text:
1. УСЛОВИЯ ПРИМЕНЕНИЯ УПРОЩЕННОЙ СИСТЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
Налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения (далее - УСН, "упрощенка"), - проще говоря "упрощенцы" - должны соблюдать следующие условия.
1. Доход налогоплательщика по итогам отчетного или налогового периода не должен превышать предел, установленный п. 4 ст. 346.13 НК РФ.
С 1 января 2010 г. максимальный размер доходов, полученный "упрощенцем" за отчетный (налоговый) период, не может превышать 60 млн руб. (п. 4.1 ст. 346.13 НК РФ).
Величину доходов следует считать нарастающим итогом с начала года.
Напомним, что в состав доходов упрощенца включаются:
- доходы от реализации товаров, работ, услуг, имущественных прав;
- внереализационные доходы, но только при условии, что они оплачены.
Кроме того, в состав доходов следует включать и авансы, полученные от покупателей в период применения УСН.
Предельная величина, при превышении которой организация теряет право на применение УСН, установлена только в отношении доходов, полученных от деятельности организации на этом спецрежиме (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).
Доходы, полученные от деятельности, переведенной на ЕНВД, в расчет предельного размера доходов при УСН не включаются (письмо Минфина России от 05.09.2006 No 03-11-04/2/184).
Агенты (комиссионеры, поверенные), применяющие упрощенную систему налогообложения, при определении величины доходов для определения лимита 60 млн руб. учитывают только свое вознаграждение (письма Минфина России от 26.05.2004 No04-02-05/2/24, от 23.01.2006 No 03-11-04/2/11, от 07.11.2006 No 03-11-04/2/232).
Кроме того, в том случае, если источник выплаты дивидендов уже удержал налог на прибыль с доходов от участия в деятельности другой организации, с / января 2006 г. организация-упрощенец не должна включать полученные дивиденды в состав своих доходов (п. 1 ст. 346.15 НК РФ).
2. Остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов оганизации - "упрощенца" не должна превышать 100 млн руб.
В данном случае речь идет об остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов, которые принадлежат организации на праве частной собственности. Остаточную стоимость следует рассчитывать по данным бухгалтерского учета. При этом в расчет не включается стоимость лизингового имущества, которое числится на ее балансе.
При расчете остаточной стоимости учитываются только те основные средства и нематериальные активы, которые подлежат амортизации и признаются амортизируемым имуществом в соответствии с главой 25 НК РФ (подп. 10 п. 3 ст. 346.13 НК РФ).
3. Налогоплательщики должны соблюдать условия, установленные п. 3 и 4 ст. 346.12 НК РФ. Например:
- организация - "упрощенец" не должна открывать филиал или представительство, который упоминается в учредительных документах организации;
- упрощенец не должен заниматься производством подакцизных товаров, добычей и реализацией полезных ископаемых, игорным бизнесом либо становиться участником соглашения о разделе продукции или профессиональным участником рынка ценных бумаг;
- доля участия других организаций в уставном капитале организации - "упрощенца" не должна превышать 25%;
- численность работников за отчетный (налоговый) период не может превышать 100 человек.
При потере права на применение упрощенной системы налогообложения налогоплательщик обязан сообщить об этом в налоговые органы. На это ему отводится 15 дней после окончания отчетного (налогового) периода, в котором допущено нарушение установленных ограничений (п. 5 ст. 346.13 НК РФ).
Сообщение об утрате права на применение упрощенной системы налогообложения оформляется по форме No 26.2-5. Она приведена в приложении No 2 к приказу от 17.08.2005 No ММ-3-22/395.
2. ВЕДЕНИЕ УЧЕТА И ПРЕДСТАВЛЕНИЕ ОТЧЕТНОСТИ ПРИ ИСПОЛЬЗОВАНИИ УПРОЩЕННОЙ СИСТЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
Упрощенная система налогообложения была введена с 01.01.2003 Федеральным законом от 24.07.2002 No 104-ФЗ. Применять ее могут как организации, так и индивидуальные предприниматели.
Сущность упрощенной системы налогообложения и ее привлекательность заключаются в том, что уплата целого ряда налогов заменяется уплатой единого налога, который рассчитывается на основании результатов хозяйственной деятельности налогоплательщика за налоговый период.
Перейти на применение упрощенной системы налогообложения организации и предприниматели могут в добровольном порядке при соблюдении определенных условий.
Заметим, что упрощенная система налогообложения дает дополнительные преимущества в виде возможности применять кассовый метод учета доходов и расходов, а также упрощенную форму бухгалтерского учета.
2.1. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ
Организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, освобождены от ведения бухгалтерского учета (ст. 4 Федерального закона от 21.11.1996 No 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете). Поэтому бухгалтеру такой организации не придется составлять ни промежуточную, ни годовую бухгалтерскую отчетность.
Однако, несмотря на такую привилегию, необходимо учитывать основные средства и нематериальные активы по правилам бухгалтерского учета (п. 3 ст. 4 Закона о бухгалтерском учете).
Это значит, что при учете основных средств следует выполнять требования Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденного приказом Минфина России от 30.03.2001 No 26н (далее - ПБУ 6/01), и Методических рекомендаций по учету основных средств, утвержденных приказом Минфина России от 13.10.2003 No 91н.
Учет нематериальных активов регулируется Положением по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2000), утвержденным приказом Минфина России от 16.10.2000 No 91н (далее - ПБУ 14/2000).
Кроме того, необходимо составлять первичные документы, а также учитывать эти объекты и вести бухгалтерские регистры по учету основных средств и нематериальных активов.
Вести бухгалтерский учет АО и ООО должны в обязательном порядке
Нормы законодательства об акционерных обществах (ст. 97 ГК РФ, ст. 88 Федерального закона от 26.12.1995 No 208-ФЗ "Об акционерных обществах"; далее - Закон No 208-ФЗ) обязывают акционерное общество:
- вести бухгалтерский учет и составлять бухгалтерскую отчетность;
- ежегодно публиковать для всеобщего сведения годовой отчет, бухгалтерский баланс, отчет прибылей и убытков.
Годовая бухгалтерская отчетность относится к информации (материалам), подлежащей обязательному утверждению на общем годовом собрании акционеров и предоставляемой лицам, имеющим право на участие в общем собрании акционеров (п. 1 ст. 47, п. 1 ст. 48, п. 3 ст. 52 Закона No 208-ФЗ).
При несоответствии положений законодательства о бухгалтерском учете и акционерного законодательства следует исходить из того, что законодательство о бухгалтерском учете устанавливает порядок ведения бухгалтерского учета для всех юридических лиц. При этом законодательство об акционерных обществах является специальным.
Поэтому в случае противоречия между ст. 4 Закона о бухгалтерском учете и положениями ГК РФ, Закона No 208-ФЗ следует применять положения ГК РФ и Закона No 208-ФЗ.
Следовательно, акционерные общества, перешедшие на применение упрощенной системы налогообложения, обязаны вести бухгалтерский учет и предоставлять бухгалтерскую отчетность в общеустановленном порядке. Об этом говорится в письмах Минфина России от 02.09.2008 No 03-11-04/2/131, от 22.09.2008 No 07-05-06/203, от 15.10.2009 No 03-11-09/349.
Вопросом о ведении акционерными обществами - "упрощенцами" бухгалтерского учета поднимался на самом высоком уровне. Так, Конституционный Суд Российской Федерации в Определении от 13.06.2006 No 319-0 разъяснил, что акционерные общества должны в любом случае вести бухгалтерский учет.
Судьи рассмотрели иск участника акционерного общества, который жаловался, что без бухгалтерского учета он не может получить достоверную информацию о деятельности общества, и Конституционный Суд РФ согласился с гражданином.
Действительно, акционеры имеют полное право знакомиться с хозяйственной деятельностью общества, данные о которой содержатся в бухгалтерских регистрах (п. 1 ст. 91 Закона No 208-ФЗ).
Кроме того, при проведении общего собрания акционеров годовая бухгалтерская отчетность является основным документом, который предоставляется участникам общества (п. 3 ст. 52 Закона No 208-ФЗ). Все остальные документы, доступ к которым имеют акционеры, перечислены в п. 1 ст. 89 Закона No 208-ФЗ.
Если акционерное общество является открытым, оно должно предоставлять в публичный доступ свою годовую бухгалтерскую отчетность.
Закрытые акционерные общества также не освобождаются от этой обязанности в случае публичного размещения облигаций или иных ценных бумаг (ст. 92 Закона No 208-ФЗ).
В итоге можно сделать вывод, что акционерные общества никак не могут обойтись без ведения бухгалтерского учета в общеустановленном порядке. В противном случае нарушается слишком много положений законодательства об акционерных обществах.
Нормы законодательства об обществах с ограниченной ответственностью (п. 3 ст. 91 ГК РФ, ст. 18, 23, 25, 26, 45, 46 Федерального закона от 08.02.1998 No 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью"; далее - Закон No 14-ФЗ) обязывают общество с ограниченной ответственностью:
- вести бухгалтерский учет и составлять бухгалтерскую отчетность;
- утверждать распределение прибылей и убытков.
Прежде всего, без данных бухгалтерской отчетности невозможно увеличить уставный капитал общества (ст. 18 Закона No 14-ФЗ).
Затем, когда общество выплачивает своему участнику действительную стоимость его доли, без бухгалтерских документов тоже не обойтись (ст. 23, 26 Закона No 14-ФЗ).
При расчете доли участника в уставном капитале общества также надо пользоваться бухгалтерской отчетностью (ст. 25 Закона No 14-ФЗ).
Далее, без утверждения годовой бухгалтерской отчетности общества с ограниченной ответственностью не имеют права выпускать облигации (ст. 31 Закона No 14-ФЗ).
Кроме того, утверждение годовых бухгалтерских балансов - одна из основных задач, решаемых на общем собрании участников общества (ст. 33 Закона No 14-ФЗ). И это еще далеко не полный список ситуаций, в которых хозяйственным обществам в форме ООО необходимо вести бухгалтерский учет.
В случае публичного размещения облигаций и иных эмиссионных ценных бумаг ООО обязано ежегодно публиковать годовые отчеты и бухгалтерские балансы (п. 2 ст. 49 Закона No 14-ФЗ).
При несоответствии положений законодательства о бухгалтерском учете и законодательства об обществах с ограниченной ответственностью следует исходить из того, что законодательство о бухгалтерском учете устанавливает порядок ведения бухгалтерского учета для всех юридических лиц. При этом законодательство об обществах с ограниченной ответственностью является специальным.
Поэтому в случае наличия противоречий между Законом о бухгалтерском учете и положениями ГК РФ, Закона No 14-ФЗ следует применять положения ГК РФ и Закона No 14-ФЗ.
Следовательно, общества с ограниченной ответственностью, перешедшие на применение упрощенной системы налогообложения, обязаны вести бухгалтерский учет и представлять бухгалтерскую отчетность в общеустановленном порядке. Об этом говорится в письмах Минфина России от 19.09.2008 No 03-11-04/2/142, от 13.04.2009 No 07-05-08/156, от 20.04.2009 No 03-11-06/2/67, от 29.10.2009 No 03-11-06/3/257.
Вести бухгалтерский учет должны не только хозяйственные общества, но и унитарные предприятия. Бухгалтерскую отчетность они обязаны представлять уполномоченному органу собственника имущества, закрепленного за ними (п. 3 ст. 26 Федерального закона от 14.11.2002 No 161-ФЗ "О государственных и муниципальных унитарных предприятиях").
На основании данных бухгалтерской отчетности обязательно оценивается стоимость чистых активов унитарного предприятия на конец финансового года (п. 2 ст. 15 Закона No 161-ФЗ).
Кроме того, отчетность унитарного предприятия является публичной (ст. 27 Закона No 161-ФЗ).
Заметим, что ранее суды зачастую принимали решения исходя из признания права налогоплательщиков, применяющих УСН, не вести бухгалтерский учет.
Так, ФАС Западно-Сибирского округа отказался признать сделку недействительной, указав следующее: поскольку не представлены данные бухгалтерской отчетности за требуемый период, нет возможности признать совершенную сделку крупной (см. постановление от 18.12.2003 No Ф04/6482-1902/А46-2003).
ФАС Северо-Западного округа также счел недоказанным утверждение о том, что оспариваемая сделка являлась крупной и при ее заключении требовалось решение общего собрания. Суд указал: надлежащих документов в подтверждение того факта, что балансовая стоимость не завершенного строительством здания ангара превышает 25% балансовой стоимости активов организации, представлено не было (см. постановление от 16.06.2006 No А26-2584/2005-11).
Представляется, что после того, как Конституционный Суд Российской Федерации высказал свою позицию, факт использования обществом УСН не должен влиять на возможность признания сделки недействительной в судебном порядке.
Один вид деятельности переведен на уплату ЕНВД
С 1 января 2004 г. утратил силу подп. 12 п. 3 ст. 346.12 НК РФ (Федеральный закон от 07.07.2003 No 117-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу некоторых законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации"). Он содержал норму, согласно которой организации, переведенные на уплату единого налога на вмененный доход (ЕНВД), не имели права применять упрощенную систему налогообложения.
Следовательно, с 1 января 2004 г. организации могут совмещать два специальных режима налогообложения. Это значит, что если по одному виду деятельности организация переведена на уплату ЕНВД, то она вправе перейти на УСН и уплачивать единый налог по всем остальным видам деятельности.
Организации, переведенные на уплату ЕНВД по одному из видов деятельности, продолжают вести бухгалтерский учет в общеустановленном порядке. В связи с этим возникает вопрос: в каком объеме должна вести бухгалтерский учет организация, которая совмещает УСН с уплатой ЕНВД?
По данному вопросу существуют две противоположные точки зрения.
Первая - это официальная позиция Минфина России, которая заключается в следующем. Организации, применяющие по разным видам деятельности два специальных налоговых режима, один из которых не освобожден от ведения бухгалтерского учета, должны вести бухгалтерский учет, а также составлять и представлять бухгалтерскую отчетность в целом по организации (письма Минфина России от 13.02.2009 No 03-11-09/51, от 21.05.2008 No 03-11-04/251).
Бухгалтерскую отчетность фирмы, совмещающие ЕНВД и "упрощенку", должны сдавать в налоговые инспекции. Об этом сказано в письмах Минфина России от 26.03.2004 No 04-02-03/69, от 29.10.2004 No 03-06-05-04/40, от 16.12.2005 No 03-11-04/2/156, от 10.10.2006 No 03-11-04/2/203, от 19.03.2008 No 03-11-04/3/70.
Главой 26.3 HK РФ установлено, что при осуществлении одновременно нескольких видов деятельности, один из которых подпадает под ЕНВД, организация обязана вести раздельный учет имущества, обязательств и хозяйственных операций (п. 7 ст. 346.26 HK РФ).
Для расчета единого налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, ведение раздельного учета в бухгалтерском учете не имеет никакого значения. Дело в том, что в бухгалтерском учете доходы и расходы организации отражаются методом начисления, а в книге учета доходов и расходов - кассовым методом. Даже если бухгалтер организует в регистрах бухгалтерского учета раздельный учет операций по разным видам деятельности, то просто перенести эти данные в книгу учета доходов и расходов он не сможет, так как ему придется выяснять, какие доходы и расходы уже оплачены, а какие еще нет.
Информацию, которая будет отражена в бухгалтерском учете отдельно по каждому виду деятельности, можно использовать только для составления бухгалтерской отчетности, в частности для заполнения отчета о прибылях и убытках.
Чтобы определить финансовые результаты по каждому виду деятельности, к субсчетам счета 90 "Продажи" можно ввести дополнительный уровень субсчетов, например:
- 1-1 "Выручка от деятельности, переведенной на уплату ЕНВД";
- 1-2 "Выручка от прочих видов деятельности";
- 2-1 "Себестоимость продаж по деятельности, переведенной на уплату ЕНВД";
- 2-2 "Себестоимость продаж по прочим видам деятельности" и т.д.
Общехозяйственные расходы организация может не распределять по отдельным видам деятельности. В конце отчетного периода бухгалтер полностью спишет эти расходы на счет 90 "Продажи", а в отчете о прибылях и убытках отразит по строке "Управленческие расходы".
