text:
ВВЕДЕНИЕ
Процесс управления и его информационное обеспечение подразумевает наличие статистической и бухгалтерской отчетности, внеучетные сведения, оперативные данные. Степень использования информационных ресурсов в управлении различна: однако общей тенденцией является (до сих пор) достаточно слабое применение данных бухгалтерской отчетности при выработке управленческих решений.
Основная форма бухгалтерской отчетности это бухгалтерский баланс. Наглядное представление о финансовом положении дают все графы и строки по состоянию на определенный период. Баланс также отражает экономическое положение предприятия и дает прогноз на будующее.
В условиях рыночной экономики бухгалтерский баланс - не просто главная форма финансовой отчетности, но и источник многоаспектной информации. Не случайно крупные зарубежные компании, публикуя финансовую отчетность, придают ей рекламный характер: структура публикуемых отчетов строится таким образом, чтобы заинтересовать читателя, обратить его внимание, прежде всего на наиболее привлекательные стороны деятельности компании. В соответствии с этим существенно расширяется круг пользователей бухгалтерской отчетности: к числу их относятся не только руководители, управляющие, акционеры, налоговые инспекторы, финансовые и банковские служащие, но и разного рода инвесторы, выгодные партнеры по бизнесу.
Существующая бухгалтерская отчетность трудна для восприятия даже специалисту, владеющему техникой учета, которому не всегда удается уловить взаимосвязи отчетных форм, экономический смысл отдельных статей баланса.
Особенно трудно приходится бухгалтерским работникам сейчас, когда многие понятия, несмотря на прежнюю терминологию, обретают новый смысл, требуют иного подхода к обычным процедурам учета. Бывшая жесткая регламентация процедур учета, показателей учетных форм, уступает место самостоятельности, требующей инициативы, которая опирается на знание практического опыта стран с рыночной экономикой.
Особенностью составления бухгалтерской отчетности является отказ от ее типовых форм. Российским организациям предоставлено право самостоятельно разрабатывать формы бухгалтерской отчетности на основе предложенных Минфином России образцов при соблюдении общих требований к отчетной информации, изложенных в положениях (стандартах) по ведению бухгалтерского учета.
Состав отчетности российских организаций приближен к соответствующим требованиям МСФО (Международные стандарты финансовой отчетности). К настоящему времени подготовлено более 40 международных стандартов финансовой отчетности, рекомендации которых в той или иной степени следует учитывать.
Кроме бухгалтеров-специалистов все, кто, так или иначе вовлечен в деловую жизнь: менеджеры, собственники, инвесторы, банкиры, юристы, оперируют терминами и понятиями бухгалтерского учета. Но не всегда они в эти понятия вкладывают настоящий смысл.
Часто под словом "бухгалтерия" подразумевается, главным образом, ведение бухгалтерских записей. Однако современный бухгалтерский учет выходит далеко за рамки простой регистрации. Предмет бухгалтерского учета не сами записи, а то, для чего они предназначены - это их анализ и интерпретация, установление зависимости между финансовыми результатами и теми действиями, которые привели к таким результатам, это поиски альтернативных путей ведения дела и помощь руководству в выборе лучшего варианта действий. Собственников и руководителей организации интересуют (волнуют) два главных вопроса:
♦ будет ли данный бизнес давать прибыль;
♦ в состоянии ли организация выполнить взятые обязательства и не приведет ли такое выполнение к закрытию дела в связи с недостатком ресурсов.
Возможность получить ответы на эти вопросы дает изучение бухгалтерской отчетности организации, анализ ее главной формы - бухгалтерского баланса. И это должно быть каждодневной заботой не столько работников бухгалтерских служб, сколько руководителей, управляющих, менеджеров среднего звена.
Нынешние руководители "Jeneral Motors", "Pepsi Co", крупных и крупнейших автомобильных компаний в прошлом являлись бухгалтерами финансистами. Опыт учетной работы сыграл ключевую роль в их карьере, так как благодаря учету, который пронизывает все службы предприятия, они были тесно связаны с оперативным планированием и контролем, с затратами и финансовыми результатами.
В практическом пособии, которое, прежде всего, предназначено российским руководителям, собственникам, открывающим свой бизнес, делается попытка изменить отношение российских пользователей к деловой информации, в частности, к бухгалтерскому балансу, которому должна отводиться не только роль главного документа бухгалтерской (финансовой отчетности), но (и это прежде всего) способу балансового обобщения, из которого по сути дела и формируется отчетный баланс.
Вопросы балансового обобщения рассматриваются в учебном курсе "Теория бухгалтерского учета" в экономических и коммерческих вузах, в нем основное внимание уделяется предмету и методу бухгалтерского учета, а элементы метода рассматриваются в статике, обособленно друг от друга. Отчетный же баланс изучается в составе завершающих учетных дисциплин. Таким образом, уже в ходе обучения у специалиста закладывается разрыв между взаимосвязанными понятиями: баланс как метод бухгалтерского учета и баланс как форма отчетности.
Между тем динамика учетной процедуры составления бухгалтерского баланса начинается со сбалансированности и балансового обобщения. Тогда только складывается целостное восприятие бухгалтерского учета, как информационной модели экономического субъекта, его производственно-хозяйственной и финансовой деятельности.
ГЛАВА 1. БУХГАЛТЕРСКАЯ ОТЧЕТНОСТЬ, КАК ИСТОЧНИК ИНФОРМАЦИИ ДЛЯ ЦЕЛЕЙ УПРАВЛЕНИЯ
1.1. Бухгалтерская отчетность в системе учетной информации: ее состав, качественные характеристики и задачи
Информационная система обеспечения управления финансово-хозяйственной деятельности организации - это совокупность взаимосвязанных данных, всесторонне характеризующих деятельность организации. Она представляет собой рационально организованный и соответствующим образом регулируемый, информационный поток, обслуживающий систему управления.
Информационный поток образуется за счет внешних и внутренних источников информации и формирует систему показателей объединяющихся в следующие основные группы:
1 показатели общеэкономического развития страны (макроэкономического и отраслевого уровня);
2 показатели рыночной конъюнктуры;
3 показатели, характеризующие деятельность контрагентов (банков, страховых компаний, поставщиков, потребителей);
4 показатели финансового учета, формируемые из внутренних источников
5 показатели управленческого учета, формирующие информационную базу оперативных управленческих решений и планирования деятельности в будущем или предстоящем периоде.
Показатели финансового учета отражены во всех формах бухгалтерской отчетности, информация которой, является доступной для многочисленных пользователей и приобретает в условиях рыночной экономики особое место.
Рыночные отношения предполагают соответствующее экономическое пространство (внешнюю и внутреннюю среду), где участвует широкий круг субъектов деятельности, используется множество объектов, на которые она направлена. Субъекты хозяйствования выстраивают свои отношения самостоятельно, без всякого посредничества решают вопросы взаимовыгодных экономических связей. Их советниками является разнообразная информация, которую обеспечивает в основном бухгалтерская отчетность, она выступает связующим звеном между организацией и обществом и является одним из инструментов управления ею.
Основная задача бухгалтерского учета - "удовлетворять потребности пользователей в учетной информации через бухгалтерскую отчетность, которая в соответствии с нормативными документами является открытой для пользователей" (ПБУ 4/99).
Данные бухгалтерской отчетности представляют интерес для широкого круга физических и юридических лиц, связанных хозяйственно-финансовыми отношениями с деятельностью организации. Потребителей отчетной информации можно разделить на две группы: внутренние и внешние.
К внутренним пользователям относятся руководители организации, специалисты, служащие, имеющие доступ к финансовой отчетности и управленческой текущей информации. Они используют ее для контроля, планирования и управления, и несут ответственность за принятые управленческие решения.
Круг внешних пользователей значительно шире, их можно подразделить в свою очередь на пользователей, имеющих прямой интерес к финансовым показателям организации и косвенную заинтересованность в ней.
Пользователи, непосредственно интересующиеся деятельностью организации, это акционеры, которые следят постоянно за прибыльностью организации, изменением собственного капитала, стремясь извлечь выгоду в виде дивидендов за счет повышения рыночной стоимости акций. Инвесторы изучают отчетность с позиции выгодности вложений собственных средств, в деятельность организации. Кредиторы оценивают платежеспособность организации, ее надежность, как клиента. Партнеры по бизнесу оценивают финансовое положение организации на предмет продолжения сотрудничества и прочее.
Пользователи, имеющие косвенную заинтересованность в результатах деятельности организации, это: налоговые органы, аудиторские и консультационные фирмы, фондовые биржи, оценщики, эксперты, юристы, правительственные органы, информационные организации, профсоюзы и пр.
Состав и содержание бухгалтерской отчетности, так же, и в целом, бухгалтерский учет, подвергаются реформированию в направлении приближения их к международным стандартам финансовой отчетности.
Концепция регулирования учета и отчетности в России сложилась, как система многоуровневого нормативного регулирования:
I уровень - законодательный, включает федеральные законы, постановления, указы, издающиеся Федеральным собранием, Президентом и Правительством Российской Федерации;
II уровень - нормативный: Положения (стандарты) по бухгалтерскому учету, разрабатываются Министерством финансов, Центральным банком Российской Федерации;
III уровень - методический; издание нормативных актов (иных, чем положения), методических указаний;
IV уровень - организационный, составление организационно-распорядительной документации в рамках учетной политики хозяйствующего субъекта (приказы, распоряжения и т. п.).
Бухгалтерская отчетность, как система информации об имущественном и финансовом положении организации, составляется на основе данных бухгалтерского учета с использованием типовых образцов форм бухгалтерской отчетности или по самостоятельно разработанным формам, с учетом общих требований к бухгалтерской отчетности.
Согласно Закону РФ от 21.11.1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" в состав годовой отчетности входят:
- бухгалтерский баланс (форма N 1)
- отчет о прибылях и убытках (форма N 2)
- приложения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках:
♦ отчет об изменениях капитала (форма N 3)
♦ отчет о движении денежных средств (форма N 4)
♦ приложения е бухгалтерскому балансу (форма N 5)
♦ отчет о целевом использовании полученных средств (форма N 6)
- пояснительная записка;
- итоговая часть аудиторского заключения.
Каждая из приведенных форм отчетности выполняет свою специфическую функцию, но все вместе они создают систему показателей, сформированную, исходя из концепции сохранения (поддержания) и наращения финансового капитала, которая основывается на разграничении ее слагаемых: активов, капитала, обязательств, доходов, расходов, прибылей и убытков.
Активы (экономические ресурсы) представляют собой доходообразующее имущество, контроль над которым организация получила в результате ведения своей деятельности.
Капитал (собственный капитал) - часть финансовых ресурсов в виде уставного капитала и созданных в результате реинвестирования (капитализации) прибыли в течение всего периода деятельности организации.
Обязательства (заемный капитал) - привлеченные финансовые ресурсы в виде, безусловно признаваемых организацией, экономических требований к ее имуществу.
Доход - увеличение экономических выгод в результате поступления активов и (или) погашения обязательств, приводящее к увеличению капитала организации за исключением вкладов участников (собственников имущества).
Расход - уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов и (или) возникновения обязательств, приводящих к уменьшению капитала организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).
Прибыль - это прирост (увеличение) собственного капитала в результате хозяйственной деятельности организации.
Для создания рационального потока информации в условиях рынка следует учитывать ее качественные характеристики, которые необходимы при принятии управленческих решений.
От качества информации для принятия решений в значительной степени зависит финансовое состояние, экономический потенциал и эффективность развития коммерческой организации.
Наибольшее значение при этом имеет такое качество, как полезность информации.
Основные критерии полезности:
1) достоверность информации, определяющаяся ее правдивостью, преобладанием экономического содержания над юридической формой, документированной обоснованностью и возможностью проверки, прозрачностью для пользователей;
2) уместность- значимость для пользователей, позволяющей им, принимать обоснованные решения;
3) нейтральность информации отчетности, то есть, исключение одностороннего удовлетворения интересов одних групп пользователей бухгалтерской отчетности, перед другими;
4) своевременность- предоставление данных в нужный момент времени;
5) понятность - возможность разобраться в информации без специальной подготовки;
6) сопоставимость - возможность использования данных для целей экономического анализа.
Эти качественные характеристики отчетной информации сформулированы в ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" как основное требование: она должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении.
1.2 Место баланса в системе бухгалтерской отчетности
Основную часть полезной учетной информации представляет бухгалтерский баланс.
Бухгалтерский баланс является основной формой отчетности и служит, как уже было сказано, основным источником информации для широкого круга пользователей. При этом баланс выполняет не только экономическую функцию, формируя перечисленные финансово-экономические показатели деятельности организации, но и экономико-правовую функцию, обеспечивая имущественную обособленность хозяйствующего субъекта.
Эта функция бухгалтерского баланса закреплена ст. 48 Гражданского Кодекса Российской Федерации (далее - ГК РФ), в которой дается определение понятия юридического лица. Юридическим лицом признается организация, которая имеет в собственности, хозяйственном ведении, или оперативном управлении обособленное имущество и отвечает по своим обязательствам этим имуществом, может от своего имени приобретать и осуществлять имущественные и личные неимущественные права, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде.
Юридические лица должны иметь самостоятельный баланс или смету.
Выполнение экономико-правовой функции бухгалтерского баланса обеспечивается его структурой, которая группирует средства предприятия (имущество) по их составу и размещению в зависимости от стадий их кругооборота и по источникам их образования в зависимости от характера обязательств перед собственниками и кредиторами.
В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации", ПБУ 4/99 ст. 20 стандартный бухгалтерский баланс должен содержать следующие числовые показатели:
Содержание бухгалтерского баланса
Рекомендуемую систему показателей для составления баланса подробно характеризует Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" - ПБУ 4/99 с последующими добавлениями и изменениями (см. список литературы).
Положение оставляет организациям возможность, при недостаточности данных для формирования полного представления о финансовом состоянии организации, включать соответствующие дополнительные показатели и пояснения.
Однако организация должна придерживаться принятого ею содержания и формы от одного отчетного периода к другому.
Как видно из таблицы в актив бухгалтерского баланса включаются статьи, отражающие хозяйственные средства в зависимости от стадии их кругооборота (внеоборотные, оборотные) и степени подвижности (ликвидности).
Пассив баланса отражает величину средств, вложенную в хозяйственную деятельность организации (капитал), показывает, кто и какой форме участвовал в создании имущества организации. По отношению к активу баланса, статьи пассива формируются как обязательства, группируются и располагаются по возрастанию степени срочности погашения обязательств.
Итоги по активу и пассиву баланса отражают бухгалтерское соответствие размеров экономических ресурсов объему финансовых ресурсов, представленных собственниками и кредиторами. Поэтому они равны между собой.
Подходя к подробному изучению баланса следует иметь ввиду, что баланс не просто форма отчетности, а, прежде всего, состояние финансов организации на (или за) конкретный момент, которое можно определить зная взаимосвязи между явлениями, устанавливаемые правильной корреспонденцией счетов, то есть сбалансированностью. Такой подход положен в основу дальнейшего изложения материала данного учебного пособия.
То, что баланс не только форма отчетности, а информация о состоянии имущества и финансов организации, можно убедиться, рассматривая виды балансов, которые составляют в течение жизненного цикла организации.
Традиционно в отечественном бухгалтерском учете понятие бухгалтерский баланс отождествляется с балансом входящим в состав бухгалтерской отчетности - форма N 1, основная форма отчетности в практике жизнедеятельности организации.
1.3. Классификация статического бухгалтерского баланса
В практике жизнедеятельности организации бухгалтерией составляется несколько видов баланса. Классификация бухгалтерских балансов в первую очередь подразделяет их на статические и динамические.
Статические балансы формируются на основе показателей, рассчитанных на определенную дату.
Динамические балансы отражают данные об имуществе экономического субъекта и источниках его образования в движении, в виде интервальных показателей (оборотов за отчетный период). Примером динамического баланса является пробный баланс, о котором пойдет речь во второй главе книги.
В зависимости от цели составления рассматриваются несколько видов балансов, в основу классификации которых положены следующие признаки:
♦ время составления;
♦ источник составления;
♦ объем информации;
♦ характер деятельности;
♦ объект отражения;
♦ способ очистки.
По времени составления различают балансы: вступительные (организационные), текущие, санируемые, ликвидационные, разделительные, объединительные.
Вступительные балансы составляют в момент организации предприятия (регистрации Устава организации). Со вступительного баланса начинается ведение бухгалтерского учета организации. Вступительный баланс составляется также для организаций, образованных на условиях правопреемственности ранее действующих хозяйствующих субъектов. В первом случае, во вступительном балансе отражается уставный капитал зарегистрированной организации, указанный в ее Уставе и стоимость реально внесенного имущества и имущественных обязательств учредителей. Для организации, созданной на базе действующего хозяйствующего субъекта вступительный баланс может соответствовать заключительному ликвидационному балансу организации, правопреемником которой становится создаваемый хозяйствующий субъект. При этом возможно уточнение оценки отдельных статей ликвидационного баланса.
Если вступительный баланс составляется для организации, приобретенной на аукционе, следует ввести во вступительный баланс положительный или отрицательный гудвилл (цену фирмы или стоимость ее деловой репутации).
Текущие балансы разрабатываются периодически в течение всего времени функционирования организации и подразделяются на начальные (входящие), промежуточные и заключительные (исходящие).
Начальные и заключительные балансы разрабатываются в начале и конце финансового года. Они взаимосвязаны между собой, так как исходящие данные на конец отчетного периода (года) служит начальными (входными) данными на начало следующего финансового года.
Промежуточные балансы составляются за период между началом и концом отчетного периода.
Заключительные балансы дают более объективную информацию, так как составляются не только по данным текущего (книжного) учета, но и подтверждаются данными полной инвентаризации всех статей баланса - основных средств и нематериальных активов, производственных запасов, денежных средств.
Санируемые балансы составляются в ситуации, когда организация находится на пороге банкротства. Ей необходимо принять решение о ликвидации (прекращения деловой активности) путем объявления о банкротстве или попытаться выйти из положения банкротства. Для этого следует убедить кредиторов в целесообразности отсрочки платежей.
Для составления санируемого баланса привлекаются независимые аудиторы, которые до окончания финансового года должны выдать заключение о реальном состоянии дел в организации, величине понесенного убытка, путях и реальности его покрытия в будущем, возможных сроках реализации мероприятий по оздоровлению финансового состояния организации.
Ликвидационные балансы содержат характеристику имущества и его источников на дату прекращения деятельности организации.
В рыночной экономике принимаются множество экономических решений инвестиционного, кредитного характера, по реорганизации хозяйствующего субъекта с изменением юридического статуса и смены собственников. Возникают финансовые и правовые ситуации при проведении процедуры банкротства, сопровождаемые разнообразными ситуациям, связанными с его санацией или продажей.
Все это требует подтверждения собственности юридического лица, оценки имущества. Такую информацию дает ликвидационный баланс по данным которого определяется следующие показатели:
♦ стоимость чистых активов (разница между суммой активов организации и суммой обязательств);
♦ сумма активов в балансовой оценке, исключающая задолженность учредителей по их вкладам в уставный капитал;
♦ стоимость собственного капитала и резервов, включающая уставный, добавочный, резервный капиталы, фонды накопления, социальной сферы, нераспределенную прибыль прошлых лет и отчетного года.
♦ рыночная стоимость предприятия (рыночная оценка активов предприятия).
Ликвидационный баланс составляется при прекращении деятельности организации (банкротство, добровольная или принудительная ликвидация, другие случаи ликвидации юридического лица) без перехода прав и обязанностей в порядке правопреемства к другим лицам.
При реорганизации крупных хозяйствующих субъектов, сопровождающейся разделением их на несколько организаций (структурных единиц) в момент разделения составляются разделительные балансы. При передаче одной или нескольких структурных единиц данной организации другой организации составляется баланс называемый передаточным.
При слиянии нескольких организаций в одну или присоединении одной или нескольких структурных единиц к данной организации составляются объединительные балансы.
Балансы, группируемые по признаку источника составления разделяются на инвентарные и книжные.
Инвентарные балансы составляются на основании инвентарной ведомости имущества, средств в расчетах, обязательств. Примером инвентарного баланса считается вступительный или организационный баланс. Инвентарные ведомости могут разрабатываться также при возникновении нового предприятия на существующей ранее имущественной основе или при реорганизации предприятия.
Книжный баланс строится по данным текущего бухгалтерского учета без предварительной проверки книжных записей путем инвентаризации.
По объему информации выделяются: единичный и сводный балансы.
Единичные балансы характеризуют деятельность только одного предприятия.
Сводные балансы составляет группа (холдинг, концерн), представленная материнской и ее дочерними компаниями. Сводный (консолидированный) баланс формирует информацию о группе, как о едином предприятии и показывает, каким бы был собственный баланс материнской компании, если бы она осуществляла деятельность всех дочерних организаций.
По характеру деятельности балансы подразделяются на балансы основной и не основной деятельности. К основной деятельности относится деятельность, соответствующая профилю предприятия и зарегистрированная в его уставе. Все прочие виды деятельности считаются не основными.
По объекту отражения балансы делятся на самостоятельные и отдельные.
Самостоятельный баланс имеют только хозяйствующие субъекты, наделенные правами юридического лица. Отдельные балансы составляют подразделения предприятий (филиалы, отделы, цехи, представительства).
По способу очистки выделяют балансы-брутто и балансы-нетто. Понятия баланса-брутто и баланса-нетто связывают с наличием регулирующих статей баланса (уточняющих величину оценки основных статей до их остаточного значения - остаточной стоимости).
Бухгалтерский баланс, включающий регулирующие статьи, называется балансом-брутто, а без регулирующих статей - балансом-нетто.
В условиях рынка большое место отводится прогнозированию деятельности организации. В зарубежной практике это касается и бухгалтерского учета, информация которого дает возможность планировать издержки производства, предвидеть необходимые расходы и возможные доходы, путем составления смет и балансовых расчетов. В частности это касается составления расчетного (прогнозного) баланса.
Расчетный баланс - это прогноз соотношения активов (имущества) и пассивов (обязательств) организации или отдельного бизнеса внутри нее, инвестиционного проекта и др. в будущем. Его назначение - показать, как изменится стоимость имущества организации в результате деятельности ее в планируемом (прогнозируемом) периоде.
Расчетный баланс, как и любой бухгалтерский баланс, состоит их двух основных разделов - активов и пассивов, между которыми обязательно равенство итогов. Но это не отчетные (прошлые) показатели, а активы, которыми организация будет располагать на определенную - планируемую дату и пассивы - обязательства, которые будет нести организация, осуществляя свои бизнес проекты в будущей деятельности.
Величина, на которую сумма активов превышает текущие и долгосрочные обязательства покажет величину наращения или темпы приращения собственного капитала организации.
Из всего сказанного можно сделать вывод, что бухгалтерский баланс следует рассматривать не как точку отсчета достигнутого в каждый данный момент, а как движение, развитие, стимул деятельности организации. В соответствии с этим и излагается материал данного пособия.
ГЛАВА 2. БУХГАЛТЕРСКИЙ БАЛАНС КАК ЭЛЕМЕНТ МЕТОДА БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И ФОРМА БУХГАЛТЕРСКОЙ (ФИНАНСОВОЙ) ОТЧЕТНОСТИ
2.1 Бухгалтерский баланс как элемент метода бухгалтерского учета
2.1.1. Балансовый метод отражения информации. Бухгалтерская сбалансированность
Одной из особенностей бухгалтерского учета является определенная последовательность обобщения учетных данных от отдельных экономических показателей (натуральных и стоимостных), сгруппированных в первичные документы, до балансового обобщения. Поступая в систему бухгалтерского учета, часть данных, собирается на счетах аналитического учета с последующим обобщением на синтетических счетах. Наивысшим уровнем обобщения бухгалтерских данных является баланс с сопутствующими формами отчетности, в которых синтезированы показатели нижнего уровня. Единичные балансы самостоятельных хозяйствующих структур организации обобщаются в сводные (консолидированные) балансы и вместе с другими формами отчетности образуют отчетность организации за определенный период.
Баланс (от фр. balance) - весы, (лат. bilanx) - имеющий две весовые чаши, в переводе - равновесие, уравновешивание. Баланс - понятие, используемое в разных сферах деятельности. В экономике это понятие применяется для характеристики источника образования и использования каких- либо ресурсов за определенный период (интервал). Например, баланс производства и распределения валового внутреннего продукта, материальные балансы, баланс энергоресурсов, баланс денежных доходов и расходов, демографический баланс и т. п.
Бухгалтерский баланс следует рассматривать как элемент метода бухгалтерского учета и как форму бухгалтерской (финансовой) отчетности.
Баланс, как элемент метода бухгалтерского учета, есть способ экономической группировки и отражения в обобщенном стоимостном (денежном) выражении имущества (средств) организации на определенную дату по его составу и размещению, источникам образования и целевому назначению.
В основу построения бухгалтерского баланса положена классификация средств организации (что это?) и источников из возникновения (чье это?). Практически эта классификация намного сложнее: средства классифицируют не только по составу, источникам формирования, но и размещению, юридической принадлежности, сроках возмещения и т. д.
Основополагающим признаком, по которому строится баланс, является деление средств организации по составу и размещению (основные, оборотные) и по источникам их формирования (собственные, привлеченные). В соответствии с этим баланс состоит из двух равных частей "Актива" и "Пассива". В левой части баланса - Активе, отражаются средства по их составу и размещению (основные средства, нематериальные активы, материально-производственные запасы, денежные средства, инвестиции и т. д.) В правой, пассиве - по источникам формирования (капитал, кредиты, займы, кредиторская задолженность и т. д.)
Термин "актив" и "пассив" - латинского происхождения. Актив от латинского aktivus- деятельный, действенный, пассив от латинского passivus - страдательный, недеятельный. Применительно к балансу данные термины утратили свой первоначальный смысл и имеют условное значение.
Важнейшей особенностью бухгалтерского баланса является равенство итогов актива и пассива, поскольку и в активе, и в пассиве отражается одно и тоже. Каждый элемент актива и пассива (вид средств в активе, или источников в пассиве) называют статьей баланса. Статьи баланса, как в активе, так и в пассиве распределяют по разделам, имеющим определенный экономический смысл. Для удобства составления и чтения (анализа) баланса, строки на которых располагаются статьи баланса, нумеруются.
Бухгалтерский баланс не является мертвой схемой, так как относится к экономической категории и развивается вместе с развитием экономики. Развитие баланса идет по пути непрерывного агрегирования данных с целью нахождения оптимума в этом процессе, критерием которого в современных условиях должен быть рационализм и экономичность.
Первоначально баланс не строился как отчет о стоимости вообще, это был просто побочный результат периодического закрытия бухгалтерских книг в системе двойной записи.
Баланс - старейший вид финансового обобщения данных организации. Как бухгалтерское понятие - термин "баланс" существует почти 600 лет. В литературе по истории бухгалтерского учета,15 можно встретить различные сведения о времени появления этого термина, относящиеся к концу XIV - началу XV в. Есть свидетельства о том, что слово "баланс" было впервые применено к финансовым отчетам в 1427 г., независимо от того, были эти отчеты на самом деле балансами в современном понимании этого термина или нет. С помощью баланса соблюдается принцип сбалансированности, который лежит в основе организации бухгалтерского учета на всех уровнях хозяйственной деятельности. Даже самой небольшой фирме для того, чтобы действовать, нужны первоначальные средства. Часть средств будет представлена собственником организации, часть, заимствованы. Средства, которыми владеет фирма - /Активы /, общая сумма внесенных собственником организации (фирмы) средств - /Капитал/. Если собственник является единственным инвестором средств, то между активами и капиталом следует поставить знак равенства:
Активы = Капитал
Обычно часть активов вносится кем-либо, кто не является собственником, эта часть представляет задолженность организации (фирмы) - /Обязательства/. С учетом этого равенство уравнения имеет такой вид:
Активы = Капитал + Обязательства
Суммы левой и правой части уравнения совпадают потому, что мы рассматриваем один и тот же объект - средства с двух разных точек зрения:
а) чем являются средства (что это?);
б) кто их вложил (чье это?)
Активы включают в себя все виды средств: здания, оборудование, запасы материалов, товаров, транспортные средства, причитающиеся организации выплаты, такие как задолженность клиентов, контрагентов, в также деньги на расчетных и других счетах в банках.
Обязательства складываются из денежных средств, которые организация должна за поставленные ей товары, за произведенные в ее интересах затраты, а также за пользование представленными ей заемными средствами.
