text:
Введение
Развитие аудита в Российской Федерации и за рубежом показывает, что к аудиторам со стороны пользователей предъявляются весьма высокие требования. Это связано с тем, что снижение информационного риска возможно только при доверии к профессионализму аудитора и качеству его работы. Важнейшим элементом обеспечения качества работы аудиторов является действенный контроль качества аудиторских услуг.
На международном уровне наблюдаются тенденции к усилению контроля качества за аудиторской деятельностью. Международной федерацией бухгалтеров признана необходимость проведения мониторинга в области соблюдения ее членами требований по контролю качества. Европейским Союзом принята 8-я Директива Европейской комиссии, регламентирующая такие вопросы контроля качества аудита, как создание системы обеспечения качества, разработка принципов надзора со стороны государственных и общественных органов, особенности осуществления контроля качества работы аудиторов общественно значимых компаний.
В России вопросы повышения качества аудиторских услуг и организации единой системы контроля качества аудиторской работы рассматриваются как на государственном уровне, так и на уровне общественных аудиторских объединений. В российской системе нормативного регулирования аудиторской деятельности уже заложены определенные механизмы контроля качества аудита. Законодательно установлены требования по организации системы контроля качества аудита на федеральном и профессиональном уровнях, требования по установлению и соблюдению аудиторскими организациями правил внутреннего контроля качества проводимых ими аудиторских проверок, а также требования по обязательному осуществлению внешних проверок качества работы аудиторских организаций и аудиторов.
Однако несмотря на установленные законодательством по аудиторской деятельности основы контроля качества аудита, следует отметить, что на сегодняшний день практически отсутствует эффективная методологическая и методическая база контроля качества аудиторской деятельности. В частности, не разработаны критерии оценки качества работы аудиторских организаций, не определены цели, задачи и объекты контроля качества аудита, порядок и методики контроля качества аудиторских услуг. Вопросы методологии и методики контроля качества аудиторских услуг четко не раскрываются ни в официально утвержденных нормативных правовых документах, ни в научных исследованиях в области аудита.
В этих условиях объективно необходимо совершенствовать терминологический, теоретический и методический аппарат аудита для обеспечения и контроля качества аудиторской работы.
Данное практическое пособие подготовлено в соответствии с Программой проведения квалификационных экзаменов на получение квалификационного аттестата аудитора (общий аудит) (тема 27 "Контроль качества работы в аудите"). Пособие предназначено для практикующих аудиторов, руководителей аудиторских фирм, студентов экономических вузов, специалистов, которые проходят аттестацию и повышение квалификации. Основная задача - дать аудиторским фирмам и индивидуальным аудиторам - членам профессиональных аудиторских объединений рекомендации по реализации мероприятий в области контроля качества аудита.
Бычкова С. М. - доктор экономических наук, профессор кафедры экономического анализа и финансов в АПК Санкт-Петербургского государственного аграрного университета
Итыгилова Е. Ю. - кандидат экономических наук, старший преподаватель кафедры бухгалтерского учета и аудита Бурятской государственной сельскохозяйственной академии
Глава 1
Качество в аудите
1.1 Понятие "качество аудита"
По классификатору Всемирной торговой организации аудит относится к деловым профессиональным услугам. Рынок услуг значительно отличается от товарных рынков. Основные отличия связаны со спецификой самой услуги, которая не существует до ее предоставления (это делает невозможным сравнение и оценку услуг до их получения) и которой присуща высокая степень неопределенности, что ставит клиента в довольно сложное положение, затрудняя продавцам продвижение услуг на рынок.
Аудиту как услуге свойственны следующие особенности, характеризующие сервисную деятельность в целом: неосязаемость, несохраняемость, персонифицированная направленность, неотделимость, участие клиента в сервисном процессе, комплексность. Кроме того, аудит отличается противоречивостью и расширенной адресностью. В силу таких особенностей концепции качества, разработанные для материальной сферы, не могут быть в полной мере применимы в сфере услуг.
С точки зрения практической деятельности качество аудита можно рассматривать следующим образом.
Первый подход. Качество аудиторских услуг и качество аудиторского заключения является прямым результатом профессиональной компетентности и опыта аудиторов. Это интуитивно ощущаемое качество, основанное на взаимодействии между аудитором - исполнителем процесса проведения аудиторской проверки и фирмой-заказчиком.
Второй подход. Качество в аудите определяется рейтингом аудиторской фирмы, который учитывает такие позиции, как, например, конкурентные преимущества, показатели финансовой деятельности, продолжительность работы компании на рынке аудиторских услуг, опыт и квалификация аудиторов, количество клиентов, размер компании.
Кроме того, оценка качества услуг аудиторской фирмы может производиться именно на стадии выбора фирмы-партнера. Предварительные выводы о правильности выбора той или иной аудиторской фирмы можно сделать путем проведения оценки, например, следующих позиций: деловая репутация, профессионализм, соблюдение условий конфиденциальности, ценовая политика, соотношение цены и качества услуг, комплексность услуг, ответственность, которую берут на себя аудиторы, отзывы и рекомендации заказчиков, наличие апробированных методик, владение проблемами отраслевой специфики, участие в профессиональных аудиторских объединениях и т. д.
Однако рейтинг аудиторских компаний как сводная оценка внутренних и внешних факторов аудиторской деятельности является общим индикатором состояния рынка аудиторских услуг, а не показателем качества аудита в целом.
Третий подход. Качество аудита - это соответствие требованиям аудиторских стандартов и других нормативных актов по аудиторской деятельности. Выполнение требований стандартов обеспечивает уверенность пользователей в приемлемом качестве аудиторских услуг и создает основу для доверия мнению аудитора. Но ориентация аудиторской фирмы на соответствие минимальным стандартам снижает ее стратегические преимущества, т. е. профессиональная деятельность аудиторской фирмы может соответствовать стандартам аудиторской деятельности и не соответствовать стандартам качества, установленным потенциальными клиентами и другими заинтересованными пользователями.
В условиях увеличения конкуренции на рынке аудиторских услуг проведение аудита на основе "соответствия требованиям стандарта" без разработки стратегии процесса оказания аудиторских услуг приведет к получению "ограниченного результата тактического характера". Все усилия, направленные на внедрение в управление деятельностью аудиторских фирм элементов современного менеджмента качества, будут иметь формальный характер. Стратегический подход к качеству аудита предполагает, прежде всего, ориентацию аудиторской фирмы на удовлетворение запросов рынка. Предпочтение следует отдавать потребительской оценке, изучению характера потребностей и выделению показателей качества, имеющих первостепенное значение для тех, кто использует конечный результат аудиторской проверки.
Четвертый подход - измерение качества аудита с позиции оказанной аудиторской услуги. О качестве предлагаемых аудиторской фирмой услуг с полным основанием можно судить только по результатам аудиторской проверки или оказания других услуг. При этом следует учитывать, что в основе качества аудиторской проверки лежат две четко измеряемые переменные: уровень приемлемого аудиторского риска и уровень существенности.
Использование данного подхода предполагает сравнение полученных и ожидаемых выгод. Однако требования фирмы-заказчика могут быть завышенными. Такие неподтвердившиеся ожидания могут обернуться стремлением потребителя вернуть внесенную плату за оказанную услугу, вызвать необоснованные претензии. В конечном счете оказываемая фирме-заказчику аудиторская услуга обеспечивается вложенным профессиональным трудом, направленным на определенный результат с намерением его достичь. Потребитель получает то, что может и должен предоставить для его блага производитель профессиональных услуг по условиям договора на проведение аудита.
Пятый подход. Качество аудита определяется сочетанием соответствия одновременно стандартам и стоимости. Подход к качеству на основе затрат подразумевает действительную стоимость аудиторской услуги исходя из качественных характеристик. В целом необходимо соблюдать принцип наибольшей пользы от затраченных ресурсов.
Для заказчика высококлассная услуга по разумной цене представляется более качественной, чем такая же услуга по более высокой цене, сложившейся благодаря различиям в затратах. При этом приобретение аудиторской услуги ниже рыночной стоимости означает ее приобретение по цене ниже уровня доверия, а значит, существует вероятность получения аудиторской услуги, качество которой будет обусловлено заниженным уровнем доверия.
Шестой подход - качество аудита как результат участия потребителя в оценке качества аудиторской проверки. Привлечение клиентов к оценке качества проведенного аудита возможно путем анкетирования и опросов. При этом подходе принимаются во внимание предпочтения фирмы-заказчика и возможности аудиторской фирмы удовлетворять их. Кроме того, помимо фирмы-заказчика существуют и другие пользователи мнения аудитора (инвесторы, кредиторы и т. д.). Каждый представитель определенной группы пользователей профессионального мнения аудитора обладает своим пониманием качества, которое пригодно к использованию.
Седьмой подход. Качество - это соответствие скрытым потребностям клиентов. Аудиторская фирма должна предугадывать будущее, еще не осознанные запросы потребителей и формировать современные взгляды на качество аудиторской деятельности. Удовлетворение скрытых потребностей может включать, по нашему мнению, выработку практических рекомендаций и оказание методической помощи фирме-клиенту в решении проблем после того, как аудиторское заключение будет подготовлено, поддержку заказчиков в течение всего срока выполнения договора.
Из представленных подходов к определению качества аудита следует, что качество аудита - это комплексное понятие, и чтобы иметь возможность для его оценки, необходимо установить четкие критерии качества.
Действующим законодательством установлены следующие критерии качества аудита:
1. Соблюдение требований Федерального закона от 07.10.2001 No 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (далее - Закон об аудиторской деятельности). Данный законодательный акт является основополагающим в системе нормативно-правового регулирования аудиторской деятельности. Согласно п. 2 ст. 5 Закона аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны "осуществлять аудиторскую проверку в соответствии с настоящим Федеральным законом".
2. Соблюдение правил (стандартов) аудиторской деятельности. Аудиторские стандарты формируют единые базовые нормативные требования к качеству и надежности аудита, которые обеспечивают определенный уровень гарантии результатов проверки. В отличие от процедур аудита, которые выполняются шаг за шагом и изменяются в зависимости от масштабов производства клиента, специализации, системы бухгалтерского учета, и других обстоятельств, стандарты являются мерой качества исполнения работы.
В соответствии со ст. 9 Закона об аудиторской деятельности правила (стандарты) аудиторской деятельности представляют собой "единые требования к порядку осуществления аудиторской деятельности, оформлению и оценке качества аудита и сопутствующих ему услуг, а также к порядку подготовки аудиторов и оценке их квалификации".
Установлено, что правила (стандарты) аудиторской деятельности подразделяются на две группы:
а) федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности;
б) внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности профессиональных аудиторских объединений, а также правила (стандарты) аудиторской деятельности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов.
3. Соблюдение лицензионных требований и условий,[1] которые определяют минимальный уровень исполнения аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами требований законодательства об аудиторской деятельности. Необходимость лицензирования определена ст. 17 Закона об аудиторской деятельности.
В соответствии с Федеральным законом "О внесении изменений в статьи 17 и 18 Федерального закона "О лицензировании отдельных видов деятельности" (принят Государственной Думой 27 июня 2007 г.) лицензирование аудиторской деятельности продлено до 1 июля 2008 г.
Таким образом, если строго следовать букве закона, аудит может считаться качественным в том случае, когда порядок его проведения соответствует законодательно установленным критериям качества, а именно, если соблюдены:
1) требования Закона об аудиторской деятельности;
2) лицензионные требования и условия;
3) федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности;
4) внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности профессиональных аудиторских объединений;
5) внутренние правила (стандарты) аудиторской деятельности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов.
Однако этого недостаточно. Чтобы аудиторская деятельность отвечала необходимому профессиональному уровню, в данный перечень критериев необходимо внести также следующие требования:
соблюдение норм профессиональной этики, установленных Кодексом этики аудиторов России,[2] в котором установлено такое основное требование к аудиторской профессии, как качество услуг (п. 14.3);
выполнение правил (требований стандартов), утвержденных Комиссией по аудиторской деятельности, в части, не противоречащей федеральным правилам (стандартам), поскольку наряду с федеральными стандартами аудиторской деятельности действуют правила (стандарты), разработанные и утвержденные Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ;
выполнение требований международных стандартов в части, не противоречащей российским стандартам.
Кроме того, следует учитывать, что качество проведенного аудита должно соответствовать условиям заключенного договора на проведение аудиторской проверки и эти условия не должны противоречить положениям законодательства об аудиторской деятельности.
На основе представленных выше подходов и с учетом требований законодательства можно сделать вывод о том, что критериями качества, соответствие которым формирует необходимый профессиональный уровень аудита, следует считать соблюдение:
1) норм Федерального закона "Об аудиторской деятельности";
2) лицензионных требований и условий;
3) норм профессиональной этики;
4) требований федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности;
5) требований правил (стандартов), утвержденных Комиссией по аудиторской деятельности;
6) требований международных стандартов в части, не противоречащей отечественным стандартам;
7) требований внутренних правил (стандартов) аудиторской фирмы и профессионального аудиторского объединения, в которое входит фирма;
8) условий договора на оказание аудиторских услуг и обязательств, вытекающих из существа правоотношений, определенных этим договором.
Особое внимание следует уделить удовлетворению интересов пользователей профессионального мнения аудитора. В качестве критерия может выступать мнение клиента о том, насколько деятельность аудитора (консультанта) способствует успеху и продвижению клиента на рынке (как аудитор помог выявить ошибки, предотвратить их системный характер или мошеннические действия; как оказанные консультации способствовали улучшению системы учета, совершенствованию управления на фирме, продвижению на рынке; как аудитор оценил перспективы развития клиента при проверке прогнозной финансовой информации, снизил информационные риски и т. д.). Это означает, что с самого начала аудитор должен предвидеть "разрыв ожиданий[3] и стараться преодолеть его.
Чаще всего разрыв проявляется в том, что аудиторы видят свою задачу в сборе надежных доказательств и представлении верного и объективного мнения о проверенной отчетности. Пользователи же считают, что обязанность аудиторов состоит, прежде всего, в обнаружении ошибок (преднамеренных и случайных) и что все аудиторские тесты должны быть составлены только с целью выявления злоупотреблений и несоответствий или же в разрешении налоговых проблем фирмы-клиента и занижении суммы выплачиваемых налогов. Аудиторы же относят выявление ошибок к побочному продукту проверки. Это означает, что большинство аудиторских тестов сформированы таким образом, что имеют своей целью не детальный поиск ошибок, а только подтверждение достоверности отчетности. И если в процессе проверки обнаруживаются ошибки, то аудитор их исследует с точек зрения существенности, системного характера и связи с другими элементами отчетности. Разрешение налоговых проблем вообще не является задачей аудита, поскольку это сопутствующая работа и услуга ("налоговый аудит"), на которые заключается отдельный договор и по которому формируется особая методика проверки.
Для решения данной проблемы основное внимание необходимо обращать на обеспечение понимания аудируемым лицом характера предоставляемой услуги. Другими словами, клиент должен осознать свои потребности и ожидания, которые важны для принятия им обоснованных экономических решений и формирования объективного мнения аудитора. Такая возможность предоставляется аудитору на подготовительном этапе аудиторской проверки. Это осуществляется, во-первых, путем проведения переговоров, что способствует пониманию интересов и потребностей клиентов, его текущих и перспективных планов; во-вторых, путем составления письма о проведении аудита, в котором отражаются предварительные условия, согласованные сторонами в ходе переговоров, в-третьих, путем заключения договора оказания аудиторских услуг, в котором определяются права, обязанности и ответственность сторон.
Уровень доверия со стороны пользователей к профессиональному мнению аудитора зависит от удовлетворения их интересов. Потребность клиента в конкретном виде аудиторской услуги и ее полезности определяет тот уровень качества аудита, который в достаточной степени соответствует индивидуальным особенностям пользователя профессионального мнения аудитора.
Следовательно, "качество аудита" можно определить как степень необходимого и достаточного уровня доверия к мнению аудитора со стороны пользователей в отношении достоверности информации в финансовой (бухгалтерской) отчетности клиента. Таким образом, качественное профессиональное мнение аудитора - это независимое и объективное мнение, которое придает уверенность его пользователям в принятии экономических решений и их выполнении.
Мнение аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности носит субъективный характер. Однако профессиональное суждение и рекомендации аудитора должны быть обоснованы нормами законодательства и быть достаточно аргументированы, основаны на выявленных в ходе проверки фактах. Более того, право аудитора на объективное мнение реализуется посредством применения в работе аудитора принципа независимости. Соответственно степень доверия к профессиональному мнению аудитора со стороны заинтересованного пользователя зависит от степени удовлетворенности его потребностей именно с точки зрения законодательных требований, профессиональных стандартов и этики, а не с точки зрения выполнения любых капризов и пожеланий клиента.
Система оценки качества аудита с точки зрения необходимого и достаточного уровня доверия к профессиональному мнению аудитора схематично изображена на схеме 1.1.
Схема 1.1. Система оценки качества аудита
1.2 Пользователи профессионального мнения аудитора и их влияние на качество аудита
В качестве результата проведенного аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности выступает профессиональное мнение аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. Основным требованием к мнению аудитора является его качество.
Для того чтобы выразить объективное и независимое мнение о достоверности бухгалтерской отчетности, аудитору необходимо иметь представление о том, какие интересы преследуют различные группы пользователей отчетности.
Пользователями профессионального мнения аудитора следует считать пользователей бухгалтерской (финансовой) отчетности (или другой бухгалтерской информации) аудируемого лица, заинтересованных в ее достоверности.
Во-первых, это пользователи бухгалтерской (финансовой) отчетности субъектов, которые согласно законодательству об аудиторской деятельности подлежат обязательному аудиту. В соответствии со ст. 7 Закона об аудиторской деятельности "обязательный аудит - ежегодная обязательная аудиторская проверка ведения бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организации или индивидуального предпринимателя.
Обязательный аудит осуществляется в случаях, если:
1) организация имеет организационно-правовую форму открытого акционерного общества;
2) организация является кредитной организацией, бюро кредитных историй, страховой организацией (за исключением сельскохозяйственных кооперативов) или обществом взаимного страхования, товарной или фондовой биржей, инвестиционным фондом, государственным внебюджетным фондом, источником образования средств которого являются предусмотренные законодательством Российской Федерации обязательные отчисления, производимые физическими и юридическими лицами, фондом, источниками образования средств которого являются добровольные отчисления физических и юридических лиц;
3) объем выручки организации (за исключением сельскохозяйственных кооперативов и их союзов) или индивидуального предпринимателя от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) за один год превышает в 500 тысяч раз установленный законодательством Российской Федерации минимальный размер оплаты труда или сумма активов баланса превышает на конец отчетного года в 200 тысяч раз установленный законодательством Российской Федерации минимальный размер оплаты труда;
4) организация является государственным унитарным предприятием, муниципальным унитарным предприятием, основанным на праве хозяйственного ведения, если финансовые показатели его деятельности соответствуют подп. 3 п. 1 ст. 7 Закона об аудиторской деятельности. Для муниципальных унитарных предприятий законом субъекта Российской Федерации финансовые показатели могут быть понижены;
5) обязательный аудит в отношении этих организаций или индивидуальных предпринимателей предусмотрен федеральным законом".
Обязательный аудит проводится преимущественно в интересах экономической безопасности государства, но не конкретных групп пользователей.
Отдельно следует выделить пользователей мнением аудитора по собственной инициативе.[4]
Среди таких пользователей по степени заинтересованности в достоверности информации можно выделить как активных, так и пассивных пользователей бухгалтерской информации.
К активным можно отнести пользователей, которые занимают активную позицию в отношении достоверности предоставляемой предприятием бухгалтерской информации. Учитывая, что согласно Федеральному закону от 21.11.1996 No 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете) пользователи бухгалтерской информации подразделяются на внешних и внутренних, к активным пользователям могут быть отнесены:
внутренние (собственники (акционеры, учредители, участники) и руководители (менеджеры);
внешние (инвесторы и кредиторы).
Пассивные пользователи - это пользователи, которые не предъявляют конкретных требований к качеству предоставляемой предприятием бухгалтерской (финансовой) информации: например, органы государственной статистики, налоговые органы и иные государственные органы, общественность в целом.
