуру (включая ее ликвидность и платежеспособность) и способность влиять на суммы и своевременность денежных потоков в целях адаптации к меняющимся обстоятельствам и возможностям;
• сравнивать отчетность об операционной деятельности разных организаций, потому что это исключает последствия использования разных методов бухгалтерского учета для одних и тех же операций и событий хозяйственной деятельности;
• оценивать способность организации выполнять все свои обязательства по расчетам с кредиторами, выплате дивидендов и прочим операциям по мере наступления сроков погашения;
• определять потребность в дополнительном привлечении денежных средств со стороны;
• определять величину реальных капиталовложений в основные средства и прочие внеоборотные активы;
• определять размеры финансирования, необходимые для увеличения инвестиций в долгосрочные активы или поддержания производственно-хозяйственной деятельности на настоящем уровне;
• оценивать способность организации влиять на величину и регулярность потоков денежных средств и получать положительные денежные потоки в будущем.
В отчете отражается движение денежных средств:
• по текущей деятельности;
• по инвестиционной деятельности;
• по финансовой деятельности.
Такая группировка потоков денежных средств позволяет отражать влияние каждого из трех направлений деятельности организации на денежные средства. Комбинированное их воздействие на денежные средства определяет чистое изменение денежных средств за период, которое выверяется с начальным и конечным сальдо денежных средств.
Для целей составления отчета о движении денежных средств по российским правилам (Приказ No 67н) текущая деятельность - это извлечение прибыли путем производства и реализации продукции, продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг и т. п. К текущей деятельности организация должна относить хозяйственные операции по получению дохода от основной деятельности.
Инвестиционная деятельность - это приобретение и продажа земельных участков, недвижимости, оборудования и т. п. Кроме того, инвестиционной деятельностью признаются НИОКиТР, собственное строительство, покупка ценных бумаг, предоставление займов. Таким образом, данный вид деятельности связан с приобретением и продажей долгосрочных активов и других инвестиций, не включенных в денежные эквиваленты, а также с выдачей и погашением займов, предоставленных организацией третьим лицам.
Финансовая деятельность - это получение займов, выпуск акций, размещение облигаций и т. д. Данный вид деятельности связан с изменениями в структуре собственного капитала, кредитов и займов, привлеченных организацией.
Считается, что организация осуществляет финансовую деятельность, если она получает ресурсы от акционеров, возвращает ресурсы акционерам, берет ссуды у кредиторов и выплачивает их. Информация о финансовой деятельности позволяет прогнозировать будущий объем денежных средств, на который будут иметь права поставщики капитала организации.
В форме No 4 информация должна быть представлена как минимум за два года: отчетный и предыдущий.
Изменение потока денежных средств за отчетный период можно выразить следующим уравнением:
Пдс = По + Пск - Пно,
где Пдс - прирост денежных средств;
По - прирост обязательств;
Пск - прирост собственного капитала;
Пно - прирост неденежных операций.
Таким образом, увеличение обязательств или собственного капитала является источником увеличения потока денежных средств в организацию, а увеличение неденежных инвестиционных и финансовых операций - источником сокращения притока денежных средств.
В российской практике неденежные операции представлены бартером, относящимся к текущей деятельности. В отдельные периоды развития российской экономики такие операции достигали 90 % объема продаж организации, поэтому для пользователей финансовой отчетности важно получить информацию о подобных операциях.
К неденежным операциям инвестиционного и финансового характера, затрагивающим только основные средства, долгосрочные кредиты или акционерный капитал, можно отнести приобретение основных средств за счет долгосрочных кредитов, а также конвертацию облигаций в обыкновенные акции. Они могли бы не отражаться в отчете о движении денежных средств, так как не затрагивают денежные средства организации. Однако поскольку одной из целей отчета о движении денежных средств является отражение инвестиционной и финансовой деятельности и такие операции обязательно повлияют на состояние денежных средств организации в будущем, подобные операции должны быть отражены в форме No 4. Информация по неденежным операциям может быть представлена в отдельной таблице, которая может приводиться в приложении к бухгалтерской отчетности или пояснительной записке. Требование раскрытия подобной информации не является обязательным в российском законодательстве. В МСФО 7 "Отчет о движении денежных средств" требование к раскрытию такой информации является одним из основных.
При расчете денежного потока в форме No 4 "Отчет о движении денежных средств" могут использоваться два вида активов:
1) реально существующие денежные средства (информация о денежных средствах со счетов 50 "Касса", 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", 55 "Специальные счета в банках");
2) эквиваленты денежных средств - высоколиквидные ценные бумаги, которые характеризуются краткосрочностью, высокой степенью ликвидности и незначительным риском обесценения (информация со счета 58 "Финансовые вложения").
Поток денежных средств за период рассчитывается как разность между суммой денежных средств на начало и конец отчетного периода.
Данный показатель деятельности организации используют для анализа влияния источников финансирования текущей и инвестиционной деятельности организации на эффективность ее деятельности.
5.2. Варианты методики составления отчета о движении денежных средств
МСФО 7 "Отчет о движении денежных средств" установлено, что информация о денежных потоках может быть представлена двумя методами:
1) прямым, базирующимся на раскрытии основных видов валовых денежных поступлений и валовых денежных выплат;
2) косвенным, основанным на корректировке величины чистой прибыли или убытка до налогообложения за отчетный период в целях отражения эффекта, производимого неденежными операциями, любыми отсрочками, поступлениями или выплатами за прошлые или будущие отчетные периоды, возникающими в результате текущей деятельности, а также статьями доходов и расходов, связанными с движением денежных средств, от инвестиционной или финансовой деятельности.
В отчете о движении денежных средств, составленном прямым методом, все поступления и выплаты денежных средств отражаются полностью в суммах, поступивших и реально уплаченных наличными деньгами или путем денежных перечислений. При этом денежные потоки показываются по всем основным группам перечислений и платежей: поступление выручки от продажи продукции, работ, услуг; выплаты сотрудникам; оплата МПЗ и все виды прочих валовых поступлений и выплат.
При применении прямого метода информация об основных видах валовых поступлений и валовых выплат денежных средств может быть получена:
• из учетных регистров;
• путем корректировки показателя дохода от продаж, себестоимости продажи продукции и других статей отчета о прибылях и убытках.
Прямой метод заключается в группировке и анализе данных бухгалтерского учета денежных средств организации. Он считается более информативным, так как основан на изучении всех денежных операций и определении того, к какому виду деятельности организации они относятся: текущей, инвестиционной или финансовой. Данный метод считается более сложным, чем косвенный, но позволяет делать оперативные выводы относительно достаточности денежных средств для платежей в разрезе видов деятельности организации.
В некотором роде отчет о движении денежных средств, составленный прямым методом, приобретет черты отчета о прибылях и убытках с той лишь разницей, что раскрывает не формирование финансового результата, а изменение денежных средств за период. В то же время в случае расхождения изменения денежной наличности на счетах организации с финансовым результатом за период деятельности данный метод не раскрывает причины таких расхождений, которые могут быть вызваны:
• применением принципа начисления при отражении доходов и расходов организации в соответствии с принятой учетной политикой;
• привлечением и погашением кредитов и займов;
• приобретением и продажей внеоборотных активов (изменением денежных средств; при этом определяется суммой полученной выручки от продажи);
• влиянием на величину финансового результата расходов, не сопровождающихся реальным оттоком денежных средств (суммы начисленной амортизации), и доходов, не сопровождающихся реальным притоком денежных средств (дебиторская задолженность в составе выручки от продажи);
• изменениями в составе собственного оборотного капитала.
Перечисленные причины должны быть раскрыты в целях формирования полного представления о финансовом положении организации.
Косвенный метод основан на группировке и корректировке данных бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках в целях пересчета финансовых потоков в денежные потоки за определенный период. При использовании косвенного метода чистую прибыль до налогообложения приводят прежде всего к промежуточному показателю операционного дохода до учета влияния на него изменений в оборотных средствах. Это достигается с помощью следующих наиболее распространенных поправок:
• восстанавливаются суммы амортизационных отчислений, процентов к уплате, убытка от реализации основных средств и прочих внеоборотных активов, которые первоначально уменьшили величину прибыли;
• исключается доход от инвестиций, а также суммы уменьшения оценочных резервов, которые первоначально были отнесены в кредит счета прибылей и убытков;
• исключаются курсовые разницы, относящиеся к счетам внеоборотного капитала, которые были отнесены в состав прочих расходов.
Полученный промежуточный показатель текущего дохода не учитывает изменений в оборотном капитале, произошедших за отчетный период, поэтому он должен быть скорректирован на изменение сумм дебиторской задолженности поставщикам авансов полученных и выданных и задолженности прочих дебиторов, на изменение стоимости МПЗ и сумм кредиторской задолженности. Если оборотные активы на конец отчетного периода возрастают, это означает, что чистая прибыль, отраженная в бухгалтерском учете, больше реального прироста денежных средств за отчетный период. Влияние изменений кредиторской задолженности противоположно. Показатель текущего дохода для его приведения к чистым денежным средствам, полученным от текущей деятельности, корректируется на изменение оборотных активов и краткосрочных обязательств.
Косвенный метод более информативен для целей анализа и позволяет широко применять ситуационное моделирование.
Использование прямого и косвенного методов приводит к одинаковым результатам. Основные различия в формах отчета о движении денежных средств, составленных прямым и косвенным методами, содержатся в первом разделе. В отчете, составленном косвенным методом, не показываются данные о налогах и сборах, денежных средствах, перечисленных в оплату процентов, штрафы и т. п. Вместе с тем в отчете, составленном косвенным методом, показывается информация, характеризующая источники финансирования: нераспределенная прибыль, амортизационные отчисления, изменения в оборотных средствах, в том числе образуемых за счет собственного капитала.
Как видим, прямой метод составления отчета о движении денежных средств ориентирован на выявление валовых потоков денег как платежных средств. Косвенный метод позволяет анализировать денежные потоки.
5.3. Техника составления отчета о движении денежных средств
Отчет о движении денежных средств отражает изменения в финансовом положении организации в отчетном году. Показатели отчета формируются согласно требованиям ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" прямым методом. Отчет должен содержать сведения о потоках денежных средств с учетом остатков денежных средств на начало и конец отчетного периода в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности.
Организация может принять решение об отражении в отчете о движении денежных средств помимо данных о движении непосредственно денежных средств также их эквивалентов.
В российском законодательстве отсутствует понятие денежных эквивалентов, поэтому для целей составления этого отчета можно использовать определение, приведенное в МСФО 7 "Отчет о движении денежных средств", согласно которому эквивалент денежных средств - это краткосрочные высоколиквидные вложения, легко обратимые в определенную сумму денежных средств и подвергающиеся незначительному риску изменения их стоимости.
В форме отчета движение денежных средств отражается по строкам. При этом каждая группа строк посвящается отдельному виду деятельности и заканчивается показателем чистых денежных средств по виду деятельности. Этот показатель рассчитывается как разность между поступлениями денежных средств за отчетный период по данному виду деятельности и суммой средств, направленных на реализацию данного вида деятельности.
В случае наличия (движения) денежных средств в иностранной валюте сначала составляется оборотная ведомость по каждому виду валюты. После этого полученные данные по отдельным расчетам, составленным в иностранной валюте, используются для формирования отчета о движении денежных средств по каждому виду валюты. Затем данные по каждой строке отчета пересчитываются по курсу Банка России на дату составления бухгалтерской (финансовой) отчетности. Полученные данные по отдельным расчетам суммируются при заполнении соответствующих показателей в форме No 4.
Показатели формы No 4 заполняются на основе аналитических данных к счетам 50 "Касса", 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", 55 "Специальные счета в банках". Если организация принимает решение об отражении движения эквивалентов денежных средств, то дополнительно используются аналитические данные по счету 58 "Финансовые вложения". Аналитические данные по указанным счетам содержатся соответственно в журналах-ордерах No 1, 2, 2/2, 3, 8, а также в ведомостях No 1, 2, 2/2, 7, Главной книге или в аналогичных по назначению регистрах. При составлении отчета заполняются оборотные ведомости по счетам 50 "Касса", 51 "Расчетные счета" и 55 "Специальные счета в банках", а потом объединяются. При этом входящие и исходящие сальдо, а также дебетовые и кредитовые обороты объединенной оборотной ведомости должны совпадать с суммой аналогичных показателей оборотных ведомостей по счетам.
Обороты по дебету счета 50 "Касса" в корреспонденции с кредитом счета 51 "Расчетные счета" и обороты по дебету счета 51 "Расчетные счета" в корреспонденции с кредитом счета 50 "Касса" не отражают реального движения денежных средств, связанных текущей, инвестиционной либо финансовой деятельностью организации. В связи с этим суммы в отчете о движении денежных средств не отражаются.
Показатель "Остаток денежных средств на начало года" определяется как сумма остатков по счетам 50, 51, 52, 55 (58) на начало года и должен соответствовать строке 260 (графа 3) "Денежные средства" формы No 1 "Бухгалтерский баланс", за исключением сальдо по счету 57 "Переводы в пути".
Пример
У ОАО "Линда" на 1 января 2008 г. в кассе было 1200 тыс. руб. и на расчетном счете оставалось 647,9 тыс. руб. На 1 января 2007 г. в кассе организации было 800 тыс. руб., а на расчетном счете оставалось 542 тыс. руб.
В графе по 3 строке "Остаток денежных средств на начало отчетного года" бухгалтер ОАО "Линда" отразит 649 тыс. руб. (1,2 + 647,9).
В графе 4 по строке "Остаток денежных средств на начало отчетного года" бухгалтер отразит 428,8 тыс. руб. (800 + 428).
Раздел "Движение денежных средств по текущей деятельности" содержит следующие показатели.
1. "Средства, полученные от покупателей, заказчиков" - представляет собой оборот по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и содержит суммы, полученные в результате текущей деятельности.
Пример
В 2008 г. ОАО "Линда" получило выручку от продажи товаров, продукции, работ и услуг в размере 3588 тыс. руб., в 2007 г. - 2435 тыс. руб. В течение 2008 г. получены авансы за поставку продукции в размере 1070 тыс. руб., а в течение 2007 г. - 1060 тыс. руб.
Таким образом, в графах 3 и 4 по строке "Средства, полученные от покупателей, заказчиков" ОАО "Линда" должно отразить 3588 тыс. руб. и 2435 тыс. руб. соответственно, а по строке "Авансы полученные" - 1070 тыс. руб. и 1060 тыс. руб.
2. "Прочие доходы" - показатель отражает общую сумму прочих денежных поступлений: суммы штрафных санкций за неисполнение условий хозяйственных договоров, поступившие от покупателей, заказчиков, поставщиков; возврат неиспользованных подотчетных сумм; получение денежных средств в результате внутрихозяйственных расчетов; возврат денежных средств персоналом организации; возмещение излишне перечисленных сумм налогов, сборов и взносов; возврат выданных авансов и других денежных средств в результате расторжения договоров и по другим причинам; поступление денежных средств в результате возмещения ущерба; возврат поставщиками денежных средств в счет недопоставок и недостач, в случае выдачи путевок с полной или частичной компенсацией; поступления арендной платы; другие поступления.
Пример
В 2008 г. ОАО "Линда" от покупателей получены штрафы в размере 8 тыс. руб., а в 2007 г. - 10 тыс. руб.
В графах 3 и 4 по строке "Прочие доходы" следует отразить 8 тыс. руб. и 10 тыс. руб.
3. "Денежные средства, направленные...":
• "на оплату приобретенных товаров, работ, услуг, сырья и иных оборотных активов". Они представляют собой общую сумму денежных средств, направленную на приобретение товаров, оплату работ и услуг. По строке отражается оборот по дебету счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" в корреспонденции со счетами учета денежных средств (50, 51, 52, 55).
Пример
В 2008 г. организация оплатила поставщикам 2155 тыс. руб. за приобретенные материалы, а в 2005 г. - 1151 тыс. руб.
Таким образом, в графах 3 и 4 по данной строке отчета бухгалтер ОАО "Линда" должен показать в круглых скобках 2285 тыс. руб. и 1151 тыс. руб. соответственно;
• "на оплату труда". Эти средства представляют собой оборот по дебету счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и кредиту счетов 50 "Касса" (при выдаче сумм оплаты труда из кассы) и 51 "Расчетные счета" (при перечислении заработной платы на счета работников в банке). Выплата дивидендов акционерам - работникам организации отражается обособленно по следующей строке.
Пример
В 2008 г. ОАО "Линда" выплатило своим работникам заработную плату 1070 тыс. руб., а в 2007 г. - 970 тыс. руб. Эти средства были выданы из кассы организации.
Таким образом, в графе 3 по данной строке нужно отразить 1070 тыс. руб., а в графе 4 - 970 тыс. руб.;
• "на выплату дивидендов, процентов". Эти средства показывают сумму выплаченных дивидендов и процентов и соответствуют обороту по дебету счетов 75 "Расчеты с акционерами" и (или) 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и кредиту счетов учета денежных средств.
Пример
В 2008 г. ОАО "Линда" выплатило дивиденды на сумму 51 тыс. руб. В 2007 г. выплата дивидендов не производилась.
В графе 3 по строке "на выплату дивидендов" отражается сумма 51 тыс. руб., а в графе 4 ставится прочерк.
• "на расчеты по налогам и сборам". Эти средства показывают общую сумму оборотов по дебету счетов 68 "Расчеты с бюджетом" и 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" в корреспонденции со счетами учета денежных средств.
Пример
В 2008 г. ОАО "Линда" перечислило в бюджет налоги в размере 1118 тыс. руб., а в 2007 г. - 1089 тыс. руб.
В графе 3 по строке "на расчеты по налогам и сборам" отражается сумма 1118 тыс. руб., а в графе 4 - 1089 тыс. руб.;
• по вписываемой строке "на командировочные расходы". Здесь отражена общая сумма оборотов по дебету счета 71 "Расчеты с подотчетными лицами" в корреспонденции со счетами учета денежных средств.
Пример
В 2008 г. ОАО "Линда" направило на выплату командировочных расходов сумму 42 тыс. руб., а в 2007 г. - 30 тыс. руб.
В графе 3 по вписываемой строке "на командировочные расходы" отражается сумма 42 тыс. руб., а в графе 4 - 30 тыс. руб.;
• "на прочие расходы". Эти средства содержат все остальные суммы, не нашедшие отражения в ранее рассмотренных показателях: суммы штрафных санкций по налогам и сборам, пеней, начисленных за просрочку платежа в бюджет, расчетов с персоналом по прочим операциям, расходов при осуществлении совместной деятельности, расходов будущих периодов и др.
Пример
В 2008 г. ОАО "Линда" уплатило в бюджет 9 тыс. руб. штрафных санкций, а в 2007 г. - 5 тыс. руб.
В графе 3 по строке "на прочие расходы" отражается сумма 9 тыс. руб., а в графе 4-5 тыс. руб.
Разница между разными видами доходов по текущей деятельности и разными видами расходов по текущей деятельности отражается в форме No 4 по строке "Чистые денежные средства от текущей деятельности".
Пример
По строке "Чистые денежные средства от текущей деятельности" ОАО "Линда" должно отразить:
• в графе 3 - 221 тыс. руб. (3588 тыс. +1200 тыс. + 8 тыс. - (2285 тыс. +1070 тыс. + 51 тыс. +1118 тыс. + 42 тыс. + 9 тыс.);
• в графе 4 - 260 тыс. руб. (2485 тыс. + 1150 тыс. + 10 тыс. - (1151 тыс. +1050 тыс. + 1089 тыс. + 30 тыс. + 5 тыс.).
Раздел "Движение денежных средств по инвестиционной деятельности" содержит следующие показатели:
1. "Выручка от продажи объектов основных средств и иных внеоборотных активов". Она представляет собой оборот по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и содержит суммы, полученные в результате инвестиционной деятельности.
Пример
В 2008 г. ОАО "Линда" получило выручку от продажи объектов основных средств в размере 170 тыс. руб., в 2007 г. выручку не получало.
Таким образом, по строке "Выручка от продажи объектов основных средств и иных внеоборотных активов" ОАО "Линда" должно в графе 3 отразить 3170 тыс. руб., а в графе 4 поставить прочерк.
2. "Выручка от продажи ценных бумаг и иных финансовых вложений". Она представляет собой оборот по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и отражает сумму денежных средств, поступивших от юридических и физических лиц, которым были проданы объекты финансовых вложений, учитываемые на счете 58 "Финансовые вложения".
Пример
В 2008 и 2007 гг. данные операции ОАО "Линда" не проводило.
3. "Полученные дивиденды". Показатель представляет собой оборот по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам" в части дивидендов.
Пример
В 2008 и 2007 гг. данные операции ОАО "Линда" не проводило.
4. "Полученные проценты". Они представляют собой оборот по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет 3 "Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам" в части процентов.
Пример
В 2008 и 2007 гг. данные операции ОАО "Линда" не проводило.
5. "Поступления от погашения займов, предоставленных другим организациям". Они представляют собой оборот по дебиету счетов учета денежных средств и кредиту счета 58 "Финансовые вложения", субсчет 3 "Предоставленные займы".
Пример
В 2008 и 2007 гг. данные операции ОАО "Линда" не проводило.
6. "Приобретение дочерних организаций". Этот показатель отражает стоимость предприятия, которое приобретено как имущественный комплекс и будет дочерним по отношению к основной организации. По данной строке в круглых скобках отражаются дебетовые обороты по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (в части стоимости предприятия, приобретенного как имущественный комплекс, стоимость которого отражена в сумме фактических затрат на его приобретение по дебету счета 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет "Вложения в приобретение предприятия как имущественного комплекса" в корреспонденции со счетом 60) и кредиту счетов учета денежных средств в оценке по договорной цене.
Пример
В 2008 и 2007 гг. данные операции ОАО "Линда" не проводило.
7. "Приобретение объектов основных средств, доходных вложений в материальные ценности и нематериальных активов". Это оборот по дебету счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" и кредиту счетов учета денежных средств, уплаченных в связи с приобретением таких активов.
Пример
В 2008 г. ОАО "Линда" перечислило поставщикам за новое оборудование 195 тыс. руб., а в 2007 г. - 40 тыс. руб.
По данной строке ОАО "Линда" должно отразить: в графе 3 - 195 тыс. руб., в графе 4 - 40 тыс. руб.
8. "Приобретение ценных бумаг и иных финансовых вложений". Этот показатель отражает оборот по дебету счета 58 "Финансовые вложения" и кредиту счетов учета денежных средств.
Пример
В 2008 и 2007 гг. данные операции ОАО "Линда" не проводило.
9. "Займы, предоставленные другим организациям". Они представляют собой оборот по дебету счета 58 "Финансовые вложения", субсчет 3 "Предоставленные займы", в корреспонденции со счетами учета денежных средств.
Пример
В 2008 и 2007 гг. данные операции ОАО "Линда" не проводило.
Разница между разными видами доходов по инвестиционной деятельности и разными видами расходов по инвестиционной деятельности отражается в форме No 4 по строке "Чистые денежные средства от инвестиционной деятельности".
Пример
По строке "Чистые денежные средства от инвестиционной деятельности" ОАО "Линда" должно отразить:
• в графе 3 - (25) тыс. руб. (170 тыс. - 195 тыс.);
• в графе 4 - (40) тыс. руб.
Раздел "Движение денежных средств по финансовой деятельности" содержит следующие показатели.
10. "Поступления от эмиссии акций и иных долевых бумаг". Этот показатель представляет собой оборот по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счета 75 "Расчеты с учредителями".
Пример
В 2008 и 2007 гг. данные операции ОАО "Линда" не проводило.
11. "Поступления от займов и кредитов, предоставленных другими организациями". Они представляют собой оборот по дебету счетов учета денежных средств и кредиту счетов 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".
Пример
В 2008 г. ОАО "Линда" получило в банке кредит в размере 1000 тыс. руб. на покупку материалов, а в 2007 г. - 800 тыс. руб. на приобретение нового оборудования.
Таким образом, в графе 3 по данной строке ОАО "Линда" отразит 1000 тыс. руб., а в графе 4 - 800 тыс. руб.
12. "Погашение займов и кредитов (без процентов)". Это оборот по кредиту счетов учета денежных средств и дебету счетов 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" и 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам".
Пример
В 2008 г. ОАО "Линда" погасило банковский кредит на сумму 1000 тыс. руб., а в 2007 г. - на сумму 800 тыс. руб.
Таким образом, в графе 3 по данной строке "ОАО "Линда" отразит 1000 тыс. руб., а в графе 4 - 800 тыс. руб.
13. "Погашение обязательств по финансовой аренде". Этот показатель заполняется только организациями, участвующими в договоре финансовой аренды - лизинга в качестве лизингополучателя. По строке отражается оборот по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по лизинговым платежам", и кредиту счетов учета денежных средств.
Пример
В 2008 и 2007 гг. данные операции ОАО "Линда" не проводило.
14. "Чистые денежные средства от финансовой деятельности". Они представляют собой разность между суммой всех доходов по финансовой деятельности и суммой всех расходов по финансовой деятельности.
Пример
По строке "Чистые денежные средства от финансовой деятельности" ОАО "Линда" должно отразить:
• в графе 3-0 тыс. руб. (1000-1000);
• в графе 4-0 тыс. руб. (800-800).
15. "Чистое увеличение (уменьшение) денежных средств и их эквивалентов" представляет собой изменение за период всей совокупности денежных и приравненных к ним средств, находящихся в распоряжении организации. Показатель должен соответствовать арифметической сумме чистых денежных средств по текущей деятельности, чистых денежных средств по инвестиционной деятельности и чистых денежных средств по финансовой деятельности.
Пример
По строке "Чистое увеличение (уменьшение) денежных средств и их эквивалентов" ОАО "Линда" должно отразить:
• в графе 3 - 196 тыс. руб. (221 - 25);
• в графе 4 - 220 тыс. руб. (260-400);
16. "Остаток денежных средств на конец отчетного периода" определяется как сумма остатков по счетам 50, 51, 52, 55 (58) на начало года и показателя "Чистое увеличение (уменьшение) денежных средств и их эквивалентов" за отчетный период. Данный показатель должен соответствовать строке 260 "Денежные средства" (графа 4) формы No 1 "Бухгалтерский баланс", за исключением сальдо по счету 57 "Переводы в пути". Названный показатель формируется расчетным путем.
Пример
У ОАО "Линда" на 1 января 2008 г. рассматриваемый показатель будет сформирован следующим образом:
• в графе 3 по строке "Остаток денежных средств на конец отчетного периода" бухгалтер ОАО "Линда" отразит 845 тыс. руб. (649 + 196);
• в графе 4 по строке "Остаток денежных средств на конец отчетного периода" бухгалтер проставит 649 тыс. руб. (429 + 220).
17. "Величина влияния изменений курса иностранной валюты по отношению к рублю" рассчитывается при наличии валютных операций в организации. Для целей составления отчета на конец отчетного периода заполняются специальные оборотные ведомости по счету 52 "Валютные счета" по курсу на дату представления отчетности. При этом данные специальной оборотной ведомости и бухгалтерского регистра по счету 52 будут совпадать только на конец отчетного периода. Разница между показателями итоговой строки специальной оборотной ведомости и оборотной ведомости по этому же счету, которую организация вела в течение отчетного года, позволяет получить показатель "Величина влияния изменений курса иностранной валюты по отношению к рублю".
Пример
В 2008 и 2007 гг. ОАО "Линда" данные валютные операции не проводило, поэтому рассмотрим другой условный пример.
В 2008 г. фирма "Коминтерн" имела один валютный счет в долларах США.
Оборотная ведомость по счету 52 представлена в табл. 5.1.
Таблица 5.1
Оборотная ведомость по счету 52 за 2008 г.
Данные оборотной ведомости, составленной в иностранной валюте, пересчитываются по курсу Банка России на дату составления бухгалтерской отчетности (31.12.2008). Если курс доллара США на 31.12.2008 составлял (условно) 26 руб. за 1 доллар США, то все показатели движения валюты следовало пересчитать по этому курсу. Результаты пересчета представлены в табл. 5.2.
Таблица 5.2
Специальная оборотная ведомость по счету 52 для заполнения отчета о движении денежных средств
Для сравнения показателей специального расчета с данными бухгалтерского учета по валютному счету и отражения возможности их преобразования для заполнения формы No 4 в табл. 5.3 представлена оборотная ведомость за 2008 г. по счету 52 (условно предположим, что курс валюты на 01.01.2008 составлял 28,7825 руб. за 1 долл. США).
Таблица 5.3
Оборотная ведомость по счету 52
*Совокупный курс 28,7825 руб./долл. США.
Разница между показателями итоговой строки специальной оборотной ведомости по счету 52 и оборотной ведомости по этому же счету, которую организация вела в течение отчетного года, позволит получить очень важный показатель формы No 3, отражаемый в последней строке этой формы, - "Величина влияния курса иностранной валюты по отношению к рублю". Расчет показателя приведен в табл. 5.4.
Таблица 5.4
Расчет показателя "Величина влияния курса иностранной валюты по отношению к рублю"
(руб.)
Сумму -96 606 руб. и нужно показать в последней строке отчета о движении денежных средств.
Сведения о движении денежных средств и их эквивалентов, отражаемых на соответствующих счетах учета денежных средств, находящихся в кассе организации, на расчетных, валютных специальных счетах, отражаются нарастающим итогом с начала года и представляются в валюте Российской Федерации.