Некоторые специалисты в области бухгалтерского учета и налогообложения придерживаются другой точки зрения, согласно которой организация, применяющая в отношении разных видов деятельности два специальных налоговых режима, освобождается от ведения бухгалтерского учета в целом. Поэтому она может вести бухгалтерский учет только в отношении тех видов деятельности, по которым она уплачивает ЕНВД.
Заметим, что организовать такой учет довольно сложно, так как одни и те же основные средства могут использоваться в двух видах деятельности. Кроме того, возникает вопрос о порядке отражения в данной ситуации общехозяйственных расходов.
2.2. НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ
Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, освобождены от уплаты налога на прибыль, НДС, и налога на имущество. Вместо этих налогов они перечисляют в бюджет единый налог.
В то же время те налоги, от которых организации, применяющие УСН, не освобождены, - государственную пошлину, транспортный налог, земельный налог, водный налог, налог на добычу полезных ископаемых и т.д. - они должны рассчитывать и уплачивать в установленном порядке.
Взносы во внебюджетные фонды
До 2010 г. организации, применяющие УСН, были освобождены от уплаты ECH. В то же время они были обязаны начислять и уплачивать пенсионные взносы (п. 2 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 No 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации").
С 1 января 2010 г. организации, применяющие УСН, являются плательщиками страховых взносов во внебюджетные фонды согласно Федеральному закону от 24.07.2009 No 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования" (далее - Закон No 212-ФЗ).
Сумма страховых взносов исчисляется и уплачивается плательщиками страховых взносов отдельно в каждый государственный внебюджетный фонд.
Базой для начисления страховых взносов являются выплаты сотрудникам по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ или оказание услуг, а также по договорам авторского заказа, договорам об отчуждении исключительного права на произведения науки, литературы, искусства, издательским лицензионным договорам, лицензионным договорам о предоставлении права использования произведения науки, литературы, искусства (п. 1 ст. 7 Закона No 212-ФЗ).
База для начисления страховых взносов в отношении каждого физического лица устанавливается в сумме, не превышающей 415 000 руб. нарастающим итогом с начала расчетного периода. С сумм выплат и иных вознаграждений в пользу физического лица, превышающих 415 000 руб. нарастающим итогом с начала расчетного периода, страховые взносы не взимаются (п. 4 ст. 8 Закона No 212-ФЗ).
В течение расчетного периода "упрощенец" должен перечислять страховые взносы в виде ежемесячных обязательных платежей. Срок уплаты - не позднее 15-го числа календарного месяца, следующего за календарным месяцем, за который начисляется ежемесячный обязательный платеж (п. 5 ст. 15 Закона No 212-ФЗ).
По окончании каждого квартала организации представляют расчет по начисленным и уплаченным страховым взносам:
- в Пенсионный фонд РФ - до 1-го числа второго календарного месяца, следующего за отчетным периодом;
- в Фонд социального страхования РФ - до 15-го числа календарного месяца, следующего за отчетным периодом.
В 2010 г. организация должна представить в отделение Пенсионного фонда РФ по месту регистрации сведения по персонифицированному учету:
- за первое полугодие 2010 г. - до 1 августа 2010 г.;
- за второе полугодие 2010 г. - до 1 февраля 2011 г.
Единый налог
Для ведения налогового учета организациям, применяющим УСН, не нужно разрабатывать специальные регистры и рассчитывать налог на прибыль (п. 2 ст. 346.11 HK РФ). Налоговый учет эти организации ведут в книге учета доходов и расходов. На основании ее итоговых данных бухгалтер ежемесячно рассчитывает сумму единого налога, которая подлежит уплате в бюджет.
Упрощенная система налогообложения позволяет платить единый налог либо со всей суммы полученных доходов, либо с суммы доходов, уменьшенных на величину расходов (п. 1 ст. 346.14 HK РФ).
Организации (предпринимателю), чтобы перейти на "упрощенку", нужно выбрать объект налогообложения и указать его в заявлении о переходе на упрощенную систему налогообложения.
Исключением из этого правила являются налогоплательщики, которые являются участниками договора простого товарищества или договора доверительного управления имуществом. Указанные лица в качестве объекта налогообложения могут использовать только доходы, уменьшенные на величину расходов.
Если организация, применяющая в качестве объекта налогообложения доходы, в течение года стала участником договора простого товарищества или договора доверительного управления имуществом, то она утрачивает право на применение УСН с начала того квартала, в котором это событие произошло. Это установлено п. 4 ст. 346.13 HK РФ.
Меняем объект налогообложения до применения УСН
Выбрать объект налогообложения при "упрощенке" - сложно. Вполне возможно, что организация (индивидуальный предприниматель) захочет поменять его уже после того, как представит в налоговую инспекцию заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения.
Таким образом, объект налогообложения могут изменить те налогоплательщики, которые уже подали заявление о переходе на УСН, но фактически еще не начали применять этот специальный режим налогообложения.
Чтобы воспользоваться этой возможностью, указанным налогоплательщикам необходимо до 20 декабря текущего года уведомить о своем решении налоговые органы.
Налоговым законодательством не предусмотрена типовая форма уведомления, которое следует заполнять в таких случаях. Поэтому организация может составить его в произвольной форме.
Порядок изменения объекта налогообложения в период применения УСН
Согласно ранее действовавшему правилу объект налогообложения налогоплательщик не мог менять в течение трех лет с начала применения УСН.
С 1 января 2009 г. объект налогообложения можно изменять ежегодно. Такая поправка в п. 2 ст. 346.14 НК РФ была внесена Федеральным законом от 24.11.2008 No 208-ФЗ.
Изменение объекта налогообложения после преобразования
Преобразование (смена организационно-правовой формы) является одной из форм реорганизации юридического лица. В ходе преобразования прежнее юридическое лицо прекращает свое существование. В то же время возникает новое юридическое лицо, к которому переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица.
Реорганизация юридического лица в форме преобразования считается завершенной с момента государственной регистрации вновь возникшего юридического лица. В свою очередь, с этого же момента преобразованное юридическое лицо прекращает свою деятельность.
Вновь возникшее юридическое лицо может перейти на УСН с момента постановки на учет в налоговом органе. Но только при условии соблюдения положений п. 3 ст. 346.12 НК РФ.
Для этого необходимо подать в налоговые органы заявление о переходе на УСН и указать в нем выбранный объект налогообложения (доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов).
При уплате налогов правопреемник (преобразованная компания) пользуется всеми правами и исполняет все обязанности реорганизованного юридического лица (ст. 50 НК РФ).
Предположим, что организация до преобразования использовала УСН. В этом случае ее правопреемник (вновь возникшее юридическое лицо) при уплате единого налога должен использовать тот же объект налогообложения (письма Минфина России от 20.01.2006 No 03-11-04/2/10, Управления МНС России по г. Москве от 29.03.2004 No 21-09/21079).
Поэтому организация, возникшая в результате преобразования, может сменить объект налогообложения через год после того, как реорганизованная компания впервые стала применять упрощенку.
Сроки уведомления налоговых органов о смене объекта налогообложения
Чтобы изменить объект налогообложения, налогоплательщик должен подать в налоговый орган уведомление о переходе на иной объект налогообложения. Сделать это следует до 20 декабря года, предшествующего году, в котором предполагается изменить объект налогообложения. Изменить объект налогообложения в течение налогового периода нельзя.
Действия налоговых органов при смене объекта налогообложения
Должны ли налоговые органы выдавать новое уведомление о возможности применения УСН после получения от налогоплательщика уведомления об изменении объекта налогообложения?
Прямого ответа на этот вопрос в главе 26.2 НК РФ нет. Однако работники налоговых органов в своих интервью высказывают следующее мнение. Получив от налогоплательщика уведомление об изменении объекта налогообложения, налоговые органы обязаны выдать новое уведомление о возможности применения УСН с новым объектом налогообложения.
На старом уведомлении налоговые органы сделают отметку о том, что оно недействительно, и укажут дату, с которой уведомление перестало действовать.
Ставки единого налога
В случае если объектом налогообложения являются доходы, налоговая ставка составляет 6% (п. 1 ст. 346.20 НК РФ). В случае если объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов, налоговая ставка устанавливается в размере 15% (п. 2 ст. 346.20 НК РФ). При этом законами субъектов РФ могут быть установлены дифференцированные налоговые ставки в пределах от 5 до 15% в зависимости от категорий налогоплательщиков (табл. 1).
Таблица 1
Ставки единого налога, установленные законами субъектов РФ
Налог на доходы физических лиц
С выплат в пользу работников организации, применяющие УСН, обязаны удерживать и перечислять в бюджет:
- налог на доходы физических лиц;
- взносы на обязательное пенсионное страхование;
- взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.
В течение года бухгалтер организации ведет учет начисленных доходов и НДФЛ каждого сотрудника, а также любого гражданина, которому был выплачен доход, в налоговой карточке (форма No 1-НДФЛ).
До 1 апреля года, следующего за отчетным, в налоговую инспекцию необходимо сдать сведения о доходах, выплаченных за отчетный год, а также о суммах удержанного НДФЛ. Указанные сведения в виде формы No 2-НДФЛ представляются в отношении каждого физического лица, получившего от организации доходы.
Расчеты с Фондом социального страхования Российской Федерации
Организации, перешедшие на УСН, не уплачивают ЕСН, но они являются страхователями по обязательному социальному страхованию. За счет средств ФСС России они могут выплачивать своим работникам:
- пособие по временной нетрудоспособности;
- пособие по беременности и родам;
- единовременное пособие при рождении ребенка;
- пособие при усыновлении ребенка;
- единовременное пособие женщинам, вставшим на учет в медицинских учреждениях в ранние сроки беременности;
- ежемесячное пособие на период отпуска по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет;
- социальное пособие на погребение.
Кроме того, указанные организации должны ежемесячно уплачивать взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний (Федеральный закон от 24.07.1998 No 125-ФЗ "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний").
Налог на добавленную стоимость
Организации, применяющие УСН, не должны составлять счета-фактуры, вести журналы учета выданных и полученных счетов-фактур, а также заполнять книгу покупок и книгу продаж, так как они освобождены от уплаты НДС на основании п. 2 ст. 346.11 НК РФ (письмо Минфина России от 05.10.2007 No 03-11-05/238).
В то же время эти организации обязаны:
- платить НДС на таможне при ввозе товаров на территорию Российской Федерации,
- выполнять функции налогового агента по НДС.
В последнем случае необходимо рассчитать, удержать и перечислить в бюджет сумму НДС. Такие обязанности возникают, если организация:
- приобретает товары (работы, услуги) на территории Российской Федерации у иностранных лиц, не состоящих на учете в налоговых органах в качестве налогоплательщиков;
- реализует на территории Российской Федерации конфискованное имущество, бесхозные ценности, клады и скупленные ценности, а также ценности, перешедшие по праву наследования государству;
- арендует федеральное, муниципальное или имущество субъектов Российской Федерации.
С 01.01.2006 обязанности налогового агента должны выполнять и те организации (предприниматели), которые реализуют товары иностранных организаций, не состоящих на учете в налоговых органах на основании договоров поручения, комиссии или агентского договора.
Это положение действует, когда по условиям заключенных договоров российские посредники участвуют в расчетах. То есть они должны получить выручку от реализации товаров на свой расчетный счет или в кассу, а затем рассчитаться с иностранной компанией.
Такое изменение было внесено в п. 2 ст. 161 НК РФ Федеральным законом от 22.07.2005 No 119-ФЗ.
При удержании НДС составляется счет-фактура в одном экземпляре, а по окончании отчетного периода в 20-дневный срок в налоговый орган представляется декларация по НДС, форма которой утверждена приказом Минфина России от 27.11.2006 No 153н.
Налог на прибыль
Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, освобождены от уплаты налога на прибыль. Тем не менее в некоторых случаях они обязаны составлять отчетность по налогу на прибыль.
Обязанности налоговых агентов по налогу на прибыль должны выполнять следующие организации:
• выплачивающие дивиденды в пользу других российских организаций - плательщиков налога на прибыль (п. 2 ст. 275 НК РФ);
• выплачивающие доходы иностранным организациям, не осуществляющим деятельность через постоянное представительство на территории Российской Федерации (п. 4 ст. 310 НК РФ).
В первом случае организация обязана рассчитать, удержать налог на прибыль с сумм выплаченных дивидендов и перечислить его в бюджет.
С 01.01.2005 налог рассчитывается по ставке 9%. Дивиденды, выплачиваемые иностранной организации, облагаются налогом на прибыль по ставке 15%.
Начиная с 01.01.2008 в отношении дивидендов, которые получают российские организации, применяется нулевая ставка налога на прибыль. Она будет действовать только при выполнении на день принятия решения о выплате дивидендов определенных условий.
Во-первых, организации, получающей дивиденды, принадлежат на праве собственности не менее 50% вкладов (долей) в уставном (складочном) капитале организации, выплачивающей дивиденды.
Во-вторых, непрерывный период владения такой долей в уставном капитале составляет не менее 365 календарных дней.
В-третьих, стоимость доли в уставном капитале составляет не менее 500 млн руб.
Все прочие дивиденды, полученные российскими организациями как от российских, так и от иностранных организаций, будут облагаться по ставке 9% (табл. 2). Такие изменения внесены в подп. 2 п. 3 ст. 284 НК РФ Законом No 76-ФЗ.
Таблица 2
Ставки налога на прибыль по доходам от участия в деятельности других организаций в виде дивидендов, выплаченных после 1 января 2008 г.
Сумма налога на прибыль, которая приходится на каждого получателя дивидендов, рассчитывается исходя из общей суммы налога на прибыль и его доли в общей сумме дивидендов.
Налог с доходов иностранных организаций следует удерживать при каждой выплате доходов.
Ставки налога, по которым облагаются доходы иностранных организаций от источников в Российской Федерации, не связанные с деятельностью через постоянное представительство, установлены в ст. 284 НК РФ:
• 10% - по доходам от использования, содержания и сдачи в аренду (фрахта) судов, самолетов и других подвижных транспортных средств или контейнеров в связи с осуществлением международных перевозок;
• 15% - по дивидендам, полученным от российских организаций;
• 20% - по всем остальным доходам, не связанным с деятельностью через постоянное представительство в Российской Федерации.
Налог нужно перечислить в бюджет в течение трех дней с момента выплаты дохода иностранной организации (письмо МНС России от 26.06.2002 No 23-1-13/34-1005-Ю274).
Сумма налога уплачивается в федеральный бюджет в той валюте, в которой был выплачен доход, или в рублях по официальному курсу Банка России на дату перечисления налога.
Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, в части доходов в виде дивидендов являются плательщиками налога на прибыль организаций. Следовательно, по окончании каждого отчетного периода, в котором организация - "упрощенец" выплачивала дивиденды, она должна представлять в налоговые органы декларацию по налогу на прибыль (п. 1 ст. 289 НК РФ). Об этом говорится в письме Минфина России от от 23.09.2009 No 03-11-06/2/197).
2.3. СТАТИСТИЧЕСКАЯ ОТЧЕТНОСТЬ И ВЕДЕНИЕ КАССОВЫХ ОПЕРАЦИЙ
При применении упрощенной системы налогообложения организации обязаны представлять статистическую отчетность. Порядок ее представления установлен Положением о порядке представления статистической информации, необходимой для проведения государственных статистических наблюдений, утвержденным постановлением Госкомстата России от 15.07.2002 No 154.
Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, обязаны соблюдать Порядок ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденный решением Совета директоров Банка России от 22.09.1993 No 40.
Наличные денежные средства могут храниться в кассе организации только в пределах лимита остатка денежных средств, который установлен обслуживающим банком.
Это значит, что в начале года необходимо установить лимит кассы. Для этого необходимо заполнить и представить в банк расчет (форма No 0408020, которая приведена в приложении No 1 к Положению о правилах организации наличного денежного обращения на территории Российской Федерации от 05.01.1998 No 14-П).
Если это не сделать, то лимит кассы будет равен нулю. А это значит, что никакого остатка в кассе быть не должно. За образование сверхлимитного остатка организация будет оштрафована согласно ст. 15.1 КоАП РФ.