По степени воздействия на качество предоставляемой бухгалтерской информации экономическим субъектом активные пользователи являются более значимыми, в отличие от пассивных, не оказывающих значительного влияния на качество бухгалтерской информации. Для получения уверенности в качестве предоставляемой предприятием информации активные пользователи профессионального мнения аудитора заинтересованы в качественном проведении аудита и тем самым в получении качественного аудиторского заключения, которое будет содержать объективное и независимое мнение аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности о всех существенных аспектах. Именно в соответствии с потребностями активных пользователей организации, не являющиеся субъектами обязательного аудита, инициируют проведение аудиторской проверки.
Выделяются три основных классификационных признака пользователей результатами аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности: по объему используемой информации, по отношению к субъекту аудита, по формальному договору с аудитором (схема 1.2).
Схема 1.2. Классификация пользователей профессионального мнения аудитора
Все группы заинтересованных пользователей объединяет одна общая цель, а следовательно, общая информационная потребность, которая заключается в том, насколько бухгалтерская информация достоверна во всех существенных аспектах. В рамках общей информационной потребности и у внутренних, и у внешних пользователей есть специфические информационные потребности.
Специфические информационные потребности внутренних пользователей:
собственники (акционеры, учредители, участники) - получение достоверной информации о стоимости капиталовложений, рентабельности вложенного капитала, чистой прибыли, извлекаемой из акций и подлежащей распределению;
управленческий персонал (руководители, менеджеры) - получение достоверной информации, которая поможет им в принятии решений, планировании, контроле и регулировании управленческой деятельности в интересах собственников. Это информация о расходах, спросе, доходах, рентабельности продукции, конкурентоспособности;
бухгалтеры предприятия - получение достоверной информации, которая поможет им оценить результаты своей деятельности в прошедшем отчетном периоде.
Специфические информационные потребности внешних пользователей:
инвесторы - получение достоверной информации об ожидаемом движении денежных средств, финансовой устойчивости, о рискованности и доходности предполагаемых или осуществленных инвестиций и о приросте балансовой стоимости акций;
кредиторы - получение достоверной информации о стоимости и ликвидности имущества организации, платежеспособности (способности организации выплатить в срок причитающиеся им суммы), кредитоспособности (способности организации погасить предоставленные ей займы и выплатить соответствующие проценты по ним);
органы государственной власти - получение достоверной информации, необходимой для осуществления ими своих функций (по распределению ресурсов, регулированию народного хозяйства, разработке и реализации общегосударственной политики, ведению статистического наблюдения). В частности, налоговые органы уделяют внимание декларируемой прибыли, начисляемым налогам;
общественность в целом - получение достоверной информации о роли и вкладе организации в повышение благосостояния общества на местном, региональном и федеральном уровнях;
Аудитору также следует иметь в виду, что у заказчика аудиторской проверки могут быть как установленные, так и скрытые потребности.
Установленные потребности - это потребности, которые четко оговорены на этапе предварительного планирования и определены условиями договора на оказание аудиторских услуг.
Скрытые потребности - это подразумеваемые потребности, которые необходимо выявить в процессе оказания аудиторских услуг. Они могут заключаться в потребности фирмы-клиента в выработке на профессиональной основе компетентных рекомендаций и советов по различным вопросам бухгалтерского учета, финансового менеджмента, права и налогообложения, а также в разработке предложений по улучшению системы внутреннего контроля и т. д.
Пользователи профессионального мнения аудитора помимо потребностей формируют свои ожидания относительно качества аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности. Эти ожидания связаны с тем, что принятие экономических решений на основе профессионального мнения аудитора не вызовет негативных последствий в обозримом будущем. Они могут быть разделены на две группы:
ожидания относительно хода аудиторской проверки (соблюдение аудитором запланированных сроков и норм профессиональной этики, профессиональная компетентность и персональные качества аудитора и др., т. е. ожидания относительно того, каким должен быть и как должен работать аудитор);
ожидания относительно результатов проведения аудита (содержание в аудиторском заключении объективного и независимого мнения аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности).
Следует отметить, что у клиентов аудиторских фирм могут возникать завышенные ожидания относительно аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности, которые заключаются в том, что аудитор по итогам аудиторской проверки абсолютно гарантирует достоверность отчетности клиента. Однако к процессу аудита в целом применяется понятие разумной уверенности,[5] которое констатирует ограниченные возможности, присущие аудиту и влияющие на возможность обнаружения аудиторами искажений финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Принимая во внимание интересы акционеров и инвесторов, нельзя не учитывать интересы собственно представителей этой профессии - аудиторов, аудиторских фирм, профессиональных объединений, которые заинтересованы в обеспечении доверия к профессии аудитора со стороны общества в целом.
1.3 Взаимосвязь понятий "качество бухгалтерского учета" и "качество аудита"
Информация, формируемая в системе бухгалтерского учета, является базой для информирования аудитора относительно достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности организации. Однако аудитор не может сформировать качественное мнение, если ему предоставлена некачественная бухгалтерская отчетность.
Качество бухгалтерской информации определяется тем, насколько могут быть удовлетворены информационные потребности заинтересованных пользователей с точки зрения возможности принятия обоснованных экономических решений. Информационные потребности заинтересованных пользователей заключаются в необходимости получения информации о деятельности организации и ее имущественном положении. Они определяют требования к качеству предоставляемой предприятием учетной и отчетной бухгалтерской информации, которые следует учитывать при ее формировании.
Для удовлетворения таких потребностей в системе бухгалтерского учета формируется:
1) применительно к внутренним пользователям - учетная и отчетная информация, полезная руководству организации для принятия управленческих решений, планирования, анализа, контроля производственной и финансовой деятельности;
2) применительно к внешним пользователям - отчетная информация о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменении в финансовом положении, полезная широкому кругу заинтересованных пользователей при принятии решений. И в том, и в другом случае оговаривается, что информация, формируемая в системе бухгалтерского учета, должна быть полезной, чтобы удовлетворить потребности пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности.[6]
Так, согласно концептуальным основам бухгалтерского учета в России[7] основным критерием качества бухгалтерской информации выступает ее полезность с позиции принятия управленческих решений заинтересованными пользователями.
Итак, каждого пользователя бухгалтерской информации интересует полезность информации с точки зрения возможности с наименьшими усилиями с ее помощью достигнуть определенных целей. Поэтому для пользователя бухгалтерская информация тем качественнее, т. е. тем полезнее, чем в большей степени она приближает решение задачи.
Таким образом, практическая ценность как учетной, так и отчетной бухгалтерской информации реализуется через критерий полезности, а именно пригодности информации для принятия эффективных решений на базе данных бухгалтерского учета.
Положения Концепции раскрывают основные требования к бухгалтерской информации, соблюдение которых делает ее полезной для пользователя при принятии решений. В соответствии с п. 6.1 "для того, чтобы информация, формируемая в бухгалтерском учете, считалась полезной заинтересованным пользователям, она должна быть уместной, надежной и сравнимой. Особенность требований, определяющих полезность информации, формируемой в бухгалтерском учете для внутренних пользователей, устанавливает руководство организации". Эти требования не идентифицированы как качественные характеристики бухгалтерской информации, но идентичны требованиям МСФО.
Однако Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России не имеет статуса нормативного документа, а бухгалтерский учет как профессиональная деятельность регулируется нормативными актами по бухгалтерскому учету, требования которых в качестве приоритетных качественных характеристик рассматривают достоверность и полноту.
Так, согласно п. 3 ст. 1 Закона о бухгалтерском учете одной из основных задач бухгалтерского учета является формирование полной и достоверной информации о деятельности организации и ее имущественном положении, необходимой внутренним пользователям бухгалтерской отчетности - руководителям, учредителям, участникам и собственникам имущества организации, а также внешним - инвесторам, кредиторам и другим пользователям бухгалтерской отчетности. В соответствии со ст. 3 упомянутого Закона одной из основных целей законодательства Российской Федерации о бухгалтерском учете является "составление и представление сопоставимой и достоверной информации об имущественном положении организаций и их доходах и расходах, необходимой пользователям бухгалтерской отчетности".
Понятие достоверности и полноты определяется и в других нормативных документах по бухгалтерскому учету. В соответствии с п. 32 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 No 34н (далее - Положение по ведению бухгалтерского учета) бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление об имущественном положении организации, об его изменениях, а также о финансовых результатах ее деятельности. Пунктом 6 Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденного приказом Минфина России от 06.07.1999 No 43н, установлено, что "бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в финансовом положении. Достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету". Так, достоверность и полнота отчетности ставится в зависимость от устанавливаемых требований к порядку составления финансовой отчетности. Одновременно с этим в ПБУ 4/99 определено, что "если при составлении бухгалтерской отчетности организацией выявляется недостаточность данных для формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, то в бухгалтерскую отчетность организация включает соответствующие дополнительные показатели и пояснения". Реализовать в практической бухгалтерской работе эту возможность предоставляют нормы приказа Минфина России от 22.07.2003 No 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций", согласно которым организациям только рекомендуется при разработке формата бухгалтерской отчетности исходить из образцов форм этой отчетности.
Итак, достоверность и полнота как основные критерии качества бухгалтерской отчетности формализованы. Следует заметить, что при этом одной из целей деятельности профессионального бухгалтера в соответствии с Кодексом профессиональной этики бухгалтера является обеспечение потребности общества в полноценной и достоверной информации.[8]
Помимо основных требований к качеству подготовленной информации выделяются также требования к самому процессу подготовки бухгалтерской информации. К ним относятся:
1) правила ведения бухгалтерского учета: обязательность двойной записи, ведение бухгалтерского учета в валюте Российской Федерации, раздельное ведение бухгалтерского учета текущих затрат на производство продукции и капитальных затрат, непрерывность ведения бухгалтерского учета, обязательность документального оформления хозяйственных операций, обязательность систематизации и накопления информации в учетных регистрах, оценка имущества и обязательств в денежном выражении, обязательность инвентаризации имущества и обязательств;[9]
2) допущения в отношении порядка ведения бухгалтерского учета: имущественной обособленности, непрерывности деятельности, последовательности учетной политики, временной определенности фактов хозяйственной деятельности;
3) принципы бухгалтерского учета: полнота отражения бухгалтерской информации, своевременность отражения фактов хозяйственной деятельности, осмотрительность в признании фактов хозяйственной деятельности, приоритет содержания перед формой, непротиворечивость данных аналитического и синтетического учета, рациональность ведения бухгалтерского учета.
Перечисленные бухгалтерские требования, предъявляемые нормативными актами по бухгалтерскому учету к формированию информации в системе бухгалтерского учета, являются критериями для оценки того, правильно ли сформирована бухгалтерская информация. Следование этим принципам позволяет достичь определенных качественных характеристик бухгалтерской отчетности.
Помимо этого, существенное влияние на формирование качественной бухгалтерской информации оказывают такие факторы, как учетная политика и профессиональное суждение бухгалтера.
Учетная политика является средством нахождения оптимального соотношения между интересами организации и внешними заинтересованными пользователями бухгалтерской информации путем формирования методического, технического и организационного аспектов ведения бухгалтерского учета.
Профессиональное суждение оказывает непосредственное влияние на формирование качественной бухгалтерской информации, так как своим суждением бухгалтер определяет, что такое истинное отражение хозяйственных фактов в бухгалтерском учете.
Таким образом, бухгалтеры должны, с одной стороны, учитывать мнение заинтересованных сторон, а с другой стороны, объективно отражать финансово-хозяйственную деятельность организации. В условиях сложившейся российской системы порядок ведения бухгалтерского учета должен соответствовать нормам Закона о бухгалтерском учете; Кодекса профессиональной этики бухгалтеров; требованиям Положений по бухгалтерскому учету, методических рекомендаций (указаний), инструкций, комментариев, писем Минфина России и других ведомств; положениям рабочих документов по бухгалтерскому учету организации.
Степень удовлетворенности потребностей пользователей бухгалтерской информации зависит от степени полезности бухгалтерской информации, которая, в свою очередь, зависит от правильности применения требований к формированию бухгалтерской (финансовой) информации.
Следовательно, качество бухгалтерского учета можно определить как степень полезности бухгалтерской (финансовой) информации, необходимой заинтересованным пользователям при принятии обоснованных экономических решений. При этом достоверность и полноту данных в соответствии с нормативными правовыми документами по бухгалтерскому учету следует рассматривать как приоритетные характеристики, гарантирующие качество представления данных в бухгалтерской отчетности.
Аудитор, не определяя качество системы бухгалтерского учета во всех аспектах, оценивает качество бухгалтерского учета по степени достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности во всех существенных отношениях, уменьшая тем самым до приемлемого уровня информационный риск для ее пользователей.
Понятия "качество аудита" и "качество бухгалтерского учета" взаимосвязаны. Чем выше качество проводимого аудита, тем выше качество формируемой в системе бухгалтерского учета информации и, следовательно, выше уверенность пользователя профессионального мнения аудитора в правильности принятия и совершения экономических решений в будущем. И наоборот, подтверждение аудитором недостоверной финансовой (бухгалтерской) отчетности заказчика влечет за собой снижение качественных характеристик бухгалтерского учета и снижение доверия к профессиональному мнению аудитора.
Основным критерием качества аудита выступает доверие со стороны пользователей к профессиональному мнению аудитора, а критерием качества бухгалтерского учета - полезность бухгалтерской информации для заинтересованных пользователей. Степень полезности бухгалтерской информации зависит от эффективности системы внутреннего контроля хозяйствующего субъекта, а степень доверия к профессиональному мнению аудитора - от эффективности системы контроля качества аудита.
На схеме 1.3 представлена взаимосвязь целей систем бухгалтерского учета, контроля качества бухгалтерской информации, контроля качества аудита.
Схема 1.3. Взаимосвязь целей систем бухгалтерского учета, контроля качества бухгалтерской информации и контроля качества аудита
Качество аудита оценивается на уровне системы контроля качества аудита. Необходимость разработки такой системы и методики проведения контроля качества вызвана тем, что пользователи профессионального мнения аудитора должны быть уверены: аудит как деловая профессиональная услуга удовлетворяет требованиям по качеству.
Глава 2
Контроль качества аудита в соответствии с международными стандартами
2.1 Обеспечение качества аудиторских услуг Международной федерацией бухгалтеров
Координацию деятельности профессиональных организаций в области бухгалтерского учета и аудита на международном уровне осуществляет неправительственное профессиональное объединение аудиторов и бухгалтеров - Международная федерация бухгалтеров (МФБ) - International Federation of Accountants (IFAC).[10]
Миссия Международной федерации бухгалтеров, изложенная в ее Конституции, заключается во "всемирном развитии и усилении позиций бухгалтерской профессии, руководствующейся гармонизированными стандартами с целью предоставления услуг высокого качества в интересах общества".
В рамках этой миссии одним из приоритетных направлений деятельности МФБ является содействие предоставлению качественных услуг всеми представителями бухгалтерской профессии, а также непрерывное совершенствование качества аудита. С этой целью МФБ проводится работа по разработке и опубликованию стандартов и положений в области обеспечения качества профессиональных аудиторских услуг.
Основополагающим документом в системе стандартов по обеспечению качества профессиональных аудиторских услуг является Положение об обязательствах организаций - членов МФБ 1 "Обеспечение качества" (Statement of membership obligations 1 "Quality assurance"),[11] принятое Советом МФБ.
Согласно Положению контроль качества аудита должен быть реализован на трех уровнях:
профессионального аудиторского объединения;
аудиторской фирмы;
аудиторского задания.
Данное Положение устанавливает требования по организации контроля качества аудита только в отношении профессиональных аудиторских объединений.
Разработка стандартов и практических рекомендаций по обеспечению качества аудита на уровне аудиторской фирмы находится в компетенции Совета по международным стандартам аудита и уверенности (СМСАУ) МФБ. В рамках этой деятельности СМСАУ МФБ приняты следующие документы:
международный стандарт по контролю качества (МСКК) 1 "Контроль качества для фирм, которые проводят аудит и обзорные проверки отчетной финансовой информации и выполняют другие задания по обеспечению уверенности и сопутствующим услугам" (International standard on quality control 1 "Quality control for firms that perform audits and reviews of historical financial informa- tion, and other assurance and related services engagements") - регламентирует вопросы организации контроля качества на уровне аудиторской фирмы;
международный стандарт аудита (МСА) 220R "Контроль качества аудита отчетной финансовой информации" (International standard on auditing 220R "Quality control for audits of historical financial information") - регламентирует вопросы организации контроля качества на уровне отдельного аудиторского задания.
Назначение и краткое содержание стандартов (положений) по контролю качества, а также область их регулирования представлены в табл. 2.1.
Таблица 2.1
Международные стандарты и положения по контролю качества аудита
* Каждый документ содержит раздел, в котором изложены термины, применяемые в рамках того или иного стандарта или положения. Применяемая международная терминология по контролю качества аудита приведена в приложении 1.
По состоянию на 31.10.2006 пакет международных стандартов (положений) по контролю качества аудита пополнился еще одним официальным документом, разработанным в рамках МФБ. Комитет по практической деятельности предприятий малого и среднего бизнеса МФБ опубликовал официальный документ "Техническое задание на проект: разработка руководства по контролю качества для применения в практической деятельности предприятий малого и среднего бизнеса" (Request for Proposal: Development of a Guide to Quality Control for use by Small and Medium Practices). Настоящий документ адресован организациям - членам МФБ для привлечения квалифицированных специалистов к разработке проекта руководства по контролю качества таких предприятий. Цели документа - оказание практической помощи в понимании и внедрении стандартов по контролю качества на уровне как фирмы, так и отдельного задания, а также обеспечение высокого качества профессиональной деятельности в целом. Техническое задание разъясняет порядок принятия и рассмотрения предложений по проекту, требования к его форме и содержанию, критерии оценки внесенных предложений.
2.2 Организация контроля качества аудита на уровне профессиональных аудиторских объединений
Вопросы организации контроля качества аудита регламентируются Положением об обязательствах организаций - членов МФБ 1 "Обеспечение качества".
Согласно этому Положению профессиональные объединения МФБ в целях надлежащего контроля качества деятельности своих членов должны разработать и принять:
стандарты и рекомендации по контролю качества. Согласно требованиям международного стандарта по контролю качества No 1 аудиторские фирмы несут ответственность за внедрение политики и процедур контроля качества аудита;
руководство по проведению внешней проверки качества аудита. Внешний контроль качества работы аудиторских фирм осуществляется в соответствии с официально утвержденным профессиональным аудиторским объединением руководством по проведению проверки качества аудита.
Объекты внешней проверки. Объектом программы проверки качества может выступать аудиторская фирма или партнер.
Если объектом проверки качества является аудиторская фирма, то программа должна быть разработана таким образом, чтобы обеспечить разумную уверенность в том, что аудиторская фирма:
установила необходимую систему контроля качества аудита и работает в соответствии с ее требованиями;
придерживается требований профессиональных стандартов, законодательных и нормативных актов при аудите финансовой отчетности.
Если объектом внешней проверки качества является деятельность партнера, то следует получить подтверждение того, что:
осуществляется контроль деятельности партнера;
партнер соблюдает требования системы контроля качества, профессиональных стандартов, нормы законодательных и нормативных актов.
Период проверки. Выбор аудиторской фирмы для проверки может быть основан либо на временном подходе, либо на подходе, основанном на риске.
Временной подход
Если профессиональное объединение выбрало временной подход, то следует:
установить максимальный период проверки, за который организация должна подлежать проверке (три года). Период проверки определяется решением профессионального объединения. Иногда, например, если результаты предыдущих проверок были неудовлетворительными, проверку качества следует проводить чаще, чем один раз в три года;
принять во внимание качество и эффективность программы внутренней проверки качества на аудиторской фирме.
Подход, основанный на риске
Профессиональные объединения, которые применяют подход, основанный на риске, должны принимать во внимание различные факторы риска. К ним могут быть отнесены:
а) количество клиентов - листинговых компаний;
б) количество общественно значимых компаний;
в) результаты предыдущих проверок качества, включая:
нарушение требований о периодическом повышении квалификации;
нарушение принципа независимости;
недостатки в системе внутрифирменного контроля качества.