Отчет о движении денежных средств в настоящее время имеет следующие особенности:
• выплата дивидендов отнесена к расходам по текущей деятельности, поэтому налоги, удерживаемые при выплате дивидендов, также относятся к расходам по текущей деятельности;
• при поступлении денежных средств от продажи иностранной валюты на счета или в кассу организации в форме отчета следует отразить сумму, эквивалентную сумме поступившей иностранной валюты, пересчитанной по курсу Банка России на дату составления бухгалтерской (финансовой) отчетности. Курсовые разницы при этом отражаются как прочие доходы и расходы;
• перечисление денежных средств на приобретение иностранной валюты отражается в форме No 4 как движение денежных средств по текущей деятельности. Курсовые разницы при этом отражаются как прочие доходы и расходы.
Отчет о движении денежных средств
Контрольные вопросы и задания
1. Каково целевое назначение отчета о движении денежных средств?
2. Раскройте основные направления использования информации отчета о движении денежных средств.
3. Какие факторы привели к широкому применению отчета о движении денежных средств в международной практике?
4. Какие существуют методики для составления отчета о движении денежных средств?
5. В чем состоят преимущества и недостатки прямого и косвенного методов составления отчета о движении денежных средств?
6. Какова взаимосвязь о движении денежных средств отчета с оперативным финансовым планированием и контролем за движением денежных потоков организации?
7. Какая информационная база используется для составления отчета о движении денежных средств прямым методом?
8. Назовите виды деятельности организации для целей составления отчета о движении денежных средств.
9. Какова взаимосвязь отчета о движении денежных средств с другими формами годовой отчетности организации?
10. Изложите порядок формирования основных показателей отчета о движении денежных средств.
Тесты
1. Информация отчета о движении денежных средств используется в целях:
а) раскрытия данных об изменении остатков МПЗ;
б) раскрытия данных об изменениях, произошедших с денежными средствами организации от одной даты составления бухгалтерского баланса до другой;
в) характеристики трех видов деятельности организации - текущей, инвестиционной и финансовой.
2. Для целей составления отчета о движении денежных средств под финансовой деятельностью организации подразумевают:
а) деятельность организации, связанную с осуществлением краткосрочных финансовых вложений, выпуском облигаций и иных ценных бумаг краткосрочного характера, выбытием ранее приобретенных на срок до 12 месяцев акций, облигаций и т. п.
б) деятельность организации, связанную с осуществлением финансовых вложений и инвестиций в активы сторонних организаций на срок до 12 месяцев;
в) деятельность организации, связанную с приобретением активов краткосрочного характера и выбытием ранее приобретенных активов.
3. Для составления отчета о движении денежных средств нужно использовать:
а) комбинированный метод;
б) прямой метод;
в) прямой и косвенный методы.
4. Прямой метод составления отчета о движении денежных средств основан:
а) на группировке данных бухгалтерского учета денежных средств организации;
б) на корректировке величины чистой прибыли до налогообложения за отчетный период путем исключения влияния на нее неденежных операций, отсрочек и начислений, инвестиционных или финансовых потоков денежных средств;
в) на группировке показателей финансовой отчетности организации.
5. Информационной базой для составления отчета о движении денежных средств являются:
а) данные учетных регистров по счетам 50 "Касса", 51 "Расчетные счета", 57 "Переводы в пути";
б) данные учетных регистров по счетам учета денежных средств организации;
в) данные учетных регистров по счетам 50 "Касса", 51 "Расчетные счета", 52 "Валютные счета", 55 "Специальные счета в банках", 58 "Финансовые вложения".
6. Взаимосвязь отчета о движении денежных средств и бухгалтерского баланса заключается в том, что:
а) остатки денежных средств на начало и конец отчетного периода, приведенные в разделах первом и четвертом отчета должны соответствовать данным бухгалтерского баланса на начало и конец отчетного периода;
б) отчет построен по балансовому принципу;
в) денежные потоки приводятся в отчете в разрезе трех видов деятельности.
7. В отчете о движении денежных средств к финансовой деятельности относится:
а) поступление денежных средств от реализации нематериальных активов;
б) перечисление суммы аванса поставщику материалов;
в) поступление денежных средств от выпущенных организацией краткосрочных облигаций.
8. В отчете о движении денежных средств к инвестиционной деятельности относится:
а) поступление выручки от покупателей продукции;
б) поступление кредита банка;
в) поступление денежных средств от реализации нематериальных активов.
9. В отчете о движении денежных средств к текущей деятельности относится:
а) оплата поставщикам стоимости сырья;
б) погашение кредита банка;
в) оплата расходов по НИОКиТР.
Глава 6
Содержание и техника составления приложений к годовой бухгалтерской отчетности и пояснительной записки
Цель - изучить представление информации в формах No 5 "Приложение к бухгалтерскому балансу" и No 6 "Отчет о целевом использовании полученных средств" и пояснительной записке к годовой бухгалтерской отчетности.
В результате изучения главы 6 будут получены знания:
• о назначении и порядке заполнения формы No 5 "Приложение к бухгалтерскому балансу";
• об организациях, представляющих в составе годовой бухгалтерской отчетности форму No 6 "Отчет о целевом использовании полученных средств" и порядке формирования показателей этого отчета;
• о разграничениях в представлении информации о финансовом положении и финансовых результатах деятельности организации между формами бухгалтерской отчетности и текстовой частью (пояснительной запиской);
• о нормативных требованиях к содержанию информации в пояснительной записке.
6.1. Содержание, характеристика показателей и техника составления приложения к бухгалтерскому балансу
Организация в составе годовой бухгалтерской отчетности формирует дополнительную информацию, сопутствующую этой отчетности, раскрывая: динамику важнейших экономических и финансовых показателей деятельности организации за ряд лет; планируемое развитие организации, предполагаемые капитальные вложения и долгосрочные финансовые вложения; политику в отношении заемных средств, управления рисками, деятельность организации в области НИОКиТР; прочую информацию.
Такая информация может быть приведена в приложении к бухгалтерскому балансу (форма No 5), которая является расшифровкой отдельных статей баланса. Форма No 5 состоит из 10 разделов. Организация самостоятельно разрабатывает данную форму отчетности на основе образца, приведенного в Приказе No 67н.
Разделы формы No 5 не пронумерованы, так как показатели, включенные в приложение к бухгалтерскому балансу, можно представлять в виде самостоятельных форм бухгалтерской отчетности или включать в пояснительную записку. Организация может представлять дополнительную информацию, сопутствующую бухгалтерской отчетности, если исполнительный орган считает ее полезной для заинтересованных пользователей.
При заполнении формы No 5 нужно учитывать следующие требования:
• при раскрытии организацией в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках информации о принадлежащих ей активах в качестве основных средств, НМА, доходных вложений в материальные ценности раздельно приводятся данные о первоначальной (восстановительной) стоимости этих активов и суммах начисленной амортизации;
• при раскрытии информации о расходах по обычным видам деятельности, сгруппированных по соответствующим экономическим элементам, данные приводятся в целом по организации без учета внутрихозяйственного оборота. К внутрихозяйственному обороту относятся затраты, связанные с передачей изделий, продукции, работ и услуг внутри организации для нужд собственного производства, обслуживающих хозяйств и др.
В таблице "Нематериальные активы" проводится расшифровка суммы, отраженной в бухгалтерском балансе по статье 110 "Нематериальные активы". Отражаются данные о наличии, поступлении и выбытии НМА в аналитическом разрезе по их видам по первоначальной стоимости в соответствии с ПБУ 14/07 "Учет нематериальных активов", отражаемых на счете 04 "Нематериальные активы". Часть активов, называемых расходами на НИОКиТР, отражается в отдельной расшифровочной таблице. Движение НМА отражается по балансовой формуле счета: в графе 3 приводится остаток на 1 января отчетного года; в графе 4 - стоимость НМА, поступивших в течение отчетного года; в графе 5 - стоимость выбывших НМА в течение отчетного года. В графе 6 указывается стоимость НМА на конец отчетного года.
В таблице "Нематериальные активы" указываются также суммы накопленной амортизации по НМА на начало и конец года, отражаемые на счете 05 "Амортизация нематериальных активов". Амортизационные отчисления могут начисляться согласно ПБУ 14/07 не только по кредиту счета 05 "Амортизация нематериальных активов", но и по кредиту счета 04 "Нематериальные активы".
При формировании показателей таблицы не следует учитывать оборот по выбытию НМА, отражаемый по кредиту счета 04 наряду с суммами начисленной амортизации за отчетный период, если в учетной политике организации предусмотрена схема учета начисленной амортизации с использованием счета 04. Раздел заполняется на основе данных аналитического учета по счетам 04 "Нематериальные активы" и 05 "Амортизация нематериальных активов".
В таблице "Основные средства" приложения к бухгалтерскому балансу расшифровывается показатель, приводимый по строке 120 бухгалтерского баланса (форма No 1). Основные средства отражаются по первоначальной (восстановительной) стоимости. Информация структурирована в традиционной классификации по видам: здания, сооружения и передаточные устройства, машины и оборудование, транспортные средства, производственный и хозяйственный инвентарь, рабочий скот, продуктивный скот, многолетние насаждения, другие виды основных средств, земельные участки и объекты природопользования, капитальные вложения на коренное улучшение земель.
Для отдельных видов основных средств в образце формы No 5 не предусмотрены отдельные строки, поэтому они могут быть отражены по строке "Другие виды основных средств". Например, в строке приводится информация о таком виде основных средств, как капитальные вложения в арендованные основные средства. Раздел построен по балансовому принципу.
Информация об амортизации основных средств представляется в образце формы No 5 менее подробно, чем информация о стоимости самих объектов основных средств. Обособленно отражаются только суммы амортизации зданий и сооружений; машин, оборудования и транспортных средств. Накопленная амортизация на начало и конец отчетного года всех остальных видов основных средств отражается по строке "Других".
Данные о суммах накопленной амортизации по лизинговому имуществу у организаций-лизингодателей отражается не в данной таблице, а отдельно в расшифровочной таблице "Доходные вложения в материальные ценности". В этом же разделе приводится первоначальная (восстановительная) стоимость по состоянию на начало отчетного года и конец отчетного периода основных средств, переданных и полученных в аренду и переданных на консервацию, а также отражаются данные об объектах недвижимости, принятых в эксплуатацию и находящихся в процессе государственной регистрации.
Раздел заполняется на основе данных аналитического учета по счетам 01 "Основные средства" и 02 "Амортизация основных средств".
Справочная информация к разделу "Основные средства" включает в себя сведения о результатах переоценки объектов основных средств, а также данные об изменении стоимости объектов основных средств в результате достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации.
Пример
На 1 января 2008 г. ОАО "Линда" по данным аналитического учета имело следующие объекты основных средств в оценке по первоначальной стоимости:
• здания - 1154 тыс. руб.;
• сооружения и передаточные устройства - 460 тыс. руб.;
• машины и оборудование - 2030 тыс. руб.;
• транспортные средства - 565 тыс. руб.;
• производственный и хозяйственный инвентарь - 1348 тыс. руб.;
• другие виды основных средств - 213 тыс. руб.
Итого - 5770 тыс. руб.
В течение 2008 г. был введен в эксплуатацию производственный склад стоимостью 745 тыс. руб., приобретено оборудование на сумму 1015 тыс. руб. и проданы бездействующие станки на сумму 810 тыс. руб.; приобретена легковая автомашина на сумму 250 тыс. руб.
За отчетный период сумма начисленной амортизация составила на начало 2008 г. 1963 тыс. руб., в том числе амортизация зданий и сооружений - 195 тыс. руб., машин и оборудования - 820 тыс. руб., прочих - 948 тыс. руб. На конец 2008 г. сумма начисленной амортизации составила 2303 тыс. руб., в том числе амортизация зданий и сооружений - 590 тыс. руб., машин и оборудования - 940 тыс. руб., прочих - 1363 тыс. руб.
Таким образом, на конец отчетного 2008 г. стоимость объектов основных средств при оценке по первоначальной стоимости составила:
• здания - 1899 тыс. руб.
• сооружения и передаточные устройства - 460 тыс. руб.
• машины и оборудование - 2235 тыс. руб.
• транспортные средства - 815 тыс. руб.
• производственный и хозяйственный инвентарь - 1348 тыс. руб.
Другие виды основных средств - 213 тыс. руб.
Итого - 6970 тыс. руб.
Эти сведения отражены в приложении к бухгалтерскому балансу.
В таблице "Доходные вложения в материальные ценности" приводится расшифровка состава доходных вложений в материальные ценности, отраженных по строке 135 формы No 1 по первоначальной стоимости. В табл. 6.1 приводятся данные аналитического учета основных средств, переданных в лизинг или по договору проката. Такой учет ведется по счету 03 "Доходные вложения в материальные ценности".
Таблица 6.1
Доходные вложения в материальные ценности
При заполнении этой таблицы следует руководствоваться требованиями ПБУ 6/01 "Основные средства". Объекты основных средств могут предоставляться одной организацией другой во временное пользование и владение в соответствии с различными договорами, по сути являющимися договорами аренды, например в соответствии с договорами о прокате и лизинге.
Показатели формируются на основе данных аналитического учета по счетам 03 "Доходные вложения в материальные ценности" и 02 "Амортизация основных средств".
Сведения об амортизации доходных вложений в материальные ценности приводятся на начало года и конец отчетного периода.
Пример
В 2008 г. ОАО "Линда" доходных вложений в материальные ценности не имело.
В таблице "Расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" отражаются расходы организации на НИОКиТР, результаты которых используются для производственных либо управленческих нужд организации. Эти расходы учитываются на счете 04 "Нематериальные активы" обособленно от нематериальных активов, которые являются таковыми в соответствии с ПБУ 14/07. Так же обособленно они отражаются в форме No 5. При заполнении этой таблицы формы No 5 следует соблюдать требования ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы".
Раздел построен по балансовому признаку. Расходы на НИОКиТР показываются как общей суммой, так и по видам затрат.
Расходы на НИОКиТР принимаются к бухгалтерскому учету на счете 04 "Нематериальные активы" в сумме фактических затрат на приобретение. При этом производится запись по дебету счета 04 и кредиту счета 08 "Вложения во внеоборотные активы". При списании в соответствии с принятой организацией учетной политикой расходов на НИОКиТР, результаты которых используются для производственных либо управленческих нужд, на расходы по обычным видам деятельности кредитуется счет 04 в корреспонденции с дебетом счетов учета затрат: 20 "Основное производство", 26 "Общехозяйственные расходы" и др. Остаток по счету 04, субсчет "НИОКиТР", отражаемый по графе 6 "Наличие на конец отчетного года", представляет собой остаток несписанных расходов.
Если использование результатов НИОКиТР в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) либо для управленческих нужд прекращается раньше запланированного срока, то суммы расходов, не отнесенные на расходы по обычным видам деятельности, списываются с кредита счета 04, субсчет "НИОКиТР", в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы". Данный оборот отражается справочно в строке "Сумма не давших положительных результатов расходов по научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, отнесенных на прочие расходы".
Раздел заполняется на основе аналитических данных к счету 04 "Нематериальные активы".
Пример
В 2008 г. ОАО "Линда" расходы на НИОКиТР не производило.
В таблице "Расходы на освоение природных ресурсов" должны отражаться расходы на освоение природных ресурсов, носящие капитальный характер и приводящие к созданию внеоборотных активов, по аналогии с расходами на НИОКиТР, рассмотренными в предыдущей таблице формы No 5. Расходы на освоение природных ресурсов, накапливаемые на счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" и давшие результат, обособленно учитываются после завершения мероприятий по освоению природных ресурсов как внеоборотные активы.
В бухгалтерском учете эти расходы отражаются обособленно от других расходов и списываются на себестоимость продукции в соответствии с методом, установленным учетной политикой организации и отраслевыми инструкциями (равномерно, в соотношении с нормативной выработкой, пропорционально объему добычи и т. д.). Эти расходы произведены в данном отчетном периоде, а относятся к будущим отчетным периодам, следовательно, учитываются по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов" и отражаются в форме No 5 на основе аналитических данных к этому счету.
Справочно в данной таблице отражается сумма расходов по участкам недр, не законченных поиском и оценкой месторождений, разведкой и (или) гидрогеологическими изысканиями и прочими аналогичными работами, накопленная на счете 08, а также сумма безрезультатно понесенных расходов на освоение природных ресурсов, отнесенных в отчетном периоде на прочие расходы.
Пример
В 2008 г. ОАО "Линда" расходы на освоение природных ресурсов не производило.
В таблице "Финансовые вложения" формы No 5 в соответствии с п. 41 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" расшифровывается состав финансовых вложений, которые учитываются на субсчетах к счету 58 "Финансовые вложения" (табл. 6.2).
Таблица 6.2
Активы, учитываемые на счете 58 "Финансовые вложения по субсчетам"
В зависимости от срока обращения (погашения) они подразделяются на краткосрочные и долгосрочные. Согласно требованиям ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" (п. 19) активы и обязательства представляются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним не более 12 месяцев после отчетной даты или если продолжительность операционного цикла превышает 12 месяцев, а все прочие активы и обязательства представляются как долгосрочные. В связи с этим такие финансовые вложения, как акции или вклады в уставный капитал других организаций, не имеющие срока обращения (погашения), всегда отражаются как долгосрочные.
В данной таблице формы No 5 нужно не только показывать общий объем вложений, но и выделять те их виды, которые имеют текущую рыночную стоимость.
Финансовые вложения согласно требованиям ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" подразделяются на две группы:
1) вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость;
2) вложения, по которым текущая рыночная стоимость не определяется.
Как уже говорилось, под текущей рыночной стоимостью ценных бумаг подразумевается их рыночная цена, рассчитанная в установленном порядке организатором торговли на рынке ценных бумаг. Финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, отражаются в отчетности на конец отчетного года с учетом корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату. Такую корректировку организация может проводить ежемесячно или ежеквартально.
Разница между оценкой вложений по текущей рыночной стоимости на отчетную дату и предыдущей оценкой относится на финансовые результаты в составе прочих доходов или расходов в корреспонденции со счетом 58 "Финансовые вложения". Финансовые вложения, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, отражаются в бухгалтерской (финансовой) отчетности по первоначальной стоимости. Для заполнения всех строк таблицы "Финансовые вложения" формы No 5 следует использовать данные аналитического учета по видам финансовых вложений, а внутри видов финансовых вложений их нужно подразделять по срокам обращения (погашения). В форме No 5 из суммы вкладов в уставный капитал других организаций отдельно должны быть выделены вклады в дочерние и зависимые хозяйственные общества.
В справке к указанной таблице формы No 5 отражаются два показателя:
1) изменение в результате оценки стоимости финансовых вложений, имеющих текущую рыночную стоимость;
2) разница между первоначальной и номинальной стоимостью долговых ценных бумаг.
Показатели раздела формируются на основе данных аналитического учета по счету 58 "Финансовые вложения".
Пример
В 2008 г. ОАО "Линда" финансовых вложений не осуществляло.
В таблице "Дебиторская и кредиторская задолженность" формы No 5 по состоянию на начало отчетного года и конец отчетного периода приводится расшифровка дебиторской и кредиторской задолженности (соответствующая информация по четам приведена в табл. 6.3).
Таблица 6.3
Информация по счетам учета дебиторской и кредиторской задолженности
Дебиторская задолженность подразделяется на долгосрочную (платежи по ней ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты) и краткосрочную (платежи по ней ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты).
В таблице формы No 5 приведена расшифровка видов дебиторской задолженности, а также обособленно отражаются дебиторская задолженность покупателей и заказчиков (дебетовая часть развернутого сальдо по счету 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"), остаток выданных организацией авансов (дебетовая часть развернутого сальдо по счету 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками"), прочая дебиторская задолженность.
Кредиторская задолженность представлена по статьям:
• "Расчеты с поставщиками и подрядчиками";
• "Авансы полученные";
• "Расчеты по налогам и сборам";
• "Кредиты";
• "Займы";
• "Прочая".
Показатели кредиторской задолженности формируются на основе аналитических данных по счетам учета кредиторской задолженности (кредитовые остатки по счетам расчетов).
Пример
На 1 января и на 31 декабря 2008 г. ОАО "Линда" по данным аналитического учета имело следующие виды краткосрочной дебиторской задолженности (табл. 6.4).
Таблица 6.4
Информация о краткосрочной дебиторской задолженности
Долгосрочной дебиторской задолженности ОАО "Линда" не имело.
На 1 января и на 31 декабря 2008 г. ОАО "Линда" по данным аналитического учета имело следующие виды кредиторской задолженности (табл. 6.5).
Таблица 6.5
Информация о кредиторской задолженности
Задолженности по кредитам и займам организация ОАО "Линда" не имело. На основе этих данных заполнена таблица формы No 5.
В таблице "Расходы по обычным видам деятельности (по элементам затрат)" должны быть представлены расходы организации, сгруппированные по элементам: материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация и прочие затраты. Это расшифровка расходов организации, отраженных в разделе "Доходы и расходы по обычным видам деятельности" отчета о прибылях и убытках отчетного года и прошлого года по статьям "Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг", "Коммерческие расходы" и "Управленческие расходы".
При заполнении этого раздела формы No 5 следует руководствоваться ПБУ 10/99 "Расходы организации". Данные приводятся в целом по организации (по всем видам деятельности) без учета внутрихозяйственного оборота. К такому обороту относятся затраты, связанные с передачей изделий, продукции, работ и услуг внутри организации для нужд собственного производства, обслуживающих хозяйств и др. Приравниваются к внутрихозяйственному обороту: затраты на исправление исправимого брака и потери от неисправимого брака; затраты при простоях по внешним причинам; расходы, возмещаемые виновными лицами; расходы, связанные со списанием активов, и иные расходы, списываемые в установленном порядке на счета учета финансовых результатов и капитала.
В форме No 5 приводятся также изменения остатков незавершенного производства (счет 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства"), расходов будущих периодов (счет 97 "Расходы будущих периодов") и резервов предстоящих расходов (счет 96 "Резервы предстоящих расходов"). Показатели формируются на основе данных второго раздела журнала-ордера No 10 или другого аналогичного регистра.
Изменения остатков незавершенного производства, расходов будущих периодов и резервов предстоящих расходов определяются по данным бухгалтерского баланса или Главной книги (остатков по счетам 20, 23, 97, 96).
Пример
За 2008 и 2007 гг. ОАО "Линда" по данным второго раздела журнала-ордера No 10 имело следующие расходы в разрезе экономических элементов затрат (табл. 6.6).
Таблица 6.6
Информация по затратам по экономическим элементам
Изменение остатков незавершенного производства составило: в 2008 г. - 72 тыс. руб., а в 2007 г. - (20 тыс.) руб. На основе приведенных данных бухгалтер ОАО "Линда" заполнил в форме No 5 показатели таблицы "Расходы по обычным видам деятельности (по элементам затрат)".
В таблице "Обеспечения" формы No 5 приводится расшифровка данных о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах, а также данных об имуществе, находящемся в залоге. Для заполнения этого раздела понадобятся данные по следующим забалансовым счетам (табл. 6.7).
Таблица 6.7
Забалансовые счета, на которых учитываются обеспечения
Обеспечение (гарантия) представляет собой документ, в котором одна организация гарантирует другой выполнение обязательств в определенный срок на определенную сумму и подтверждает, что готова погасить задолженность, если она образуется вследствие неисполнения обязательств. В качестве обеспечения полученных займов, отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг используются, в частности, облигации, векселя, иные ценные бумаги. Полученные обязательства учитываются по их стоимости или стоимости, установленной договором. Если в гарантии не указана точная сумма, то в бухгалтерском учете ее принимают исходя из условий договора. По отдельным строкам этого раздела формы No 5 отражаются обеспечения обязательств и платежей полученные (забалансовый счет 008 "Обеспечения обязательств и платежей полученные") и выданные (забалансовый счет 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные").
Из общей стоимости обеспечений в отдельную позицию выделяется стоимость полученных векселей.
Предметом залога может быть всякое имущество, в том числе вещи и имущественные права (требования), за исключением имущества, изъятого из оборота, и требований, связанных с личностью кредитора (ст. 336 ГК РФ).
По строке "Имущество, находящееся в залоге" показывают общую стоимость заложенного имущества, удерживаемого организацией. Далее приводят его расшифровку по видам находящегося в залоге имущества.
При заполнении строки "Выданные - всего" указывают сумму гарантий, которые выданы другому лицу в обеспечение выполнения тех или иных обязательств сторонней организацией (оплаты полученных товаров, возврата кредита или займа и т. п.).
В форме No 5 следует указать качественные характеристики полученных и выданных обеспечений (векселя, имущество). Строка "Имущество, переданное в залог" отражает общую стоимость имущества, переданного в залог, с дальнейшей расшифровкой такого имущества по видам. Строки заполняются по аналитическим данным к счету 009 "Обеспечения обязательств и платежей выданные".
Пример
В 2008 г. ОАО "Линда" не имело полученных и выданных обеспечений.
При заполнении таблицы "Государственная помощь" следует руководствоваться ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи". Нормы ПБУ 13/2000 не распространяются на бюджетные и некоммерческие организации, кредитные организации, а также на организации, работающие по государственным тарифам. Государственной помощью признается увеличение экономической выгоды конкретной организации в результате поступления активов.
Выделяемые организациям бюджетные средства в форме субвенций, субсидий, бюджетных кредитов, включая предоставление в виде ресурсов, отличных от денежных средств (земельных участков, природных ресурсов и другого имущества) подразделяются на средства финансирования:
• капитальных расходов;
• текущих расходов.
Государственная помощь предоставляется на возвратной и безвозвратной основе, на финансирование текущих и понесенных в предыдущие отчетные периоды расходов, в форме бюджетных кредитов и прочих формах. Определения этих понятий в ПБУ 13/2000 не приводятся, следовательно, они применяются в том значении, в котором употребляются в иных отраслях права. В настоящее время указанные понятия установлены Бюджетным кодексом Российской Федерации.
В форме No 5 следует показать кредитовый оборот по счету 86 "Целевое финансирование", на котором отражаются остатки полученных из бюджета средств, учтенных на счете в разрезе источников поступления.
Полученные бюджетные средства списывают со счета учета целевого финансирования как увеличение финансовых результатов. Если государственная помощь была выделена на финансирование текущих расходов, то списание отражается в учете в том периоде, в котором расходы признаются.
В бухгалтерском учете суммы указанных расходов переносятся с доходов будущих периодов на прочие доходы отчетного периода при отпуске организацией МПЗ в производство, начислении оплаты труда и осуществлении других аналогичных расходов. При этом делается следующая учетная запись.
Дебет счета 86 "Целевое финансирование" - Кредит счета 98 "Доходы будущих периодов".
Средства целевого финансирования включаются в состав прочих доходов организации после отпуска МПЗ в производство:
Дебет счета 98 "Доходы будущих периодов" - Кредит счета 91/1 "Прочие доходы".
Если государственная помощь была выделена на финансирование вложений во внеоборотные средства, то списание отражается в учете следующим образом:
Дебет счета 86 "Целевое финансирование" - Кредит счета 98 "Доходы будущих периодов" - учтены средства целевого финансирования в составе доходов будущих периодов.
В этом случае средства целевого финансирования включаются в состав прочих доходов организации в сумме амортизации, начисленной по внеоборотным активам, приобретенным за счет средств целевого финансирования:
Дебет счета 98 "Доходы будущих периодов" - Кредит счета 91-1 "Прочие доходы".
В данной таблице также отражаются полученные организацией бюджетные кредиты, учтенные на счете 66 "Расчеты по краткосрочным кредитам и займам" или 67 "Расчеты по долгосрочным кредитам и займам" на отдельных субсчетах. К бюджетным кредитам не относятся налоговые кредиты, отсрочки и рассрочки по уплате налогов и платежей и других обязательств. Вместе с тем получение бюджетных кредитов в виде ресурсов, отличных от денежных средств (земельные участки, природные ресурсы и другое имущество), и в других формах в рассматриваемой таблице формы No 5 не отражается.
Пример
В 2008 г. ОАО "Линда" государственной помощи и бюджетных кредитов не получало.
6.2. Характеристика показателей и техника составления отчета о целевом использовании полученных средств
В составе годовой бухгалтерской отчетности некоммерческие организации представляют в налоговые органы форму No 6 "Отчет о целевом использовании полученных средств", который характеризует движение средств, поступающих в распоряжение этих организаций.
В отчете о целевом использовании полученных средств отражают данные по основной (уставной) деятельности об остатках средств, ранее поступивших в качестве вступительных, членских, добровольных взносов, данные о поступлении указанных средств (средств, которые должны поступить) в течение отчетного периода, их расходовании в течение отчетного периода и остатках на конец отчетного периода. Эти показатели заполняются на основе данных по счету учета фактических расходов, связанных с деятельностью некоммерческой организации и списанных на уменьшение целевых поступлений.
Порядок заполнения отчета о целевом использовании полученных средств приведен в Указаниях о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности (Приказ No 67н).
Если для каких-либо данных, являющихся существенными, в образце формы No 6 не предусмотрены отдельные статьи, то организации самостоятельно определяют необходимые расшифровки и включают в форму отчета при его разработке и принятии дополнительные статьи, поскольку форма No 6 отчета является рекомендуемой.
Приказом No 67н кодировка строк формы No 6 была исключена. Для удобства заполнения формы No 6 организации могут самостоятельно присваивать каждой строке свой код. Например, присвоив для удобства каждой строке формы No 6 необходимый код, разберемся, как правильно ее заполнить.
По строке 100 "Остаток средств на начало отчетного года" организация показывает сумму, равную кредитовому сальдо по счету 86 "Целевое финансирование" на начало года.