Принимать наличные деньги от населения или от юридических лиц за проданные товары, работы, услуги организация (предприниматель), которая использует упрощенную систему налогообложения, может только с применением контрольно-кассовой техники.
То есть в момент оплаты товара наличными денежными средствами организация (предприниматель) должна выдать покупателю кассовый чек, отпечатанный на ККТ (Федеральный закон от 22.05.2003 No 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт").
По каждому контрольно-кассовому аппарату необходимо вести журнал кассира-операциониста.
Кроме того, бухгалтер должен иметь в виду, что наличные расчеты между организациями не должны превышать 60 000 руб. (указание Банка России от 14.11.2001 No 1050-У). Ответственность за нарушение установленного лимита наличных расчетов возлагается на покупателя, т.е. на ту организацию, которая вносит наличные деньги в кассу организации-продавца (п. 5 письма Банка России от 16.03.1995 No 14-4/95 "О разъяснениях по отдельным вопросам "Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации" и условий работы с денежной наличностью").
3. КНИГА УЧЕТА ДОХОДОВ И РАСХОДОВ
Основным регистром налогового учета для организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, является книга учета доходов и расходов. Она открывается на один календарный год, затем ее следует хранить в течение четырех лет (подп. 8 п. 1 ст. 23 НК РФ).
Начиная с 1 января 2009 г., "упрощенцы" должны составлять книгу учета доходов и расходов по новой форме. Она утверждена приказом Минфина России от 31.12.2008 No 154н (далее - Приказ Минфина России No 154н) и зарегистрирована в Минюсте России 10.02.2009 No 13290. Этим же документом утвержден и Порядок заполнения книги учета доходов и расходов.
Если "упрощенец" заверил в налоговых органах книгу учета доходов и расходов на 2009 г. до вступления в силу вышеуказанного приказа, то новую книгу учета доходов и расходов можно не заводить.
При этом учет доходов и расходов должен вестись с начала 2009 г. в соответствии с вышеуказанным Порядком заполнения книги учета и главой 26.2 "Упрощенная система налогообложения" НК РФ в редакции, учитывающей изменения и дополнения, вступившие в силу с 1 января 2009 г. Об этом сказано в письме Минфина России от 05.05.2009 No 03-11-06/2/79.
3.1. ОСОБЕННОСТИ ВНЕСЕНИЯ ЗАПИСЕЙ В КНИГУ УЧЕТА ДОХОДОВ И РАСХОДОВ
Записи в книгу учета доходов и расходов можно делать только на основе первичных документов. Книга учета доходов и расходов ведется на русском языке, причем первичные документы, составленные на иностранном языке или языках народов Российской Федерации, должны иметь построчный перевод на русский язык.
Все хозяйственные операции в книге необходимо отражать в хронологическом порядке, обеспечивая полноту, непрерывность и достоверность учета (п. 1.2 Порядка заполнения книги учета доходов и расходов). Речь в данном случае идет о хронологической последовательности в признании "упрощенцем" доходов и расходов.
Датой получения доходов у налогоплательщика признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод). Такой порядок установлен п. 1 ст. 346.17 НК РФ.
Расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Поэтому в графе 2 раздела 1 книги учета доходов и расходов, по мнению специалистов финансового ведомства, следует указывать реквизиты того документа, на основании которого осуществлена операция, которая отражается в ней, а именно реквизиты платежного поручения (письмо Минфина России от 09.08.2006 No 03-11-04/2/159).
Хронологический порядок дат признания доходов и расходов может не совпадать с хронологическим порядком дат первичных документов, которые указаны в графе 2 книги учета доходов и расходов. Однако это не является грубым нарушением правил учета доходов и расходов.
Рассмотрим такую ситуацию. При проведении выездной налоговой проверки налоговый орган обнаружил, что у организации, применяющей упрощенную систему налогообложения, в книге учета доходов и расходов в графе, в которой отражаются доходы, даты первичных документов стоят не в хронологической последовательности.
Налоговый орган вынес решение о привлечении организации к налоговой ответственности за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, предусмотренной п. 1 ст. 120 НК РФ.
По мнению налоговых органов, отражение в книге учета доходов и расходов первичных документов не в строго хронологическом порядке свидетельствует о грубом искажении информации о проведенных организацией хозяйственных операциях в рамках конкретных отчетных периодов.
Налогоплательщики не согласились с таким подходом и обратились в суд.
Прежде всего суд напомнил, что лица, применяющие УСН, вносят данные о хозяйственных операциях, осуществленных в отчетном периоде, в книгу учета доходов и расходов в хронологической последовательности на основании первичных документов позиционным способом.
Суд установил, что налоговый орган за даты совершения таких операций принял даты первичных документов, отраженные в графе 2 раздела I книги учета доходов и расходов, которые могут не совпадать с фактическими данными проведения конкретных хозяйственных операций.
Например, организация вносила запись о своих расходах не в момент оформления платежного поручения, а в момент списания денежных средств в банке, указывая при этом дату составления платежного поручения. Поскольку книга учета доходов и расходов в утвержденной форме не содержит графу "Дата отражения хозяйственной операции", а содержит только графу "Дата и номер первичного документа", в действиях организации отсутствует состав правонарушения, предусмотренный п. 1 ст. 120 НК РФ (постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.09.2003 No А56-8206/03).
Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения и имеющие обособленные подразделения, сталкиваются и с таким вопросом: нужно ли заводить отдельную книгу учета доходов и расходов по обособленному подразделению?
Глава 26.2 НК РФ и Порядок заполнения книги учета доходов и расходов не предусматривают для организаций с обособленными подразделениями обязанность вести раздельный учет показателей по организации и по обособленным подразделениям.
Если виды деятельности, которые организация ведет через обособленное подразделение, не подпадают под обложение ЕНВД, книга учета доходов и расходов заполняется в целом по организации. Такой ответ дали специалисты УМНС России по г. Москве в письме от 06.05.2004 No 21-09/30814.
Все хозяйственные операции в книге учета доходов и расходов отражаются в хронологическом порядке. В данном случае речь идет о хронологической последовательности в признании доходов и расходов.
Записи в книгу можно делать только на основании первичных документов. Если в нее была внесена ошибочная запись, ее можно исправить. Исправление должно быть обосновано и подтверждено подписью руководителя организации. Под исправленной записью необходимо поставить дату и печать налогоплательщика.
Книга учета доходов и расходов состоит из титульного листа и трех разделов:
- раздел I "Доходы и расходы" и справка к разделу I;
- раздел II "Расчет расходов на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств и на приобретение нематериальных активов (создание самим налогоплательщиком), учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу";
- раздел III "Расчет суммы убытка, уменьшающего налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения".
На титульном листе необходимо указать общие сведения: название организации, ИНН, КПП, коды статистики (ОКПО, ОКПД), адрес местонахождения организации (места жительства предпринимателя), номера банковских счетов и т. д.
Приступать к заполнению книги учета доходов и расходов лучше с раздела II, так как данные этого раздела используются при заполнении раздела I.
Раздел II книги учета доходов и расходов
Раздел II книги учета доходов и расходов заполняют только те "упрощенцы", которые выбрали в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.
В разделе II отражаются расходы:
- на приобретение, сооружение и изготовление основных средств;
- на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств;
- на приобретение или создание самим "упрощенцем" нематериальных активов.
Данные о расходах на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств (ОС) и на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов (НМА) отражаются в книге учета доходов и расходов в последний день отчетного (налогового) периода (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Записи делают отдельно по каждому объекту только после того, как указанные расходы полностью оплачены, а объект принят к бухгалтерскому учету.
Напомним, что в состав основных средств и нематериальных активов включаются те объекты, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии со ст. 256 НК РФ.
Раздел II состоит из одной таблицы, которая содержит 16 граф. Первые шесть граф таблицы заполняют все "упрощенцы". В них указываются:
графа 1 - порядковый номер записи:
графа 2 - наименование ОС и НМА, которое было приобретено (сооружено или изготовлено), а также наименование основного средства, которое подверглось достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации и техническому перевооружению;
графа 3 - дата оплаты расходов по этим объектам;
графа 5 - дата ввода в эксплуатацию.
Затраты на приобретение, строительство, достройку или строительство объектов недвижимости, права на которые подлежат государственной регистрации, учитываются в составе расходов с момента подачи документов на государственную регистрацию. При этом факт подачи документов должен быть документально подтвержден (п. 3 ст. 346.17 НК РФ).
Поэтому в таблице раздела II есть графа 4, в которой необходимо указывать дату подачи документов на государственную регистрацию.
Порядок заполнения граф 6 - 15 зависит от того, когда были приобретены, введены в эксплуатацию и оплачены ОС, НМА или расходы на достройку, дооборудование, модернизацию, реконструкцию, техническое перевооружение.
Объекты ОС и НМА приобретены в период применения УСН
В графе 6 указывают первоначальную стоимость ОС или НМА (с учетом "входного" НДС), которые приобретены в период применения "упрощенки".
Помимо прочих расходов в первоначальную стоимость амортизируемого имущества следует включать сумму "входного" НДС в качестве невозмещаемого налога.
Данные по объектам, которые налогоплательщик изготовил или создал самостоятельно, в графу 6 вносят в том отчетном (налоговом) периоде, в котором произошло последнее по времени одно из следующих событий:
- "упрощенец" оплатил или закончил оплату сооружения, изготовления объекта основных средств;
- ввел его в эксплуатацию;
- подал документы на государственную регистрацию прав на объект основных средств.
По объектам нематериальных активов, приобретенных или созданных в период применения УСН, записи следует делать в периоде, в котором произошло последнее по времени одно из следующих событий:
- нематериальный актив принят к бухгалтерскому учету;
- расходы на приобретение или создание нематериального актива завершены и оплачены.
Графа 7 "Срок полезного использования объекта ОС или НМА" и графа 8 "Остаточная стоимость объекта ОС или НМА" не заполняются.
В графе 9 нужно указать количество кварталов, в течение которых будут признаваться расходы на приобретение (сооружение, изготовление) ОС или НМА в налоговом периоде.
Напомним, что расходы на ОС и НМА следует учитывать с момента ввода этих объектов в эксплуатацию в течение всего налогового периода, распределив их по отчетным периодам равными долями (подп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ).
Поэтому в графе 9 по "новым" объектам нужно указать количество кварталов эксплуатации ОС или HMA в налоговом периоде. В частности, если объект ОС или HMA был приобретен (сооружен, создан) в I квартале текущего года, то в графе 9 следует указать цифру 4; если во II квартале, то в графе 9 указывают цифру 3, в III квартале - цифру 2, в IV квартале - цифру 1.
В графе 10 отражают долю стоимости ОС или HMA, которая принимается в расходы за налоговый период. По объектам, которые приобретены и оплачены в период применения "упрощенки", в графе 10 нужно указать 100%.
Для того чтобы рассчитать, какую долю стоимости ОС или НМА "упрощенец" может включать в расходы в последний день отчетного (налогового) периода, нужно найти соотношение между показателями граф 10 и 9. Полученное число (в процентах) округляют до второго знака после запятой и вписывают в графу 11.
В частности, если объект был принят к учету в I квартале, то в графе 11 указывают значение 25 (100% : 4), во II квартале - значение 33,33 (100% : 3), в III квартале - значение 50 (100% : 2), в IV квартале - значение 100 (100 : 1).
Далее необходимо рассчитать в рублях ту часть стоимости ОС или НМА, которую можно включить в расходы за каждый квартал отчетного периода. Этот показатель отражают в графе 12.
По тем объектам, которые были приобретены и оплачены в период применения "упрощенки", этот показатель определяется как произведение первоначальной стоимости на долю стоимости ОС или НМА, включаемую в расходы в каждом квартале отчетного (налогового) периода:
Графа 12 = Графа 6 × Графа 11
Сумму затрат на приобретение (сооружение, изготовление) ОС и НМА, включенных в состав расходов за налоговый период, отражают в графе 13. Показатель в этой графе рассчитывается как произведение стоимости ОС или НМА, которая включается в расходы за каждый квартал отчетного (налогового) периода на количество кварталов эксплуатации ОС или НМА в налоговом периоде:
Графа 13 = Графа 12 × Графа 9.
По объектам ОС или НМА, которые были приобретены и оплачены до перехода на "упрощенку", заполнять графы 14 и 15 не нужно.
Расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств
Аналогичным образом отражаются расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, которые организация понесла в период применения УСН.
Расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств включаются в первоначальную стоимость основных средств в периоде, в котором последним произошло одно из следующих событий:
- объект основных средств введен в эксплуатацию;
- расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение оплачены;
- по объектам недвижимости, которые подверглись достройке или реконструкции, документы переданы на государственную регистрацию.
В графе 6 указывают общую сумму расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение объекта основных средств.
В графе 9 нужно указать количество кварталов, в течение которых будут признаваться расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств в налоговом периоде, - 4, 3, 2 или 1.
В графе 10 отражают долю расходов, которая принимается в расходы за налоговый период, - 100%, а в графе 11 - долю расходов, которая будет включена в расходы в каждом квартале текущего года (графа 10 : графа 9).
Показатель в графе 12 рассчитывается как произведение показателя графы 6 и показателя графы 11, а показатель в графе 13 - как произведение показателей граф 12 и 9.
Графы 7, 8, 14 - 16 заполнять не следует.
Объекты ОС и НМА приобретены до перехода на УСН
По "старым" объектам ОС и НМА, которые были приобретены до перехода на "упрощенку", графа 6 не заполняется.
В графе 7 отражается срок полезного использования основного средства или нематериального актива, который был установлен при вводе объекта в эксплуатацию на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 No 1 (далее - Классификация основных средств).
На дату перехода на УСН организация должна определить остаточную стоимость амортизируемого имущества в виде разницы между первоначальной стоимостью и суммой начисленной амортизации. При переходе с общего режима налогообложения на УСН остаточная стоимость определяется по данным налогового учета, а при переходе с ЕНВД на УСН - по данным бухгалтерского учета.
Эти данные следует внести в графу 8 "Остаточная стоимость объекта ОС или НМА".
В графе 9 нужно указать количество кварталов эксплуатации ОС или НМА в налоговом периоде.
По объектам, которые были приобретены до перехода на "упрощенку", в этой графе необходимо поставить цифру 4.
В графе 10 отражают долю стоимости ОС или НМА, которая принимается в расходы за налоговый период по объектам, которые были приобретены и оплачены до применения этого спецрежима.
Доля стоимости, включаемая в расходы, определяется в зависимости от срока полезного использования.
• Остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, срок полезного использования которых не превышает трех лет, включается в состав расходов равными долями в течение первого года использования упрощенной системы налогообложения. По таким объектам в графе 10 также указывается 100%.
• Остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, срок полезного использования которых превышает 15 лет, списывается в расходы равными долями в течение 10 лет. По таким объектам в графе 10 проставляют долю стоимости в размере в размере 10%.
• Остаточная стоимость прочих объектов основных средств и нематериальных активов должна быть отнесена на расходы в течение трех лет. В первый год списывается 50% остаточной стоимости, во второй год - 30%, в третий - 20%. Следовательно, по этим объектам в графе 10 указывают в первый, второй и третий год соответственно цифры 50, 30 и 20%.
Общий итог по графе 10 рассчитывается только в целом за год.
Для того чтобы рассчитать, какую долю стоимости ОС или НМА "упрощенец" может включать в расходы в последний день отчетного (налогового) периода, нужно найти соотношение между показателями граф 10 и 9. Полученное число (в процентах) округляют до второго знака после запятой и вписывают в графу 11.
Далее необходимо рассчитать в рублях ту часть стоимости ОС или НМА, которую можно включить в расходы за каждый квартал отчетного периода. Этот показатель отражают в графе 12.
По тем объектам, которые были приобретены и оплачены до перехода на "упрощенку", показатель в графе 12 рассчитывается как произведение остаточной стоимости объекта на долю стоимости ОС или НМА, которая включается в расходы в каждом отчетном (налоговом) периоде:
Графа 12 = Графа 8 × Графа 11.
По окончании каждого квартала необходимо подсчитать общую сумму расходов на ОС и НМА, которые можно учесть при расчете единого налога за отчетный (налоговый) период. Этот показатель переносят из графы 12 раздела II в графу 7 раздела I в последний день отчетного (налогового) периода: 31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря.