Порядок проведения внешней проверки качества. Программа проверки должна предусматривать следующую последовательность действий:
определение уровня подготовки членов группы, назначенной на проверку качества;
оценка независимости членов этой группы;
оценка того, обладают ли члены этой группы соответствующими техническими навыками и знаниями, специальным опытом, полномочиями для проведения проверки качества с надлежащей профессиональной компетентностью;
определение степени соответствия проведенных аудиторских проверок международным стандартам;
оценка действий, предпринятых аудиторской фирмой по результатам предыдущих проверок качества;
документирование выполняемых этапов проверки качества с тем, чтобы предоставить профессиональному объединению при необходимости возможность вынесения объективной оценки того, проведена ли проверка качества с надлежащей тщательностью и в соответствии с профессиональными стандартами;
сообщение о результатах проверки руководству и собственникам организации с тем, чтобы они могли предпринять необходимые корректирующие действия;
применение дисциплинарных мер в отношении тех организаций, которые отказываются от сотрудничества при проведении проверки, выполнения необходимых корректирующих действий или от признания имеющихся серьезных недостатков;
оценка соблюдения принципа конфиденциальности информации о клиенте.
Объем программы проверки качества. Профессиональное объединение должно установить критерии отбора аудиторских проверок для включения их в программу внешней проверки качества.
К ним могут быть отнесены:
количество и статус заинтересованных пользователей, которые при принятии решений руководствуются мнением аудитора;
степень, в которой аудиторское заключение представляет общественную значимость или может повлиять на доверие со стороны хозяйствующих субъектов или государственных органов управления.
Проверке качества могут подлежать только те аудиторские проверки, которые были завершены в течение периода проверки качества. Если аудиторское заключение было выдано в течение периода, в котором проводилась проверка качества, результаты этого аудита также должны быть включены в объем проверки.
Требования к группе по проверке качества. Члены рабочей группы должны обладать необходимой профессиональной компетентностью, т. е. иметь соответствующее образование, опыт работы и специальную подготовку.
Понятие профессиональной компетентности включает:
знание требований профессиональных стандартов, законодательных и нормативных актов;
понимание рекомендаций профессионального объединения в отношении проверки качества;
наличие практических навыков проведения аудиторских проверок и проверок качества;
необходимые технические знания, включая знание соответствующих информационных технологий;
знание особенностей отрасли;
способность выражать профессиональное мнение.
Члены рабочей группы должны иметь документы, подтверждающие их полномочия от имени профессионального объединения. В группу по проверке качества должно входить необходимое количество специалистов.
К обязанностям руководителя рабочей группы относятся: участие в планировании проверки; взаимодействие с членом профессионального объединения и рабочей группой в ходе проверки качества; обсуждение полученных результатов с представителями профессионального объединения и рабочей группой, осуществление надзора за проведением проверки; сообщение выводов рабочей группы представителям проверяемой фирмы; подготовка отчета по результатам проверки
Этические принципы
Профессиональное объединение и рабочая группа по контролю качества должны принимать во внимание фундаментальные принципы проверки качества, изложенные в Кодексе этики Международной федерации бухгалтеров.
Особое внимание следует обратить на соблюдение принципа независимости. Если были выявлены угрозы независимости и они не могут быть устранены или сведены до приемлемого уровня, на проверку должна быть назначена другая рабочая группа.
Конфиденциальность
Группа, назначенная на проверку качества, должна соблюдать требование конфиденциальности.
Документирование. Группа по проверке качества должна документально оформить:
полученные доказательства, подтверждающие выводы, сделанные в отчете по проверке качества;
доказательства того, что проведенная проверка соответствовала рекомендациям профессионального объединения.
Руководитель группы по проверке качества должен предоставить членам рабочей группы рекомендации по составлению, оформлению и хранению рабочей документации (программ, контрольных листов и т. д.).
В процессе проверки качества рабочая группа обязана:
а) документально оформить планирование проверки, объем выполненной работы, полученные выводы, разъяснения, предоставленные организацией или партнером;
б) оценить характер, причины, вид, область распространения и значимость любых недостатков в системе контроля качества, а также соответствие аудиторской фирмы требованиям такой системы;
в) оценить характер, причины, вид, область распространения и существенность любых недостатков при проведении аудита;
г) обобщить полученные выводы.
Профессиональное объединение должно определить сроки хранения документации после завершения проверки качества.
Отчет по результатам внешней проверки качества. Руководитель группы, назначенной на проверку качества, должен представить в письменной форме отчет по результатам проверки качества. Этот документ должен включать:
1) руководство по проведению проверки (официально утвержденное профессиональным объединением), которому должна следовать группа, назначенная на проверку качества;
2) выводы о том:
разработана ли система контроля качества в соответствии с требованиями стандартов по контролю качества;
следует ли аудиторская фирма требованиям установленной системы контроля качества в течение всего периода проверки;
3) основания для выражения отрицательных выводов;
4) рекомендации по совершенствованию внутреннего контроля качества проверенной организации.
Форма отчета должна быть установлена профессиональным объединением.
Проверенная аудиторская фирма должна представить своевременный письменный ответ на рекомендации и выводы, сделанные в отчете по результатам проверки качества, включая план мероприятий и ожидаемое время их выполнения или внедрения. Такой ответ должен быть адресован группе, назначенной на проверку, или соответствующему профессиональному объединению.
Профессиональное объединение должно подготовить и опубликовать ежегодный отчет с обобщением результатов реализации программы проверки и направить копию такого отчета регулирующему органу власти.
Корректирующие и дисциплинарные меры по результатам внешней проверки качества. Профессиональное объединение должно проанализировать отчет по каждой проверке. Если отчет содержит неудовлетворительные выводы, профессиональное объединение может потребовать от члена объединения представления соответствующих разъяснений, включая перечень планируемых корректирующих мероприятий.
Профессиональное объединение может:
предъявить требование о принятии мер по устранению выявленных недостатков;
предъявить требование о повышении уровня профессиональной подготовки;
инициировать проведение ускоренной или специальной (внеплановой) проверки качества.
Профессиональное объединение может рассмотреть различные формы дисциплинарного воздействия, включая:
предупреждение, порицание или выговор;
штрафы;
прекращение или приостановление членства в профессиональном объединении;
исключение из членов профессионального объединения.
В случае если профессиональное объединение осуществляет лицензирование своих членов, то оно может лишить члена своего объединения лицензии.
Мероприятия по поддержке аудиторских фирм в обеспечении качества профессиональных услуг, оказываемых профессиональными объединениями. Профессиональное объединение должно оказывать содействие своим членам:
в понимании целей контроля качества;
во внедрении и поддержании надлежащей системы контроля качества.
Такое содействие может быть оказано в следующих формах:
разработки рекомендаций по программам непрерывного профессионального развития (НПР);
предоставления программ НПР аудиторским фирмам, включая специализированные программы, ориентированные на оказание практической помощи по внедрению политики и процедур контроля качества;
предоставления рекомендаций по программам эффективных внутренних проверок качества;
внедрения на добровольной основе программ проверок качества, которые дают возможность аудиторским фирмам с учетом требований независимости и конфиденциальности сформировать мнение о политике и процедурах контроля качества.
2.3 Внутренний контроль качества аудита
Основные принципы и процедуры организации системы контроля качества аудита, обзорных проверок отчетной финансовой информации и других заданий по обеспечению уверенности и сопутствующим услугам устанавливает международный стандарт по контролю качества 1 "Контроль качества для фирм, которые проводят аудит и обзорные проверки отчетной финансовой информации и выполняют другие задания по обеспечению уверенности и сопутствующим услугам".
Согласно требованиям стандарта фирма должна установить систему контроля качества аудита, предназначенную для обеспечения разумной уверенности в том, что сама фирма и ее персонал следуют профессиональным стандартам, нормам законодательных и нормативных актов, а подготовленный отчет соответствует положению дел у фирмы-клиента.
Система контроля качества аудита включает политику и процедуры контроля качества аудита. Характер политики и процедур, применяемых отдельной фирмой, зависит от различных факторов, таких, как размер фирмы, ее операционные характеристики, аффилированность.
Элементы системы контроля качества. Внутрифирменная система контроля качества должна включать политику и процедуры в отношении каждого из ее элементов.
К элементам системы контроля качества относятся:
а) ответственность руководства за обеспечение качества внутри фирмы;
б) этические требования;
в) принятие клиента и продолжение сотрудничества с ним, а также принятие конкретных заданий;
г) трудовые ресурсы;
д) выполнение задания;
e) мониторинг.
Политика и процедуры контроля качества аудита должны быть документально оформлены и доведены до сведения сотрудников аудиторской фирмы. Такая информация раскрывает политику и процедуры контроля качества и цели, для достижения которых они разработаны, а также персональную ответственность каждого сотрудника за соблюдение качества аудита. Кроме того, должна существовать обратная связь между руководством и сотрудниками аудиторской фирмы по вопросам контроля качества аудита.
А. Ответственность руководства за обеспечение качества внутри фирмы. На фирме должна быть разработана и установлена политика и процедуры контроля качества аудиата. В этом случае основная ответственность за внутрифирменную систему контроля качества аудита возлагается на руководство аудиторской фирмы.
Действия руководства должны быть направлены на поощрение качественной работы. Они могут быть доведены до сведения сотрудников фирмы во время учебных семинаров, конференций, формальных и неформальных диалогов, а также при подготовке официальных отчетов, информационных бюллетеней, информационных меморандумов. Эти действия должны быть отражены во внутрифирменной документации.
Особое внимание руководство фирмы должно уделить тому, чтобы ее бизнес-стратегия была направлена на обеспечение внутрифирменного качества по отношению ко всем выполняемым заданиям. В этом плане необходимо:
установить административную ответственность таким образом, чтобы приоритетным было качество выполняемой работы, а не коммерческие соображения;
разработать политику и процедуры, направленные на оценку и поощрение качественного труда сотрудников, а также на продвижение их по службе;
выделить достаточный объем ресурсов для документирования, совершенствования и поддержания политики и процедур контроля качества аудита.
Лицо или лица, на которых руководством или управляющим советом партнеров фирмы возложена ответственность за внутрифирменную систему контроля качества, должны обладать достаточным опытом и соответствующими навыками, а также необходимыми полномочиями для принятия такой ответственности.
Б. Этические требования. Фирма должна установить политику и процедуры, предназначенные для обеспечения разумной уверенности в том, что фирма и ее персонал следуют установленным этическим требованиям.
Этические требования, связанные с проведением аудиторских и обзорных проверок отчетной финансовой информации, с выполнением других заданий по обеспечению уверенности и сопутствующим услугам, установлены в частях А и Б Кодекса этики профессиональных бухгалтеров Международной федерации бухгалтеров. Кодекс устанавливает следующие фундаментальные принципы профессиональной этики:
а) честность;
б) объективность;
в) профессиональная компетентность и должная тщательность;
г) конфиденциальность;
д) профессиональное поведение.
Часть Б Кодекса посвящена концептуальному подходу в отношении независимости при выполнении заданий по обеспечению уверенности, при котором принимаются во внимание угрозы независимости, принятые меры предосторожности и общественные интересы.
Независимость
Фирма должна обеспечить разумную уверенность в соблюдении требования независимости. Это подразумевает:
а) доведение до персонала и привлеченных лиц требований независимости;
б) выявление и оценку обстоятельств, создающих угрозы независимости; устранение таких угроз или снижение их до приемлемого уровня путем принятия мер предосторожности или принятия решения об отказе от выполнения задания.
Кроме того, политика и процедуры должны содержать следующие требования:
а) партнер аудиторской фирмы заранее должен предоставить сотрудникам информацию о выполняемом задании, чтобы оценить влияние на соблюдение требований независимости;
б) сотрудники, в свою очередь, своевременно должны информировать фирму об обстоятельствах, которые создают угрозы независимости.
Аудиторская фирма должна предпринимать действия по устранению нарушений требований. Кроме того, рекомендуется ежегодно получать письменные подтверждения от сотрудников в отношении соблюдения требования независимости.
В. Принятие клиента и продолжение сотрудничества с ним, а также принятие конкретных заданий. Фирма должна установить политику и процедуры принятия клиента и продолжения сотрудничества с ним, а также по принятию конкретных заданий. В этом случае аудиторская фирма может установить:
а) порядочность клиента и отсутствие информации о его нечестных действиях;
б) компетентность специалистов аудиторской фирмы и их достаточное количество;
в) следование фирмы этическим требованиям.
На основании детального анализа данной информации аудиторская фирма может принять решение о заключении договора с новым клиентом, продолжении сотрудничества с существующим клиентом или о выполнении нового задания для этого клиента.
В случае если перед заключением договора были выявлены угрозы безопасности, но они были устранены или сведены к приемлемому уровню, аудиторская фирма должна документально оформить предпринятые меры безопасности.
При возникновении в ходе выполнения задания обстоятельств, которые могли бы побудить аудиторскую фирму отказаться от выполнения задания, если бы они были известны ранее, то политика и процедуры по дальнейшему выполнению задания и продолжению сотрудничества с клиентом должны включать рассмотрение:
а) профессиональной и юридической ответственности по данным обстоятельствам;
б) возможности отказа от выполнения задания или продолжения сотрудничества с клиентом.
Г. Трудовые ресурсы. Аудиторская фирма должна установить политику и процедуры, разработанные для обеспечения разумной уверенности в том, что она обладает достаточным количеством сотрудников с должными навыками, компетентностью и приверженностью этическим принципам, необходимыми для выполнения заданий в соответствии с профессиональными стандартами, требованиями законодательных и нормативных актов, которые дают возможность фирме или партнеру, отвечающему за задание, представлять отчеты, соответствующие положению дел на фирме-клиенте.
Должны быть разработаны соответствующие требования к подбору кадров, оценке квалификационных требований и профессиональных способностей, профессиональной компетентности, профессионального роста, критерии продвижения по службе, поощрения сотрудников и оценки потребностей в персонале.
Д. Выполнение задания. Политика обеспечения качества аудиторского задания должна предусматривать:
понимание аудиторской группой целей предстоящей работы;
применение стандартов аудиторской работы в ходе выполнения задания;
осуществление надзора за выполнением задания, подготовкой и обучением сотрудников фирмы;
подготовку обзора выполненной работы, изложение существенных суждений, сделанных аудиторской группой, выводов, сформулированных в аудиторском заключении;
документальное оформление работы аудиторов, а также сроков проведения и объема обзорной проверки;
соблюдение установленных на фирме политики и процедур контроля качества.
Консультации
Аудиторская фирма должна установить политику и процедуры для обеспечения разумной уверенности в том, что:
проводятся соответствующие консультации по сложным или спорным вопросам;
имеются необходимые профессиональные ресурсы для проведения консультаций;
документируются характер и суть проведенных консультаций.
Проведение консультаций предполагает обсуждение сложных или спорных вопросов, возникающих в ходе аудита, с лицами соответствующего профессионального уровня. Лицам, обратившимся за консультацией, должна быть предоставлена вся необходимая информация.
Если на фирме нет соответствующих внутренних ресурсов для оказания консультационной помощи своим сотрудникам, то можно воспользоваться услугами сторонней консультационной службы. Условия договоренности, решения, принимаемые по итогам консультирования, основания для них, а также практическая реализация должны быть документально оформлены.
Расхождения во мнениях
Аудиторская фирма должна установить политику и процедуры аудита. Это поможет найти решения в ситуациях, которые возникли из-за расхождения во мнениях между членами аудиторской группы либо между теми лицами, которые обратились за консультацией. Принятые решения должны быть оформлены документально.
Аудиторское заключение не может быть выдано, если не были устранены разногласия во мнениях.
Обзорная проверка выполнения задания, осуществляемая в рамках контроля качества
Фирма должна разработать политику и процедуры для проведения обзорных проверок выполнения задания. Эта политика и процедуры должны устанавливать:
требование к проведению обзорной проверки качества для аудита финансовой отчетности листинговых компаний;
критерии оценки заданий по аудиту, обзорной проверки отчетной финансовой информации, других заданий и сопутствующих услуг.
Проведение обзорной проверки должно иметь место до представления руководству аудиторской фирмы отчета о проведенном аудите.
Заранее должны быть определены:
а) характер, сроки и объем обзорной проверки качества;
б) критерии отбора сотрудников для обзорной проверки;
в) требования к документальному оформлению обзорной проверки качества выполнения задания.
Е. Мониторинг. В процессе мониторинга необходимо оценить:
а) соблюдаются ли требования профессиональных стандартов, а также законодательных и нормативных актов;
б) разработана ли и внедрена ли система контроля качества;
в) применяются ли политика и процедуры контроля качества аудиторской фирмы с тем, чтобы отчет соответствовал положению дел на фирме клиента.
Ответственность за процесс мониторинга возлагается на лиц, которые обладают достаточным и соответствующим опытом и полномочиями в аудиторской фирме. Непосредственное проведение мониторинга осуществляется компетентными лицами, которые обеспечивают адекватность разработки и эффективность функционирования системы контроля качества.
Аудиторская фирма должна проанализировать недостатки, выявленные в результате мониторинга, и определить, являются ли они случайными или систематическими.
Аудиторская фирма должна информировать партнеров о недостатках, выявленных в результате процедур мониторинга, и о рекомендациях по их устранению.
В результате анализа недостатков должны быть разработаны следующие рекомендации:
а) принятие корректирующих действий по отношению к заданию или сотруднику;
б) сообщение о полученных результатах ответственным лицам;
в) внесение изменений в политику и процедуры контроля качества;
г) принятие дисциплинарных мер по отношению к тем лицам, которые не следуют политике и процедурам контроля качества аудита фирмы, особенно по отношению к тем, кто неоднократно нарушает установленные требования.
Если результаты процедур мониторинга свидетельствуют о том, что отчет не соответствует положению дел фирмы-клиента, или о том, что некоторыми процедурами пренебрегли, аудиторская фирма должна определить свои дальнейшие действия и рассмотреть необходимость обращения за юридической консультацией.
По крайней мере, один раз в год фирма должна сообщать о результатах мониторинга системы контроля качества своему руководству или, если необходимо, управляющему совету партнеров фирмы. Сообщение должно включать следующее:
описание проведенных процедур мониторинга;
выводы, сделанные на основании проведенных процедур;
описание систематических, повторяющихся или других значительных недостатков, действия, предпринятые по их устранению или исправлению.
Жалобы, обвинения
Аудиторская фирма должна разработать политику и процедуры, предназначенные для обеспечения разумной уверенности в том, что принимаются соответствующие меры:
а) по жалобам и обвинениям в том, что выполняемая работа не соответствует профессиональным стандартам, требованиям законодательных и нормативных актов;
б) по обвинениям в том, что не соблюдаются требования системы контроля качества аудиторской фирмы.
Жалобы и обвинения могут быть предъявлены как со стороны персонала аудиторской фирмы, так и со стороны клиентов и третьих лиц.
Надзор за расследованием жалоб и обвинений возлагается на партнера фирмы, который обладает достаточным и соответствующим опытом и полномочиями и не принимал участия в выполнении этого задания. При необходимости к расследованию может быть привлечен консультант по правовым вопросам.
Если результаты расследования свидетельствуют о недостатках в разработке или функционировании политики и процедур контроля качества фирмы или о несоблюдении требований внутрифирменной системы контроля качества отдельными лицами, следует предпринять соответствующие действия.
Документирование. Форма и содержание документации зависят от:
размера фирмы и количества офисов;
уровня полномочий персонала и работников офисов;
характера и уровня сложности практической деятельности фирмы и ее организационной структуры.
Сроки хранения документации определяются или на основании временных ограничений, устанавливаемых процедурами внутреннего мониторинга, или в соответствии с требованиями законодательных и нормативных актов.
2.4 Контроль качества отдельного аудиторского задания
Порядок реализации внутрифирменных процедур контроля качества на уровне отдельного аудиторского задания регламентирует международный стандарт аудита No 220R "Контроль качества аудита отчетной финансовой информации".
Согласно требованиям стандарта обязанности по реализации процедур контроля качества в ходе выполнения каждой аудиторской проверки возлагаются на членов аудиторской группы.
В обязанности членов аудиторской группы также входят:
предоставление информации о соблюдении требования независимости;
следование внутрифирменной системе контроля качества (в отношении навыков и компетентности персонала, независимости, принятия клиента и продолжения сотрудничества с ним, соблюдения требований законодательных и нормативных актов).