Как правило, сумма кредитового сальдо по этому счету возникает в случае, когда целевые программы рассчитаны на ряд лет. Ведь не обязательно, чтобы по состоянию на конец года целевые средства были полностью использованы. Их расход производится в течение всего срока реализации программы.
Кроме того, это может быть сумма прибыли от предпринимательской деятельности и прочих доходов, оставшаяся в распоряжении некоммерческой организации после налогообложения и не использованная в предыдущем году.
По строкам 210 "Вступительные взносы" и 220 "Членские взносы" отражаются поступившие (подлежащие к поступлению) взносы, которые формируются главным образом в общественных объединениях, союзах и ассоциациях, а также потребительских кооперативах.
По строке 230 "Добровольные взносы" следует указать взносы, поступившие (подлежащие к поступлению) от других юридических и физических лиц на уставную деятельность некоммерческой организации.
По строке 240 "Доходы от предпринимательской деятельности организации" в общем случае следует указать сумму выручки от предпринимательской деятельности по данным бухгалтерского учета. Величина выручки определяется с учетом всех предоставленных скидок (надбавок) с цен.
Несмотря на то что в бухгалтерском учете выручка отражается вместе с косвенными налогами (НДС, акцизами), по этой строке выручка указывается без них, поскольку согласно п. 3 ПБУ 9/99 "Доходы организации" они не признаются доходами организации.
Таким образом, по строке 240 показывается кредитовый оборот по счету 90 "Продажи", уменьшенный на дебетовый оборот по этому же счету, в корреспонденции со счетом 68 "Расчеты по налогам и сборам", или разница между кредитовым оборотом по счету 90-1 "Выручка" и дебетовыми оборотами по субсчетам 3 "Налог на добавленную стоимость", 4 "Акцизы" счета 90 "Продажи", если организация ведет учет по счету 90 по указанным субсчетам.
Прочие поступления, которые нельзя квалифицировать как доходы от предпринимательской деятельности для некоммерческой организации, нужно отражать по строке 250 "Прочие". А вот доходы от реализации ценных бумаг, имущественных и неимущественных прав, участия в хозяйственных обществах и в товариществах на вере в качестве вкладчика нужно показать по этой строке.
По строке 250 "Прочие", как правило, указываются:
• фактически поступившие суммы грантов;
• средства и иное имущество, полученные на осуществление благотворительной деятельности;
• ассигнования из бюджетов всех уровней на осуществление отдельных проектов, программ, мероприятий;
• пожертвования;
• средства и иное имущество, полученные религиозными организациями на осуществление уставной деятельности;
• стоимость имущества, переходящего некоммерческой организации по завещанию в порядке наследования, и т. п.
Кроме того, именно здесь следует отразить прочие поступления, которые нельзя квалифицировать как доходы от предпринимательской деятельности (субсчет 91-1 "Прочие доходы"), в частности:
• суммы положительных курсовых разниц;
• доходы от продажи валюты;
• проценты, начисляемые кредитными организациями на остатки денежных средств на счетах;
• излишки материальных ценностей, выявленные при инвентаризации;
• поступления в возмещение причиненных организации убытков;
• проценты по ценным бумагам, депозитам и т. п.;
• суммы невостребованной кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности;
• суммы страховых возмещений;
• доходы от продажи ненужного имущества;
• стоимость материальных ценностей, полученных в связи со списанием объектов основных средств;
• суммы штрафных санкций за неисполнение договоров и т. п.
По строке 260 "Всего поступило средств" отражается показатель суммы строк 210-250, данные же строки 100 при этом в расчет не принимаются.
По строке 310 "Расходы на целевые мероприятия" показывается общая сумма средств, израсходованных на целевые мероприятия, в частности на социальную и благотворительную помощь, проведение конференций, совещаний и семинаров, а также на реализацию иных проектов и программ, которые осуществляются некоммерческой организацией в целях, ради которых она создана.
Данные, отражаемые по строке 310, являются суммой показателей строк 311, 312 и 313, более подробно характеризующих сущность средств, израсходованных на целевые мероприятия.
По строке 311 "Социальная и благотворительная помощь" указываются суммы, фактически потраченные на оказание социальной и благотворительной помощи физическим и юридическим лицам.
К таким видам помощи обычно относится безвозмездная (либо на льготных условиях) передача имущества, в том числе денежных средств, безвозмездное выполнение работ, предоставление услуг и т. п. Причем в отношении физических лиц это может быть как "безадресная", так и "адресная" помощь.
По строке 312 "Проведение конференций, совещаний, семинаров и т. п.", как правило, отражаются расходы:
• на изготовление и рассылку приглашений участникам мероприятия;
• на аренду конференц-зала;
• на транспортное обслуживание участников мероприятия и т. п.
По строке 313 "Иные мероприятия" показываются затраты на программы и проекты, которые преследуют культурные, образовательные, научные и управленческие цели, а также проводятся в целях охраны здоровья граждан, развития физической культуры и спорта, удовлетворения духовных и иных нематериальных потребностей граждан, защиты прав, законных интересов граждан и организаций, разрешения споров и конфликтов, оказания юридической помощи и др.
По строке 320 "Расходы на содержание аппарата управления" указывается общая сумма средств, использованных на содержание аппарата управления некоммерческой организации, и других ее расходов, связанных с осуществлением управленческих и координирующих функций.
Данные, отражаемые по строке 320, являются суммой показателей строк 321-326, раскрывающих структуру расходов на содержание аппарата управления.
По строке 321 "Расходы, связанные с оплатой труда (включая начисления)" отражаются затраты на оплату труда работников аппарата управления организации с учетом начислений во внебюджетные фонды.
К расходам на оплату труда, в частности, относятся:
• суммы, начисленные по тарифным ставкам и должностным окладам в соответствии с принятыми в организации формами и системами оплаты труда;
• начисления стимулирующего характера, в том числе премии за производственные результаты, надбавки к тарифным ставкам и окладам за профессиональное мастерство, высокие достижения в труде и иные подобные показатели;
• суммы начисленного работникам среднего заработка, сохраняемого на время выполнения ими государственных и (или) общественных обязанностей и в других случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации о труде;
• расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска;
• денежные компенсации за неиспользованный отпуск;
• выплаты, обусловленные районным регулированием оплаты труда, и др.
Под начислениями понимается:
ЕСН, в том числе страховые взносы на обязательное пенсионное страхование;
• взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.
По строке 322 "Выплаты, не связанные с оплатой труда" указываются расходы организации на выплаты социального характера, а также на прочие выплаты, не связанные с оплатой труда.
К ним, в частности, относятся:
• единовременные пособия уходящим на пенсию ветеранам труда;
• страховые платежи, уплачиваемые организацией по договорам личного, имущественного и иного страхования в пользу своих работников;
• взносы на добровольное медицинское страхование работников;
• оплата путевок работникам и членам их семей на лечение, отдых, экскурсии, путешествия;
• оплата проезда к месту работы транспортом общего пользования;
• материальная помощь, предоставленная отдельным работникам по семейным обстоятельствам, на погребение и т. д.;
• стоимость выданных бесплатно форменной одежды, обмундирования, остающихся в личном постоянном пользовании, или сумма льгот в связи с их продажей работникам по пониженным ценам;
• стоимость выданной спецодежды.
По строке 323 "Расходы на служебные командировки и деловые поездки" показываются командировочные расходы организации, а также расходы на деловые поездки как по территории России, так и за ее пределами.
По строке 324 "Содержание помещений, зданий, автомобильного транспорта и иного имущества (кроме ремонта)" нужно отразить эксплуатационные расходы по содержанию и обслуживанию зданий, помещений, сооружений, оборудования, инвентаря и т. п., а также затраты на содержание служебного автомобильного транспорта. Расходы некоммерческой организации на ремонт основных средств и иного имущества отражаются отдельно по строке 325.
К названным расходам, как правило, относятся:
• затраты на аренду помещения;
• оплата стоимости услуг по электроснабжению, обеспечению теплом, водоснабжению, канализации, оказываемых специализированными организациями, и т. п.;
• затраты по обслуживанию компьютеров, факсов, ксероксов и т. п.;
• затраты на аренду автомобильных, а также иных транспортных средств;
• оплата стоимости топлива и иных расходуемых в процессе эксплуатации транспортного средства материалов;
• уплата сборов, связанных с эксплуатацией транспортного средства (уплата портовых сборов, оплата платных стоянок, платных дорог и т. п.);
• плата за проведение государственного технического осмотра транспортных средств;
• страхование транспортного средства и (или) ответственности за ущерб, который может быть причинен транспортным средством или в связи с его эксплуатацией;
• профилактический осмотр транспортного средства, проводимый специализированной ремонтной организацией, и др.
По строке 325 "Ремонт основных средств и иного имущества" отражаются затраты организации на ремонт объектов основных средств и иного имущества, осуществленный как подрядным, так и хозяйственным способом.
По строке 326 "Прочие" показываются иные расходы организации, в частности по оплате:
• услуг связи;
• доступа в Интернет;
• консультационных и информационных услуг и др.
По строке 330 "Приобретение основных средств, инвентаря и иного имущества" следует указать расходы на покупку основных средств и МПЗ.
Их стоимость согласно нормам ПБУ 6/01 "Учет основных средств" и ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" отражается в сумме фактических затрат организации на покупку этого имущества.
По строке 340 "Расходы, связанные с предпринимательской деятельностью" в общем случае показываются покупная стоимость отгруженных покупателям товаров, сумма затрат на производство продукции (выполнение работ, оказание услуг), а также коммерческие расходы, связанные с продажей, и управленческие расходы, связанные с управлением организацией.
Показатель по строке 340 равен сумме дебетового оборота по счету 90 "Продажи", субсчет 2 "Себестоимость продаж".
По строке 350 "Прочие" указываются расходы организации, которые не являются расходами на содержание аппарата управления, расходами на целевые мероприятия, расходами, связанными с предпринимательской деятельностью. В частности, к ним относятся:
• расходы, связанные с продажей, выбытием и прочим списанием основных средств и иных активов;
• проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств (кредитов, займов);
• расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями;
• затраты, связанные с ревизией или аудиторской проверкой финансово-хозяйственной деятельности организации;
• сумма земельного налога;
• сумма налога на имущество организации;
• сумма налога на прибыль организации;
• штрафы, пени, неустойки за нарушение условий договоров;
• возмещение причиненных организацией убытков;
• убытки прошлых лет, признанные в отчетном году;
• суммы дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности, других долгов, нереальных для взыскания;
• расходы, связанные с участием в других организациях;
• суммы отрицательных курсовых разниц.
По строке 360 "Всего использовано средств" отражается показатель суммы строк 310-350. Данные строк 311-313 и 321-326 в расчет не берутся.
По строке 400 "Остаток средств на конец отчетного года" организация отражает сумму остатка средств (с учетом остатка на начало отчетного периода), которая равна кредитовому сальдо по счету 86 "Целевое финансирование" на конец отчетного периода (строка 100 + строка 260 - строка 360).
Когда сумма расходов некоммерческой организации равна сумме поступивших целевых средств с учетом остатка на начало года, по строке 400 ставится прочерк (сумма строк 100 и 260 равна показателю строки 360).
Если произведенные в отчетном периоде расходы превышают поступившие целевые средства (с учетом остатка на начало отчетного периода), то разница указывается по строке 400 в круглых скобках. При этом данных факт раскрывается в пояснительной записке, а в бухгалтерском балансе указанные данные отражаются как прочие оборотные активы.
Следует отметить, что в графе 3 формы No 6 данные отражаются за отчетный год, а в графе 4 - за предыдущий.
Если расходы, произведенные в течение отчетного периода (с учетом остатка на начало периода), превысили имеющиеся целевые средства, то разность указывается по строке 400 "Остаток средств на конец отчетного года" в круглых скобках, а в бухгалтерском балансе (форма No 1) - в составе прочих оборотных активов. В пояснительной записке необходимо дать разъяснения.
Организация может самостоятельно добавлять в форму отчета статьи для данных, являющихся существенными, если в стандартной форме No 6 такие статьи не предусмотрены.
Пример
Фонд учрежден гражданами в 2007 г. Сумма добровольных имущественных взносов от граждан и организаций за 2008 г. составила 4500 тыс. руб. Доход от осуществления предпринимательской деятельности составил 1800 тыс. руб., а сумма расходов, связанных с ней, - 1500 тыс. руб. Кроме того, фондом получен доход в виде процентов, начисленных банком на остатки денежных средств на рсчетном счете, в сумме 100 тыс. руб. Сумма налога на прибыль составила 96 тыс. руб. ((1800-1500 тыс + 100)? 24 %).
За отчетный год целевые средства использованы не полностью. Всего использована сумма 4101 тыс. руб., в том числе:
• проведение конференций и семинаров - 2300 тыс. руб.;
• оплата труда - 300 тыс. руб.;
• командировки - 51 тыс. руб.;
• аренда помещения - 1200 тыс. руб.;
• оплата услуг связи - 40 тыс. руб.;
• приобретение основных средств и МПЗ - 200 тыс. руб.;
• оплата услуг банка за расчетно-кассовое обслуживание - 10 тыс. руб.
Данные за 2007 г.:
• сумма добровольных имущественных взносов - 2000 тыс. руб.;
• расходы на проведение конференций и семинаров - 900 тыс. руб.;
• расходы на оплату труда - 300 тыс. руб.;
• затраты на командировки - 31 тыс. руб.;
• оплата аренды помещения - 600 тыс. руб.;
• оплата услуг связи - 30 тыс. руб.;
• расходы на приобретение основных средств и МПЗ - 100 тыс. руб.;
• оплата услуг банка за расчетно-кассовое обслуживание - 2 тыс. руб.
Отчет о целевом использовании полученных средств
6.3. Назначение и структура пояснительной записки к бухгалтерской отчетности организации
Федеральным законом "О бухгалтерском учете" и Приказом No 67н определено, что пояснительная записка включается в состав бухгалтерской отчетности организаций.
Не представляют пояснительную записку в составе годовой бухгалтерской отчетности субъекты малого предпринимательства, не подлежащие обязательной аудиторской проверке, некоммерческие и общественные организации.
Пояснительная записка должна содержать существенную информацию об организации, финансовом положении, сопоставимости данных за отчетный и предшествовавший ему годы, методах оценки и существенных статьях бухгалтерской отчетности (п. 4 ст. 13 Федерального закона "О бухгалтерском учете").
В пояснительной записке должно быть указано, что бухгалтерская отчетность сформирована исходя из действующих в Российской Федерации правил бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности. Если организация не руководствовалась п. 4 ст. 13 Федерального закона "О бухгалтерском учете" и допустила при формировании бухгалтерской отчетности отступления от этих правил, то информация об этом факте должна быть представлена в составе пояснительной записки.
В пояснительной записке должны быть раскрыты не только значения показателей, но и качественные характеристики деятельности организации за отчетный период. К таким показателям можно отнести: среднесписочную численность работающих, фондоемкость и материалоемкость производства, возрастную структуру парка оборудования, текучесть кадров, индексы роста и прироста и прочие показатели экономических, статистических и иных "небухгалтерских" отчетов; кроме того, рассматриваются причины сложившегося положения, перспективы его изменения и т. д. В пояснительной записке можно раскрыть наметившиеся тенденции, расшифровать агрегированные показатели, указать на взаимосвязь каких-либо характеристик.
В связи с этим пояснительная записка становится основой доклада главного бухгалтера или финансового директора на ежегодном общем собрании акционеров, а также инвестиционного меморандума в случаях подготовки к привлечению инвестиций.
Если при подготовке бухгалтерской отчетности имеется значительная неопределенность в отношении событий и условий, которые могут породить существенные сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности, то организация должна указать в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности на такую неопределенность и однозначно описать, с чем она связана. Под такой неопределенностью понимаются сомнения составителей отчетности относительно того, что в обозримом будущем организация продолжит свою деятельность и при этом не возникнет необходимость существенного сокращения объемов производства. В составе пояснительной записки представляется информация о связанных сторонах, информация по сегментам, а с 2003 г. - также информация по прекращаемой деятельности.
Разделы пояснительной записки могут соответствовать разделам форм отчетности, но такая структура не является единственно возможной. Л. В. Сотникова [19] предлагает группировать информацию по таким признакам, как:
• влияние на динамику развития организации;
• подсистемы системы управления организацией;
• виды деятельности.
Наиболее приемлемым, на наш взгляд, является подход, позволяющий выделить следующие блоки информации:
• общие сведения об организации и собственниках;
• раскрытие информации к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках (основной блок информации);
• основные показатели деятельности и факторы, повлиявшие в отчетном году на финансовые результаты деятельности организации;
• информация, сопутствующая бухгалтерской отчетности.
6.4. Содержание и требования к раскрытию информации в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации
Согласно требованиям ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" к общим сведениям относятся:
• юридический адрес организации;
• основные виды ее деятельности;
• размер уставного (складочного) капитала;
• среднегодовая численность работников за отчетный период или численность работающих на отчетную дату;
• состав (фамилии и должности) членов исполнительных и контрольных органов организации;
• сумма вознаграждения, выплаченного членам совета директоров с указанием всех видов выплаченных вознаграждений;
• краткая характеристика основных видов деятельности с отражением обычных видов деятельности, ради которых организация создавалась;
• краткая характеристика инвестиционной и финансовой деятельности.
Сведения об учетной политике организации, применяемой для целей как бухгалтерского, так и налогового учета
Согласно п. 13 ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" и п. 24 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" в случае, если учетная политика организации сформирована согласно общепринятым допущениям (имущественной обособленности, непрерывности деятельности, последовательности применения учетной политики и временной определенности факторов хозяйственной деятельности), эти допущения могут не раскрываться в пояснительной записке. Следует лишь указать, что бухгалтерская отчетность сформирована по действующим в Российской Федерации правилам бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности (п. 25 ПБУ 4/99). Однако в случае применения иных допущений они должны быть раскрыты в пояснительной записке вместе с причинами их применения.
Организация должна раскрыть в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности принятые при формировании учетной политики способы бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности.
Существенными признаются способы ведения бухгалтерского учета, без знания о применении которых заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового положения, движения денежных средств или финансовых результатов деятельности организации.
В случае публикации бухгалтерской отчетности не в полном объеме информация об учетной политике подлежит раскрытию как минимум в части, непосредственно относящейся к опубликованным материалам.
Промежуточная бухгалтерская отчетность может не содержать информацию об учетной политике организации, если в этой учетной политике не произошли изменения со времени составления годовой бухгалтерской отчетности за предшествующий год.
К способам ведения бухгалтерского учета, принятым при формировании учетной политики организации и подлежащим раскрытию в бухгалтерской отчетности, относятся:
• способы амортизации основных средств, НМА и иных активов;
• способ оценки производственных запасов, товаров, незавершенного производства и готовой продукции;
• способ признания прибыли от продажи продукции, товаров, работ, услуг и другие способы.
Для того чтобы пользователь мог делать правильные выводы о динамике показателей отчетности, в ней должна быть обеспечена сопоставимость отчетных данных с показателями за предшествующий отчетный год (годы) или соответствующие предшествующие периоды. Изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или на финансовые результаты деятельности организации, подлежат обособленному раскрытию в пояснительной записке. Информация о них должна как минимум включать: причину изменения учетной политики; оценку последствий изменений в денежном выражении; указание на то, что включенные в бухгалтерскую отчетность за отчетный год соответствующие данные периодов, предшествовавших отчетному, скорректированы (п. 22 ПБУ 1/98).
Если организация воспользовалась правом отказа от применения правил бухгалтерского учета в случаях, когда они не позволяют достоверно отразить имущественное состояние и финансовые результаты деятельности организации, данную информацию необходимо отразить в пояснительной записке. Следует обосновать каждый факт неприменения правил бухгалтерского учета и дать количественную оценку изменений в отчетности, произошедших по этим причинам.
Необходимо также провести расчет оценки соответствующих отчетных показателей по действующим правилам и собственной отчетности, а также привести доказательства повышения информативности отчетности, полученной при отступлении от правил.
Расшифровка существенных агрегированных показателей
Заполняя формы бухгалтерской отчетности, бухгалтер должен решить, достаточно ли имеющихся данных для формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. Если недостаточно, то в бухгалтерскую отчетность организации должны быть включены соответствующие дополнительные показатели и пояснения. Например, если в балансе организации показатель строки 250 "Краткосрочные финансовые вложения" является существенным по значению, то он должен быть расшифрован в наиболее информативном разрезе.
Пример
Краткосрочные финансовые вложения - 155 тыс. руб., в том числе:
• государственные долговые ценные бумаги - 15 тыс. руб.;
• корпоративные долговые ценные бумаги - 23 тыс. руб.;
• векселя - 45 тыс. руб.;
• акции российских эмитентов - 42 тыс. руб.;
• акции нероссийских эмитентов (СНГ) - 11 тыс. руб.;
• акции эмитентов дальнего зарубежья - 18 тыс. руб.;
• прочие краткосрочные вложения - 1 тыс. руб.
Решение о существенности показателя принимается на основании следующих условий.
1. Нераскрытие показателя может повлиять на экономические решения заинтересованных пользователей, принимаемые на основе отчетной информации.
Пример
Пользователь отчетности - специалист банка, который принимает решение о выдаче организации кредита, заинтересован в оценке ликвидности финансовых вложений будущего заемщика. Информация пояснительной записки о том, что организация является держателем банковских векселей (21 % всего портфеля ценных бумаг), вероятнее всего, будет расценена положительно, поскольку банковские векселя, как правило, наиболее ликвидны.
Если же пояснительная записка соответствующей расшифровки не содержит, то, скорее всего, банк запросит соответствующие сведения дополнительно.
2. Показатель имеет значение в сумме, отношение которой к общему итогу соответствующих данных за отчетный год составляет не менее 5 %.
Пример
Бухгалтер должен расшифровать строку финансовых вложений, если валюта актива баланса составляет не более 3100 млн руб.
Если больше, то финансовые вложения составляют менее 5 % активов, и расшифровка не требуется.
3. Подлежат раскрытию данные статей, по которым в бухгалтерском балансе и отчете о прибылях и убытках отражаются прочие внеоборотные активы, прочие запасы и затраты, прочие оборотные активы, прочие кредиторы, прочие дебиторы, прочие обязательства и другие "прочие" данные в случае их существенности.
Информация об имуществе организации
В пояснительной записке должны быть представлены подробные сведения об активах организации в соответствии с требованиями ПБУ 4/99. В части сведений о нематериальных активах рекомендуется раскрыть информацию согласно требованиям ПБУ 14/07 "Учет нематериальных активов".
В части сведений об основных средствах с учетом существенности подлежит раскрытию следующая информация:
• доля активной части основных средств;
• коэффициенты обновления;
• коэффициенты выбытия;
• прочая информация.
Рекомендуется определять тенденции изменения основных показателей, а также качественные изменения в имущественном положении организации, их причины.
В части об МПЗ в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом существенности следующая информация:
• способы оценки МПЗ по группам (видам) и последствия изменения способов их оценки;
• стоимость МПЗ, переданных в залог;
• величина и движение резервов под снижение стоимости материальных ценностей, создаваемых по МПЗ, которые морально устарели или частично потеряли свое первоначальное качество.
Пояснения должны раскрывать данные о наличии на начало года и конец отчетного периода и движении в течение отчетного периода отдельных видов финансовых вложений.
В обязательном порядке пояснительная записка должна содержать сведения об имуществе, переданном в залог либо полученном в залог, переданном в доверительное управление, а также о стоимости амортизируемого имущества, по которому в соответствии с требованиями нормативных документов амортизация не начисляется или начисление временно приостановлено.
Информация об операциях в иностранной валюте
Согласно п. 22 ПБУ 3/06 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" в пояснительной записке должны быть отражены данные об операциях в иностранной валюте. Такими данными можно считать виды операций (покупка, продажа, платежи, кредиты и т. п.), объемы в количественном выражении, виды используемых валют и прочие существенные аспекты.
Раскрытие информации о доходах и расходах организации
В пояснительной записке в составе информации о доходах и расходах организации должны быть раскрыты следующие сведения:
• объемы продаж продукции, товаров, работ, услуг по видам (отраслям) деятельности и географическим рынкам сбыта (деятельности);
• состав затрат на производство (издержки обращения);
• состав резервов предстоящих расходов и платежей, которые отражаются в бухгалтерском балансе на конец отчетного периода за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей на начало года и конец отчетного периода;
• информация о движении средств каждого резерва;
• чрезвычайные факты хозяйственной деятельности и их последствия.
Сведения о формировании значений показателей, отражаемых в формах отчетности в нетто-оценке
Пояснительная записка должна содержать информацию об исчислении следующих показателей в нетто-оценке:
• по НМА, основным средствам и доходным вложениям в материальные ценности (счета 04, 01 и 03) - данные о первоначальной (восстановительной) стоимости, начисленной амортизации (счета 05 и 02) и как разность - данные об остаточной стоимости (за исключением неамортизируемых объектов);
• по МПЗ, ценным бумагам и дебиторской задолженности (счета 10, 58, 62 и 76) - данные об учетной стоимости, сумме начисленных оценочных резервов (счета 14, 59 и 63) и как разность - данные о рыночной стоимости указанных активов (если рыночная стоимость ниже учетной);
• по нераспределенной прибыли отчетного года (счет 99) - данные о величине балансовой прибыли, сумме условного расхода по налогу на прибыль, постоянных налоговых активов и обязательств, сумме штрафных санкций и как разность - данные о прибыли, подлежащей распределению по окончании отчетного года. Сумма нераспределенной прибыли должна быть представлена в развернутом виде.
Информация о переводе долгосрочной дебиторской и кредиторской задолженности в краткосрочную
Как дебиторская, так и кредиторская задолженность, представляемая в бухгалтерском балансе как долгосрочная и предполагаемая к погашению в отчетном году, может быть показана на начало этого отчетного года как краткосрочная. Этот факт необходимо раскрыть в пояснениях к бухгалтерскому балансу.
Информация о связанных сторонах
Требования к данному разделу пояснительной записки регулируются Положением по бухгалтерскому учету "Информация о связанных сторонах" (ПБУ 11/08), утвержденным приказом Минфина России от 29.04.2008 No 48н.
Организация, составляющая бухгалтерскую отчетность, раскрыает информацию о связанных сторонах в случаях, когда:
• такая организация контролируется или на нее оказывается значительное влияние юридическим и (или) физическим лицом;
• такая организация контролирует или оказывает значительное влияние на юридическое лицо;
• такая организация или юридическое лицо контролируется или на них оказывается значительное влияние (непосредственно или через третьи юридические лица) одним и тем же юридическим и (или) одним и тем же физическим лицом (одной и той же группой лиц).
Если в отчетном периоде организация, составляющая бухгалтерскую отчетность, проводит операции со связанными сторонами, то в бухгалтерской отчетности по каждой связанной стороне раскрывается как минимум следующая информация:
• характер отношений (в соответствии с п. 6 ПБУ 11/08);
• виды операций;
• объем операций каждого вида (в абсолютном и относительном выражении);
• стоимостные показатели по не завершенным на конец отчетного периода операциям;
• условия и сроки осуществления (завершения) расчетов по операциям, а также форма расчетов;
• величина образованных резервов по сомнительным долгам на конец отчетного периода;
• величина списанной дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, других долгов, нереальных для взыскания, в том числе за счет резерва по сомнительным долгам.
Показатели, отражающие одинаковые по характеру отношения и операции со связанными сторонами, могут быть сгруппированы, за исключением случаев, когда обособленное их раскрытие необходимо для понимания влияния операций со связанными сторонами на бухгалтерскую отчетность организации, составляющей такую отчетность.
Если юридическое и (или) физическое лицо контролирует другое юридическое лицо, или юридические лица контролируются (непосредственно или через третьи юридические лица) одним и тем же юридическим и (или) одним и тем же физическим лицом (одной и той же группой лиц), то характер отношений между ними подлежит описанию в бухгалтерской отчетности независимо от того, совершались ли в отчетном периоде операции между ними.
Информация по сегментам
Т ребования к данному разделу пояснительной записки учетной по литики регулируются ПБУ 12/2000 "Информация по сегментам". Данный раздел пояснительной записки должен обеспечивать заинтересованных пользователей информацией, позволяющей наилучшим образом оценивать деятельность организации, перспективы ее развития, подверженность рискам и получения прибыли.
Информация по сегменту - раскрывает часть деятельности организации в определенных хозяйственных условиях посредством представления установленного перечня показателей бухгалтерской отчетности организации (п. 5 ПБУ 12/2000).
Цель сегментирования - определить перечень отчетных сегментов и построить аналитический учет таким образом, чтобы получить значения приведенных выше показателей по каждому сегменту с достаточной степенью достоверности и с наименьшими для учетного персонала трудозатратами.
Согласно ПБУ 12/2000 выделяются два вида сегментов: операционные и географические, из состава которых организация должна выделить отчетные сегменты. Операционный или географический сегмент считается отчетным, если значительная величина его выручки получена от продажи внешним покупателям (не входящим в состав финансовой группы, составляющей консолидированную отчетность) и выполняется хотя бы одно из условий, определенных п. 9 ПБУ 12/2000 (см. гл. 9).
Информация о событиях после отчетной даты и условных фактах хозяйственной деятельности
Требования по формированию данного раздела регулируются ПБУ 7/98 "События после отчетной даты" и ПБУ 8/01 "Условные факты хозяйственной деятельности". Бухгалтеру при составлении пояснительной записки необходимо:
1) выделить те события, которые относятся к категории "события после отчетной даты";
2) разделить их на две группы, имеющие разный порядок отражения в учете в соответствии с нормативными требованиями;
3) сформировать корреспонденцию счетов, отражающую события после отчетной даты в бухгалтерском учете, а также текст пояснений к бухгалтерской отчетности - для событий, которые системно не отражаются.