Сумма затрат на приобретение (сооружение, изготовление) ОС и НМА, включенных в состав расходов за налоговый период, отражают в графе 13. Показатель в этой графе рассчитывается как произведение стоимости ОС или НМА, которая включается в расходы за каждый квартал отчетного (налогового) периода, на количество кварталов эксплуатации ОС или НМА в налоговом периоде:
Графа 13 = Графа 12 × Графа 9.
Общий итог по графе 13 рассчитывается только в целом за год.
Ту часть расходов на приобретение (сооружение, изготовление) ОС или НМА, которая была учтена при расчете единого налога в предыдущие годы по "старым" объектам, отражают в графе 14. Показатель в этой графе рассчитывается как сумма итоговых показателей по графе 13 раздела II книги учета доходов и расходов за предыдущие годы применения "упрощенки".
А в графе 15 указывают ту часть расходов на приобретение (сооружение, изготовление) ОС или НМА, которая будет учтена при расчете единого налога в последующие годы. Для расчета показателя в этой графе остаточную стоимость объекта уменьшают на величину расходов, которые были учтены при расчете единого налога в текущем году и в предыдущие годы:
Графа 15 = Графа 8 - Графа 13 - Графа 14.
Общий итог по графе 15 рассчитывается только в целом за год.
Графу 16 заполняют только в случае выбытия ОС или НМА. Там указывают число, месяц и год реализации объекта.
Пример
До 2010 г. организация платила налоги в общеустановленном порядке, а с 1 января 2010 г. применяет упрощенную систему налогообложения. В качестве объекта налогообложения организация использует доходы, уменьшенные на величину расходов.
• В июне 2008 г. организация приобрела деревообрабатывающий станок. Его первоначальная стоимость с учетом амортизационной премии по данным налогового учета составила 192 000 руб. (без учета НДС).
Согласно Классификации основных средств деревообрабатывающий станок относится к седьмой амортизационной группе (код ОКОФ 14 2922645) со сроком полезного использования от 15 до 20 лет. Срок полезного использования был установлен по станку в размере 240 месяцев (20 лет). Сумма ежемесячной амортизации составляет 800 руб. (192 000 руб. : 240 мес).
За 2008 - 2009 гг. амортизация была начислена в размере 14 400 руб. (800 руб. × 18 мес). Остаточная стоимость станка на 1 января 2010 г. составила 177 600 руб. (192 000 руб. - - 14 400 руб.).
Так как срок службы станка превышает 15 лет, его остаточная стоимость включается в состав расходов в течение десяти лет. Ежеквартально в расходы необходимо включать 4440 руб. (177 600 руб.: 10 лет : 4 кв.).
За 2010 г. в состав расходов было включено 17 760 руб. (4440 руб. × 4 кв.). Такая же сумма будет включена в состав расходов и в 2011 г.
• В августе 2009 г. предприятие приобрело станок круглопильный и сразу стало его использовать. Первоначальная стоимость этого основного средства с учетом амортизационной премии по данным налогового учета составила 30 ООО руб. без учета НДС.
Согласно Классификации основных средств станок круглопильный относится к третьей амортизационной группе (код ОКОФ 14 2922621) со сроком полезного использования от 3 до 5 лет. Срок полезного использования по станку круглопильному был установлен в размере 60 месяцев (5 лет). Сумма ежемесячной амортизации составила 500 руб. (30 000 руб. : 60 мес).
За период с сентября по декабрь 2009 года была начислена амортизация в размере 2000 руб. (500 руб. × 4 мес). Остаточная стоимость станка на 1 января 2010 г. составила 28 000 руб. (30 000 руб. - 2000 руб.).
Срок службы станка круглопильного превышает 3 года. Поэтому его оставшуюся стоимость необходимо списать на расходы в течение трех лет:
♦ в 2010 г. - 14 ООО руб. (28 000 руб. × 50%). Ежеквартально включать в расходы 3500 руб. (14 000 руб. : 4 кв.);
♦ в 2011 г. - 8400 руб. (28 000 руб. × 30%). Ежеквартально включать в расходы 2100 руб. (8400 руб. : 4 кв.);
♦ в 2012 г. - 5600 руб. (28 000 руб. × 20%). Ежеквартально включать в расходы 1400 руб. (5600 руб. : 4 кв.).
• В апреле 2010 г. организация приобрела комплект офисной мебели стоимостью 70 800 руб., в том числе НДС - 10 800 руб. 20 апреля мебель была оплачена, а 21 апреля введена в эксплуатацию.
Следовательно, срок эксплуатации этого объекта ОС в налоговом периоде будет равен трем кварталам. Ежеквартально организация будет включать в состав расходов 23 600 руб. (70 800 руб. : 3 кв.).
В октябре 2010 г. организация зарегистрировала торговый знак, расходы на создание которого составили 40 000 руб. 21 октября торговый знак был включен в состав нематериальных активов организации.
Раздел II книги учета доходов и расходов за 2010 г. был заполнен следующим образом:
Расчет расходов на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств и на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу за 2070 год
Раздел I книги учета доходов и расходов
Раздел I книги учета доходов и расходов состоит из четырех таблиц, в каждой из которых отражаются доходы и расходы за соответствующий квартал.
Напомним, что доходы и расходы при упрощенной системе налогообложения отражаются кассовым методом (ст. 346.17 НК РФ). Это значит, что доходы признаются только после получения денежных средств, а расходы - после фактической оплаты товаров (работ, услуг).
Доходы, полученные в натуральной форме, учитываются по рыночным ценам.
Если налогоплательщики получили доходы в иностранной валюте, то их нужно пересчитать в рубли по курсу Банка России на день получения. Расходы, осуществленные организацией в иностранной валюте, также подлежат пересчету в рубли (по курсу Банка России на день платежа).
Порядок заполнения раздела I зависит от объекта налогообложения, выбранного организацией или предпринимателем.
В графе 1 указывают порядковый номер записи, в графе 2 - дату и номер первичного документа, на основании которого производится запись, а в графе 3 - содержание операции.
В графе 4 раздела I "упрощенцы" отражают полученные доходы, облагаемые единым налогом. К ним относятся:
- доходы от реализации, рассчитываемые на основании ст. 249 НК РФ;
- внереализационные доходы, исчисляемые в соответствии со ст. 250 НК РФ.
Посреднические организации указывают в этой графе только сумму своего посреднического вознаграждения. Денежные средства, полученные на покупку товара (работ, услуг) для клиента, товары, переданные на комиссию, выручку от реализации комиссионных товаров, полученную от покупателей, в графе 4 отражать не следует.
Кроме того, в графе 4 не отражаются:
1) доходы, указанные в ст. 251 НК РФ;
2) доходы организации, облагаемые налогом на прибыль организаций по налоговым ставкам, предусмотренным п. 3 и 4 ст. 284 НК РФ, в порядке, установленном главой 25 НК РФ;
3) доходы индивидуального предпринимателя, облагаемые налогом на доходы физических лиц по налоговым ставкам, предусмотренным п. 2, 4 и 5 ст. 224 НК РФ, в порядке, установленном главой 23 НК РФ.
Налогоплательщики, которые рассчитывают единый налог с доходов по ставке 6%, помимо граф 1 - 3 должны заполнять графу 4. В то же время они могут указывать в графе 5 расходы, связанные с получением доходов (п. 2.5 Порядка заполнения книги учета доходов и расходов).
Те упрощенцы, которые исчисляют единый налог с разницы между доходами и расходами, должны заполнять все пять граф, а также справку к разделу I.
В графе 5 они указывают расходы, которые были осуществлены в процессе предпринимательской деятельности и поименованы в ст. 346.16 НК РФ.
Итоговые данные по графам 4 и 5 рассчитываются отдельно за каждый квартал, а также нарастающим итогом с начала года за каждый отчетный (налоговый) период.
Общую сумму доходов за отчетный (налоговый) период (графа 4) переносят в строку 010, а общую сумму расходов (графа 5) - в строку 020 раздела 2 налоговой декларации по единому налогу.
Пример
Организация перешла на применение упрощенной системы налогообложения с 1 января 2010 г. Объектом налогообложения организация выбрала доходы, уменьшенные на величину расходов.
За этот период были проведены следующие операции:
• перечислен НДС за IV квартал 2009 г. в размере 2000 руб. (платежное поручение No 1 от 17.01.2010, налоговая декларация по НДС за IV квартал 2009 г.).
Погашение задолженности по НДС за прошлый год не относится к расходам организации. Поэтому эта операция не отражается в книге учета доходов и расходов;
• получен банковский кредит в размере 300 000 руб. под 12% годовых (кредитный договор от 14.01.2010, банковская выписка от 17.01.2010).
Банковский кредит не относится к доходам организации. Поэтому его не следует отражать в книге учета доходов и расходов;
• приобретен товар на сумму 177 000 руб., в том числе НДС - 27 000 руб. (товарная накладная No 24 от 20.01.2010, счет-фактура No 24 от 20.01.2010, платежное поручение No 2 от 24.01.2010). Стоимость приобретенного товара включается в состав расходов только после его реализации. Поэтому сумма, уплаченная поставщику, не отражается в книге учета доходов и расходов;
• получена оплата за отгруженный товар на сумму 147 500 руб. (накладная No 1 от 21.01.2010, банковская выписка от 30.01.2010).
Поскольку товар реализован, организация должна отразить в книге учета доходов и расходов не только сумму полученных доходов, но и величину расходов, связанных с этой реализацией, в частности стоимость покупных товаров (100 000 руб.);
• перечислена арендная плата в размере 5900 руб., в том числе НДС - 900 руб. (договор аренды от 15.05.2009, платежное поручение No 3 от 21.01.2010, счет-фактура No 18 от 31.01.2010);
• начислена заработная плата за январь 2010 г. в размере 17 ООО руб., в том числе налог на доходы физических лиц - 2000 руб. (расчетная ведомость No 1 от 31.01.2010).
Поскольку "упрощенцы" признают расходы только после фактической оплаты, заработная плата будет включена в состав расходов после выплаты ее сотрудникам;
• перечислен НДФЛ в бюджет в размере 2000 руб. (платежное поручение No 4 от 01.02.2010).
НДФЛ является часть расходов на оплату труда. Поэтому сумму налога следует отразить в графе 5 раздела I книги учета доходов и расходов;
• перечислен авансовый платеж по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование в размере 2380 руб. (платежное поручение No 5 от 01.02.2010).
Указанная сумма включена в состав расходов;
• перечислены страховые взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профзаболеваний в размере 34 руб. (платежное поручение No 6 от 01.02.2010). Указанная сумма включена в состав расходов;
• из банка получены наличные деньги в размере 19 000 руб. (приходный кассовый ордер No 1 от 01.02.2010).
Операция не отражается в книге учета доходов и расходов;
• выданы денежные средства под отчет на командировочные расходы - 4000 руб. (расходный кассовый ордер No 1 от 01.02.2010). Операция не отражается в книге учета доходов и расходов;
• из кассы выдана заработная плата в размере 15 000 руб. (расчетная ведомость No 1 от 31.01.2010, расходный кассовый ордер No 2 от 02.02.2010).
Указанную сумму следует включить в состав расходов и отразить в графе 5 книги учета доходов и расходов;
• перечислена предоплата за ксерокс в размере 16 520 руб., в том числе НДС - 2520 руб. (платежное поручение No 7 от 04.02.2010). Суммы предварительной оплаты в состав расходов не включаются;
• в кассу организации оприходована наличная выручка от реализации товаров (накладная No 2 от 07.02.2010, приходный кассовый ордер No 2 от 07.02.2010) в размере 59 000 руб., в том числе НДС - 9000 руб.
Поскольку товар реализован, организация должна отразить в книге учета доходов и расходов не только сумму полученных доходов, но и величину расходов, связанных с этой реализацией, - стоимость покупных товаров (40 000 руб.).
• выдана материальная помощь работнику в размере 1500 руб. (расходный ордер No 3 от 07.02.2010).
Суммы материальной помощи не включаются в состав расходов и в книге учета доходов и расходов не отражаются;
• начислены проценты по банковскому кредиту в размере 3000 руб. (бухгалтерская справка No 1 от 16.02.2010).
Сумму процентов организация может включить в состав расходов только после фактической оплаты. Поэтому начисленные проценты в книге учета доходов и расходов не отражаются;
• возвращена основная сумма долга по кредитному договору в размере 300 000 руб. и перечислена сумма начисленных процентов в размере 3000 руб. (платежное поручение No 8 от 17.02.2010).
В Книге учета доходов и расходов будет отражена только сумма уплаченных процентов;
• утвержден авансовый отчет No 1 от 21.02.2010 сотрудника и его командировочные расходы в размере 3870 руб.
Расходы на командировку отражаются в графе 5 книги учета доходов и расходов;
• остаток подотчетной суммы в размере 130 руб. внесен в кассу организации (приходный кассовый ордер No 8 от 21.02.2010);
• поступила предоплата в счет предстоящей отгрузки товара в размер 14 750 руб. (банковская выписка от 28.02.2010). Суммы предварительной оплаты включаются в состав доходов организации - "упрощенца" и отражаются в графе 4 книги учета доходов и расходов.
В I квартале таблица раздела I книги учета доходов и расходов была заполнена следующим образом (в таблице приняты сокращения: п/п - платежное поручение; РКО - расчетно-кассовый ордер):
I. Доходы и расходы
Остальные операции в книге учета доходов и расходов отражать не нужно.
Если бы организация использовала другой объект налогообложения (доходы), то бухгалтер организации заполнял бы только графу 4. В графе 5 он поставил бы прочерки.
В справке к разделу I рассчитывают налоговую базу по единому налогу за год. Поэтому заполнять ее следует только по итогам налогового периода.
По строке 010 указывают сумму доходов, полученных за год, а по строке 020 - сумму расходов, учитываемых при расчете единого налога. Эти показатели переносят соответственно из итоговой строки граф 4 и 5 четвертой таблицы раздела I.
Ниже отражают разницу между суммой минимального налога, уплаченного по итогам прошлого года, и суммой единого налога, рассчитанного за тот же период (строка 030).
Напомним, что обязанность по уплате минимального налога возникает у "упрощенцев", только если величина единого налога, рассчитанная за налоговый период, окажется меньше суммы минимального налога.
Минимальный налог исчисляется путем умножения величины доходов, полученных "упрощенцем" за налоговый период, на ставку налога в размере 1%. Доходы в этом случае определяются в порядке, установленном ст. 346.15 НК РФ.
В следующем году "упрощенцы" могут учесть разницу между суммой единого налога, начисленного по общим правилам, и суммой уплаченного минимального налога при расчете налоговой базы по единому налогу (п. 6 ст. 346.18 НК РФ).
Для заполнения строки 030 используют данные налоговой декларации по единому налогу за прошлый год. Показатель по этой строке рассчитывается как разница между строками 100 и 080 графы 5 раздела 2 декларации.
Налоговая база по единому налогу за год отражается по строке 040 Справки к разделу I книги учета доходов и расходов. Этот показатель рассчитывают следующим образом:
Строка 040 = Строка 010 - Строка 020 - Строка 030.
Если этот показатель имеет отрицательное значение, то его следует указать по строке 041.
Пример
Организация применяет упрощенную систему налогообложения. В качестве объекта налогообложения организация использует доходы, уменьшенные на величину расходов.
По итогам работы за 2010 г. сумма доходов (графа 4 четвертой таблицы раздела 1) составила 5 897 452 руб., а величина расходов (графа 5) - 5 833 671 руб.
В 2009 г. организация получила убытки. Поэтому в бюджет был уплачен минимальный налог в размере 43 781 руб. Величина единого налога, рассчитанного за 2009 г. в общеустановленном порядке, равна нулю.
Следовательно, сумма разницы между минимальным налогом и единым налогом равна 43 781 руб.
Величина налоговой базы за 2010 год составит 20 000 руб. (5 897 452 руб. - 5 833 671 руб. - 43 781 руб.).
Справку к разделу I бухгалтер организации заполнит следующим образом:
Раздел III книги учета доходов и расходов
В разделе III производится расчет суммы убытка, уменьшающей налоговую базу по единому налогу.