Процедуры контроля качества должны применяться при:
руководстве выполнением задания;
принятии клиента и продолжении сотрудничества с ним, а также при выполнении конкретных аудиторских заданий;
назначении аудиторской группы на выполнение задания;
выполнении задания;
мониторинге выполнения аудиторского задания.
Ответственность руководства за качество выполнения аудиторских заданий.
Всю ответственность за качество аудиторского задания несет соответствующий партнер. В этом контексте партнер должен требовать от членов аудиторской группы:
а) выполнения работы в соответствии с профессиональными стандартами, требованиями законодательных и нормативных актов;
б) следования внутрифирменным политике и процедурам контроля качества;
в) выдачи аудиторского заключения, которое соответствует положению дел фирмы-клиента;
г) обеспечения качества аудиторской работы.
Этические требования. Партнер должен проверить, соблюдают ли члены аудиторской группы установленные этические требования. Согласно Кодексу этики профессиональных бухгалтеров Международной федерации бухгалтеров к фундаментальным принципам профессиональной этики относятся:
а) честность;
б) объективность;
в) профессиональная компетентность и должная тщательность;
г) конфиденциальность;
д) профессиональное поведение.
Партнер должен внимательно относиться к фактам несоблюдения этических требований. В случае возникновения проблем, связанных с профессиональной этикой, партнеру следует оформить это документально и принять соответствующие меры.
Независимость
Партнер должен сделать заключение о соблюдении требования независимости при проведении аудита. С этой целью партнеру необходимо:
своевременно определить и оценить обстоятельства и взаимоотношения, которые создают угрозу независимости;
предпринять действия для устранения угроз или снижения их до приемлемого уровня;
документально оформить выводы о соблюдении принципа независимости.
В случае невозможности устранения или сведения до приемлемо низкого уровня угроз независимости партнер должен принять решение об отказе от выполнения задания. Все результаты должны быть документально оформлены.
Принятие клиента и продолжение сотрудничества с ним.
Процесс принятия клиента и продолжения сотрудничества с ним включает оценку:
честности собственников и руководства фирмы-клиента;
компетентности аудиторов, которые будут принимать участие в проверке, и наличия необходимого времени и персонала для проведения аудита;
возможности соблюдения аудиторами этических требований.
Все возникающие в данном случае проблемы должны быть оформлены документально.
Назначение рабочей группы на задание. Партнер должен убедиться в том, что все члены рабочей группы аудиторов обладают необходимыми профессиональными навыками и компетентностью, а также в том, что они имеют достаточно времени, чтобы выполнить аудиторскую проверку в соответствии с профессиональными стандартами, требованиями законодательных и нормативных актов, а также выдать аудиторское заключение, соответствующее положению дел на фирме-клиенте.
Необходимые профессиональные навыки и компетентность включают:
практический опыт выполнения заданий аналогичного характера и сложности;
понимание и соблюдение профессиональных стандартов, а также требований законодательных и нормативных актов;
обладание необходимыми техническими знаниями, в том числе знаниями о соответствующих информационных технологиях;
знание отрасли клиента;
способность формирования профессионального мнения;
понимание внутрифирменной политики и процедур контроля качества.
Выполнение задания. Партнер руководит действием членов аудиторской группы, информируя их:
об их обязанностях;
о характере бизнеса субъекта;
об уровне риска;
о возможных проблемах;
об особенностях выполнения задания.
Аудиторская группа, соблюдая принцип профессионального скептицизма, должна выполнять работы с должной тщательностью. Важно, чтобы все члены аудиторской группы имели четкое представление о целях выполняемой ими работы. Партнер должен осуществлять надзор за выполнением аудиторского задания, который включает:
контроль за ходом аудита;
оценку навыков и компетентности аудиторов;
определение наличия у аудиторов времени, необходимого для выполнения порученных заданий;
оценку понимания членами рабочей группы рекомендаций по проведению аудита;
определение соответствия фактически выполняемой работы запланированной;
рассмотрение важных вопросов, которые могут внести изменения в план проверки, и др.
Результатом такого надзора является подтверждение того, что:
работа выполнена в соответствии с профессиональными стандартами, а также требованиями законодательных и нормативных актов;
существенные вопросы урегулированы;
необходимые консультации проведены, а рекомендации, полученные по результатам консультаций, выполнены и оформлены документально;
необходимые поправки в характер, сроки и объем процедур внесены;
сделанные выводы документально оформлены;
полученные доказательства могут быть оценены как достаточные и уместные и как подтверждающие аудиторское заключение;
цели аудиторской проверки достигнуты.
Консультации
Партнер обязан убедиться в том, что:
а) аудиторская группа получала необходимые консультации по сложным или спорным вопросам;
б) вся информация по консультациям была оформлена документально;
в) выводы, сделанные в результате консультаций, были учтены в ходе аудиторской проверки.
Расхождения во мнениях
При возникновении расхождений мнений между членами аудиторской группы и консультантами следует придерживаться требований внутрифирменных стандартов или обратиться к партнеру.
Обзорная проверка контроля качества
Обзорная проверка контроля качества должна предоставить объективную оценку:
а) выявленных аудиторской группой по результатам выборочной проверки рабочих документов существенных недостатков;
б) выводов, являющихся основанием для подготовки аудиторского заключения.
Объем обзорной проверки зависит от сложности аудиторского задания и риска того, что аудиторское заключение не будет соответствовать положению дел на фирме-клиенте.
Обзорная проверка качества аудита листинговых компаний должна предусматривать следующие процедуры:
оценку независимости аудиторской фирмы;
оценку значимости рисков, выявленных в ходе выполнения задания, и определение соответствия им проведенных аудиторских процедур;
проверку выводов в отношении уровня существенности и рисков;
проверку проведенных консультаций по сложным или спорным вопросам;
изучение несоответствий бухгалтерской отчетности, аудиторского заключения фактическому положению дел на фирме;
проверку существенности и характера исправленных и неисправленных искажений отчетности, выявленных в ходе аудита;
проверку вопросов, подлежащих представлению руководству, лицам, отвечающим за управление, или третьим лицам;
проверку соответствия рабочих документов по аудиту фактически выполненной работе.
Мониторинг. Партнеру следует определить:
а) могут ли недостатки, выявленные в процессе мониторинга, негативно отразиться на качестве аудиторского задания;
б) являются ли достаточными принятые аудиторской фирмой меры для устранения недостатков.
Глава 3
Система контроля качества аудита в России
3.1 Понятие и цели контроля качества аудита
Согласно п. 3 ст. 1 Закона об аудиторской деятельности цель аудита - "выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации". Достижение поставленной цели, обеспечение объективного и независимого профессионального мнения аудитора в значительной степени зависят от осуществления системного контроля качества аудиторской деятельности.
Необходимость контроля качества аудита в значительной степени связана с вероятностью того, что некоторые аудиторские проверки могут оказаться несостоятельными. Несостоятельность аудита - это ситуация, когда аудитор приходит к неточному выводу в результате аудиторской проверки и представляет ошибочное заключение.[12]
Возникновение этой ситуации связано со следующими причинами:
во-первых, в связи с неверной оценкой величины аудиторского риска у аудируемого лица. Категория риска - одна из основополагающих в аудиторской проверке. От его уровня зависит не только материальная, но и моральная ответственность аудитора. В случае если аудитор не смог обнаружить существенные искажения отчетности и составил положительное заключение, а фирма-клиент впоследствии была оштрафована, аудиторы могут быть обвинены в некомпетентности и привлечены к ответственности;
во-вторых, из-за несоблюдения критериев качества аудита;
в-третьих, из-за несоблюдения интересов аудируемого лица и других пользователей профессионального мнения аудитора.
В настоящее время в системе нормативного регулирования аудиторской деятельности заложены определенные механизмы контроля качества аудита. В статье 14 "Контроль качества аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов" Федерального закона "Об аудиторской деятельности" закреплена система, в которой определены соответствующие уровни контроля качества аудита:
1) федеральный уровень. Согласно п. 2 ст. 14 данного Закона уполномоченный федеральный орган устанавливает систему проверки качества работы аудиторских организаций внешними проверяющими и может проводить такие проверки как своими силами, так и делегировать право проведения таких проверок аккредитованным профессиональным аудиторским объединениям в отношении участников этих объединений.
Функции уполномоченного федерального органа исполнительной власти возложены на Министерство финансов Российской Федерации;[13]
2) уровень профессиональных аудиторских объединений. Согласно п. 2 ст. 14 и п. 4 ст. 20 упомянутого Закона аккредитованным профессиональным аудиторским объединениям предоставлено право "самостоятельно или по поручению уполномоченного федерального органа проводить проверки качества работы аудиторских организаций или индивидуальных аудиторов, являющихся их членами...";
3) внутрифирменный контроль качества аудита. Согласно п. 1 ст. 14 этого же Закона аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны устанавливать и соблюдать правила внутреннего контроля качества проводимых ими аудиторских проверок.
Внешние проверки качества работы аудиторских фирм (индивидуальных аудиторов) осуществляются на основании следующих документов:
1) на федеральном уровне - Программа проверки соответствия лицензионным требованиям и условиям, а также качества работы аудиторских организаций (индивидуальных аудиторов)[14] (утверждена Минфином России 11.03.2005);
2) на профессиональном уровне - Временные методические рекомендации и программа проведения аккредитованными при Минфине России профессиональными аудиторскими объединениями проверок качества аудиторских услуг (одобрены Советом по аудиторской деятельности Минфина России 26.05.2005 (протокол No 36).
Согласно положениям указанных документов внешний контроль качества аудита направлен на:
определение соответствия деятельности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов требованиям Федерального закона "Об аудиторской деятельности", Положения о лицензировании аудиторской деятельности, утвержденного постановлением Правительства РФ от 29.03.2002 No 190, постановления Правительства РФ от 06.02.2002 No 80 "О вопросах регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации" и постановления Правительства РФ от 23.09.2002 No 696 "Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности";
создание предпосылок для осуществления аудиторской работы в соответствии с Кодексом этики аудиторов России, федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности и правилами (стандартами) аудиторской деятельности, одобренными Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ.
Однако представляется некорректным ограничение цели контроля лишь теми критериями качества, которые определены Программой проверки Минфина России и Временными методическими рекомендациями.
Целью контроля качества аудита следует считать обеспечение соответствия деятельности аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов установленным критериям качества.[15] Под контролем качества аудита следует понимать совокупность методик и процедур, применяемых для определения соответствия деятельности аудиторских организаций (индивидуальных аудиторов) установленным критериям качества.
Следует различать стратегические и тактические аспекты общего контроля качества аудиторской деятельности. Очевидно, что стратегия определяет важнейшие цели и задачи, осуществляемые государством, профессиональными объединениями и аудиторскими организациями в целом для достижения высокого качества аудиторских услуг, оказываемых клиентам, а тактика - это конкретные мероприятия, принимаемые для достижения стратегических целей и задач. При этом стратегический подход к контролю качества аудита должен заключаться в максимальном удовлетворении потребностей пользователей профессионального мнения аудитора при минимальной себестоимости оказания услуг и оптимальной рентабельности деятельности, так как качество, прежде всего, есть средство получения прибыли и достижения конкурентного преимущества. Тактический подход к осуществлению контроля качества аудита направлен на обеспечение соответствия качества оказываемых аудиторских услуг установленным критериям.
Системный контроль качества аудиторской деятельности должен быть направлен на:
1) предупреждение несостоятельности аудита, т. е. неверной оценки аудиторского риска, несоблюдения критериев качества аудита, а также интересов аудируемого лица и других пользователей профессионального мнения аудитора;
2) достижение разумной уверенности в том, что аудит как деловая профессиональная услуга удовлетворяет требованиям по качеству, предъявляемым пользователями профессионального мнения аудитора;
3) обеспечение необходимого и достаточного уровня доверия к мнению аудитора со стороны пользователей в отношении достоверности информации, содержащейся в финансовой (бухгалтерской) отчетности клиента.
3.2 Субъекты контроля качества аудита и их правовой статус
Субъектами контроля выступают "отдельные лица, группы лиц или организации, проверяющие тот или иной объект. Все субъекты контроля наделены определенными правами и обязанностями, составляющими их правовой статус. Субъекты контроля классифицируются по различным признакам, в то же время они имеют единую цель - обеспечение соблюдения финансово-хозяйственной дисциплины и законности во всех звеньях народного хозяйства в целях повышения эффективности общественного производства".[16]
В соответствии с действующим законодательством в качестве субъектов контроля качества аудита выступают Министерство финансов РФ (уполномоченный федеральный орган), профессиональные аудиторские объединения и аудиторские организации. Уполномоченный федеральный орган организует и проводит проверки качества аудиторской работы аудиторских организаций, профессиональные аудиторские объединения контролируют качество деятельности своих членов, аудиторские организации и индивидуальные аудиторы осуществляют самоконтроль в отношении качества своей деятельности.
Предоставление государственным и общественным органам полномочий по контролю качества аудиторской деятельности обусловлено необходимостью поддержания авторитета аудиторской профессии. Таким образом, как уполномоченный федеральный орган исполнительной власти, так и само аудиторское сообщество в лице профессиональных аудиторских объединений выступают в роли субъектов, в компетенцию которых входит непосредственное осуществление контроля качества аудита.
Качество аудиторской работы в первую очередь "контролируют" пользователи профессионального мнения аудитора. Они заинтересованы в качественном проведении аудита, чтобы быть уверенными в объективности и независимости мнения аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности. К ним относятся: во-первых, внешние пользователи (собственники (учредители, участники, акционеры), управленческий персонал (руководство); во-вторых, внутренние (инвесторы (реальные и потенциальные), кредиторы (заимодавцы, кредитные организации, поставщики и подрядчики), государственные органы, общественность в целом). Однако, будучи заинтересованными в оценке качества аудита, такие пользователи фактически не имеют права устанавливать порядок проведения контроля качества, а также осуществлять контроль качества за аудиторской деятельностью.
Следует отметить, что пользователи профессионального мнения аудитора могут обращаться в суд с исками к аудиторской организации и направлять свои претензии в соответствующий уполномоченный орган в случае некачественного проведения аудита. Это может быть основанием для проведения внеплановой проверки качества в отношении аудиторской фирмы или аудитора.[17] Типовой программой установлен круг пользователей, претензии которых к качеству аудита будут приниматься во внимание вышестоящими органами. К ним отнесены непосредственные заказчики, налоговые и правоохранительные органы, органы государственной власти.
Следовательно, является обоснованным выделение группы субъектов контроля, которые имеют право инициировать проведение контрольных процедур в отношении аудиторских организаций (аудиторов) с целью оценки качества проводимого аудита. Министерство финансов РФ как лицензирующий орган вправе инициировать проверку качества аудита при обращениях и жалобах заказчиков аудиторских услуг, правоохранительных и судебных органов на допущенные лицензиатом при осуществлении им аудиторской деятельности нарушения законодательства, регулирующего аудиторскую деятельность в Российской Федерации (п. 6 Положения о лицензировании аудиторской деятельности). Кроме того, инициатором проведения внешнего контроля качества может выступить собственно и аудиторская организация (аудитор) с целью признания качества оказываемых услуг.
Группы субъектов контроля качества аудита[18] можно представить в виде схемы (схема 3.1).
Схема 3-1. Состав субъектов контроля качества аудита и их правовой статус
Представленный состав субъектов контроля качества аудита различен, однако всех их объединяет потребность в качественном аудите и соответственно в оценке качества аудита.
3.3 Организация контроля качества аудита на федеральном уровне
Внешний контроль качества аудита со стороны уполномоченного федерального органа (Министерства финансов Российской Федерации) реализуется в следующих формах:
проведение внешних проверок качества работы аудиторских организаций (индивидуальных аудиторов);
контроль за деятельностью аккредитованных профессиональных аудиторских объединений.
Принципы защиты прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при проведении государственного контроля (надзора), а также полномочия федеральных органов исполнительной власти в области организации и проведения мероприятий по контролю установлены Федеральным законом от 08.08.2001 No 134-ФЗ "О защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при проведении государственного контроля (надзора)" (далее - Закон No 134-ФЗ).
Мероприятия по контролю должны проводиться на основании распоряжений (приказов) органов государственного контроля (надзора). В распоряжении (приказе) указываются:
номер и дата распоряжения (приказа) о проведении мероприятия по контролю;
наименование органа государственного контроля (надзора);
фамилия, имя, отчество и должность лица, уполномоченного на проведение мероприятий по контролю;
наименование юридического лица или фамилия, имя, отчество индивидуального предпринимателя, в отношении которых проводится мероприятие по контролю;
цели, задачи и предмет проводимого мероприятия по контролю;
правовые основания проведения мероприятия по контролю, в том числе нормативные правовые акты, обязательные требования которых подлежат проверке;
дата начала и окончания мероприятия по контролю.
Распоряжение (приказ) о проведении мероприятия по контролю либо заверенная печатью его копия предъявляется должностным лицом, уполномоченным проводить контроль, руководителю или иному должностному лицу юридического лица либо индивидуальному предпринимателю одновременно со служебным удостоверением. Контроль может проводиться только тем должностным лицом, которое указано в распоряжении (приказе) (ст. 7 Закона No 134).
Продолжительность проверки не может составлять более одного месяца. В исключительных случаях, связанных с необходимостью проведения специальных исследований (испытаний), экспертиз со значительным объемом мероприятий по контролю, на основании мотивированного предложения должностного лица, осуществляющего мероприятие по контролю, руководителем органа государственного контроля (надзора) или его заместителем срок проведения проверки может быть продлен, но не более чем на один месяц (п. 3 ст. 7 Закона No 134-ФЗ).
В рамках внешнего контроля могут проводиться как плановые, так и внеплановые проверки.
Плановая проверка - это проверка выполнения юридическими лицами или индивидуальными предпринимателями обязательных требований. Плановая проверка может проводиться не более чем один раз в два года, а в отношении субъекта малого предпринимательства - не ранее чем через три года с момента его государственной регистрации (п. 4 ст. 7 Закона No 134-ФЗ).
Предметом внеплановых проверок является контроль за исполнением указаний об устранении выявленных нарушений в случаях:
обнаружения нарушений обязательных требований плановыми проверками;
обращения граждан, юридических лиц и индивидуальных предпринимателей с жалобами на нарушения их прав и законных интересов действиями (бездействием) иных юридических лиц или индивидуальных предпринимателей, связанные с невыполнением ими обязательных требований, а также получения иной информации, подтверждаемой документами и иными доказательствами, свидетельствующими о наличии признаков таких нарушений. Обращения, не позволяющие установить лицо, обратившееся в орган государственного контроля (надзора), не могут служить основанием для проведения внепланового мероприятия по контролю (п. 5 ст. 7 Закона No 134-ФЗ).
Контроль качества работы аудиторских организаций (индивидуальных аудиторов). Обязанность по установлению системы внешней проверки качества уполномоченным федеральным органом предусмотрена п. 2 ст. 14 Закона об аудиторской деятельности. Предполагается, что объектом контроля качества в рамках деятельности аудиторских организаций (индивидуальных аудиторов) выступает установленная ими система внутреннего контроля качества аудита.
Внешний контроль осуществляется на основе данных, полученных по результатам представления аудиторскими организациями (индивидуальными аудиторами) ежегодных отчетов об аудиторской деятельности,[19] а также в связи с жалобами и обращениями надлежащих пользователей аудиторской отчетности или в связи с обращениями правоохранительных органов.
В случае выявления в ходе внешней проверки качества работы аудиторских организаций или индивидуальных аудиторов фактов систематического нарушения требований нормативных правовых актов или федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности проверяющие обязаны сообщить о них в уполномоченный федеральный орган. Виновные в таких нарушениях лица могут быть привлечены к ответственности, установленной Законом об аудиторской деятельности, вплоть до аннулирования у них квалификационного аттестата аудитора, а также аннулирования лицензии на осуществление аудиторской деятельности (п. 3, 4 ст. 14 Закона об аудиторской деятельности).
Контроль за деятельностью аккредитованных профессиональных аудиторских объединений предусмотрен п. 22-33 Временного положения о порядке аккредитации профессиональных аудиторских объединений при Минфине России, утвержденного приказом Минфина России от 29.04.2002 No 38н. Целью контроля является установление соответствия профессионального аудиторского объединения требованиям аккредитации.