Истинность того, что итоги левой и правой части уравнения будут всегда равны друг другу, не зависит от количества проведенных операций: могут меняться размеры активов, капитала и обязательств, но равенство активов сумме капитала и обязательств будет сохраняться всегда.
Однако балансовое равенство не автоматическое действие. Постоянное сохранение этого равенства - основное содержание балансового обобщения.
Сумма средств, которые находятся в распоряжении организации представлены в балансе таким образом, что возможно определить: куда вложены финансовые ресурсы организации (активы баланса) и каковы источники их происхождения (пассивы баланса). Это достигается соответствующей структурой баланса, которая в настоящее время имеет следующий вид: (таб. 2)
Таблица 2
Структура бухгалтерского баланса
Итоговая сумма средств предприятия, отраженная в активе и пассиве баланса по строке "баланс" называется валютой баланса.
Содержание и структура баланса, характеристика его разделов и статей подробно рассматриваются в параграфе 2.2.1.
2.1.2. Система двойной записи как основа сбалансированности
Для управления организацией в каждый данный момент необходимо знать, во-первых, какими видами средств она располагает, и каковы источники этих средств; во- вторых, в какой степени увеличились или уменьшились средства за тот или иной период. Ведение счетов, открываемых на каждый вид средств и на каждый источник этих средств, дает такую информацию.
Бухгалтерские счета используются для накопления информации, ее хранения, контроля за движением имущества.
Бухгалтерский счет представляет собой способ группировки имущества и обязательств организации и текущего отражения изменений, происходящих с ними.
Счет строиться по Т-образной модели ("Т- модель"), имеющей три элемента:
1) название;
2) левую часть - дебет;
3) правую часть - кредит.
Такое строение счета позволяет осуществить на практике принцип "двойственности", который означает, что все экономические явления имеют два аспекта: увеличение и уменьшение, пожертвование и приобретение, возникновение и исчезновение, которые компенсируют друг друга. Поэтому в хозяйственной (экономической) системе всегда поддерживается баланс.
Сущность и значение двойной записи на счетах заключается в том, что каждая учитываемая хозяйственная операция отражается в одинаковой сумме одновременно по дебету и кредиту разных счетов. В результате происходят равные изменения соответственно в Активе и Пассиве баланса, при этом равенство итогов Актива и Пассива не нарушается. Взаимная связь между счетами, корреспонденция счетов, установленная бухгалтерской записью (счетной формулой) называется в бухгалтерской практике, проводками.
С их помощью решаются проблемы:
♦ идентификации (когда произошла хозяйственная операция);
♦ оценки (каково стоимостное выражение результатов операции);
♦ классификации (каким образом должна быть классифицирована хозяйственная операция).
При решении этих проблем следуют принципам бухгалтерского учета и принятой организацией учетной политики.
Правила двойной записи предполагают, что для отражения любой хозяйственной операции требуется, по крайней мере, два счета: один из более дебетуемых счетов и один из более кредитуемых счетов. Если соотнести записи на счетах с балансовым уравнением:
Активы = Пассивы + Капитал
можно сделать вывод, что если запись по дебету увеличивает активы, то должна быть запись по кредиту, которая увеличивает пассивы или капитал.
Каждое изменение в составе или величине средств или их источников обязательно отражается записью (проводкой) по дебету одного и кредиту другого счета, чем и поддерживается баланс.
Всего существует 4 типа проводок (корреспонденций счетов) в зависимости от сочетания в них активных и пассивных счетов. Эти сочетания можно представить в виде схемы. (см. рис 1)
Рис. 1. Типы сочетания активных и пассивных счетов
Схема показывает, что каждая хозяйственная операция изменяет или размер имущества, или величину источников его формирования, или одновременно и то и другое, в сторону увеличения (›) или в сторону уменьшения (‹). Это оказывает влияние на итог (валюту) баланса: она или изменяется, или остается неизменной.
В процессе повседневной деятельности организации совершаются сотни и даже тысячи разнообразных хозяйственных операций, что приводит к изменениям в составе средств (имущества) предприятия и источников их формирования. Несмотря на разнообразие этих операций, все они по своему экономическому содержанию и влиянию на актив и пассив баланса подразделяются на четыре основные группы.
Так, совершение операций, относящихся к первой группе, вызывает изменения только в составе имущества организации (активе баланса), причем итоги актива и пассива (валюта) баланса не меняется. Примеры таких операций: поступление денег с расчетного счета в кассу, зачисление платежей покупателей на расчетный счет, передача материалов в производство.
Совершение операций второй группы вызывает изменения только в составе источников формирования средств (обязательств) организации (пассиве баланса), причем итоги актива и пассива (валюта) баланса не меняются. Примеры таких операций: отчисления от прибыли в создаваемые резервные фонды, направление полученных кредитов на погашение задолженности поставщикам, удержание налогов с оплаты труда работников организации во внебюджетные фонды.
Совершение операции, входящих в третью группу, увеличивают одновременно размер имущества организации и их источников (обязательств). Причем итоги актива и пассива (валюта) баланса увеличивается на одну и ту же сумму. Примеры таких операций: получение материалов от поставщиков с последующей оплатой, поступление на расчетный счет ссуд банка.
Совершение операций четвертой группы вызывает уменьшение одновременно размера средств (имущества) организации и их источников (обязательств), причем итоги актива и пассива (валюта) баланса уменьшаются на одну и ту же сумму. Примеры таких операций: погашение с расчетного счета банковских ссуд, погашение задолженности поставщикам за полученные от них материалы, выплата из кассы заработной платы работникам организации.
Рассмотрим изменения, происходящие в балансе под влиянием хозяйственных операций на условном примере взятом из учебного пособия В.А. Лугового "Организация бухгалтерского учета и отчетность" с изменениями и дополнениями.
Вступительный баланс
д. ед.
Операции первой группы: 1. Поступило в кассу с расчетного счета 6000 д. ед.
2. Поступило на расчетный счет от покупателей 12000 д. ед.
3. Переданы материалы в производство 1000 д. ед.
Измененный баланс
(после отражения в нем операций первой группы) д. ед.
Эти операции вызвали изменения только в составе имущества организации (в активе баланса). Они характеризуют превращение (переход) одних видов средств в другие. Пассив баланса не изменился, не изменилась и валюта баланса.
Операции второй группы: 1. Прибыль направлена на увеличение резервного капитала в сумме 3700 д. ед.
2. Получен кредит в банке, направленный на погашение задолженности поставщика, - 9000 д. ед.
3. Удержан из оплаты труда в бюджет налог на доходы работников организации 700 д. ед.
Измененный баланс
(после отражения в нем операций второй группы)
Как видим, актив баланса не претерпел изменений, произошли изменения только в пассиве (в составе источников средств). Валюта баланса также не изменилась. Операции второй группы характеризуют превращение (переход) одних видов источников в другие.
Операции третьей группы: 1. Получены от поставщиков материалы на сумму 11600 д. ед.
2. Зачислена на расчетный счет ссуда банка - 25000 д. ед. (увеличились имущество и обязательства на 36600 д. ед.)
Измененный баланс
(после отражения в нем операций третьей группы)
Здесь имеет место, с одной стороны, увеличение в активе баланса средств (имущества) организации (материалов и денежных средств на расчетном счете), а с другой - увеличение в пассиве баланса источников их покрытия: обязательств организации поставщикам и банку за кредит. В результате этих операций изменилась (увеличилась) валюта баланса, но равенство итогов актива и пассива баланса не нарушилось.
Операции четвертой группы: 1. Выплачена заработная плата из кассы в сумме 5300 д. ед.
2. Перечислено с расчетного счета поставщикам 11900 д. ед.
3. С расчетного счета погашена задолженность банку по полученным ссудам - 34000 д. ед. (Уменьшились имущество и обязательства на 51200 д. ед.)
Измененный баланс
(после отражения в нем операций четвертой группы)
Как видно, в активе баланса произошло уменьшение имущества организации(денежных средств организации в кассе и на расчетном счете); одновременно в пассиве уменьшается сумма обязательств организации перед персоналом по оплате труда, поставщикам за материалы и банку по полученным кредитам.
Совершение операций, четвертой группы привело к изменению (уменьшению) валюты баланса, но и в этом случае не нарушилось равенство итогов актива и пассива баланса.
Для того, чтобы практически ориентироваться в четырех типах проводок и множества счетов необходимо соблюдать и последовательно применять правила:
1) сформулировать экономическое содержание хозяйственной (или финансовой) операции;
2) выделить в ней две стороны:
а) что увеличивается, (какие виды средств или их источников);
б) за счет уменьшения чего (каких средств или источников);
3) выбрать из плана счетов название счетов, соответствующих содержанию а) и б); определить какой из них активный, а какой - пассивный;
4) выбрать из четырех типов проводок соответствующую конструкцию;
5) проверить, отражает ли получившаяся проводка содержание хозяйственной операции и не противоречит ли она в сформированном виде нормативным актам, требованиям.
Каждая хозяйственная операция оформляется первичным документом и на основании его регистрируется в накопительной ведомости или журнале, которых может быть несколько. Затем переносится в Главную книгу. Процесс переноса журнальной записи в Главную книгу называется разноской.
Главная книга представляет собой учетный регистр синтетического учета. В ней открываются все счета, применяемые в конкретной организации, ведется она в течение года. В счетах записывается сальдо на начало года (на 1 января), ежемесячно производится регистрация итоговых данных из соответствующего журнала (ведомости), выводятся обороты за месяц и сальдо на конец месяца.
Таким образом, в Главной книге обобщаются данные текущего учета и взаимно сверяются записи по отдельным счетам.
Равенство дебетовых и кредитовых сальдо по счетам Главной книги проверяется с помощью пробного баланса.
2.1.3. Бухгалтерская сбалансированность и бухгалтерский отчет
Бухгалтерская сбалансированность отражается в отчете о финансовом состоянии организации, так называемом балансовом отчете. Чтобы уяснить экономическую сущность сбалансированности представим себе, что балансовый отчет составляется после каждой хозяйственной операции.
Рассмотрим это на условном примере.
Операция 1. Учредители заключили соглашение о создании общества с ограниченной ответственностью - ООО "Стимул".
1 июня 200Х года они внесли на расчетный счет после регистрации общества 5000 д. ед. Балансовый отчет будет выглядеть следующим образом:
Балансовый отчет ООО "Стимул" по состоянию на 1 июня 2000Х г.
Операция 2. 5 июня приобретено имущество (здание) за 3000 д. ед. с оплатой по безналичному расчету. Результатом этой операции явилось уменьшение денежных средств на расчетном счете и появление нового актива - здания. В балансовом отчете это отразится так:
Балансовый отчет ООО "Стимул" по состоянию на 5 июня 200Х г.
Операция 3. 8 июня 200Х г. ООО "Стимул" приобрело товаров у ООО "Заря" на 500 д. ед. с обязательством заплатить за них в течении двух недель. Результатом этой операции явилось приобретение нового актива, запаса товаров, и возникновение задолженности (кредиторской) за товары. Балансовый отчет выглядит теперь таким образом:
Балансовый отчет ООО "Стимул" по состоянию на 8 июня 200Х г.
Операция 4. 10 июня 200Х г. часть товаров стоимостью 100 д. ед. были проданы магазину "Уют" за эту же сумму с отсрочкой их оплаты (в кредит). В результате этой хозяйственной операции произошло сокращение запаса товаров и создан новый актив - дебиторская задолженность. Балансовый отчет будет выглядеть так:
Балансовый отчет ООО "Стимул" по состоянию на 10 июня 200Х г.
Операция 5. Продажа актива с немедленной оплатой наличности.
13 мая 200Х г. товары стоимостью 50 д. ед. были проданы. Здесь один актив - запас товаров, уменьшился, в то время как другой актив - расчетный счет, увеличился. Балансовый отчет будет выглядеть следующим образом:
Балансовый отчет ООО "Стимул" по состоянию на 13 мая 200Х г.
Операция 6. 20 июня 200Х г. ООО "Стимул" оплатило чеком на 200 д. ед. часть задолженности ООО "Заря". Произошло уменьшение средств на расчетном счете ООО "Стимул" и снизилась задолженность кредитору. Балансовый отчет после этого примет вид:
Балансовый отчет ООО "Стимул" по состоянию на 20 июня 200Хг.
Операция 7. 25 июня 200Х г. Магазин "Уют" оплатил часть задолженности ООО "Стимул" чеком на 75 д. ед. В результате произошло увеличение денежных средств на расчетном счете, и уменьшилась дебиторская задолженность. В балансовом отчете это получило такое отражение:
Балансовый отчет ООО "Стимул" по состоянию на 25 июня 200Х г.
По данным приведенного примера легко заметить, что каждая операция затрагивает две статьи: в одних случаях уменьшается один актив и увеличивается другой; в других случаях происходит противоположное изменение. В результате при проведении всех операций равенство суммы активов и суммы капитала и обязательств (суммы пассива) сохраняется. Это мы видели и на примере анализа типов хозяйственных операций.
Составляя балансовые отчеты по каждой операции, мы получим, в конце концов, к концу отчетного периода балансовый отчет, или отчетный баланс за единицу учетного цикла - месяц и "сведем" баланс за квартал, год. Но практически это возможно при очень небольших объемах деятельности. Во всех остальных случаях это не только нерационально, но и невозможно, даже при использовании автоматизации учета.
Практически, как уже было отмечено, сбалансированность, основанная на принципе двойной записи, дает информацию для составления отчетного баланса и других форм отчетности в виде так называемого пробного баланса.
Понятие "пробный" баланс11 привнесено в теорию отечественного учета в 90 х г. прошлого столетия, когда по рекомендациям международных организаций профессиональных бухгалтеров было рекомендовано выпустить серию учебных пособий и книг по бухгалтерскому учету для России, реформирующей отечественный бухгалтерский учет в условиях рынка.
В отечественном бухгалтерском учете аналогом пробного баланса является оборотная ведомость, иногда ее называют "сальдовый баланс" или "оборотно-сальдовый баланс". Она представляет собой способ обобщения данных учетной регистрации в счетах бухгалтерского учета. Данные оборотной ведомости об остатках по счетам используются при составлении бухгалтерского баланса6.
В переводной литературе пробный баланс и оборотная ведомость обозначаются одинаково - Trial balance. Однако в отличие от отечественного понятия оборотной ведомости на Западе придается не только процедурный (технический) характер, выполняющий функцию контроля записей, но и экономический смысл. Считается что оборотная ведомость (Trial balance) - это итог части процедуры составления финансовой отчетности из регистров в системе двойной записи. Из оборотной ведомости берут все сальдо расходов и доходов для того, чтобы создать отчет прибылей и убытков или отчет о доходах8.
В книге Л. Чедвика "Основы финансового учета"17 приводится характеристика "предварительного баланса", который формируется непосредственно перед составлением счета продаж и прибылей и убытков, а также балансового отчета для проверки балансирования всех показателей перед началом следующего этапа (месяца). Он представляет собой сумму сальдо по всем счетам. В конце отчетного периода по каждому счету выводится сальдо и составляется список всех сальдо. Обе стороны списка должны балансироваться (каждой записи по дебету соответствует запись по кредиту и наоборот). Тем самым предварительный баланс является арифметической проверкой того, что все хозяйственные операции отражены по принципу двойной записи.
После заполнения предварительного баланса вносятся некоторые корректировки согласуемые с определенными концепциями бухгалтерского учета, например:
предоплаты (авансы);
накопления (доходов и затрат);
закрытие запасов;
амортизация;
предполагаемые дивиденды;
переводы средств в резервы.
После корректировки предварительного баланса подготавливаются итоговые отчеты. Информация, необходимая для счета продаж и прибылей и убытков, переводится на этот счет со счетов учетных регистров. Все остальные сальдо счетов учетных регистров заносятся в балансовый отчет и переносятся как открытые сальдо на следующий отчетный период.
Таким образом, пробный баланс и предварительный баланс соответствуют друг другу. И тот и другой можно назвать одним из бухгалтерских рабочих документов, используемых для подготовки бухгалтерской финансовой отчетности.
2.2. Баланс как основная форма бухгалтерской отчетности
2.2.1. Структура и содержание бухгалтерского баланса. Характеристика его разделов и статей
Бухгалтерская отчетность - единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам. Она состоит из бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, приложений к ним, пояснительной записки, аудиторского заключения (если отчетность подлежит обязательному аудиту).
Бухгалтерский баланс (форма N 1) - основная важнейшая форма бухгалтерской отчетности, является главным источником информации об имущественном положении организации, о состоянии ее средств в денежной оценке на определенную дату.
Основная задача бухгалтерского баланса как формы отчетности - показать собственнику, чем он владеет или какой капитал находится под его контролем, позволяет получить представление о величине материальных ценностей, их запасах, о состоянии расчетов, о размерах инвестиций, а также, дать достоверное и полное представление о финансовом положении организации.
Основными составляющими бухгалтерского баланса являются активы, обязательства и капитал.
В отечественной экономической литературе дается следующие определения этих понятий:
1) активы - это хозяйственные средства, контроль над которыми организация получила в результате свершившихся фактов ее хозяйственной деятельности и которые должны принести ей экономические выгоды в будущем;
2) обязательствами - считается существующая на отчетную дату задолженность организации, которая образовалась вследствие осуществления проектов ее хозяйственной деятельности и расчеты, по которой должны привести к оттоку активов;
3) капитал - вложения собственников и прибыль, накопленная за все время деятельности организации.
Более точное определение этих понятий дается международной системой финансовой отчетности (МСФО):
активы - это ресурсы, контролируемые компанией в результате событий прошлых лет, от которых компания ожидает экономические выгоды в будущем;
обязательства - это текущая задолженность компании, возникающая из событий прошлых периодов, урегулирование которой приведет к оттоку из компании ресурсов, содержащих экономическую выгоду;
капитал - это доля в активах компании, остающаяся после вычета всех ее обязательств.
Приведенные формулировки позволяют более содержательно представить себе баланс и основы его построения.
Актив признается в балансе, когда существует вероятность притока будущих экономических выгод в организацию. Он может быть надежно оценен и имеет стоимость. Будущие экономические выгоды, заключенные в активе, прямо или косвенно войдут в поток денежных средств или их эквивалентов. Важно учитывать, что активы контролируются организацией, а совсем не обязательно принадлежат ей на праве собственности (например, долгосрочно арендуемые основные средства).
Данные в балансе группируются по разделам, отражающим их содержание и образующие его структуру.
Главным критерием группировки выступают участие средств в обороте организации и выполняемые ими функции.
В соответствии с классификацией, по участию в обороте средства в активе баланса объединяются в разделы "Внеоборотные активы" (срок обращения более 12 месяцев) и "Оборотные активы" (срок обращения не более 12 месяцев); в пассиве баланса источники средств объединяются в разделы: "Капитал и резервы", "Долгосрочные обязательства", "Краткосрочные обязательства". (таб. 3)
Таблица 3
Формат статического баланса организации
В соответствии с выполняемыми функциями данные разделов группируются по статьям, каждая из которых представляет собой показатель баланса, имеющий денежное (стоимостное) выражение, располагающийся на отдельной строке (см. Приложение 3).
Статьи баланса располагаются обособленно по строкам, строки нумеруются (кодируются), для удобства работы с балансом. Сумма, отражаемая по строке, показывается в динамике: на начало и конец отчетного периода. Для этого вводятся графы. В Приложении 3 к учебному пособию дана форма N1 бухгалтерского баланса, утвержденная Приказом Минфина РФ от 22 июля 2003 г. N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (далее - Приказ Минфина РФ от 22 июля 2003 г. N 67н)
Охарактеризуем подробно основные разделы и статьи баланса российских организаций.
Актив баланса
1. Внеоборотные активы.
Этот раздел представлен следующими балансовыми статьями:
нематериальные активы;
основные средства;
незавершенное строительство;
доходные вложения в материальные ценности;
долгосрочные финансовые вложения;
отложенные налоговые активы;
прочие внеоборотные активы.
Объединяет эти активы то, что, возникнув в организации в материально-вещественной форме, как результат конкретных сделок, они пребывают в этой форме более одного года.
Нематериальные активы (строка 110) в соответствии с п. 4 ПБУ 14/2000 - это объекты интеллектуальной собственности, исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности:
патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;
исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных; топологии интегральных микросхем;
исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и т. п.
В составе нематериальных активов учитываются также деловая репутация организации и организационные расходы (расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации).
Для принятия объектов в качестве нематериальных активов к учету необходимо единовременное выполнение следующих условий:
отсутствие в них материально-вещественной (физической структуры);
возможность их идентификации (выделение из состава имущества организации);
использование в производстве либо управлении;
использование в течение длительного времени (свыше 12 месяцев или обычного операционного цикла, если организацией не предполагается последующая перепродажа данного актива;
способность приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем;
наличие надлежаще оформленных документов, подтверждающих существование самого актива и исключительного права у организации на результаты интеллектуальной деятельности (патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т. п.)
Основные средства (строка 120) представляют собой совокупность материально-вещественных ценностей, используемых в качестве средств труда и действующих в натуральной форме в течение длительного времени, как в сфере материального производства, так и в непроизводственной сфере.
К основным средствам относятся - здания, сооружения, передаточные устройства, рабочие и силовые машины и оборудование, измерительные и регулирующие приборы и устройства, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент, производственный и хозяйственный инвентарь и принадлежности, рабочий, продуктивный и племенной скот, многолетние насаждения, внутрихозяйственные дороги и прочие соответствующие объекты.
К основным средствам относятся так же капитальные вложения на улучшение земель (мелиоративные, осушительные, ирригационные и др. работы) и в арендованные здания, сооружения, оборудование и другие объекты, относящиеся к основным средствам.
Правила формирования и учета основных средств установлены ПБУ 6/01. В соответствии с п. 4 этого положения к активам в качестве основных средств относятся средства, используемые в производстве продукции, при выполнении работ или оказании услуг, в течение длительного времени (свыше 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он превышает 12 месяцев). Они не подлежат последующей перепродаже, способны приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Стоимость основных средств (за исключением земельных участков) погашается путем начисления износа (амортизации) и списания сумм амортизированной стоимости на издержки производства или обращения в течение нормативного срока их эксплуатации по нормам, утвержденным в установленном законодательством порядке.
По группе статей основные средства приводятся: основные средства как действующие, так и находящиеся на реконструкции, модернизации, восстановлении, консервации (по остаточной стоимости, за вычетом амортизации).
В состав статьи "Незавершенное строительство" (строка 130) включаются затраты на строительно-монтажные работы, приобретение оборудования, инструмента, инвентаря, прочие капитальные работы и затраты. Прочие капитальные работы и затраты осуществляются также для подготовки строительно-монтажных работ. Это проектно-изыскательные, геологоразведочные и буровые работы, затраты по отводу земельных участков и переселению в связи со строительством, затраты на подготовку кадров для вновь строящихся предприятий и другие.
В статье "Доходные вложения в материальные ценности" (строка 135) отражаются вложения организации в материальные ценности: часть имущества, здания, помещения, оборудование и другие ценности, имеющие материально-вещественную форму, предоставляемые организацией во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода.
Согласно ст. 607 ГК РФ во временное пользование могут быть переданы земельные участки и другие обособленные природные объекты, предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства и другие вещи, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования.
Эти материальные ценности отражаются в учете в соответствии с договором аренды, лизинга (финансовой аренды), договором проката.
"Долгосрочные финансовые вложения" (строка 140). Финансовые вложения представляются как долгосрочные, если срок обращения (погашения) по ним более 12 месяцев после отчетной даты.
К финансовым вложениям организации относятся государственные и муниципальные ценные бумаги, ценные бумаги других организаций, в том числе долговые ценные бумаги, в которых дата и стоимость погашения определены (облигации, векселя); вклады в уставные (складочные) капиталы других организаций (в том числе дочерних и зависимых хозяйственных обществ); предоставленные другим организациям займы; дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования и пр. Вклады организации-товарища по договору простого товарищества также учитываются в составе финансовых вложений.
В бухгалтерском учете долгосрочные (на срок более 12 месяцев) и краткосрочные (на срок менее 12 месяцев) финансовые вложения учитываются на одном 58 счете "Финансовые вложения". Аналитический учет по этому счету обеспечивает возможность получения данных о долгосрочных и краткосрочных вложениях.
"Отложенные налоговые активы" (строка 145) (показатель введен в бухгалтерский баланс приказом МФ РФ то 22 июля 2003 г. N 67н.) возникают в результате того, что между бухгалтерской прибылью (убытком) и налогооблагаемой прибылью (убытком) отчетного периода образуется разница, возникающая из-за применения различных правил признания доходов и расходов, установленных в нормативных документах по бухгалтерскому и налоговому учету. Разница эта складывается из постоянных и временных разниц.
В бухгалтерский баланс введена строка "Отложенные налоговые активы" (строка 145) по которой отражается сумма отложенных налоговых активов, которая определяется умножением вычитаемой временной разницы на ставку налога на прибыль. Для обобщения информации о наличии и движении отложенных налоговых активов в плане счетов отведен счет 09 "Отложенные налоговые активы". В ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль" подробно на примерах показан порядок расчетов отложенных налоговых активов (и отложенных налоговых обязательств), их признание и отражение в бухгалтерском учете.
Сумма перечисленных статей показывается в итоге раздела I Актива баланса (строка 190).
II. Оборотные активы
Этот раздел баланса представлен более подробной детализацией каждой группы оборотных средств. В отличие от внеоборотных активов они очень динамичны.
Оборотные активы (текущие активы) - это средства организации, которые в течение нормально протекающего производственного цикла или в период одного года, если цикл короче, чем один год, должны вновь обратиться в наличные деньги.
Нормальный производственный цикл - среднее время, которое необходимо для того, чтобы вложенные в материальные активы денежные средства вновь обратились в наличные деньги.
К оборотным активам относятся следующие объекты бухгалтерского учета:
запасы (строка 210);
налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям (строка 220);
дебиторская задолженность (строка 240);
краткосрочные финансовые вложения (строка 250);
денежные средства (строка 260);
прочие оборотные активы (строка 270).
Запасы представлены в балансе группой статей:
сырье, материалы и другие аналогичные ценности;
животные на выращивании и откорме;
затраты в незавершенном производстве;
готовая продукция и товары для перепродажи;
товары отгруженные;
расходы будущих периодов;
прочие запасы и затраты.
В статье "Сырье, материалы и другие аналогичные ценности" показываются стоимостные данные (фактическая себестоимость) об остатках сырья, материалов по сумме фактических затрат на их приобретение по одному из методов оценки (ФИФО, ЛИФО, средневзвешенной себестоимости) в соответствии с выбранным методом, закрепленным в учетной политике.
Статья "Животные на выращивании и откорме" типична для сельскохозяйственных организаций. В данном пособии не рассматривается.
"Затраты в незавершенном производстве" показывают вложения (затраты) в продукцию, по которой производственный процесс не завершен. Их величина зависит от состава затрат, включаемых в себестоимость продукции или услуг, от способа распределения косвенных расходов, а также от продолжительности производственного цикла.
Статья "Готовая продукция и затраты для перепродажи" отражает часть материально-производственных запасов. Она представляет собой конечный результат производственного цикла - готовые изделия, законченные обработкой (комплектацией) технические и качественные характеристики которых соответствуют условиям договора или требованиям иных документов, в случаях установленных законодательством. В балансе отражается остаток готовой продукции на одноименном счете по фактической производственной себестоимости.
Статья "Товары отгруженные" содержит данные о фактической производственной себестоимости продукции, отправленной покупателю. Эта статья появляется лишь в том случае, если договором поставки обусловлен отличный от общего порядка момент, перехода от данной организации к покупателю право владения, пользования и распоряжения продукцией и риска ее случайной гибели при транспортировке.
Согласно нормативным документам общим порядком перехода продукции к покупателю является объявление объема реализации и финансовых результатов покупателю по факту отгрузки продукции и передачи ему расчетных документов.
Появление статьи "Товары отгруженные", возможно у организации, которая определяет выручку от реализации по моменту оплаты, если в соответствии с договором поставки предусмотрен переход права собственности при поступлении денежных средств. Товары, отправленные покупателю, остаются собственностью продавца и их остатки показываются в его балансе до момента оплаты.