Согласно ПБУ 8/01 в пояснительной записке раскрывается информация об условных активах и условных обязательствах.
Под условным активом понимается такое последствие условного факта, которое в будущем с очень высокой (95 - 100 %) или высокой (50-95 %) степенью вероятности приведет к увеличению экономических выгод организации. Условные активы на счетах бухгалтерского учета не отражаются и не подлежат оценке в денежном выражении.
Информация об условных активах раскрывается в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации за отчетный период в том случае, если существует высокая (50-95 %) или очень высокая (95 - 100 %) вероятность того, что организация их получит. Информация об условных активах, раскрываемая в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации, не должна содержать указание на степень вероятности или величину оценки условного актива.
Под условными обязательствами понимается такое последствие условного факта, которое в будущем с очень высокой (95 - 100 %) или высокой (50-95 %) степенью вероятности может привести к уменьшению экономических выгод организации.
К условным обязательствам относятся:
I тип - существующее на отчетную дату обязательство организации, в отношении величины либо срока исполнения которого существует неопределенность;
II тип - возможное обязательство организации, существование которого на отчетную дату может быть подтверждено исключительно наступлением либо ненаступлением будущих событий, не контролируемых организацией.
Информация по условным обязательствам II типа подлежит раскрытию в пояснительной записке. Условные обязательства организация оценивает в денежном выражении.
Раскрытие в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности информации о прибыли, приходящейся на одну акцию
Данное требование распространяется на акционерные общества. Они раскрывают информацию о прибыли, приходящейся на одну акцию:
1) в базовой прибыли (убытке) на акцию, которая отражает часть прибыли (убытка) отчетного периода, причитающуюся акционерам - владельцам обыкновенных акций;
2) в прибыли (убытке) на акцию, которая отражает возможное снижение уровня базовой прибыли (увеличение убытка) на акцию в последующем отчетном периоде.
Порядок раскрытия информации о прибыли, приходящейся на одну акцию, изложен в Методических рекомендациях по раскрытию информации о прибыли, приходящейся на одну акцию.
Аналитическая часть пояснительной записки должна содержать информацию обо всех видах деятельности организации (обычных видах деятельности; текущей, инвестиционной и финансовой деятельности), основные показатели деятельности и факторы, повлиявшие в отчетном году на финансовые результаты деятельности организации, а также решения по итогам рассмотрения годовой бухгалтерской отчетности и распределения прибыли, оставшейся в распоряжении организации. Эта информация полезна для получения более полной и объективной картины финансового положения организации, финансовых результатах деятельности организации за отчетный период и изменениях в ее финансовом положении.
При изложении основных показателей деятельности может быть приведена характеристика основных средств (доля активной части основных средств, коэффициенты износа, обновления, выбытия и пр.), НМА, финансовых вложений, научно-технического уровня продукции и пр. Эта информация может быть дополнена необходимыми аналитическими таблицами, расшифровками. Рекомендуется определять динамику основных показателей деятельности, а также качественные изменения в имущественном и финансовом положении, их причины.
В пояснительной записке следует указывать принятый порядок расчета аналитических показателей (рентабельности, доли собственных оборотных средств и пр.). При оценке финансового состояния на краткосрочную перспективу могут приводиться показатели оценки удовлетворительности структуры баланса (текущей платежеспособности, обеспеченности собственными средствами и способности восстановления (утраты) платежеспособности).
При характеристике платежеспособности следует обратить внимание на такие показатели, как наличие денежных средств на счетах в банках, кассе организации, убытки, просроченная дебиторская и кредиторская задолженность, не погашенные в срок кредиты и займы, полнота перечисления соответствующих налогов в бюджет, уплаченные (подлежащие уплате) штрафные санкции за неисполнение обязательств перед бюджетом. Следует обратить внимание также на оценку положения организации на рынке ценных бумаг и причины имевших место негативных явлений. При оценке финансового положения на долгосрочную перспективу приводятся характеристика структуры источников средств, данные о степени зависимости организации от внешних инвесторов и кредиторов и пр. Дается характеристика динамики инвестиций за предыдущие годы и на перспективу с определением эффективности этих инвестиций. Кроме того, может быть приведена оценка деловой активности организации, критериями которой являются:
• широта рынков сбыта продукции, включая наличие поставок на экспорт;
• репутация организации, выражающаяся, в частности, в известности клиентов, пользующихся услугами организации;
• степень выполнения плановых показателей, обеспечения заданных темпов их роста (снижения);
• уровень эффективности использования ресурсов организации.
Целесообразно включать в пояснительную записку данные о динамике важнейших экономических и финансовых показателей работы организации за ряд лет, описания будущих капиталовложений, осуществляемых экономических мероприятий, природоохранных мероприятий и другой информации, интересующей пользователей бухгалтерской отчетности.
Информация в пояснительной записке может быть представлена в виде аналитических таблиц, графиков и диаграмм. Акционерные общества в пояснительной записке приводят фамилии и должности членов совета директоров (наблюдательного совета), членов исполнительного органа, общую сумму выплаченного им вознаграждения. В пояснительной записке приводятся суммы всех видов выплаченных вознаграждений членам совета директоров (оплата труда, премии, комиссионные и иные имущественные предоставления).
Согласно требованиям раздела VIII ПБУ 4/99 в качестве сопутствующей может приводиться информация о планируемом развитии организации, предполагаемых капитальных и долгосрочных вложениях, деятельности организации в области НИОКиТР, об осуществленных природоохранных мероприятиях.
Приложение к бухгалтерскому балансу
Расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы
Расходы на освоение природных ресурсов
Финансовые вложения
Дебиторская и кредиторская задолженность
Расходы по обычным видам деятельности (по элементам затрат)
Обеспечения
Государственная помощь
Контрольные вопросы и задания
1. Сколько разделов содержит форма No 5 "Приложение к бухгалтерскому балансу"?
2. Каково назначение формы No 5 "Приложение к бухгалтерскому балансу"?
3. Какие требования следует учитывать при составлении формы No 5 "Приложение к бухгалтерскому балансу"?
4. В каких разрезах приводится информация о нематериальных активах в форме No 5 "Приложение к бухгалтерскому балансу"?
5. В какой оценке отражается стоимость основных средств, НМА и доходных вложений в материальные ценности в форме No 5 "Приложение к бухгалтерскому балансу"?
6. Какую информацию об основных средствах приводят в таблице "Основные средства" формы No 5 справочно?
7. В каких разрезах приводится информация о расходах на НИОКиТР?
8. Какой характер должны иметь расходы на освоение природных ресурсов, раскрываемые в таблице "Расходы на освоение природных ресурсов" формы No 5?
9. Каковы требования к представлению информации в таблице "Финансовые вложения" формы No 5?
10. Какие виды дебиторской задолженности отражаются в таблице "Дебиторская и кредиторская задолженность" обособленно формы No 5?
11. На основе каких данных аналитического учета формируются показатели таблицы "Расходы по обычным видам деятельности" в форме No 5?
12. Данные по каким счетам бухгалтерского учета используются при заполнении раздела "Обеспечения" формы No 5?
13. Каким положением по бухгалтерскому учету следует руководствоваться при заполнении таблицы "Государственная помощь" формы No 5?
14. Какие организации в составе годовой бухгалтерской отчетности представляют форму No 6 "Отчет о целевом использовании полученных средств"?
15. Каково целевое назначение формы No 6 "Отчет о целевом использовании полученных средств"?
16. Какие требования следует учитывать при составлении формы No 6 "Отчет о целевом использовании полученных средств"?
17. Как отражается в отчетности разность между расходами, произведенными в течение отчетного периода (с учетом остатка на начало периода), и имеющимися целевыми средствами?
18. Каким образом формируется показатель "Доходы от предпринимательской деятельности" некоммерческой организации?
19. Расшифруйте состав "прочих" доходов некоммерческой организации, которые могут быть приведены в форме No 6 "Отчет о целевом использовании полученных средств".
20. В каких разрезах приводится информация о расходах на НИОКиТР в форме No 6?
21. Какой характер должны иметь "Расходы на целевые мероприятия" формы No 6?
22. Расшифруйте состав начислений во внебюджетные фонды, которые следует включать в показатель "Расходы, связанные с оплатой труда (включая начисления)" формы No 6.
23. Какие виды расходов организации на выплаты социального характера включаются в состав статьи "Выплаты, не связанные с оплатой труда" формы No 6?
24. Какие виды расходов организации приводятся по статье 350 "Прочие" формы No 6?
25. Как рассчитывается показатель "Остаток средств на конец периода" формы No 6?
26. Каково назначение пояснительной записки к бухгалтерской отчетности?
27. Какие подходы возможны при формировании разделов пояснительной записки?
28. Перечислите общие сведения об организации и собственниках, приводимые в пояснительной записке.
29. Какие сведения об учетной политике организации должны раскрываться в пояснительной записке?
30. Что понимается под расшифровкой существенных агрегированных показателей бухгалтерской отчетности?
31. Какая обязательная для всех организаций информация раскрывается в пояснительной записке?
32. Какая информация об операциях в иностранной валюте подлежит раскрытию в пояснительной записке?
33. Какая информация о доходах и расходах организации должна содержаться в пояснительной записке?
34. Какую информацию об исчислении показателей в нетто-оценке должна содержать пояснительная записка?
35. Следует ли приводить в пояснительной записке информацию о связанных сторонах?
36. Каким положением по бухгалтерскому учету следует руководствоваться при формировании информации по сегментам деятельности организации?
37. Сформулируйте требования к представлению информации в аналитической части пояснительной записки.
38. Какие данные можно отнести к информации, сопутствующей бухгалтерской отчетности?
Тесты
1. При раскрытии организацией в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках информации о принадлежащих ей активах в качестве основных средств приводятся раздельно данные:
а) об остаточной стоимости этих активов;
б) о первоначальной (восстановительной) стоимости этих активов и суммах начисленной амортизации;
в) о стоимости реконструируемых, модернизированных основных средств и суммах начисленной амортизации по этим группам.
2. При раскрытии организацией в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках информации о расходах по обычным видам деятельности, сгруппированных по соответствующим элементам, данные приводятся:
а) в целом по организации без учета внутрихозяйственного оборота;
б) в целом по организации с учетом внутрихозяйственного оборота;
в) как в целом по организации, так и по каждому обособленному подразделению без учета внутрихозяйственного оборота.
3. Начиная с отчетности 2003 г. из формы No 5 "Приложение к бухгалтерскому балансу" исключена информация:
а) о дебиторской и кредиторской задолженности;
б) о финансовых вложениях;
в) о социальных показателях.
4. Начиная с отчетности 2003 г. в форме No 5 "Приложение к бухгалтерскому балансу" приводится информация:
а) о государственной помощи;
б) об НМА;
в) о финансовых вложениях.
5. Некоммерческие организации представляют в форме No 6 "Отчет о целевом использовании полученных средств" данные:
а) по неосновной (уставной) деятельности - об остатках средств, ранее поступивших в качестве вступительных, членских, добровольных и прочих взносов, их расходовании и остатках на конец года;
б) по основной (уставной) деятельности - об остатках средств, ранее поступивших в качестве вступительных, членских, добровольных и прочих взносов, их расходовании и остатках на конец года;
в) о размере доходов и расходов организации за отчетный период.
6. Возможно ли отражение остатка расходов некоммерческой организации по статье актива бухгалтерского баланса "Прочие оборотные активы":
а) возможно в случае, если расходы превысили величину поступивших целевых средств;
б) возможно в любых случаях;
в) невозможно.
7. В каких случаях в форму No 6 "Отчет о целевом использовании полученных средств" вводятся дополнительные статьи с необходимыми расшифровками:
а) дополнительные показатели не вводятся;
б) возможно введение любых дополнительных показателей;
в) если имеются существенные виды доходов и расходов, строки для которых в образце формы No 6 не предусмотрены.
8. Под суммой выручки от предпринимательской деятельности некоммерческой организации понимают:
а) кредитовый оборот по счету 90 "Продажи" за отчетный период;
б) разницу между кредитовым оборотом по субсчету 1 "Выручка" счета 90 "Продажи" и дебетовыми оборотами по субсчетам 3 "Налог на добавленную стоимость", 4 "Акцизы" счета 90, если организация ведет учет по счету 90 по этим субсчетам;
в) выручку от предпринимательской деятельности и прочие поступления.
9. Доходы от реализации ценных бумаг и долей участия в капитале хозяйственных обществ нужно отражать в форме No 6 по статье:
а) "Доходы от предпринимательской деятельности организации";
б) "Прочие";
в) "Добровольные взносы".
10. По статье "Прочие" формы No 6 "Отчет о целевом использовании полученных средств" не нужно отражать:
а) фактически поступившие суммы грантов;
б) доходы от участия в товариществе на вере;
в) суммы положительных курсовых разниц.
11. К расходам на содержание аппарата управления не относят:
а) денежные компенсации за неиспользованный отпуск;
б) проценты, уплачиваемые организацией за предоставление ей в пользование денежных средств;
в) стоимость выданной спецодежды.
12. При оценке финансового состояния организации на краткосрочную перспективу в пояснительной записке следует привести показатели:
а) оценки удовлетворительности структуры баланса;
б) структуры источников средств;
в) динамики инвестиций за предыдущие годы.
13. В пояснительной записке могут быть приведены:
а) оценка финансового положения организации и финансовых результатов деятельности организации за отчетный период;
б) решения по итогам рассмотрения годовой бухгалтерской отчетности;
в) оценка деловой активности организации.
14. В составе годовой бухгалтерской отчетности пояснительную записку могут не представлять:
а) некоммерческие организации;
б) субъекты малого предпринимательства, которые не должны проводить ежегодную обязательную аудиторскую проверку;
в) субъекты малого предпринимательства, которые должны проводить ежегодную обязательную аудиторскую проверку.
15. В бухгалтерской отчетности организации обязательному раскрытию подлежит следующая информация об МПЗ:
а) о стоимости морально устаревших МПЗ;
б) о доле МПЗ, используемых во вспомогательных производствах;
в) о способах оценки МПЗ по группам.
16. Пояснительная записка - это:
а) отдельная форма бухгалтерской отчетности;
б) важнейшая составная часть бухгалтерской отчетности;
в) информация по сегментам деятельности организации.
17. В пояснительной записке раскрывается информация:
а) об учетной политике организации;
б) об изменениях капитала организации;
в) только о текущей деятельности организации.
18. Информация по сегментам может быть представлена:
а) только в пояснительной записке;
б) только в отдельной форме отчетности;
в) в отдельной форме отчетности, или в формах бухгалтерской отчетности, или в пояснительной записке.
Глава 7
Искажения в бухгалтерской (финансовой) отчетности, способы их выявления
Цель - изучить классификацию возможных искажений бухгалтерской (финансовой) отчетности и применяемые в учетной и аудиторской практике способы выявления ошибок в бухгалтерском учете, а также порядок исправления бухгалтерских ошибок.
В результате изучения главы 7 будут получены знания:
• о применяемой в аудиторской практике классификации возможных искажений бухгалтерской отчетности;
• о видах и возможных преднамеренных искажениях в ведении учета и составлении бухгалтерской отчетности;
• о происхождении искажений бухгалтерской отчетности и возможных способах выявления искажений;
• о требованиях нормативных документов по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности к порядку исправления выявленных ошибок в зависимости от периода их обнаружения.
7.1. Виды искажений бухгалтерской отчетности
Искажение (ошибка) в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности означает неверное отражение и представление данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности из-за нарушения установленных правил организации и ведения бухгалтерского учета, а также формирования показателей бухгалтерской отчетности. Различают два вида искажений: преднамеренные и непреднамеренные.
Преднамеренное искажение данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности является результатом преднамеренных действий (или бездействия) персонала организации. Они совершаются в корыстных целях для введения в заблуждение пользователей бухгалтерской отчетности.
Непреднамеренное искажение данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности является результатом непреднамеренных действий (или бездействия) персонала организации. Оно может быть следствием арифметических или логических ошибок в учетных записях, ошибок в расчетах, недосмотра в отношении полноты учета, неправильного отражения в учете фактов хозяйственной деятельности, неправильной оценки наличия и состояния имущества.
Искажения бухгалтерской отчетности могут быть:
• существенными, способными повлиять на достоверность бухгалтерской отчетности в столь сильной степени, что квалифицированный пользователь бухгалтерской отчетности может сделать на основе такой отчетности ошибочные выводы или принять ошибочные решения;
• несущественными, не способными повлиять на решения пользователей бухгалтерской отчетности.
Ошибки могут носить случайный или систематический характер.
Случайные ошибки, как правило, встречаются в производственно-коммерческой деятельности и отражаются в учете только один раз.
Систематические ошибки возникают в том случае, когда определенный тип хозяйственной операции регулярно отражается с отступлением от общепринятой методики. Такие ошибки направленно искажают финансовую отчетность.
В любом случае система внутреннего контроля организации должна своевременно выявлять и устранять любые ошибки в ведении бухгалтерского учета и составлении бухгалтерской отчетности организации. В случае преднамеренного искажения его выявление, как правило, затрудняют действия заинтересованных лиц.
Рассмотрим возможные преднамеренные искажения в ведении бухгалтерского учета и составлении бухгалтерской отчетности. К ним относятся:
• манипуляция учетными записями - умышленное использование неправильных бухгалтерских проводок или сторнировочных записей в целях искажения данных бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности;
• фальсификация бухгалтерских документов и записей - оформление заведомо ложных неправильных или фальшивых документов и записей на счетах бухгалтерского учета, искажающих показатели бухгалтерской отчетности;
• уничтожение результатов хозяйственных операций - сторнировочные записи, аналогичные по содержанию и суммам основным бухгалтерским проводкам;
• неадекватные записи в учете - отражение финансовой информации в системе счетов в неполном объеме;
• необычные операции - разовые сделки и хозяйственные операции регулирующего или вынужденного характера, платежи за работы и услуги, которые представляются излишними или чрезмерными.
Перечисленные виды умышленных искажений предполагают ответственность за их совершение как гражданскую, так и административную, а в особых ситуациях - уголовную.
Персонал проверяемого экономического субъекта, в том числе его руководство, несет ответственность:
• за возникновение непреднамеренных и преднамеренных искажений бухгалтерской отчетности;
• за непринятие мер по предупреждению возникновения подобных искажений;
• за неустранение или несвоевременное устранение последствий искажений.
7.2. Способы выявления искажений в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности
Способы выявления искажений зависят от их происхождения. При этом различают ошибки:
• в полноте учета;
• в обоснованности;
• в бухгалтерских записях;
• в периодизации;
• в оценке активов, пассивов и финансовых результатов;
• в представлении информации.
Данная классификация служит основой для выбора способов выявления ошибок в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности организации.
Ошибки в полноте учета представляют собой неотражение фактов хозяйственной деятельности, что приводит к занижению статей отчетности. Например, операцию поступления от поставщика товара, приобретенного по договору поставки, организация не отразила на счетах бухгалтерского учета, так как по договору оплата товара должна была производиться после его реализации. Вместе с тем право собственности на этот товар по договору было получено в момент его приемки.
Такие ошибки часто совершаются вследствие незнания или неверного применения правил ведения бухгалтерского учета: бухгалтер, зная о факте хозяйственной жизни, не считает нужным отражать его в учете.
Ошибки в полноте учета могут возникать и вследствие действий руководства организации, которое стремится скрыть отдельные операции: не приходовать часть денежной выручки или товаров в целях уклонения от уплаты налогов и сборов или не создавать резервы на покрытие убытков в целях приукрашивания финансового положения организации и т. д. Обнаружить ошибки в полноте учета сложно, так как учетная информация не содержит данных о неучтенных операциях организации. Подобные ошибки способны выявлять налоговые инспекторы или внешние аудиторы. Для выявления ошибок в полноте учета изучаются особенности организации системы учета и контроля организации, внеучетная информация, подтверждения от контрагентов организации.
Методами выявления ошибок в полноте учета служат:
• инвентаризация расчетов с дебиторами и кредиторами организации;
• получение подтверждений от партнеров организации;
• инспектирование от документа к счету, например путем выборки отгрузочных документов и проверки полноты их отражения по кредиту счета продаж;
• сравнение с нефинансовой информацией.
Ошибки в обоснованности. Каждая учетная запись должна иметь законодательное подтверждение и, кроме того, должна быть основана на данных первичных документов.
Ошибки в бухгалтерских записях состоят в отражении хозяйственных операций в неправильных суммах. Они могут приводить как к занижению, так и к завышению оценки статей отчетности. Как правило, ошибки в бухгалтерских записях носят случайный характер. В современных условиях могут возникать на основе ошибок при вводе данных в систему компьютерной обработки. На наличие таких ошибок проверяются все счета бухгалтерского учета путем сверки данных первичных документов и машинограмм по соответствующим счетам учета.
Ошибки в периодизации предполагают отражение фактов хозяйственной деятельности не в том учетном периоде, к которому эти факты относятся.
Существуют два рода ошибок в периодизации:
1) раннее закрытие - закрытие счетов до отчетной даты и отражение операции отчетного года на счетах следующего года;
2) позднее закрытие - закрытие счетов после отчетной даты и отражение операции будущего года на счетах отчетного года.
Примером раннего закрытия является отражение оплаченного в январе счета за работу, выполненную в декабре, в издержках января. Примером позднего закрытия является отражение в декабре счета, полученного от подрядчика за работы, которые были выполнены в январе.
Ошибки в периодизации ведут к занижению показателей (раннее закрытие) либо к завышению показателей бухгалтерской отчетности (позднее закрытие). Под датой закрытия понимается отчетная дата. Ошибки в периодизации, как правило, связаны с окончанием календарного года. По влиянию на отчетность их можно отнести к ошибкам в полноте учета (раннее закрытие) или к ошибкам в обоснованности (позднее закрытие). Методами выявления ошибок в периодизации служат:
• инвентаризация расчетов с дебиторами и кредиторами организации;
• получение подтверждений от партнеров организации;
• инспектирование - проверка записей, документов или материальных активов.
При выявлении ошибок в периодизации следует помнить, что неучтенные факты находят свое отражение в учетных регистрах, хотя и другого учетного периода, поэтому для поиска таких ошибок не нужно прибегать к привлечению неучетной информации.
Ошибки в оценке активов, пассивов и финансовых результатов - это их неверная оценка и переоценка в нарушение способов, установленных учетной политикой организации. К таким ошибкам следует отнести: неправильную переоценку основных средств, несвоевременное списание безнадежной дебиторской задолженности, ошибки в оценке внеоборотных и оборотных активов, незавершенного производства и т. д. Ошибки в оценке активов могут как занижать, так и завышать показатели отчетности. Следовательно, на наличие таких ошибок нужно проверять как активы, так и пассивы организации.
Способом выявления подобных ошибок являются процедуры инспектирования:
• от регистра бухгалтерского учета к факту хозяйственной деятельности путем сравнения учетных записей. Это позволяет подтвердить правильность оценки актива либо выявить ошибку;
• от факта хозяйственной деятельности к регистру учета, когда по каждому проверяемому объекту учета подбирают первичные документы, затем изучают договоры поставки, проверяют обоснованность оценки актива или обязательства, а затем правильность отражения в регистрах объектов учета.
Ошибки в представлении информации - это неверное отражение или раскрытие фактов хозяйственной деятельности организации в бухгалтерской отчетности. К ним можно отнести:
• взаимное сальдирование дебиторской и кредиторской задолженности;
• отражение задолженности поставщикам по статье "Прочие дебиторы";
• отсутствие раскрытия информации:
• о связанных сторонах;
• о государственной помощи,
• о прекращаемой деятельности и т. п.
Способом выявления ошибок в представлении информации является дезагрегирование показателей отчетности путем подразделения статей отчетности на счета бухгалтерского учета, счета хозяйственных операций, совершение которых послужило основанием для отражения операций в учете. Такой подход позволяет установить ошибки в представлении информации в бухгалтерской отчетности.
К приемам проверки полноты и правильности записей по счетам бухгалтерского учета следует отнести:
• сличение оборотов по каждому счету с итогами документов, послуживших основанием для записей, на предмет определения полноты и правильности этих оборотов;
• сравнение оборотов и остатков по всем счетам синтетического учета;
• сверка оборотов и остатков или только остатков по каждому синтетическому счету с соответствующими показателями аналитического учета.
Для этого оборотно-сальдовые ведомости либо составляются только по синтетическим счетам учета, либо дополняются оборотными ведомостями по аналитическим счетам к каждому синтетическому счету.
Проверка учетных записей на синтетических счетах осуществляется по итогам оборотно-сальдовых ведомостей. При этом:
• сальдо на начало периода по дебету счетов должно быть равно сальдо на начало отчетного периода по кредиту счетов бухгалтерского учета;
• обороты за период по дебету должны быть равны оборотам за период по кредиту;
• сальдо на конец периода по дебету счетов должно быть равно сальдо на конец отчетного периода по кредиту счетов бухгалтерского учета.
Отсутствие равенства в какой-либо из названных пар указывает на ошибку в записях или в подсчете записей по счетам.
Равенство остатков и оборотов свидетельствует о правильности записей на счетах бухгалтерского учета.
7.3. Порядок исправления выявленных ошибок в бухгалтерском учете и отчетности
Исправлять ошибки в бухгалтерском учете нужно в том периоде, в котором они обнаружены (п. 11 Указаний о порядке составления и представления бухгалтерской отчетности). Это касается ошибок, допущенных и в текущем, и в прошлом году. Особое правило предусмотрено для случаев, когда ошибка отчетного периода обнаружена по окончании года, но до утверждения бухгалтерской отчетности за него. Тогда исправления вносятся записями декабря отчетного года.
Если в результате были неверно исчислены налоги, организации потребуется сдать исправительные декларации за тот период, в котором допущены ошибки (п. 1 ст. 54 НК РФ). При занижении налоговой базы нужно будет, кроме того, доплатить налог и пени. Главное - успеть сделать это до того, как ошибку обнаружат налоговые органы или станет известно о назначении выездной налоговой проверки. В этом случае налоговая ответственность организации не грозит (п. 4 ст. 81 НК РФ).
Исправление возможно:
• корректурным способом;
• способом дополнительных записей;
• способом сторнировочных бухгалтерских записей.
Сущность корректурного способа заключается в зачеркивании ошибочной записи и в случае необходимости в написании правильного текста или суммы. Исправление должно быть подтверждено подписью ответственного лица. Этот способ применяется тогда, когда ошибка сделана в одном регистре и обнаружена до подсчета итогов, следовательно, до их перенесения в Главную книгу.
Способ дополнительных записей применяется тогда, когда фактически разнесенная в учетные регистры сумма меньше правильной. На эту разницу делается дополнительная проводка. Способ используется тогда, когда ошибка повторяется в нескольких учетных регистрах или выявлена после подсчета итогов в регистрах или Главной книге.
Способ сторнировочных бухгалтерских записей применяется в следующих случаях:
• если в регистрах записана большая, чем следовало, сумма;
• если составлена и разнесена по счетам ошибочная бухгалтерская запись.
При использовании таких способов исправления ошибок, как дополнительная запись и сторнировочная запись, составляется бухгалтерская справка об исправительных проводках, на основе которой исправляют ошибку во всех регистрах учета и корректируют показатели отчетности.
Бухгалтерская справка об исправительных проводках составляется при выявлении фактов неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета. В этой справке фиксируют факт неправильного отражения хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета и, кроме того, обосновывают необходимость произведенных в учетных регистрах исправительных записей. Такая справка в данном случае исполняет роль первичного документа, на основании которого осуществляют записи в учетных регистрах.
Бухгалтерская справка об исправительных проводках должна соответствовать требованиям, предъявляемым к первичным документам (п. 7 Положения по бухгалтерскому учету и отчетности в Российской Федерации), и содержать следующие обязательные реквизиты:
• наименование документа (бухгалтерская справка);
• дату составления;
• содержание операции (подробное описание неправильно отраженной операции, содержание неверно произведенной записи, обоснование причин неверной записи и способа ее исправления на счетах бухгалтерского учета, содержание исправительной записи);
• измерители операции (в денежном и при исправлении записей об операциях, связанных с движением товарно-материальных ценностей, - натуральном выражении);
• наименование должностей лиц, ответственных за бухгалтерский учет данной операции (главный бухгалтер, бухгалтер);
• личные подписи должностных лиц и их расшифровки.
В случае установления ошибок прошлых лет исправления в бухгалтерскую отчетность прошлых лет не вносятся. Исправление выявленных искажений в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности производится в году их обнаружения. Исправления ошибок в бухгалтерском учете и отчетности подтверждаются подписью ответственных лиц с указанием даты исправления.
Исправительные записи в бухгалтерском учете осуществляются одним из двух способов:
1) неправильно сделанная в предыдущем периоде бухгалтерская запись сторнируется и производится правильная запись;
2) производится дополнительная запись на сумму, не отраженную на счетах бухгалтерского учета.
Исправление ошибок в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым периодам, регулируется п. 1 ст. 54 НК РФ. Если допущена ошибка по расчетам, относящимся к прошлым отчетным периодам, то перерасчет выполняется в периоде совершения ошибок. Однако, если конкретный период установить невозможно, уточняются обязательства того отчетного периода, в котором допущено искажение, причем обязательства могут уточняться как в ту, так и в другую сторону.