Его заполняют "упрощенцы", которые выбрали в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, но только в том случае, если они получили убытки при использовании упрощенной системы налогообложения в предыдущие годы.
Данные в раздел III вносят только по итогам налогового периода, когда по строке 040 раздела I книги учета доходов и расходов уже рассчитана налоговая база по единому налогу за истекший год.
Напомним, что налогоплательщик вправе переносить убыток на будущие налоговые периоды в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен этот убыток.
Налогоплательщик вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка. Убыток, не перенесенный на следующий год, может быть перенесен целиком или частично на любой год из последующих девяти лет.
Если налогоплательщик получил убытки более чем в одном налоговом периоде, перенос таких убытков на будущие налоговые периоды производится в той очередности, в которой они получены.
По строке 010 указывают сумму убытка за все годы применения упрощенной системы налогообложения, которая не была учтена при расчете единого налога. В 2009 г. показатель по этой строке переносят из строки 060 раздела 2.1 декларации по единому налогу за 2008 г., а в последующие годы - из строки 150 раздела III книги учета доходов и расходов за предыдущий год.
Ниже приводится расшифровка неперенесенного убытка по годам (строки 020 - 110), которая переносится из раздела III книги учета доходов и расходов за прошлый год (строки 160 - 250).
Данные о сумме убытка, полученного за каждый год применения "упрощенки", можно взять из строки 041, а величину убытка, на который была уменьшена величина налоговой базы, - из строки 050 декларации по единому налогу за прошлые годы. Затем нужно сопоставить эти данные и определить, за какие годы убыток уже погашен, а за какие - нет.
По строке 120 указывают величину налоговой базы за отчетный год, которая переносится из строки 040 справки к разделу I книги учета доходов и расходов.
Упрощенец может уменьшить налоговую базу по единому налогу за истекший налоговый период на сумму убытков, которые он получил в предыдущие годы применения "упрощенки" и использования в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов (п. 7 ст. 346.18 НК РФ). Остальная часть убытков переносится на следующие налоговые периоды, но не более чем на 10 налоговых периодов.
По строке 140 указывают сумму убытка, полученного по итогам работы за истекший налоговый период. Показатель по этой строке переносят из строки 041 справки к разделу I книги учета доходов и расходов за отчетный год.
Ту сумму убытка, которая переносится на следующий год, отражают по строке 150. Показатель по этой строке рассчитывается по формуле:
Строка 150 = Строка 010 - Строка 130 + Строка 140.
Ниже приводят расшифровку суммы убытка по годам ее образования (строки 160 - 250).
Организация применяет упрощенную систему налогообложения с 2007 г. В качестве объекта налогообложения организация использует доходы, уменьшенные на величину расходов.
По итогам работы за 2007 г. был получен убыток в размере 5000 руб., а в 2008 г. часть убытка в размере 2000 руб. была учтена при расчете налоговой базы по единому налогу. Величина убытка за 2009 год составила 4000 руб.
Налоговая база по единому налогу за 2010 г. составила 20 000 руб. (строка 040 справки к разделу I книги учета доходов и расходов).
Бухгалтер организации заполнил раздел III следующим образом.
Расчет суммы убытка, уменьшающей налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, за 2009 год
Регистрируем книгу учета доходов и расходов в налоговых органах
Регистрация книги учета доходов и расходов в налоговых органах главой 26.2 НК РФ не предусмотрена. Такая обязанность установлена Приказом Минфина России No 154н.
Книгу можно вести как на бумажных носителях, так и в электронном виде с использованием компьютерной техники (п. 1.4 Порядка заполнения книги учета доходов и расходов).
Главой 26.2 НК РФ не определено, каким образом необходимо заявить о том, что налогоплательщик решил вести книгу в электронном виде и нужно ли вообще предварительно уведомлять об этом налоговый орган.
Дело в том, что те организации и предприниматели, которые будут вести книгу на бумажном носителе, должны оформить ее до начала ведения деятельности и отражения в ней доходов и расходов. Фактически это нужно сделать в декабре, т.е. до начала очередного налогового периода. При этом книга учета доходов и расходов должна быть прошнурована и пронумерована.
На последней странице пронумерованной и прошнурованной налогоплательщиком книги учета доходов и расходов указывается количество содержащихся в ней страниц. Эти данные подтверждаются: подписью руководителя организации (индивидуального предпринимателя), заверенной печатью организации (индивидуального предпринимателя - при ее наличии), а также подписью должностного лица налогового органа, заверенной печатью налогового органа, до начала ее ведения (письмо Минфина России от 08.02.2007 No 03-11-04/2/30).
Если книга учета доходов и расходов ведется в электронном виде, то по окончании отчетного (налогового) периода ее необходимо распечатывать на бумажных носителях.
Когда закончится календарный год, листы книги прошивают и нумеруют (п. 1.5 Порядка заполнения книги учета доходов и расходов). На последней странице пронумерованной и прошнурованной налогоплательщиком книги учета доходов и расходов, которая велась в электронном виде и выведена по окончании налогового периода на бумажные носители, указывается количество содержащихся в ней страниц. Эти данные подтверждаются: подписью руководителя организации (индивидуального предпринимателя), заверенной печатью организации (индивидуального предпринимателя - при ее наличии), а также подписью должностного лица налогового органа, заверенной печатью налогового органа.
Срок, до которого книга учета доходов и расходов, которая велась в электронном виде, должна быть представлена в налоговый орган, Налоговым кодексом Российской Федерации не установлен.
В то же время п. 1.5 Порядка заполнения книги учета доходов и расходов предписывает представить в налоговый орган книгу учета доходов и расходов, которая в течение налогового периода велась в электронном виде, после выведения на бумажные носители по окончании налогового периода не позднее 31 марта года, следующего за отчетным.
Если книга учета доходов и расходов не заверена в установленном порядке в налоговом органе, данное обстоятельство, по мнению Минфина России, может рассматриваться как отсутствие книги учета доходов и расходов. В этом случае организация может быть привлечена к ответственности, предусмотренной ст. 126 НК РФ (письмо Минфина России от 31.03.2005 No 03-02-07/1-85).
Напомним: штраф за каждый непредставленный документ составляет 50 руб.
Статья 120 НК РФ предусматривает ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения. При этом под грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения для целей указанной статьи понимается, в частности, отсутствие или первичных документов, или счетов-фактур, или регистров бухгалтерского учета.
Штраф за грубое нарушение организацией правил учета доходов и расходов, а также объектов налогообложения составляет 5000 руб.
Если те же деяния привели к занижению налоговой базы, то штраф взыскивается в размере 10% суммы неуплаченного налога, но не менее 15 000 руб.
Так как книга учета доходов и расходов не является регистром бухгалтерского учета, то ее отсутствие не является основанием для взыскания штрафа по ст. 120 НК РФ.
Исправление ошибок
Внесенную в книгу учета доходов и расходов ошибочную запись можно исправить.
Если налогоплательщик обнаружил в текущем отчетном (налоговом) периоде ошибку в исчислении налоговой базы прошлых отчетных (налоговых) периодов, то исправлять ее нужно в том периоде, когда она была совершена.
Налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлена ошибка, можно корректировать только в том случае, если невозможно определить конкретный период совершения ошибки (п. 1 ст. 54 НК РФ).
Таким образом, если "упрощенец" нашел ошибки в расчете налоговой базы текущего года, корректировку и перерасчет налоговых обязательств он может произвести в книге учета доходов и расходов за текущий налоговый период. Исправление должно быть обосновано и подтверждено подписью руководителя организации. Под исправленной записью необходимо поставить дату и печать налогоплательщика (п. 1.6 Порядка заполнения книги учета доходов и расходов).
Если организация ведет книгу учета доходов и расходов в электронном виде, то исправление ошибок осуществляется путем внесения в программу неправильной записи со знаком "минус" и отражения правильной операции.
Если книга ведется в бумажном виде, то нужно зачеркнуть неправильный показатель и вписать правильное значение. При этом, как мы уже сказали выше, исправление должно быть заверено подписью руководителя организации и оттиском печати. Кроме того, необходимо указать дату исправления.
Такой порядок внесения исправлений в книгу учета доходов и расходов при применении упрощенной системы налогообложения приведен в письме Минфина России от 15.12.2003 No 04-02-05/1/108 "О внесении исправлений в налоговые регистры организациями и предпринимателями, применяющими упрощенную систему налогообложения".
Если ошибки в исчислении налоговой базы обнаружены за прошлый год, то вносить исправления в книгу учета доходов и расходов текущего года не следует.
Корректировку и пересчет налоговых обязательств "упрощенцы" должны производить в уточненной декларации по единому налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения, подаваемой за истекший налоговый период.
4. ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА ДОХОДОВ
Для всех организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения, независимо от выбранного объекта налогообложения установлен единый порядок учета доходов.
Согласно ст. 346.15 НК РФ в состав доходов "упрощенцев" включается:
- выручка от продажи товаров, работ, услуг, имущества и имущественных прав (определяется на основании ст. 249 НК РФ);
- внереализационные доходы (определяются на основании ст. 250 НК РФ).
В налоговую базу по единому налогу включаются доходы, полученные как из источников в Российской Федерации, так и из источников за пределами Российской Федерации (письмо Минфина России от 04.04.2007 No 03-11-04/102).
При определении объекта налогообложения организация не учитывает доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ.
Доходы признаются кассовым методом (п. 1 ст. 346.17 НКРФ). Это значит, что в день поступления денежных средств на счет в банке или в кассу организации, в момент получения имущества или имущественных прав бухгалтеру необходимо отразить соответствующую сумму дохода в книге учета доходов и расходов.
С 1 января 2006 г. датой признания доходов является не только день поступления денежных средств на расчетный счет или в кассу налогоплательщика, но и день погашения задолженности иным способом. Например, путем взаимозачета или передачи иного имущества в счет погашения этой задолженности.
Если налогоплательщик получил вексель в оплату реализованных товаров (работ, услуг), то датой получения дохода является день оплаты векселя или день передачи этого векселя по индоссаменту третьему лицу.
Доходы, полученные от источников за пределами Российской Федерации, учитываются при расчете единого налога по правилам ст. 346.15 НК РФ (письмо МНС России от 06.05.2004 No 22-1-14/818).
4.1. ДОХОДЫ, СВЯЗАННЫЕ С РЕАЛИЗАЦИЕЙ ПРОДУКЦИИ
Выручка от реализации товаров, работ, услуг
Доходы от реализации товаров (работ, услуг) отражаются в книге учета доходов и расходов по мере поступления денежных средств на расчетный счет или в кассу налогоплательщика.
Организация ООО "Факел", применяющая упрощенную систему налогообложения, отгрузила 20.01.2010 партию товаров ЗАО "Свирель" на сумму 60 000 руб. (накладная No 42). Оплата за реализованный товар поступила на расчетный счет организации 03.04.2010.
Следовательно, в налогооблагаемую базу по единому налогу за I квартал 2010 г. доход от реализации товаров не включается. Бухгалтер ООО "Факел" отразил полученную выручку в книге учета доходов и расходов 3 апреля и включил в состав налогооблагаемых доходов за полугодие.
Пример
I. Доходы и расходы
Если организация применяет УСН с объектом налогообложения "доходы", то она не может уменьшить свою выручку на сумму понесенных расходов.
Например, оплата услуг субподрядных организаций является для генерального подрядчика его расходами на приобретение работ (услуг) производственного характера, выполненных сторонними организациями (письмо Минфина России от 13.01.2005 No 03-03-02-04/1-5). Поэтому строительная организация, применяющая УСН с объектом налогообложения "доходы", должна учитывать суммы оплаты заказчиками работ, которые должны быть выплачены субподрядным организациям.
Аналогичного мнения придерживаются и арбитражные суды (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 02.05.2007 No Ф08-2251/2007-911А).
Доходы от реализации имущественных прав
Осуществляя предпринимательскую деятельность, налогоплательщик, применяющий упрощенную систему налогообложения, может продавать не только товары собственного производства или приобретенные ранее, но и имущественные права (ст. 249 НК РФ).
Предположим, что организация отгрузила покупателю товар, а затем передала свое право на этот долг другой организации или предпринимателю. Такая сделка оформляется договором уступки требования (п. 1 ст. 382 НК РФ).
Доходы от реализации права требования включаются в налоговую базу по единому налогу в тот день, когда на расчетный счет или в кассу организации - "упрощенца" поступят деньги от покупателя этих имущественных прав (письма Минфина России от 27.02.2009 No 03-11-06/2/30, от 04.07.2005 No 03-11-04/2/12).
Иными словами, если договор по переуступке права требования заключен, но новый кредитор еще не платил по нему, то сумма долга в доходах не учитывается.
Авансы полученные
В составе доходов учитываются авансы, полученные организацией - "упрощенцем" от покупателей и заказчиков, вне зависимости от срока исполнения обязательств по договору (письма Минфина России от 18.12.2008 No 03-11-04/2/197, от 21.07.2008 No 03-11-04/2/108).
Пример
ООО "Факел" 25.01.2010 получило от ЗАО "Спам" предоплату по договору купли-продажи в размере 100 000 руб. в счет будущей поставки холодильников (имеется банковская выписка по расчетному счету). В этот же день в книге учета доходов и расходов была сделана запись:
Доходы, полученные по договору мены
Доходами налогоплательщика, применяющего упрощенную систему налогообложения, признаются не только денежные средства, полученные от реализации товаров (работ, услуг). Единым налогом облагаются доходы в виде имущества, полученного безвозмездно или по договору мены (письма Управления ФНС России от 13.09.2005 No 18-11/3/64871, МНС России от 26.05.2004 No 04-02-05/2/25).
Доходы, полученные в натуральной форме, т.е. в виде имущества или имущественных прав, учитываются по стоимости, которая указана в договоре мены или в накладной на товар, полученный по договору мены (письмо Минфина России от 26.05.2004 No 04-02-05/2/25).
Если же ни в договоре, ни в накладной стоимость товара не указана, то сумма дохода определяется на основании ст. 40 НК РФ, т.е. по рыночным ценам.
При отражении операций по договору мены в книге учета доходов и расходов бухгалтеру необходимо правильно определить момент признания дохода. Согласно ст. 570 ГК РФ право собственности на обмениваемые товары переходит к участникам сделки одновременно. Следовательно, пока стороны договора не выполнят полностью свои обязательства друг перед другом, обмениваемое имущество продолжает принадлежать прежнему владельцу.
Таким образом, для организации, применяющей упрощенную систему налогообложения, моментом признания дохода является день, когда обе стороны передали друг другу предметы обмена (письмо Управления ФНС России по г. Москве от 13.09.2005 No 18-11/3/64871).
Если организация рассчитывает единый налог с разницы между доходами и расходами, то она может включить в состав расходов покупную стоимость товаров, реализованных по договору мены, но при условии, что они уже оплачены.
Пример
ООО "Факел" применяет упрощенную систему налогообложения. В качестве объекта налогообложения организация выбрала доходы, уменьшенные на сумму расходов.
В марте 2010 г. организация заключила договор мены с ЗАО "Салют". Согласно условиям договора ООО "Факел" должно передать ЗАО "Салют" 10 холодильников стоимостью 200 000 руб., а ЗАО "Салют" - 10 электроплит. Обмен признан равноценным.
Покупная стоимость холодильников составляет 180 000 руб. (товарно-транспортная накладная от 21.03.2010 No 32). Задолженность перед поставщиком холодильников была погашена 23.03.2010 (платежное поручение No 7).
Ситуация 1
ООО "Факел" 31.03.2010 получило партию электроплит, а 01.04.2010 оно отгрузило в адрес ЗАО "Салют" партию холодильников.
Ситуация 2
ООО "Факел" 31.03.2010 отгрузило в адрес ЗАО "Салют" партию холодильников (товарно-транспортная накладная No 14), а 01.04.2010 ООО "Факел" получило партию электроплит (товарно-транспортная накладная No 104).
Как в первом, так и во втором случае стоимость электроплит, полученных по договору мены, в размере 200 000 руб. включена в состав доходов за II квартал 2010 г.
01.04.2010 бухгалтер ООО "Факел" сделал следующие записи в книге учета доходов и расходов:
I. Доходы и расходы
Довольно часто возникает вопрос: может ли организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, считать имущество, полученное по договору мены, оплаченным и включить его стоимость в состав расходов?