Статья "Расходы будущих периодов" отражает информацию о расходах, произведенных в данном отчетном периоде, но относящихся к будущим отчетным периодам. Эта сумма расходов признанных в бухгалтерском учете в соответствии с установленным порядком, но не имеющих отношения к формированию себестоимости отчетного периода.
К расходам будущих периодов могут относиться расходы, связанные с горноподготовительными работами, подготовительными работами для сезонного производства, освоением новых производств, установок и агрегатов, рекультивацией земель и осуществлением иных природоохранных мероприятий, неравномерно производимых в течение года, ремонтом основных средств, когда организацией не создается соответствующий ремонтный фонд и др.
Эти расходы оплачиваются полной суммой, единовременно, а погашаются в течение периода, к которому они относятся.
Организация может списывать такие расходы равномерно, пропорционально объему продукции (услуг) или иным способом в зависимости от специфики деятельности и характера расходов.
В статье "Прочие запасы и затраты" показываются запасы и затраты не нашедшие отражения в предыдущих статьях данного раздела баланса.
В статье "Налог на добавленную стоимость" (строка 220) показывается НДС, уплаченный при покупке товаров или получении услуг, поскольку он не относится на себестоимость этих товаров (услуг) до момента его списания в уменьшение задолженности по бюджету по расчетам НДС; отражается сумма НДС по приобретенным ценностям (основным средствам, запасам сырья и материалов, нематериальным активам, выполненным работам и оказанным услугам), еще не представленным бюджету к зачету.
"Дебиторская задолженность" (строка 230) в балансе отражается в двух статьях:
задолженность, платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после отчетной даты (строка 231);
задолженность, платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты (строка 241).
В первую статью включаются подразделы, отражающие расчетные отношения организации с должниками. Это покупатели и заказчики, векселя полученные, задолженность дочерних и зависимых обществ, авансы выданные, прочие дебиторы.
Вторая статья имеет такую же структуру, отличаясь от первой сроком погашения задолженности (через 12 месяцев и более после отчетной даты).
По экономическому содержанию дебиторскую задолженность условно делят на нормальную и неоправданную.
Нормальная дебиторская задолженность образуется вследствие применяемых форм расчетов за товары и услуги.
Неоправданная дебиторская задолженность возникает вследствие недостатков в работе организации (при выявлении недостач, растрат и хищений товарно-материальных ценностей и денежных средств)
Наличие значительной дебиторской задолженности следует рассматривать, как фактор, отрицательно влияющий на финансовое положение организации, а рост ее удельного веса в итоге баланса свидетельствует об ухудшении хозяйственной деятельности организации.
Статья "Краткосрочные финансовые вложения" (строка 250) включает в себя следующие виды вложений:
займы, предоставленные организацией на срок менее 12 месяцев;
собственные акции, выкупленные у акционеров;
прочие краткосрочные финансовые вложения.
Экономисты считают, что подразделение финансовых вложений на долгосрочные и краткосрочные в известном смысле является субъективным, поскольку в момент приобретения ценных бумаг не всегда можно с определенностью предвидеть, как долго организация сочтет целесообразным владеть ими16.
В статье "Денежные средства" (строка 260) показываются остатки денежных средств на отчетную дату:
в кассе;
на расчетных и валютных счетах в банках;
в аккредитивах;
в чековых книжках;
в иных платежных документах (кроме векселей);
в денежных документах и переводах в пути.
Организации обязаны держать свободные денежные средства на расчетных и валютных счетах в банках. Поэтому в кассе предприятия могут храниться наличные денежные средства в пределах лимита, устанавливаемого банком, в котором открыт расчетный счет организации. Сверх установленных лимитов наличные деньги в кассе организации могут находиться в дни выдачи заработной платы, пособий в течение трех дней, включая день получения денег.
По первому и второму разделам актива баланса подсчитываются итоги, которые в сумме составят итог (валюту) актива баланса (строка 300).
Пассив баланса
III. Капитал и резервы.
Данный раздел содержит информацию о собственных источниках средств, сгруппированных в балансе по функциональному признаку:
уставный капитал (строка 410);
собственные акции, выкупленные у акционеров (строка 411);
добавочный капитал (строка 420);
резервный капитал (строка 430);
в том числе:
резервы, образованные в соответствии с законодательством;
резервы, созданные в соответствии с учредительными документами;
нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) (строка 470).
По статье "Уставный капитал" показывается сумма средств, выделенных собственниками организации для осуществления хозяйственной деятельности.
Согласно п. 67 Положения о ведении бухгалтерского учета и отчетности в бухгалтерском балансе отражается величина уставного (складочного) капитала, зарегистрированная в учредительных документах, как совокупность вкладов (долей, акций, паевых взносов) учредителей (участников) организации.
Уставный (складочный) капитал и фактическая задолженность учредителей (участников) по вкладам (взносам) в уставный (складочный) капитал отражаются в бухгалтерском балансе отдельно.
Абсолютная величина уставного капитала имеет значимость лишь в момент учреждения организации. В этом состоянии уставный капитал может оставаться неопределенно долго. Если появляется необходимость вынужденного или целесообразного изменения его величины (уменьшения или увеличения) то, отражение этого факта в бухгалтерском балансе возможно только после внесения изменений в учредительные документы и их регистрации в установленном порядке.
Дополнением к уставному капиталу является добавочный капитал.
Добавочный капитал организации - это часть ее собственного капитала, выделенная в качестве объекта бухгалтерского учета для отражения общей собственности всех участников организации. В то же время он является самостоятельным показателем отчетности.
Источником формирования добавочного капитала могут быть:
эмиссионный доход, полученный от превышения номинальной стоимости над рыночной стоимостью размещенных акций;
курсовые разницы в случае погашения задолженности по взносам в уставный капитал, выраженной в иностранной валюте;
прирост стоимости внеоборотных активов от их переоценки (дооценки).
В статье "Собственные акции, выкупленные у акционеров" отражаются фактические затраты организации по выкупу собственных акций у акционеров в сумме остатка по счету 81 "Собственные акции, доли".
Статья "Резервный капитал" показывает сумму остатков резервного и других аналогичных фондов, создаваемых в соответствии с законодательством РФ или в соответствии с учредительными документами.
Создание резервного капитала предусматривается законодательством РФ. Для акционерных обществ создание резервного капитала - обязательно, для обществ с ограниченной ответственностью - добровольно. Размер обязательного резервного фонда составляет 5 % размера уставного капитала. Размер ежегодных отчислений, предусматриваемый уставом общества, не может составлять менее 5 % чистой прибыли.
В статье "Нераспределенная прибыль (непокрытый) убыток" (строка 470) показывается размер чистой нераспределенной прибыли (непокрытого убытка).
Сумма всех перечисленных статей отражается как итог раздела III баланса (строка 490) и показывает величину собственного капитала организации.
Раздел IV баланса "Долгосрочные обязательства".
Содержит информацию о займах и кредитах организации, подлежащих погашению более чем через 12 месяцев после отчетной даты. Сумма задолженности организации по полученным кредитам и займам отражается в бухгалтерском балансе с учетом причитающихся к уплате процентов отчетного периода.
По строке 520 бухгалтерского баланса в статье "Прочие долгосрочные обязательства" показываются иные виды долгосрочной кредиторской задолженности, отличной от полученных кредитов и займов.
При отражении в бухгалтерском учете и отчетности кредитов и займов следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию", ПБУ 15/01, утвержденным Приказом МФ РФ от 02.08.01 г. N 60н.
Статья "Отложенные налоговые обязательства" (строка 515) введена в бухгалтерский баланс так же, как и статья "Отложенные налоговые активы" для обобщения информации о наличии и движении налоговых обязательств. В плане счетов такую информацию отражают на счете 77 "Отложенные налоговые обязательства".
Общая сумма непогашенной долгосрочной кредиторской задолженности показывается в итоге раздела IV пассива баланса, строка 590.
Раздел V "Краткосрочные обязательства"
В этом разделе пассива баланса отражаются статьи кредиторской задолженности, срок погашения которой находится в пределах 12 месяцев после отчетной даты:
займы и кредиты;
кредиторская задолженность;
задолженность перед участниками (учредителями) по выплате доходов;
доходы будущих периодов;
резервы предстоящих расходов;
прочие краткосрочные обязательства.
В бухгалтерском балансе сумма задолженности организации по кредитам и займам отражается с учетом причитающихся к уплате процентов на конец отчетного периода.
Краткосрочная кредиторская задолженность, отличная от краткосрочных обязательств в форме займов и кредитов, представляется в бухгалтерском балансе по строке 620. Она объединяет различные виды обязательств перед поставщиками и подрядчиками, перед персоналом организации, перед государственными внебюджетными фондами, перед бюджетом по налогам и сборам, прочие.
Кредиторские обязательства (задолженность) перед поставщиками и подрядчиками - это остаток невыплаченных сумм за полученные от них товары и услуги.
Задолженность перед персоналом организации представляет собой остаток невыплаченной заработной платы на дату составления баланса.
Задолженность перед государственными внебюджетными фондами - это обязательства по единому социальному налогу (ЕСН), который зачисляется в Пенсионный фонд РФ, Фонд социального страхования РФ и Фонды обязательного медицинского страхования РФ и предназначен для мобилизации средств на реализацию прав граждан на государственное пенсионное и социальное обеспечение и медицинскую помощь.
Обязательства перед бюджетом по налогам и сборам представляют собой остатки задолженности по налогу на добавленную стоимость, налогу на прибыль, налогу на имущество, на недвижимость и др. Это кредитовый остаток на счете 68 "Расчеты по налогам и сборам".
В статье Прочие кредиторы показывается задолженность организации по расчетам, данные о которых не отражены по другим статьям этой группы краткосрочных обязательств. Например, здесь отражаются суммы задолженности перед подотчетными лицами, обязательства по взносам по обязательному и добровольному имущественному страхованию и т. д.
В статье Задолженность перед участниками (учредителями) по выплате доходов (строка 630) отражается задолженность организации перед ее учредителями, которая представляет собой кредитовое сальдо (остаток) счета 75 "Расчеты с учредителями" (субсчет 2 "Расчеты по выплате доходов").
Статья Доходы будущих периодов (строка 640) показывает сумму доходов организации, которые получены в отчетном периоде, но относятся к будущим периодам, например, получение арендной платы за несколько месяцев, безвозмездные поступления, предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы и др. Сумма доходов будущих периодов равна кредитовому остатку счета 98 "Доходы будущих периодов".
Статья Резервы предстоящих расходов (строка 650) отражает сумму расходов, зарегистрированных в целях равномерного включения их в затраты на производство и расходы на продажу. Это могут быть: резервы на оплату отпусков работникам организации, на ремонт основных средств, на подготовительные работы в связи с сезонным характером производства. Сумма резервов представляет собой кредитовое сальдо счета 96 "Резервы предстоящих расходов и платежей".
По строке баланса Прочие краткосрочные обязательства (строка 660) показывается сумма краткосрочных пассивов не нашедших отражения в других статьях раздела V "Краткосрочные обязательства" баланса.
По разделу V пассива баланса подводится итог (строка 690), который вместе с итогами раздела III и IV пассива показывает общий итог пассива баланса, то есть общую сумму источников средств организации.
К бухгалтерскому балансу (форма N1) прилагается Справка о наличии ценностей, учитываемых на забалансовых счетах. (см. Приложение 3). Это составная часть баланса. В ней отражается стоимость ценностей, учтенных "за балансом".
Забалансовые счета предназначены для обобщения информации о наличии и движении ценностей, временно находящихся в пользовании или распоряжении организации (арендованных основных средств, материальных ценностей на ответственном хранении, в переработке и т. п.), условных прав и обязательств, а также для контроля за отдельными хозяйственными операциями.
В строке 910 "Арендованные основные средства" отражаются основные средства, которые не принадлежат организации на праве собственности. Из общей суммы основных средств выделяется стоимость основных средств находящихся у организации по договору лизинга.
По строке 920 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение" отражается стоимость неоплаченных материалов, если договором предусмотрен переход права собственности на них после оплаты. Здесь отражается также стоимость материалов проданных, но оставленных на складе организации на ответственное хранение.
По строке 930 "Товары, принятые на комиссию" отражается стоимость товаров, которые организация собирается продавать по договору комиссии на договорных основах (договор поручения или агентский договор).
"Списанная в убыток задолженность неплатежных дебиторов" строка 940 предназначена для списания с баланса суммы задолженности, когда должник признан банкротом или прошло три года с момента ее возникновения.
Суммы гарантий, которые организация получила от других организаций, записываются по строке 950 "Обеспечения обязательств и платежи полученные".
Если гарантии выдает организация, то суммы их показываются по строке 960 "Обеспечение обязательств и платежей выданные".
Если организация имеет объекты жилищного фонда, которые не используются для получения дохода по ним, в бухгалтерском учете начисляется не амортизация, а износ (п. 17 ПБУ 6/01). Сведения о начисленных суммах указываются в строке 970 "Износ жилищного фонда".
Сумма износа по объектам внешнего благоустройства отражается в строке 980 "Износ объектов внешнего благоустройства и других аналогичных объектов".
Строку 990 "Нематериальные активы, полученные в пользование" заполняют организации, которые получили право на использование объектов интеллектуальной собственности: товарного знака, изобретения, компьютерной программы и т. п. Такие нематериальные активы учитываются за балансом по стоимости указанной в договоре.
2.2.2. Формирование показателей баланса и порядок его составления
Основные правила, которые надо помнить, составляя баланс:
показатели должны быть в тысячах (миллионах) рублей; При этом суммы надо взять без десятичных знаков после запятой;
основные средства, доходные вложения в материальные ценности и нематериальные активы показывают по остаточной стоимости;
иностранную валюту следует пересчитать в рубли по курсу ЦБ РФ на конец отчетного периода;
зачет между статьями активов и пассивов недопустим;
несущественные активы и обязательства обособленно не приводят. Уровень существенности устанавливают в учетной политике организации и в течение года не меняют;
отрицательные значения приводят в круглых скобках.
строки форм бухгалтерской отчетности, которые в соответствии с нормативными документами по бухгалтерскому учету подлежат раскрытию и по которым отсутствуют числовые значения прочеркиваются (в типовых формах) или не приводятся (в формах, разработанных организацией самостоятельно).
Информацию о том, как составлять баланс и основные нововведения систематически печатает практический журнал для бухгалтера "Главбух". В специально разработанных для этого сводных таблицах показано, как заполнять каждую строку отчетного баланса, чтобы сформировать его показатели. В данном пособии использована информация этих журналов.
Актив баланса. Раздел I "Внеоборотные активы"
Нематериальные активы110 - разница между дебетовым сальдо счета 04 и кредитовым сальдо счета 05 (либо сальдо счета 04 - если амортизация по нематериальным активам отражается также на счете 04).
Основные средства 120 - разница между дебетовым остатком счета 01 и кредитовым остатком счета 02 (в расчет не берется субсчет "Амортизация по имуществу, предоставляемому другим организациям во временное пользование").
Незавершенное 130 - остатки по счетам 07, 08 строительство. Доходные вложения 135. Сальдо счета 03 за минусом сальдо субматериального счета "Амортизация по имуществу, пре ценности доставляемому другим организациям во временное пользование" счета 02.
Долгосрочные 140 - сальдо счета 58 по долгосрочным финансовые вложения финансовым вложениям за минусом сальдо счета 59 в части созданных по ним резервов.
Отложенные145 - сальдо счета 09 налоговые активы.
Прочие внеоборотные150 - показатели, не указанные в предыдущих активы строках раздела "Внеоборотные активы" бухгалтерского баланса.
Итого по разделу I.19 °Cумма строк 110, 120, 130, 135, 140, 145, 150.
Комментарии к статьям "Основные средства" и "Доходные вложения в материальные ценности".
Основные средства (строка 120).
Новый порядок списания.
С 1 января 2006 года в бухгалтерском учете фирмы могут сразу включать в расходы затраты на приобретение активов, которые стоят до 20000 руб. включительно. Это позволяет сделать поправки, внесенные в п. 5 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" приказом МФ РФ от 12 декабря 2005 г. N 147н. По новым правилам стоимость актива в пределах лимита отражается в бухгалтерском учете в составе материально- производственных запасов на счете 10 "Материалы".
Использование нового лимита позволит хоть и немного, но сэкономить на налоге на имущество.
Изменения в начислении амортизации. С 1 января 2006 года в ПБУ 6/01 четко прописано, что, если фирма использует при начислении амортизации метод уменьшаемого остатка, она вправе применять коэффициент ускорения, но не более 3-х. Величину коэффициента устанавливает организация. Раньше такую возможность ПБУ6/01 не предусматривало.
Доходные вложения в материальные ценности (строка 135). С 2006 г. доходные вложения в материальные ценности признаются основными средствами. Следовательно, их стоимость, начиная с отчета за I квартал 2006 года, нужно учитывать при расчете налога на имущество (письмо МФ РФ от 14 февраля 2006 г. N 03-06-01-04/36).
Актив баланса. Раздел II "Оборотные активы"
Запасы 210 - сумма строк 211-217
в том числе:
сырье, материалы 211 Остаток по счету 10 плюс (минус) дебетовое (кредитовое) сальдо счета 16 и другие аналогичные ценности;
животные на выращивании и откорме212 - сальдо счета 11;
затраты в незавершенном производстве 213 - сумма остатков по счетам 20, 21, 23, 29,44 и 46;
готовая продукция и товары сальдо 214 - сальдо по счетам 41 и 43 за минусом счетов 14 и 42 для перепродажи;
товары отгруженные 215 - сальдо счета 45;
расходы будущих периодов 216 - сальдо счета 97;
прочие запасы 217 - стоимость материально-производственных ценностей, которые не вошли в предыдущие строки группы статей "Запасы" и затраты;
налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям 220 - сальдо счета 19;
дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются более чем через 12 месяцев после кредитового сальдо счета 63 "Резервы по долгосрочным долгам" субсчет "Расчеты производятся более чем через 12 месяцев" за минусом 76 субсчета 230 - сумма остатков по дебету счетов 62 и отчетной даты);
дебетовое сальдо счета 62 субсчет "Векселя полученные, сроком предъявления более чем через 12 месяцев";
дебетовое сальдо счета 76 субсчет "Расчеты с дочерними (зависимыми) обществами, которые производятся более чем через 12 месяцев";
дебетовое сальдо счета 60 субсчет "Расчеты по авансам, выданным на срок больше года";
дебетовое сальдо счета 73 субсчет "Расчеты производятся более чем через 12 месяцев";
дебетовое сальдо счета 76 субсчет "Расчеты по претензиям, платежи по которым ожидаются более чем через 12 месяцев" в том числе покупатели и заказчики минус остаток по субсчету счета 63, на котором отражена сумма резерва по таким задолженностям 231 - дебетовое сальдо по счетам 62, 76 (долгосрочные задолженности покупателей и заказчиков);
дебиторская задолженность (платежи по которой ожидаются в течение 12 месяцев после отчетной даты) 240 - сумма остатков по счетам 62 и 76 субсчета "Расчеты в течение 12 месяцев" за минусом кредитового сальдо счета 63 субсчет "Резервы по краткосрочным долгам";
дебетовое сальдо счета 62 субсчет "Векселя полученные, сроком предъявления в течение 12 месяцев";
дебетовое сальдо счета 76 субсчет "Расчеты с дочерними (зависимыми) обществами в течение 12 месяцев";
дебетовое сальдо счета 75 субсчет "Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал";
дебетовое сальдо счета 60 субсчет "Расчеты по авансам, выданным в срок не более года";
дебетовое сальдо счета 68 субсчет "Задолженность налоговым органам, погашение которой ожидается в течение 12 месяцев";
дебетовое сальдо счета 73 субсчет "Расчеты в течение 12 месяцев";
дебетовое сальдо счета 76 субсчет "Расчеты по претензиям, платежи по которым ожидаются в течение 12 месяцев";
в том числе:
241 - остатки по счетам покупатели и заказчики 62, 76, на которых показаны краткосрочные задолженности, за минусом сальдо субсчета счета 63, на котором отражена сумма резерва по таким задолженностям;
краткосрочные финансовые вложения 250 - сальдо счета 58 по краткосрочным финансовым вложениям за минусом сальдо счета 59 в части, созданных по ним резервов;
остаток по счету 55 субсчет "Депозитные счета" по депозитам на срок не более года, если по ним начисляют проценты;
денежные средства 260 - сумма остатков по счетам 50,51,52,55 (субсчета "Аккредитивы" и "Чековые книжки", "Депозитные счета"- если по депозитным вкладам не начисляют проценты), 57;
прочие оборотные активы 270 - показатели, не отраженные в предыдущих строках раздела "Оборотные активы" баланса;
Итого по разделу II 29 °Cумма строк 210, 220, 230, 240, 250, 260 и 270.
Баланс 300. Сумма строк 190 и 290.
Запасы (строка 210)
К расходам на приобретение материально-производственных запасов с 1 января 2006 г. могут относиться активы стоимостью 20000 руб. (в соответствии с поправками, внесенными в п. 5 ПБУ 6/01).
Пассив баланса. Раздел III "Капитал и резервы"
1. Уставный капитал 410 - сальдо счета 80.
2. Собственные акции,411 - сальдо счета 81
выкупленные у акционеров.
3. Добавочный капитал 420 - сальдо счета 83.
4. Резервный капитал430 - сумма строк 431 и 432
в том числе:
резервы, образованные в соответствии 431 - сальдо субсчета счета 82, на котором отражена сумма резерва, созданного с законодательством в соответствии с законодательством;
резервы, образованные в соответствии с учредительными документами 432 - сальдо субсчета счета 82, где показан размер резерва, образованный в соответствии с учредительными документами;
нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) 470 - сальдо счетов 84,99.
Итого по разделу III 490 - сумма строк 410,420,430,470 за минусом строки 411
Пассив баланса. Раздел IV "Долгосрочные обязательства"
займы и кредиты 510 - остаток по счету 67, на котором отражена задолженность по долгосрочным кредитам и займам, а также сумма процентов по ним;
отложенные 515 - сальдо счета 77 налоговые обязательства;
прочие долгосрочные обязательства раздела IV "Долгосрочные обязательства" 520 - долгосрочные пассивы, которые не были отражены по другим строкам.
Итого по разделу IV 590 - сумма строк 510, 515 и 520
Пассив баланса. Раздел V "Краткосрочные обязательства"
займы и кредиты 610 - остаток по субсчетам счета 66, на которых отражены задолженность по краткосрочным кредитам и сумма процентов по ним;
кредиторская задолженность 620 - сумма строк 621-625;
в том числе:
поставщики и подрядчики 621 - сумма сальдо субсчетов счетов 76 и 60, на которых отражена задолженность перед поставщиками и подрядчиками;
задолженность перед персоналом организации 622 - кредитовый остаток счета 70 (за исключением субсчета "Расчеты с работниками по выплате доходов по акциям и долям");
задолженность перед государственными внебюджетными фондами 623 - кредитовый остаток по счету 69, за исключением субсчета "Расчеты с федеральным бюджетом в части ЕСН";
задолженность по налогам и сборам 624 - кредитовый остаток по счету 68 и кредитовый остаток по счету 69 "Расчеты с федеральным бюджетом в части ЕСН";
прочие кредиторы 625 - остаток субсчетов "Расчеты по претензиям" и "Расчеты по имущественному и личному страхованию" счета 76 и сальдо счета 71;
задолженность перед участниками (учредителями) 630 - кредитовые остатки субсчета "Расчеты по выплате доходов" счета 75 и по выплате доходов субсчета "Расчеты с работниками по выплате доходов по акциям и долям" счета 70;
доходы будущих периодов 640 - остаток по счету 98;
резервы предстоящих расходов 650 - остаток по счету 96;
прочие краткосрочные 660 - краткосрочные обязательства, которые обязательства нельзя отнести к другим статьям раздела "Краткосрочные обязательства"
Итого по разделу V 690 - сумма строк 610, 620,630,640,650,660.
Баланс 700 - сумма строк 490, 590 и 690.
Комментарии к статьям "Задолженность перед государственными внебюджетными фондами" и "Задолженность по налогам и сборам".
Задолженность перед государственными внебюджетными фондами (строка 623) и задолженность по налогам и сборам (строка 624).
Новые суммы пособий следует учитывать при определении задолженности перед государственными внебюджетными фондами. С 2006 г. выросли некоторые суммы пособий. Выплачивая их, фирма уменьшает свою задолженность в той части ЕСН, которая зачисляется в Фонд социального страхования РФ. Сумма такого долга включается в показатель строки 623.
Так, с 1 января 2006 г. заболевший сотрудник может рассчитывать на оплату больничного из расчета 15000 руб. в месяц вместо 12400 руб. Такой же максимум установлен и для пособий на время отпуска по беременности и родам.
Кроме того, с 1 января 2006 г. сотруднице, родившей ребенка, полагается единовременное пособие в размере 8000 руб., а не 6000 руб. как раньше. А пособие на время отпуска по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет теперь выросло с 500 до 700 руб. в месяц. Также с этого года ФСС России будет оплачивать путевки в детские санатории и санаторные оздоровительные лагеря в размере 450 руб. в сутки вместо прежних 400 руб.
Новые ставки распределения единого социального налога ЕСН. Согласно Федеральному закону от 6 декабря N 158-ФЗ, та часть ЕСН, которая зачисляется в ФСС Росси, для выплат до 280000 руб. с начала 2006 года уменьшена с 3,2 до 2,9 %. А часть соцналога, подлежащая зачислению в ФФОМС, в свою очередь увеличилась с 0,8 до 1,1 %.
Составляя бухгалтерский баланс, следует учитывать временной фактор. В зависимости от временного фактора бухгалтерский баланс (как и другие формы отчетности) раскрывает имущественное состояние и финансовое положение организации с двух сторон: на определенный момент времени и за определенный период времени.
Информация на определенный момент времени представляется на отчетную дату, а за определенный момент времени означает - за отчетный период.
В соответствии с законом РФ "О бухгалтерском учете (п. 1 ст. 14) отчетным годом для всех организаций является календарный год - с 1 января по 31 декабря включительно. Согласно предписаниям п. 12 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации" отчетной датой для составления бухгалтерской отчетности считается последний календарный день отчетного периода.
2.2.3. Представление данных в приложении к бухгалтерскому балансу
Используемая в настоящее время форма бухгалтерского баланса, утвержденная приказом МФ РФ от 22 июля 2003 г. N 67н представляет информацию, структурированную по разделам и статьям, дающую общее представление о финансовом положении организации по состоянию на отчетную дату.
Для целей анализа и контроля некоторые наиболее важные статьи баланса расшифровываются в Приложении а балансу (форма N 5), которое состоит из следующих разделов:
нематериальные активы;
основные средства;
доходные вложения в материальные ценности;
расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;
расходы на освоение природных ресурсов;
финансовые вложения;
дебиторская и кредиторская задолженность;
расходы по обычным видам деятельности;
обеспечения;
государственная помощь.
В разделе 1 "Нематериальные активы" отражается наличие и движение объектов интеллектуальной собственности, как в целом, так и по их видам. В соответствующих графах (3-6) показываются остатки на начало отчетного года и конец отчетного периода, поступление, выбытие и остатки на конец периода.
К разделу заполняется справка доначисленной амортизации нематериальных активов, (которые подлежат амортизации) на начало отчетного года и конец отчетного периода.
В разделе 2 "Основные средства" отражается движение основных средств по их видам: здания, сооружения и передаточные устройства, машины и оборудование, транспортные средства, производственный и хозяйственный инвентарь, рабочий и продуктивный скот, многолетние насаждения и другие виды основных средств, а также относимые к основным средствам земельные участки и объекты природопользования, капитальные вложения на коренное улучшение земель.
К данному разделу составляется справка по амортизации основных средств, информация о передаче объектов основных средств в аренду, переводе основных средств на консервацию, получении объектов основных средств в аренду. Отдельной строкой показываются объекты недвижимости, принятые в эксплуатацию и находящиеся в процессе государственной регистрации. Все эти данные показываются на начало отчетного года и конец отчетного периода.
Справочно, в разделе "Основные средства" дается информация о результате от переоценки объектов основных средств на начало отчетного года, на начало предыдущего года и показывается изменение стоимости объектов основных средств в результате достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации. Эта справка также составляется на начало отчетного года и конец отчетного периода.
В разделе 3 "Доходные вложения в материальные ценности" отражается стоимость имущества для передачи в лизинг и имущество, предоставляемое по договору проката и прочие доходные вложения.