Контрольные вопросы и задания
1. Назовите основные виды искажений бухгалтерской отчетности.
2. Как классифицируются искажения бухгалтерской отчетности?
3. Каковы основные причины возможных ошибок в бухгалтерской отчетности?
4. Какие факторы влияют на способ выявления ошибок в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности?
5. Какие нормативные документы регламентируют порядок исправления ошибок в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности?
Тесты
1. В ходе аудиторской проверки аудитор установил ошибки в учете, сделанные в прошлом году. Аудитор должен предложить организации внести исправления в бухгалтерский учет:
а) в том месяце прошлого года, когда установлена ошибка;
б) в бухгалтерской отчетности, составленной за отчетный период, в котором была обнаружена ошибка;
в) только по бухгалтерской отчетности в целом за прошлый год.
2. Преднамеренными искажениями бухгалтерской отчетности являются:
а) ошибки в расчетах, арифметические ошибки;
б) действия, совершенные в корыстных целях для введения в заблуждение пользователей бухгалтерской отчетности;
в) неправильное отражение в учете фактов хозяйственной деятельности.
3. Ошибкой считается:
а) манипуляция учетными данными;
б) непреднамеренное искажение финансовой информации в результате арифметических или логических погрешностей в учетных записях и группировках, недосмотра в отношении полноты учета и т. д.;
в) неадекватные записи в учете (ненужные исправления по книгам и счетам бухгалтерского учета, нарушения в корреспонденции счетов и т. д.).
4. В ходе аудиторской проверки аудитор обнаружил, что в отчетности неполно отражено имущество экономического субъекта. Аудитор должен классифицировать этот факт:
а) как преднамеренное искажение;
б) в зависимости от обстоятельств, преднамеренности или непреднамеренности действий бухгалтера или руководителя;
в) как ошибку, непреднамеренное искажение.
5. Способ сторнировочных бухгалтерских записей применяется, если:
а) в регистрах бухгалтерского учета записана сумма, большая, чем следовало;
б) в регистрах бухгалтерского учета выявлена ошибка;
в) в регистрах бухгалтерского учета записана сумма, меньшая, чем следовало.
6. Если период совершения искажения в бухгалтерском учете и отчетности не обнаружен, то исправление отчетных данных производится:
а) в том периоде, когда выявлена ошибка;
б) до конца отчетного периода;
в) после окончания отчетного периода и утверждения бухгалтерской отчетности.
7. Налогоплательщик обнаружил ошибку самостоятельно, внес изменения в налоговую декларацию и доплатил недостающую сумму налога до вручения ему акта налоговой проверки. В этом случае:
а) штрафные санкции начисляются;
б) штрафные санкции начисляются в пониженном размере;
в) штрафные санкции могут не начисляться.
8. В случае обнаружения ошибки организации следует внести сумму недоплаченного налога:
а) в очередной срок его уплаты согласно требованиям НК РФ;
б) непосредственно после выявления ошибки;
в) после исправления учетных регистров и налоговой отчетности.
Глава 8
Консолидированная финансовая отчетность
Цель - изучить порядок нормативного регулирования, роль и место консолидированной финансовой отчетности в информационном обеспечении пользователей финансовой информации.
В результате изучения главы 8 будут получены знания:
• о роли и месте консолидированной финансовой отчетности в информационном обеспечении деятельности финансовых рынков и процессе управления компаний группы взаимосвязанных организаций;
• о нормативном регулировании процесса составления консолидированной финансовой отчетности и принятой в ней терминологии, применяемой в России;
• о принципах подготовки консолидированной финансовой отчетности, сформированных в системе МСФО, составе и структуре консолидированной финансовой отчетности;
• о методах объединения капитала при первичной консолидации;
• о порядке расчета и отражения в консолидированной финансовой отчетности доли меньшинства;
• о порядке исключения из консолидированной финансовой отчетности операций между компаниями группы.
8.1. Понятие, определения и нормативное регулирование консолидированной отчетности
Понятие консолидированной финансовой отчетности возникло на рубеже XX в. в США. Потребность консолидации финансовой отчетности связана с процессами концентрации и централизации капитала, создания дочерних и ассоциированных (зависимых) обществ, филиалов и обособленных подразделений компаний.
Консолидированная финансовая отчетность дает возможность пользователям принимать обоснованные решения в отношении группы взаимосвязанных компаний. Это обусловлено тем, что компания, которая контролирует другие компании, может совершать сделки, позволяющие исказить реальное финансовое положение и реальные финансовые результаты деятельности группы. Например, можно манипулировать доходами и расходами отдельных компаний посредством взаимной продажи активов или взаимного оказания услуг по завышенным или заниженным ценам. Такие операции могут ввести в заблуждение внешних пользователей, поскольку финансовая отчетность каждой компании в отдельности не позволяет выявить и оценить влияние внутригрупповых операций.
Реформирование системы бухгалтерского учета и бухгалтерской (финансовой) отчетности требует придания официального статуса такому виду бухгалтерской отчетности российских организаций, как консолидированная финансовая отчетность. Использование МСФО при составлении консолидированной финансовой отчетности пока не стало законодательной нормой, но соответствующий закон должен быть принят.
Требование составления консолидированной финансовой отчетности в порядке, предусмотренном МСФО, означает, что:
1) нет необходимости совершенствовать российские правила консолидации (см. Методические рекомендации по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности, утвержденные приказом Минфина России от 30.12.1996 No 112, далее - Методические рекомендации) либо разрабатывать отдельное ПБУ о консолидации;
2) при любом изменении международных стандартов закон будет всегда оставаться актуальным. Например, в 2004 г. был отменен МСФО (IAS) 22 "Объединение компаний" и принят новый МСФО (IFRS) 3 "Объединение бизнеса", в 2003 г. внесены изменения в стандарты, касающиеся консолидации МСФО (IAS) 27 и 28. Но эти и подобные будущие изменения в МСФО не смогут изменить положений закона.
В соответствии с Концепцией развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу в качестве основного инструмента реформирования бухгалтерского учета и отчетности приняты МСФО. Согласно названной Концепции консолидированная финансовая отчетность как разновидность бухгалтерской отчетности выполняет исключительно информационную функцию. Она представляется заинтересованным внешним пользователям в целях установления характера влияния на финансовое состояние организаций их вложений в капитал других (дочерних и зависимых) юридических лиц, операций и сделок с этими юридическими лицами, возможности управлять их деятельностью. Данная отчетность, являясь важным информационным документом, как правило, используется:
• при котировке акций обществ, входящих в группу;
• для оценки эффективности экономических взаимосвязей хозяйственных обществ группы;
• при принятии решений и контроле основного общества за деятельностью группы в целях получения выгоды от использования активов дочерних и зависимых обществ при соблюдении интересов меньшинства.
Главная задача в области консолидированной финансовой отчетности заключается в обеспечении гарантированного доступа заинтересованным пользователям к качественной, надежной и сопоставимой информации о группе хозяйствующих субъектов.
С принятием закона российские организации по-прежнему будут вести бухгалтерский учет по российским правилам. Официальной бухгалтерской отчетностью юридических лиц в России по-прежнему будет признаваться отчетность, составленная в соответствии с российскими положениями по бухгалтерскому учету. Консолидированная отчетность в отличие от индивидуальной отчетности юридического лица отражает финансовое положение на отчетную дату и финансовые результаты деятельности за отчетный период компании и всех контролируемых ею организаций. При этом все они рассматриваются как единое хозяйственное образование.
Многие российские компании сейчас составляют консолидированную финансовую отчетность по МСФО, как правило, исключительно для контактов с западными инвесторами и партнерами. Российские же акционеры, инвесторы, партнеры не имеют доступа к этой отчетности, которая, по существу, является единственным источником надежной финансовой информации для важнейших экономических решений.
В системе МСФО имеются стандарты, посвященные методологическим аспектам составления сводной (консолидированной) отчетности.
В настоящее время действуют следующие стандарты и интерпретации (ПКИ), определяющие порядок консолидации:
• МСФО 27 "Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность";
• ПКИ12 "Консолидация - компании специального назначения".
При формировании финансовой отчетности группы и раскрытии информации о ней необходимо учитывать также требования следующих международных стандартов:
• МСФО 28 "Учет инвестиций в ассоциированные компании";
• МСФО 24 "Раскрытие информации о связанных сторонах";
• МСФО (IFRS) 3 "Объединение бизнеса".
Основные понятия, раскрывающие финансовые и экономические взаимоотношения внутри группы, приведены в МСФО 27 "Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность". К ним относятся следующие понятия.
Объединение компаний - соединение отдельных компаний в одну экономическую организацию в результате того, что одна компания объединяется с другой или получает контроль над чистыми активами и операциями другой компании.
Покупка - объединение компаний, при котором одна из компаний - покупатель получает контроль над чистыми активами и операциями другой компании - продавца в обмен на передачу активов, принятие на себя обязательств или эмиссию акций.
Объединение интересов - объединение компаний, в котором акционеры объединяющихся компаний осуществляют контроль над их едиными чистыми активами и операциями для достижения продолжительного взаимного разделения рисков и выгод, относящихся к объединенной компании таким образом, что ни одна из сторон не может быть определена в качестве покупателя.
Дата покупки - дата действительного перехода контроля над чистыми активами и операциями приобретаемой компании к новому владельцу;
Материнская компания (parent) является таковой, если имеет одно или более дочернее предприятие.
Дочернее предприятие (subsidiary) является таковым, если находится под контролем материнской компании.
Группа (group) - материнская компания и дочерние предприятия.
Контроль (control) - способность проводить финансовую и коммерческую политику в целях получения выгоды.
Консолидированная финансовая отчетность (Consolidated Financial Statement) - финансовая отчетность группы, рассматриваемой как единая хозяйственная организация.
Доля меньшинства (minority interest) - доля чистых активов, или нетто-активов, - результатов деятельности дочерней компании, которая не принадлежит прямо или косвенно материнской компании через ее дочернее предприятие и не обеспечивает владельцам этой доли контроля над деятельностью дочерней компании (участие в капитале компании, не составляющее контрольного пакета акций).
Порядок учета и отражения информации об ассоциированных компаниях установлен МСФО 28 "Учет инвестиций в ассоциированные компании".
Ассоциированной компанией считается такая, в которой инвестор обладает значительным влиянием. К признакам значительного влияния относятся:
• наличие в собственности инвестора не менее 20 % акций ассоциированной компании, имеющих право голоса;
• представительство инвестора в совете директоров или аналогичном органе управления ассоциированной компании;
• наличие крупных операций между инвестором и ассоциированной компанией;
• обмен важной технической информацией между инвестором и ассоциированной компанией и т. д.
МСФО 27 "Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность" применяется для составления и представления консолидированной финансовой отчетности группы компаний, находящихся под контролем материнской компании, а также для учета дочерних предприятий в отдельной финансовой отчетности материнской компании.
Сложность формирования консолидированной финансовой отчетности в российских условиях связана с различиями в учетной политике компаний группы, способов ведения бухгалтерского учета и отражения результатов коммерческой деятельности. Кроме того, материнская компания может перейти на МСФО раньше, чем подконтрольное дочернее предприятие. Возникающие при консолидации вопросы можно разбить на следующие группы:
• объединение данных бухгалтерской отчетности материнской компании и дочерних предприятий в консолидированной финансовой отчетности по МСФО;
• расчет показателей консолидированной финансовой отчетности в соответствии с МСФО (гудвилл, доля меньшинства);
• методика исключения оборотов по внутригрупповым операциям (внутригрупповая прибыль, займы, продажа активов, дивиденды).
8.2. Общие принципы консолидации
Консолидированная финансовая отчетность составляется материнской компанией и предназначена для того, чтобы объективно и правдиво показать владельцам, что представляют собой их инвестиции, т. е. контроль и владение чистыми активами. Такое требование вполне разумно, поскольку в индивидуальной отчетности материнской компании в отношении инвестиций в подконтрольную структуру, кроме собственно первоначальной стоимости инвестиций и дивидендов за период, увидеть ничего нельзя.
Оценить же, во что превратились инвестиции через ряд лет, как они влияют на результаты деятельности группы компаний, можно лишь в консолидированной финансовой отчетности. При этом следует соблюдать определенные правила, которые обеспечивали бы полноту охвата информации обо всех компаниях, которые контролирует материнская компания. Вместе с тем не следует включать в консолидированную финансовую отчетность показатели дочерних компаний, консолидация которой привела бы к искажению объективной и правдивой информации.
Бывают случаи, когда финансовая отчетность группы, подготовленная материнской компанией, не приносит никакой пользы. При таких обстоятельствах материнские компании в соответствии с требованиями МСФО 27 "Консолидированная и индивидуальная финансовая отчетность" освобождаются от обязанности готовить консолидированную финансовую отчетность.
Материнская компания при составлении консолидированной финансовой отчетности должна свести в нее показатели всех контролируемых дочерних компаний - как зарубежные, так и национальные, за исключением тех, которые определены МСФО 27.
Под контролем для целей консолидации понимается возможность определять финансовую и хозяйственную политику компании для получения выгод от ее деятельности. Существование контроля предполагает владение материнской компанией прямо или косвенно через дочерние компании более чем половиной голосующих акций компании, за исключением случаев, когда может быть четко продемонстрировано, что такое владение не обеспечивает контроль. Контроль может существовать также в случае, если инвестор обладает возможностью:
• управлять более чем половиной акций, имеющих право голоса, по соглашению с другими инвесторами;
• определять финансовую и хозяйственную политику компании в соответствии с уставом или соглашением;
• назначать или смещать большинство членов совета директоров или аналогичного органа управления;
• иметь большинство голосов на заседаниях совета директоров или аналогичного органа управления;
• иметь договор залога на имущество компании;
• иметь договоры займа между материнской и дочерними компаниями.
Объединение данных бухгалтерской отчетности заключается в определении круга консолидируемых компаний, а также возможности консолидации отчетности организаций, использующих разные стандарты бухгалтерского учета. Круг компаний, данные отчетности которых подлежат консолидации, в соответствии с МСФО 27 определяется на основе концепции контроля. Контроль может быть реализован либо напрямую материнской компанией, либо косвенно через ее дочерние компании. При этом материнская компания должна обосновать наличие фактического контроля над дочерними компаниями и сделать соответствующее раскрытие в комментариях к консолидированной финансовой отчетности.
Практика показала, что часто материнская компания может иметь не прямое, а опосредованное преобладающее влияние на дочернюю компанию, когда участниками этой дочерней компании являются материнская компания и другие, дочерние по отношению к ней, компании (одна и та же группа организаций). Рассмотрим эту ситуацию на примере.
Пример
На схеме отражена ситуация, при которой акционерами компании В являются материнская компания А (30 % голосующих акций), компании Б (20 %) и Г (20 %).
Компании Б и Г признаются дочерними компаниями, так как преобладающее количество голосующих акций принадлежит головной организации - материнской компании А. При отсутствии преобладающего владения голосующими акциями и других признаков отнесения к дочерней компании компанию В формально можно квалифицировать как зависимую по отношению к головной организации и компаниям Б и Г. Однако группе взаимосвязанных организаций принадлежит 70 % голосующих акций компании В (30 % + + 20 % + 20 %), а другим (сторонним) акционерам принадлежит всего 30 % голосующих акций. Исходя из того что сводная (консолидированная) отчетность - это система показателей, отражающих финансовое положение на отчетную дату и финансовые результаты деятельности за отчетный период группы взаимосвязанных компаний, фактически три компании группы имеют преобладающее влияние в капитале четвертой компании. С нашей точки зрения, есть основания для включения бухгалтерской отчетности компании В в сводную (консолидированную) отчетность группы.
В реальной жизни групповая структура часто бывает чрезвычайно сложной и запутанной. В связи с этим, прежде чем составлять консолидированную отчетность, необходимо изучить все имеющиеся связи между организациями группы для того, чтобы исключить ситуации необоснованного невключения в консолидированную финансовую отчетность показателей организаций, которые по формальным признакам не попадают в состав дочерней структуры.
Консолидировать следует отчетность всех компаний, находящихся под контролем головной (материнской) компании, независимо от того, каким видом деятельности занимается дочерняя компания и отличается ли данный вид деятельности от основного вида деятельности головной компании. МСФО 27 запрещает исключение дочерних компаний из консолидации из-за того, что деятельность дочерних компаний отличается от деятельности других компаний группы. Это связано с тем, что раскрытие в консолидированной отчетности дополнительных данных о деятельности таких компаний помогает представить информацию лучше. Объяснить значение разных видов хозяйственной деятельности в рамках группы помогают требования МСФО 14 "Сегментная отчетность".
Пример
Головное общество металлургического холдинга должно будет включить в консолидированную финансовую отчетность показатели не только производственных предприятий, но и входящей в холдинг дочерней страховой организации, дочернего банка, дочерней организации - профессионального участника рынка ценных бумаг и др.
МСФО 27 допускает только одно исключение: отчетность дочерней компании может не включаться в консолидированную финансовую отчетность группы, если инвестиции в данную компанию приобретены (сделаны) в целях перепродажи в ближайшее время и контроль в связи с этим будет временным. Величина инвестиций в такую дочернюю компанию, как правило, включается в показатель "Финансовые активы, имеющиеся в наличии для продажи" консолидированного бухгалтерского баланса.
На практике очень часто материнская компания, применяя принцип существенности, не консолидирует данные дочерних компаний, активы или прибыль которых составляет менее 5 % от активов или прибыли группы. Аргументируется такой подход тем, что МСФО согласно их собственным принципам применяются только к существенным данным. Являются ли те или иные данные существенными, определяется в конечном счете на основе профессионального суждения.
При составлении консолидированной финансовой отчетности с 1 апреля 2004 г. единственно допустимым методом учета является метод приобретения (purchase method). Он установлен МСФО (IFRS) 3 "Объединение бизнеса". Согласно этому стандарту предполагается, что объединяющиеся компании осуществляют бизнес (ранее действовавший МСФО 22 "Объединение бизнеса" применялся к учету объединения компаний).
При этом под бизнесом понимается комплекс операций и активов, который управляется в целях обеспечения возврата инвестиций, или сокращения расходов по ведению бизнеса, или получения дополнительных выгод от ведения совместной деятельности. Обычно при объединении материнскую компанию всегда идентифицируют как покупателя. В отдельных случаях определить предприятие-покупателя весьма затруднительно.
МСФО 3 предлагает воспользоваться для этого следующими критериями:
• справедливая стоимость (fair value) чистых активов одной компании значительно больше, чем другой. В таких случаях первая компания будет покупателем;
• объединение компаний происходит при помощи обмена обыкновенных голосующих акций на денежные средства или другие активы. В таких случаях покупателем является компания, передающая денежные средства или другие активы;
• объединение бизнеса ведет к тому, что менеджмент одной компании получает преимущество при подборе управленческих кадров организации, возникающей в результате объединения. В таком случае доминирующая компания будет покупателем;
• компания, выпускающая акции, обычно является покупателем при объединении компаний на основе обмена акций. "Обратная покупка" подразумевает приобретение акций компании-покупателя;
• сторона, определяющая финансовую и хозяйственную политику, признается покупателем.
Для построения консолидированного баланса необходимо построчно сложить показатели индивидуальной отчетности материнской и дочерних компаний. Полученные таким образом активы, обязательства и капитал (всегда только капитал материнской компании) и будут балансом группы.
Для составления и представления консолидированной финансовой отчетности должна быть создана единая для всей группы учетная политика, разработанная на основе МСФО, а индивидуальная бухгалтерская отчетность, составленная по национальным стандартам (российским стандартам бухгалтерского учета), перед консолидацией должна быть скорректирована в соответствии с этой учетной политикой. В случае если указанный подход представляется нецелесообразным или невыполнимым, этот факт должен раскрываться с указанием пропорциональных долей статей консолидированной финансовой отчетности, к которым применялась разная учетная политика.
При формировании финансовой информации о группе как о едином целом также необходимо полностью исключить любую задолженность по расчетам внутри группы и операциям по продажам, совершенным внутри группы, а также нереализованную прибыль (нереализованный убыток) от таких операций.
Для объединения должна использоваться, как правило, бухгалтерская отчетность материнской и дочерних компаний, составленная на одну и ту же отчетную дату. Однако если составление отчетности на одну дату представляется нецелесообразным из-за отсутствия существенных операций или других событий между соответствующими датами, то при составлении консолидированной финансовой отчетности допускается использовать бухгалтерскую отчетность группы компаний, составленную на разные даты. При этом промежуток между отчетными датами не должен превышать трех месяцев и должны быть внесены корректировки на эффект существенных операций и прочих событий, которые произошли между отчетными датами у дочерних и материнской компаний.
Результаты операций дочерней компании включаются в консолидированную финансовую отчетность начиная с момента покупки. Датой покупки признается дата фактического перехода контроля над приобретенной дочерней компанией к покупателю.
Рассмотрим пример определения даты покупки, когда приобретение дочерней компании осуществляется поэтапно.
Пример
1 марта фирма М дала согласие на покупку фирмы Д. Покупка осуществлялась в несколько этапов.
1 марта фирма М купила 10 % акций, 1 апреля - 50 %, 1 мая - последние 40 %. Стоимость покупки составила 105 млн руб.; 1 марта, 1 апреля, 1 мая являются датами обмена.
1 апреля - дата покупки, поскольку именно на эту дату фирма М приобрела контрольный пакет акций фирмы Д.
Результаты деятельности отчужденной дочерней компании включаются в консолидированный отчет о прибылях и убытках до даты отчуждения, т. е. до даты утраты материнской компанией контроля над дочерней компанией.
8.3. Расчет показателей консолидированной финансовой отчетности в соответствии с МСФО
Согласно МСФО 3 единственно допустимым методом учета объединения компаний является метод покупки.
При его применении требуется признание идентифицированных активов, обязательств и условных обязательств приобретаемой компании по их справедливой стоимости на дату приобретения. Как правило, сумма, уплаченная за чистые активы бизнеса в процессе его объединения, не совпадает с суммой приобретаемых чистых активов по их справедливой стоимости на дату приобретения, вследствие чего возникает показатель гудвилла.
Гудвилл - это будущие экономические выгоды, возникшие в связи с активами, которые не могут быть индивидуально идентифицированы и отдельно признаны. Его можно также определить как стоимость не идентифицированных на момент приобретения активов контролируемой компании.
В соответствии с МСФО 3 на дату покупки компании покупатель должен:
• признать гудвилл, приобретенный в результате объединения бизнеса, в качестве актива;
• оценить гудвилл по фактической стоимости.
Фактическая стоимость гудвилла определяется как разность между затратами на объединение (стоимость покупки) и справедливой стоимостью идентифицируемых активов и обязательств, в том числе условных обязательств:
Г = ЗОБ - ИЧАсс,
где Г - гудвилл;
ЗОБ - затраты на объединение;
ИЧАсс - идентифицируемые чистые активы по справедливой стоимости.
Затраты на объединение бизнеса складываются из суммы инвестиций материнской компании в дочернюю на дату покупки и любых других затрат, непосредственно связанных с объединением компаний, например, таких, как затраты на профессиональные услуги бухгалтеров, юристов, оценщиков и других экспертов.
Не включаются в затраты на объединение бизнеса: общие административные расходы; затраты на организацию выпуска финансовых обязательств; будущие потери и расходы, ожидаемые в связи с объединением бизнеса, но являющиеся обязательствами.
Справедливая стоимость идентифицируемых чистых активов согласно МСФО 3 определяется как сумма приобретенных активов и обязательств по их справедливой стоимости на дату покупки, стоимости идентифицируемых НМА и условных обязательств.
Пример
Справедливая стоимость чистых активов исчисляется как разница между активами и обязательствами дочерней компании на дату приобретения. Приведем расчет гудвилла по условным данным:
1) инвестиции в капитал дочерней компании (100 % акций) - 30 000 тыс. руб.;
2) собственный капитал (чистые активы) дочерней компании по российским правилам - 27 000 тыс. руб.;
3) чистые активы дочерней компании по справедливой стоимости по МСФО - 25 600 тыс. руб.;
4) гудвилл - 4400 тыс. руб. (п. 1 - п. 3).
Справедливая стоимость активов и обязательств определяется в соответствии с требованиями МСФО 3. В соответствии с новыми правилами МСФО 38 "Нематериальные активы" для признания НМА достаточно, чтобы статья отвечала определению объекта как неденежного актива, который может быть идентифицирован, т. е. отделим от других активов, либо вытекает из договорных или иных правовых отношений.
Под эти критерии подпадают внутренне созданные торговые марки, товарные знаки, домены в Интернете, списки клиентов, имеющиеся заказы на поставку и другие аналогичные по сути статьи, которые ранее не признавались в качестве НМА и рассматривались как компоненты гудвилла, созданного внутри организации.
Внутренний гудвилл не отвечает критериям признания в индивидуальной отчетности, поскольку не имеет надежной и достоверной стоимостной оценки. Новые правила признания идентифицируемых НМА в консолидированной финансовой отчетности связаны со стремлением максимально определить приобретаемые в результате объединения бизнеса активы и обязательства и сократить до минимума величину, признаваемую в качестве гудвилла.
Пример
Фирма М приобретает фирму Д за 100 млн руб. Фирма Д заключила долгосрочный контракт на поставку продукции покупателю Х. Справедливая стоимость контракта - 10 млн руб, прочих активов - 80 млн руб., обязательств - 20 млн руб.
Величина гудвилла определяется таким образом:
Г = 100 - (80 + 10-20) = 30 (млн руб.).
Если бы справедливая стоимость контракта не была известна, то величина гудвилла была бы больше:
Г = 100 - (80-20) = 40 (млн руб.).
МСФО 3 введено требование признания в консолидированной финансовой отчетности условных обязательств, так как по МСФО 37 "Резервы, условные обязательства и условные активы" в индивидуальной отчетности условные обязательства не признаются, а информация о наиболее существенных из них раскрывается в примечаниях к отчетности.
Под условным обязательством следует понимать:
• потенциальное обязательство, возникающее в связи с прошлыми событиями, существование которого будет подтверждено только после наступления или ненаступления одного или нескольких неопределенных будущих событий, не являющихся полностью подконтрольными компании;
• текущее обязательство, возникшее в связи с прошлыми событиями, которое не признано вследствие малой вероятности выбытия ресурсов, заключающих в себе экономическую выгоду, в связи с его урегулированием или невозможностью достаточно надежно оценить сумму этого обязательства.
Признание условных обязательств в консолидированной финансовой отчетности существенно влияет на трактовку и гудвилл, так как их величина воздействует на стоимость покупки. Например, компания имеет потенциальный долг, который в индивидуальной отчетности не признается, однако цена покупки компании установлена ниже именно из-за этого обязательства. Непризнание обязательства приведет к искажению показателей отчетности вплоть до того, что в учете может появиться отрицательный гудвилл, которого на самом деле нет.
Пример
Фирма М приобретает фирму Д с текущим судебным разбирательством за 100 млн руб. Справедливая стоимость активов фирмы Д составляет 80 млн руб., обязательства - 10 млн руб., условного обязательства (текущего судебного разбирательства) - 5 млн руб.
Гудвилл, возникающий при приобретении фирмы Д, будет рассчитываться как
Г = 100 - (80-10 - 5) = 35 (млн руб.).
Таким образом, при формировании консолидированной финансовой отчетности на дату покупки инвестиции фирмы-покупателя будут представлены как чистые активы и гудвилл:
Дебет счета "Активы" - 80 млн руб.,
Дебет счета "Гудвилл" - 35 млн руб.
Кредит счета "Инвестиции" - 100 млн руб.,
Кредит счета "Обязательства" - 10 млн руб.,
Кредит счета "Условные обязательства" - 5 млн руб.
Покупатель признает условное обязательство отдельно, только если его справедливая стоимость может быть надежно определена. В противном случае итоговая сумма, признаваемая в качестве гудвилла, будет ниже на величину условного обязательства.
Важно, что расчет гудвилла при приобретении контроля над компанией по частям осуществляют исходя из сумм чистых активов подконтрольной компании на соответствующие даты приобретения согласно п. 59 МСФО 3.
Пример
Расчет гудвилла при постепенном приобретении долей уставного капитала компании приведен в табл. 8.1 (цифры условные, отрицательная величина взята в скобки).
Таблица 8.1
Расчет гудвилла
(млн руб.)
Если для компании-покупателя доля в справедливой стоимости чистых идентифицируемых активов больше затрат на объединение бизнеса, в учете возникает отрицательная разница, которая ранее согласно требованиям МСФО учитывалась как отрицательный гудвилл, отражалась в составе доходов будущих периодов и списывалась на счета прибылей и убытков в течение периода, не превышающего 20 лет.
МСФО 3 исключает концепцию отрицательного гудвилла: в случае возникновения отрицательного гудвилла (сумма инвестиций меньше справедливой стоимости доли материнской компании в чистых активах дочерней компании) необходимо повторно оценить идентифицируемые активы, обязательства и условные обязательства, а оставшуюся сумму признать единовременно в составе прочих доходов. Записи будут следующими:
Дебет счета "Капитал дочерней компании" (в доле, принадлежащей материнской компании)
Кредит счета "Инвестиции в дочернюю компанию",
Кредит счета "Гудвилл" - на сумму отрицательного гудвилла (исключение инвестиций и доли в чистых активах дочерней компании);
Дебет счета "Гудвилл"
Кредит счета "Прочий доход" - на сумму отрицательного гудвилла.
Причиной возникновения отрицательной величины гудвилла может быть завышение стоимости активов или занижение стоимости обязательств, а также ожидаемые в будущем убытки от работы компании. Он также может быть следствием обесценения ценных бумаг, когда рыночная стоимость акций организации становится ниже их балансовой стоимости.