Надзор уполномоченного федерального органа за деятельностью профессиональных аудиторских объединений осуществляется в форме плановых и внеплановых проверок. Плановая проверка проводится один раз в два года в соответствии с планом и программой проверки, утверждаемыми уполномоченным федеральным органом.
Основанием для внеплановой проверки является:
нарушение аккредитованным объединением требований законодательства;
обращения и жалобы членов аккредитованных объединений, правоохранительных, налоговых и других органов на допущенные объединением нарушения законодательства, регулирующего аудиторскую деятельность в Российской Федерации.
При обнаружении нарушений установленных требований Минфин России в течение месяца должен направить аккредитованному профессиональному объединению предупреждение с указанием выявленных нарушений и сроков их устранения. В случае если в определенный Минфином России срок (шесть месяцев) это объединение не устранило указанные нарушения, принимается решение об отзыве аккредитации.
3.4 Организация контроля качества аудита на уровне профессиональных аудиторских объединений
Порядок организации контроля качества деятельности аудиторских организаций на профессиональном уровне регламентируется следующими документами:
1) Федеральным законом "Об аудиторской деятельности" (ст. 14 "Контроль качества работы аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов" и ст. 20 "Аккредитованные профессиональные аудиторские объединения");
2) Временным положением о порядке аккредитации профессиональных аудиторских объединений при Министерстве финансов Российской Федерации, утвержденным приказом Минфина России от 29.04.2002 No 38н (в редакции от 17.06.2005 No 74н);
3) Временными методическими рекомендациями и программой проведения аккредитованными при Минфине России профессиональными аудиторскими объединениями проверок качества аудиторских услуг, одобренными Советом по аудиторской деятельности Минфина России 26.05.2005 (протокол No 36).
Профессиональные аудиторские объединения осуществляют внешний контроль качества работы аудиторов и аудиторских организаций, являющихся их членами.
В соответствии с требованиями Закона об аудиторской деятельности профессиональные аудиторские объединения подлежат аккредитации при Минфине России.[20]
К основным требованиям к аккредитации профессионального объединения относятся, в частности:
наличие собственной системы внешнего контроля качества работы членов профессионального объединения. Система контроля качества должна предусматривать периодичность проведения проверки каждого члена объединения;
наличие постоянно действующего органа контроля качества аудита членов объединения и органа по рассмотрению дел о применении к членам объединения установленных мер воздействия;
наличие обязательных для своих членов внутренних правил (стандартов) аудиторской деятельности и Кодекса профессиональной этики.
При соблюдении этих требований создаются условия для осуществления эффективного внешнего контроля качества аудита в отношении членов профессионального аудиторского объединения.
Предметом внешнего контроля качества работы является соблюдение аудиторами и аудиторскими организациями норм Закона об аудиторской деятельности, федеральных стандартов аудиторской деятельности, норм профессиональной этики.
Профессиональное аудиторское объединение в соответствии с требованиями, принципами и обязательными процедурами, утвержденными уполномоченным федеральным органом, самостоятельно определяет:
формы внешнего контроля качества;
сроки проведения проверок качества;
периодичность проведения проверок качества.
Внешний контроль профессионального объединения за деятельностью своих членов может осуществляться в виде:
постоянного надзора за выполнением членами объединения внутренних правил и стандартов, а также норм профессиональной этики объединения;
контроля с использованием предоставляемой членами объединения информации о своей деятельности и ее результатах в форме и порядке, установленных профессиональным объединением;
инспекционных проверок качества работы членов объединения по месту их нахождения (в том числе производственных и иных объектов, филиалов и представительств);
"проверки равного равным", т. е. проверок качества, проводимых членами объединения в отношении других членов этого объединения.
Внешние проверки качества работы аудиторских организаций и аудиторов могут быть плановыми и внеплановыми.
Плановые внешние проверки качества проводятся на основе плана проверок, утвержденного руководящим органом профессионального аудиторского объединения. Перспективные планы составляются не менее чем на один год с разбивкой по кварталам. На основе перспективного плана на предстоящий квартал могут составляться уточненные рабочие планы. В соответствии с планом уполномоченный орган по контролю качества работы определяет и согласовывает с аудиторской организацией (индивидуальным аудитором) сроки проведения проверки.
Плановые внешние проверки качества работы аудиторских организаций и аудиторов проводятся не реже одного раза в три года, но не чаще одного раза в год и должны иметь продолжительность, определенную уставом профессионального объединения, если иное не установлено законодательством Российской Федерации. Однако указанная норма проекта Федерального закона "Об аудиторской деятельности" противоречит законодательству Российской Федерации, а именно Федеральному закону "О защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при проведении государственного контроля (надзора)", положения которого предусматривают, что плановая проверка не может проводиться чаще одного раза в два года, а продолжительность ее должна составлять не более одного месяца.
Внеплановые внешние проверки качества работы аудиторской организации (индивидуального аудитора) могут проводиться в следующих случаях:
при поступлении в профессиональное аудиторское объединение жалобы на действия (бездействие) аудиторской организации (индивидуального аудитора), нарушающие нормы Закона об аудиторской деятельности, федеральные стандарты аудиторской деятельности, нормы профессиональной этики;
по просьбе аудиторской организации (индивидуального аудитора).
В случае выявления нарушений аудиторскими организациями (индивидуальными аудиторами) в результате проведения внешней проверки качества работы норм Закона об аудиторской деятельности, федеральных стандартов аудиторской деятельности, норм профессиональной этики профессиональное объединение вправе:
1) принять решение, обязывающее члена объединения устранить выявленные по результатам внешней проверки качества работы нарушения, установить сроки их устранения;
2) вынести предупреждение члену объединения;
3) принять решение о приостановлении членства аудитора, аудиторской организации в профессиональном аудиторском объединении;
4) принять решение об исключении члена профессионального аудиторского объединения из профессионального аудиторского объединения;
5) обратиться в суд с заявлением об аннулировании квалификационного аттестата аудитора;
6) принять иное решение, не противоречащее федеральным законам.
Профессиональное аудиторское объединение вправе приостановить членство аудитора, аудиторской организации в профессиональном аудиторском объединении на срок до устранения аудитором, аудиторской организацией выявленных по результатам внешней проверки качества работы нарушений, но не более чем на 180 дней со дня принятия решения о приостановлении членства. Приостановление членства аудитора в профессиональном аудиторском объединении влечет приостановление:
- участия этого аудитора в работе выборных и специализированных органов профессионального аудиторского объединения;
- права этого аудитора давать рекомендации, подтверждающие безупречную деловую репутацию претендента;
- течения срока непрерывного осуществления аудиторской деятельности.
Индивидуальный аудитор и аудиторская организация, членство которых в профессиональном аудиторском объединении приостановлено, не вправе заключать новые договоры на проведение аудита и оказание сопутствующих аудиту услуг, связанных с выражением в установленной форме независимого мнения об информации организаций, в течение всего срока, на который приостановлено членство индивидуального аудитора, аудиторской организации в профессиональном аудиторском объединении.
Приостановление членства аудитора, аудиторской организации в профессиональном аудиторском объединении не влечет исключение этого аудитора, этой аудиторской организации из профессионального аудиторского объединения.
Не менее чем за семь рабочих дней до истечения срока, на который членство аудитора, аудиторской организации в профессиональном аудиторском объединении приостановлено, саморегулируемое аудиторское объединение принимает решение о восстановлении членства аудитора, аудиторской организации в профессиональном аудиторском объединении или об исключении аудитора, аудиторской организации из профессионального аудиторского объединения.
Профессиональное аудиторское объединение в установленном законодательством Российской Федерации и уставом профессионального аудиторского объединения порядке несет ответственность перед своими членами за неправомерные действия работников профессионального аудиторского объединения при осуществлении ими внешнего контроля качества работы.
Аккредитованные профессиональные аудиторские объединения обязаны сохранять конфиденциальность в отношении информации, полученной в ходе выполнения проверок качества работы аудиторских организаций и индивидуальных аудиторов по поручению Минфина России, в том числе о деятельности своих членов, за исключением случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации.
Профессиональные аудиторские объединения обязаны не реже одного раза в квартал представлять в Минфин России отчет о проведенных проверках качества (п. 21 Временного положения о порядке аккредитации профессиональных аудиторских объединений).
В настоящее время в России наблюдается тенденция к развитию института саморегулирования аудиторской профессии. С 01.06.2006 аккредитованным профессиональным аудиторским объединениям Минфином России передана функция подтверждения соблюдения требования о ежегодном повышении квалификации аудиторов.[21] С введением в действие проектов нового Федерального закона "Об аудиторской деятельности"[22] и Федерального закона "О саморегулируемых организациях"[23] сфера деятельности профессиональных аудиторских объединений будет существенным образом расширена. Предполагается, прежде всего, установить требования по обязательному членству аудиторских организаций и аудиторов в профессиональном аудиторском объединении, определить обязанности профессиональных аудиторских объединений по осуществлению внешнего контроля качества аудиторских организаций и аудиторов.
3.5 Внутренний контроль качества аудита
Организация контроля качества аудиторской работы на уровне аудиторских фирм предполагает стимулирование аудиторов к качественному выполнению работы. Порядок организации контроля качества на внутрифирменном уровне регламентируется следующими документами:
1) федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности No 7 "Внутренний контроль качества аудита" (утверждено постановлением Правительства РФ от 04.07.03 No 405) (далее - Правило (стандарт) No 7) - устанавливает единые требования к внутреннему контролю качества аудита;
2) Методическими рекомендациями по организации внутрифирменного контроля качества аудиторских услуг (одобрены Советом по аудиторской деятельности при Минфине России, протокол No 18 от 21-22.10.2003) - разъясняют основные требования Правила (стандарта) No 7 для обеспечения в аудиторских организациях единообразного подхода при разработке и внедрении системы контроля качества как аудиторских услуг в целом, так и отдельных аудиторских проверок.
Единый подход к внутреннему контролю качества аудита включает требования по обеспечению:
качества работы аудиторской организации в целом;
внутреннего качества работы в ходе аудиторской проверки.
Таким образом, Правило (стандарт) No 7 проводит различие между контролем качества отдельных проверок и общим контролем качества, принятыми аудиторской организацией (индивидуальным аудитором). Признание взаимосвязи между этими двумя направлениями контроля одновременно подразумевает, что общий контроль качества "дополняет и способствует" контролю отдельных аудиторских проверок.
Требования по обеспечению качества работы аудиторской организации в целом. Аудиторские организации (индивидуальные аудиторы) должны установить принципы и конкретные процедуры, призванные обеспечить проведение аудита и оказание сопутствующих аудиту услуг в соответствии с федеральными законами, федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности, внутренними правилами (стандартами) аудиторской деятельности, действующими в профессиональных аудиторских объединениях, членом которых является аудиторская организация (индивидуальный аудитор), либо в соответствии с иными документами.
Другими словами, действующее законодательство требует, чтобы во всех аудиторских организациях существовала система внутреннего контроля качества аудита. При сравнении российского и международного подходов к контролю качества аудита можно сделать вывод о том, что определенные российским стандартом принципы внутреннего контроля качества работы аудиторской организации в целом описаны в международном стандарте как элементы системы внутреннего контроля качества аудита.
Таким образом, согласно Правилу (стандарту) No 7, система внутреннего контроля качества аудита включает в себя следующие элементы:
1) профессиональные требования;
2) профессиональная компетентность;
3) поручение заданий;
4) контрольные полномочия;
5) консультирование;
6) работа с аудируемыми лицами и лицами, которым оказываются сопутствующие аудиту услуги;
7) мониторинг эффективности процедур внутреннего контроля качества.
Следовательно, принципы и конкретные процедуры контроля качества должны быть разработаны в отношении каждого из представленных элементов внутрифирменной системы контроля качества аудита. В приложении 2 раскрыто содержание элементов системы внутреннего контроля через принципы и процедуры обеспечения качества работы аудиторской фирмы в целом.
Принципы внутреннего контроля качества аудита, характер, временные рамки, цели и конкретные процедуры, применяемые аудиторской организацией (индивидуальным аудитором), зависят от таких факторов, как объем и характер деятельности, территориальное расположение, организационная структура аудируемого лица, а также соотношения затрат и выгод. В связи с этим методы и процедуры, применяемые аудиторской организацией (индивидуальным аудитором), и объем документации будут меняться.
Принципы внутреннего контроля качества и конкретные процедуры по соблюдению и реализации данных принципов должны быть:
определены внутрифирменными стандартами или иными документами аудиторской организации (индивидуального аудитора);
в обязательном порядке доведены до сведения работников аудиторской организации (индивидуального аудитора) таким образом, чтобы обеспечить разумную уверенность в том, что такие принципы и процедуры понятны и применяются на практике;
в обязательном порядке исполнены всеми аудиторскими организациями (индивидуальными аудиторами).
Требования по обеспечению внутреннего контроля качества работы в ходе аудиторской проверки. Контроль качества работы в ходе проведения аудиторской проверки осуществляется путем:
руководства аудиторской проверкой;
надзора в ходе аудиторской проверки;
проверки работы по проведению аудита.
Руководство аудиторской проверкой. Руководитель аудиторской проверки должен применять такие процедуры внутреннего контроля качества аудита, которые соответствуют целям и задачам проводимой аудиторской проверки.
Функции по руководству аудиторской проверкой включают:
анализ профессиональной компетентности аудиторов и ассистентов аудиторов, которые выполняют порученную им работу;
предоставление аудиторам и ассистентам аудиторов четких указаний о проведении ими соответствующих аудиторских процедур. При этом работники могут быть информированы о таких аспектах, как вид деятельности аудируемого лица и возможные проблемы в области бухгалтерского учета и аудита, которые могут повлиять на характер, временные рамки и объем аудиторских процедур;
доведение до сведения ассистентов аудитора указаний по проведению аудита (на основе программы аудита, сметы затрат времени и общего плана аудита).
Любое поручение ассистент аудитора выполняет таким образом, чтобы обеспечить разумную уверенность в том, что работа будет выполнена с должной тщательностью и той степенью профессиональной компетентности, которая необходима в данных обстоятельствах.
Надзор за проведением аудиторской проверки. Во время аудита работники, осуществляющие контрольные функции, должны:
а) осуществлять контроль за ходом аудита, чтобы определить:
обладают ли ассистенты аудитора необходимыми навыками и компетентностью для выполнения порученных им заданий;
понимают ли ассистенты аудитора указания по проведению аудита;
выполняется ли работа в соответствии с общим планом и программой аудита;
б) получать информацию и рассматривать важные вопросы в области бухгалтерского учета и аудита, возникающие в ходе проведения аудита, осуществлять оценку их важности и внесения соответствующих изменений в общий план и программу аудита;
в) устранять расхождения в профессиональных суждениях работников.
Работа, выполняемая каждым ассистентом аудитора, должна быть проверена работниками, имеющими, по крайней мере, равный уровень компетентности, по следующим вопросам:
- была ли работа выполнена в соответствии с программой аудита;
- были ли выполненная работа и полученные результаты надлежащим образом документально оформлены;
- были ли все важные аспекты аудита урегулированы и отражены в выводах аудиторской проверки;
- были ли достигнуты цели аудиторских процедур;
- соответствуют ли сделанные выводы результатам выполненной работы и подтверждают ли они аудиторское мнение.
Проверка работы по проведению аудита. Проверка работы в ходе аудита предполагает проведение подробной, промежуточной и обзорной проверки качества аудита.
Ответственность за подробную проверку работы аудиторов и ассистентов аудиторов несет руководитель аудиторской проверки. В ходе подробной проверки изучению подлежат следующие вопросы:
- полностью ли завершены все необходимые аудиторские процедуры и выполнены ли аудиторские программы, есть ли отметка о выполнении аудиторских программ и проведено ли перекрестное сопоставление с рабочими документами;
- подтверждают ли результаты проведенных аудиторских процедур сделанные выводы и удовлетворяют ли целям аудиторских программ;
- являются ли допущения и расчеты клиента достаточными;
- достаточно ли аудиторских доказательств;
- являются ли сделанные выводы четкими;
- все ли вопросы отмечены, на которые надо обратить внимание руководства аудиторской организации;
- полностью ли отмечены все системные или другие недостатки.
Данная проверка проводится в ходе аудита при завершении каждого из разделов или подразделов программы. В случае выявления фактов неправильного выполнения задания и при невозможности внесения исправлений тем же специалистом принимается решение об отстранении его от участия в проверке и замене другим специалистом.
Во время проведения аудита работники, назначенные для осуществления контрольных функций, должны осуществлять промежуточную проверку в дополнение к контрольным функциям руководителя аудиторской проверки и рассматривать следующие аспекты:
- планируемый уровень существенности (уточнение уровня существенности);
- результаты произведенных оценок риска;
- план аудита;
- результаты данных аналитической проверки;
- объем выборки;
- наличие достаточных аудиторских доказательств для подтверждения результатов и выводов аудита, на основе которых сформировано мнение, высказанное в аудиторском заключении;
- все ли сложные вопросы были выяснены, а если нет, то обеспечить их доведение до руководства аудиторской фирмы;
- какие-либо упущения в работе;
- вопросы, перенесенные на следующий год;
- отчет о результатах аудита руководству проверяемого экономического субъекта;
- эффективность работы специалистов;
- правильность и полнота составления рабочих документов.
Обзорная проверка осуществляется на всех этапах аудиторской проверки назначенным приказом (или иным документом) представителем руководства аудиторской организации (индивидуального аудитора). Он несет полную ответственность за выполнение требований правил (стандартов) и методик проведения аудита. По результатам проверки составляется контрольный обзор качества аудита.
Представитель руководства аудиторской организации (индивидуального аудитора) должен контролировать работу на каждой стадии аудита с целью надлежащего планирования и выполнения аудита и своевременного разрешения существенных вопросов, возникающих в ходе аудита.
На этапе планирования представитель руководства аудиторской организации должен выполнить следующие процедуры:
- обеспечить личное присутствие руководителя аудиторской проверки (если необходимо) на предшествующей аудиту встрече с руководством аудируемого лица;
- обсудить и проверить общий план и программу аудита с руководителем аудиторской проверки, а затем утвердить его.
На этапе промежуточного контроля представитель руководства должен провести:
- проверку и обсуждение с руководителем аудиторской проверки промежуточных рабочих документов и постоянных (системных) файлов;
- проверку, утверждение общего плана и программы аудита и внесение поправок в них с учетом результатов промежуточной работы.
На заключительной стадии аудита представитель руководства должен:
- проверить аудиторские файлы с целью определения, выполнен ли аудит согласно федеральным правилам (стандартам), и подтверждены ли выводы в аудиторском заключении достаточными доказательствами и согласуются ли они с рабочими документами по аудиту;
- проверить отчет по аудиту о событиях, происшедших после даты составления финансовой (бухгалтерской) отчетности до даты выдачи аудиторского заключения, и результаты обсуждения нерешенных вопросов с руководством клиента;
- рассмотреть и согласовать с руководителем аудиторской проверки письменную информацию для руководства аудируемого лица по результатам аудита;
- рассмотреть и согласовать с руководителем аудиторской проверки текст аудиторского заключения;
- осуществить выборочную проверку рабочих документов с целью дополнительного контроля.
Вопросы, перенесенные на рассмотрение на следующий год. Нерешенные вопросы могут быть перенесены для рассмотрения на следующий год только после согласования их с представителем руководства аудиторской организации (индивидуального аудитора).
Принятие решений. Представитель руководства аудиторской организации должен рассмотреть возникшие вопросы и обоснованность принятых по каждому из них решений. Все вопросы должны быть разрешены до подписания аудиторского заключения.
Завершающие процедуры. По завершении работы представитель руководства аудиторской организации должен проверить отчеты и заключение на предмет соответствия требованиям законодательных и нормативных актов и убедиться, что вся работа зафиксирована в рабочих документах.
Проверка по завершении работы на объектах. Руководитель проверки и представитель руководства аудиторской организации должны убедиться в том, что:
все события, которые произошли после даты составления финансовой (бухгалтерской) отчетности и оказывают существенное влияние на выводы в отношении этой отчетности, отражены в рабочих документах проверки; или
аудиторские процедуры подтверждают отсутствие существенных событий после отчетной даты.