Доходные вложения показаны в движении: наличие на начало отчетного года, поступило, выбыло, наличие на конец отчетного периода. Справочно к этому разделу показывается амортизация доходных вложений в материальные ценности на начало отчетного года и конец отчетного периода.
В разделе 4 "Расходы на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" дается расшифровка расходов по видам этих работ в их движении: наличие этих расходов на начало отчетного года, их поступление, списание и наличие на конец отчетного года. Так как работы такого рода могут быть продолжительными и не заканчиваться по истечении отчетного периода, в этом разделе, справочно дается сумма расходов по незаконченным научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам на начало и конец отчетного года.
Не всегда возможно предусмотреть положительный результат от такого рода работ. Поэтому, в разделе дается, справочно, информация (статья) - сумма, не давших положительных результатов, расходов на научно-исследовательским, опытно-конструкторским и технологическим работам, отнесенных на внереализационные расходы за прошлый период и за аналогичный период предыдущего года.
Информация раздела 5 "Расходы на освоение природных ресурсов" формируется в приложении к балансу у организаций, занимающихся поиском и разведкой месторождений полезных ископаемых и (или) гидрологическими изысканиями и прочими аналогичными работами. Они показывают в балансе движение расходов в целом и по видам деятельности: остаток на начало отчетного периода, поступило, списано, остаток на конец отчетного периода.
Справочно показывается две статьи - сумма этих расходов на начало отчетного периода и сумма расходов на освоение природных ресурсов, отнесенных в отчетном периоде на внереализационные расходы как безрезультатные.
Раздел 6 приложений "Финансовые вложения" расшифровывает долгосрочные и краткосрочные финансовые вложения в разрезе видов финансовых вложений и эмитентов основных видов вложений - ценных бумаг долевых и долговых. Источником информации для этого служат данные аналитического учета к счету 58 "Финансовые вложения". Для долгосрочных финансовых вложений, кроме этого учитывается информация, отраженная на счете 59 "Резервы под обесценение финансовых вложений".
В разделе 7 приложений "Дебиторская и кредиторская задолженность" показывается состояние (краткосрочная, долгосрочная) и движение (остаток на начало отчетного года и остаток на конец отчетного периода) дебиторской и кредиторской задолженности.
В разделе 8 "Расходы по обычным видам деятельности (по элементам затрат)" приводятся данные о затратах организации сгруппированных по экономическим элементам: материальные затраты, затраты на оплату труда, отчисления на социальные нужды, амортизация, прочие затраты. Данные приводятся за отчетный год и за предыдущий год.
Кроме этого приводятся данные об изменении остатков (прирост (+), уменьшение (-): незавершенного производства, расходов будущих периодов, резервов предстоящих расходов.
В разделе 9 приложений "Обеспечения" расшифровывается информация о сумме гарантий, полученных организацией для обеспечения выполнения обязательств и платежей и о сумме гарантий выданных организацией. В качестве гарантий организация получает или выдает векселя и получает(передает) в залог имущество. Суммы гарантий отражаются в приложении в виде остатка на начало отчетного года и остатки на конец отчетного периода, полученного в забалансовых счетах: "Обеспечение обязательств и платежей полученные" (счет 008) и "Обеспечение обязательств и платежей выданные" (счет 009).
В последнем, 10 разделе приложений к балансу "Государственная помощь" расшифрован порядок учета целевого бюджетного финансирования.
Коммерческим организациям (юридическим лицам) предоставляется государственная помощь, которая признается, как увеличение экономической выгоды конкретной организации в результате поступления активов (денежных средств, иного имущества).
Для целей бухгалтерского учета бюджетные средства подразделяются на:
1) средства на финансирование капитальных расходов, связанных с покупкой, строительством или приобретением иным путем внеоборотных активов (основных средств и др.);
2) средства на финансирование текущих расходов.
К ним относятся бюджетные средства, отличные от предназначенных на финансирование капитальных расходов.
В бухгалтерском учете эти средства в соответствии с п. 5 ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи" отражаются как возникновение целевого финансирования и задолженности по этим средствам.
В приложении отражается сумма полученных в отчетном году бюджетных средств - всего, в том числе по целевому их назначению на отчетный период и за аналогичный период предыдущего года.
Отдельной строкой расшифровывается движение бюджетных кредитов:
1) на начало отчетного года, получено за отчетный период, возвращено за отчетный период;
2) на конец отчетного периода.
Приложения к балансу дополняют содержание основных его показателей и вместе с балансом представляют единую систему информации об имущественном и финансовом положении организации.
В целом бухгалтерский баланс организации вместе с другими формами отчетности представляет собой единую систему информации о ее имущественном и финансовом положении и результатах хозяйственной деятельности.
2.2.4. Взаимосвязь баланса с другими формами бухгалтерской отчетности
Все формы бухгалтерской отчетности взаимосвязаны между собой. Заполняя баланс, следует проверить показатели в других формах отчетности на соответствие их данным бухгалтерского баланса, так как бухгалтерская отчетность представляет собой комплекс взаимосвязанных показателей финансово-хозяйственной деятельности за отчетный период.
Показатели отчетности объединяются в соответствующие формы, каждая из которых имеет самостоятельное значение и, в тоже время, связана (или как говорят на бухгалтерском языке - взаимоувязана) с другими формами отчетности.
Взаимосвязь отчетных форм имеет логический и информационный характер.
Логическая взаимосвязь обусловлена методологически системой учета, системой бухгалтерских записей, основанной на принципе двойственности (принцип двойной записи). Суть ее состоит во взаимодополнении и взаимной корреспонденции отчетных форм, их разделов и статей.
Некоторые наиболее важные балансовые статьи расшифровываются в сопутствующих формах отчетности: в отчете об изменении капитала (форма N 3), отчета о движении денежных средств (форма N 4), в Приложении к бухгалтерскому балансу (форма N 5). Расшифровку других показателей можно найти в аналитическом учете.
Информационные связи представлены соотношениями между отдельными показателями отчетных форм, их разделов и статей. В бухгалтерском балансе статьи актива и пассива - взаимосвязаны, что обусловлено содержанием баланса; который (как отчетная форма) представляет собой характеристику финансово-хозяйственных средств организации по составу и размещению с одной стороны и по источникам формирования с другой.
На рис 2. показана взаимосвязь статей баланса (объединенных в разделы), определяющая горизонтальную структуру баланса.
Актив Пассив
Рис. 2. Горизонтальные связи статей баланса.
Рассмотрим общие внутренние присущие балансу, взаимосвязи.
1. Сумма итогов всех разделов актива баланса равна сумме итогов разделов пассива баланса:
актив (I + II)=пассив (III + IV +V)(1)
Количественно это соотношение выражает основную идею баланса: одна и та же сумма средств предприятия представлена в двух разрезах - по составу и размещению и по источникам образования.
2. Сумма собственных средств превышает величину внеоборотных активов:
актив I ‹ пассив III(2)
Это соотношение характеризует в целом использование собственных средств организации: часть их покрывает внеоборотные активы, оставшаяся часть идет на покрытие оборотных активов. Общая сумма оборотных средств (вложений в запасы, затраты, денежные средства и расчеты) превышает величину заемных средств:
актив (II) › пассив (IV + V)(3)
Соотношение (3) корреспондирует с отношением (2) и обусловлено это тем, что при нормальной функционирование организации значительная часть оборотных средств приобретается за счет собственных ресурсов.
Кроме общих взаимоотношений на уровне разделов баланса существуют взаимосвязи между отдельными его статьями.
При рассмотрении взаимосвязей по статьям баланса следует учитывать, что в связи с реформированием бухгалтерской отчетности в сторону приближения ее к МСФО (Международным стандартам финансовой отчетности) состав статей баланса постоянно меняется. Изменения идут, с одной стороны, в связи с агрегированием ряда статей, существенным уменьшением количества показателей в балансе, с другой, с введением в баланс новых видов активов и обязательств. Это обусловлено дальнейшим развитием рыночной экономики.
Взаимосвязи показателей баланса с другими формами бухгалтерской отчетности представлено в таблицах 4 и 5.
Таблица 4
Взаимосвязь показателей формы N 3
"Отчет об изменениях капитала" и формы N 1 "Бухгалтерский баланс"
Таблица 5
Взаимосвязь показателей формы N 5
"Приложение к бухгалтерскому балансу" и формы N 1 "Бухгалтерский баланс"
ГЛАВА 3. ЗАКОНОДАТЕЛЬНЫЕ И НОРМАТИВНЫЕ ДОКУМЕНТЫ, РЕГУЛИРУЮЩИЕ ПРЕДСТАВЛЕНИЕ БУХГАЛТЕРСКОЙ ФИНАНСОВОЙ ОТЧЕТНОСТИ
3.1. Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу
В российских условиях бухгалтерская отчетность используется (пока еще) для контроля деятельности организации, финансового и налогового. Она по-прежнему носит адресный характер, баланс считается конфиденциальным документом, недоступным для обозрения.
Однако развитие рыночных отношений расширяет функциональные возможности бухгалтерской отчетности в сторону рыночно-ориентированной, финансовой, целью которой является предоставление данных пользователям заинтересованным в ней, необходимой им для принятия финансовых решений.
Рынок увеличивает спрос на сигнальную информацию о перспективах и рисках ведения бизнеса. В этом особенно заинтересованы акционеры, инвесторы. Они хотят иметь информацию о будущих экономических выгодах для того, чтобы не просто получить данные о текущих финансовых результатах деятельности, но, главным образом, о ценности бизнеса в целом.
Чтобы создать условия для дальнейшего развития бухгалтерского учета и отчетности, направленных на повышение качества информации, формируемой в бухгалтерском учете и отчетности, и обеспечении гарантированного доступа к ней заинтересованным пользователям, разработана по решению Правительства РФ Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности на среднесрочную перспективу. (здесь и далее - Концепция). (см. приложение 1).
Концепции предшествовала Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности, утвержденная Постановлением правительства РФ от 6 марта 1998 г. N 283.
Изменения в системе бухгалтерского учета и отчетности были направлены на обеспечение формирования информации о финансовом положении и финансовых результатах деятельности хозяйствующих субъектов, полезной заинтересованным пользователям. В качестве основного инструмента реформирования бухгалтерского учета и отчетности были приняты МСФО.
В соответствии с рекомендациями МСФО в бухгалтерской отчетности раскрывается информация, соответствующая рыночным отношениям: об аффилированных лицах, событиях после отчетной даты, условных фактах хозяйственной деятельности, о прекращаемой деятельности, обесценении финансовых и других активов, информация по сегментам и др. Используются способы оценки активов и обязательств, ориентированные на условия рыночной экономики. Крупные и крупнейшие организации со сложной организационной структурой подготавливают консолидированную финансовую отчетность по международным стандартам. Получил развитие рынок аудиторских услуг, возникла аудиторская профессия. Возрос престиж бухгалтерской профессии, появился ряд профессиональных общественных объединений, отдельные из которых стали членами Международной Федерации бухгалтеров.
В то же время в бухгалтерском учете и отчетности имеются серьезные недостатки:
отсутствует официальный статус бухгалтерской отчетности, составляемой по МСФО, не созданы необходимые условия для МСФО;
имеет место формальный подход регулирующих органов и хозяйствующих субъектов ко многим категориям учета и отчетности;
неоправданно высоки затраты хозяйствующих субъектов при подготовке консолидированной финансовой отчетности по МСФО путем трансформации отчетности, составленной по российским правилам;
излишние затраты идут на представление избыточной отчетности по запросам административных органов и на ведение параллельно с бухгалтерским, налогового учета;
слаба система контроля качества бухгалтерской отчетности и ее аудита;
недостаточно участие общественности(включая заинтересованных пользователей) в регулировании бухгалтерского учета и отчетности, в развитии бухгалтерской и аудиторской профессии.
Вместе с тем, благоприятные условия дальнейшего развития бухгалтерского учета и отчетности продолжают складываться: введены в действие нормативные правовые акты, охватывающие большинство объектов бухгалтерского учета и отчетности. В профессиональном сообществе накоплены определенные навыки и опыт ведения бухгалтерского учета и отчетности в рыночных условиях. Уже почти прекратились дискуссии по поводу необходимости ведения учета и отчетности по рекомендациям МСФО, уступив место профессиональному суждению о более рациональных методах перехода на систему международных стандартов. В обществе созрело понимание необходимости повышения темпов перехода к использованию МСФО.
Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в качестве цели их развития на среднесрочную перспективу (2004-2010 гг.) установила создание приемлемых условий и предпосылок последовательного и успешного выполнения системой бухгалтерского учета и отчетности присущих ей функций в экономике Российской Федерации.
Важнейшим условием реализации этой функции явится активизация использования МСФО путем создания необходимой инфраструктуры и построения эффективного учетного процесса.
Концепция формирует направления дальнейшего развития бухгалтерского учета и отчетности. Это:
повышение качества информации, формируемой в бухгалтерском учете и отчетности;
создание инфраструктуры применения МСФО;
изменение системы регулирования бухгалтерского учета и отчетности;
усиление контроля качества бухгалтерской отчетности;
существенное повышение квалификации специалистов, занятых организацией и ведением бухгалтерского учета и отчетности, аудитом бухгалтерской отчетности, а также пользователей бухгалтерской отчетности.
Основное направление развития бухгалтерского учета и отчетности - повышение качества информации, формируемой в них, общим критерием качества информации бухгалтерского учета и отчетности является ее полезность.
На основе данных бухгалтерского учета и отчетности, хозяйствующие субъекты подготавливают информацию юридического лица (индивидуальную бухгалтерскую отчетность) и консолидированную финансовую отчетность. Кроме того, бухгалтерская информация используется для формирования управленческих показателей, для составления налоговой, статистической отчетности, отчетности перед надзорными органами и при необходимости других видов отчетности. В этих условиях качество бухгалтерской отчетной информации достигается обеспечением относительной независимости организации учетного процесса от какого-либо определенного вида отчетности. Это возможно осуществить при составлении индивидуальной бухгалтерской отчетности, которую необходимо составлять пока по российским стандартам, разрабатываемым на основе МСФО. В перспективе, с учетом накопленного опыта, целесообразно оценить возможность составления индивидуальной отчетности непосредственно по МСФО.
Необходимым условием широкого применения МСФО в практике российского бухгалтерского учета является создание инфраструктуры, обеспечивающей применение МСФО.
Основные элементы процесса создания инфраструктуры:
законодательное признание МСФО в РФ;
процедура одобрения МСФО;
механизм обобщения и распространения МСФО и другие элементы.
Остальные направления совершенствования бухгалтерского учета и отчетности в данном учебном пособии не рассматриваются. Они расписаны по пунктам и уже претворяются в практику совершенствования бухгалтерского учета и отчетности в соответствии с запланированными по годам этапами.
В период 2004-2010 гг. предполагаются следующие этапы реализации Концепции:
а) 2004-2007 гг. - обязательный перевод на МСФО консолидированной финансовой отчетности общественно значимых хозяйствующих субъектов, в коммерческую деятельность которых вовлечены прямо или косвенно средства неограниченного круга лиц: ОАО, финансовые организации, работающие со средствами физических и юридических лиц, другие организации.
Утверждение основного комплекта Российских стандартов индивидуальной бухгалтерской отчетности на основе МСФО.
Создание основных элементов инфраструктуры применения МСФО и др.
б) 2008-2010 гг. - обязательный перевод на МСФО консолидированной финансовой отчетности других хозяйствующих субъектов.
Оценка возможностей составления определенных хозяйствующих субъектов индивидуальной бухгалтерской отчетности непосредственно по МСФО (вместо Российских стандартов) и другие направления.
3.2. Общие требования МСФО к формам бухгалтерской финансовой отчетности
Реформирование бухгалтерского учета в стране в соответствии с требованиями рынка привело к необходимости использования мирового опыта в области стандартизации финансового учета и отчетности.
В соответствии с постановлением правительства РФ от 06.03.98 г. N 283 в качестве основы реформирования отечественного учета как уже было отмечено, выбраны Международные стандарты финансовой отчетности, завоевавшие в последние годы авторитет во многих странах мира.
Привлекательность МСФО прежде всего в том, что незыблемой позицией этой системы является не навязывание своей воли всему международному сообществу. Ее цель - создание образца, которому легко следовать, стандартизация национальных систем учета и отчетности, обеспечивающая высокое качество бухгалтерской (финансовой отчетности) отчетности организации. МСФО разрабатываются таким образом, чтобы они были приемлемы для различных моделей национальных бухгалтерских систем.
Международные стандарты финансовой отчетности периодически пересматриваются по материалам анализа процессов, происходящих в мировой экономике, с тем, чтобы принять во внимание современное положение и необходимость обновления.
Расширение деловых связей России в мировом хозяйстве, растущая актуальность общего понимания данных отечественной финансовой отчетности иностранными пользователями, приводит к необходимости трансформации отечественного бухгалтерского учета в соответствии с изменением экономических процессов в России и связанных с ним изменением принципов и объектов учета.
В состав МСФО включены: принципы, раскрывающие основы составления финансовой отчетности и стандарты, регламентирующие порядок оценки, бухгалтерского учета и отражения в отчетности хозяйственных ресурсов, обязательств, капитала, хозяйственных операций, доходов, расходов и финансовых результатов.
Принципам в Международной системе финансовой отчетности уделена целая глава, которая так и называется "Принципы".
Глава "Принципы" определяет:
цели составления финансовой отчетности;
пользователей финансовой отчетности;
основополагающие допущения при составлении финансовой отчетности;
качественные характеристики финансовой отчетности.
Кроме этого, приводятся определения элементов финансовой отчетности, характеризующих финансовое положение и финансовые результаты деятельности организации: активов, обязательств, капитала, доходов, расходов.
Стандарты регламентируют порядок оценки, организации бухгалтерского учета, порядок отражения в отчетности различных хозяйственных ресурсов, обязательств, капитала, хозяйственных операций, доходов, расходов и финансовых результатов.
Для разъяснения вопросов, связанных с практическим применением отдельных положений международных стандартов предусмотрены интерпретации, которые разрабатываются Постоянным комитетом по интерпретациям - ПКИ (SУC). Интерпретации - важная составная часть международных стандартов, они разъясняют отдельные положения стандартов и регулируют вопросы бухгалтерского учета там, где отсутствуют соответствующие стандарты.
В России регулирование бухгалтерского учета, как уже было отмечено, осуществляется с помощью четырех уровневой системы законодательных и нормативных актов:
первый уровень: законы РФ и указы Президента России;
второй уровень: система национальных бухгалтерских стандартов - положений по бухгалтерскому учету(ПБУ);
третий уровень- методические указания (рекомендации), учитывающие отраслевые особенности;
четвертый уровень - внутренние рабочие документы организации.
Основополагающие подходы к ведению бухгалтерского учета и формирования финансовой отчетности представлены в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России. (см. параграф 3.1.)
Специалисты, сопоставляющие систему нормативного регулирования бухгалтерского учета в России с системой МСФО допускают, что российская "Концепция" является некоторым аналогом главы "Принципы" в системе МСФО, а Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) - некоторым аналогом международных стандартов по отдельным объектов бухгалтерского учета.13
В тоже время анализ соответствия российских ПБУ стандартам МСФО показывает, что в количественном выражении не на все экономические объекты, учет которых регламентируется МСФО, имеются отечественные стандарты.
В международных стандартах уделяется немало внимания формам финансовой отчетности, в частности, бухгалтерскому балансу. Общие подходы к ним изложены в МСФО 1 "Представление финансовой отчетности".
В соответствии с МСФО 1 формы отчетности должны обеспечивать структурированное представление о финансовом положении, операциях и результатах деятельности организации. Финансовая отчетность должна содержать формы, обеспечивающие информацию относительно активов, обязательств, капитала, а также доходов и расходов, бухгалтерский учет которых обеспечивает информацию о финансовых результатах: прибылях и убытках.
Учет ресурсов и обязательств регулируются МСФО 16, 38, 36, 2, 19, 26, 12. В них отражаются наиболее важные аспекты учета материальных и нематериальных активов и обязательств предприятия, связанные с их признанием, оценкой, раскрытием информации в финансовой отчетности.
Материальные активы, которые используются в производстве, при оказании услуг, сдаче в аренду, в административных целях в течение более одного года, относятся МСФО 16 к объектам основных средств. Идентифицируемые неденежные активы, не имеющие физической формы, используемые в производстве, при предоставлении услуг, в административных целях, согласно МСФО 38 являются нематериальными активами. Указанные активы признаются в учете только в том случае, если имеется вероятность получения связанных с ними экономических выгод и возможна их надежная оценка. Признанные в учете объекты основных средств и нематериальных активов оцениваются по первоначальной стоимости, в которую включаются фактические затраты, связанные с их приобретением. Первоначальная стоимость за вычетом накопленной амортизации и убытков от обесценения формирует последующую стоимость актива; в соответствии с альтернативным подходом в качестве последующей оценки используется переоцененная стоимость, являющаяся справедливой стоимостью актива, за вычетом накопленной амортизации и убытком от обесценения. Амортизация отражает потребление экономических вывод от использования актива и признается расходом. Амортизируемая стоимость распределяется на протяжении срока службы объекта основных средств и нематериальных активов способами равномерного начисления, уменьшающегося остатка и суммы изделий. Применение МСФО 36, таким образом, позволяет определить, имеет ли место обесценение активов.
Материальные активы, используемые в производственном процессе в качестве сырья или материалов, произведенные в процессе производства и предназначенные для продажи, учитываются в соответствии с МСФО 2 в составе запасов. Указанные активы должны оцениваться по наименьшей из двух величин: фактической себестоимости и возможной чистой цены продажи. В фактическую себестоимость включаются все затраты на приобретение, доставку и переработку. Возможная чистая цена продаж представляет собой предполагаемую продажную цену за вычетом затрат на продажу. Расчет себестоимости запасов может осуществляться одним из следующих способов: путем специфической идентификации индивидуальных затрат; по средневзвешенной стоимости; по формуле "первое поступление - первый отпуск" (ФИФО); по формуле "последнее поступление - первый отпуск" (ЛИФО).
Трудовые обязательства предприятия согласно МСФО 19 и МСФО 26 подразделяются в зависимости от вида вознаграждений работникам на: краткосрочные; долгосрочные; пенсионные обязательства по окончании трудовой деятельности; выходные пособия; компенсационные выплаты долевыми инструментами. Для обеспечения работников по окончании трудовой деятельности могут быть предусмотрены пенсионные планы с установленными взносами или установленными выплатами. Вознаграждения работникам признаются в учете в качестве расхода и обязательства, краткосрочные обязательства не дисконтируются, долгосрочные - учитываются по дисконтированной стоимости. При учете пенсионных планов с установленными выплатами применяется методика актуарных расчетов.
Налоговые обязательства предприятия по МСФО 12 подразделяются на текущие и отложенные. Текущие налоговые обязательства (требования) представляют сумму налога, подлежащего уплате или возмещению в текущем периоде. Отложенные налоговые обязательства (требования) возникают при расхождении налогооблагаемой и бухгалтерской прибыли и представляют собой дополнительные суммы налога к уплате (возмещению) в будущие периоды. Текущие и отложенные налоговые обязательства зачитываются с соответствующими налоговыми требованиями при условии, что они относятся к налогам, взыскиваемым одним и тем же налоговым органом, и хозяйствующий субъект имеет юридическое право на этот взаимозачет. Как текущий, так и отложенный налог (возмещение налога) на прибыль должны признаваться в качестве расходов или доходов и включаться в чистую прибыль или убыток за период.
Сопоставление международных стандартов с российскими нормативными документами по учету перечисленных объектов выявляет как их сходство, так и различия.
После принятия ПБУ 6/01 и ПБУ 5/01 в российском учете приведено в соответствие с МСФО 16 и МСФО 2 разграничение объектов между основными средствами и запасами, идентичные требования предъявляются к формированию их первоначальной оценки. ПБУ 6/01 и ПБУ 14/2000 соответствуют МСФО 16 и МСФО 38 в определении срока полезного использования и способов начисления амортизации основных средств и нематериальных активов. Вместе с тем ПБУ 14/2000 имеет существенные отличия от МСФО 38 в части отнесения к нематериальным активам ряда объектов учета (лицензий, организационных расходов, деловой репутации, затрат по НИОКР). В отличие от МСФО 36 в российском учете не регламентированы требования к учету обесценения основных средств и нематериальных активов.
Благодаря принятию ПБУ 18/02 значительно приближен к международным стандартам отечественный учет налоговых обязательств. Однако по учету обязательств по оплате труда и пенсионному обеспечению в России еще не разработано единых ПБУ, аналогичных МСФО 19 и 26. Серьезной проблемой российского учета является оценка активов и обязательств по регламентируемой международными стандартами справедливой стоимости.
Таким образом, несмотря на определенную адаптацию к МСФО, российские стандарты, регламентирующие учет активов и обязательств предприятия, во многом сохраняют свои особенности и национальные черты.
Учет отдельных хозяйственных операций регулируются МСФО 11, 17,21, 23, 27, 28, 31, 32, 39. В них отражаются наиболее важные аспекты бухгалтерского финансового учета хозяйственных операций по аренде имущества, капитальному строительству, займам и кредитам, валютных, связанных с формированием финансовых инструментов, инвестициями и совместной деятельностью.
В соответствии с МСФО 17 арендные операции подразделяются на операционную и финансовую аренду. При операционной аренде имущество учитывается на балансе арендодателя, при финансовой - на балансе арендатора. В последнем случае арендные платежи распределяются в течение срока аренды в зависимости от ставки процента на остаток неоплаченного обязательства.
Ключевым вопросом учета договоров подряда, предусматривающих сооружение объектов или их комплексов, является распределение доходов и затрат по отчетным периодам, в которых производились работы. По МСФО 11 доходы и затраты по договору подряда признаются поэтапно, в соответствии со стадией завершения работ, если результат может быть надежно оценен. В противном случае доход признается только в той степени, в какой имеется уверенность, что понесенные затраты будут возмещены.
МСФО 23 допускает два варианта учета затрат по займам и кредитам. Основной порядок требует отнесения их на расходы того периода, в котором они понесены, альтернативный предусматривает возможность включения их части в стоимость квалифицируемого актива. Под квалифицируемым активом понимается актив, подготовка которого к использованию или продаже требует значительного времени.
Операции в иностранной валюте по МСФО 21 должны учитываться в национальной валюте. Курсовые разницы в соответствии с основным вариантом учета признаются в качестве доходов или расходов в периоде их формирования.
Под финансовым инструментом в МСФО 32 понимается договор, в результате которого возникает финансовый актив у одного предприятия и финансовое обязательство - у другого. По МСФО 39 при первоначальном признании финансовый актив оценивается по фактическим затратам, финансовое обязательство - по сумме фактического возмещения. В качестве последующей оценки финансового актива и финансового обязательства должна использоваться их справедливая стоимость. Исключение составляют финансовые активы, по которым невозможно определить справедливую стоимость, ссуды и инвестиции, удерживаемые до погашения. Указанные финансовые активы оцениваются по амортизированным затратам.
Материнская компания, имеющая инвестиции в дочерние компании, в соответствии с МСФО 27 должна составлять сводную отчетность. Формирование сводной отчетности состоит в сложении аналогичных статей активов, обязательств, капитала, доходов и расходов в финансовой отчетности материнской и дочерних компаний за исключением внутренних операций между ними. Инвестиции в ассоциированные компании по МСФО 28 учитываются по долевому участию. Если инвестиция приобретена для продажи в ближайшем будущем, в качестве ее оценки может использоваться фактическая себестоимость. Участие в совместной деятельности регламентируется МСФО 31, рекомендующим составлять сводную отчетность совместно контролируемых компаний способом пропорционального свода данных.
В России наиболее близки к регламентациям МСФО правила бухгалтерского финансового учета договоров подряда, затрат по кредитам и займам и операций в валюте, изложенные в ПБУ 2/94, ПБУ 3/2000, ПБУ 15/01, которые можно считать некоторыми аналогами МСФО 11, МСФО 21 и МСФО 23. Ряд аспектов учета, изложенных в МСФО 32, 39, регулируется ПБУ 19/02. Вместе с тем в состав финансовых вложений, регламентируемых ПБУ 19/02, включена лишь часть объектов, учитываемых в качестве финансовых активов по МСФО 32, 39. Не урегулированы в российском стандарте и правила учета финансовых обязательств, являющихся неизбежным следствием использования финансовых инструментов.