В примечаниях к консолидированной финансовой отчетности необходимо раскрыть величину отрицательного гудвилла, возникшего в результате приобретения акций дочерней компании.
Согласно п. 51(а) МСФО 3 величина положительного гудвилла, возникшего в результате приобретения контроля над дочерней компанией, отражается в консолидированном балансе в составе активов. Положительный гудвилл не подлежит амортизации, как это было установлено в ранее действовавшем МСФО. Материнская компания теперь должна регулярно (не реже одного раза в год) проводить тест на обесценение гудвилла дочерних компаний (п. 55 МСФО 3). Признаками, указывающими на возможность уменьшения величины гудвилла, являются связанные с наблюдающимся или ожидаемым снижением доходности инвестиций значительное снижение объема продаж дочерней компании, вступление в силу юридических и экономических ограничений ее деятельности и др.
В целях проверки на обесценение гудвилл, приобретенный при объединении, должен быть распределен на единицы, генерирующие денежные средства, которые получают преимущества от покупки.
В соответствии с МСФО 36 "Объединение активов" единица, генерирующая денежные средства, на которую распространяется гудвилл, должна тестироваться на предмет обесценения ежегодно вне зависимости от наличия индикаторов, свидетельствующих об обесценении единицы.
Тестирование предполагает следующий порядок действий:
1) распределение гудвилла между единицами, генерирующими денежные средства;
2) сравнение возмещаемой стоимости (ВСе) единицы с балансовой стоимостью единицы (БСе).
Если БСе > ВСе, то компания должна признать убыток от обесценения, который списывается на убытки отчетного периода.
Убыток от обесценения гудвилла должен уменьшить балансовую стоимость активов компании в следующем порядке: уменьшается балансовая стоимость гудвилла, распределенного на эту единицу, до нуля, а затем оставшаяся сумма убытка уменьшает пропорционально балансовую стоимость активов, входящих в эту единицу.
При распределении убытка от обесценения балансовая стоимость актива не должна быть ниже наибольшего из трех показателей:
1) его чистой продажной цены;
2) ценности его использования (текущей дисконтированной стоимости будущих поступлений денежных средств, возникновение которых ожидается от использования актива и его выбытия в конце срока эксплуатации);
3) нуля.
Пример
Фирма М приобрела фирму Д. Приобретенный гудвилл составил 2800 тыс. руб. и был распределен на две генерирующие единицы: транспортный и маркетинговый сегменты в соотношении 1200 руб.: 1600 руб.
Через год фирма М протестировала генерирующую единицу, занимающуюся транспортным бизнесом, на предмет обесценения и получила следующие результаты.
Возмещаемая стоимость единицы (ВСе) составила 9600 тыс. руб., балансовая стоимость единицы (БСе) - 10 000 тыс. руб., в том числе балансовая стоимость активов: основных средств (ОС) - 4000 тыс. руб.; нематериальных активов (НМА) - 2000 тыс. руб.; дебиторской задолженности (ДЗ) - 2000 тыс. руб.
Данные об убытке от обесценения приведены в табл. 8.2.
Таблица 8.2
Убыток от обесценения
Расчет убытка от обесценения осуществлен в три этапа.
1. Определяется балансовая стоимость генерирующей единицы как суммы балансовой стоимости всех активов и гудвилла:
400 + 4000 + 1200 = 11 200 (тыс. руб.).
2. Сравнивается БСе + гудвилл со ВСе:
9600 - 11 200 = -1600 (тыс. руб.) - убыток от обесценения.
3. Распределяется убыток от обесценения между элементами генерирующей единицы.
Уменьшается сумма гудвилла до нуля:
Дебет счета "Прибыли и убытки" - Кредит счета "Гудвилл" - 1200 тыс. руб.
Распределяется оставшаяся сумма между другими активами единицы:
Дебет счета "Прибыли и убытки" - Кредит счета "Основные средства" - 160 тыс. руб. (400: 10 000? 4000);
Дебет счета "Прибыли и убытки" - Кредит счета "Нематериальные активы" - 160 тыс. руб. (400: 10 000? 4000);
Дебет счета "Прибыли и убытки" - Кредит счета "Резерв под обесценение дебиторской задолженности" - 80 тыс. руб. (400:: 10 000× 2000).
Если в следующие годы после признания убытка от обесценения наметился существенный рост гудвилла, то этот факт указывает на то, что убыток от обесценения или уменьшился, или больше не существует. Однако согласно МСФО восстановление убытка от обесценения не допускается, так как он будет внутренне созданным гудвиллом, который не отвечает признанию в финансовой отчетности. Вместе с тем допускается восстановление убытка от обесценения активов, которое называется реинвестированием.
Пример
Предполагается, что на следующую отчетную дату у фирмы М (см. предыдущий пример) появились основания считать, что убыток от обесценения генерирующей единицы может быть восстановлен. Возмещаемая стоимость единицы определена на эту дату в сумме 10 200 тыс. руб.
Распределение суммы восстановления убытка между активами единицы:
Дебет счета "Основные средства" - Кредит счета "Прибыли и убытки" - 160 тыс. руб. (400: 10 000× 4000);
Дебет счета "Нематериальные активы" - Кредит счета "Прибыли и убытки" - 160 тыс. руб. (400: 10 000× 4000);
Дебет счета "Резерв под обесценение дебиторской задолженности" - Кредит счета "Прибыли и убытки" - 80 тыс. руб. (400:: 10 000? 2000).
Остаток 200 тыс. руб. (10 200 - 10 000) не найдет отражения в учете, так как он приходится на внутренне созданный гудвилл.
Данные об убытке от обесценения приведены в табл. 8.3.
Таблица 8.3.
Убыток от обесценения
Как уже говорилось, нужно помнить, что согласно МСФО 3 признание отрицательного гудвилла отменено, при этом корректируется сумма нераспределенной прибыли:
Дебет счета "Отрицательный гудвилл" - Кредит счета "Нераспределенная прибыль".
Пример
Фирма М приобрела фирму Д за 20 млн руб. Справедливая стоимость чистых активов фирмы на дату приобретения составила 15 млн руб. По состоянию на 31 марта 2008 г. накопленная амортизация гудвилла составила 3 млн руб.
Величина накопленной амортизации списывается путем уменьшения гудвилла на эту сумму:
Дебет счета "Амортизация гудвилла" - Кредит счета "Гудвилл" - 3 млн руб.
Таким образом, сальдо по дебету счета "Гудвилл" составит 2 млн руб.
Пример
По состоянию на 31 марта 2008 г. на балансе фирмы М числился отрицательный гудвилл 10 млн руб., который относился к ранее осуществленной покупке бизнеса. На указанную сумму необходимо сделать корректировку входящего сальдо нераспределенной прибыли на начало отчетного периода:
Дебет счета "Доходы будущих периодов", субсчет "Отрицательный гудвилл", - Кредит счета "Нераспределенная прибыль" - 10 млн руб.
В финансовой отчетности должна быть раскрыта информация, которая позволит пользователям отчетности оценить динамику балансовой стоимости гудвилла в течение отчетного периода, а именно:
• о факторах, повлиявших на увеличение стоимости гудвилла при его принятии к учету, т. е. описание каждого объекта НМА, который не был признан отдельно от гудвилла, и объяснение того, почему справедливая стоимость этого актива может быть надежно оценена;
• о валовой стоимости гудвилла и накопленных убытках от его обесценения;
• о дополнительном гудвилле, признанном в течение отчетного периода, гудвилле, включенном в группу активов, предназначенных для выбытия;
• об убытках от обесценения, признанных в течение отчетного периода;
• о суммах, признанных в отчете о прибылях и убытках в качестве отрицательного гудвилла.
Организации, которые будут впервые подготавливать консолидированную финансовую отчетность, могут столкнуться с проблемой расчета гудвилла, поскольку крайне сложно определить справедливую стоимость активов и обязательств приобретенной дочерней компании, которая была на дату приобретения.
Предположим, первая консолидированная отчетность составляется на 31 декабря 2008 г., а акции дочерней компании приобретены в 2000 г. Из-за невозможности получения на конец 2008 г. достоверной оценки показателей отчетности дочерней компании, которая была на дату приобретения, представляется нецелесообразным проводить пересчет показателей бухгалтерской отчетности дочерней компании на дату приобретения. Эта позиция нашла свое отражение в МСФО (IFRS) 1 "Первое применение международных стандартов финансовой отчетности" в виде одного из нескольких выборочных (необязательных) исключений, позволяющих упростить переход компаний на МСФО.
В соответствии с МСФО 1 материнская компания может включить в консолидированную финансовую отчетность сведения о гудвилле, исчисленном на основе исторических данных о величине собственного капитала дочерней компании по состоянию на конец отчетного периода, в котором произошло приобретение акций, с учетом возможных корректировок по реклассификации нематериальных активов, условных обязательств и обесценения гудвилла.
Однако, если материнская компания не составляла консолидированную финансовую отчетность до перехода на МСФО (но получила контроль над дочерней компанией до даты перехода на МСФО), для определения гудвилла следует исчислить величину чистых активов дочерней компании по состоянию на дату перехода материнской компании на МСФО[5].
Под датой перехода на МСФО понимается дата начала отчетного периода, предшествующего тому отчетному периоду, за который представляется первая финансовая отчетность по МСФО. Например, если датой первой финансовой отчетности по МСФО является 31 декабря 2009 г., то датой перехода на МСФО будет 1 января 2008 г. (если сопоставимая информация отчетности прошлых отчетных периодов представляется только за 2008 г.).
В консолидированной финансовой отчетности отражается показатель доли меньшинства. Под ней понимаются часть чистых активов и часть финансового результата (чистой или нераспределенной прибыли) дочерней компании, приходящаяся на долю, которой материнская компания не владеет прямо или косвенно. В консолидированном бухгалтерском балансе доля меньшинства в чистых активах дочерних компаний показывается отдельно от обязательств и капитала материнской компании. При этом доля меньшинства в чистых активах состоит из суммы на дату первоначального объединения и доли меньшинства в изменениях (приросте) капитала компании. Доля меньшинства в прибыли группы показывается отдельно в консолидированном отчете о прибылях и убытках.
Для правильного понимания консолидированной финансовой отчетности в ней требуется отражать следующую информацию:
• перечень дочерних компаний, данные которых имеют существенное значение для консолидированной финансовой отчетности группы, с указанием названия, страны регистрации или нахождения, доли участия или процента голосующих акций, принадлежащих материнской компании;
• причины, по которым дочерняя компания не включается в консолидированную отчетность (при наличии таких компаний);
• характер взаимоотношений между материнской компанией и дочерними компаниями, в которых материнская компания не владеет прямо или косвенно более чем половиной голосующих акций;
• названия компаний, в которых материнской компании принадлежит прямо или косвенно более половины голосующих акций, но которые не являются дочерними из-за отсутствия контроля над ними;
• влияние приобретения и отчуждения дочерних компаний на финансовое положение группы на отчетную дату, результаты ее деятельности за отчетный период и соответствующие суммы за предшествующий период.
Материнской компании может принадлежать менее 100 % голосующих акций дочерней компании, следовательно, менее 100 % ее чистых активов. Тогда для того чтобы правильно составить отчетность, необходимо отдельно отразить такой источник образования активов группы, как средства миноритарных акционеров (доли меньшинства). Тем самым в консолидированном балансе будет показано, что помимо материнской компании имеются и другие инвесторы деятельности данной группы.
Таким образом, если материнская компания владеет менее чем 100 % чистых активов дочерней компании, то в консолидированной финансовой отчетности появится статья "Доля меньшинства", которая отражает долю инвесторов, не входящую в группу чистых активов дочерней компании.
В соответствии с п. 22 (с) МСФО 27 доля меньшинства определяется по формуле
ДМ = ДМнча + ДМ дельта,
где ДМ - доля меньшинства;
ДМнча - доля меньшинства в чистых активах дочерней компании на дату приобретения, исчисленная в соответствии с МСФО 3;
ДМ дельта - изменение доли меньшинства после приобретения акций дочерней компании.
Доля меньшинства при первичной консолидации может быть рассчитана на базе двух подходов: основного и альтернативного.
При основном подходе долю меньшинства выделяют в балансовой стоимости, а при альтернативном подходе - в справедливой стоимости капитала дочерней компании. Очевидно, что при разных вариантах валюта консолидированного баланса будет иметь неодинаковую величину, например, справедливая стоимость чистых активов дочерней компании превышает их балансовую оценку. В этом случае альтернативный подход к расчету доли меньшинства приведет к увеличению валюты консолидированного баланса по сравнению с основным подходом. Противоположная ситуация вызовет обратный эффект.
Пример
Компания МК 1 апреля 2008 г. приобрела 60 % голосующих акций компании ДК за 6,7 млн руб. Пакет был оплачен денежными средствами. Справедливая стоимость чистых активов компании ДК на дату приобретения составила 11 млн руб., балансовая стоимость - 10 млн руб.
Компания МК приобрела только 60 % процентов суммы чистых активов (11 млн руб.). Фактически это 6,6 млн руб.
Цена приобретения чистых активов определяется суммой денежных средств, которая была заплачена за голосующие акции компании МК, - 6,7 млн руб.
Рассчитаем доли меньшинства, используя основной и альтернативный методы (табл. 8.4).
Таблица 8.4
Расчет доли меньшинства
(млн руб.)
В МСФО 3 принята концепция отказа от основного подхода. Доля меньшинства, принадлежащая сторонним акционерам, не является обязательством компании, представляющей отчетность. Ее следует отражать как компонент собственных средств. В следующие после покупки бизнеса периоды нужно учитывать изменение доли меньшинства за счет хозяйственных операций группы. Рассмотрим подробное изменение на примере.
Пример
Расчет доли меньшинства (ДМ) в чистых активах дочерней компании приведен в табл. 8.5-8.7 (отрицательные величины взяты в скобки). Обесценение гудвилла на конец отчетного периода составило 55 тыс. руб. Величина нереализованных прибылей группы - 120 тыс. руб.
Таблица 8.5
Доля меньшинства на дату приобретения
Таблица 8.6
Изменение доли меньшинства
* В соответствии с п. 36 МСФО 27 при наличии у дочерней компании кумулятивных привилегированных акций, принадлежащих миноритарным акционерам, материнская компания исчисляет свою долю в чистой прибыли (убытке) после вычета дивидендов по таким акциям вне зависимости от того, объявлены они или нет.
** Дивиденды по привилегированным акциям включаются в состав доли меньшинства только в случае, когда указанные акции в соответствии с МСФО могут учитываться как компонент капитала, а не как обязательства (более подробно см. п. 16, 17 МСФО 32 "Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации").
Таблица 8.7
Доля меньшинства после первого отчетного года
Применительно к рассмотренному примеру предлагаются следующие корректировки.
Отражение доли меньшинства в консолидированной финансовой отчетности:
Дебет счетов собственного капитала дочерней компании - 3150 тыс. руб.
Кредит счета "Инвестиции в дочернюю компанию" - 2327,5 тыс. руб.
Кредит счета "Доля меньшинства" - 822,5 тыс. руб. - собственный капитал дочерней компании замещен на инвестиции в дочернюю компанию и долю меньшинства;
Дебет счета "Дивиденды по привилегированным акциям" - 40 тыс. руб.;
Дебет счета "Чистая прибыль отчетного периода" - 590 тыс. руб.;
Кредит счета "Обесценение гудвилла дочерней компании" - 55 тыс. руб.;
Кредит счета "Чистая прибыль" - 30 тыс. руб.
Кредит счета "Доля меньшинства" - 545 тыс. руб.
Поясним, что информация об исключении внутригрупповых продаж формируется путем следующих корректировок:
Дебет счета "Выручка от продаж" - 500 тыс. руб.
Кредит счета "Себестоимость продаж" - 380 тыс. руб.
Дебет счета "Чистая прибыль" - 120 тыс. руб.
В результате исключения внутригрупповых продаж доля меньшинства подлежит уменьшению на 30 тыс. руб. (120 тыс.? 25 %).
При расчете доли меньшинства может возникнуть ситуация, когда чистый убыток, приходящийся на долю меньшинства, превышает ее. В таком случае доля меньшинства будет доведена до нуля, а величина превышения будет отнесена в уменьшение чистых активов группы, сформированных с учетом доли материнской компании в чистых активах дочерних компаний.
При условии получения дочерней компанией прибыли в последующие отчетные периоды такая прибыль будет относиться на увеличение чистых активов группы до момента покрытия ранее отнесенного на увеличение чистых активов превышения убытка дочерней компании над долей меньшинства (п. 35 МСФО 27). После восстановления чистых активов группы оставшаяся часть чистой прибыли дочерней компании подлежит распределению между группой (долей материнской компании) и долей меньшинства в установленном порядке.
Показатели консолидированной финансовой отчетности формируются путем построчного сложения показателей индивидуальной бухгалтерской отчетности материнской и дочерних компаний.
Контрольные вопросы и задания
1. Чем обусловлена потребность составления финансовой консолидированной отчетности?
2. Как реализуется нормативное регулирование составления консолидированной финансовой отчетности в России?
3. Перечислите основные направления использования консолидированной финансовой отчетности.
4. Дайте характеристику основных понятий, раскрывающих финансовые и экономические взаимоотношения внутри группы согласно МСФО.
5. Дайте характеристику общих принципов подготовки консолидированной финансовой отчетности.
6. Какой метод применяется при объединении компаний?
7. Что понимается под показателем "гудвилл" в соответствии с МСФО 3 "Объединение бизнеса"?
8. Как определяется фактическая стоимость гудвилла?
9. Как рассчитать справедливую стоимость идентифицируемых чистых активов согласно МСФО 3?
10. Что следует понимать под условным обязательством?
11. Как в консолидированной финансовой отчетности отражается отрицательный гудвилл?
12. Назовите признаки, указывающие на возможность уменьшения величины гудвилла.
13. Какой механизм предусмотрен для тестирования гудвилла на предмет обесценения?
14. Какая информация должна быть раскрыта в финансовой отчетности в отношении стоимости гудвилла?
15. Что понимается под термином "доля меньшинства" в консолидированной финансовой отчетности?
16. Какие операции необходимо провести для формирования финансовой информации о группе как едином целом?
17. Какие расчетные операции обязательно подлежат корректировке при объединении компаний?
18. Какую информацию в соответствии с требованиями МСФО 3 для любого объединения компаний следует раскрыть в финансовой отчетности за год?
Тесты
1. Консолидированную финансовую отчетность можно охарактеризовать:
а) как сводную систему данных о результатах производственно-хозяйственной деятельности организации, сформированных на базе статистической, оперативной отчетности и данных бухгалтерского учета;
б) как единую систему показателей, отражающих имущественное и финансовое положение организаций на отчетную дату и финансовые результаты деятельности за отчетный период группы взаимосвязанных организаций;
в) как финансовую отчетность группы, рассматриваемой в качестве единой хозяйственной организации.
2. Консолидированная финансовая отчетность группы общественно значимых организаций в хозяйственной практике используется как основа:
а) для котировки акций обществ, входящих в группу;
б) для оценки финансового положения головной организации основными группами пользователей консолидированной финансовой отчетности;
в) для процесса принятия управленческих решений менеджментом дочерних компаний.
3. Организации в России могут составлять консолидированную финансовую отчетность по формам:
а) разработанным и принятыми головной организацией самостоятельно;
б) разработанным головной организацией на основе форм бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом об учетной политике головной организации;
в) утвержденным советом директоров головной организации.
4. Основной целью составления консолидированной финансовой отчетности является:
а) формирование информационной базы для исчисления налогов и сборов, уплачиваемых в бюджет и внебюджетные фонды;
б) обеспечение полезности результатной информации бухгалтерского учета для пользователей финансовой информации;
в) представление акционерам, инвесторам, кредиторам, государственным органам управления объективной информации об имущественном и финансовом положении, а также о финансовых результатах деятельности группы взаимосвязанных организаций.
5. К признакам значительного влияния не относятся:
а) наличие в собственности инвестора не менее 20 % акций ассоциированных компаний, имеющих право голоса;
б) представительство инвестора в совете директоров или другом аналогичном органе управления ассоциированной компании;
в) наличие крупных операций между инвестором и ассоциированной компанией;
г) обязательное участие инвестора в управлении внутри организации.
6. Ассоциированной по отношению к головной компании считается такая компания:
а) в которой инвестор обладает значительным влиянием;
б) в которой инвестор не обладает значительным влиянием;
в) чистые активы которой полностью принадлежат головной компании.
7. Под показателем "доля меньшинства" в консолидированной финансовой отчетности понимается:
а) доля в чистых активах дочерней компании, прямо или косвенно принадлежащей материнской компании через ее дочернее предприятие, не обеспечивающая владельцам этой доли контроля над деятельностью дочерней компании;
б) источник финансирования группы за счет средств сторонних инвесторов;
в) инвестиции основного общества в уставный капитал зависимых обществ.
8. При составлении консолидированной финансовой отчетности согласно МСФО 3:
а) единственно допустимым методом учета является метод приобретения;
б) единственно допустимым методом учета является метод слияния;
в) метод учета не определен МСФО 3.
9. Что понимается под показателем "гудвилл" в консолидированной финансовой отчетности согласно МСФО 3?
а) стоимость не идентифицированных на момент приобретения активов контролируемой компании;
б) разность между инвестициями основного общества и балансовой стоимостью собственного капитала головного общества;
в) будущие экономические выгоды, возникшие в связи с активами, которые не могут быть индивидуально идентифицированы и отдельно признаны.
10. Фактическая стоимость гудвилла определяется:
а) как разность между затратами на объединение (стоимостью покупки) и справедливой стоимостью идентифицируемых активов и обязательств, за исключением условных обязательств;
б) как разность между затратами на объединение (стоимость покупки) и справедливой стоимостью идентифицируемых активов и обязательств, в том числе условных обязательств;
в) как разность между затратами на объединение (стоимость покупки) и балансовой стоимостью идентифицируемых активов и обязательств, в том числе условных обязательств.
11. Затраты на объединение бизнеса слагаются:
а) из суммы инвестиций материнской компании в дочернюю компанию на дату покупки и любых затрат, непосредственно связанных с объединением;
б) из суммы инвестиций материнской компании в дочернюю компанию на дату покупки и административных расходов;
в) из суммы инвестиций материнской компании в дочернюю компанию на дату покупки и в будущие расходы и потери.
12. Справедливая стоимость идентифицируемых чистых активов согласно МСФО 3:
а) слагается из стоимости приобретенных активов и обязательств по их справедливой стоимости;
б) определяется как сумма приобретенных активов и обязательств по их справедливой стоимости на дату покупки и стоимости идентифицируемых НМА;
в) определяется как сумма приобретенных активов и обязательств по их справедливой стоимости на дату покупки, стоимости идентифицируемых НМА и условных обязательств.
13. Под условным обязательством следует понимать:
а) потенциальное обязательство, которое возникает в связи с прошлыми событиями и существование которого будет подтверждено только после наступления или ненаступления одного или нескольких неопределенных будущих событий, не являющихся полностью подконтрольными компании;
б) текущее обязательство, возникшее в связи с прошлыми событиями, которое не признано вследствие малой вероятности выбытия ресурсов, заключающих в себе экономическую выгоду, в связи с его урегулированием или невозможностью достаточно надежно оценить сумму этого обязательства;
в) все указанное.
14. В случае возникновения отрицательного гудвилла согласно МСФО 3 необходимо:
а) повторно оценить идентифицируемые активы, обязательства и условные обязательства, а оставшуюся сумму признать единовременно в составе прочих доходов;
б) повторно оценить идентифицируемые активы, обязательства и условные обязательства, а оставшуюся сумму отразить в составе доходов будущих периодов и списывать на счета прибылей и убытков в течение периода, не превышающего 20 лет;
в) признать единовременно в составе прочих доходов.
15. Положительный гудвилл согласно МСФО 3 в консолидированной финансовой отчетности следует отражать в составе:
а) активов и амортизировать в течение срока полезного использования;
б) активов и регулярно (не реже одного раза в год) проводить тест на обесценение гудвилла дочерних компаний;
в) активов и на дату объединения бизнеса провести тест на обесценение гудвилла дочерних компаний.
16. При определении "доли меньшинства" в консолидированной финансовой отчетности согласно МСФО 3 можно использовать:
а) основной подход;
б) альтернативный подход;
в) как основной, так и альтернативный подход.
Глава 9
Отчетность по сегментам
Цель - изучить понятие, нормативное регулирование, роль и место сегментной отчетности в информационном обеспечении пользователей финансовой информации.
В результате изучения главы 9 будут получены знания:
• о роли и месте сегментной отчетности в информационном обеспечении пользователей финансовой информации;
• о нормативных требованиях к процессу составления сегментной отчетности в России по отечественным стандартам и согласно МСФО;
• о характеристиках и видах отчетных сегментов;
• о порядке раскрытия информации по первичным и вторичным сегментам;
• о требованиях учетной политики к представлению информации о сегментах.
9.1. Понятие и значение сегментной отчетности
Деятельность многих коммерческих организаций имеет многопрофильный характер. В ряде случаев они производят товары и оказывают услуги широкого ассортимента или осуществляют деятельность в географических регионах с разными возможностями для роста объемов продаж, неодинаковым уровнем рентабельности продаж и коммерческих рисков.
Пользователям финансовой отчетности сложно адекватно оценить такую деятельность на основе данных консолидированной финансовой отчетности. Им необходима выделенная информация о производстве конкретной продукции, либо о продажах определенной группы товаров, либо о деятельности в географическом регионе.
Такую информацию модержит сегментарная отчетность. Она обеспечивает в первую очередь необходимую степень сопоставимости представленных компанией данных с показателями других предприятий, повышение степени удовлетворенности в информации многочисленных групп внешних пользователей финансовой отчетности о рисках и выгодах, связанных с деятельностью и географическим положением компании.
Включаемая в бухгалтерскую отчетность информация о разных видах (группах) товаров, а также о деятельности компании, осуществляемой в разных географических регионах, на основе анализа соответствующих рисков и прибылей называется информацией по сегментам.
Составление сегментной отчетности регулируется Положением по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" (ПБУ 12/2000), утвержденным приказом Минфина России от 27.01.2000 No 11н, и рядом других нормативных документов.
ПБУ 12/2000 устанавливает правила формирования и представления информации по сегментам в бухгалтерской отчетности коммерческих организаций (за исключением кредитных организаций), деятельность которых предполагает несколько видов получения доходов или осуществляется в разных географических регионах, только при составлении:
• консолидированной бухгалтерской отчетности организацией, имеющей дочерние или зависимые общества;
• консолидированной бухгалтерской отчетности объединений юридических лиц (ассоциаций, союзов и др.), созданных на добровольных началах, организацией, на которую согласно учредительным документам возложено составление такой отчетности;
• отчетности организации, осуществляющей разные виды деятельности (производственную, торговую, сельскохозяйственную и т. д.);
• отчетности организации, осуществляющей один вид деятельности, но при этом производящей товары (выполняющей работы, оказывающей услуги), различающиеся по производственному процессу, потребителям товаров, работ услуг, географическим регионам, в которых она работает, и (или) другим существенным для данной организации признакам.
Нормы ПБУ 12/2000 не применяются при формировании:
• отчетности, составляемой для государственного статистического наблюдения;
• отчетной информации, представляемой кредитной организацией;
• отчетной информации для иных специальных целей.
ПБУ 12/2000 может не применяться при формировании бухгалтерской отчетности субъектами малого предпринимательства.
Таким образом, действие ПБУ 12/2000 должно распространяться на коммерческие организации, осуществляющие разные виды деятельности, пользователям бухгалтерской отчетности которых нужна информация, позволяющая лучше оценить деятельность организации, перспективы ее развития, подверженность рискам и возможности получения прибыли.
Согласно МСФО 14 "Сегментная отчетность" нормы данного международного стандарта применяются ко всем компаниям, долевые или долговые ценные бумаги которых обращаются на открытом рынке ценных бумаг, а также к тем компаниям, которые находятся в процессе эмиссии подобных инструментов. Таким образом, сфера применения МСФО 14 ограничивается именно теми компаниями, детальная и точная информация о которых чрезвычайно важна для инвесторов. Материнская компания представляет информацию по сегментам только на основе данных сводной финансовой отчетности.
ПБУ 12/2000 в отличие от МСФО 14 не содержит указаний об обязанности российских организаций, чьи акции обращаются на открытом рынке ценных бумаг, представлять в бухгалтерской отчетности детальную информацию о своей деятельности.
Согласно п. 33 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации бухгалтерская отчетность организации должна включать показатели деятельности всех филиалов, представительств и иных структурных подразделений, в том числе выделенных на отдельные балансы. Выполнение данного требования для многих организаций означает сведение в единое целое показателей бухгалтерской отчетности филиалов, которые не являются по законодательству юридическими лицами, но имеют обособленные балансы и свои расчетные счета.
Формирование и представление в составе бухгалтерской отчетности информации по отдельным сегментам позволят заинтересованным пользователям лучше оценить деятельность организации, перспективы ее развития, подверженность коммерческим рискам и возможности получения прибыли. Информация по сегментам деятельности организации дает возможность заинтересованному пользователю принимать более взвешенные и обоснованные решения.
Как правило, информация по сегментам имеется у руководства организации, которое использует ее для принятия управленческих решений.