Применение санкций к персоналу. К работникам, которые допустили некачественное выполнение работы, могут быть применены следующие санкции (в соответствии с трудовым договором):
замечания, порицания или выговоры;
снижение уровня оплаты труда;
увольнение из аудиторской организации.
В отдельных случаях руководство может потребовать от работников повышения профессиональной квалификации.
В приложении 3 представлены основные процедуры внутреннего контроля качества работы в ходе аудиторской проверки по представленным контрольным направлениям.
Глава 4
Методика внешнего контроля качества аудиторской работы
Объектами внешнего контроля качества аудиторской работы являются: система внутренних стандартов аудиторской организации; система внутреннего контроля качества аудиторской организации; отдельные аудиторские проверки.
В соответствии с указанными объектами контроля качества можно выделить три основных направления внешней проверки качества аудита:
1) проверка наличия и соответствия внутренних стандартов аудиторской организации действующим правилам (стандартам) аудиторской деятельности;
2) проверка организации и эффективности функционирования системы внутреннего контроля качества аудита;
3) проверка качества отдельной аудиторской проверки.
В приложении 4 представлены соответствующие источники информации для целей проверки качества по каждому из направлений, а также произведена группировка критериев качества, установленных в главе 1, в соответствии с установленными объектами контроля качества. Методика проведения внешнего контроля качества аудита представлена в виде схемы (схема 4.1).
Схема 4.1. Внешний контроль качества аудита
4.1 Методика проверки наличия внутренних стандартов и их соответствия действующим правилам (стандартам) аудиторской деятельности
В системе нормативного регулирования аудиторской деятельности особая роль принадлежит правилам (стандартам) аудиторской деятельности. Согласно ст. 9 Закона об аудиторской деятельности правила (стандарты) аудиторской деятельности являются "обязательными для аудиторских организаций, индивидуальных аудиторов, а также для аудируемых лиц, за исключением положений, в отношении которых указано, что они имеют рекомендательный характер". Одним из основных критериев оценки использования правил (стандартов) аудиторскими организациями и аудиторами следует считать разработку и применение ими внутренних стандартов аудита.
Право на установление аудиторскими организациями собственных правил (стандартов) аудиторской деятельности предусмотрено Законом об аудиторской деятельности, а также Правилом (стандартом) аудиторской деятельности "Требования, предъявляемые к внутренним стандартам аудиторских организаций", одобренным Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 20.10.1999, протокол No 6 (далее - Правило (стандарт).
Исходя из принципов организации и проведения аудита, аудиторская организация должна сформировать пакет внутренних стандартов, отражающий ее собственный подход к проводимым проверкам и составляемым заключениям. Наличие системы внутренних стандартов и ее методологического сопровождения является необходимым показателем профессионализма деятельности аудиторской организации.
Внутренние стандарты аудиторской организации - это документы, детализирующие и регламентирующие единые требования к осуществлению и оформлению аудита, принятые и утвержденные аудиторской организацией с целью обеспечения эффективности практической работы и ее адекватности правилам (стандартам) аудиторской деятельности (п. 2.1 Правила (стандарта). К внутренним стандартам также могут относиться инструкции, методические разработки, пособия и другие документы (п. 2.9).
Исходя из положений вышеназванного Правила (стандарта) можно выделить следующие основные цели разработки аудиторской организацией внутренних стандартов:
регламентирование деятельности аудиторов в рамках аудиторской организации;
регулирование осуществления аудиторской деятельности в соответствии с основными принципами аудита и общепризнанными этическими нормами;
обеспечение дополнительных оснований для урегулирования реальных и потенциальных конфликтов между сотрудниками и администрацией аудиторской организации, между аудиторской организацией и контролирующими органами, между аудиторской организацией и экономическим субъектом, между аудиторской организацией и организациями, защищающими общественные интересы, а также между самими аудиторами.
Применение внутренних стандартов позволяет аудиторским организациям:
а) полнее соблюдать требования правил (стандартов) аудиторской деятельности;
б) сделать технологию и организацию проведения аудита более рациональной, уменьшить трудоемкость аудиторских проверок отдельных участков (с помощью рабочих таблиц и вопросников, других документов технического характера), обеспечить дополнительный контроль за работой ассистентов аудитора;
в) содействовать внедрению в аудиторскую практику научных достижений и новых технологий, укрепить общественный престиж профессии;
г) обеспечить высокое качество аудиторской работы и способствовать снижению аудиторского риска;
д) детализировать профессиональное поведение аудитора в соответствии с этическими нормами аудита (п. 2.5 Правила (стандарта).
Основное назначение внутренних стандартов - определение набора применяемых аудиторских процедур и порядка их реализации. Установление внутренними стандартами единых основных требований к порядку проведения аудита, а также к его качеству и надежности обеспечивает при их соблюдении дополнительные гарантии качественных результатов аудиторской проверки.
Исходя из вышеизложенного, можно сделать вывод о том, что разработка аудиторской организацией внутренних стандартов и их применение являются одним из показателей качества аудиторской работы. Отсутствие внутренних стандартов аудиторской деятельности означает отсутствие не только прав, но и ответственности сотрудников аудиторской организации, что может оказать негативное влияние на качество аудиторской деятельности. Следовательно, внутренние стандарты должны выступать основополагающим элементом системы внутреннего контроля качества аудита и в этом смысле должны подлежать контролю качества аудита.
Если проанализировать положения данного Правила (стандарта), то можно выделить следующие процедуры по обеспечению качества аудита, относящиеся к внутренним стандартам аудиторской организации:
1) утверждение в обязательном порядке внутренних стандартов аудиторской организации приказом руководителя;
2) создание методологического совета (службы, органа) или назначение ответственных лиц с целью создания системы внутренних стандартов аудиторской организации;
3) соблюдение порядка оформления и утверждения внутренних стандартов;
4) разработка и утверждение в составе внутренних стандартов, регламентирующих внутрифирменный контроль качества аудита, положений по осуществлению контроля за выполнением требований внутренних стандартов;
5) разработка и утверждение внутренних стандартов, предусматривающих положения о назначении соответствующих должностных лиц, ответственных за соблюдение положений внутренних стандартов;
6) установление требования о том, что аудитор обязан применять внутренние стандарты аудита;
7) установление обязательных к выполнению и рекомендуемых для использования при проведении аудита положений внутренних стандартов. Аудиторами должны быть учтены обязательные к выполнению правила (стандарты) аудиторской деятельности;
8) организация контроля за выполнением требований внутренних стандартов на всех уровнях управления аудиторскими проверками, - от руководителей групп и руководителей проверок до руководителей аудиторской организации, уполномоченных подписывать аудиторские заключения;
9) установление внутрифирменных требований к уровню профессиональной подготовки специалистов, выполняющих контрольные функции в составе службы контроля качества проведения аудита. Такие требования должны быть включены в состав требований внутренних стандартов по образованию и подготовке кадров аудиторской организации;
10) заключение руководства аудиторской организации со своими сотрудниками соглашения, которое обязывает сотрудников не разглашать содержание внутренних стандартов и не использовать их вне деятельности данной аудиторской организации.
Определенный таким образом перечень процедур по обеспечению качества аудита в части, относящейся к внутренним стандартам, подтверждает обоснованность трактовки внутреннего стандарта как основополагающего элемента системы внутреннего контроля.
При разработке внутренних стандартов аудиторские организации обязаны руководствоваться:
во-первых, действующими законодательными и нормативными правовыми актами Российской Федерации, регулирующими аудиторскую деятельность, а также учитывать рекомендации общественных ассоциаций аудиторов (п. 2.13 Правила (стандарта);
во-вторых, международными стандартами аудита с учетом специфических особенностей проведения аудита в Российской Федерации (в случае отсутствия действующих правил (стандартов) аудиторской деятельности в определенной области аудита, детализированных методик и подходов к проведению аудита) (2.14 Правила (стандарта).
В настоящее время действующие правила (стандарты) аудиторской деятельности включают:
1) федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности, утвержденные постановлениями Правительства РФ;
2) Правила (стандарты) аудиторской деятельности, одобренные Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ.
Всего в настоящее время действуют 31 федеральное правило (стандарт) аудиторской деятельности и 10 правил (стандартов) аудиторской деятельности, одобренные Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ.
В отношении внутренних стандартов аудиторских организаций Законом об аудиторской деятельности установлено:
1) правила (стандарты), разработанные аудиторскими организациями, не должны противоречить федеральным правилам (стандартам) (п. 6 ст. 9 Закона);
2) требования правил (стандартов) аудиторской деятельности аудиторских организаций не могут быть ниже требований федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности и внутренних правил (стандартов) аудиторской деятельности профессионального аудиторского объединения, членами которого они являются (п. 6 ст. 9 Закона);
3) в соответствии с требованиями законодательных и нормативных правовых актов Российской Федерации и федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности аудиторские организации вправе самостоятельно выбирать приемы и методы своей работы, за исключением планирования и документирования аудита, составления рабочей документации аудитора, аудиторского заключения, которые регламентируются федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности (п. 7 ст. 9 Закона).
В Законе об аудиторской деятельности не упоминаются правила (стандарты), одобренные Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ, поскольку в связи с реформированием системы российских стандартов аудиторской деятельности предполагается последовательная отмена правил (стандартов), одобренных Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ при одновременном введении в действие новых федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности.
Минимальные обязательные требования, предъявляемые к внутренним стандартам правилом (стандартом) "Требования, предъявляемые к внутренним стандартам аудиторских организаций", можно разделить на четыре основные группы:
1) требования к назначению и подготовке внутренних стандартов;
2) требования к форме и содержанию внутренних стандартов;
3) требования к порядку подготовки внутренних стандартов;
4) требования к порядку организации внутрифирменного контроля за выполнением требований внутренних стандартов.
Таким образом, контроль качества аудита в отношении внутренних стандартов аудиторской организации должен включать проверку наличия внутренних стандартов в аудиторской организации, а также проверку их соответствия требованиям как Закона об аудиторской деятельности, так и Правилу (стандарту) аудиторской деятельности "Требования, предъявляемые к внутренним стандартам аудиторских организаций".
Исходя из вышеизложенного, предлагаем следующий технологический цикл проведения контроля качества аудита в отношении внутренних стандартов аудиторской организации (включающий два направления проверки):
1. Фактическая проверка - предполагает проверку наличия разработанных и применяемых внутренних стандартов аудиторской организации.
Согласно правилу (стандарту) "Требования, предъявляемые к внутренним стандартам аудиторских организаций" общий перечень внутрифирменных стандартов включает внутренние стандарты по следующим объектам:
1) общие положения по аудиту:
а) стандарты, описывающие концепцию и подход к разработке внутренних стандартов, в том числе стандарт, определяющий их структуру;
б) стандарты, регламентирующие этику поведения аудитора, дополняющие и конкретизирующие действующие нормативные документы в области аудиторской деятельности;
в) стандарты, содержащие положения о внутренней структуре и организации деятельности аудиторской организации;
г) стандарты, регламентирующие порядок осуществления внутрифирменного контроля качества выполнения аудита, а также ответственность аудиторов;
2) порядок проведения аудита:
а) стандарты, регламентирующие ответственность аудитора;
б) стандарты, регламентирующие порядок планирования аудита;
в) стандарты, регламентирующие порядок изучения и оценки внутреннего контроля;
г) стандарты, регламентирующие порядок получения аудиторских доказательств;
д) стандарты, регламентирующие порядок использования работы третьих лиц;
3) порядок формирования выводов и заключений аудиторов:
а) стандарты, описывающие концепцию и подход к порядку составления аудиторских заключений;
б) стандарты, регламентирующие подготовку письменной информации аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита;
в) стандарты, регламентирующие порядок подготовки иных аудиторских отчетов, в том числе по дополнительной информации, содержащейся в документах, связанных с бухгалтерской отчетностью;
4) специализированные стандарты (стандарты в области методологии проведения аудиторских проверок по различным направлениям деятельности экономических субъектов, а также по различным целям проведения аудита);
5) сопутствующие услуги:
а) стандарты, регламентирующие подготовку заключений аудитора по специальным аудиторским заданиям;
б) стандарты, описывающие порядок изучения прогнозной финансовой информации;
6) стандарты, определяющие образование и подготовку кадров (устанавливают требования к образованию, профессиональному уровню аудиторов и специалистов, регламентируют порядок подготовки и повышения квалификации кадров аудиторской организации).
Проверка наличия разработанных и принятых внутренних стандартов в аудиторской организации должна проводиться системно по приведенным выше объектам стандартизации.
В приложении 5 представлен "Контрольный лист по проверке наличия разработанных и принятых внутренних стандартов аудиторской организации", в котором сгруппированы все действующие стандарты в соответствии с приведенной выше классификацией объектов стандартизации. Таким образом, контрольный лист представляет собой проверочный тест, который следует заполнять в ходе проверки внутренних регламентирующих документов.
2. Проверка соответствия. Данное направление включает проверку соответствия:
1) требованиям, предъявляемым к назначению и разработке внутренних стандартов аудиторской организации, установленным положениями п. 2.1-2.16 правила (стандарта) "Требования, предъявляемые к внутренним стандартам аудиторских организаций". В приложении 6 представлен "Контрольный лист по проверке на соответствие требованиям, предъявляемым к назначению и разработке внутренних стандартов аудиторской организации". Данный проверочный тест кроме вопросов о соответствии правилу (стандарту) включает также вопросы по проверке соответствия п. 6 и 7 ст. 9 Закона об аудиторской деятельности, требования которых были рассмотрены выше;
2) требованиям, предъявляемым к форме и содержанию внутренних стандартов, установленным п. 3.1-3.17 правила (стандарта) "Требования, предъявляемые к внутренним стандартам аудиторских организаций". Для целей такой проверки разработан "Контрольный лист по проверке на соответствие требованиям, предъявляемым к форме и содержанию внутренних стандартов аудиторской организации" (приложение 7);
3) требованиям, предъявляемым к порядку подготовки внутренних стандартов аудиторской организации, установленным п. 1 - 10 приложения 1 к правилу (стандарту) "Требования, предъявляемые к внутренним стандартам аудиторских организаций". Данный блок может быть также проверен с помощью "Контрольного листа по проверке на соответствие требованиям, предъявляемым к порядку подготовки внутренних стандартов аудиторской организации" (приложение 8);
4) требованиям, предъявляемым к организации внутрифирменного контроля за выполнением требований внутренних стандартов аудиторской организации, установленным п. 4.1-4.8 правила (стандарта) "Требования, предъявляемые к внутренним стандартам аудиторских организаций". Другими словами, проверке подлежит соблюдение процедур по обеспечению качества в отношении соблюдения требований внутренних стандартов сотрудниками аудиторской организации. Для целей проверки разработан "Контрольный лист по проверке на соответствие требованиям, предъявляемым к организации внутрифирменного контроля за выполнением требований внутренних стандартов аудиторской организации" (приложение 9);
5) разработанных и принятых внутренних стандартов аудиторской организации положениям действующих правил (стандартов) аудиторской деятельности. В качестве критериев такой проверки могут быть признаны:
- соответствие ключевым позициям действующих правил стандартов аудиторской деятельности (федеральных правил (стандартов) и правил (стандартов), одобренных Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ);
- соответствие терминологической базы внутренних стандартов терминам, применяемым действующими правилами (стандартами) аудиторской деятельности.
Предложенный подход к такой проверке позволит не только определить, руководствовалась ли аудиторская фирма при разработке внутренних стандартов действующими правилами (стандартами) аудиторской деятельности, но и установить, соблюдается ли требование непротиворечивости по отношению к федеральным правилам (стандартам) аудиторской деятельности. Проверка может быть произведена с помощью "Контрольного листа по проверке на соответствие разработанных и принятых внутренних стандартов аудиторской организации положениям действующих правил (стандартов)" (приложение 10).
Во всех контрольных листах предусмотрена графа для комментариев и уточнений проверяющего. По окончании проверки должны даваться аргументированные выводы и общая оценка по каждому направлению и блоку проверки качества аудита.
4.2 Методика проверки организации и эффективности функционирования системы внутреннего контроля качества аудита
В настоящее время существуют следующие методики проверки системы внутреннего контроля качества аудита. Типовой программой проверки соответствия лицензионным требованиям и условиям, а также качества работы аудиторских организаций предусмотрен раздел, представленный в виде анкеты, для проверки внутрифирменного контроля качества (форма No 8.1). Анкета содержит вопросы, которые сводятся к формальному перечислению требований к внутреннему контролю качества аудиторской работы, установленных федеральным правилом (стандартом) аудиторской деятельности No 7 "Внутренний контроль качества аудита". В данном случае от контролера требуется описать, как применяется каждое требование. Однако недостатком такой методики является то, что она не охватывает проверку конкретных процедур по обеспечению качества аудиторской работы в отношении каждого элемента системы внутреннего контроля качества аудита.
Для оказания помощи аккредитованным профессиональным объединениям Министерством финансов РФ разработаны Временные методические рекомендации и программа проведения аккредитованными при министерстве профессиональными аудиторскими объединениями проверки качества аудиторских услуг (одобрены Советом по аудиторской деятельности при Минфине России 26.05.2005). Данный документ содержит также раздел, посвященный оценке внутренней системы контроля качества работы проверяемой аудиторской организации (индивидуального аудитора).
В программе выделены следующие направления контроля:
1) порядок признания новых клиентов;
2) контроль независимости персонала;
3) оценка уровня образования для обеспечения необходимой компетентности сотрудников аудиторской организации (индивидуального аудитора);
4) методы руководства и контроля за работой членов аудиторской группы;
5) рассмотрение сложных для оценки вопросов (например, отрицательное аудиторское заключение, приглашение внешних специалистов);
6) порядок хранения рабочих документов.
Очевидно, что указанные направления контроля не соответствуют требованиям российского стандарта по контролю качества аудита, а также противоречат международному подходу к контролю качества аудита. Вследствие этого данная методика не отличается системным подходом к оценке внутреннего контроля качества.
Российской коллегией аудиторов и Национальной федерацией консультантов и аудиторов предложена общая программа контроля качества работы аудиторской фирмы - члена этих организаций. В отношении проверки системы внутреннего контроля качества аудита программой предусмотрены следующие направления проверки:
1) независимость;
2) принятие и обслуживание клиентов;
3) прием на работу;
4) профессиональное образование (обучение);
5) распределение заданий среди сотрудников;
6) профессиональная документация;
7) консультации;
8) контроль качества работы аудиторской фирмы в процессе аудита;
9) последующий контроль качества работы аудиторской фирмы.
Приведенные направления проверок также не соответствуют требованиям действующих аудиторских стандартов и соответственно на их основе невозможно объективно и системно оценить, как осуществляется внутренний контроль качества аудита в аудиторской организации.
Из изложенного следует, что в настоящее время отсутствуют надлежащим образом разработанные как на законодательном уровне, так и на уровне профессиональных аудиторских объединений методики проверки системы внутреннего контроля качества аудита, которые соответствовали бы требованиям нормативных актов, учитывали бы международные подходы к качеству услуг и включали бы критерии систематизированной оценки общего качества аудиторской работы.
Для целей внешнего контроля качества аудита в отношении системы внутреннего контроля качества аудита можно выделить два основных направления проверки качества работы аудиторской организации:
1. Проверка организации системы внутреннего контроля качества аудита. Цель проведения проверки по данному направлению - установление, организована ли система внутреннего контроля качества аудита в аудиторской организации и соблюдены ли требования к организации этой системы. Проверка направлена на соблюдение требований, установленных п. 1 ст. 14 Закона об аудиторской деятельности, подп. "г" п. 4 Положения об аудиторской деятельности, п. 4-7 федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности No 7 "Внутренний контроль качества аудита".
Для проверки по данному направлению предлагаем использовать "Контрольный лист по проверке требований, предъявляемых к организации системы внутреннего контроля качества работы в аудиторской организации" (приложение 11).
2. Проверка эффективности функционирования системы внутреннего контроля качества аудита. Цель проверки эффективности функционирования системы внутреннего контроля качества аудита - установление, реализуются ли политика и конкретные процедуры по обеспечению качества работы аудиторской организации в целом по каждому из установленных элементов такой системы. Данное направление предполагает проверку соблюдения требований, установленных в приложении к федеральному правилу (стандарту) аудиторской деятельности No 7 "Внутренний контроль качества аудита".