Главой 26.2 НК РФ установлено, что фактической оплатой товаров, работ, услуг считается не только поступление денежных средств на расчетный счет или в кассу организации, но и погашение задолженности перед поставщиком иным способом (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).
На взгляд автора, под иными способами погашения задолженности можно понимать и оплату стоимости приобретенных товаров неденежными средствами, т.е. передачу товаров в обмен на полученное имущество.
Следовательно, моментом оплаты имущества, полученного по договору мены, является день передачи товара контрагенту.
Если организация - "упрощенец" приобрела основное средство, то его стоимость можно включить в состав расходов с момента ввода в эксплуатацию.
Если же в ходе товарообменной операции были приобретены товары, то включить в расходы их стоимость можно после их отгрузки покупателю и получения платы за них.
Что касается сырья и материалов, полученных по договору мены, то их стоимость включается в состав расходов после передачи в производство.
Доходы, полученные по пластиковым картам
Как уже упоминалось, организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, должны признавать доходы в день поступления средств на расчетный счет в банке или в кассу, в день получения имущества, работ, услуг или имущественных прав (ст. 346.17 НК РФ).
Эти организации могут принимать от покупателей оплату своих товаров по пластиковым картам. Для этого необходимо заключить договор с кредитной организацией, которая ведет расчеты по платежным картам (эквайрером). В момент покупки покупатель - владелец платежной карты предъявляет ее продавцу, а продавец с использованием электронного терминала платежной системы составляет квитанцию (слип). В момент составления слипа происходит авторизация платежной карты. В дальнейшем слип используется для расчетов между эквайрером и организацией-продавцом. Такой порядок использования платежных карт в торговле предусмотрен Положением ЦБ РФ от 24.12.2004 No 266-П.
Кроме того, организация-продавец в момент оплаты товаров должна выдать покупателю чек контрольно-кассовой техники (ст. 5 Федерального закона от 22.05.2003 No 54-ФЗ).
При авторизации банковской карты кредитная организация, выдавшая платежную карту, принимает на себя обязательство оплатить товары, приобретенные владельцем карты. В это же время обязанность покупателя по оплате товара считается исполненной.
Дата авторизации банковской карты и дата поступления денежных средств на расчетный счет организации, как правило, не совпадают. Более того, при зачислении денег на счет банк удерживает с каждой суммы комиссию. Поэтому возникает вопрос: в какой момент признавать выручку от реализации товаров в составе доходов и как определить ее размер?
По мнению Минфина России, величина доходов организации, применяющей упрощенную систему налогообложения, в данном случае равна стоимости реализованных товаров (письма Минфина России от 21.11.2007 No 03-11-04/2/280, от 14.11.2004 No 03-03-02-04/1-30). Она определяется на основании чека ККТ, который был пробит в момент оформления покупки.
Сумма комиссии, которую удерживает банк по операциям с пластиковыми картами, организация может включить в состав своих расходов на основании подп. 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Это относится к тем налогоплательщикам, которые выбрали в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.
Сумма комиссии не всегда отражается в банковской выписке или в каких-либо других подтверждающих документах. Поэтому для отражения указанной суммы в книге учета доходов и расходов необходимо составить бухгалтерскую справку, в которой будет приведен расчет комиссионных сборов за авторизацию банковской карты. Фактически комиссионный сбор равен разнице между суммой, указанной в чеке ККТ, и суммой, зачисленной на расчетный счет организации, применяющей упрощенную систему налогообложения.
Датой признания выручки от реализации товаров в составе доходов организации - "упрощенца" следует считать день поступления денег на расчетный счет (письма Минфина России от 03.04.2009 No 03-11-06/2/58, от 23.05.2007 No 03-11-04/2/138).
4.2. ВНЕРЕАЛИЗАЦИОННЫЕ ДОХОДЫ
Штрафы за нарушение хозяйственных договоров
В состав внереализационных доходов организации, применяющей упрощенную систему налогообложения, включают суммы штрафов, уплаченные контрагентами за нарушение условий договоров (п. 3 ст. 250 НК РФ). Указанные суммы необходимо отражать только в тот момент, когда денежные средства зачислены на расчетный счет организации или поступили в кассу.
Доходы от сдачи имущества в аренду
Согласно п. 4 ст. 250 НК РФ доходы от сдачи имущества в аренду относятся к внереализационным доходам предприятия при условии, что сдача имущества в аренду не является основным видом деятельности предприятия.
Следует иметь в виду, что местонахождение объекта недвижимости, который передается в аренду, значения не имеет. Платить единый налог с арендной платы организация - "упрощенец" должна по месту своего нахождения (письмо Минфина России от 02.12.2005 No 03-11-04/2/143).
При заключении договора аренды доходом арендодателя, применяющего упрощенную систему налогообложения, является сумма фактически полученной арендной платы. Арендная плата может быть установлена не только в твердой сумме платежей, которые арендатор обязан вносить ежемесячно. Пункт 2 ст. 614 ГК РФ предусматривает оплату аренды имущества путем:
- выплаты доли доходов, которые получены в результате использования арендованного имущества;
- предоставления арендатором определенных услуг;
- передачи арендатором арендодателю вещи, указанной в договоре, в собственность или аренду;
- возложения на арендатора затрат на улучшение арендованного помещения, которые предусмотрены договором аренды.
Стороны могут предусмотреть в договоре аренды сочетание указанных форм арендной платы или иных форм оплаты аренды.
Поэтому доход от сдачи имущества в аренду возникает независимо от того, получен он в виде денежных средств, имущества или в виде передачи арендодателю затрат на улучшение арендованного имущества (письмо Управления МНС России по г. Москве от 01.07.2004 No 21-09/43685). В последнем случае датой признания дохода будет являться день подписания акта приемки-передачи выполненных работ. На основании этого акта бухгалтер делает соответствующие записи в книге доходов и расходов.
Предположим, что организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, сдает в аренду нежилое помещение, которое принадлежит ей на праве собственности. По условиям договора аренды арендатор возмещает арендодателю расходы на электроэнергию, водоснабжение, теплоснабжение и т.д.
В этом случае суммы возмещения эксплуатационных и коммунальных расходов организация-арендодатель должна включить в состав внереализационных доходов (письма МНС России от 11.05.2004 No 22-1-14/881 и Управления ФНС России по г. Москве от 29.09.2005 No 18-11/3/69533).
Такой же позиции придерживаются и специалисты Минфина России (письма Минфина России от 17.11.2008 No 03-11-05/274, от 27.02.2004 No 04-02-05/1/19, от 02.02.2005 No 03-03-02-04/2/2 и от 05.09.2007 No 03-11-05/215).
При этом не имеет значения, перечисляет арендатор денежные средства на расчетный счет арендодателя или непосредственно энерго- и водоснабжающим организациям (письмо Минфина России от 16.08.2005 No 03-11-04/2/48).
В то же время арендодатель может включить в состав расходов свои затраты по оплате коммунальных услуг по помещению, которое сдается в аренду (письма Минфина России от 22.08.2005 No 03-11-04/2/57 и Управления ФНС России по г. Москве от 15.01.2007 No 18-8/3/02040), но только при условии, что в качестве объекта налогообложения он выбрал доходы, уменьшенные на величину расходов.
Проценты по депозитным вкладам
Проценты, начисленные на депозитный вклад, являются внереализационным доходом организации, применяющей упрощенную систему налогообложения (п. 6 ст. 250 НК РФ). При этом включать в состав налогооблагаемых доходов проценты по депозитным счетам нужно в тот момент, когда банк зачислит их на расчетный счет (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).
Доходы от продажи доли в уставном капитале
Предположим, что организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, выходит из состава учредителей другой организации и продает свою долю в ее уставном капитале.
В этом случае доходы, которые она получит, учитываются при расчете единого налога, но не полностью. В налоговую базу по единому налогу включается только разница между суммой полученного дохода и вкладом (взносом) учредителя, который он внес в уставный капитал (подп. 4 п. 1 ст. 251 НК РФ).
При этом не имеет значения, какой объект налогообложения использует организация (письмо Минфина России от 06.12.2005 No 03-11-04/2/145).
Арбитражные суды придерживаются такой же позиции (постановления ФАС Северо-Западного округа от 12.01.2009 No А21-1886/2008 и Западно-Сибирского округа от 26.02.2007 No Ф04-733/2007(31736-А02-15)).
Положительная курсовая разница
В состав внереализационных доходов организации, применяющей упрощенную систему налогообложения, включается положительная курсовая разница, которая возникла от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте (письмо Минфина России от 05.11.2004 No 03-03-02-04/1/45).
Положительная курсовая разница возникает в случае дооценки, а отрицательная - в случае уценки имущества и требований, стоимость которых выражена в иностранной валюте. С 01.01.2006 отрицательная курсовая разница учитывается при расчете единого налога (подп. 34 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
Статья 346.17 НК РФ не содержит положений, определяющих порядок признания доходов и расходов в виде положительных и отрицательных курсовых разниц. При этом пересчет имущества в виде валютных ценностей в рубли по официальному курсу, установленному Банком России, осуществляется в целях организации учета доходов, выраженных в иностранной валюте, в совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях.
Поэтому, по мнению специалистов Минфина России, "упрощенцы" должны учитывать доходы в виде положительных курсовых разниц в порядке, установленном п. 8 ст. 271 НК РФ (письма Минфина России от 14.05.2009 No 03-11-06/2/90, от 08.10.2009 No 03-11-06/205).
При этом имущество в виде валютных ценностей следует пересчитывать в рубли по официальному курсу, установленному Банком России, на дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом или на последний день отчетного (налогового) периода (письма Минфина России от 11.03.2009 No 03-11-06/2/36, от 29.01.2009 No 03-11-06/2/11, от 91.08.2008 No 03-11-04/2/120; Управления ФНС России по г. Москве от 23.04.2007 No 18-11/3/037127, от 06.10.2006 No 18-12/88135).
В случае продажи иностранной валюты возникают курсовые разницы. Если курс, по которому организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, продает валюту, больше, чем официальный курс, установленный Банком России, возникает положительная курсовая разница. Ее следует включить в состав внереализационных доходов и уплатить единый налог.
Пример (условный)
ООО "Крот" применяет упрощенную систему налогообложения с 01.01.2008. В качестве объекта налогообложения организация использует доходы, уменьшенные на величину расходов. Так как ООО "Крот" выплачивает дивиденды учредителям, то оно продолжает вести бухгалтерский учет.
09.07.2008 на транзитный валютный счет ООО "Крот" поступила экспортная выручка в размере 100 000 долл. США. Банку было поручено продать 10% выручки. 10.07.2008 валюта была списана с транзитного валютного счета организации.
11.07.2008 валюта была продана по курсу 28 руб./долл. США. Вознаграждение банка составило 9000 руб. В этот же день оставшаяся часть валютной выручки была зачислена на текущий валютный счет.
Курс Банка России составил:
- на 9 июля - 24,36 руб./долл. США;
- на 10 июля - 24,42 руб./долл. США;
- на 11 июля - 24,76 руб./долл. США.
В бухгалтерском учете ООО "Крот" были сделаны такие проводки:
09.07.2008:
Д 52-3 - К 62 - 2 436 000 руб. (100 000 долл. США х 24,36 руб./ долл. США) - поступила выручка на транзитный валютный счет;
10.07.2008:
Д 52-3 - К 91-1 - 6000 руб. (100 000 долл. США х (24,42 руб./ долл. США - 24,36 руб./долл. США) - отражена положительная курсовая разница по транзитному валютному счету на дату списания валютных средств;
Д 57 - К 52-3 - 244 200 руб. (10 000 долл. США х 24,42 руб./ долл. США) - списана валюта для обязательной продажи;
11.07.2008:
Д 51 - К 91-1 - 247 600 руб. (10 000 долл. США х 24,76 руб./ долл. США) - средства, полученные от продажи части экспортной выручки, зачислены на расчетный счет;
Д91-2 - К51 - 9000 руб. - списано вознаграждение банка за продажу валюты;
Д 91-2 - К 57 - 247 600 руб. (10 000 долл. США х 24,76 руб./ долл. США) - списана проданная валюта;
Д 57 - К 91-1 - 3400 руб. (10 000 долл. США х (24,76 руб./ долл. США - 24,42 руб./долл. США) - отражена положительная курсовая разница, возникшая вследствие изменения курса валюты;
Д 52-1 - К 52-3 - 2 228 400 руб. (90 000 долл. США х 24,76 руб./ долл. США) - часть экспортной выручки, не подлежащая обязательной продаже, зачислена на текущий валютный счет;
Д 52-3 - К 91-1 - 30 600 руб. (90 000 долл. США х (24,76 руб./ долл. США х 24,42 руб./долл. США) - отражена положительная курсовая разница на дату списания валютных средств.
Таким образом, в состав расходов ООО "Крот" включается оплата услуг банка по продаже иностранной валюты в размере 9000 руб., а в состав доходов:
- положительная курсовая разница в размере 40 000 руб. (6000 руб.+ 3400 руб. + 30 600 руб.);
- положительная разница между курсом продажи валюты и официальным курсом Банка России в размере 2400 руб. (280 000 руб. - - 277 600 руб.).
Страхование имущества позволяет переложить на страховую компанию компенсацию ущерба, причиненного третьим лицам. Это значит, что если транспортное средство организации причинит вред жизни, здоровью или имуществу потерпевшего или если автомобиль будет угнан, то возмещать нанесенный ущерб будет страховая компания.
Таким образом, страховое возмещение - это сумма, которая выплачивается в том случае, когда транспортное средство пострадало из-за чрезвычайных обстоятельств. Тот факт, что действительно произошли чрезвычайные события, нужно подтверждать документально.
При расчете страховое возмещение по договору ОСАГО включается в состав внереализационных доходов (п. 3 ст. 250 НК РФ).
Когда застраховано арендованное имущество, учет возмещения зависит от того, в пользу кого заключен договор. Ведь договор страхования можно заключить как в пользу арендатора, так и в пользу арендодателя (ст. 930 ГК РФ).
Если страховое возмещение выплачивается арендодателю, то в учете арендатора оно не отражается. Если же страховое возмещение получает арендатор, то в бухгалтерском и налоговом учете эта операция отражается так же, как в случае, когда пострадало собственное имущество.
Сумма страхового возмещения, полученная "упрощенцем", подлежит включению в состав доходов, учитываемых при расчете единого налога (письма ФНС России от 15.11.2005 No 22-2-14/2096, Управления ФНС России по г. Москве от 28.09.2006 No 18-11/3/85458).
Погашение взаимных обязательств
На практике возможна ситуация, когда между двумя организациями заключаются два договора купли-продажи. По одному из них организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, является покупателем, а по другому - продавцом или же между двумя организациями имеются обязательства по иным договорам.
В этом случае обязательства сторон могут быть взаимно зачтены. Для проведения взаимозачета достаточно заявления одной из сторон (ст. 410 ГК РФ).
Как правило, взаимозачет оформляется специальным актом, на основании которого организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, должна включить стоимость реализованных товаров в состав своих доходов. Датой признания доходов является день подписания акта о взаимозачете.
Пример
С 01.01.2008 ООО "Сандра" применяет упрощенную систему налогообложения. Единый налог организация рассчитывает с разницы между доходами и расходами.
ООО "Сандра" арендует нежилое помещение у ЗАО "Сирень". Величина арендной платы составляет 11 800 руб., в том числе НДС - 1800 руб.
27.04.2010 ООО "Сандра" на основании договора купли-продажи реализовало ЗАО "Сирень" товары на сумму 15 000 руб., которые были отгружены на основании товарно-транспортной накладной от 27.04.2010 No 97. Покупная стоимость товаров - 12 000 руб. (товарно-транспортная накладная от 04.04.2010 No 145). Они были оплачены 05.04.2010 (платежное поручение No 87).
30.04.2010 ЗАО "Сирень" выставило ООО "Сандра" счет-фактуру No 4 на сумму арендной платы за апрель. В этот же день бухгалтер ООО "Сандра" составил акт о погашении взаимной задолженности No 1 между ООО "Сандра" и ЗАО "Сирень" на сумму 11 800 руб. На основании этого акта часть товара, реализованного ЗАО "Сирень", была фактически оплачена. Покупная стоимость этой части товара составляет 9440 руб. (12 000 руб. : 15 000 руб. х 11 800 руб.).