Сегментная отчетность полезна в первую очередь внешним пользователям бухгалтерской отчетности, поскольку в результате они получают информацию по сегментам в системном виде, которая, с одной стороны, позволяет анализировать деятельность организации за ряд лет, с другой - обеспечивает сопоставимость данных по сегментам одной организации с данными другой. Руководство организации, подготавливающей сегментную отчетность, также получает дополнительные возможности для сравнения и анализа результатов деятельности организации с результатами конкурентов и сведениями отраслевых тенденций. Особенно важно представление информации по сегментам для организаций, ценные бумаги которых свободно обращаются на организованных рынках капитала (фондовых биржах) или находятся в процессе эмиссии.
9.2. Понятие сегментов и методика их выделения
Термин "сегмент" в переводе с латинского "segmentum" означает "отрезок", "часть круга". Применительно к информации, формируемой в финансовой отчетности, сегмент - это легко выделяемый компонент компании, участвующий в производстве отдельного товара (услуги) или группы связанных товаров услуг. Согласно требованиям ПБУ 12/2000 информацией о сегменте является информация, раскрывающая часть деятельности организации в определенных хозяйственных условиях посредством представления установленного перечня показателей бухгалтерской отчетности организации.
Таким образом, сегмент - это обособленная часть деятельности организации в определенных хозяйственных условиях, которая выделяется в общей деятельности организации по уровню риска или получению прибыли.
Необходимость раскрытия указанной информации в бухгалтерской отчетности установлена также в разделе VI "Содержание пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках" ПБУ 4/99. Согласно п. 27 ПБУ 4/99 пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках должны раскрывать дополнительные данные, в частности данные об объемах продаж товаров (работ, услуг) по видам (отраслям) деятельности и географическим рынкам сбыта (деятельности).
Информация по сегментам раскрывается в бухгалтерской отчетности в соответствии с требованиями ПБУ 12/2000 следующим образом:
• по видам деятельности (операционные сегменты);
• по географическому расположению (географические сегменты).
Операционный сегмент представляет собой отдельно выделяемый компонент организации, занимающийся деятельностью по производству определенного товара, выполнению определенной работы, оказанию определенной услуги или однородных групп товаров, работ, услуг, которая подвержена рискам и получению прибылей, отличным от рисков и прибылей по другим товарам, работам, услугам или однородным группам товаров, работ, услуг.
При выделении информации по операционным сегментам несколько видов товаров (работ, услуг) могут быть объединены в однородную группу при условии сходства по всем или по большинству факторов. Это следующие факторы:
• назначение товаров (работ, услуг);
• процесс производства товаров (выполнения работ, оказания услуг);
• потребители (покупатели) товаров (работ, услуг);
• методы продажи товаров и распространения работ (услуг);
• системы управления деятельностью организации (если это применимо в конкретной ситуации).
Географический сегмент представляет собой отдельно выделяемый компонент организации, занятый деятельностью по производству продукции, выполнению работ, оказанию услуг в определенном географическом регионе, которая подвержена рискам и получению прибылей, отличным от рисков и прибылей, имеющих место в других географических регионах деятельности организации.
Следовательно, информация по географическому сегменту - это информация, раскрывающая существенные аспекты деятельности организации в определенном географическом регионе.
Согласно ПБУ 12/2000 информация по географическому сегменту может выделяться двумя способами:
1) по месту расположения активов организации;
2) по месту расположения рынков сбыта.
Формирование информации по географическому сегменту может осуществляться по определенному государству или нескольким государствам, региону или регионам Российской Федерации.
Исходя из организационной структуры и системы внутренней отчетности информацию по географическому сегменту можно выделять по местам расположения активов (ведения деятельности организации) или по местам расположения рынков сбыта (потребителей (покупателей) товаров, работ, услуг).
При выделении информации по географическим сегментам необходимо в соответствии с требованиями п. 8 ПБУ 12/2000 исходить из следующих признаков:
• сходства условий, определяющих экономические и политические системы государств, на территории которых ведется деятельность организации;
• наличия устойчивых связей в деятельности, осуществляемой в различных географических регионах;
• сходства деятельности;
• рисков, присущих деятельности организации в определенном географическом регионе;
• общности правил валютного контроля;
• валютного риска, связанного с деятельностью организации в определенном географическом регионе.
Согласно МСФО 14 информация по сегментам представляется как по географическим, так и по операционным сегментам. При этом операционный сегмент представляет собой отдельно выделяемый компонент предприятия, занятый производством продукции или предоставлением услуг, риски и выгоды которого отличаются от рисков и выгод других отраслевых сегментов (например, промышленных, сельскохозяйственных, финансовых сегментов).
В соответствии с требованиями МСФО сегменты идентифицируются на основе организационной и управленческой структур, а также внутренней системы финансовой отчетности, часто называемой управленческим подходом, который позволяет получить наглядное свидетельство преобладающего источника риска и выгод в целях представления отчетности по сегментам. Такой источник риска и выгод определяет первичный формат сегментной отчетности, а вторичный источник рисков и выгод - вторичный формат сегментной отчетности. Нормы МСФО 14 требуют использовать более низкий уровень внутренней сегментации. Требование возникает в связи с выделением внутренних сегментов, которые не имеют отношения ни к продукции и услугам, ни к географическим районам (например, сегмент по виду юридической формы образования предприятия). При этом отчетность по внутренним сегментам представляется вместе с отчетностью по группам продукции или услуг либо по географическим районам.
Географические сегменты в соответствии с требованиями МСФО 14 могут основываться в зависимости от места расположения операций предприятия либо от места расположения рынков и клиентов.
ПБУ 12/2000 содержит основные признаки, служащие основанием (условиями) для выделения информации по сегментам.
Сегмент, информация по которому является наиболее существенной и соответственно подлежит обязательному раскрытию в бухгалтерской отчетности, называется отчетным сегментом. Таким образом, информация по отчетному сегменту - это информация по отдельному операционному или географическому сегменту, подлежащая обязательному раскрытию в бухгалтерской отчетности или в консолидированной финансовой отчетности.
При выделении информации по отчетным сегментам принимаются во внимание общеэкономические, валютные, кредитные, ценовые, политические риски, которым может быть подвержена деятельность организации. Вместе с тем при выделении информации по отчетным сегментам оценка рисков не предполагает их точное количественное измерение и выражение.
Перечень и типы сегментов, информация по которым раскрывается в бухгалтерской отчетности, устанавливаются организацией самостоятельно в зависимости от ее организационной и управленческой структуры и систем внутреннего учета и отчетности. Для этого в приказе об учетной политике, основываясь на выбранной организацией логике сегментирования, необходимо определить виды (группы) товаров (работ, услуг), которые войдут в состав информации по сегментам.
Пример 1
Выделение географического сегмента. Фирма "Упаковка" занимается производством и реализацией тары и упаковочных материалов. Ее организационно-управленческая структура построена по территориальному (географическому) принципу: в подчинении головного офиса, находящегося в Москве, имеется пять обособленных структурных подразделений в городах Одинцово, Нахабино, Можайск, Коломна, Ногинск, каждое из которых занимается производством и сбытом тары и упаковочных материалов в своем регионе.
Для фирмы "Упаковка" отчетным сегментом является географический сегмент, поскольку общая величина выручки от продажи состоит из нескольких компонентов, различающихся по территориальному (географическому) признаку. Активы фирмы "Упаковка" также расположены по территориальному (географическому) признаку.
Пример 2
Выделение операционного сегмента. Московская многопрофильная фирма "Женская одежда" занимается пошивом и продажей верхней женской одежды. В состав многопрофильной фирмы входят:
• производственный цех по пошиву верхней женской одежды;
• цех услуг производственного характера по мелкому ремонту верхней женской одежды - подгонке изделий под фигуру покупателя, изменению длины изделий, вставкой молний, резинки, плечевого наклада и др.;
• фирменный магазин, занимающийся продажей женской одежды собственного производства, а также продажей швейных изделий коммерческих партнеров фирмы "Женская одежда";
• склад готовой продукции, осуществляющий продажу готовой продукции за наличный расчет непосредственно со склада.
Кроме того, фирма "Женская одежда" заключила со швейной фабрикой долгосрочный договор подряда на переработку давальческого сырья и изготовление мужских костюмов.
Отчетным сегментом для московской многопрофильной фирмы "Женская одежда" является операционный сегмент, поскольку ее выручка от продаж состоит из следующих операционных компонентов:
• выручка от реализации готовой продукции согласно договорам купли-продажи, заключенным с оптовыми фирмами;
• выручка от продажи изделий собственного производства через собственный фирменный магазин;
• выручка от продажи швейных изделий своих коммерческих партнеров через собственный фирменный магазин;
• выручка от продажи готовой продукции непосредственно со склада готовой продукции;
• выручка от продажи мужских костюмов, произведенных по договору подряда на переработку давальческого сырья;
• выручка от продажи услуг производственного характера по мелкому ремонту верхней женской одежды.
Последовательность действий по выделению сегментов и подготовке информации по ним, подлежащей раскрытию в бухгалтерской отчетности, представлена на схеме.
Схема обобщения данных при журнально-ордерной форме счетоводства
Согласно ПБУ 12/2000 операционный или географический сегмент считается отчетным, если значительная величина его выручки получена от продаж внешним покупателям и выполнено хотя бы одно из следующих условий:
• выручка от продаж внешним покупателям и от операций с другими сегментами данной организации составляет не менее 10 % общей суммы выручки (внешней и внутренней) всех сегментов;
• финансовый результат деятельности данного сегмента (прибыль или убыток) составляет не менее 10 % суммарной прибыли или суммарного убытка всех сегментов (в зависимости от того, какая величина больше в абсолютном значении);
• активы данного сегмента составляют не менее 10 % суммарных активов всех сегментов.
Нормы ПБУ 12/2000 не дают количественной расшифровки термина "значительная величина выручки" от продажи внешним покупателям, получение которой неразрывно связано с решением вопроса о квалификации сегмента в качестве отчетного. В связи с этим при принятии организацией решения о квалификации сегмента в качестве отчетного решающим будет профессиональное суждение бухгалтера, основанное на требовании существенности отчетных данных согласно специфике деятельности конкретной организации.
В ПБУ 4/99 говорится о том, что показатели отдельных активов, обязательств, доходов, расходов и хозяйственных операций должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случае их существенности и если без знания о них заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.
Решение о том, признавать ли показатель существенным, принимает коммерческая организация. Критерий существенности становится одним из важнейших элементов учетной политики организации. Этим критерием необходимо руководствоваться также при формировании и представлении информации по сегментам.
В МСФО 14 указано, что операционный и географический сегменты являются отчетными сегментами, если соблюдены следующие условия:
• большая часть (свыше 50 %) выручки получена за счет внешних продаж;
• выручка от продаж, либо результаты, либо активы сегмента больше или равны 10 % общей соответствующей величины всех сегментов.
МСФО 14 также предусмотрено, что, если вся выручка от внешних клиентов по всем отчетным сегментам в совокупности составляет менее 75 % выручки компании, в качестве отчетных следует идентифицировать дополнительные сегменты до тех пор, пока не будет достигнут уровень 75 %.
Согласно ПБУ 12/2000 на отчетные сегменты, выделенные при подготовке бухгалтерской отчетности организации, должно приходиться не менее 75 % выручки организации.
Если на отчетные сегменты, выделенные при подготовке бухгалтерской отчетности организации, приходится менее 75 % выручки, то должны быть выделены дополнительные отчетные сегменты независимо от того, удовлетворяют они в отдельности условиям, предусмотренным п. 9 ПБУ 12/2000, или нет.
Поскольку бухгалтерская отчетность составляется нарастающим итогом с начала года, необходимые процентные соотношения при выделении отчетных сегментов также определяются с использованием фактических показателей, рассчитанных нарастающим итогом с начала года.
МСФО 14 предусматривает, что небольшие сегменты могут объединяться в один, если их связывает значительное количество факторов, определяющих отраслевой или географический сегмент, или их можно объединить с аналогичным значительным отчетным сегментом. Если же подобные сегменты не представлены отдельно в отчетности и не объединены в один сегмент, они показываются в качестве нераспределенной (по сегментам) величины.
Сегмент, не считающийся отчетным в текущем периоде согласно требованиям МСФО 14, но считавшийся отчетным в предшествующем периоде по условиям данного международного стандарта, должен продолжать оставаться отчетным, если он является значимым, с точки зрения менеджеров компании (например, в процессе разработки будущей рыночной стратегии).
В соответствии с ПБУ 12/2000 должна быть обеспечена последовательность в выделении отчетных сегментов. Отчетный сегмент, выделенный в периоде, предшествовавшем отчетному, должен выделяться в отчетном периоде независимо от того, удовлетворяет ли он в отчетном периоде условиям признания отчетного сегмента. В связи с этим сегмент признается отчетным во всех последующих периодах, если однажды он был признан таковым согласно требованиям ПБУ 12/2000.
9.3. Требования к раскрытию информации по сегментам
Отчетные показатели, используемые при раскрытии информации по сегментам, должны применяться и интерпретироваться согласно соответствующим нормативным актам по бухгалтерскому учету. В частности, при определении доходов и расходов следует руководствоваться ПБУ 9/99 "Доходы организации" и ПБУ 10/99 "Расходы организации".
Обязательному отражению по каждому отчетному сегменту подлежит информация о выручке (доходах) сегмента, расходах сегмента, финансовом результате сегмента, активах и обязательствах сегмента.
При формировании информации о выручке (доходах) отчетного сегмента должна учитываться выручка, полученная не только от внешних покупателей организации, но и от операций с другими сегментами. При этом выручка (доход) от операций с другими сегментами внутри данной организации должна определяться на основе фактически применяемых организацией цен. Основа ценообразования на указанные передачи и изменения этой основы подлежит раскрытию в бухгалтерской отчетности организации. При формировании показателя выручки отчетного сегмента необходимо учитывать, что в ее состав не включаются следующие доходы:
• проценты и дивиденды, кроме случая, когда такие доходы являются предметом деятельности отчетного сегмента;
• доходы от продажи финансовых вложений, кроме случая, если финансовые вложения являются предметом деятельности отчетного сегмента.
Расходы отчетного сегмента исчисляются как расходы по производству определенных товаров или расходы по производству товаров в определенном географическом регионе, а также часть общих расходов организации, которые обоснованно приходятся на данный сегмент.
Расходами отчетного сегмента не являются:
• проценты, кроме случая, когда предметом деятельности отчетного сегмента является получение доходов от финансовой деятельности;
• расходы, связанные с продажей финансовых вложений, кроме случая, когда финансовые вложения являются предметом деятельности отчетного сегмента;
• налог на прибыль;
• общехозяйственные расходы и прочие расходы, относящиеся к организации в целом.
Финансовый результат отчетного сегмента - разница между выручкой (доходами) и расходами сегмента. Для представления в консолидированной финансовой отчетности он рассчитывается до поправок на "долю меньшинства".
Активы отчетного сегмента - активы, которые используются для производства определенных товаров или для производства товаров в определенном географическом регионе. Активы, используемые совместно двумя или более сегментами, должны быть распределены по сегментам, если только соответствующие им доходы или расходы также распределены по этим сегментам.
Обязательства отчетного сегмента - обязательства, которые возникают при производстве и продаже определенных товаров или при производстве и продаже товаров в определенном географическом регионе. В обязательства отчетного сегмента не включается задолженность по налогу на прибыль.
При определении доходов, расходов, активов и обязательств отчетного сегмента в расчет принимаются только те данные, которые непосредственно относятся к отчетному сегменту либо могут быть отнесены к нему путем обоснованного распределения. Способ распределения между отчетными сегментами доходов, расходов, активов и обязательств, относящихся к двум и более отчетным сегментам, зависит от характера объектов учета, видов деятельности организации, степени обособленности отчетных сегментов.
При распределении между отчетными сегментами доходов, расходов, активов и обязательств, относящихся к двум и более отчетным сегментам, могут применяться разные способы. Организация должна последовательно применять избранную основу распределения между отчетными сегментами доходов, расходов, активов и обязательств, относящихся к двум и более отчетным сегментам.
Информация по отчетному сегменту должна подготавливаться в соответствии с учетной политикой организации. При составлении консолидированной финансовой отчетности учетная политика в отношении информации по отчетному сегменту устанавливается организацией, на которую возложено составление консолидированной финансовой отчетности.
Изменения в учетной политике, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями информации по отчетным сегментам, а также причины этих изменений и оценка их последствий в денежном выражении подлежат обособленному раскрытию в бухгалтерской отчетности (консолидированной финансовой отчетности). При изменении учетной политики информация по отчетным сегментам за предыдущие отчетные периоды должна быть приведена в соответствие с учетной политикой отчетного года.
Перечень сегментов, информация по которым раскрывается в отчетности, устанавливает самостоятельно субъект хозяйствования исходя из своей организационной и управленческой структуры. Перечень отчетных сегментов в консолидированной финансовой отчетности устанавливает организация, на которую возложено составление консолидированной финансовой отчетности.
При выделении информации по отчетным сегментам во внимание принимаются общеэкономические, валютные, кредитные, ценовые, политические риски, которым может быть подвержена деятельность организации. Вместе с тем оценка рисков при выделении информации по отчетным сегментам не предполагает их точное количественное измерение и выражение.
При формировании бухгалтерской отчетности раскрытие информации по отчетным сегментам осуществляется посредством представления определенного перечня показателей; при этом выделяется первичная и вторичная информация по сегментам.
Выделение первичной и вторичной информации по отчетным сегментам проводят исходя из преобладающих источников и характера имеющихся рисков и полученных прибылей деятельности организации. Преобладающие источники и характер рисков и прибылей выявляются на основе организационной и управленческой структуры организации, а также системы ее внутренней отчетности.
Если риски и прибыли определяются главным образом различиями в производимых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, то первичной признается информация по операционным сегментам, а вторичной - по географическим сегментам.
Если риски и прибыли определяются в основном различиями в географических регионах деятельности, то первичной признается информация по географическим сегментам, а вторичной - по операционным сегментам.
Если риски и прибыли определяются в равной мере различиями в производимых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах и различиями в географических регионах деятельности, то первичной считается информация по операционным сегментам, а вторичной - по географическим сегментам.
Если организационная и управленческая структура организации, а также система внутренней отчетности не основаны ни на производимых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, ни на географических регионах деятельности, то выделение первичной и вторичной информации по отчетным сегментам проводят на основе решения руководителя организации.
В составе первичной информации по отчетному сегменту в бухгалтерской отчетности раскрываются следующие показатели, относящиеся к отчетному сегменту:
• общая величина выручки, в том числе полученная от продажи внешним покупателям и операций с другими сегментами;
• финансовый результат (прибыль или убыток);
• общая балансовая величина активов;
• общая величина обязательств;
• общая величина капитальных вложений в основные средства и НМА;
• общая величина амортизационных отчислений по основным средствам и НМА;
• совокупная доля в чистой прибыли (убытке) зависимых и дочерних обществ, совместной деятельности, а также общая величина вложений в эти зависимые общества и совместную деятельность.
Первичная информация по отчетным сегментам показывается по организации в целом по следующей схеме:
При этом следует иметь в виду, что в графе, отмеченной х, отражаются суммы по показателям, раскрываемым в информации по сегментам.
Если первичной информацией по сегментам признается информация по операционным сегментам, то вторичная информация по каждому географическому сегменту в бухгалтерской отчетности представляется следующими показателями:
• величиной выручки от продажи внешним покупателям в разрезе географических регионов, выделенных по местам расположения рынков сбыта, - для каждого географического сегмента, выручка от продажи внешним покупателям которого составляет не менее 10 % общей выручки организации от продажи внешним покупателям;
• балансовой величиной активов отчетного сегмента по местам расположения активов - для каждого географического сегмента, величина активов которого составляет не менее 10 % величины активов всех географических сегментов;
• величиной капитальных вложений в основные средства и НМА по местам расположения активов - для каждого географического сегмента, величина активов которого составляет не менее 10 % величины активов всех географических сегментов.
Если первичной информацией по сегментам признается информация по географическим сегментам, то вторичная информация по каждому операционному сегменту, выручка от продажи внешним покупателям которого составляет не менее 10 % общей выручки организации либо величина активов которого составляет не менее 10 % величины активов всех операционных сегментов, раскрывается в бухгалтерской отчетности следующими показателями:
• выручка от продажи внешним покупателям;
• балансовая величина активов;
• величина капитальных вложений в основные средства и НМА.
К дополнительной информации следует отнести величину выручки от продажи внешним покупателям - по каждому географическому сегменту, выделенному исходя из мест расположения рынков сбыта, выручка от продажи внешним покупателям которого составляет не менее 10 % общей выручки организации от продажи внешним покупателям (при этом места расположения активов отличны от мест расположения рынков сбыта).
Если первичной информацией по сегментам признается информация по географическим сегментам, выделенным исходя из мест расположения рынков сбыта, отличным от расположения активов, то в дополнение к перечисленным показателям по каждому географическому сегменту, выделенному исходя из мест расположения активов, выручка от продажи внешним покупателям которого составляет не менее 10 % общей выручки организации от продажи внешним покупателям либо величина активов которого составляет не менее 10 % величины всех активов организации, в бухгалтерской отчетности раскрываются следующие показатели:
• балансовая величина активов сегмента, выделенного исходя из мест расположения активов;
• величина капитальных вложений в основные средства и НМА.
Помимо первичной и вторичной информации в бухгалтерской отчетности раскрываются следующие сведения:
• учетная политика в отношении определения отчетных сегментов, способов распределения доходов, расходов, активов между сегментами, основа ценообразования на передачи продукции между сегментами, ее изменения и др.;
• изменения в учетной политике, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями, а также причины этих изменений и оценка их последствий в денежном выражении.
При формировании учетной политики в отношении представления информации по сегментам необходимо принять во внимание следующие обстоятельства.
Во-первых, информация по сегментам подготавливается в соответствии с учетной политикой организации. При составлении консолидированной финансовой отчетности учетная политика в отношении информации по сегментам устанавливается головной (материнской) организацией. Если при составлении индивидуальной отчетности какого-либо дочернего общества использована учетная политика, отличная от учетной политики, принятой материнской организацией для составления консолидированной финансовой отчетности, то до консолидации отчетности дочернего общества с отчетностью материнской организации и других дочерних обществ эта политика приводится в соответствие с учетной политикой материнской организации.
Во-вторых, учетная политика организации должна быть дополнена описанием способов ведения бухгалтерского учета, обеспечивающих формирование информации по сегментам, в частности, должно быть дано определение отчетных сегментов, приведены способы распределения доходов, расходов, активов и обязательств между отчетными сегментами и другая необходимая информация.
Контрольные вопросы и задания
1. Чем вызвана необходимость представления информации по сегментам деятельности организации?
2. Каковы основные различия операционного и географического сегмента?
3. Что берется за основу при выделении сегментов деятельности организации и кто их устанавливает?
4. Дайте определение отчетного сегмента и опишите условия признания сегмента отчетным.
5. Какие нормативные документы регламентируют порядок формирования информации по отчетному сегменту?
6. Отличается ли суммарная информация о выручке сегментов организации от данных, указанных в форме No 2 "Отчет о прибылях и убытках"?
7. Объясните основные подходы при отнесении информации по сегментам к первичной либо вторичной.
8. Что входит в состав прочей информации по сегментам?
Тесты
1. Перечень сегментов, информация по которым раскрывается в бухгалтерской отчетности, устанавливается:
а) Минфином России;
б) организацией самостоятельно;
в) Минфином России по согласованию с ФНС России;
г) организацией самостоятельно, с учетом ее организационной и управленческой структуры.
2. Оценка рисков при выделении информации по отчетным сегментам не предполагает:
а) их изменения;
б) их точного количественного измерения и выражения;
в) их обобщения;
г) их непосредственного отражения в системе бухгалтерских счетов.
3. Состав и содержание внутренней сегментарной отчетности зависят:
а) от размера организации и ее организационной структуры;
б) от размера организации;
в) от организационной структуры организации;
г) от степени профессиональной подготовки управленческого персонала организации;
д) все утверждения верны.
4. Информация, раскрывающая часть деятельности организации в определенных хозяйственных условиях посредством представления установленного перечня показателей бухгалтерской отчетности организации, есть информация:
а) по отчетному сегменту;
б) по операционному сегменту;
в) по сегменту;
г) по географическому сегменту.
5. Информация, раскрывающая часть деятельности организации по производству определенного товара, выполнению определенной работы, оказанию определенной услуги или однородных групп товаров, работ, услуг, которая подвержена рискам и получению прибылей, отличным от рисков и прибылей по другим товарам, работам, услугам или однородным группам товаров, работ, услуг, представляется по сегменту:
а) географическому;
б) операционному;
в) отчетному;
г) о доходах и расходах.
6. Информация, раскрывающая часть деятельности организации по производству товаров, выполнению работ, оказанию услуг в определенном регионе России, которая подвержена рискам и получению прибылей, отличным от рисков и прибылей, имеющих место в других географических регионах деятельности организации, есть информация по сегменту:
а) географическому;
б) операционному;
в) отчетному;
г) о доходах и расходах.
7. Информация по отдельному операционному или географическому сегменту, подлежащая обязательному раскрытию в бухгалтерской отчетности или в консолидированной финансовой отчетности, есть информация по сегменту:
а) географическому;
б) операционному;
в) отчетному.
8. Применение ПБУ 12/2000 "Информация по сегментам" необходимо:
а) для предоставления информации об активах, которые используются для производства определенных товаров, выполнения определенных работ, оказания определенных услуг или для производства товаров, выполнения работ, оказания услуг в определенном географическом регионе деятельности организации;
б) для обеспечения заинтересованных пользователей информацией, позволяющей лучше оценивать деятельность организации, перспективы развития, подверженность рискам и получение прибыли;
в) для предоставления информации об обязательствах, которые возникают при производстве и продаже определенных товаров, выполнении определенных работ, оказании определенных услуг или производстве и продаже продукции (товаров), выполнении работ, оказании услуг в определенном географическом регионе деятельности организации.
9. ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" и ПБУ 12/2000 "Информация по сегментам" определяют принципы составления:
а) финансовой и статистической отчетности для внешних пользователей;
б) бухгалтерской и налоговой отчетности для внешних пользователей;
в) бухгалтерской отчетности для внутренних пользователей;
г) бухгалтерской отчетности для внешних и внутренних пользователей.
10. Для целей составления внешней бухгалтерской отчетности сегменты считаются отчетными, если:
а) их общая выручка составляет 75 % совокупной выручки организации;
б) их общая выручка составляет 50 % совокупной выручки организации;
в) выручка от продажи внешним покупателям составляет не менее 10 % общей суммы выручки организации.
11. Порядок установления перечня сегментов, по которым раскрывается информация в бухгалтерской отчетности, утверждается:
а) централизованно в директивном порядке;
б) налоговой инспекцией по месту постановки организации на налоговый учет;
в) органом статистики по месту регистрации организации в качестве юридического лица;
г) организацией самостоятельно.
12. Виды рисков, отражаемые в бухгалтерской отчетности или консолидированной финансовой отчетности при раскрытии информации по отчетным сегментам, - это:
а) риски, вызванные приватизацией организации;
б) валютные, кредитные и ценовые риски;
в) общеэкономические риски, вызванные наличием форсмажорных обстоятельств, изменением ситуации на валютном рынке;
г) общеэкономические и иные риски, которым подвержена деятельность организации, без соблюдения точного их количественного измерения.
13. Операционный или географический сегмент признается отчетным в случае, если:
а) большая часть его выручки получена от продажи внешним покупателям и организация не имеет просроченной задолженности по налогам и внебюджетным платежам;
б) большая часть его выручки получена от продажи продукции, выполнения работ или оказания услуг внешним покупателям и организация имеет просроченную задолженность по налогам и внебюджетным платежам в совокупности не более 10 % размера указанных обязательств по прошлому отчетному периоду;
в) большая часть его выручки получена от продажи внешним пользователям при выполнении одного из следующих условий:
выручка от операций с другими сегментами составляет не менее 10 % общей суммы выручки (внешней и внутренней) всех сегментов,
прибыль (убыток) деятельности данного сегмента составляет не менее 10 % суммарной прибыли или суммарного убытка всех сегментов (в зависимости от того, какая величина больше в абсолютном значении),
активы данного сегмента составляют не менее 10 % суммарных активов всех сегментов;
г) значительная часть его выручки получена от продажи внешним покупателям, и финансовый результат деятельности данного сегмента (прибыль или убыток) составляет не менее 10 % суммарной прибыли или суммарного убытка всех сегментов (в зависимости от того, какая величина больше в абсолютном значении).
14. Выручкой (доходами) отчетного сегмента при формировании доходов, расходов, активов и обязательств отчетного периода организации не признаются:
а) проценты и дивиденды, а также доходы от предоставления в аренду имущества внешним пользователям на срок свыше 12 месяцев после отчетной даты;
б) доходы от финансовых вложений, проценты и дивиденды, кроме случаев, когда подобная выручка является уставной деятельностью;
в) проценты и дивиденды, а также доходы от предоставления в аренду имущества внешним пользователям на срок до 12 месяцев;
г) проценты по банковским вкладам, кроме случаев, когда эти доходы являются предметом деятельности отчетного сегмента.
Глоссарий
АКТИВ БАЛАНСА - часть бухгалтерского баланса, отражающая на определенную дату в денежном выражении средства организации, их состав и размещение.
АКТИВЫ НЕМАТЕРИАЛЬНЫЕ - объекты долгосрочного пользования (свыше одного года), не имеющие материально-вещественной формы, но имеющие стоимостную оценку и приносящие доход.
АФФИЛИРОВАННЫЕ ЛИЦА - физические и юридические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность.