Вследствие отсутствия российских аналогов МСФО 17, 27, 28 сохраняются существенные отличия от МСФО отечественного учета арендных операций и инвестиций в дочерние и зависимые компании. Таким образом, пока еще нельзя говорить о полной адаптации к МСФО правил отечественного учета многих хозяйственных операций.
3.3. Требования к представлению бухгалтерского баланса по МСФО и в российских нормативных документах
В МСФО перечислены общие правила составления бухгалтерского баланса, сформулированы требования к его представлению.
Прежде всего в МСФО отсутствуют жесткие требования к его форме. Конкретная форма баланса разрабатывается каждой компанией(организацией) самостоятельно.
В стандарте не регламентирован исчерпывающий перечень статей баланса, порядок их расположения, не приводятся их названия, но предписан перечень статей, которые должны раскрываться в бухгалтерском балансе обязательно.
Этот перечень включает статьи:
1) основные средства;
2) нематериальные активы;
3) финансовые активы (инвестиции, учтенные по методу участия, дебиторская задолженность, денежные средства и их эквиваленты и др.)
4) запасы;
5) кредиторская задолженность;
6) налоговые обязательства и требования;
7) резервы;
8) долгосрочные обязательства (включая выплату процентов)
9) доля меньшинства;
10) выпущенный капитал и резервы.
Содержание большинства показателей общеизвестно, но некоторые термины в приведенном перечне требуют пояснения.
Так финансовые активы включают следующее:
денежные средства;
право на получение денежных средств или других финансовых активов от других компаний, обусловленные договором (дебиторская задолженность);
право на обмен финансовыми инструментами с другой компанией (организацией) на потенциально выгодных условиях, обусловленное договором;
долевые инструменты другой компанией (организации) - инвестиции, учтенные по методу участия.
Термин "доля меньшинства" означает часть в капитале и чистых результатах материнской компании, приходящуюся на долю дочерних, которой материнская компания не владеет напрямую или косвенно через дочерние компании.
Перечисленные выше статьи бухгалтерского баланса в МСФО 1 называются линейными. Кроме линейных статей по усмотрению администрации хозяйствующего субъекта в балансе могут представляться и другие статьи. При выборе дополнительных статей МСФО рекомендует принимать во внимание характер и существенность активов, функции активов в рамках компании.
Линейные статьи в соответствии с характером деятельности организации могут разбиваться на подклассы. Такие статьи рекомендуется раскрывать в балансе и в пояснениях к нему. Так, линейная статья "запасы" подразделяется по МСФО на подклассы: сырье и материалы, готовая продукция, незавершенная продукция, товары, хранящиеся для перепродажи.
Помимо перечисленных статей в бухгалтерском балансе или в примечаниях необходимо раскрыть информацию об акциях или долях уставного капитала:
количестве акций, разрешенных к выпуску;
количестве выпущенных и количестве оплаченных акций, а также выпущенных, но не полностью оплаченных акций;
номинальной стоимости акций;
сверенном (проинвентаризированном) количестве акций в обращении на начало и конец года;
правах, привилегиях и ограничениях, связанных с соответствующим классом акций, в том числе, ограничениях на распределение дивидендов и возмещение капитала;
акциях, принадлежащих компании или ее дочерним или ассоциированным компаниям;
акциях, зарезервированных для выпуска по договорам опциона или продажи, включая условия и суммы.
Аналогичную информацию, уточняет МСФО, но не об акциях, а о долях в капитале, раскрывают и компании (организации), не являющимися акционерными обществами, например товарищества.
МСФО не предписывает деление статей активов и обязательств в зависимости от срока их действия на краткосрочные и долгосрочные. Подобное деление активов и обязательств не является обязательным, и решение о его применении зависит от мнения администрации хозяйствующего субъекта. Активы и обязательства в балансе представляются в порядке их ликвидности. Но независимо от принятого порядка представления статей в балансе, суммы по статьям активов и обязательств, погашение или возмещение которых ожидается до и после 12месяцев, учитываются отдельно.
Российский бухгалтерский баланс составляется по номенклатуре статей и форме, представленной в приказе МФ РФ "О формах бухгалтерской отчетности организации". Сравнение статей отечественного бухгалтерского баланса (форма N 1) с линейными статьями баланса, составленного в соответствии с правилами МСФО позволяет сделать вывод о сходстве их между собой. В таблице 6 приведено соотношение статей отечественной формы N 1 "Бухгалтерский баланс" с линейными статьями предусмотренными МСФО 1.
Таблица 6
Как видно из приведенной таблицы, в отечественном бухгалтерском балансе имеются практически все линейные статьи, регламентируемые МСФО 1. Исключение составляет статья "Доля меньшинства".
Статья "Выпущенный капитал и резервы" бухгалтерского баланса по МСФО 1 характеризует собственный капитал предприятия. В российской форме N 1 ей соответствуют статьи "Уставный капитал", "Добавочный капитал", "Резервный капитал", "Нераспределенная прибыль". Согласно МСФО 1 резервы, учитываемые по статье "Выпущенный капитал и резервы", формируются за счет нераспределенной прибыли.
В соответствии с российским законодательством за счет нераспределенной прибыли в обязательном порядке должен создаваться резервный капитал в акционерных обществах и совместных предприятиях. Другие отечественные организации могут формировать его по своему усмотрению. По статье "Резервный капитал" формы N 1показываются резервы, образованные в соответствии с законодательством и учредительными документами, что соответствует регламентациям МСФО 1 относительно содержания статьи бухгалтерского баланса "Выпущенный капитал и резервы".
Статья "Резервы" бухгалтерского баланса, составленного по МСФО 1, характеризует резервы, суммы которых включены в затраты на производство продукции и продажи. В отечественной форме N 1 к ним относятся резервы предстоящих расходов. Оценочные резервы - по сомнительным долгам, под снижение стоимости материально-производственных запасов и ценных бумаг, как в российской, так и в международной практике в бухгалтерском балансе отдельно не отражаются, но включаются в нетто-оценку соответствующих активов.
Более подробный перечень статей в форме N 1 не противоречит МСФО 1, поскольку последним допускается деление линейных статей на подклассы.
Тем не менее, ряд расхождений между отечественными и международными стандартами в части отражения положения хозяйствующего субъекта в бухгалтерском балансе остается. В форме N 1 в составе запасов выделена самостоятельная статья "Товары отгруженные", что не свойственно для МСФО, так как это всего лишь разновидность товаров. Остается в форме N 1 статья "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям", которая отсутствует в бухгалтерском балансе, регламентируемом МСФО 1. В форме N 1 отсутствует статья "Доля меньшинства", не раскрывается предусматриваемая МСФО 1 информация о категориях акций и долях капитала.
Таким образом, порядок составления формы N 1 бухгалтерского баланса приводится как рекомендуемый образец, следовательно, российские предприятия вправе разрабатывать собственные формы отчетности. При этом приказом Министерства Финансов РФ "О формах бухгалтерской отчетности организаций" рекомендуется сохранять коды итоговых строк, разделов и групп статей, а потому, если предприятием принято решение об использовании собственной формы бухгалтерского баланса, соотношение, показанное в таблице 6, не нарушится.
ГЛАВА 4. ИСПОЛЬЗОВАНИЕ ИНФОРМАЦИИ БАЛАНСА ДЛЯ ЦЕЛЕЙ УПРАВЛЕНИЯ ОРГАНИЗАЦИЕЙ
4.2. Бухгалтерская модель как способ оценки финансовой устойчивости организации
В МСФО 1 предусмотрено представление специальной аналитической информации о влиянии определенных фактов на финансовое положение и результаты деятельности организации. В российских стандартах это требование отсутствует. Возможно, это связано стем, что нормативная информация (стандарты) для перехода на представление финансовой отчетности по системе международных стандартов еще не до конца разработана.
Между тем методика и практика экономического и финансового, а сейчас уже и управленческого анализа, информационной базой которых является бухгалтерская финансовая отчетность, и, в частности бухгалтерский баланс, дает возможность выбрать необходимые способы анализа, для представления отчетности внутренним и внешним пользователям.
Необходимо учитывать, что аналитическая информация для анализа бухгалтерской отчетности должна формироваться в рыночных условиях не для руководящих или надзирающих организаций, а для пользователей бухгалтерской отчетности, имеющих прямой финансовый интерес для собственной выгоды, для акционеров, кредиторов, инвесторов.
Поэтому, первостепенная задача руководства организации - осуществление контроля за тем, как она выглядит в глазах наиболее выгодных кредиторов и инвесторов. Важным инструментом контроля является финансовый анализ, цель которого оценка и идентификация внутренних проблем организации для подготовки, обоснования и принятия управленческих решений.
Анализ финансового состояния организации осуществляется по данным квартальной и годовой бухгалтерской отчетности, в первую очередь по данным баланса и отчета о прибылях и убытках.
Бухгалтерский баланс построен таким образом, что содержание его разделов и статей отражает классификацию средств организации и их источников по экономическому признаку. В бухгалтерском балансе реализуется один из основных принципов его построения, в соответствии с которым активы и пассивы подразделяются в зависимости от времени обращения (погашения) на долгосрочные и краткосрочные. Это касается дебиторской и кредиторской задолженности, кредитов банка, займов других организаций.
Все это расширяет аналитические возможности бухгалтерского баланса и позволяет:
определить степень обеспеченности организации собственными оборотными средствами;
установить, за счет каких статей изменилась величина оборотных средств;
оценить общее финансовое состояние организации даже без расчетов аналитических показателей.
Для анализа баланса можно воспользоваться одним из следующих способов:
Провести анализ непосредственно по балансу без предварительного изменения состава его статей.
Построить аналитический баланс путем агрегирования (укрупнения) некоторых однородных по составу элементов балансов статей и их перекомпоновки.
Провести очистку баланса от имеющихся в нем регуляторов с последующим агрегированием статей в необходимых аналитических комбинациях (разрезах).
Для общей оценки финансового состояния организации составляют аналитический баланс, в котором однородные статьи объединяют в группы (способ 2). При этом сокращается число статей баланса, что повышает его наглядность и создает возможность для сравнения с балансами других организаций.
Подобный аналитический баланс называют балансовой моделью. В учебном пособии приведена аналитическая модель бухгалтерского баланса для анализа финансовой устойчивости организации. (пример балансовой модели анализа финансовой устойчивости заимствован из книги: Черногорский С.А, Ли Вэй. Анализ бухгалтерской отчетности и принятие управленческих решений18).
Основой выживаемости и стабильности организации является ее финансовая устойчивость. Финансовая устойчивость - это такое состояние финансов, которое гарантирует организации постоянную платежеспособность. Финансово-устойчивый хозяйствующий субъект за счет собственных средств покрывает вложенные в активы средства, не допускает неоправданной дебиторской и кредиторской задолженности и расплачивается в срок по своим обязательствам.
Финансовая устойчивость базируется на оптимальном соотношении между отдельными видами активов организации (оборотными или внеоборотными активами с учетом их внутренней структуры) и источниками их финансирования (собственными или привлеченными средствами). Она напрямую связана со структурой ее капитала (соотношением между элементами капитала, формирующими имущество организации). Структура капитала непосредственно влияет на платежеспособность и ликвидность, величину дохода, рентабельность деятельности организации.
Капитал как источник формирования активов организации состоит из двух составляющих: собственные средства и заемные средства. Пользователи бухгалтерской информации по разному относятся к соотношению собственных и заемных средств в составе капитала организации:
а) внешние пользователи (банки, инвесторы, кредиторы) при заключении сделок с организацией оценивают изменение доли собственных средств организации в общей сумме капитала с точки зрения финансового риска (риск нарастает с уменьшением доли собственного капитала);
б) внутренние пользователи (руководители организации) оценивают различные варианты финансирования организации (дополнительный взнос учредителей, выпуск облигаций, получение долгосрочных кредитов).
Для целей анализа финансовой устойчивости перегруппировка статей бухгалтерского баланса в приведенном примере осуществлена выделением однородных, с точки зрения сроков возврата, величин заемных средств.
Балансовая модель получила следующий вид:
Показатели, входящие в балансовую модель, представлены в таблице 8:
Таблица 8
"Агрегированный баланс предприятия"
На основе агрегирования (укрупнения) статей раздела II пассива "Расчеты и прочие пассивы" (табл. 8) можно использовать величины: краткосрочные кредиты и заемные средства и долгосрочные кредиты и заемные средства, ссуды, не погашенные в срок.
Учитывая, что обычно долгосрочные кредиты и заемные средства направляются преимущественно на приобретение основных средств и на капитальные вложения, преобразуем выражение (1.) следующим образом:
Предположим, что при условии ограничения запасов и затрат величиной
и условие платежеспособности организации будет выполняться, то есть денежные средства, краткосрочные финансовые вложения (ценные бумаги) и активные расчеты покроют краткосрочную задолженность организации:
Таким образом, устойчивость финансового состояния организации определяет соотношение стоимости материальных оборотных средств и величин собственных и заемных источников их формирования. Следовательно, сущностью финансовой устойчивости является обеспеченность запасов и затрат источниками формирования, а внешним проявлением - пла тежеспособность. Они взаимосвязаны: степень обеспеченности запасов и затрат источниками обуславливает ту или иную степень платежеспособности (или неплатежеспособности), в то же время последняя выступает как следствие обеспеченности.
Наиболее обобщающим показателем финансовой устойчивости является излишек (или недостаток) источников средств для формирования запасов и затрат. Этот излишек (или недостаток) представляет собой разницу между величиной источников средств и величиной запасов и затрат. Здесь имеется в виду обеспеченность определенными видами источников (собственными, кредитными и другими заемными), поскольку достаточность суммы всех возможных видов источников (включая краткосрочную кредиторскую задолженность и прочие пассивы) гарантирована тождественностью итогов актива и пассива баланса.
Общая величина запасов и затрат организации равна итогу раздела II актива "Запасы и затраты" баланса.
Для характеристики источников формирования запасов и затрат используется несколько показателей, с различной степенью охвата разных видов источников:
Каждый из приведенных показателей наличия источников формирования запасов и затрат должен быть уменьшен на величину иммобилизации оборотных средств, если в разделе III актива "Денежные средства, расчеты и прочие активы" баланса имеет место превышение расчетов с работниками по полученным ими ссудам над ссудами для рабочих и служащих (раздел II пассива "Расчеты и прочие пассивы"). Иммобилизация может также присутствовать в составе прочих дебиторов и прочих активов, и определение ее величины при этом возможно лишь в рамках внутреннего анализа на основе учетных данных.
В названии показателя "наличие собственных и долгосрочных заемных источников формирования запасов и затрат" имеется некоторая условность. Поскольку долгосрочные кредиты и заемные средства используются в основном на капитальные вложения и на приобретение основных средств, то фактически этот показатель отражает скорректированную величину собственных оборотных средств. Поэтому его название указывает лишь на тот факт, что исходная величина собственных оборотных средств увеличена на сумму долгосрочных кредитов и заемных средств.
Используемый в практик западных фирм показатель стоимости чистых мобильных средств, равный разности оборотных активов и краткосрочной задолженности, соответствует обсуждаемому показателю. Действительно, если краткосрочная задолженность будет перенесена в левую часть балансовой модели (1.), то последняя примет следующий вид:
Левая часть равенства - разница оборотных средств организации и его краткосрочной задолженности, а правая - величина показателя "наличие собственных и долгосрочных заемных источников формирования запасов и затрат". Таким образом, произведенные преобразования помогли выявить существующую взаимосвязь между показателями финансового состояния.
Показатель общей величины основных источников формирования запасов и затрат является приближенным, так как часть краткосрочных кредитов выдается под товары отгруженные (часть краткосрочных ссуд, не предназначенных для формирования запасов и затрат), а для покрытия запасов и затрат привлекается часть кредиторской задолженности, зачтенная банком при кредитовании. Эти величины и в балансе не отражаются, можно оценить лишь их верхние границы.
Ссуды под товары отгруженные ограничены сверху дебиторской задолженностью за товары, работы и услуги, а кредиторская задолженность зачтенная банком при кредитовании, не превышает суммы задолженности за товары и услуги и задолженности по авансам полученным. Если часть краткосрочных ссуд, не предназначенных для формирования запасов и затрат, и покрытия части кредиторской задолженности определены аналитиком на основе учетных данных, то показатель общей величины основных источников формирования запасов и затрат корректируется на величину
Приближенность показателя общей величины основных источников формирования запасов и затрат неизбежна при ограниченности информации внешнего анализа финансового состояния. Несмотря на этот недостаток, показатель тем не менее дает существенный ориентир для определения степени финансовой устойчивости.
Трем показателям (формулы 5, 6, 7) наличия источников формирования запасов и затрат соответствуют три показателя обеспеченности запасов и затрат источниками их формирования:
1) излишек (+) или недостаток (-) собственных оборотных средств:
2) излишек (+) или недостаток (-)собственных и долгосрочных заемных источников формирования запасов и затрат -
3) излишек (+) или недостаток (-) общей величины основных источников для формирования запасов и затрат -
Вычисление трех показателей обеспеченности запасов и затрат источниками их формирования позволяет классифицировать финансовые ситуации по степени их устойчивости.
Возможно выделение четырех типов финансовой устойчивости организации.
Абсолютная устойчивость финансового состояния (встречается редко и представляет собой крайний тип финансовой устойчивости), которая задается условиями -
Нормальная устойчивость финансового состояния (гарантирует платежеспособность):
Неустойчивое финансовое состояние(сопряжено с нарушением платежеспособности, но тем не менее сохраняется возможность восстановления равновесия за счет пополнения источников собственных средств и увеличения собственных оборотных средств):
Финансовая устойчивость считается нормальной (допустимой), сели величина привлекаемых для формирования запасов и затрат краткосрочных кредитов и заемных средств не превышает суммарной стоимости производственных запасов и готовой продукции (наиболее ликвидной части запасов и затрат), то есть если выполняются условия:
Часть краткосрочных кредитов и заемных средств, участвующая в формировании запасов и затрат, это:
Если условия (17) не выполняются, то финансовая неустойчивость является ненормальной и отражает тенденцию к существенному ухудшению финансового состояния.
Кризисное финансовое состояние, при котором организация находится на грани банкротства, поскольку в данной ситуации денежные средства, краткосрочные ценные бумаги и дебиторская задолженность предприятия не покрывают даже его кредиторской задолженности и просроченных ссуд:
Каждый из четырех типов финансовой устойчивости характеризуется набором однотипных показателей.
К ним относятся:
коэффициент обеспеченности запасов и затрат источниками средств;
излишек (или недостаток) средств для формирования запасов и затрат;
запас устойчивости финансового состояния (в днях);
излишек (или недостаток) средств на один рубль запасов.
Чтобы снять финансовое напряжение, организации необходимо выяснить причины резкого увеличения на конец года следующих статей материальных оборотных средств: производственных запасов, незавершенного производства, готовой продукции и товаров.
ГЛАВА 5. ПРАКТИКУМ ДЛЯ УСВОЕНИЯ ТЕОРЕТИЧЕСКОГО МАТЕРИАЛА
В разделах 1-4 пособия рассмотрены теоретические основы бухгалтерской отчетности для целей управления финансово-хозяйственной деятельностью организации, показано место баланса в системе бухгалтерской отчетности, подробно изложена роль бухгалтерского баланса, как элемента метода бухгалтерского учета и, как основной формы бухгалтерской отчетности. Дана характеристика разделов и статей баланса, методика формирования показателей баланса и порядок его составления. Отмечена роль прогнозного баланса как основы оптимизации финансового состояния организации.
Однако теоретические знания в отрыве от подтверждения их практикой не дают желаемого. В современных условиях значительно возросли требования к профессиональной подготовке специалистов, им необходимы не только теоретические знания, но и умение интерпретировать результаты деятельности с точки зрения их экономического воздействия на ситуацию и финансового следствия от ее разрешения.
С этой целью в пособие включается глава 5, представляющий собой практикум для проверки теоретических положений экспериментальным путем с помощью специальных расчетов в обстановке, приближенной к содержанию бухгалтерской работы.
Формирование и представление финансовой отчетной информации и, в частности, бухгалтерского баланса происходит в несколько этапов, которые соответствуют логике создания, накопления и использования отчетной информации. (Рис. 1)
Рис. 1. Принципиальная схема создания, накопления и использования бухгалтерской отчетной информации.
Предварительный этап включает в себя формирования учетной политики организации. В соответствии с ПБУ 1/98 "Учетная политика организации" предваряет годовой учетный цикл принятием и юридическим закреплением совокупности способов ведения бухгалтерского учета: первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной жизни.
Согласно ПБУ 1/98 учетная политика организации формируется главным бухгалтером, утверждается руководителем организации и включает:
рабочий план счетов;
первичные документы по фактам хозяйственной жизни, по которым нет утвержденных Министерством финансов типовых форм;
методы оценки активов и обязательств;
порядок проведения их инвентаризации;
правила документооборота и порядок обработки учетных документов;
порядок контроля ведения учетных работ;
другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.
Этап 1 - вступительный (для вновь созданной организации)или начальный баланс. Начальный баланс строится на основе данных сальдо счетов на конец предыдущего отчетного периода.
Этап 2 - текущая регистрация фактов хозяйственной деятельности, отражаемой в первичных документах и формирование счетной записи. (проводки).
Этап 3 - инвентаризация и урегулирование бухгалтерских записей путем их исправления.
Этап 4 - составление пробного баланса (оборотно-сальдовой ведомости).
Этап 5 - составление конечного (отчетного) баланса как итогового обобщения показателей бухгалтерских счетов в формах отчетности.
Рассмотрим на конкретном примере содержание этапов формирования и представление отчетного баланса.
Пример построен в виде сквозной задачи "от баланса к балансу". Пример построен в виде сквозной задачи "от баланса к балансу", в основу которой положена задача "Учет хозяйственных операций на промышленных предприятиях" (Сборник задач по бухгалтерскому учету. Учебное пособие. Под ред. А.Д. Ларионова. - М.: Изд-во Проспект, 2004). Исходной информацией для выполнения задачи служат учетные данные условного предприятия обрабатывающей промышленности - мебельной фабрики "Модерн", представляющей закрытое акционерное общество (ЗАО).
ЗАО "Модерн" производит мягкую мебель двух видов: диван-кровать и кресло. В составе ЗАО "Модерн" имеется основное производство, представленное двумя участками - швейным и сборочным.
Швейный участок, используя обивочную ткань и бязь, поставляемую Ивановским и Минским комбинатами, шьет чехлы для мягкой мебели.
В сборочном цехе происходит сборка изделий из комплектующих деталей, получаемых от деревообрабатывающего комбината N 1, с помощью крепежных деталей, изготавливаемых НПО "Металлоизделия" N 10.
Готовую продукцию ЗАО "Модерн" поставляет мебельному магазину "Рондо" и ЗАО "Прогресс" в соответствии с договорами поставки, заключенными с ними. Для хранения готовой продукции фабрика арендует склад у ЗАО "Электрон".
Кроме основного производства ЗАО "Модерн" имеет вспомогательный транспортный цех, который занимается доставкой готовой продукции в мебельные магазины и на железнодорожный вокзал для отправки мебели иногородним потребителям, и доставкой товарно-материальных ценностей на фабрику.
Учет затрат на производство мягкой мебели ведется по видам продукции на субсчетах, открытых к счету 20 "Основное производство". Общепроизводственные расходы учитываются в целом по производству без деления их по участкам.
На 200__ год приказом по предприятию принята учетная политика, извлечения из которой приведены ниже:
амортизация основных средств начисляется по нормам амортизационных отчислений, установленных законодательством РФ;
амортизация нематериальных активов начисляется по нормам исходя из срока полезного использования объектов;
материалы в текущем учете отражаются по покупным ценам;
в затраты на производство материалы списываются по средней фактической себестоимости;
незавершенное производство на конец отчетного периода оценивается по фактической производственной себестоимости;
готовая продукция учитывается по фактической производственной себестоимости;
для бухгалтерского учета затрат на производство и калькулирование себестоимости изготовленной продукции и незавершенного производства применяются счета: 20 "Основное производство" (с субсчетами 20-1 и 20-2 по видам продукции), 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы" (с субсчетами 25-1 "Расходы на содержание и обслуживание оборудования" и 25-2 "Цеховые расходы"), 26 "Общехозяйственные расходы", 28 "Брак в производстве", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 97 "Расходы будущих периодов";
затраты, связанные с продажей продукции, учитываются на счете 44 "Расходы на продажу";
выручка от продажи продукции определяется по мере отгрузки продукции и предъявления расчетных документов покупателям;
оплата труда - повременная, окладная; по результатам работы за отчетный период выплачивается премия согласно Положению о порядке премирования работников;
отчисления на социальное страхование и обеспечение (ЕСН) производятся в соответствии с действующим законодательством;
отчисления в фонд страхования от несчастных случаев установлены в размере 1,8 % от начисленной заработной платы;
удержание налога на доходы физических лиц производится из заработной платы, начисленной за отчетный период;
виды налогов и ставки по ним применяются в соответствии с действующим законодательством.
Для концентрации внимания при выполнении задачи хозяйственные операции объединены по экономическому содержанию в соответствующие разделы.
учет денежных средств и расчетов;
учет материалов и инвентаря;
учет основных средств и нематериальных активов;
учет расчетов по оплате труда;
учет затрат на производство продукции;
учет отгрузки и продаж продукции;
учет финансовых результатов (отчетность организации, составление заключительного бухгалтерского баланса по результатам проведенных расчетов).
Алгоритм решения задачи:
Алгоритм (последовательность) решения задачи определяется заданиями, выполнение которых позволяетрешить ее наиболее рационально.
Задание 1. Ознакомьтесь с содержанием задачи - с экономической характеристикой организации, основными положениями ее учетной политики; изучите исходные данные для выполнения задачи; найдите в плане счетов необходимые для решения задачи счета; сформируйте рабочий план счетов.
Задание 2. Откройте счета бухгалтерского учета в виде учебных схем (см. приложения 1, 2). Запишите в счетах суммы начальных остатков по данным ведомости остатков по счетам на 1 декабря 200__г.
Задание 3. Откройте журнал хозяйственных операций на декабрь месяц; занесите в него операции, перечень которых приведен в исходных данных для выполнения задачи; укажите корреспонденцию счетов по взаимосвязанным операциям.
Задание 4. Разнесите в синтетические и аналитические счета суммы по операциям.
Задание 5. Подсчитайте обороты по дебету и кредиту счетов и определите конечные остатки.
Задание 6. Составьте оборотные ведомости по синтетическим и аналитическим счетам.
Задание 7. Используя оборотно-сальдовую ведомость по синтетическим счетам составьте пробный (предварительный) баланс.
Задание 8. Заполните на конец года бухгалтерский баланс (форма N 1).
Исходные данные для выполнения задачи
А. Ведомость остатков по счетам бухгалтерского учета на 1 декабря 200__ г
Б. Расшифровка остатков по счетам на 1 декабря 200__года.
а) нематериальные активы в сумме 60000 руб. представляют собой программный продукт для ЭВМ;
б) остатки материалов и инвентаря на складе на 1 декабря 200__ г.
в) остатки незавершенного производства на 1 декабря 200__ г. (руб.):
г) обязательства бюджету(руб.):
д) обязательства органам социального страхования и обеспечения, руб.:
е) обязательства поставщикам, руб.:
ж) обязательства Семенова Т.В. по подотчетным суммам - 10000 руб.;
з) обязательства покупателя - мебельного магазина "Рондо" - 600000 руб.;
и) обязательства работникам ЗАО "Модерн" по оплате труда на 1 декабря 200__ г.:
к) обязательства кредиторам на 1 декабря 200__ г.:
В. Регистрация хозяйственных операций в декабре 200__ г.:
Пояснения к решению задачи
Учет денежных средств и расчетов
Хозяйственные операции в этой теме практикума касаются простых ситуаций, а именно: получение денег в кассу с расчетного счета; выдача денег на командировки; выдача заработной платы работникам; депонирование заработной платы; операции с подотчетными лицами; перечисление с расчетного счета денежных сумм в социальные фонды и налоговых сумм в бюджет; зачисление сумм на расчетный счет согласно платежным документам.
Необходимо знать по данной теме:
нормативную документацию, регулирующую учет денежных средств и расчетов;
первичную документацию на приходные и расходные кассовые операции, порядок ее оформления и регистрации;
бухгалтерский учет движения денежных средств в кассе при различных формах счетоводства;
документальное оформление операций по расчетному счету.