05.05.2010 на расчетный счет ООО "Сандра" поступила сумма в размере 3200 руб. (15 000 руб. - 11 800 руб.) от ЗАО "Сирень" в счет погашения задолженности за приобретенные товары. В этот же день бухгалтер ООО "Сандра" включил в состав расходов остаток покупной стоимости реализованных товаров в размере 2560 руб. (12 000 руб. - 9440 руб.).
I. Доходы и расходы
Как и в случае с товарами, полученными по договору мены, проведение взаимозачета приравнивается к фактической оплате приобретенного имущества. Поэтому стоимость указанного имущества может быть включена в состав расходов:
- основные средства - по мере ввода в эксплуатацию;
- товары - после их фактической реализации;
- сырье и материалы - после фактического использования.
Безвозмездное пользование имуществом
Получая имущество по договору безвозмездного пользования, организация безвозмездно получает право пользования данным имуществом. Доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ, признаются внереализационными доходами налогоплательщика (п. 8 ст. 250 НК РФ).
Освобождение от налогообложения доходов в виде безвозмездно полученных имущественных прав в подп. 8 п. 1 ст. 251 НК РФ не предусмотрено.
Следовательно, получение имущества в безвозмездное пользование рассматривается как безвозмездное получение имущественного права. Доход в виде безвозмездно полученных имущественных прав на пользование имуществом подлежит включению в состав внереализационных доходов.
Кроме того, в п. 2 информационного письма Президиума ВАС РФ от 22.12.2005 No 98 установлено следующее.
Применение п. 8 ст. 250 НК РФ не ограничено только имущественными правами, представляющими собой требования к третьим лицам. Данное положение подлежит применению также и при безвозмездном получении права пользования вещью. Установленный данной нормой принцип определения дохода при безвозмездном получении имущества, заключающийся в его оценке исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, подлежит применению и при оценке дохода, возникающего при безвозмездном получении имущественного права, в том числе права пользования вещью.
При получении имущества (работ, услуг) безвозмездно оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений ст. 40 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с главой 25 НК РФ остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.
Налогоплательщик, получающий по договору имущество в безвозмездное пользование, включает в состав внереализационных доходов доход в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом, определяемый исходя из рыночных цен на аренду идентичного имущества.
Доходы от погашения векселя
При погашении векселя доход организации, применяющей УСН, зависит от характера обязательства, по которому с ней расплатились векселем:
- если вексель был получен организацией в качестве оплаты за отгруженные ею товары (работы, услуги), то в доходах учитывается вся полученная по векселю сумма (п. 1 ст. 346.15 НК РФ, письмо Минфина России от 30.04.2008 No 03-11-04/2/80, постановление ФАС Уральского округа от 28.05.2009 No Ф09-3338/09-С2);
- если вексель был получен по заемному обязательству, то доходом являются только проценты (дисконт) по векселю, поскольку средства, полученные в счет погашения таких заимствований, относятся к доходам, не учитываемым при налогообложении (ст. 815 ГК РФ, п. 6 ст. 250, подп. 10 п. 1 ст. 251, п. 1, подп. 1 п. 1.1 ст. 346.15 НК РФ, письмо Минфина России от 25.11.2008 No 03-11-04/2/177, постановления ФАС Поволжского округа от 11.09.2008 No А57-2803/08, Уральского округа от 14.10.2008 No Ф09-7356/08-СЗ).
Доход признается на дату поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом. Когда вексель используется в расчетах за приобретенные товары (работы, услуги), имущественные права, то датой получения доходов признается день оплаты векселя (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).
Предположим, что часть денежных средств от погашения векселя поступила на расчетный счет организации, а другая часть денежных средств была перечислена векселедателем на счет ее контрагента-кредитора. Такое возможно, поскольку исполнение обязательства должником может быть возложено на третье лицо, если из закона, иных правовых актов, условий обязательства или его существа не вытекает обязанность должника исполнить обязательство лично (ст. 313 ГК РФ). Поэтому перечисление векселедателем денежных средств не самой организации, а по ее просьбе другому лицу погашает задолженность векселедателя перед этой организацией, т.е. также является для нее оплатой.
Средства, полученные от центра занятости
Средства, полученные организацией от центра занятости на финансирование расходов по проведению общественных работ в рамках осуществления мер по поддержке занятости населения, должны учитываться при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения. Об этом говорится в письме Минфина России от 05.10.2009 г. No 03-11-06/2/200.
4.3. ДОХОДЫ, НЕ УЧИТЫВАЕМЫЕ ПРИ РАСЧЕТЕ ЕДИНОГО НАЛОГА
При использовании упрощенной системы налогообложения нужно иметь в виду, что не все внереализационные доходы включаются в состав доходов. В соответствии со ст. 251 НК РФ при расчете единого налога не учитываются:
- денежные средства и стоимость имущества, полученного в качестве задатка или залога;
- взносы в уставный капитал;
- стоимость имущества, полученного по посредническому договору для продажи, а также денежные средства, полученные от продажи этого имущества;
- заемные средства;
- суммы целевого финансирования;
- дивиденды, полученные от участия в уставном капитале другой организации.
Кроме того, не являются внереализационным доходом деньги или имущество, полученные безвозмездно:
- от учредителя, если его доля в уставном капитале превышает 50%;
- от дочерней фирмы при условии, что доля головной организации в ее уставном капитале превышает 50%.
В том случае, если в течение года указанное имущество (за исключением денежных средств) будет продано или передано третьим лицам, его стоимость необходимо включить в состав доходов (подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Возврат денежных средств на расчетный счет организации
На практике может сложиться ситуация, когда аванс, перечисленный "упрощенцем" поставщику или подрядчику, будет возвращен обратно.
В этом случае, по мнению Минфина России, сумма возвращенного аванса не включается в состав доходов, так как организация не получает никаких экономических выгод (письмо Минфина России от 04.07.2005 No 03-11-04/2/11), но только при условии, что сумма предоплаты, перечисленная поставщику, не была учтена "упрощенцем" при расчете единого налога (письмо Минфина России от 08.02.2007 No 03-11-05/24).
На практике возможна ситуация, когда после завершения конкурса на размещение государственных заказов возвращены денежные средства, уплаченные организацией ранее для обеспечения конкурсной заявки. В этом случае при возврате указанных денежных средств налогооблагаемый доход не возникает (письмо Минфина России от 30.05.2007 No 03-11-04/2/149^.
Кроме того, организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, не имеет никаких экономических выгод и в случае, когда деньги на расчетный счет вернул банк из-за ошибки в реквизитах. Возвратить деньги может и поставщик, которому организация по ошибке дважды перечислила одну и ту же сумму.
Подобные суммы в книге учета доходов и расходов не отражаются.
Возвращенные организации - "упрощенцу" из бюджета суммы в связи с переплатой налогов не указаны в перечне доходов, не подлежащих налогообложению, установленном ст. 251 НК РФ. Поэтому, по мнению специалистов Минфина России, суммы переплат по налогам при возврате из бюджета подлежат включению в состав доходов, учитываемых при расчете единого налога (письмо Минфина России от 02.09.2008 No 03-11-04/2/130).
Однако с этой позицией можно поспорить. В рассматриваемой ситуации у налогоплательщика экономическая выгода не образуется. Это отметили сами же специалисты Минфина России в письме от 04.07.2005 No 03-11-04/2/11. Поэтому суммы излишне уплаченного налога не должны учитываться при расчете единого налога.
В случае возврата сумм, полученных ранее в счет предварительной оплаты поставки товаров (выполнения работ, оказания услуг), на сумму возврата уменьшаются доходы того налогового (отчетного) периода, в котором произведен возврат (письмо Минфина России от 23.01.2009 No 03-11-06/2/7).
В соответствии с положениями ст. 475 ГК РФ в случае существенного нарушения требований к качеству товара (обнаружения неустранимых недостатков, недостатков, которые не могут быть устранены без несоразмерных расходов или затрат времени, либо выявляются неоднократно, либо проявляются вновь после их устранения, и других подобных недостатков) покупатель вправе отказаться от исполнения договора купли-продажи и потребовать возврата уплаченной за товар денежной суммы.
Денежные средства, полученные при возврате бракованного товара, не признаются доходом от реализации и соответственно не учитываются при исчислении единого налога (письмо Минфина России от 20.09.2007 No 03-11-04/2/228).
Не учитываются в составе доходов "упрощенца" и денежные средства, ошибочно возвращенные или перечисленные контрагентом, а также денежные средства, ошибочно зачисленные банком на расчетный счет налогоплательщика (письмо Минфина России 07.11.2006 No 03-11-04/2/231).
Суммы излишне уплаченных налогов, которые возвращены налогоплательщикам из бюджета, не являются экономической выгодой. Поэтому они не учитываются при расчете единого налога в составе доходов (письмо Минфина России от 21.09.2009 г. No 03-11-06/3/237).
Это относится как к полученной излишне уплаченной сумме единого налога, так и к полученным излишне уплаченным суммам налогов (сборов), от уплаты которых налогоплательщики, применяющие указанный налоговый режим, не освобождены (письма Минфина России от 24.06.2009 No 03-11-06/2/106, от 22.06.2009 No03-11-11/117).
Денежные средства, полученные от Фонда социального страхования Российской Федерации
Пособие по временной нетрудоспособности выплачивается из двух источников:
• за счет собственных средств организации;
• за счет средств ФСС России.
Прочие социальные пособия организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, выплачивают полностью за счет средств ФСС России.
К таким пособиям относятся:
- пособие по беременности и родам;
- единовременное пособие при рождении ребенка;
- единовременное пособие женщинам, вставшим на учет в медицинских учреждениях в ранние сроки беременности;
- пособие при усыновлении ребенка;
- ежемесячное пособие на период отпуска по уходу за ребенком до достижения им возраста полутора лет;
- социальное пособие на погребение или возмещение стоимости гарантированного перечня услуг.
Организации и предприниматели, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, получают средства на выплату этих пособий в отделениях ФСС России по месту регистрации.
Для этого необходимо представить следующие документы:
- промежуточную расчетную ведомость или справку-расчет;
- копии платежных документов, подтверждающих уплату единого налога;
- другие документы, которые может затребовать Фонд. В течение 10 дней со дня представления всех необходимых документов отделение ФСС России перечисляет на расчетный счет организации необходимую сумму.
Денежные средства, перечисленные ФСС России в качестве возмещения по социальным пособиям, не включаются в доходы налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения (письма Минфина России от 22.01.2008 No 03-11-05/9, от 21.06.2005 No 03-11-04/1/2).
Задаток
Задаток, полученный в счет обеспечения исполнения условий договора, не является доходом организации, применяющей упрощенную систему налогообложения, так как упомянут в подп. 2 п. 1 ст. 251 НК РФ, если соглашение о задатке составлено в письменной форме (ст. 380 НК РФ).
Это положение подтвердили специалисты Минфина России в письмах от 06.10.2008 No 03-1-04/2/153, от 29.05.2007 No 03-11-04/2/145, от 24.08.2009 No 03-11-04/2/212.
При получении арендодателем от арендатора платежа для обеспечения исполнения обязательств при условии возврата указанных сумм по истечении срока договора аренды у арендодателя не возникает доходов, учитываемых при исчислении единого налога (письмо Минфина России от 29.05.2007 No 03-11-04/2/145).
Однако если контрагент не исполнил своих обязательств и задаток стал собственностью организации, то у получателя задатка возникает налогооблагаемый доход. В этом случае задаток превращается в безвозмездно полученное имущество, стоимость которого необходимо включить в состав доходов (п. 8 ст. 250 НК РФ).
Денежные средства, поступившие поставщику в виде залога за многооборотную тару от покупателя, не учитываются в составе доходов "упрощенца". Об этом говорится в письме Минфина России от 10.02.2009 No 03-11-06/2/23.
При этом в случае если многооборотная тара не будет возвращена покупателем поставщику, то сумма залога за эту тару не возвращается поставщиком покупателю и у поставщика данные денежные средства признаются денежными средствами, связанными с оплатой реализованных товаров. Они включаются в состав доходов при определении объекта налогообложения по единому налогу.
Сумма задатка, возвращенная организации, проигравшей в торгах, не является доходом. Поэтому она не учитывается при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения. Об этом говорится в письмах Минфина от 11.10.2007 No 03-11-04/2/254, от 17.08.2007 No 03-11-04/2/201, от 30.05.2007 No 03-11-04/2/149.
Передача основного средства в виде вклада в уставный капитал
Организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, может передать свое имущество в виде вклада в уставный капитал хозяйственного общества, вклада по договору простого товарищества, паевого взноса в паевые фонды кооперативов. Такая передача носит инвестиционный характер и не является реализацией товаров (работ, услуг) (подп. 4 п. 3 ст. 39 НК РФ).
Поэтому при такой передаче имущества не возникает налогооблагаемый доход (письмо Минфина России от 20.01.2006 No 03-11-04/2/9).
Продажа векселей
Денежные средства или другое имущество, которое получено по договорам кредита или займа, а также средства, полученные в счет погашения таких заимствований, не учитываются при расчете единого налога (подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ).
В счет предоставленного займа организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, может получить вексель. В момент предъявления его к оплате она включает в состав доходов только сумму процентов, полученных по этому векселю (письма Минфина России от 18.11.2004 No 03-03-02-04/1/50 и Управления ФНС России по г. Москве от 10.08.2006 No 18-11/3/70993). Номинальная стоимость векселя является суммой займа, возврат которой единым налогом не облагается.
В этом случае в графе 4 книги учета доходов и расходов отражаются только доходы в виде процентов (дисконта), полученные при погашении векселя. Эти проценты (дисконт) относятся к внереализационным доходам согласно ст. 250 НК РФ (письмо Минфина России от от 25.11.2008 No 03-11-04/2/177).
Если же организация осуществляет реализацию векселей третьих лиц, то доходы, полученные по таким сделкам, учитываются в составе ее внереализационных доходов (письмо Управления ФНС России по г. Москве от 29.09.2005 No 18-11/3/69533).
Денежные средства, полученные из бюджета
При расчете единого налога организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, может не учитывать суммы, указанные в ст. 251 НК РФ. В пункте 14 этой статьи речь идет о средствах бюджетов всех уровней, которые передаются налогоплательщикам в рамках целевого финансирования.
Коммерческие организации получают бюджетные средства в виде субсидий и субвенций (ст. 69 Бюджетного кодекса Российской Федерации (БК РФ). Предоставление субсидий и субвенций, в том числе на выделение грантов и оказание материальной поддержки, допускается из бюджетов разных уровней в случаях, предусмотренных федеральными или региональными целевыми программами, федеральными или региональными законами, решениями представительных органов местного самоуправления (ст. 78 БК РФ).
Таким образом, бюджетополучателем является любое юридическое лицо, которое получает бюджетные ассигнования, предусмотренные бюджетной росписью на соответствующий год.
Бюджетополучатели должны вести раздельный учет полученных доходов и осуществленных расходов в рамках целевых поступлений. В противном случае указанные доходы и расходы подлежат налогообложению.
Денежные средства, полученные из бюджета в рамках реализации целевой программы, не учитывают при расчете единого налога. В частности, товарищества собственников жилья, жилищные, жилищно-строительные кооперативы или иные специализированные кооперативы, управляющие организации не включают в состав доходов денежные средства, полученные из местного бюджета на капитальный ремонт многоквартирных домов в рамках реализации Федерального закона от 21.07.2007 No 185-ФЗ "О фонде содействия реформированию жилищно-коммунального хозяйства" (письма Минфина России от 29.01.2009 No 03-11-06/2/13, от 05.02.2009 No 03-11-06/2/18, от 10.02.2009 No 03-11-06/2/20, от 20.03.2009 No 03-11-06/2/47).
Следует учитывать, что денежные средства, полученные из бюджета или от бюджетных организаций в счет оплаты отгруженных товаров, выполненных работ, оказанных услуг или переданных имущественных прав, не относятся к средствам целевого финансирования. Поэтому они должны включаться в состав доходов в общем порядке и облагаться единым налогом (письма Минфина России от 13.10.2004 No 03-03-02-05/9 и Управления ФНС России по г. Москве от 05.04.2005 No 18-11/3/22545).