Для проверки эффективности функционирования системы внутреннего контроля качества аудита предлагаем "Контрольный лист по проверке эффективности функционирования системы внутреннего контроля качества аудита" (приложение 12). Контрольный лист содержит вопросы, которые распределены в соответствии с элементами системы внутреннего контроля качества аудита, что дает возможность провести комплексную проверку системы внутреннего контроля и выразить мнение об эффективности ее функционирования. Все вопросы сформулированы в строгом соответствии с требованиями федерального правила (стандарта) No 7 "Внутренний контроль качества аудита" и Методическими рекомендациями по организации внутрифирменного контроля качества аудиторских услуг.
В графе "Комментарии" контрольного листа следует кратко описать практическую реализацию данного вопроса, привести ссылки на внутренние регламентирующие документы. Пояснения вписываются в эту графу после обсуждения с соответствующим персоналом аудиторской организации, что создает обоснованную уверенность в том, что существенные моменты не были проигнорированы.
Однако следует учитывать, что количество и содержание процедур зависит от специфики деятельности аудиторской организации, включая размер и характер деятельности, географическую разбросанность, организационную структуру, соотношение бюджетов затрат и доходов. В связи с этим вопросы, включаемые в контрольный лист, могут варьироваться в зависимости от указанных факторов.
Оценка результатов проверки производится путем выражения мнения эксперта об организации и эффективности функционирования ее системы внутреннего контроля качества аудита. Профессиональное мнение эксперта носит субъективный характер, так как основано на его знаниях и опыте работы.
С целью формирования общего мнения об организации и эффективности функционирования системы внутреннего контроля качества аудита в аудиторской организации эксперту на основании результатов проверочных тестов по указанным направлениям проверки следует оценить:
1) обеспечивает ли система внутреннего контроля качества аудита соблюдение установленных критериев качества;
2) обеспечивает ли система внутреннего контроля качества аудита достижение установленной цели политики внутреннего контроля качества, т. е.:
- придерживаются ли работники аудиторской организации принципов независимости, честности, объективности, конфиденциальности и норм профессионального поведения;
- обладают ли работники аудиторской организации надлежащими навыками и профессиональной компетентностью, необходимой для выполнения обязанностей с должной тщательностью;
- имеют ли работники, которым поручается проведение аудита, специальную подготовку и опыт, необходимые в данных условиях;
- направляется ли работа аудиторов и осуществляется ли текущий контроль на всех уровнях внутреннего контроля качества;
- проводятся ли при необходимости консультации со специалистами, обладающими надлежащими знаниями;
- проводится ли работа с потенциальными и существующими клиентами;
- направлена ли деятельность аудиторской организации на понимание текущих и будущих (скрытых) потребностей клиентов, выполнение их требований и ожиданий;
- оценивается ли регулярно эффективность принципов и конкретных процедур внутреннего контроля качества аудита;
3) обеспечивает ли система внутреннего контроля качества аудита предотвращение возникновения или своевременное устранение возможных ошибок и недостатков в аудиторской работе.
По результатам проверки качества контролер может дать рекомендации по устранению существенных недостатков и повышению качества аудиторской работы аудиторской организации в целом.
4.3 Методика контроля качества отдельной аудиторской проверки
Источником информации при контроле качества отдельной аудиторской проверки должны являться рабочие документы аудитора, сформированные в аудиторские файлы. Формирование такой рабочей документации предусмотрено законодательством. Согласно п. 2 федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности No 2 "Документирование аудита" аудиторская организация (индивидуальный аудитор) должна документально оформлять все сведения, которые важны с точки зрения доказательств, подтверждающих аудиторское мнение, а также доказательств того, что аудиторская проверка проводилась в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности. Стандартом также установлено, что аудитор должен составлять рабочие документы в достаточно полной и подробной форме, необходимой для обеспечения общего понимания аудита. В рабочих документах должна отражаться информация о планировании аудиторской работы, характере, временных рамках и объеме выполненных аудиторских процедур, их результатах, а также о выводах, сделанных на основе полученных аудиторских доказательств.
Обычно по каждому клиенту аудиторской организации формируется постоянный и текущий аудиторский файл. В постоянный аудиторский файл включается документация, сохраняющая важное значение на протяжении ряда лет, изменения в которую вносятся редко. К таким документам относятся: копия договора, письма аудиторской организации о проведении аудита; копии учредительных документов; копии договоров, соглашений и других документов длительного характера; информация о фирме (история создания и развития, вид деятельности, производственные мощности, схемы организационно-управленческой структуры и т. п.); описание систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля; копии или выдержки из протоколов собраний акционеров, учредителей, правления по вопросам использования прибыли и др.; основные показатели деятельности за предыдущие годы и т. п. Постоянный файл (папка) формируется во время первой проверки клиента, а затем в нее вносятся дополнения и необходимые поправки по мере поступления новой информации во время следующих аудиторских проверок. В дальнейшем анализируется актуальность долгосрочной документации и в нее также вносятся соответствующие поправки.
Текущие аудиторские файлы (папки) содержат информацию, относящуюся в основном к аудиту отдельного периода. В ее состав входят организационные (административные) документы, составляемые на стадии планирования и завершения аудита: письмо (заявка) клиента на проведение аудита (копия договора); задание на планирование аудита; запрос информации на планирование аудита; общий план аудита; программа аудита; график проведения аудита; приказ (распоряжение) об утверждении состава аудиторской группы; меморандум планирования аудита; акт выполненных работ и счет-фактура; рабочее время, фактически затраченное на проведение аудита; деловая переписка и т. п. Текущая рабочая документация, создаваемая при выполнении отдельных аудиторских процедур и проверке отдельных позиций в отчетности, для обобщения полученной информации группируется по определенным разделам: планирование аудиторской проверки бухгалтерской отчетности проверяемой организации; оценка эффективности систем бухгалтерского учета и внутреннего контроля и далее в разрезе проверяемых участков, а также по этапам проведения аудиторской проверки: планирование аудита; сбор аудиторских доказательств в ходе выполнения аудиторских процедур; завершение аудита. На основе обобщения информации текущей аудиторской документации формируются выводы и замечания, на которых основывается мнение аудитора о достоверности проверяемой финансовой (бухгалтерской) отчетности.
Контролю качества аудиторской проверки, таким образом, должны подлежать в первую очередь текущие аудиторские файлы, которые непосредственно и содержат информацию, относящуюся к аудиту отдельного периода.
Однако не представляется возможным проверить качество всех проведенных аудиторской организацией (индивидуальным аудитором) аудиторских проверок без исключения, поскольку для этого потребуются значительные трудовые, финансовые и временные затраты. Таким образом, необходимо определить принципы и способы отбора аудиторских заданий для контроля качества аудита.
Целесообразно использовать нестатистический метод выборочной проверки. Этот метод контроля не требует применения статистических методов отбора и получения результатов. Отбор элементов может быть произвольным, экспертным или каким-либо другим методом, т. е. не основанным на математических приемах. Выбор такого метода осусловлен тем, что процесс аудиторской проверки характеризуется рядом особенностей, в силу которых отбор аудиторских файлов, подлежащих проверке, не может быть произведен случайно.
Отбор заданий для проверки должен производиться из общей совокупности аудиторских заданий, в отношении которых выполнены требования ст. 8 Закона об аудиторской деятельности, таким образом, чтобы этот отбор был репрезентативным и удовлетворял достижению целей контроля качества. При этом репрезентативным (представительным) является отбор, при котором выборочная совокупность должна с максимальной степенью надежности отражать состояние данных генеральной совокупности.
Следует отметить, что должен производиться отбор только единицы проверки, т. е. одного задания. Внутри единицы проверки контроль должен осуществляться сплошным методом по соблюдению всех установленных критериев качества аудита. Задания, которые должны подлежать контролю, определяются на основании профессионального суждения контролера качества. Однако отбор не может быть менее одной единицы проверки в каждом виде услуг, оказываемых аудиторской организацией, а также в каждом виде деятельности аудиторской организации. Под единицей проверки следует понимать одно задание, выполняемое аудиторской организацией (например, одно задание по обязательной аудиторской проверке, одно задание по инициативной аудиторской проверке, одно задание по заданию государственных органов, одна сделка по постановке учета и далее по видам сопутствующих аудиту услуг). Все отобранные аудиторские задания должны относиться к таким заданиям, которые были выполнены и завершены в течение всего проверяемого периода.
Отбор заданий для контроля качества аудита может быть основан на комплексной оценке аудиторского риска. В этой связи можно использовать опыт Института профессиональных аудиторов России. Система контроля в данной организации строится на основе составления рейтинга аудиторского риска, имеющего несколько основных градаций и устанавливаемого первоначально на основании ежегодных отчетов аудиторских организаций. Чем выше показатель аудиторского риска, тем вероятнее проверка членов Института профессиональных аудиторов соответствующей инспекцией. Представляется возможным применить данный принцип и в отношении отбора аудиторских заданий в проверяемой аудиторской организации.
Кроме того, согласно Временным методическим рекомендациям при отборе заданий для анализа должны быть приняты во внимание следующие факторы риска: задания в отраслях, связанные с необходимостью привлечения специалистов по этим отраслям (сложные отрасли); большие и сложные задания, а также задания, связанные с высоким риском; задания, вызывающие общественный интерес; задания, выполняемые впервые, а также задания, по окончании выполнения которых выдается модифицированное аудиторское заключение (и далее по видам модификации). Кроме того, если аудиторская организация подвергалась контролю качества неоднократно, то следует также проанализировать задания в областях, которые ранее не проверялись и не анализировались.
Проверке также могут подлежать аудиторские задания:
- выполненные под руководством разных сотрудников фирмы, поскольку существует возможность использования различных подходов к проведению аудита;
- относящиеся к различным видам деятельности аудиторской организации (например, общий аудит, аудит бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов, аудит страховых организаций и обществ взаимного страхования, аудит кредитных организаций, банковских групп и холдингов). Поэтому для целей планирования отбора следует произвести оценку видов деятельности проверяемой аудиторской фирмы.
Необходимо также учитывать такие факторы, как соотношение затрат на проведение аудита и размер полученного гонорара, соответствие размеров деятельности аудиторской фирмы и аудируемого лица.
Для оценки качества отдельной аудиторской проверки можно использовать один из основных методов оценки качества услуг - метод разложения услуги на составляющие процессы, для каждого из которых определяются основные характеристики. В этом случае оценка качества формируется как сумма оценок составляющих процессов. Несомненным преимуществом данного подхода является его наглядность, легкость восприятия для субъектов оценки, особенно при измерении сложных услуг, а также возможность учета влияния характера процессов на качество услуги.
Качество аудиторской проверки создается в ходе следующих основных процессов:
1) подготовительного (согласование условий договоренности, планирование аудита);
2) основного (оценка аудиторских рисков, изучение системы внутреннего контроля клиента, сбор аудиторских доказательств, в том числе с использованием работы третьих лиц, обеспечение выполнения условий договоров);
3) заключительного (формирование выводов, оформление заключений и отчетов).
Следовательно, контроль качества конкретной аудиторской проверки будет заключаться в оценке соответствия таких процессов требованиям аудиторских стандартов.
Как в международных, так и в российских стандартах установлено, что для качественного выполнения отдельного аудиторского задания аудиторская организация должна разработать и реализовать конкретные процедуры, руководствуясь следующими принципами обеспечения внутреннего качества работы в ходе аудита: руководство аудиторской проверкой, осуществление надзора в ходе ее проведения, а также проверка работы по проведению аудита.
Исходя из вышеизложенного, для оценки качества отдельной аудиторской проверки предлагаем проводить проверку качества по трем основным направлениям:
1. Проверка соответствия проведенной аудиторской проверки требованиям действующих правил (стандартов) и внутренних правил (стандартов) аудиторской деятельности. Цель проверки по данному направлению - получение подтверждения следования установленной методологии аудита на всех этапах аудиторской проверки (от планирования до завершения) в строгом соответствии с регулирующими документами.
Для оценки качества отдельной аудиторской проверки предлагаем использовать "Контрольный лист по проверке соответствия проведенного аудита требованиям действующих правил (стандартов) аудиторской деятельности" (приложение 13).
Контрольный лист содержит вопросы, сформулированные в соответствии с действующими правилами (стандартами) аудиторской деятельности, которые устанавливают основные принципы проведения аудиторской проверки. Вопросы распределены в соответствии с основными процессами проведения аудиторской проверки. В контрольном листе предусмотрена графа - ссылка на правило (стандарт).
2. Проверка требований, предъявляемых к составлению рабочей документации в процессе аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности. Проводится проверка соответствия требованиям федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности No 2 "Документирование аудита". Выделение данного контрольного направления обусловлено необходимостью доказать, что аудиторская проверка проводилась в соответствии с правилами (стандартами) аудиторской деятельности. Для этого разработан проверочный тест "Контрольный лист по проверке соблюдения требований, предъявляемых к составлению документации в процессе аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности" (приложение 14).
3. Проверка реализации процедур по обеспечению внутреннего контроля качества в ходе аудиторской проверки. Цель такой проверки - получение подтверждения эффективности внутренних процедур контроля, установленных в отношении отдельных аудиторских проверок. Данное направление предполагает проверку соблюдения требований, установленных п. 8 - 16 федерального правила (стандарта) аудиторской деятельности No 7 "Внутренний контроль качества аудита". В приложении 15 представлен разработанный для этой цели "Контрольный лист по проверке реализации процедур по обеспечению внутреннего качества в ходе аудиторской проверки".
Оценка результатов контроля качества отдельной аудиторской проверки также производится экспертным методом. В результате проверки эксперту необходимо выразить мнение о том, обеспечивает ли конкретная аудиторская проверка необходимый и достаточный уровень доверия со стороны заинтересованных пользователей к профессиональному мнению аудитора в отношении достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности.
С целью формирования общего мнения о качестве аудиторской проверки эксперту на основе результатов проверочных тестов следует установить:
1) соблюдала ли проверяемая аудиторская организация установленные политику и процедуры внутреннего контроля по обеспечению качества работы в ходе аудиторской проверки;
2) соблюдались ли при проведении конкретного аудита требования действующих правил (стандартов) и внутренних стандартов аудиторской деятельности;
3) подтверждает ли рабочая документация тип выданного аудиторского заключения;
4) организована ли процедура реагирования на недостатки, выявленные в процессе реализации договора на оказание аудиторских услуг, и их исправления.
По результатам проверки качества контролером могут быть представлены рекомендации по устранению существенных недостатков, и совершенствованию методических и технических аспектов проведения аудита.
Приложения
Приложение 1
Международная терминология по контролю качества аудита
Данные термины используются при изложении международных стандартов (положений) по контролю качества аудита:
Внештатный квалифицированный сотрудник (Suitably qualified external person) - лицо, обладающее соответствующими полномочиями и компетентностью, которые позволяют ему действовать в качестве партнера, отвечающего за задание, например партнера другой фирмы или сотрудника (с соответствующим опытом) либо профессионального объединения бухгалтеров, члены которого могут проводить аудиторские или обзорные проверки финансовой отчетности или выполнять другие задания, оказывать сопутствующие услуги, либо организации, предоставляющей надлежащие услуги по контролю качества аудита.
Группа, назначенная на проверку по обеспечению уверенности в качестве (Quality assurance review team), - лица (в том числе руководитель группы), которые состоят в штате профессионального объединения, или привлеченные лица, назначенные на проверку качества.
Группа, отвечающая за выполнение задания (Engagement team), - все сотрудники, выполняющие задание, включая любых экспертов, привлеченных аудиторской фирмой для выполнения этого задания.
Документация по аудиторскому заданию (Engagement documentation) - записи о выполненной работе, полученных результатах и выводах аудитора. Рабочие документы по отдельному заданию формируются в виде аудиторского файла.
Инспектирование (в связи с завершением задания) (Inspection (in relation to completed engagements) - процедуры, осуществляемые с целью предоставления доказательств того, что группа, выполняющая задание, соблюдает политику и процедуры контроля качества аудита, установленные фирмой.
Листинговая компания (Listed entity) - организация, акции, паи или долговые обязательства которой котируются или зарегистрированы на бирже ценных бумаг или обращаются на организованном рынке ценных бумаг либо на имеющемся его аналоге в данной стране.
Лицо, осуществляющее обзорную проверку выполнения задания в рамках контроля качества аудита (Engagement quality control reviewer), - партнер, другой сотрудник фирмы, внештатный сотрудник, обладающие соответствующей квалификацией, или группа, сформированная из сотрудников, которые обладают достаточным и надлежащим опытом и полномочиями, позволяющими объективно оценить (до подписания аудиторского заключения) существенные суждения, сделанные группой, отвечающей за задание, и полученные ими выводы при формулировании заключения.
Мониторинг (в отношении контроля качества аудита) (Monitoring in relation to quality control) - процесс, включающий непрерывный учет и оценку внутрифирменной системы контроля качества аудита, в том числе периодическую выборочную проверку завершенных заданий, и осуществляемый для того, чтобы фирма имела разумную уверенность в том, что установленная ею система контроля качества функционирует эффективно.
Обзорная проверка выполнения задания, осуществляемая в рамках контроля качества (Engagement quality control review), - проводится с целью обеспечения объективной оценки (до подписания аудиторского заключения) существенных суждений и выводов, сделанных группой, отвечающей за задание, при формулировании заключения.
Партнер (Partner) - любое лицо, которое обладает полномочиями, подтвержденными фирмой, в связи с выполнением задания по оказанию профессиональных услуг.
Партнер, отвечающий за выполнение задания (Engagement partner), - партнер или другое лицо на фирме, которое несет ответственность за задание и его выполнение, а также за заключение, выдаваемое от имени фирмы, и которое наделено соответствующими полномочиями от имени профессионального объединения, законодательного или регулирующего органа.
Персонал (Personnel) - партнеры и штатные сотрудники.
Проверка, обеспечивающая уверенность в качестве аудита (Quality assurance review), - это проверка, осуществляемая с целью определения:
а) имеет ли аудиторская фирма в наличии адекватную систему контроля качества (если проверка осуществляется в отношении партнера - является ли партнер субъектом адекватной системы контроля качества);
б) соответствует ли аудиторская фирма (партнер) требованиям установленной системы контроля качества аудита;
в) соблюдает ли аудиторская фирма (партнер) требования профессиональных стандартов, законодательства и нормативных актов при осуществлении аудиторских заданий.
Профессиональные стандарты (Professional standards) - стандарты по составлению аудиторских заданий (в соответствии с Предисловием к Международным стандартам по контролю качества, аудиту, обеспечению уверенности и сопутствующим услугам) и соответствующие этические требования, содержащиеся в частях А и Б Кодекса этики профессиональных бухгалтеров, а также соответствующие национальные этические требования.
Разумная уверенность (в контексте контроля качества) (Reasonable assurance) - высокий, но не абсолютный уровень уверенности.
Руководитель группы, назначенной на проверку по обеспечению качества (Quality assurance review leader), - квалифицированный профессиональный аудитор, нанятый или привлеченный профессиональным объединением для руководства проверкой качества аудита.
Связанная компания (Network firm) - субъект, находящийся под управлением, в собственности или под общим контролем вместе с другой фирмой, или любой субъект, о котором третья сторона, обладающая соответствующей информацией, с разумной уверенностью сделает вывод о том, что субъект осуществляет совместную деятельность с другой компанией.
Система контроля качества (System of quality control) - политика, разработанная и принятая аудиторской фирмой для обеспечения разумной уверенности в том, что: а) фирма и ее персонал следуют профессиональным стандартам, а также требованиям законодательства и нормативных актов и б) заключение, выданное фирмой или партнером, соответствует положению дел фирмы-клиента.
Фирма (Firm) - практикующий аудитор, партнерство, корпорация или другая организация профессиональных бухгалтеров.
Штат (Staff) - специалисты, отличные от партнеров, включая любых экспертов, привлеченных аудиторской фирмой.