В соответствии с новым планом счетов счет 50 "Касса" имеет субсчета: 50-1 "Касса организаций", 50-2 "Операционная касса", 50-3 "Денежные документы".
На субсчете 50-1 "Касса организации" учитываются денежные средства в кассе организации. Когда организация производит кассовые операции с иностранной валютой, то к счету 50 "Касса" должны быть открыты соответствующие субсчета для обособленного учета движения каждой наличной иностранной валюты.
На субсчете 50-2 "Операционная касса" ведутся операции организациями транспорта и связи.
На субсчете 50-3 "Денежные документы" учитываются находящиеся в кассе организации почтовые марки, марки государственной пошлины, вексельные марки, оплаченные авиабилеты и другие денежные документы.
В этом разделе есть операция по зачислению на расчетный счет ошибочно списанной суммы; расчетный счет корреспондируется при этом со счетом 76-2 "Расчеты по претензиям".
Учет материалов и инвентаря
По данной теме необходимо знать:
нормативную документацию по учету материальных запасов;
первичную документацию по учету материалов и инвентаря;
учет материалов, отпущенных в производство;
учет отклонений в стоимости материалов и транспортно-заготовительных расходов;
способы оценки материалов, отпущенных в производство.
Поступление материалов на склад учитывается либо по фактической себестоимости, либо по учетным ценам (с последующей корректировкой возникающих отклонений между учетными ценами и фактической себестоимостью).
В соответствии с учетной политикой ЗАО "Модерн" материалы в текущем учете следует учитывать по покупным ценам; затраты, на материалы переданные в производство списываются по средней фактической себестоимости (покупные цены плюс транспортно-заготовительные расходы).
Транспортно-заготовительные расходы можно учитывать одним из трех способов:
включать в фактическую себестоимость материалов (то есть учитывать эти расходы на том же субсчете счета 10, что и сами материалы);
отражать на отдельном субсчете счета 10 (например, субсчет 10 ТЗР);
учитывать на счете 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей".
В ЗАО "Модерн" в соответствии с учетной политикой транспортно-заготовительные расходы учитываются по первому способу.
Отпуск материалов в производство отражается в учете в зависимости от того, на нужды какого производства они пошли: основного, вспомогательного или обслуживающего.
Материалы на производство списываются по учетным ценам. В соответствии с учетной политикой ЗАО "Модерн" материалы в затраты на производство списываются по средней фактической себестоимости. В текущем учете они отражаются по покупным (учетным ценам). Для списания отклонений фактической себестоимости от учетной стоимости следует сделать расчеты с помощью ведомости расчета отклонений и ведомости списания отклонений (Приложения 3,4).
Учет основных средств и нематериальных активов
По данной теме следует знать:
нормативную документацию по учету основных средств и нематериальных активов;
первичную документацию по движению основных средств, определению первоначальной стоимости принимаемых к бухгалтерскому учету объектов основных средств;
состав фактических затрат, связанных с приобретением и доведением объектов нематериальных активов до требований эксплуатации;
порядок учета амортизации, ее принятие к бухгалтерскому учету и списание;
порядок начисления ежемесячных норм амортизационных отчислений по объектам нематериальных активов;
отнесение начисленных сумм амортизации нематериальных активов на затраты по видам деятельности организации.
Приобретение основных средств отражается в учете по первоначальной стоимости (сумма фактических затрат на приобретение объекта основных средств).
Обратите внимание, что по данным расшифровки остатков средств на начало месяца по счетам числится программный продукт ЭВМ. В данной теме согласно ведомости начислена амортизация на этот нематериальный актив.
Учет расчетов по оплате труда
В практикуме не предусматриваются операции начисления заработной платы; готовые суммы начисленной заработной платы даны по местам их формирования. Требуется составить по этим суммам проводки и произвести начисление единого социального налога.
По данной теме необходимо знать:
законодательные и нормативные документы в области оплаты труда;
группировку начисленных сумм оплаты труда по видам оплат и статьям затрат;
порядок начисления и распределения по статьям затрат единого социального налога;
синтетический учет расчетов по оплате труда и единому социальному налогу.
В соответствии с новой редакцией гл. 24 НК РФ, введенной в действие с 1 января 2002 года (ФЗ от 31 декабря 2001 года N 108 ФЗ), устанавливается единый социальный налог, предназначенный для мобилизации средств, для реализации права граждан на государственное и социальное обеспечение (страхование) и медицинскую помощь.
Суммы начисленного единого социального налога (ЕСН) отражаются по дебету тех счетов бухгалтерского учета, на которых отражается начисление заработной платы работникам организации.
К счету 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению" необходимо открыть субсчета:
69-1 "Расчеты по социальному страхованию" - для учета расчетов по ЕСН, перечисляемого в фонд социального страхования и взносам на социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;
69-2 "Расчеты по пенсионному обеспечению" - для учета расчетов по взносам на пенсионное страхование, перечисленным в Пенсионный фонд;
69-3 "Расчеты по обязательному медицинскому страхованию" - для учета расчетов по ЕСН, перечисленному в федеральный и территориальный фонды обязательного медицинского страхования. (Ставки ЕСН приводятся в решении задачи).
Учет затрат на производство
Расходы организации, связанные с производством продукции (выполнением работ, оказанием услуг), учитываются на счете 20 "Основное производство".
Прямые расходы, непосредственно связанные с процессом производства, отражаются сразу на 20 счете, косвенные расходы сначала учитываются на счетах 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы", а затем списываются в дебет счета 20. Косвенные расходы предварительно распределяются по видам продукции пропорционально заработной плате производственных рабочих (Приложение 7,8).
Выпущенную продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) можно учитывать двояко:
по полной производственной себестоимости;
по сокращенной себестоимости.
При учете продукции (работ, услуг) по полной производственной себестоимости в затраты по ее выпуску включаются как прямые, так и косвенные расходы.
При учете продукции (работ, услуг) по сокращенной себестоимости в затраты по ее выпуску включают только прямые затраты и общепроизводственные расходы. Общехозяйственные расходы ежемесячно списываются в дебет субсчета 90-2 "Себестоимость продаж" в полном объеме.
Порядок формирования себестоимости готовой продукции (работ, услуг) закреплен в учетной политике организации.
В практикуме затраты на выпущенную продукцию предлагается отразить двумя методами:
по полной производственной себестоимости;
по сокращенной себестоимости.
Учет отгрузки и продаж продукции
По данной теме следует знать:
наиболее приемлемые в конкретных условиях варианты оценки произведенной продукции;
отнесение управленческих (общехозяйственных) затрат и расходов на фактическую себестоимость продаж;
формирование выручки от продаж произведенной продукции в соответствии с ПБУ 9/99 (в редакции 2001 года) и НК РФ;
порядок определения финансового результата от продажи готовой продукции;
порядок начисления сумм НДС по операциям продажи готовой продукции и принятия их к бухгалтерскому учету.
В соответствии с учетной политикой ЗАО "Модерн" учет готовой продукции производит по фактической производственной себестоимости с использованием счета 43 "Готовая продукция". Продукция может быть изготовлена в основном, вспомогательном или обслуживающем производстве. Соответственно сумма затрат в дебет счета 43 списывается с кредита 20, 23, 29 счетов.
Так как выручка от продаж в соответствии с учетной политикой ЗАО "Модерн" определяется по мере отгрузки продукции и предъявления расчетных документов покупателям, в день перехода к покупателю права собственности на отгруженную продукцию в бухгалтерском учете она признается проданной, и выручка от продажи продукции отражается в кредите счета 90 "Продажи".
Учет финансовых результатов
По данной теме необходимо знать:
порядок ведения аналитического и синтетического учета прибыли и убытков в регистрах бухгалтерского учета;
правила начисления и принятия к бухгалтерскому учету суммы налога на прибыль и других налогов;
порядок ведения доходов, расходов и резервов будущих периодов;
правила определения стоимости потерь и недостач от порчи ценностей и составление необходимых бухгалтерских проводок в учетных регистрах.
При признании в бухгалтерском учете сумма выручки от продажи продукции отражается по кредиту счета 90 "Продажи" и дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками". Одновременно себестоимость проданной продукции списывается с кредита 43 "Готовая продукция".
К счету 90открываются субсчета:
90-1 "Выручка";
90-2 "Себестоимость продаж";
90-3 "Налог на добавленную стоимость";
90-4 "Акцизы";
90-5 "Экспортные пошлины";
90-6 "Налог с продаж";
90-9 "Прибыль / убыток от продаж".
Кроме этого, открываются субсчета, которые предназначены для учета налогов, являющихся составной частью цены.
ЗАО "Модерн" является плательщиком только НДС.
Отразить выручку в учете следует сразу после того, как право собственности на проданную организацией продукцию перешло к покупателю. В соответствии с учетной политикой ЗАО "Модерн" выручка от продаж определяется по мере отгрузки продукции и предъявления расчетных документов покупателю.
После того, как отражена в учете выручка и списана себестоимость проданной продукции, необходимо сделать проводки по начислению налогов, являющихся составной частью цены, в данном случае НДС. Для учета сумм НДС используется субсчет 90-3 "Налог на добавленную стоимость".
По окончании каждого месяца определяется финансовый результат (прибыль или убыток) от продаж.
Если разница между выручкой (без налогов) и себестоимостью продаж положительная, то в отчетном месяце получена прибыль. Сумма прибыли отражается заключительными оборотами месяца по дебету субсчета 90-9 и кредиту счета 99 "Прибыли и убытки".
Если разница между выручкой (без налогов) и себестоимостью продаж отрицательная, то в отчетном месяце получен убыток. Сумму убытка отражают заключительными оборотами месяца по кредиту субсчета 90-9 и дебету счета 99 "Прибыли и убытки".
Счет 90 на конец каждого месяца иметь сальдо не должен. Однако все субсчета счета 90 в течение года сальдо иметь могут, и их величина будет увеличиваться, начиная с января отчетного года. При этом субсчет 90-1 в течение года может иметь только кредитовое сальдо, а субсчета 90-2, 90-3, 90-4, 90,5 и 90-6 - только дебетовое сальдо. Субсчет 90-9 может иметь как дебетовое сальдо (прибыль), так и кредитовое (убыток).
31 декабря (после того как определен финансовый результат за декабрь) все субсчета, открытые к счету 90 закрываются:
а) кредитовое сальдо субсчета 90-1 закрывается проводкой:
Дебет 90-1Кредит 90-9
- закрыт субсчет 90-1 по окончании года;
б) дебетовое сальдо субсчетов 90-2, 90-3, 90-4, 90-5, и 90-6 закрываются проводками:
Дебет 90-9 Кредит 90-2 (90-3, 904, 90-5, 90-6)
- закрыты субсчета 90-2, 90-3, 90-4. 90-5, и 90-6 по окончании года.
В результате сделанных проводок дебетовые и кредитовые обороты по субсчетам счета 90 будут равны.
Таким образом, по состоянию на 1 января следующего года сальдо как по счету 90 в целом, так и по всем открытым к нему субсчетам будет равно нулю.
Финансовый результат деятельности организации зависит также от операционных и внереализационных доходов и расходов отчетного периода. Для их отражения используется счет 91 "Прочие доходы и расходы".
К счету 91 "Прочие доходы и расходы" могут быть открыты субсчета:
91-1 "Прочие доходы";
91-2 "Прочие расходы";
91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов".
На субсчете 91-1 "Прочие доходы" учитываются поступления активов, признаваемые прочими доходами (за исключением чрезвычайных).
На субсчете 91-2 "Прочие расходы" учитываются прочие расходы (за исключением чрезвычайных).
Субсчет 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов" предназначен для выявления сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц.
Записи по субсчетам 91-1 "Прочие доходы" и 91-2 "Прочие расходы" производятся накопительно в течение отчетного года. Ежемесячно сопоставлением дебетового оборота по субсчету 91-2 "Прочие расходы" и кредитового оборота по субсчету 91-1 "Прочие доходы" определяется сальдо прочих доходов и расходов за отчетный месяц. Это сальдо ежемесячно (заключительными оборотами) списывается с субсчета 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов" на счет 99 "Прибыли и убытки". Таким образом, синтетический счет 91 "Прочие доходы и расходы" сальдо на отчетную дату не имеет.
По окончании отчетного года все субсчета, открытые к счету 91 "Прочие доходы и расходы" (кроме субсчета 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов"), закрываются внутренними записями на субсчет 91-9 "Сальдо прочих доходов и расходов".
Для решения задачи прилагаются формы счетов, ведомостей, разработочных таблиц. Отчетный баланс дан в приложении 3 в конце пособия.
Решение задачи
Задача решается в соответствии с заданным алгоритмом (последовательностью) в идее заданий. Переходить к последующему заданию желательно после осмысления и выполнения предыдущего задания.
После выполнения первого (ознакомительного) задания следует (в соответствии с заданием 2) открыть счета бухгалтерского учета. Процедура открытия счетов заключается в перенесении остатков (сальдо) соответственно в дебет или кредит счетов. Счета открываются по данным ведомости об остатках на 1 декабря 200__г. В течение декабря месяца эти счета и открываемые дополнительно счета, не имеющие остатков на начало месяца, используются для записи информации о хозяйственных и финансовых операциях: движение средств, расходы, доходы, обязательства, финансовые результаты.
В задаче используется форма учебного, Т- образного счета (Т-счет)
Форма аналитических счетов (20-1 и 20-2) приведена в приложении.
В конце месяца счета закрываются - подсчитываются обороты за месяц по дебету и кредиту, выводится конечное сальдо (остаток на конец текущего и начало следующего месяца). Бессальдовые счета, их обороты по дебету и кредиту должны быть равны, а сальдо отсутствует.
Аналитические счета к счету 20 "Основное производство"
Счет 20-1 "Диван - кровати", руб.
Счет 20-2 "Кресло", руб.
Счетные записи отражаются и обобщаются в учетных регистрах. В предлагаемой задаче таким регистром является Журнал учета хозяйственных операций, который ведется по упрощенной форме, так как содержание хозяйственных операций дано в исходных данных.
Журнал учета хозяйственных операций за декабрь месяц 200__г.
Корреспонденция счетов - наиболее ответственный и сложный элемент журнала учета хозяйственных операций. От правильности проводок (счетных записей) корреспондируемых счетов зависит сбалансированность учетного процесса и достоверность результатов финансово- хозяйственной деятельности организаций. Необходимые рекомендации для этого дает. План счетов, утвержденный приказом МФ РФ от 31 октября 2000 года N 94н и Инструкция по его применению.
План счетов бухгалтерского учета представляет собой схему регистрации и группировки фактов хозяйственной деятельности (активов, обязательств, финансовых, хозяйственных операций и др.) в бухгалтерском учете.
В инструкции дается характеристика каждого синтетического счета и типовая схема корреспонденции его с другими синтетическими счетами. Записи каждой хозяйственной операции в журнале регистрации производятся на основании первичных документов, ссылки на которые приводятся в каждой операции. Однако, некоторые записи, должны быть обоснованы специальным расчетом, который выполняется бухгалтером (в журнале регистрации хозяйственных операций для них вместо сумм поставлены вопросы).
Расчет бухгалтера представляет собой оправдательный документ, подписывается бухгалтером, составившим его, и, наряду с другими первичными документами, прилагается к бухгалтерской отчетности.
Расчет к операции 28 представляет собой определение процента отклонений фактической себестоимости от учетной стоимости материалов, Необходимость такого расчета вызвана тем, что материалы, приобретаемые организацией, приходуются по фактической себестоимости, включающей покупную цену плюс транспортно-заготовительные расходы, а в производство отпускаются в течение месяца по учетной стоимости. В качестве учетной - принимается любая условная оценка: плановая или нормативная себестоимость, средняя фактическая цена материалов за прошлый период и др. В конце месяца, когда известны транспортно-заготовительные расходы и другие отклонения от учетной стоимости, рассчитывается процент отклонений и определяется фактическая себестоимость материалов по видам продукции и другим направлениям расходования товаро-материальных ценностей (приложение 3)
Расчет процента фактической себестоимости от учетной стоимости материалов:
Приложение 4
Ведомость списания отклонений фактической себестоимости от учетной стоимости материалов:
Расчет к операции 46.
Этот расчет представляет собой определение единого социального налога (ЕСН), включающего отчисления на социальное страхование, в пенсионный фонд, на обязательное медицинское страхование, а также на создание фонда социального страхования от несчастных случаев. Нормативы отчислений на социальные нужды установлены правительством, отчисления в фонд соцстраха от несчастных случаев устанавливается профсоюзными органами. Расчет ЕСН производится в специальной ведомости (приложение 5).
Ведомость распределения заработной платы и отчислений на социальные нужды.
Расчеты к операциям 52,54,55 представляют собой распределение накопленных на счетах 23,25,26 расходов вспомогательных цехов, общепроизводственных и общехозяйственных расходов по видам изготовленной продукции. Базой распределения является начисленная в декабре месяце заработная плата производственных рабочих. (Приложение 6,7,8)
Расчет распределения затрат вспомогательного производства:
К операции 57 рассчитывается калькуляция производственной себестоимости каждого вида продукции (приложение 9). Для расчета каждой статьи калькуляции используется формула:
Данные по незавершенному производству на 1 декабря 200__г. приведены в исходных данных для выполнения задачи, остатки незавершенного производства на конец декабря приведены в дополнении к операции 57. Информацию о затратах за месяц дают аналитические счета 20-1, 20-2 к счету 20 "Основное производство".
Калькуляция производственной себестоимости.
Выпуск Диван-кровать 1000 (шт.)
Производственная стоимость изделия 2141,56 руб.
Калькуляция производственной себестоимости.
Выпуск Кресло 3000 (шт.)
Производственная стоимость изделия 392,89 руб.
К операции 61 делается расчет (приложение 10) фактической производственной себестоимости отгруженной готовой продукции. Для этого используется информация к счету 43 "Готовая продукция". Процент отклонений рассчитывается путем деления фактической себестоимости готовой продукции на стоимость продукции по отпускным ценам:
4320226/5500000? 100 % = 78,5 %.
Расчет фактической производственной себестоимости отгруженной продукции
К операции 69.
Расчет налога на имущество за декабрь месяц 200__г.
Расчет к операции 71.
Справка о порядке определения данных, отражаемых в "Расчете (налоговой декларации) налога от фактической прибыли" за декабрь 200__г.
Примечание: данные для пункта а) взяты из операции 16, превышение командировочных расходов над нормативом - в операции 3.
Расчет (налоговая декларация) налога от фактической прибыли за декабрь месяц200__г.
К операции 72.
Сумма НДС по оприходованным и оплаченным ценностям (стр. 2) рассчитывается как разность между начисленной суммой НДС, подлежащей взносу в бюджет за проданную продукцию за месяц (операция 62) и суммой НДС по оприходованным ценностям, отражаемая по счету 19 (стр. 1 Расчета (налоговой декларации) по НДС).
В стоимость реализуемых товаров, облагаемых НДС, включается стоимость реализуемых основных средств организации (операция 31).
Расчет (налоговая декларация) по налогу на добавленную стоимость за декабрь 200__г.
После выполнения заданий, в соответствии с алгоритмом, можно составить пробный баланс (оборотно-сальдовую ведомость) о котором подробно излагается в гл. 2 учебного пособия.
Оборотно-сальдовая ведомость по синтетическим счетам за декабрь200__г.
После составления пробного баланса на основании его информации формируются показатели для составления отчетного баланса.
Приложение 1
Счет _______________________________________
Приложение 2
Аналитические счета к счету 20 "Основное производство"
Форма аналитического счета 20 "Основное производство" выполняется для каждого вида продукции:
Счет 20-1 "Диван кровать"
Счет 20-2 "Кресло"
Приложение 3
Расчет процента фактической себестоимости от учетной стоимости материалов
Приложение 4
Ведомость списания отклонений фактической себестоимости от учетной стоимости материалов:
Приложение 5
Ведомость распределения заработной платы и отчислений на социальные нужды.
Приложение 6
Расчет распределения затрат вспомогательного производства:
Приложение 7
Расчет распределения общепроизводственных расходов
Приложение 8
Расчет распределения общехозяйственных расходов
Приложение 9
Калькуляция производственной себестоимости.
Выпуск________________________________ (шт.).
Производственная стоимость изделия________________________ руб.
Калькуляция производственной себестоимости составляется отдельно для каждого вида выпускаемой продукции - "Диван-кровати" и "Кресла".
Приложение 10
Расчет фактической производственной себестоимости отгруженной продукции
ЗАКЛЮЧЕНИЕ
Управление современным производством в основе своей опирается на три потока взаимосвязанных и взаимообусловленных ресурсов - материальных ценностей, финансов и информации. Их рациональное использование возможно при организации эффективно функционирующей системы учета (финансового, управленческого, налогового). Однако, самые современные системы управления, оснащенные самой передовой техникой, не дадут желаемого результата, если рядом нет специалиста, имеющего соответствующую подготовку.
Причем речь идет не только о специалистах учета - бухгалтерах, финансистах, программистах и др., но и о руководителях, менеджерах различного уровня, не являющихся профессионалами в области бухгалтерского учета.
Менеджер, имеющий специальное образование в области техники, технологии, проектировании и даже планировании часто недостаточно ориентируются в финансовых последствиях принимаемого им решения, а если и выбирает из нескольких вариантов один, то, как правило, путем простого перебора имеющихся. В результате он не сможет оперативно повлиять на принятое решение в ходе его осуществления.
Изучение данного учебно-практического пособия поможет руководителям, менеджерам достаточно полно представить себе прохождение финансовых потоков, их влияние на те или иные конкретные действия исполнителей, своевременно принимать меры упреждающего характера.
Пособие будет полезно и профессионалам, занимающимся бухгалтерским (финансовым) учетом. Разделение труда в бухгалтерских службах часто закрепляет за работниками (бухгалтерами) однотипные функции, они вынуждены заниматься решением определенных вопросов, при изменении условий трудно и продолжительно адаптируются к новым направлениям в работе.
Данное пособие не является положением(инструкцией) по составлению бухгалтерского баланса. На эту тему написаны отдельные книги специалистами, занимающимися бухгалтерской (финансовой) отчетностью, разработаны методические рекомендации, изданы Положения (ПБУ). Специальные журналы ("Бухгалтерский учет", "Главбух") к отчетным датам комментируют нововведения к составлению бухгалтерской отчетности (квартальной, полугодовой, годовой).
В практическом пособии излагается два взгляда на проблему изучения баланса: баланс как элемент метода бухгалтерского учета и баланс как основная форма бухгалтерской (финансовой) отчетности, отражается взаимосвязь между ними, основанием которой служит принцип сбалансированности.
Показано, что бухгалтерская сбалансированность пронизывает всю финансово-хозяйственную деятельность организации, выражается в финансовых отчетах - балансах разного уровня, от пробного до отчетного, и закладывается на будущее в прогнозном (расчетном) балансе.
Значительное место уделяется балансу как основной форме финансовой отчетности; законодательным и нормативным требованиям к его составлению, стандартам, регламентирующим бухгалтерскую (финансовую) отчетность и др.
В заключении делается вывод, что бухгалтерский баланс следует рассматривать не как точку отсчета достигнутого в каждый данный момент, а как движение, развитие, стимул деятельности организации. В соответствии с этим и излагается материал данного пособия.
Для усвоения теоретической части пособия в него включен практикум - сквозная задача "от баланса к балансу", который позволит представить баланс как единую форму, связывающую результаты практических действий персонала организации, оказывающие влияние на имущественное состояние организации, ее финансовые результаты могут быть положительными и отрицательными, привести к банкротству или процветанию.
Авторы пособия не считают его содержание исчерпывающим и надеются, что если после его изучения у руководителей, специалистов возникнет желание расширить и углубить свои знания по проблемам бухгалтерской отчетности, цель данного пособия будет достигнута.
СПИСОК ИСПОЛЬЗОВАННОЙ ЛИТЕРАТУРЫ
1. Гражданский кодекс Российской Федерации. Полный текст. - М.: Акалис, 1996.
2. Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (в ред. последующих изменений) законов от 23.07.1998 г. N 123-ФЗ.
3. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденное приказом Минфина России от 29 июля 1998 г. N 34н (с изменениями и дополнениями).
4. Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утвержденное Приказом Минфина РФ от 06.07.1999 г. N 43н
5. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н.
6. Бухгалтерский словарь. - 2-е изд. - М.: Финансы и статистика, 1996.
7. Бухгалтерский учет: Учебник / Под редакцией П.С. Безруких, 4-е изд., перераб. и доп. - М.: Бухгалтерский учет, 2002.
8. Карманный словарь - справочник бухгалтера. Пер. с англ. / Под ред. М.С. Киселева и С.А. Табалина. - М.: Аудит. ЮНИТИ, 1997.
9. Кутер Т.И, Уланова И.И. Бухгалтерская финансовая отчетность. Учебное пособие. - 2-е изд. Перераб. и доп. - М. Финансы и статистика. 2005.
10. Мизиковский Е.А, Дружиловская Т.Ю. Международные стандарты финансовой отчетности и бухгалтерский учет в России. - М.: Издательство "Бухгалтерский учет", 2004. с. 58).
11. Нидлз Б. и др. Принципы бухгалтерского учета / Б. Нидлз, Х. Андерсон, Д. Колдуэлл: Пер. с англ. / Под ред. Я.В.Соколова. - 2-е изд. - М.: Финансы и статистика, 1994.
12. Патров В.В,Быков В.А. Как правильно составить бухгалтерскую отчетность. - Спб.: Питер, 2003.
13. Положения по бухгалтерскому учету. - М.: Изд-во Эксмо, 2005.
14. Пучкова С.И. Бухгалтерская (финансовая) отчетность. Учебное пособие. - М.: ИД ФБК - ПРЕСС, 2003.
15. Соколов Я.В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней. Учебное пособие для вузов. - М.: Аудит. ЮНИТИ, 1996.
16. Хруцкий В.Е., Сизова Т.В., Гамаюнов В.В. Внутрифирменное бюджетирование: Настольная книга по постановке финансового планирования. - М.: Финансы и статистика, 2002.
17. Чедвик Л. Основы финансового учета /Пер. с англ. Под ред. В.А. Микрюкова. - М.: Банки и биржи, ЮНИТИ, 1997.
18. Черногорский С.А, Ли Вэй. Анализ бухгалтерской отчетности и принятие управленческих решений. - СПб.: "Издательский дом Чедра", 2005.
Приложение 1
КОНЦЕПЦИЯ РАЗВИТИЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТИ В РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ НА СРЕДНЕСРОЧНУЮ ПЕРСПЕКТИВУ
Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу (далее - Концепция), разработанная по решению Правительства Российской Федерации, направлена на повышение качества информации, формируемой в бухгалтерском учете и отчетности, и обеспечение гарантированного доступа к ней заинтересованным пользователям.
1. Необходимость дальнейшего развития бухгалтерского учета и отчетности
В конце 1990-х - начале 2000-х гг. в области бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации произошли значительные изменения, во многом предопределенные Программой реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной Постановлением Правительства Российской Федерации от 6 марта 1998 г. N 283.
Изменения в системе бухгалтерского учета и отчетности были направлены на обеспечение формирования информации о финансовом положении и финансовых результатах деятельности хозяйствующих субъектов, полезной заинтересованным пользователям. В качестве основного инструмента реформирования бухгалтерского учета и отчетности были приняты Международные стандарты финансовой отчетности (далее - МСФО). В бухгалтерской отчетности раскрывается информация: об аффилированных лицах, событиях после отчетной даты, условных фактах хозяйственной деятельности, прекращаемой деятельности, обесценении финансовых и других активов, по сегментам и др. Хозяйствующие субъекты используют в бухгалтерском учете и отчетности способы оценки активов и обязательств, ориентированные на условия рыночной экономики. Крупнейшие хозяйствующие субъекты нефтяной, газовой, электроэнергетической, металлургической, автомобилестроительной, химической промышленности, банковского сектора) подготавливают консолидированную финансовую отчетность по МСФО или иным международно признаваемым стандартам. Получил развитие рынок аудиторских услуг. Возрос престиж бухгалтерской профессии, возникла аудиторская профессия. Появился ряд профессиональных общественных объединений, отдельные из которых стали членами Международной федерации бухгалтеров.