БАЛАНС АКТУАРНЫЙ - баланс, который составляется по данным, собранным по статистике страховых, торговых и подобных им организаций.
БАЛАНС-БРУТТО - бухгалтерский баланс, показатели в котором (статьи баланса) приведены без вычета регулирующих статей и оборотов. Данная разновидность баланса используется только для научных исследований, совершенствования информационных функций бухгалтерского баланса.
БАЛАНС БУХГАЛТЕРСКИЙ - документ бухгалтерской отчетности, который в обобщенном денежном выражении дает представление о финансовом состоянии организации на определенную дату.
БАЛАНС БУХГАЛТЕРСКИЙ ЗАКЛЮЧИТЕЛЬНЫЙ - 1) бухгалтерский баланс, составляемый при ликвидации организации; 2) годовой баланс, составляемый по итогам работы за год.
БАЛАНС БУХГАЛТЕРСКИЙ НАЧАЛЬНЫЙ - первый бухгалтерский баланс организации, составленный в начале ее деятельности или в начале нового отчетного периода.
БАЛАНС БУХГАЛТЕРСКИЙ РЕВИЗОРСКИЙ - отчет, в котором показаны активы и обязательства обанкротившегося юридического лица или юридического лица, находящегося на этапе ликвидации.
БАЛАНС ВСТУПИТЕЛЬНЫЙ - данные заключительного баланса за прошлый год, перенесенные в таблицу баланса за текущий год в графе "На начало года".
БАЛАНС ДИРЕКТИВНЫЙ - баланс, который строят исходя из оптимальной структуры использования ресурсов организации.
БАЛАНС ИНВЕНТАРНЫЙ - баланс, который составляется только на основе инвентаризации, итог которой фиксирует величину актива. Бухгалтер, вычитая кредиторскую задолженность, определяет величину средств, вложенных собственником.
БАЛАНС ИНДИВИДУАЛЬНЫЙ - баланс, отражающий деятельность только одной организации.
БАЛАНС КНИЖНЫЙ - баланс, который составляют на основе данных бухгалтерского учета (Главной книги) без предварительной их проверки путем инвентаризации.
БАЛАНС КОНСОЛИДИРОВАННЫЙ - объединение балансов юридически самостоятельных, но взаимосвязанных в экономическом и финансовом отношениях организаций.
БАЛАНС ЛИКВИДАЦИОННЫЙ - бухгалтерский отчетный баланс, характеризующий имущественное состояние организации на дату прекращения им своего существования как юридического лица, составляемый ликвидационной комиссией после завершения расчетов с кредиторами и утверждаемый учредителями (участниками) организации или органом, принявшим решение о ликвидации организации.
БАЛАНС НЕРЕФОРМИРОВАННЫЙ - баланс, в котором отражена нераспределенная прибыль, полученная в отчетном периоде отдельной статьей.
БАЛАНС-НЕТТО - бухгалтерский баланс, включающий в себя числовые показатели за вычетом регулирующих величин, которые должны раскрываться в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках. Такой баланс позволяет определить имущественно-финансовое положение организации, например при ее приватизации.
БАЛАНС ОБЪЕДИНИТЕЛЬНЫЙ - баланс, который формируют при объединении нескольких организаций в одну.
БАЛАНС ОТДЕЛЬНЫЙ - система показателей, формируемая подразделением организации и отражающая ее имущественное и финансовое положение на отчетную дату для нужд управления организацией, в том числе для составления бухгалтерской отчетности. При этом подразделения организации, выделенные на отдельные балансы, формируют отчетную информацию. Содержание и формы бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним применяются последовательно от одного отчетного периода к другому.
БАЛАНС ПЕРСПЕКТИВНЫЙ - баланс, который составляется на будущие периоды статистическими методами. Если такой баланс не соответствует потенциальным возможностям организации, то на основе его анализа составляется баланс директивный.
БАЛАНС ПРОВИЗОРНЫЙ - баланс, составленный в конце месяца до наступления отчетной даты. Служит целям управления.
БАЛАНС ПРОИЗВОДСТВЕННЫХ МОЩНОСТЕЙ - система показателей, характеризующих наличие, движение и использование производственных мощностей по выпуску конкретных видов промышленной продукции. Составляется в натуральном выражении и содержит данные о наличии мощности на начало периода, о приросте мощности за период, о выбытии мощности за период, о наличии мощности на конец периода, о средней мощности, о количестве произведенной продукции всего и в том числе в режимное время.
БАЛАНС ПРОМЕЖУТОЧНЫЙ - баланс, который составляется на внутригодовые даты на основе данных текущего учета организации, не подтвержденного результатами инвентаризации.
БАЛАНС РАБОЧЕГО ВРЕМЕНИ - система показателей, характеризующих ресурсы рабочего времени работников, распределение этих ресурсов по видам затрат и использование. Составляется в целях выявления резервов роста производительности труда за счет более рационального использования фонда рабочего времени и определения численности работников.
БАЛАНС РАЗДЕЛИТЕЛЬНЫЙ - это баланс, который составляют в момент разделения крупного предприятия на несколько более мелких структурных единиц.
БАЛАНС РЕФОРМИРОВАННЫЙ - баланс, в котором отражена прибыль с учетом распределения, полученная за данный отчетный период.
БАЛАНС САЛЬДОВЫЙ - бухгалтерский баланс, содержащий данные об остатках (сальдо) по счетам бухгалтерского учета на определенную дату.
БАЛАНС САНИРУЕМЫЙ - аудиторский баланс, который составляется в случаях, когда организация приближается к банкротству, в оценке, отличной от принятой при составлении текущих балансов.
БАЛАНС ТРУДОВЫХ РЕСУРСОВ - баланс, определяющий наличие трудовых ресурсов, их распределение и использование.
БАЛАНС ФИНАНСОВЫХ РЕСУРСОВ И ЗАТРАТ - баланс, который комплексно характеризует финансовые и кредитно-денежные отношения на региональном и федеральном уровнях. Охватывает полный состав финансовых ресурсов, каналов их распределения, хозяйствующих субъектов, создающих и расходующих финансовые ресурсы на территории региона. Воспроизводит последовательные стадии движения финансовых ресурсов.
БАЛАНСА ЕДИНСТВО - построение баланса на единых принципах учета и оценки. Это означает применение во всех структурных подразделениях организации единой номенклатуры счетов бухгалтерского учета, одинаковое содержание счетов, их корреспонденции и т. п.
БАЛАНСА ПРЕЕМСТВЕННОСТЬ - это принцип, который выражается в том, что каждый последующий баланс должен вытекать из баланса предыдущего.
БАЛАНСА РЕАЛЬНОСТЬ - соответствие оценок его статей объективной действительности.
БАЛАНС ШАХМАТНЫЙ - матрица, по строкам которой перечисляются статьи актива, а по графам - статьи пассива (возможен обратный порядок).
ВЕКСЕЛЬ - условное либо безусловное долговое обязательство.
ВОССТАНОВИТЕЛЬНАЯ СТОИМОСТЬ - сумма затрат, необходимых для воспроизводства основных средств по действующим в текущий момент ценам. В учетных целях термин применяется для обозначения стоимости основных средств, полученной в результате их переоценки, в отличие от первоначальной стоимости, которая соответствует фактическим расходам на приобретение объектов основных средств.
ВЫРУЧКА - валовые поступления экономических выгод в ходе обычной деятельности организации. Выручка является частью доходов, которые помимо поступлений от обычной деятельности могут включать в себя и прочие поступления.
ГОСУДАРСТВЕННАЯ ПОМОЩЬ - средства, переданные из бюджетов всех уровней на возвратной или безвозвратной основе на финансирование текущих и инвестиционных расходов в форме бюджетных кредитов, субсидий, трансфертов.
ГОТОВАЯ ПРОДУКЦИЯ - продукция, законченная производством, прошедшая в случае необходимости испытания и приемку, укомплектованная всеми частями согласно условиям договора с заказчиком и соответствующая техническим условиям и стандартам.
ДЕБИТОРСКАЯ ЗАДОЛЖЕННОСТЬ - сумма долгов, причитающаяся организации от дебиторов (физических и юридических лиц, являющихся покупателями продукции, работ, услуг).
ДЕЛОВАЯ РЕПУТАЦИЯ (ГУДВИЛЛ) - нематериальный актив, определяемый как разность между ценой, уплаченной при покупке предприятия как единого имущественного комплекса, и стоимостью его чистых активов в рыночной оценке.
ДЕНЕЖНЫЙ ПОТОК - множество распределенных во времени выплат (оттоков и поступлений - притоков) денежных средств, понимаемых в широком смысле.
ДОБАВОЧНЫЙ КАПИТАЛ - капитал, который является одним из источников собственных средств организации. Для бухгалтерского учета добавочного капитала в России предназначен синтетический счет 83 "Добавочный капитал". Начисление добавочного капитала отражается проводками по кредиту этого счета, а использование - по дебету.
ДОЛЯ МЕНЬШИНСТВА - доля чистых активов дочерней компании, которая не принадлежит прямо или косвенно материнской компании через ее дочернее предприятие.
ДОХОДНЫЕ ВЛОЖЕНИЯ В МАТЕРИАЛЬНЫЕ ЦЕННОСТИ - вложения организации в часть имущества, здания, помещения, оборудование и другие ценности, имеющие материально-вещественную форму и предоставляемые организацией за плату во временное владение и пользование для получения дохода.
ДОХОДЫ - увеличение экономических выгод организации в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества) и (или) погашения обязательств в ходе обычной деятельности.
ДОХОДЫ БУДУЩИХ ПЕРИОДОВ - доходы, полученные (начисленные) в отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам.
ДОЧЕРНЕЕ ОБЩЕСТВО - организация, которая находится под контролем материнской компании.
ЗАЛОГ - один из основных способов обеспечения обязательства, представляющий собой договор между должником (залогодателем) и кредитором (залогодержателем), в силу которого залогодатель передает залогодержателю определенное имущество, за счет которого последний может удовлетворить свои требования в случае неисполнения обязательства.
ИНВЕСТИЦИОННАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ - приобретение и продажа земельных участков, недвижимости, оборудования и т. п. Кроме того, к ней относится собственное строительство, покупка ценных бумаг, предоставление займов.
КАПИТАЛ СОБСТВЕННЫЙ - капитал, вложенный владельцем компании; в условиях акционерного общества - акционерный капитал. Рассчитывается как разница между совокупными активами фирмы и ее обязательствами.
КАПИТАЛ УСТАВНЫЙ - 1) зафиксированный в уставе акционерного общества его исходный, начальный капитал в денежном измерении, образуемый за счет выручки от продажи акций, частных вложений учредителей, государственных вложений; 2) статья баланса, предназначенная для обобщения информации о состоянии и движении уставного капитала (складочного капитала, уставного фонда) организации. Остаток по данной статье баланса должен соответствовать размеру уставного капитала, зафиксированному в учредительных документах организации.
КАПИТАЛЬНЫЕ ВЛОЖЕНИЯ - инвестиции в воспроизводство основных фондов путем строительства новых и реконструкции, расширения и технического перевооружения действующих предприятий промышленности, сельского хозяйства и отраслей непроизводственной сферы.
КОМИССИЯ ПО ЦЕННЫМ БУМАГАМ И ФИНАНСОВОМУ РЫНКУ (SEC) США - орган, контролирующий нормативы бухгалтерского учета, издаваемые профессиональными органами. Эта Комиссия может также наложить вето на определенные подходы к бухгалтерскому учету и требовать внедрения нормативов бухгалтерского учета в новых областях.
КОМИТЕТ ПО МЕЖДУНАРОДНЫМ СТАНДАРТАМ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ (с апреля 2001 г. - Совет по международным стандартам финансовой отчетности) - международная организация, объединяющая представителей наиболее влиятельных национальных неправительственных организаций, ответственных за методологию и регулирование бухгалтерского учета и аудита в стране.
КОНВЕРГЕНЦИЯ - здесь: процесс сближения моделей бухгалтерского учета, выражающийся фактически в сближении систем национальных стандартов с МСФО.
КРЕДИТОРСКАЯ ЗАДОЛЖЕННОСТЬ - суммы, причитающиеся к выплате кредиторам за купленную продукцию (полученные услуги). В балансе кредиторская задолженность отражается единой суммой, которая складывается из отдельных сальдо.
ЛИЗИНГ - вид предпринимательской деятельности, предусматривающий инвестирование временно свободных или привлеченных финансовых ресурсов в приобретение имущества с последующей передачей его лизингополучателю на условиях аренды.
МАТЕРИАЛЬНО-ПРОИЗВОДСТВЕННЫЕ ЗАПАСЫ - активы, используемые в качестве сырья, материалов и т. п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг), приобретаемые непосредственно для перепродажи, а также используемые для управленческих нужд организации.
МАТЕРИНСКАЯ КОМПАНИЯ - компания, имеющая одно или более дочерних и (или) зависимых обществ.
МЕЖДУНАРОДНАЯ ОРГАНИЗАЦИЯ КОМИССИЙ ПО ЦЕННЫМ БУМАГАМ И БИРЖАМ (IOSCO) - организация, объединяющая специалистов из национальных государственных институтов, ответственных за функционирование рынков капитала.
МЕЖДУНАРОДНЫЕ СТАНДАРТЫ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ (МСФО) - документы, определяющие общий подход к составлению финансовой отчетности и предлагающие варианты учета отдельных средств или операций компаний. Разрабатываются Советом по международным стандартам финансовой отчетности. Не являются обязательными и носят рекомендательный характер. Используются как "средство общения" между компаниями разных стран. В систему МСФО входят такие Концептуальные основы подготовки и представления финансовой отчетности, в которых изложены основные принципы ведения учета и составления отчетности.
НЕЗАВЕРШЕННОЕ ПРОИЗВОДСТВО - продукция, не законченная производством, не прошедшая в случае необходимости испытания и приемку, не укомплектованная всеми частями согласно условиям договора с заказчиком и не соответствующая техническим условиям и стандартам.
НЕЗАВЕРШЕННЫЕ КАПИТАЛЬНЫЕ ВЛОЖЕНИЯ - затраты на строительно-монтажные работы, приобретение зданий, оборудования, транспортных средств, инструмента, прочие капитальные работы и затраты (проектно-изыскательские, геолого-разведочные и буровые работы, затраты по отводу земельных участков и переселению в связи со строительством, на подготовку кадров для вновь строящихся организаций и др.), не оформленные актами о приеме-передаче основных средств и иными документами (включая документы, подтверждающие государственную регистрацию объектов недвижимости в установленных законодательством случаях). В качестве незавершенных капитальных вложений отражаются объекты капитального строительства, находящиеся во временной эксплуатации, до их ввода в постоянную эксплуатацию.
НЕМАТЕРИАЛЬНЫЕ АКТИВЫ - результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них), приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком, используемые в производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг) или для управленческих нужд организации в течение длительного времени (продолжительностью свыше 12 месяцев). Для обобщения информации о наличии и движении нематериальных активов, принадлежащих организации на правах собственности, используется счет 04 "Нематериальные активы".
НЕРАСПРЕДЕЛЕННАЯ ПРИБЫЛЬ - чистая прибыль организации, не распределенная среди акционеров, а направленная в резервы и на другие нужды развития организации.
ОБЯЗАТЕЛЬСТВА - оформленные договором гражданско-правовые отношения, в силу которых одна сторона обязана совершить в пользу другой стороны определенные действия или воздержаться от определенных действий.
ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА - совокупность ценностей, имеющих материально-вещественную форму, используемых в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией в течение периода, превышающего 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев.
ОСТАТОЧНАЯ СТОИМОСТЬ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ - разница между первоначальной стоимостью и суммой амортизации, начисленной за период их эксплуатации.
ОТЛОЖЕННОЕ НАЛОГОВОЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВО - часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к увеличению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
ОТЛОЖЕННЫЙ НАЛОГОВЫЙ АКТИВ - часть отложенного налога на прибыль, которая должна привести к уменьшению налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах.
ОТЧЕТ О ДВИЖЕНИИ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ - отчет компании об источниках денежных средств и их использовании в данном периоде; обычно состоит из трех основных разделов: 1) движение денежных средств, связанных с производственной деятельностью; 2) движение денежных средств, связанных с финансовой деятельностью; 3) движение денежных средств, связанных с инвестиционной деятельностью.
ОТЧЕТ О ПРИБЫЛЯХ И УБЫТКАХ - отчет о финансовых результатах, который аккумулирует информацию о доходах и расходах компании за прошедший период.
ОТЧЕТ ОБ ИЗМЕНЕНИЯХ КАПИТАЛА - отчет, отражающий изменения в собственном капитале организации, произошедшие за период, и показывающий, как получилась цифра собственного капитала в балансе.
ОТЧЕТНОСТЬ БУХГАЛТЕРСКАЯ - единая система данных о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, составляемая на основе данных бухгалтерского учета.
ОТЧЕТНОСТЬ БУХГАЛТЕРСКАЯ ПЕРВИЧНАЯ - отчетность, которая составляется по данным текущего учета организации.
ОТЧЕТНОСТЬ БУХГАЛТЕРСКАЯ (ФИНАНСОВАЯ) КОНСОЛИДИРОВАННАЯ - отчетность корпоративной группы, условно представленной как единое предприятие. Составляется материнской компанией по специальным правилам, предусматривающим исключение инвестиций в капитал дочерних компаний и результатов взаимных операций между членами корпоративной группы.
ОТЧЕТНОСТЬ ВНЕШНЯЯ - средство информирования внешних пользователей - заинтересованных юридических и физических лиц о характере деятельности, доходности и имущественном положении организации. В соответствии с международной практикой она обязательно подлежит опубликованию, поэтому ее называют публичной.
ОТЧЕТНОСТЬ ВНУТРЕННЯЯ - отчетность, которая формируется для целей оперативного и общего управления организацией.
ОТЧЕТНОСТЬ НАЛОГОВАЯ - развернутый расчет налоговой базы на отчетную дату в соответствии с нормативными актами, регулирующими налоговые платежи организаций.
ОТЧЕТНОСТЬ ОПЕРАТИВНАЯ - отчетность, предназначенная для текущего контроля и управления внутри организации в момент совершения хозяйственных операций или сразу же после их завершения. В ней содержатся сведения о выполнении планов поставок продукции, соблюдении договоров, финансовом положении организации.
ОТЧЕТНОСТЬ СВОДНАЯ - отчетность, составляемая вышестоящими организациями, органами статистики по территориальному принципу и экономическим отраслям путем построчного суммирования показателей первичной отчетности организаций.
ОТЧЕТНОСТЬ СЕГМЕНТАРНАЯ - совокупность данных из системы бухгалтерского учета, позволяющих получить представление о деятельности организации в разрезе операционных и (или) географических сегментов.
ОТЧЕТНОСТЬ СТАТИСТИЧЕСКАЯ - комплекс показателей в денежном и натуральном выражении, предоставляемых организациями по установленным формам в целях формирования сводной официальной статистической информации о социально-экономическом и демографическом положении в стране.
ОТЧЕТНОСТЬ ТЕКУЩАЯ - отчетность, которая составляется на внутригодовую дату. Текущая бухгалтерская отчетность называется промежуточной.
ОТЧЕТНОСТЬ УПРАВЛЕНЧЕСКАЯ - комплекс показателей, выраженных в денежных и натуральных единицах, а также аналитических материалов, которые характеризуют результаты, альтернативы и планы финансово-хозяйственной деятельности организации для целей контроля и управления организацией на любой момент времени.
ОТЧЕТНОСТЬ ФИНАНСОВАЯ - свод взаимосвязанных показателей, выраженных в денежных единицах, которые характеризуют финансовое состояние и финансовые результаты деятельности организации за отчетный период, а также текстовые пояснения к этим показателям.
ОЦЕНОЧНЫЕ РЕЗЕРВЫ - резервные фонды, созданные для покрытия вероятных рисков организации.
ПАССИВ БУХГАЛТЕРСКОГО БАЛАНСА - часть бухгалтерского баланса, отражающая источники образования средств организации и их назначение (собственные резервы, займы других организаций и т. п.).
ПОСТОЯННЫЕ НАЛОГОВЫЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВА - сумма налога, которая приводит к увеличению налоговых платежей по налогу на прибыль в отчетном периоде.
ПОСТУЛАТ ПИЗАНИ - принцип бухгалтерского учета, выдвинутый Э. Пизани. Согласно этому принципу сальдо счетов статических равно сальдо счетов динамических, а каждое из них равно сумме прибыли.
ПРИБЫЛЬ БУХГАЛТЕРСКАЯ - положительная разница между признанными доходами и затратами, отнесенными к отчетному периоду.
ПРОЧИЕ ПОСТУПЛЕНИЯ - доходы, отличные от доходов по обычным видам деятельности.
ПРОЧИЕ РАСХОДЫ - расходы, отличные от расходов по обычным видам деятельности.
РАСХОДЫ - уменьшение экономических выгод организации в результате выбытия активов и (или) возникновения обязательств в ходе обычной деятельности, приводящее к уменьшению капитала собственников этой организации, за исключением их вкладов.
РАСХОДЫ БУДУЩИХ ПЕРИОДОВ - расходы, произведенные в данном отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам. Если бы они не были оплачены заранее, выплата денежных средств по ним должна была бы быть сделана в следующем периоде.
РАСХОДЫ КОММЕРЧЕСКИЕ - статья формы No 2 "Отчет о прибылях и убытках", которая отражает затраты, связанные со сбытом продукции в производственной сфере. Состав коммерческих расходов регламентируется отраслевыми нормативными документами в области учета, планирования производственных затрат и калькулирования себестоимости продукции. Организации, осуществляющие торговую, снабженческо-сбытовую, заготовительную деятельность, по данной статье отчета отражают расходы на продажу продукции.
РАСХОДЫ ПО ОБЫЧНЫМ ВИДАМ ДЕЯТЕЛЬНОСТИ - расходы, связанные с изготовлением и продажей продукции, приобретением и продажей товаров, а также расходы, осуществление которых связано с выполнением работ, оказанием услуг.
РАСХОДЫ УПРАВЛЕНЧЕСКИЕ - затраты, не связанные непосредственно с производственным процессом, например на обслуживание, организацию финансово-хозяйственной деятельности и управление на уровне организации в целом.
РЕЗЕРВ ПО СОМНИТЕЛЬНЫМ ДОЛГАМ - вид оценочных резервов, сумма, вычитаемая из дебиторской задолженности организации, не погашенной в сроки, установленные договором, и не обеспеченной соответствующими гарантиями при составлении бухгалтерского баланса.
РЕЗЕРВНЫЙ КАПИТАЛ - часть собственного капитала организации, образуемая за счет ежегодных отчислений от прибыли. Служит для социального развития организации, покрытия потерь, выплаты дивидендов и пополнения капитала в случаях недостаточности получаемой прибыли.
РЕЗЕРВЫ - 1) выявленные возможности количественного и качественного роста основных показателей деятельности организации, выражающиеся в неиспользованных, частично используемых или нерационально используемых производственных ресурсах; 2) источник средств, сформированный по некоторому алгоритму в ожидании предстоящих фактических расходов (затрат).
РЕЗЕРВЫ ПРЕДСТОЯЩИХ РАСХОДОВ - средства, зарезервированные в установленном порядке в целях равномерного включения расходов и платежей в затраты на производство продукции (работ, услуг) или расходов на продажу.
РЫНОЧНАЯ СТОИМОСТЬ - наиболее вероятная цена, по которой данный объект оценки может быть отчужден на открытом рынке в условиях конкуренции, когда стороны сделки действуют разумно, располагая всей необходимой информацией, а на величине цены сделки не отражаются никакие чрезвычайные обстоятельства.
СЕБЕСТОИМОСТЬ - стоимостная оценка расхода или оплаты ресурсов, использованных или привлеченных организацией для производства или приобретения оцениваемого объекта.
СОБСТВЕННЫНЕ АКЦИИ, ВЫКУПЛЕННЫЕ У АКЦИОНЕРОВ - статья баланса, предназначенная для раскрытия информации о наличии и движении собственных акций, выкупленных акционерным обществом у акционеров для последующей перепродажи или аннулирования.
ТЕКУЩАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ - извлечение прибыли путем производства и реализации продукции, продажи товаров, выполнения работ, оказания услуг и т. п.
ТЕКУЩИЙ НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ - налог на прибыль (текущий налоговый убыток) за каждый отчетный период, который должен признаваться в бухгалтерской отчетности в качестве обязательства, равного сумме неуплаченной величины налога.
ТОВАРЫ - материальные ценности, предназначенные для продажи.
УСЛОВНОЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВО - последствие условного факта, которое в будущем с высокой степенью вероятности приведет к уменьшению экономических выгод организации.
УСЛОВНЫЙ АКТИВ - последствие условного факта, которое в будущем с высокой степенью вероятности приведет к увеличению экономических выгод организации.
УЧЕТНАЯ ПОЛИТИКА - выбранная организацией совокупность способов ведения бухгалтерского учета (первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной (уставной и иной) деятельности) в соответствии с особенностями ее хозяйственной деятельности и применяемая ею на постоянной основе в течение отчетного периода.
ФИНАНСОВАЯ ДЕЯТЕЛЬНОСТЬ - получение займов, выпуск акаций, размещение облигаций и т. д.
ФИНАНСОВЫЕ ВЛОЖЕНИЯ - инвестиции организации в государственные ценные бумаги, облигации и иные ценные бумаги других организаций, в уставный (складочный) капитал других организаций, а также предоставленные другим организациям займы.
ЧИСТАЯ ПРИБЫЛЬ - прибыль, доступная к распределению собственниками.
ЧИСТАЯ ПРИБЫЛЬ НА АКЦИЮ - чистая прибыль за вычетом дивидендов на привилегированные акции, деленная на средневзвешенное число обыкновенных акций (их эквивалентов) в обращении.
ЧИСТЫЕ АКТИВЫ - стоимостная оценка имущества организации после формального или фактического удовлетворения всех требований третьих лиц. В первом случае ведется по балансовым оценкам, т. е. по данным отчетного бухгалтерского баланса, во втором случае - по рыночным оценкам.
ЭКВИВАЛЕНТЫ ДЕНЕЖНЫХ СРЕДСТВ - условный термин в финансовом анализе, относящийся к высоколиквидным рыночным ценным бумагам, находящимся на балансе организации и приобретенным ею в целях формирования страхового запаса денежных средств, в которые эти бумаги при необходимости могут быть трансформированы с минимальным временным лагом и минимальными потерями.
ЭМИССИОННЫЙ ДОХОД - доход акционерного общества, образующийся за счет разности цены всех акций, если рыночный курс акций при их размещении выше номинальной стоимости акций.
Ответы к тестам
Таблица
Литература
1. Агеева О. А. Сопоставимость показателей об отложенных налогах в бухгалтерской отчетности // Бухгалтерский учет. - 2006. - No 9.
2. Бухгалтерская (финансовая) отчетность: учеб. пособие / под. ред. В. Д. Новодворского - М.: ИНФРА-М, 2004.
3. Гусаковская Е. Г. Отчет о прибылях и убытках: что нового в его составлении // Бухгалтерский учет. - 2007. - No 1.
4. Домбровская Е. Н. Бухгалтерская (финансовая) отчетность.: учеб. пособие. - М.: ИНФРА-М, 2007.
5. Жуков В. Н. Бухгалтерский баланс: на что нужно обратить внимание при его составлении // Бухгалтерский учет. - 2007. - No 1.
6. Камышанов П. И., Камышанов А. П. Бухгалтерская (финансовая) отчетность: составление и анализ. - М.: Омега-Л, 2003.
7. Ковалев В. В. Бухгалтерский учет: новая реальность и перспективы развития // Бухгалтерский учет. - 2003. - No 9.
8. Ковалев В. В. Как читать баланс. - 5-е изд., перераб. и доп. - М.: Финансы и статистика, 2007.
9. Коваль Л. С. Международные стандарты и теория бухгалтерского учета: учеб. - метод. пособие. - М.: Гелиос АРВ, 2003.
10. Кутер М. И., Уланова В. А. Бухгалтерская (финансовая) отчетность: учеб. пособие. - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: Финансы и статистика, 2006.
11. Николаева О. Е., Шишкова Т. В. Международные стандарты финансовой отчетности: учеб. пособие. - М.: Эдиториал УРСС, 2003.
12. Палий В. Ф. Бухгалтерская отчетность: особенности. - М.: Бератор-пресс, 2003.
13. Пашигорева Г. И., Пилипенко В. И. Применение международных финансовых стандартов отчетности в России. - СПб.: Питер, 2003.
14. Пономарева Л. В. Бухгалтерская отчетность организации: учеб. пособие. - М.: Бухгалтерский учет, 2007.
15. Рожнова О. В. Международные стандарты бухгалтерского учета и финансовой отчетности: учеб. пособие. - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: Экзамен, 2003.
16. Самойлов И. В. Годовая бухгалтерская отчетность: практ. руководство. - М.: Налоговый вестник, 2003.
17. Серегина Е. И. Бухгалтерский учет и отчетность негосударственных некоммерческих организаций: учеб. пособие. - М.: Бухгалтерский учет, 2007.
18. Сотникова Л. В. Отчет об изменениях капитала // Бухгалтерский учет. - 2007. - No 1.
19. Сотникова Л. В. Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках // Бухгалтерский учет. - 2006. - No 1, 2.
20. Суглобов А. Е. Роль пояснительной записки в повышении аналитичности бухгалтерской (финансовой) отчетности организации // Все для бухгалтера. - 2006. - No 14 (182).

domain: accounting