Приложение 2
Внутрифирменная система контроля качества аудита
Таблица
Приложение 3
Принципы и процедуры обеспечения внутреннего контроля качества работы в ходе аудиторской проверки
Таблица
Приложение 4
Источники информации для внешнего контроля качества аудита
Таблица
Приложение 5
Контрольный лист по проверке наличия разработанных и принятых внутренних стандартов аудиторской организации
Таблица
Приложение 6
Контрольный лист по проверке на соответствие требованиям, предъявляемым к назначению и разработке внутренних стандартов аудиторской организации
Таблица
Приложение 7
Контрольный лист по проверке на соответствие требованиям, предъявляемым к форме и содержанию внутренних стандартов аудиторской организации
Таблица
Приложение 8
Контрольный лист по проверке на соответствие требованиям, предъявляемым к порядку подготовки внутренних стандартов аудиторской организации
Таблица
Приложение 9
Контрольный лист по проверке на соответствие требованиям, предъявляемым к организации внутрифирменного контроля за выполнением требований внутренних стандартов аудиторской организации
Таблица
Приложение 10
Контрольный лист по проверке на соответствие разработанных и принятых внутренних стандартов аудиторской организации положениям действующих правил (стандартов)
Таблица
Приложение 11
Контрольный лист по проверке требований, предъявляемых к организации системы внутреннего контроля качества работы аудиторской организации
Таблица
Приложение 12
Контрольный лист по проверке эффективности функционирования системы внутреннего контроля качества аудита
Таблица
Приложение 13
Контрольный лист по проверке соответствия проведенного аудита требованиям действующих правил (стандартов) аудиторской деятельности
Таблица
Приложение 14
Контрольный лист по проверке соблюдения требований, предъявляемых к составлению документации в процессе аудита финансовой (бухгалтерской) отчетности
Таблица
Приложение 15
Контрольный лист по проверке реализации процедур обеспечения внутреннего качества в ходе аудиторской проверки
Таблица
Список литературы
1. Гражданский кодекс РФ. Части первая, вторая, третья.
2. Закон РФ от 07.02.1992 No 2300-I "О защите прав потребителей".
3. Федеральный закон от 21.11.1996 No 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".
4. Федеральный закон от 07.08.2001 No 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности".
5. Федеральный закон от 08.08.2001 No 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности".
6. Федеральный закон от 08.08.2001 No 134-ФЗ "О защите прав юридических лиц и индивидуальных предпринимателей при проведении государственного контроля (надзора)".
7. Постановление Правительства РФ от 06.02.2002 No 80 "О вопросах государственного регулирования аудиторской деятельности в Российской Федерации".
8. Постановление Правительства РФ от 29.03.2002 No 190 "О лицензировании аудиторской деятельности".
9. Постановление Правительства РФ от 23.09.2002 No 696 "Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности".
10. Постановление Правительства РФ от 30.11.2005 No 706 "Правила проведения открытого конкурса по отбору аудиторской организации для осуществления обязательного ежегодного аудита организации, доля государственной собственности или собственности субъекта Российской Федерации в уставном (складочном) капитале которой составляет не менее 25 процентов".
11. Приказ Минфина РФ от 29.07.1998 No 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации".
12. Приказ Минфина РФ от 09.12.1998 No 60н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/98".
13. Приказ Минфина РФ от 06.07.1999 No 43н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99".
14. Приказ Минфина России от 27.10.1999 No 69н "Об утверждении Порядка представления отчета аудиторскими организациями и аудиторами, имеющими лицензии на осуществление аудиторской деятельности в области общего аудита, аудита бирж, внебюджетных фондов и инвестиционных институтов, а также аудита страховщиков".
15. Приказ Минфина России от 29.04.2002 No 38н "Об утверждении Временного положения о порядке аккредитации профессиональных аудиторских объединений при Министерстве финансов Российской Федерации".
16. Типовая программа проверки соответствия лицензионным требованиям и условиям, а также качества работы аудиторских организаций (индивидуальных аудиторов) (утверждена Минфином России 17.05.2002).
17. Приказ Минфина России от 12.09.2002 No 93н "Об утверждении Временного положения о системе аттестации, обучения и повышения квалификации аудиторов в Российской Федерации".
18. Приказ Минфина России от 22.07.2003 No 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций".
19. Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу (одобрена приказом Минфина России от 01.07.2004 No 180).
20. Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Использование работы эксперта" (одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 25.12.1996, протокол No 6).
21. Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Письменная информация аудитора руководству экономического субъекта по результатам проведения аудита" (одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 25.12.1996, протокол No 6).
22. Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Аудит в условиях компьютерной обработки данных" (одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 22.01.1998, протокол No 2).
23. Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Общение с руководством экономического субъекта" (одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 18.03.1999, протокол No 2).
24. Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Характеристика сопутствующих аудиту услуг и требования, предъявляемые к ним" (одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 18.03.1999, протокол No 2).
25. Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Проверка прогнозной финансовой информации" (одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 20.08.1999, протокол No 5).
26. Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Требования, предъявляемые к внутренним стандартам аудиторских организаций" (одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 20.10.1999, протокол No 6).
27. Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Права и обязанности аудиторских организаций и проверяемых экономических субъектов" (одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 20.10.1999, протокол No 6).
28. Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Заключение аудиторской организации по специальным аудиторским заданиям" (одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 20.10.1999, протокол No 6).
29. Правило (стандарт) аудиторской деятельности "Проведение аудита с помощью компьютеров" (одобрено Комиссией по аудиторской деятельности при Президенте РФ 11.08.2000, протокол No 1).
30. Кодекс этики аудиторов России (принят Советом по аудиторской деятельности при Минфине России 28.08.2003, протокол No 16).
31. Методические рекомендации по организации внутрифирменного контроля качества аудиторских услуг (одобрены Советом по аудиторской деятельности при Минфине России 21-22.10.2003, протокол No 18).
32. Временные методические рекомендации и программа проведения аккредитованными при Минфине России профессиональными аудиторскими объединениями проверки качества аудиторских услуг (одобрены Советом по аудиторской деятельности при Минфине России 26.05.2005, протокол No 36).
33. Методические рекомендации и Программа проведения проверки качества аудиторской деятельности и соблюдения профессиональной этики аудиторскими организациями (аудиторами) - членами НП "Аудиторская палата России" (одобрены Советом АПР 29.06.2006, протокол No 26).
34. Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России (одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине РФ и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров 29.12.1997).
35. Кодекс этики члена Института профессиональных бухгалтеров России (утвержден решением Президентского совета ИПБ РФ (протокол No 08/03 от 24.09.2003).
36. Концепция формирования единых методик по проведению внешних проверок по контролю качества аудита аудиторских фирм и индивидуальных аудиторов аккредитованными при Минфине России профессиональными аудиторскими объединениями (одобрена Координационным советом аккредитованных при Минфине России профессиональных объединений аудиторов и бухгалтеров).
37. ГОСТ 15467-79/ Государственный стандарт Союза ССР "Управление качеством продукции. Основные понятия. Термины и определения" (утвержден и введен в действие постановлением Государственного комитета СССР по стандартам 26.01.1979 No 244).
38. Межгосударственный стандарт ГОСТ 30335-95/ГОСТ Р 50646-94 "Услуги населению. Термины и определения" (введен в действие постановлением Госстандарта РФ от 12.03.1996 No 164).
39. Государственный стандарт РФ ГОСТ Р ИСО 9000-2001 "Системы менеджмента качества. Основные положения и словарь" (принят постановлением Госстандарта РФ от 15.08.2001 No 332-ст).
40. Государственный стандарт РФ ГОСТ Р ИСО 9001-2001 "Системы менеджмента качества. Требования" (утвержден постановлением Госстандарта РФ от 15.08.2001 No 333-ст).
41. Государственный стандарт РФ ГОСТ Р ИСО 9004-2001 "Системы менеджмента качества. Рекомендации по улучшению деятельности" (принят постановлением Госстандарта РФ от 15.08.2001 No 334-ст).
42. Адаме Р. Основы аудита / Пер. с англ. / Под ред. Я.В.Соколова. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 1995.
43. Андреев В.Д. Практикум по аудиту. 2-е изд., перераб. и доп. - М.: Финансы и статистика, 2006.
44. Араеланов Т.Н. Аудиторские услуги: взгляд с точки зрения экономической теории и маркетинга// Аудитор. - 2003. - No 6.
45. Аудит Монтгомери / Ф.Л. Дефлиз, Г.Р. Дженик,
B. М.О'Рейлли, М.Б. Хирш / Пер. с англ. С.М. Бычковой. Под ред. Я.В. Соколова. - М.: Аудит; ЮНИТИ, 1997.
46. Аудиторский словарь / С.М. Бычкова, М.В. Райхман, В.Я. Соколов и др.; Под ред. В.Я. Соколова. - М.: Финансы и статистика, 2003.
47. Большой экономический словарь / Под ред. А.Н. Азрилияна. - М.: Институт новой экономики, 1997.
48. Бычкова СМ. Аудит для руководителей и бухгалтеров. - СПб.: Питер, 2003.
49. Бычкова СМ. Аудиторская деятельность. Теория и практика. - СПб.: Лань, 2000.
50. Бычкова СМ., Газарян А.В. Планирование в аудите. - М.: Финансы и статистика, 2001.
51. Бычкова СМ. Доказательства в аудите. - М.: Финансы и статистика, 1998.
52. Бычкова СМ., Ивахненков СВ. Информационные технологии в бухгалтерском учете и аудите: Учебное пособие / Под ред. C. М.Бычковой. - М.: ТК Велби, 2005.
53. Бычкова СМ., Итыгилова Е.Ю. Понятие "качество" в аудите и бухгалтерском учете // Аудиторские ведомости. - 2005. - No 3.
54. Бычкова СМ., Итыгилова Е.Ю. Международные стандарты аудита: Учебное пособие / Под ред. СМ. Бычковой. - М.: ТК Велби, Изд-во Проспект, 2007.
55. Бычкова СМ., Итыгилова Е.Ю. Внутрифирменные стандарты аудита /Под ред. СМ. Бычковой. - М.: Бухгалтерский учет, 2006.
56. Бычкова СМ., Растамханова Л.Н. Риски в аудиторской деятельности / Под ред. СМ. Бычковой. - М.: Финансы и статистика, 2003.
57. Васильева Е.С О научных основах планирования качества продукции. Всесоюзная межвузовская конференция по проблемам повышения качества продукции в машиностроении. - Саратов, 1966.
58. Винер И.Б., Голосов О.В., Сиротенко Э.А., Скобара В.В. Общесистемные основы аудита / Под общ. ред. О.В. Голосова. - М.: Финансовая академия при Правительстве РФ, 1999.
59. Газарян А.В., Ширкина Е.И. Контроль качества при проведении аудита / Бухгалтерский учет. - 1998. - No 10.
60. Гличев А.В. Основы управления качеством продукции. - М.: АМИ, 1998.
61. Гличев А.В., Панов В.П. Основные положения методики комплексной экономической оценки качества продукции. - М.: Знание, 1967.
62. Гутцайт Е.М. Внешний контроль за качеством аудита // Аудиторские ведомости. - No 4-6. - 2004.
63. Гутцайт Е.М. Как бороться с некачественным аудитом // Бухгалтерский учет. - 2004. - No 16.
64. Гутцайт Е.М. Пути повышения надежности аудита. // Бухгалтерский учет. - 2003. - No 11.
65. Данилевский Ю.А., Шапигузов С.М., Ремизов Н.А., Старовойтова Е.В. Аудит: Учебное пособие. - М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2000.
66. Додж Р. Краткое руководство по стандартам и нормам аудита / Пер. с англ.; предисловие С.А. Стукова. - М.: Финансы и статистика; ЮНИТИ, 1992.
67. Злобин Б.К. Экономика качества. Концепция обновления. - М.: Изд-во АОН ЦК КПСС, 1991.
68. Ивашкевич В.Б. Ответственность за качество аудиторской проверки // Аудиторские ведомости. - 1997. - No 4-5.
69. Качество, конкурентоспособность и эффективность в условиях современной экономики /Сборник научных трудов / Под ред. Горбашко. - СПб., 2002.
70. Качество, сертификация, испытания. Терминология и определения... Русско-терминологический словарь. 1200 терминов на русском и английском языках. - М.: ВНИИКИ, 1993.
71. Кизь В.В. Анализ общероссийского и международного стандартов по контролю качества аудита // Аудитор. - 2002. - No 4.
72. Кизь В.В. Качество аудита и аудиторские стандарты. //Аудитор. - 2001. - No 12.
73. Кизь В.В. Организационные мероприятия по контролю качества аудита // Аудитор. - 2002. - No 5.
74. Ковалева О.В., Константинов Ю.П. Аудит: Учебное пособие / Под ред. О.В. Ковалевой. - М.: ПРИОР-издат, 2003.
75. Козлова Г.И. Организация контроля качества аудиторских услуг //Бухгалтерский учет. - 1998. - No 12.
76. Контроль качества аудита на практике // Аудит сегодня. - 2003. - No 10.
77. Контроль качества аудита. Аудит госсобственности: новые условия и новые вопросы // Аудит сегодня. - 2003. - No 11.
78. Котлер Ф. Основы маркетинга / Пер с англ. / Под ред. Е.М. Пеньковой. - М.: Прогресс, 1990.
79. Крикунов А.В. Качество подготовки аудиторов - основа качества аудита// Аудиторские ведомости. - 2001. - No 4.
80. Лапуста М.Г., Швандар В.А. Качество - задача общенародная. - М.: Экономика, 1989.
81. Макконнелл К.Р., Брю С.Л. Экономикс: Принципы, проблемы и политика. В2 т./Пер. с англ. 11-го изд. - М.: Республика, 1993.
82. Международные стандарты аудита и Кодекс этики профессиональных бухгалтеров (1999). - М.: МЦРСБУ, 2000.
83. Мельник М.В., Бровкина Н.Д. Практический аудит. - М.: ИНФРА-М, 2006.
84. Митин А.И. Внешний контроль качества аудиторской проверки - проблемы, цели и перспективы развития // Аудиторские ведомости. - 2002. - No 8.
85. МС ИСО 9000:2000 (R). Системы менеджмента качества. Основные положения и словарь.
86. Научно-методическая конференция "Аудит в соответствии с МСА" // Сборник методических материалов. - М.: Информационное агентство "ИПБ-БИНФА", 2002.
87. Николаева С.А. Категория качества в работе бухгалтера //Бухгалтерский учет. - 2000. - No 5.
88. Никольская Ю.П., Мерзликина Е.М. Аудит. 3-е изд., перераб., доп. - М.: ТК Велби, 2006.
89. Опыт развития и регулирования аудиторской деятельности (на примере Швеции и России)/ Под общей ред. А.В. Крикунова. - СПб.: Изд-во "Юрцентр Пресс", 2000.
90. Основы аудита: Учебник / С.М. Бычкова, А.В.Газарян, Г.И. Козлова и др. / Под ред. Я.В. Соколова. - М.: Бухгалтерский учет, 2000.
91. Панкова СВ. Об организации внешнего контроля качества аудита // Аудиторские ведомости. - 2000. - No 2.
92. Панкова СВ. Организация внешнего контроля качества аудиторских услуг в США. // Аудитор. - 2001. - No 10.
93. Панкова СВ. Применение системного подхода к обеспечению качества аудита // Аудитор. - 2002. - No 12.
94. Панкова СВ. Система мер обеспечения качества аудита // Актуальные вопросы бухгалтерского учета, контроля и налогообложения. - М.: Изд-во МСХА, 2001.
95. Панкова СВ., Иванникова И.В. Влияние на качество услуг аудиторов // Аудиторские ведомости. - 2003. - No 10.
96. Пахомов Д. Качество аудиторских услуг: организация контроля // Финансовая газета. Региональный выпуск. - 2001. - No 1.
97. Подольекий В.И., Савин А.А., Сотникова Л.В. Аудит / Под ред. В.И. Подольского. 2-е изд., перераб., доп. - М.: ТК Велби, 2006.
98. Практический аудит / Под ред. Я.В. Соколова. - СПб: Юридический центр Пресс, 2004.
99. По актуальным вопросам контроля качества аудиторов - будущее или реальность // Аудит сегодня. - 2003. - No 5.
100. Практика контроля качества аудита в ИПАР // Аудит сегодня. - 2003. - No 9.
101. Прееняков С. К вопросу о качестве аудита // Бухгалтерское приложение к газете "Экономика и жизнь". - 2005. - No 34.
102. Пугачев В.В. Контроль качества аудита// Финансовые и бухгалтерские консультации. - 2002 - No 5.
103. Ремизов Н.А. Внутренний контроль качества на завершающей стадии аудита // Финансовые и бухгалтерские консультации. - 1999. - No 2.
104. Ремизов Н.А. Как проверить качество аудита // Финансовые и бухгалтерские консультации. - 2001. - No 5-6.
105. Ремизов Н.А. Контроль качества аудита // Финансовые и бухгалтерские консультации. - 1998. - No 11-12.
106. Робертеон Дж. К. Аудит / Пер. с англ. - М.: КРМО, Аудиторская фирма "Контакт", 1993.
107. Самуэльеон П.А., Нордхауе В.Д. Экономика / Пер. с англ. - М.: Лаборатория базовых знаний, 2000.
108. Сквирекая Е.Л. Новое в международных стандартах аудита: контроль качества аудита // Финансовые и бухгалтерские консультации. - 2006. - No 6.
109. Словарь аудиторских терминов / Под ред. Л.З. Шнейдмана. - М.: Prisewaterhouse Coopers, 2001.
110. Смекалов П.В., Терехов А.А., Терехов М.А. Теория и практика аудита: Учебное пособие. - СПб: Изд-во СпбАУ; АОЗТ "Балтийский аудит", 1995.
111. Соколов Я.В., Терехов А.А. Очерки развития аудита. - М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2004.
112. Стандарт и качество (экономический аспект проблемы) / Д.С. Львов, В.И. Седов, В.И. Сиськов. Изд. 2-е, доп. и перераб. - М.: Изд-во стандартов, 1975.
113. Суйц В.П. Аудит. - М.: ТК Велби, 2006.
114. Суйц В. Контроль за качеством работы аудиторов // Аудитор. - 1997. - No 11.
115. Терехов А.А. Аудит: законодательные решения. - М.: Финансы и статистика, 2003.
116. Терехов А.А. Аудит: перспективы развития. - М.: Финансы и статистика, 2001.
117. Управление качеством и обеспечение качества: Словарь. МС ИСО 8402: 1994.
118. Управление качеством услуг: Учебное пособие / Е.А. Горбашко, С.К. Розанова, Т.Г. Стефанова, А.Ю. Курочкина, С.Ю. Минаков, В.Г. Курганов / Под. ред. Е.А. Горбашко. СПб.: Изд-во СПбГУЭФ, 2002.
119. Философский энциклопедический словарь. - М.: ИНФРАМ, 2000.
120. Харрингтон Дж. X. Управление качеством в американских корпорацих / Сокр. пер. с англ. / Авт. вступ. ст. и науч. ред. Л.А. Конарева. - М.: Экономика, 1990.
121. ЧаяВ.Т. Контроль качества аудита // Бухгалтерский учет. - 2004. - No 8. - С. 54-55.
122. Чикунова Е.П. Обеспечение качества аудита // Современный бухучет. - 2001. - No 9.
123. Чумаков А. Ответственность аудитора за некачественное проведение аудиторской проверки // Хозяйство и право. - 2004. - No 9.
124. Шеремет А.Д., Суйц В.П. Аудит: Учебник. 5-е изд., перераб. и доп. - М.: ИНФРА-М, 2006.
125. Шнейдман Л.З. Обязательная ротация аудиторов: повысит ли она качество аудита. // Бухгалтерский учет. - 2002. - No 14. - С. 49-52.
126. Экономическая теория/ Под ред. А.И. Добрынина, Л.С. Тарасевича, 3-е изд. - СПб: Изд-во СПбГУЭФ; Питер, 2001.
127. Юдина Г.А., Черных М.Н. Основы аудита: Учебное пособие для вузов. - М.: ТК Велби, 2006.
128. Shewhart W.A. Some Aspects of Quality Control. Mechanical Engineering, 1934, v. 56. Р. 725-730.
129. Handbook of International auditing, assurance, and ethics pronouncements (2005). - International Federation of Accountants.
130. International Standard on Quality Control 1 "Quality Control for Firms That Perform Audits and Reviews of Historical Financial Information, and Other Assurance and Related Services Engagements".
131. INTRODUCTION TO AUDITING. Moscow, 1993, Presented by staff of The Chartered Association of Certified Accountants London ACCA.