В то же время, несмотря на определенные успехи в развитии, в бухгалтерском учете и отчетности имеются серьезные проблемы, которые проявляются:
а) в отсутствии официального статуса бухгалтерской отчетности, составляемой по МСФО, а также необходимой инфраструктуры применения МСФО;
б) в формальном подходе регулирующих органов и хозяйствующих субъектов ко многим категориям, принципам и требованиям бухгалтерского учета и отчетности, отвечающим условиям рыночной экономики;
в) в неоправданно высоких затратах хозяйствующих субъектов на подготовку консолидированной финансовой отчетности по МСФО путем трансформации бухгалтерской отчетности, подготовленной по российским правилам;
г) в значительном административном бремени хозяйствующих субъектов по представлению избыточной отчетности органам государственной власти, а также излишних затратах из-за необходимости параллельно с бухгалтерским учетом вести налоговый учет;
д) в слабости системы контроля качества бухгалтерской отчетности, в том числе в невысоком качестве аудита бухгалтерской отчетности;
е) в недостаточности участия профессиональных общественных объединений и другой заинтересованной общественности, включая пользователей бухгалтерской отчетности, в регулировании бухгалтерского учета и отчетности, а также в развитии бухгалтерской и аудиторской профессии;
ж) в низком уровне профессиональной подготовки большей части бухгалтеров и аудиторов, а также недостаточности навыков использования информации, подготовленной по МСФО.
Сложившаяся система бухгалтерского учета и отчетности не обеспечивает в полной мере надлежащее качество и надежность формируемой в ней информации, а также существенно ограничивает возможности полезного использования этой информации.
В настоящее время складываются благоприятные условия для дальнейшего развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации. Введены в действие нормативные правовые акты, охватывающие большинство объектов бухгалтерского учета и отчетности. В профессиональном сообществе накоплены определенные навыки и опыт ведения бухгалтерского учета и отчетности в рыночных условиях. В обществе созрело понимание необходимости повышения темпов перехода к использованию МСФО.
2. Цель и основные направления дальнейшего развития бухгалтерского учета и отчетности
Целью развития бухгалтерского учета и отчетности на среднесрочную перспективу (2004-2010 гг.) является создание приемлемых условий и предпосылок последовательного и успешного выполнения системой бухгалтерского учета и отчетности присущих ей функций в экономике Российской Федерации. В частности, функции формирования информации о деятельности хозяйствующих субъектов, полезной для принятия экономических решений заинтересованными внешними и внутренними пользователями (собственниками, инвесторами, кредиторами, органами государственной власти, управленческим персоналом хозяйствующих субъектов и др.). Суть дальнейшего развития состоит в активизации использования МСФО для реализации этой функции путем создания необходимой инфраструктуры и построения эффективного учетного процесса.
Дальнейшее развитие бухгалтерского учета и отчетности необходимо осуществлять по следующим основным направлениям:
повышение качества информации, формируемой в бухгалтерском учете и отчетности;
создание инфраструктуры применения МСФО;
изменение системы регулирования бухгалтерского учета и отчетности;
усиление контроля качества бухгалтерской отчетности;
существенное повышение квалификации специалистов, занятых организацией и ведением бухгалтерского учета и отчетности, аудитом бухгалтерской отчетности, а также пользователей бухгалтерской отчетности.
Бухгалтерский учет должен развиваться как часть единой системы учета и отчетности в Российской Федерации, которая включает также статистический и оперативно-технический учет. Важнейшим фактором, обеспечивающим единство этой системы, является первичный учет как источник данных для последующего накапливания, систематизации и обобщения их в соответствии с задачами, требованиями и методологией каждого вида учета.
В процессе развития особую актуальность для поддержания единства и целостности системы бухгалтерского учета и отчетности приобретает обеспечение стабильности этой системы. Первостепенное значение в этом имеет выявление рисков развития (неадекватность реальной экономической ситуации, несопоставимость информации, непоследовательность регулирования, однобокость развития и др.). Предотвращение или смягчение последствий этих рисков требует осуществления органами государственной власти и профессиональным сообществом комплекса соответствующих мер.
Как показывает отечественный и мировой опыт, развитие бухгалтерского учета и отчетности должно происходить в тесной связи с изменениями экономической ситуации в стране и отвечать характеру и уровню развития хозяйственного механизма. Недопустимо неоправданное затягивание процессов преобразования бухгалтерского учета и отчетности. В то же время форсирование изменений в бухгалтерском учете и отчетности вне связи с изменениями в хозяйственном механизме и реальным функционированием рыночных институтов может привести к снижению качества финансовой информации в экономике, дискредитации МСФО, а также ослаблению финансовой дисциплины. Кроме того, переход на МСФО требует времени для практической отработки новых методов и процедур сбора и обработки информации.
Изменения в бухгалтерском учете и отчетности, в частности переход на МСФО, должны происходить постепенно с учетом возможностей, потребностей и готовности профессиональной и другой заинтересованной общественности, а также органов государственной власти.
Предусмотренные Концепцией основные направления развития бухгалтерского учета и отчетности относятся ко всем отраслям и сферам экономики Российской Федерации. Вместе с тем реализация их в некоторых отраслях и сферах экономики (в частности, в некоммерческих организациях, банковской системе) имеет определенные особенности.
В бюджетной сфере направления развития бухгалтерского учета и отчетности определены Концепцией реформирования бюджетного процесса в Российской Федерации в 2004-2006 гг., одобренной Постановлением Правительства Российской Федерации от 22 мая 2004 г. N 249.
Главная задача в этой области заключается в приведении принципов и требований бухгалтерского учета и отчетности в бюджетной сфере в соответствие с условиями деятельности субъектов этой сферы в рыночной экономике, а также с принципами и требованиями бухгалтерского учета и отчетности в других сферах экономики. Основным инструментом реформирования бухгалтерского учета и отчетности в бюджетной сфере должны стать Международные стандарты финансовой отчетности для общественного сектора (МСФООС).
В банковской системе направления развития бухгалтерского учета и отчетности в соответствии с законодательством определяет Центральный банк Российской Федерации.
2.1. Повышение качества информации, формируемой в бухгалтерском учете и отчетности
Основное направление развития бухгалтерского учета и отчетности - повышение качества информации, формируемой в них. Мировой опыт показывает, что характеристики, определяющие полезность информации, достигаются непосредственным использованием МСФО или применением их в качестве основы построения национальной системы бухгалтерского учета и отчетности.
Современный бухгалтерский учет представляет собой информационную базу, на основе которой хозяйствующие субъекты подготавливают бухгалтерскую отчетность юридического лица (далее - индивидуальную бухгалтерскую отчетность) и консолидированную финансовую отчетность. Кроме того, информация, формируемая в бухгалтерском учете, используется для составления управленческой, налоговой, статистической отчетности, отчетности перед надзорными органами. При необходимости на основе данной информации должны составляться также другие виды отчетности.
В связи с этим главная задача в области бухгалтерского учета заключается в обеспечении относительной независимости организации учетного процесса от какого-либо определенного вида отчетности. Принципы и требования к организации учетного процесса, а также базовые правила бухгалтерского учета должны устанавливаться с учетом принципов и требований МСФО таким образом, чтобы хозяйствующие субъекты имели возможность формировать информацию для разных видов отчетности, в том числе по МСФО. Некоторые категории хозяйствующих субъектов могут применять упрощенные процедуры бухгалтерского учета.
Индивидуальная бухгалтерская отчетность как элемент метода бухгалтерского учета выполняет две функции: информационную и контрольную. С одной стороны, она характеризует финансовое положение и финансовый результат деятельности хозяйствующего субъекта. С другой стороны, она обеспечивает системный контроль правильности и точности данных бухгалтерского учета при завершении каждого учетного цикла. В связи с этим все хозяйствующие субъекты должны составлять индивидуальную бухгалтерскую отчетность за каждый отчетный период.
Индивидуальная бухгалтерская отчетность предназначена для: выявления конечного финансового результата деятельности хозяйствующего субъекта - чистой прибыли (убытка) и распределения ее между собственниками; представления в надзорные органы; выявления признаков банкротства хозяйствующих субъектов; формирования единой государственной базы статистического наблюдения и макроэкономических показателей; использования в управлении хозяйствующим субъектом, судопроизводстве и при налогообложении. Она также может использоваться и для других целей.
Главная задача в области индивидуальной бухгалтерской отчетности заключается в обеспечении гарантированного доступа заинтересованным пользователям к качественной, надежной и сопоставимой персонифицированной информации о хозяйствующих субъектах. Для решения этой задачи индивидуальную бухгалтерскую отчетность необходимо составлять по российским стандартам, разрабатываемым на основе МСФО. В перспективе с учетом накопленного опыта целесообразно оценить возможность составления определенным кругом хозяйствующих субъектов индивидуальной бухгалтерской отчетности непосредственно по МСФО (вместо российских стандартов).
В отдельных случаях в российских стандартах может предусматриваться несколько альтернативных подходов к формированию и представлению информации в бухгалтерской отчетности. Однако для повышения сопоставимости бухгалтерской отчетности разных хозяйствующих субъектов количество таких случаев должно быть ограничено и в дальнейшем его следует неуклонно сокращать.
Российские стандарты могут предусматривать разный объем информации, раскрываемой в индивидуальной бухгалтерской отчетности отдельными категориями хозяйствующих субъектов, в частности, возможно составление упрощенной бухгалтерской отчетности.
Консолидированная финансовая отчетность как разновидность бухгалтерской отчетности предназначена для характеристики финансового положения и финансового результата деятельности группы хозяйствующих субъектов, основанной на отношениях контроля.
Консолидированная фи нансовая отчетность выполняет исключительно информационную функцию и представляется заинтересованным внешним пользователям. Данная отчетность должна стать одним из основных источников финансовой информации для принятия экономических решений этими пользователями.
Главная задача в области консолидированной финансовой отчетности заключается в обеспечении гарантированного доступа заинтересованным пользователям к качественной, надежной и сопоставимой информации о группе хозяйствующих субъектов. Для решения этой задачи необходимо установить обязательное составление консолидированной финансовой отчетности по МСФО, а также обязательный аудит и публикацию ее.
Управленческая отчетность предназначена для использования в управлении хозяйствующим субъектом (руководством, другим управленческим персоналом). В связи с этим содержание, периодичность, сроки, формы и порядок ее составления определяются самостоятельно хозяйствующим субъектом. Вместе с тем передовая практика управления показывает, что наиболее полезным и эффективным является такое построение управленческой отчетности, при котором содержание и порядок составления ее основываются на тех же принципах, на каких составляется индивидуальная бухгалтерская и консолидированная финансовая отчетность.
Главная задача в области управленческой отчетности заключается в широком распространении передового опыта ее организации, а также опыта использования ее в управлении хозяйствующим субъектом.
Налоговая отчетность (налоговые декларации) предназначена для фискальных целей и обязательна для составления хозяйствующими субъектами, круг которых установлен налоговым законодательством.
Налоговая отчетность должна составляться на основе информации, формируемой в бухгалтерском учете, путем корректировки ее по правилам налогового законодательства.
Главная задача в области налоговой отчетности заключается в снижении затрат на ее формирование путем существенного приближения правил налогового учета к правилам бухгалтерского учета.
2.2. Создание инфраструктуры применения МСФО
Необходимым условием широкого применения МСФО в экономике Российской Федерации является создание инфраструктуры, обеспечивающей использование этих стандартов в регулировании бухгалтерского учета и отчетности и непосредственно хозяйствующими субъектами. Основные элементы: законодательное признание МСФО в Российской Федерации; процедура одобрения МСФО; механизм обобщения и распространения опыта применения МСФО; порядок официального перевода МСФО на русский язык; контроль качества бухгалтерской отчетности, подготовленной по МСФО, в том числе аудит; обучение МСФО.
Для активного применения МСФО в Российской Федерации важное значение имеет законодательное признание. В частности, консолидированной финансовой отчетности, подготовленной по МСФО, должен быть придан статус одного из видов официальной отчетности.
Цель процедуры одобрения каждого МСФО (включая разъяснения) - включение их в систему нормативных правовых актов Российской Федерации. Она должна состоять из профессиональной общественной экспертизы и введения в действие каждого стандарта. Такая процедура должна обеспечивать: придание юридической силы МСФО на территории Российской Федерации; недопущение отступлений от МСФО; учет особенностей экономической ситуации в Российской Федерации; сопоставимость финансовой информации в экономике. В отдельных, крайне редких случаях исходя из сложившейся экономической ситуации в Российской Федерации возможен на ограниченный срок отказ от одобрения определенного МСФО. Вместе с тем недопустимо одобрение части какого-либо стандарта.
Механизм обобщения и распространения опыта применения МСФО важен для последовательного и единообразного использования стандартов хозяйствующими субъектами и, как результат, сопоставимости финансовой информации о них. Такой механизм предполагает, в частности, наличие различных информационно-методических материалов по применению МСФО, которые носят исключительно рекомендательный характер.
Применению в Российской Федерации подлежит официальный текст МСФО на русском языке. В связи с этим необходим постоянно действующий негосударственный орган, который должен: подготавливать официальный текст на русском языке; отслеживать изменения в тексте на английском языке и своевременно вносить их в официальный текст на русском языке; вести глоссарий терминов МСФО на русском языке. Данный орган должен состоять из высококвалифицированных переводчиков и профессионалов в области бухгалтерского учета и отчетности, аудита, финансового анализа, менеджмента и иных смежных областях.
2.3. Изменение системы регулирования бухгалтерского учета и отчетности
Развитие системы регулирования бухгалтерского учета и отчетности должно быть направлено на построение такой модели, которая учитывала бы интересы всех заинтересованных сторон, обеспечивала снижение издержек и повышение эффективности регулирования. В основе этой модели - разумное сочетание деятельности органов государственной власти и профессионального сообщества (профессиональных общественных объединений и другой заинтересованной общественности).
Распределение функций между органами государственной власти и профессиональным сообществом должно исходить из следующего. Обеспечивая реализацию конституционного права на информацию в сфере предпринимательской деятельности и экономики, бухгалтерский учет и отчетность являются одной из гарантий единого рынка и единства экономического пространства в Российской Федерации. Регулирование бухгалтерского учета и отчетности должно обеспечивать единство системы бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации и целенаправленность развития ее, учет интересов широкого круга заинтересованных пользователей, а также преемственность.
К ведению органов государственной власти должны быть отнесены:
а) выработка государственной политики в области бухгалтерского учета, отчетности и аудиторской деятельности;
б) совершенствование правовых основ бухгалтерского учета, отчетности и аудиторской деятельности;
в) установление процедуры одобрения МСФО и введение их в действие на территории Российской Федерации;
г) организация разработки и утверждение российских стандартов и иных нормативных правовых актов в области бухгалтерского учета, отчетности и аудиторской деятельности1;
д) государственный контроль соблюдения законодательства в области бухгалтерского учета, отчетности, аудиторской деятельности;
е) мониторинг факторов, определяющих риски стабильности системы бухгалтерского учета и отчетности;
ж) взаимодействие с межгосударственными и межправительственными организациями в области бухгалтерского учета, отчетности и аудиторской деятельности.
К. ведению профессионального сообщества должны быть отнесены:
а) представление и защита интересов профессионального сообщества;
б) подготовка предложений по совершенствованию правовых основ бухгалтерского учета, отчетности и аудиторской деятельности;
в) участие в разработке или инициативная разработка проектов российских стандартов и иных нормативных правовых актов в области бухгалтерского учета, отчетности и аудиторской деятельности, а также разъяснений их;
г) профессиональная общественная экспертиза МСФО в процессе одобрения их в Российской Федерации;
д) разработка и распространение методических рекомендаций и информационных материалов (в том числе отраслевого характера) в области бухгалтерского учета, отчетности и аудиторской деятельности;
е) обобщение и распространение передового опыта ведения бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской отчетности;
ж) разработка норм профессиональной этики и контроль соблюдения их членами профессионального сообщества;
з) контроль за соблюдением членами профессионального сообщества стандартов бухгалтерского учета, отчетности и аудиторской деятельности;
и) повышение квалификации членов профессионального сообщества;
к) мониторинг факторов, определяющих риски стабильности системы бухгалтерского учета и отчетности;
л) взаимодействие с международными неправительственными организациями в области бухгалтерского учета, отчетности и аудиторской деятельности.
Принимая во внимание общественную значимость стандартов бухгалтерского учета и отчетности, необходимо их широкое признание, основанное в первую очередь на доверии к ним и убежденности в их адекватности и качестве. Для признания стандартов необходимо включение в процесс их принятия профессионального сообщества. При этом профессиональное сообщество разрабатывает проекты национальных стандартов и (или) проводит профессиональную общественную экспертизу стандартов. Органы государственной власти организуют разработку национальных стандартов, подготавливают стандарты к утверждению (одобрению) и утверждают (одобряют) их, обеспечивают юридическое оформление, регистрацию и ведение реестра стандартов.
Включение профессионального сообщества в процесс принятия стандартов целесообразно осуществить через специальный орган из высококвалифицированных, широко известных и авторитетных представителей профессионального сообщества, включая пользователей бухгалтерской отчетности. Первоначально этот орган должен действовать в рамках системы утверждения (одобрения) стандартов в качестве совещательного при федеральном органе исполнительной власти, на который возложена выработка государственной политики и нормативно-правовое регулирование в области бухгалтерского учета и отчетности. Основной задачей специального органа должна стать профессиональная общественная экспертиза: проектов российских стандартов в области бухгалтерского учета и отчетности и разъяснений их; МСФО в процессе одобрения их; официального текста МСФО на русском языке, включая глоссарий терминов.
Профессиональная общественная экспертиза проектов стандартов и иных нормативных правовых актов предполагает определение соответствия их в первую очередь потребностям заинтересованных пользователей информации, формируемой в бухгалтерском учете и отчетности. При этом потребности органов государственной власти принимаются во внимание наряду с потребностями иных пользователей и не рассматриваются в качестве приоритетных. Кроме того, должно определяться соответствие проектов стандартов и других нормативных правовых актов: общим принципам бухгалтерской отчетности в рыночной экономике; законодательству Российской Федерации; экономическим условиям хозяйственной деятельности в Российской Федерации; МСФО; отраслевой специфике деятельности хозяйствующих субъектов; требованию практической реализуемости.
В дальнейшем по мере накопления опыта государственно-общественного регулирования бухгалтерского учета и отчетности, создания широко признаваемых и проявивших себя в достаточной степени профессиональных общественных объединений, а также с учетом международного опыта целесообразно рассмотреть вопрос об изменении организационной формы участия профессионального сообщества в процессе принятия стандартов (в частности, наделении соответствующими функциями негосударственного органа).
2.4. Усиление контроля качества бухгалтерской отчетности
Как показывает отечественная и мировая практика, важнейшим элементом обеспечения качества бухгалтерской отчетности является действенный контроль качества.
Основой системы контроля должен быть институт аудита как форма независимой проверки бухгалтерской отчетности хозяйствующих субъектов лицами, обладающими необходимой квалификацией и наделенными соответствующими полномочиями. В этом отношении институт аудита становится одним из основных инструментов развития бухгалтерского учета и отчетности. Предпосылками действенности аудита бухгалтерской отчетности являются:
а) качественные стандарты аудиторской деятельности, соответствующие Международным стандартам аудита;
б) четкие правила независимости аудиторских организаций и аудиторов;
в) непреложное следование аудиторских организаций и аудиторов Кодексу профессиональной этики;
г) единые квалификационные требования к аудиторам независимо от того, в какой отрасли или сфере экономики они ведут деятельность;
д) высокий квалификационный уровень (в том числе в области МСФО) аудиторов, обеспечиваемый системой аттестации и повышения квалификации, включая квалификационный экзамен;
е) контроль качества работы аудиторских организаций и аудиторов со стороны прежде всего профессиональных общественных объединений;
ж) эффективная система государственно-общественного надзора за аудиторскими организациями и аудиторами.
Наряду с аудитом система контроля качества бухгалтерской отчетности предполагает соответствующую надзорную деятельность уполномоченных государственных органов (Федеральная служба по финансовым рынкам, Центральный банк Российской Федерации, Федеральная служба страхового надзора и др.). Основной задачей их является обеспечение гарантированного доступа к качественной бухгалтерской отчетности заинтересованным пользователям. С этой целью государственные органы должны контролировать, насколько хозяйствующие субъекты своевременно и полно раскрывают бухгалтерскую отчетность, а также в какой степени информация в публичной бухгалтерской отчетности соответствует принятым стандартам.
Система контроля качества бухгалтерской отчетности должна также включать комплекс мер финансовой, административной и уголовной ответственности хозяйствующих субъектов и их руководителей.
Немалое значение для качества бухгалтерской отчетности имеет система корпоративного управления (поведения) хозяйствующих субъектов, соответствующая передовому мировому опыту в этой области.
2.5. Подготовка и повышение квалификации кадров
Развитие бухгалтерского учета и отчетности невозможно без совершенствования бухгалтерского образования. С одной стороны, задача заключается в подготовке достаточного количества квалифицированных бухгалтеров и аудиторов, понимающих концепции и конкретные правила формирования информации в бухгалтерском учете и отчетности, владеющих современными навыками ведения бухгалтерского учета, подготовки и аудита бухгалтерской отчетности. С другой стороны, качественная система бухгалтерского учета и отчетности предполагает наличие достаточного числа пользователей, нуждающихся в информации, формируемой в бухгалтерском учете и отчетности, имеющих потребность и навыки ее использования при принятии экономических решений, в частности, определении направлений инвестирования капитала и анализе рисков, связанных с этим. Наличие заинтересованных пользователей является одной из важнейших предпосылок развития бухгалтерского учета и отчетности.
При определении содержания процесса подготовки и повышения ква лификации кадров в рассматриваемой области должно быть обращено осо бое внимание:
а) на глубокое освоение лежащих в основе МСФО концепций - полезности и существенности информации, приоритета экономического содержания перед юридической формой, сохранения капитала, ценности денег и др.;
б) на формирование навыков активного использования информации, накапливаемой в бухгалтерском учете, для управления хозяйствующим субъектом и осуществления эффективного корпоративного управления;
в) на выработку навыков применения таких способов обработки информации, как дисконтирование, вероятностные расчеты, математическая статистика, и т. п.;
г) на формирование нового подхода к применению стандартов и иных нормативных правовых актов в области бухгалтерского учета и отчетности. Такой подход заключается в самостоятельной постановке бухгалтерского учета и отчетности путем реализации принципов и требований, устанавливаемых стандартами и иными нормативными правовыми актами;
д) на выработку навыков профессионального суждения при квалификации" стоимостном измерении, классификации и оценке значимости (существенности) фактов хозяйственной жизни для целей бухгалтерского учета, отчетности и аудита;
с) на обучение использованию финансовых показателей, сформированных по МСФО, в системе национальных счетов;
ж) на формирование глубокого понимания норм профессиональной этики.
Основными направлениями совершенствования системы подготовки и повышения квалификации кадров в рассматриваемой области являются:
а) переориентация учебных программ средних и высших учебных заведений, а также программ подготовки профессиональных бухгалтеров и аудиторов на углубленное изучение МСФО и формирование навыков применения их на практике;
б) мониторинг качества учебных программ средних и высших учебных заведений, а также программ подготовки профессиональных бухгалтеров и аудиторов;
в) разработка программ обучения руководителей и другого управленческого персонала хозяйствующих субъектов основам бухгалтерского учета и экономического анализа бухгалтерской отчетности, в том числе консолидированной финансовой отчетности;
г) обеспечение соответствия учебных программ подготовки профессиональных бухгалтеров и аудиторов соответствующим международным программам (с учетом законодательства и традиций бухгалтерского образования в Российской Федерации);
д) разработка российских стандартов образования и аттестации профессиональных бухгалтеров и аудиторов на основе стандартов Международной федерации бухгалтеров;
е) обновление и разработка нового учебно-методического обеспечения образовательного процесса для различных категорий обучающихся бухгалтерскому учету и отчетности.
3. Этапы развития бухгалтерского учета и отчетности в среднесрочной перспективе
Реализация Концепции должна осуществляться по специальным планам, охватывающим все выделенные направления развития бухгалтерского учета и отчетности.
В период 2004-2010 гг. предполагаются следующие этапы реализации Концепции.
2004-2007 гг. Обязательный перевод на МСФО консолидированной финансовой отчетности общественно значимых хозяйствующих субъектов,[1] кроме тех, чьи ценные бумаги обращаются на фондовых рынках других стран и которые составляют такую отчетность по иным международно признаваемым стандартам. Утверждение основного комплекта российских стандартов индивидуальной бухгалтерской отчетности на основе МСФО.
Совершенствование принципов и требований к организации учетного процесса, а также базовых правил бухгалтерского учета, обеспечивающих формирование информации для составления индивидуальной и консолидированной финансовой отчетности. Создание специального органа в рамках системы утверждения (одобрения) стандартов бухгалтерского учета и отчетности. Создание основных элементов инфраструктуры применения МСФО. Сближение правил налогового учета с правилами бухгалтерского учета. Активизация участия профессиональных общественных объединений в развитии и регулировании бухгалтерской и аудиторской профессии. Усиление контроля обеспечения общественно значимыми хозяйствующими субъектами публичности консолидированной финансовой отчетности.
Совершенствование системы подготовки и повышения квалификации кадров, в том числе пользователей бухгалтерской отчетности. Развитие международного сотрудничества в области бухгалтерского учета, отчетности и аудиторской деятельности.
2008-2010 гг. Обязательный перевод на МСФО консолидированной финансовой отчетности других хозяйствующих субъектов, включая общественно значимые, ценные бумаги которых обращаются на фондовых рынках других стран и которые составляют такую отчетность по иным международно признаваемым стандартам.
Оценка возможности составления определенным кругом хозяйствующих субъектов индивидуальной бухгалтерской отчетности непосредственно по МСФО (вместо российских стандартов). Укрепление и расширение сферы деятельности специального органа в рамках системы утверждения (одобрения) стандартов бухгалтерского учета и отчетности. Дальнейшее повышение роли профессиональных общественных объединений в развитии и регулировании бухгалтерской и аудиторской профессии.
Развитие системы контроля обеспечения хозяйствующими субъектами публичности бухгалтерской отчетности. Расширение сферы контроля на качество бухгалтерской отчетности, в том числе подготовленной по МСФО.
Приложение 2
Утверждено
Приказом Министерства финансов
Российской Федерации от 06.07.99 г. N 43н
ПОЛОЖЕНИЕ ПО БУХГАЛТЕРСКОМУ УЧЕТУ "БУХГАЛТЕРСКАЯ ОТЧЕТНОСТЬ ОРГАНИЗАЦИИ" (ПБУ 4/99)
I. Общие положения
1. Настоящее Положение устанавливает состав, содержание и методические основы формирования бухгалтерской oтчетности организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации, кроме кредитных организаций и бюджетных организаций.
2. Положение не применяется при формировании отчетности, разрабатываемой организацией для внутренних целей, отчетности, составляемой для государственного статистическою наблюдения, отчетной информации, представляемой кредитной opганизации в соответствии с ее требованиями, и составления отчетной информации для иных специальных целей, если в правилах подготовки такой отчетности и информации не предусматривается использование настоящего Положения.
3. Настоящее Положение применяется Министерством финансов Российской Федерации при установлении:
типовых форм бухгалтерской отчетности и инструкции о порядке составления отчетности;
упрощенного порядка формирования бухгалтерской отчетности для субъектов малого предпринимательства и некоммерческих организаций;
особенностей формирования сводной бухгалтерской отчетности;
особенностей формирования бухгалтерской отчетности в случаях реорганизации или ликвидации организации;
особенностей формирования бухгалтерской отчетности страховыми организациями, негосударственными пенсионными фондами, профессиональными участниками рынка ценных бумаг и иными организациями сферы финансового посредничества;
порядка публикации бухгалтерской отчетности.
II. Определения
Для целей настоящего Положения указанные ниже понятия означают следующее:
бухгалтерская отчетность - единая система данных об имущественном и финансовом положении организации и о результатах ее хозяйственной деятельности, составляемая на основе данных бухгалтерского учета по установленным формам;
отчетный период - период, за который организация должна составлять бухгалтерскую отчетность;
отчетная дата - дата, по состоянию на которую организация должна составлять бухгалтерскую отчетность;
пользователь - юридическое или физическое лицо, заинтересованное в информации об организации.
III. Состав бухгалтерской отчетности и общие требования к ней
Бухгалтерская отчетность состоит из бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, приложений к ним и пояснительной записки (далее приложение к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках и пояснительная записка именуются "пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках", а также аудиторского заключения, подтверждающего достоверность бухгалтерской отчетности организации, если она в соответствии с федеральными законами подлежит обязательному аудиту.
Бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении. Достоверной и полной считается бухгалтерская отчетность, сформированная исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету.
Если при составлении бухгалтерской отчетности, исходя из правил настоящего Положения организацией выявляется недостаточность данных для формирования полного представления о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, то в бухгалтерскую отчетность организация включает соответствующие дополнительные показатели и пояснения.
Если при составлении бухгалтерской отчетности применение правил настоящего Положения не позволяет сформировать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, финансовых результатах ее деятельности и изменениях в ее финансовом положении, то организация в исключительных случаях (например, национализация имущества) может допустить отступление от этих правил.
При формировании бухгалтерской отчетности организацией должна быть обеспечена нейтральность информации, содержащейся в ней, т. е. исключено одностороннее удовлетворение интересов одних групп пользователей бухгалтерской отчетности перед другими.
Информация не является нейтральной, если посредством отбора или формы представления она влияет на решения и оценки пользователей с целью достижения предопределенных результатов или последствий.
Бухгалтерская отчетность организации должна включать показатели деятельности всех филиалом, представительств и иных подразделений (включая выделенные на отдельные балансы).
Организация должна при составлении бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним придерживаться принятых ею их содержания и форм последовательно от одного отчетного периода к другому.
Изменение принятых содержания и формы бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и пояснений к ним допускается в исключительных случаях, например при изменении вида деятельности. Организацией должно быть обеспечено подтверждение обоснованности каждого такого изменения. Существенное изменение должно быть раскрыто в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках вместе с указанием причин, вызвавших это изменение.
По каждому числовому показателю бухгалтерской отчетности, кроме отчета, составляемою за первый отчетный период, должны быть приведены данные минимум за два года - отчетный и предшествующий отчетному.
Если данные за период, предшествующий отчетному, несопоставимы сданными за отчетный период, то первые из названных данных подлежат корректировке исходя из правил, установленных нормативными актами по бухгалтерскому учету. Каждая существенная корректировка должна быть раскрыта в пояснениях к бухгалтерскому балансу отчету о прибылях и убытках вместе с указанием причин, вызвавших корректировку.
Статьи бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках и других отдельных форм бухгалтерской отчетности, которые в соответствии с положениями по бухгалтерскому учету подлежат раскрытию и по которым отсутствуют числовые значения активов, обязательств, доходов, расходов и иных показателей, прочеркиваются (в типовых формах) или не приводятся (в формах, разработанных самостоятельно, и в пояснительной записке).
Показатели об отдельных активах, обязательствах, доходах, расходах и хозяйственных операциях должны приводиться в бухгалтерской отчетности обособленно в случае их существенности и если без знания о них их заинтересованными пользователями невозможна оценка финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.
Показатели об отдельных активов, обязательств, доходов, расходов и хозяйственных операциях могут приводиться в бухгалтерском балансе или отчете о прибылях и убытках общей суммой с раскрытием в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках, если каждый из этих показателей в отдельности несущественен для оценки заинтересованными пользователями финансового положения организации или финансовых результатов ее деятельности.
Для составления бухгалтерской отчетности отчетной датой считается последний календарный день отчетного периода.
При составлении бухгалтерской отчетности за отчетный год отчетным годом является календарный год с 1 января по 31 декабря включительно.
Первым отчетным годом для вновь созданных организаций считается период с даты их государственной регистрации по 31 декабря соответствующего года, а для организаций, созданных после 1 октября по 31 декабря следующего года.
Каждая составляющая часть бухгалтерской отчетности, предусмотренная п. 5 настоящего Положения, должна содержать следующие данные: наименование составляющей части; указание отчетной даты или отчетного периода, за который составлена бухгалтерская отчетность; наименование организации с указанием ее организационно-правовой формы; формат представления числовых показателей бухгалтерской отчетности.
Бухгалтерская отчетность должна быть составлена на русском языке.
Бухгалтерская отчетность должна быть составлена в валюте Российской Федерации.
Бухгалтерская отчетность подписывается руководителем и главным бухгалтером (бухгалтером) организации.
В организациях, где бухгалтерский учет ведется на договорных началах специализированной организацией (централизованной бухгалтерией) или бухгалтером-специалистом, бухгалтерская отчетность подписываются руководителем организации и руководителем специализированной организации (централизованной бухгалтерии) либо специалистом, ведущим бухгалтерский учет.
IV. Содержание бухгалтерского баланса
1. Бухгалтерский баланс должен характеризовать финансовое положение организации по состоянию на отчетную дату.
2. В бухгалтерском балансе активы и обязательства должны представляться с подразделением в зависимости от срока обращения (погашения) на краткосрочные и долгосрочные. Активы и обязательства представляются как краткосрочные, если срок обращения (погашения) по ним не более 12 месяцев после отчетной даты или продолжительности операционного цикла, если он превышает 12 месяцев. Все остальные активы и обязательства представляются как долгосрочные.
3. Бухгалтерский баланс должен содержать следующие числовые показатели (с учетом изложенного в пунктах 6 и 11 настоящего Положения):
V. Содержание отчета о прибылях и убытках
1. Отчет о прибылях и убытках должен характеризовать финансовые результаты деятельности организации за отчетный период.
2. В отчете о прибылях и убытках доходы и расходы должны показываться с подразделением на обычные и чрезвычайные.
3. Отчет о прибылях и убытках должен содержать следующие числовые показатели (с учетом изложенного в п. 6 и 11 настоящего Положения).
Выручка от продажи товаров, продукции, работ, услуг за вычетом налога на добавленную стоимость, акцизов и т. п. налогов и обязательных платежей (нетто - выручка)
Себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг (кроме коммерческих и управленческих расходов):
валовая прибыль;
коммерческие расходы;
управленческие расходы;
прибыль / убыток от продаж;
проценты к получению;
проценты к уплате;
доходы от участия в других организациях;
прочие операционные доходы;
прочие операционные расходы;
внереализационные доходы;
внереализационные расходы;
прибыль / убыток до налогообложения;
налог на прибыль и иные аналогичные обязательные платежи;
прибыль / убыток от обычной деятельности;
чрезвычайные доходы;
чрезвычайные расходы;
чистая прибыль (нераспределенная прибыль (непокрытый убыток).
VI. Содержание пояснений к бухгалтерскому балансу и отчеты о прибылях и убытках
Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях убытках должны раскрывать сведения, относящиеся к учетной политике организации, и обеспечивать пользователей дополнительными данными, которые нецелесообразно включать в бухгалтерский баланс отчет о прибылях и убытках, но которые необходимы пользователям бухгалтерской отчетности для реальной оценки финансового положения организации, финансовых результатов ее деятельности и изменений в ее финансовом положении.
В пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках должно быть указано, что бухгалтерская отчетность сформирована организацией, исходя из действующих в Российской Федерации правил бухгалтерского учета и отчетности, кроме случаев, когда организация допустила при формировании бухгалтерской отчетности отступления от этих правил в соответствии с пунктом 6 настоящего Положения.
Существенные отступления должны быть раскрыты в бухгалтерской отчетности с указанием причин, вызвавших эти отступления, а также результата, который данные отступления оказали на понимание состояния финансового положения организации, отражение финансовых результатов ее деятельности и изменений в ее финансовом положении. Организацией должно быть обеспечено подтверждение оценки в денежном выражении последствий отступлений от действующих в Российской Федерации правил бухгалтерского учета и отчетности:
1. Порядок раскрытия учетной политики организации установлен Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98) (Приказ Минфина России от 9 декабря 1998 г., зарегистрированного и Минюсте России 31 декабря 1998 г., регистрационный N 1673).
2. Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках должны раскрывать следующие дополнительные данные:
о наличии на начало и конец отчетного периода и движении в течение отчетного периода отдельных видов нематериальных активов;
о наличии на начало и конец отчетного периода и движении в течение отчетного периода отдельных видов основных средств;
о наличии на начало и конец отчетного периода и движении в течение отчетного периода арендованных основных средств;
о наличии на начало и конец отчетного периода и движении в течение отчетного периода отдельных видов финансовых вложений;
о наличии на начало и конец отчетного периода отдельных видов дебиторской задолженности;
об изменениях в капитале (уставном, резервном, добавочном и др.) организации;
о количестве акций, выпущенных акционерным обществом и полностью оплаченных; количестве акций, выпущенных, но не оплаченных или оплаченных частично; номинальной стоимости акций, находящихся в собственности акционерного общества, ее дочерних и зависимых обществ;
о составе резервов предстоящих расходов и платежей, оценочных резервов, наличие их на начало и конец отчетного периода, движении средств каждого резерва в течение отчетного периода;
о наличии на начало и конец отчетного периода отдельных видов кредиторской задолженности;
об объемах продаж продукции, товаров, работ, услуг по видам (отраслям) деятельности и географическим рынкам сбыта (деятельности);
о составе затрат на производство (издержках обращения);
о составе внереализационных доходов и расходов;
о чрезвычайных фактах хозяйственной деятельности и их последствиях;
о любых выданных и полученных обеспечениях обязательств и платежей организации;
событиях после отчетной даты и условных фактах хозяйственной деятельности;
о прекращенных операциях;
об аффилированных лицах;
о государственной помощи;
о прибыли, приходящейся на одну акцию.
Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях убытках раскрывают информацию в виде отдельных отчетных форм (отчет о движении денежных средств, отчет об изменениях капитала др.) и в виде пояснительной записки.
Статья бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, к которой даются пояснения, должна иметь указание на такое раскрытие.
В бухгалтерской отчетности должны быть раскрыты данные о движении денежных средств в отчетном периоде, характеризующие наличие, поступление и расходование денежных средств в организации.
Отчет о движении денежных средств должен характеризовать изменения в финансовом положении организации в разрезе текущей, инвестиционной и финансовой деятельности.
Отчет о движении денежных средств должен содержать следующие числовые показатели (с учетом изложенного в п. 6 и 11 настоящего Положения):
Остаток денежных средств на начало отчетного периода
Поступило денежных средств - всего:
в том числе:
от продажи продукции, товаров, работ и услуг;
от продажи основных средств и иного имущества;
авансы, полученные от покупателей (заказчиков);
бюджетные ассигнования и иное целевое финансирование;
кредиты и займы полученные;
дивиденды, проценты по финансовым вложениям;
прочие поступления;
Направлено денежных средств всего:
в том числе:
на оплату товаров, работ, услуг;
на оплату труда;
на отчисления в государственные внебюджетные фонды;
на выдачу авансов;
на финансовые вложения;
на выплату дивидендов, процентов по ценным бумагам;
на расчеты с бюджетом;
на оплату процентов по полученным кредитам, займам;
прочие выплаты, перечисления.
Остаток денежных средств на конец отчетного периода.
Хозяйственные товарищества и общества в составе бухгалтерской отчетности должны раскрыть информацию о наличии и изменениях уставного (складочного) капитала, резервного капитала и других составляющих капитала организации.
Отчет об изменениях капитала должен содержать следующие числовые показатели (с учетом изложенного в п. 6 и 11 настоящего Положения):
Величина капитала на начало отчетного периода
Увеличение капитала - всего:
в том числе:
за счет дополнительного выпуска акций за счет переоценки имущества за счет прироста имущества;
за счет реорганизации юридического лица (слияние, присоединение);
за счет доходов, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета и отчетности относятся непосредственно на увеличение капитала.
Уменьшение капитала- всего,
в том числе:
за счет уменьшения номинала акций;
за счет уменьшения количества акций;
за счет реорганизации юридического лица (разделение, выделение);
за счет расходов, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета и отчетности относятся непосредственно в уменьшение капитала.
Величина капитала на конец отчетного периода.
Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках должны раскрывать (если эти данные отсутствуют в информации, сопровождающей бухгалтерский отчет):
юридический адрес организации;
основные виды деятельности;
среднегодовую численность работающих за отчетный период или численность работающих на отчетную дату;
состав (фамилии и должности) членов исполнительных и контрольных органов организации.
VII. Правила оценки статей бухгалтерского учета
1. При оценке статей бухгалтерской отчетности организация должна обеспечить соблюдение допущений и требований, предусмотренных Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98).
2. Данные бухгалтерского баланса на начало отчетного периода должны быть сопоставимы с данными бухгалтерского баланса за период предшествующий отчетному (с учетом произведенной реорганизации, а также изменений, связанных с применением Положения по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации").
3. В бухгалтерской отчетности не допускается зачет между статьями активов и пассивов, статьями прибылей и убытков, кроме случаев, когда такой зачет предусмотрен соответствующими положениями по бухгалтерскому учету.
Бухгалтерский баланс должен включать числовые показатели нетто-оценке, т. е. за вычетом регулирующих величин, которые должны раскрываться в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках.
4. Правила оценки отдельных статей бухгалтерской отчетности устанавливаются соответствующими положениями по бухгалтерскому учету.
5. При отступлении от правил, предусмотренных в п. 32,35 настоящего Положения, существенные отступления должны быть раскрыты в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках вместе с указанием причин, вызвавших эти отступления результата, который данные отступления оказали на понимание состояния о финансовом положении организации, отражение финансовых результатов ее деятельности и изменений в ее финансовом положении.
6. Статьи бухгалтерской отчетности, составляемой за отчетный год, должны подтверждаться результатами инвентаризации активов и обязательств.
VIII. Информация, сопутствующая бухгалтерской отчетности
Организация может представлять дополнительную информацию, сопутствующую бухгалтерской отчетности, если исполнительный орган считает ее полезной для заинтересованных пользователей принятии экономических решений. В ней раскрываются динамика важнейших экономических и финансовых показателей деятельности организации; за ряд лет; планируемое развитие организации; предполагаемые капитальные и долгосрочные финансовые вложения; политика в отношении заемных средств, управления рисками; деятельность организации в области научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ; природоохранные мероприятия; иная информация.
Дополнительная информация при необходимости может быть представлена в виде аналитических таблиц, графиков и диаграмм. При раскрытии дополнительной информации, например, природоохранных мероприятий, приводятся основные проводимые и планируемые организацией мероприятия в области охраны окружающей среды, влияние этих мероприятий на уровень вложений долгосрочного характера и доходности в отчетном году, характеристику финансовых последствий для будущих периодов, данные о платежах за нарушение природоохранного законодательства, экологических платежах и плате за природные ресурсы, текущих расходах по охране окружающей среды и степени их влияния на финансовые результаты деятельности организации.
IX. Аудит бухгалтерской отчетности
В случаях, предусмотренных федеральными законами, бухгалтерская отчетность подлежит обязательному аудиту.
Итоговая часть аудиторского заключения, выданного по результату обязательного аудита бухгалтерской отчетности, должна прилагаться к этой отчетности.
X. Публичность бухгалтерской отчетности
Бухгалтерская отчетность является открытой для пользователей- учредителей (участников), инвесторов, кредитных организаций, кредиторов, покупателей, поставщиков и др. Организация должна обеспечить возможность для пользователей ознакомиться с бухгалтерской отчетностью.
Организация обязана обеспечить представление годовой бухгалтерской отчетности каждому учредителю (участнику) в сроки, установленные законодательством Российской Федерации.
Организация обязана представить бухгалтерскую отчетность по одному экземпляру (бесплатно) органу государственной статистики и в другие адреса, предусмотренные законодательством Российской Федерации, в сроки, установленные законодательством Российской Федерации.
В случаях, предусмотренных законодательством Российской Федерации, организация публикует бухгалтерскую отчетность вместе с итоговой частью аудиторского заключения.
Публикация бухгалтерской отчетности производится не позднее 1 июня года, следующего за отчетным, если иное не установлено законодательством Российской Федерации.
Датой представления бухгалтерской отчетности для организации считается день ее почтового отправления или день фактической передачи ее по принадлежности.
Если дата представления бухгалтерской отчетности приходится на нерабочий (выходной) день, то сроком представления бухгалтерской отчетности считается первый следующий за ним рабочий день.
XI. Промежуточная бухгалтерская отчетность
Организация должна составлять промежуточную бухгалтерскую отчетность за месяц, квартал нарастающим итогом с начала отчетного года, если иное не установлено законодательством Российской Федерации.
Промежуточная бухгалтерская отчетность состоит из бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, если иное не установлено законодательством Российской Федерации или учредителями (участниками) организации.
Общие требования к промежуточной бухгалтерской отчетности, содержание ее составляющих, правила оценки статей определяются в соответствии с настоящим Положением.
Организация должна сформировать промежуточную бухгалтерскую отчетность не позднее 30 дней по окончании отчетного периода, если иное не предусмотрено законодательством Российской Федерации.
Представление и публикация промежуточной бухгалтерской отчетности производятся в случаях и порядке, предусмотренных законодательством Российской Федерации или учредительными документами организации.
Приложение 3
к приказу Минфина РФ от 22 июля 2003 г. N 67н (с учетом приказа Госкомстата РФ и Минфина РФ от 14 ноября 2003 г. N 475/102н)
Приложение 3
к приказу Минфина РФ от 22 июля 2003 г. N 67н (с учетом приказа Госкомстата РФ и Минфина РФ от 14 ноября 2003 г. N 475/102н)
Приложение 3
Отчет об изменениях капитала
Приложение 3
Приложение к бухгалтерскому балансу
Доходные вложения в материальные ценности
Приложение 3
Отчет о целевом использовании полученных средств
Приложение 4
План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций (утв. приказом Минфина РФ от 31 октября 2000 г. N 94н)
(с изменениями от 7 мая 2003 г.)
Раздел I. Внеоборотные активы Счета 01-09
Раздел II. Производственные запасы Счета 10-19
Раздел III. Затраты на производство Счета 20-39
Раздел IV. Готовая продукция и товары Счета 40-49
Раздел V. Денежные средства Счета 50-59
Раздел VI. Расчеты Счета 60-79
Раздел VII. Капитал Счета 80-89
Раздел VIII. Финансовые результаты Счета 90-99
Забалансовые счета Счета 001-011
Раздел I. Внеоборотные активы
Основные средства 01 По видам основных средств.
Амортизация основных средств 02.
Доходные вложения в материальные 03. По видам материальных ценности ценностей.
Нематериальные активы 04 По видам нематериальных активов и по расходам на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы
Амортизация нематериальных 05 активов
06
Оборудование к установке 07
Вложения во внеоборотные активы 08:
1. Приобретение земельных участков.
2. Приобретение объектов природопользования.
3. Строительство объектов основных средств.
4. Приобретение объектов основных средств.
5. Приобретение нематериальных активов.
6. Перевод молодняка животных в основное стадо.
7. Приобретение взрослых животных.
8. Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ.
Отложенные налоговые активы 09
Раздел II. Производственные запасы
Материалы 10:
1. Сырье и материалы.
2. Покупные полуфабрикаты и комплектующие изделия, конструкции и детали.
3. Топливо.
4. Тара и тарные материалы.
5. Запасные части.
6. Прочие материалы.
7. Материалы, переданные в переработку на сторону.
8. Строительные материалы.
9. Инвентарь и хозяйственные принадлежности.
10. Специальная оснастка и специальная одежда на складе.
Животные на выращивании и откорме 11.
12.
13.
Резервы под снижение стоимости материальных ценностей 14.
Заготовление и приобретение материальных ценностей 15.
Отклонение в стоимости материальных ценностей 16.
17
18
Налог на добавленную стоимость19.
1. Налог на добавленную по приобретенным ценностям стоимость при приобретении основных средств.
2. Налог на добавленную стоимость по приобретенным нематериальным активам.
3. Налог на добавленную стоимость по приобретенным материально-производственным запасам.
Раздел III. Затраты на производство
Основное производство 20.
Полуфабрикаты собственного производства 21.
22.
Вспомогательные производства 23.
24.
Общепроизводственные расходы 25.
Общехозяйственные расходы 26.
27.
Брак в производстве 28.
Обслуживающие производства и хозяйства 29.
30
31
32
34
35
36
37
38
39
Раздел IV. Готовая продукция и товары
Выпуск продукции (работ, услуг) 40.
Товары 41.
1. Товары на складах.
2. Товары в розничной торговле.
3. Тара под товаром и порожняя.
4. Покупные изделия.
Торговая наценка 42.
Готовая продукция 43.
Расходы на продажу 44.
Товары отгруженные 45.
Выполненные этапы по незавершенным работам46.
47
48
49
Раздел V. Денежные средства
Касса 50.
1. Касса организации.
2. Операционная касса.
3. Денежные документы.
Расчетные счета 51.
Валютные счета 52.
53
54
Специальные счета в банках 55.
1. Аккредитивы.
2. Чековые книжки.
3. Депозитные счета.
56
Переводы в пути 57.
Финансовые вложения 58.
1. Паи и акции.
2. Долговые ценные бумаги.
3. Предоставленные займы.
4. Вклады по договору простого товарищества.
Резервы под обесценение финансовых вложений 59
Раздел VI. Расчеты
Расчеты с поставщиками и подрядчиками 60.
61.
Расчеты с покупателями и заказчиками 62.
Резервы по сомнительным долгам 63.
64.
65.
Расчеты по краткосрочным кредитам и займам 66 По видам кредитов и займов
Расчеты по долгосрочным кредитами займам 67. По видам кредитов и займов
Расчеты по налогам и сборам 68. По видам налогов и сборов
Расчеты по социальному страхованию 69.
1. Расчеты по социальному страхованию и обеспечению.
2. Расчеты по пенсионному обеспечению.
3. Расчеты по обязательному медицинскому страхованию
Расчеты с персоналом по оплате труда 70.
Расчеты с подотчетными лицами 71.
72.
Расчеты с персоналом по прочим операциям 73.
1. Расчеты по предоставленным займам.
2. Расчеты по возмещению материального ущерба.
74.
Расчеты с учредителями 75.
1. Расчеты по вкладам в уставный (складочный) капитал.
2. Расчеты по выплате доходов.
Расчеты с разными дебиторами и кредиторами 76.
1. Расчеты по имущественному и личному страхованию.
2. Расчеты по претензиям.
3. Расчеты по причитающимся дивидендам и другим доходам
4. Расчеты по депонированным суммам
Отложенные налоговые обязательства 77.
78.
Внутрихозяйственные расчеты 79.
1. Расчеты по выделенному имуществу.
2. Расчеты по текущим операциям.
3. Расчеты по договору доверительного управления имуществом.
Раздел VII. Капитал
Уставный капитал 80.
Собственные акции (доли) 81.
Резервный капитал 82.
Добавочный капитал 83.
Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) 84
85
Целевое финансирование 86. По видам финансирования
87.
88.
89.
Раздел VIII. Финансовые результаты
Продажи 90.
1. Выручка.
2. Себестоимость продаж.
3. Налог на добавленную стоимость.
4. Акцизы.
9. Прибыль / убыток от продаж.
Прочие доходы и расходы 91.
1. Прочие доходы.
2. Прочие расходы.
9. Сальдо прочих доходов и расходов
92.
93.
Недостачи и потери от порчи ценностей 94.
95.
Резервы предстоящих расходов 96. По видам резервов
Расходы будущих периодов 97. По видам расходов
Доходы будущих периодов 98.
1. Доходы, полученные в счет будущих периодов.
2. Безвозмездные поступления.
3. Предстоящие поступления задолженности по недостачам, выявленным за прошлые годы.
4. Разница между суммой, подлежащей взысканию с виновных лиц, и балансовой стоимостью по недостачам ценностей.
Прибыли и убытки 99.
Забалансовые счета
Арендованные основные средства 001.
Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение 002
Материалы, принятые в переработку 003.
Товары, принятые на комиссию 004.
Оборудование, принятое для монтажа 005.
Бланки строгой отчетности 006.
Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов 007.
Обеспечения обязательств и платежей полученные 008.
Обеспечения обязательств и платежей выданные 009.
Износ основных средств 010.
Основные средства, сданные в аренду 011.
Приложение 5
Перечень положений по бухгалтерскому учету (ПБУ)
Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" (ПБУ 1/98). Утверждено приказом Минфина РФ от 09.12.1998 г. N 60н.
Положение по бухгалтерскому учету "Учет договоров (контрактов) на капитальное строительство" (ПБУ 2/94). Утверждено приказом Минфина РФ от 20.12.1994 г. N 167.
Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" (ПБУ 3/2000). Утверждено приказом Минфина РФ от 10.01.2000 г. N 2н.
Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99). Утверждено приказом Минфина РФ от 06.07.1999 г. N 43н.
Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/01). Утверждено приказом Минфина РФ от 09.06.2001 г. N 44н.
Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01). Утверждено приказом Минфина РФ от 30.03.2001 г. N 26н.
Положение по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты"(ПБУ 7/98). Утверждено приказом Минфина РФ от 25.11.1998 г. N 56н.
Положение по бухгалтерскому учету "Условные факты хозяйственной деятельности" (ПБУ 8/01). Утверждено приказом Минфина РФ от 28.11.2001 г. N 96н.
Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" (ПБУ 9/99). Утверждено приказом Минфина РФ от 06.05.1999 г. N 32н.
Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99). Утверждено приказом Минфина РФ от 06.05.1999 г. N 33н.
Положение по бухгалтерскому учету "Информация об аффилированных лицах" (ПБУ 11/2000). Утверждено приказом Минфина РФ от 13.01.2000 г. N 5н.
Положение по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" (ПБУ 12/2000). Утверждено приказом Минфина РФ от 27.01.2000 г. N 11н.
Положение по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" (ПБУ 13/2000). Утверждено приказом Минфина РФ от 16.10.2000 г. N 92н.
Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2000). Утверждено приказом Минфина РФ от 16.10.2000 г. N 91н.
Положение по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01). Утверждено приказом Минфина РФ от 02.08.2001 г. N 60н.
Положение по бухгалтерскому учету "Информация по прекращаемой деятельности" (ПБУ 16/02). Утверждено приказом Минфина РФ от 02.07.2002 г. N 66н.
Положение по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно - конструкторские и технологические работы" (ПБУ 17/02). Утверждено приказом Минфина РФ от 19.11.2002 г. N 115н.
Положение по бухгалтерскому учету "Учет расходов по налогу на прибыль" (ПБУ 18/02). Утверждено приказом Минфина РФ от 19.11.2002 N 114н.
Положение по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" (ПБУ 19/02). Утверждено приказом Минфина РФ от 10.12.2002 г. N 126н.
Положение по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" (ПБУ20/03). Утверждено приказом Минфина РФ от 24.11.2003 г. N 105н
Приложение 6
Перечень международных стандартов финансовой отчетности
МСФО 1"Представление финансовой отчетности".
МСФО 2 "Запасы".
МСФО 4 "Учет амортизации".
МСФО 7 "Отчет о движении денежных средств".
МСФО 8 "Чистая прибыль или убыток за период, фундаментальные ошибки и изменения в учетной политике".
МСФО 9 "Затраты на исследования и разработки".
МСФО 10 "Условные события и события, происшедшие после отчетной даты".
МСФО 11 "Договор подряда".
МСФО 12 "Налоги на прибыль".
МСФО 14 "Сегментная отчетность".
МСФО 15 "Информация, отражающая влияние изменения цен".
МСФО 16 "Основные средства".
МСФО 17 "Аренда".
МСФО 18 "Выручка".
МСФО 19 "Вознаграждения работникам".
МСФО20 "Учет правительственных субсидий и раскрытие информации о правительственной помощи".
МСФО 21 "Влияние изменения валютных курсов".
МСФО 22 "Объединение компаний".
МСФО 23 "Затраты по займам".
МСФО 24 "Раскрытие информации о связанных сторонах".
МСФО 25 "Учет инвестиций".
МСФО 26 "Учет и отчетность по программам пенсионного обеспечения (пенсионным планам)".
МСФО 27 "Сводная финансовая отчетность и учет инвестиций в дочерние компании".
МСФО 28 "Учет инвестиций в ассоциированные компании".
МСФО 29 "Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции".
МСФО 30 "Раскрытие информации в финансовой отчетности банков и аналогичных финансовых институтов".
МСФО 31 "Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности".
МСФО 32 "Финансовые инструменты: раскрытие и представление информации".
МСФО 33 "Прибыль на одну акцию".
МСФО 34 "Промежуточная финансовая отчетность".
МСФО 35 "Прекращаемая деятельность".
МСФО 36"Обесценение активов".
МСФО 37 "Резервы, условные обязательства и условные активы".
МСФО 38 "Нематериальные активы".
МСФО 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка".
МСФО 40"Инвестиционная собственность".
МСФО 41 "Сельское хозяйство".