Аналогичные положения касаются муниципальных унитарных предприятий, которые не обладают статусом бюджетных учреждений. Денежные средства, полученные из бюджетов разных уровней по муниципальным контрактам на основании форм, смет и актов выполненных работ, учитываются муниципальными предприятиями в составе доходов при расчете единого налога (письмо Минфина России от 02.02.2009 No 03-11-06/2/14).
Временная финансовая помощь учредителя
Довольно часто в небольших организациях, где генеральный директор является единственным учредителем, складывается ситуация, когда при отсутствии денежных средств учредитель оказывает финансовую помощь своему детищу.
Возникает вопрос: нужно ли включать денежные средства, полученные от учредителя, в состав доходов организации, применяющей упрощенную систему налогообложения?
Чтобы ответить на этот вопрос, необходимо сначала разобраться, каким договором оформлена такая передача.
Если между организацией и учредителем как физическим лицом составлен договор займа, то денежные средства, полученные по такому договору, в состав доходов организации, применяющей упрощенную систему налогообложения, не включаются (подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ). Поступление денег в кассу или на ее расчетный счет отражается только в графе 4 книги учета доходов и расходов.
Таким образом, сумма временной финансовой помощи учредителя не учитывается при расчете единого налога. Об этом говорится в письме Минфина России от 24.08.2007 No 03-11-04/2/211.
Пример
Потребительский кооператив, применяющий УСН (объект налогообложения - доходы), принимает личные сбережения пайщиков, выплачивая им компенсацию и удерживая с этой суммы НДФЛ. Кооператив также предоставляет пайщикам временную финансовую помощь, за пользование которой взимается компенсация.
По мнению специалистов Минфина России, сумма процентов (сумма компенсации, начисленная пайщику за пользование финансовой помощью), полученная по договорам займа, должна учитываться указанными кооперативами в составе внереализационных доходов при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН (письмо Минфина России от 18.11.2008 No 03-11-04/2/173).
Возможно, что учредитель передал организации денежные средства или имущество безвозмездно.
Доходы, безвозмездно полученные российской организацией от физического лица, не включаются в состав налогооблагаемых доходов при условии, что уставный капитал организации более чем на 50% состоит из вкладов этого лица (подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Следовательно, если доля учредителя в уставном капитале окажется больше половины, то денежные средства, полученные от него, не включаются в налогооблагаемые доходы организации.
Если же его доля в уставном капитале меньше половины, то организация должна включить полученные от него деньги в состав внереализационных доходов и отразить в графах 4 и 5 книги учета доходов и расходов.
О порядке учета временной финансовой помощи при упрощенной системе налогообложения - см. письма Управления ФНС России по г. Москве от 05.04.2005 No 18-11/3/22568 и Минфина России от 13.03.2007 No 03-11-4/2/63.
Кроме величины доли в уставном капитале установлено еще одно условие для имущества, полученного от учредителя. Оно не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со для получения это имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.
В данном случае речь идет не только о продаже имущества, но и о передаче его в аренду, доверительное управление, пользование, залог и т.д.
Таким образом, если в течение года организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, передаст имущество третьему лицу по одному из этих оснований, она должна включить стоимость этого имущества в состав налогооблагаемых доходов (письмо Минфина России от 09.02.2006 No 03-03-04/1/100), а затем пересчитать единый налог за тот отчетный (налоговый) период, в котором это имущество было получено от учредителя.
Добровольные пожертвования некоммерческой организации
Если частные лица делают добровольные пожертвования в некоммерческую организацию, применяющую упрощенную систему налогообложения, то порядок налогообложения этих средств будет зависеть от того, как организация использовала эти средства (письма Управления ФНС России по г. Москве от 02.08.2006 No 18-11/3/68210, от 18.05.2005 No 18-11/3/36530).
Если добровольные пожертвования были потрачены организацией на свое содержание или ведение уставной деятельности, то указанные суммы не включаются в налоговую базу по единому налогу при условии документального подтверждения направления использования денежных средств.
В случае нецелевого использования полученных средств некоммерческая организация включает добровольные пожертвования в состав внереализационных доходов (п. 14 ст. 250 НК РФ).
Средства целевого финансирования
При определении налоговой базы по единому налогу доходы в виде имущества, полученного в рамках целевого финансирования, не учитываются (подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ) при условии ведения раздельного учета доходов, полученных в рамках целевого финансирования, и расходов, осуществленных в этих же целях.
К средствам целевого финансирования относится только то имущество, которое получено налогоплательщиком и использовано им по назначению, определенному источником целевого финансирования.
В состав средств целевого финансирования включаются и средства дольщиков или инвесторов, которые аккумулируются на счета организации-застройщика. Следовательно, эти средства не учитываются при расчете единого налога (письмо Минфина России от 10.10.2005 No 03-11-04/2/100).
Предположим, что некоммерческая организация, применяющая УСН (объект налогообложения - доходы), занимается уставной деятельностью, финансируемой за счет целевых поступлений, и оказанием платных услуг. Зарплата начисляется как за счет целевых поступлений, так и за счет доходов от оказания услуг.
Если организация, применяющая УСН, выплачивает заработную плату сотрудникам из средств целевых поступлений, то такие выплаты не облагаются ECH, но на них начисляются страховые взносы на обязательное пенсионное страхование.
Если в качестве объекта налогообложения организация использует доходы, то она вправе уменьшить сумму единого налога на сумму страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, уплаченных (в пределах исчисленных сумм) за этот же период времени (письмо Минфина России от 25.11.2008 No 03-11-04/2/176).
Дивиденды
Организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, может владеть долей уставного капитала другой организации. В этом случае она имеет право на получение дивидендов.
Дивидендом признается любой доход, который получен акционером (участником) по акциям (долям), принадлежащим акционеру (участнику). Организации выплачивают дивиденды при распределении прибыли, остающейся после налогообложения. Величина дивидендов определяется пропорционально доле акционера (участника) в уставном капитале организации (п. 1 ст. 43 НК РФ).
В целях налогообложения дивиденды, полученные от участия в деятельности другой организации, относятся к внереализационным доходам (п. 1 ст. 250 НК РФ).
С 1 января 2006 г. организации, применяющие УСН, не должны облагать единым налогом дивиденды, полученные от долевого участия в других организациях. Но только при условии, что налоговый агент уже удержал с этой суммы налог на прибыль по ставке 9% на основании ст. 214 и 275 НК РФ. Такие изменения были внесены в п. 1 ст. 346.15 НК РФ Федеральным законом от 21.07.2005 No 101-ФЗ.
Применение УСН, как известно, предусматривает освобождение организации от обязанностей по уплате налога на прибыль. На наш взгляд, "упрощенцам" гораздо выгоднее платить единый налог с полученных дивидендов, чем налог на прибыль или НДФЛ. Чтобы избежать уплаты тех налогов, от которых "упрощенец" освобожден, он должен соответствующим образом оповестить организацию, в которой он является учредителем, о переходе на упрощенную систему налогообложения. Для этого можно, например, написать заявление.
В свою очередь, организация - источник выплаты дивидендов вправе потребовать от своего учредителя документы, которые подтверждают его права на применение специального налогового режима в течение налогового периода. Таким документом является уведомление, полученное от налоговых органов.
Организация, осуществляющая выплату дивидендов организациям и индивидуальным предпринимателям, применяющим УСН, не является налоговым агентом по налогу на прибыль в отношении данных организаций и индивидуальных предпринимателей (письмо Управления ФНС России по г. Москве от 25.08.2006 No 18-03/3/75122@).
В том случае если при выплате дивидендов не удержан налог на прибыль, доходы в виде дивидендов от долевого участия в других организациях налогоплательщиьси - "упрощенцы" включают в состав налогооблагаемых доходов (письма ФНС России от 03.08.2006 No 02-6-10/55, Управления ФНС по г. Москве от 25.08.2006 No 18-03/3/75122).
В то же время специалисты Минфина России утверждают: доходы от участия в деятельности другой организации не являются доходами от предпринимательской деятельности индивидуального предпринимателя, применяющего УСН. Поэтому они должны облагаться НДФЛ в порядке, установленном п. 4 ст. 224 НК РФ (письмо Минфина России от 13.07.2007 No 03-04-06-01/238).
Поправки, внесенные в п. 2 и 3 ст. 346.11 НК РФ и в п. 1 ст. 346.15 НК РФ Федеральным законом от 22.07.2008 No 155-ФЗ, положили конец спорам в отношении налогообложения дивидендов, полученных "упрощенцами".
Согласно новой редакции п. 2 ст. 346.11 организации, применяющие УСН, освобождаются от уплаты налога на прибыль организаций. Исключением является налог на прибыль, который организации должны уплатить с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным п. 3 и 4 ст. 284 НК РФ.
К подобным доходам относятся:
- доходы, полученные в виде дивидендов;
- доходы по операциям с отдельными видами долговых обязательств (доходы в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам).
Эти доходы должны облагаться в соответствии с положениями главы 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ.
Что касается индивидуальных предпринимателей, применяющих УСН, то с 1 января 2009 г. на них будут распространяться аналогичные положения. В частности, предприниматели будут освобождаться от уплаты НДФЛ в отношении доходов, полученных от предпринимательской деятельности. Исключением будет являться НДФЛ, уплачиваемый с доходов, облагаемых по налоговым ставкам, предусмотренным п. 2, 4 и 5 ст. 224 НК РФ (новая редакция п. 3 ст. 346.11 НК РФ).
К подобным доходам относятся:
- доходы от долевого участия в деятельности организаций, полученные в виде дивидендов;
- доходы в виде стоимости любых выигрышей и призов, получаемых в проводимых конкурсах, играх и других мероприятиях в целях рекламы товаров, работ и услуг, в части превышения размеров, указанных в п. 28 ст. 217 НК РФ;
- процентные доходы по вкладам в банках в части превышения размеров, указанных в ст. 214.2 НК РФ;
- суммы экономии на процентах при получении налогоплательщиками заемных (кредитных) средств в части превышения размеров, указанных в п. 2 ст. 212 НК РФ;
- доходы в виде процентов по облигациям с ипотечным покрытием, эмитированным до 1 января 2007 г., а также доходы учредителей доверительного управления ипотечным покрытием, полученные на основании приобретения ипотечных сертификатов участия, выданных управляющим ипотечным покрытием до 1 января 2007 г.
Перечисленные доходы будут облагаться по правилам, установленным главой 23 "Налог на доходы физических лиц" НК РФ.
В соответствии с описанными выше поправками законодатели подредактировали п. 1 ст. 346.15 НК РФ. В нем теперь сказано, что при определении объекта налогообложения по единому налогу не учитываются:
- организациями - доходы, облагаемые по налоговым ставкам, предусмотренным п. 3 и 4 ст. 284 НК РФ, в порядке, установленном главой 25 НК РФ;
- индивидуальными предпринимателями - доходы, облагаемые по налоговым ставкам, предусмотренным п. 2, 4 и 5 ст. 224 НК РФ, в порядке, установленном главой 23 НК РФ.
5. ПОРЯДОК УЧЕТА НДС ПРИ ПРИМЕНЕНИИ УПРОЩЕННОЙ СИСТЕМЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
Организации и предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, не являются плательщиками НДС.
Однако им приходится оплачивать поставщикам сумму "входного" НДС при покупке товаров, работ, услуг. Кроме того, они обязаны перечислять этот налог в бюджет при расчетах за аренду государственного и муниципального имущества, а также уплачивать его при импорте товаров. Перечислить в бюджет этот налог придется и в том случае, если организация - "упрощенец" выставит покупателю счет-фактуру и укажет в нем НДС отдельной строкой.
5.1. НДС ПРИ ПОКУПКЕ ТОВАРОВ, РАБОТ, УСЛУГ
Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не вправе предъявить к налоговому вычету сумму НДС, перечисленную поставщику товаров (работ, услуг), так как они не являются плательщиками этого налога, за исключением НДС, который они обязаны уплачивать на таможне при импорте товаров (п. 2 ст. 346.11 НК РФ).
Если в качестве объекта налогообложения организация выбрала доходы, то сумма перечисленного НДС не учитывается при расчете единого налога, как и все прочие расходы организации.
Порядок учета суммы НДС, если в качестве объекта налогообложения выбраны доходы, уменьшенные на величину расходов, разъяснены в письме Минфина России от 04.11.2004 No 03-03-02-04/1/44. Согласно данному письму порядок учета "входного" НДС зависит от того, какой товар был приобретен организацией.
Но главное условие включения "входного" НДС в состав расходов - стоимость приобретенных товаров (в том числе основных средств и нематериальных активов), работ, услуг должна быть включена в состав расходов при расчете единого налога.
Иными словами, по имуществу, затраты на приобретение которого в состав расходов не включаются (например, земельные участки), "входной" НДС в составе расходов не учитывается.
И еще один важный аспект следует учитывать при включении НДС в состав расходов. Признание расходов в виде сумм НДС "упрощенцем" производится на основании документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога, а также на основании счетов-фактур, оформленных в соответствии с подп. 3 п. 5 ст. 169 НК РФ (письмо Минфина России от 24.09.2008 No 03-11-04/2/147).
Приобретение материалов
Стоимость товарно-материальных ценностей (ТМЦ), включаемая в состав материальных расходов, определяется без учета НДС. Такое положение установлено п. 2 ст. 254 НК РФ, согласно которому при применении упрощенной системы налогообложения материальные расходы признаются в составе затрат (п. 2 ст. 346.16 НК РФ).
Стоимость приобретенных материалов включается в состав расходов после оплаты поставщику на основании подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ (письмо Минфина России от 13.02.2008 No 03-11-04/2/33).
Если организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, оплатила покупку материалов, товаров, работ или услуг, то сумму "входного" НДС необходимо учитывать отдельно от стоимости этих ценностей. При расчете единого налога уплаченный НДС уменьшает налогооблагаемые доходы на основании подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
В книге учета доходов и расходов стоимость приобретенных материалов и относящийся к ней "входной" НДС налогоплательщики должны показывать отдельными строками, поскольку сумма НДС по оплаченным материалам, подлежащая включению в состав расходов в соответствии со ст. 346.16 и 346.17 НК РФ, поименована в расходах отдельным пунктом (см., например, письмо Минфина России от 21.12.2006 No 03-11-04/2/286).
Приобретение товаров
Товары, приобретенные для перепродажи, учитываются в составе расходов без учета налога на добавленную стоимость (подп. 23 п. 1 ст. 346.16.НК РФ). Расходы по оплате стоимости товаров, приобретенных для дальнейшей реализации, признаются по мере реализации этих товаров (подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
По мнению специалистов Минфина России, суммы НДС, уплаченные организацией при приобретении товаров, предназначенных для дальнейшей реализации, следует учитывать при определении налоговой базы в части, относящейся к стоимости оплаченных и реализованных товаров (письмо Минфина России от 07.07.2006 No 03-11-04/2/140).
Сумму "входного" НДС, которую налогоплательщики вправе отнести на расходы, можно определить расчетным путем, умножив стоимость реализованных и оплаченных товаров, которая списывается на расходы в текущем периоде, на соответствующую налоговую ставку данного налога:
НДСр = Р × Налоговая ставка НДС,
где НДСр - сумма "входного" НДС, которая относится к реализованным и оплаченным товарам и которую можно отнести на расходы текущего периода;
Р - стоимость реализованных и оплаченных товаров, которая списывается на расходы в текущем периоде.
Такие рекомендации содержатся в письме Минфина России от 20.06.2006 No 03-11-04/2/124.
На наш взгляд, нет никакого смысла вести раздельный учет МПЗ и "входного" НДС по тому принципу, который предлагают чиновники. Это громоздко, трудоемко, создает массу проблем и по большому счету никому не нужно.
"Входной" НДС следует включать в стоимость приобретенных МПЗ. Этот вариант учета основан на том, что по "входному" НДС приходится отслеживать выполнение сразу трех условий:
- задолженность перед поставщиком погашена;
- МПЗ оприходованы;
- товары реализованы, материалы списаны в производство. То есть указанные условия аналогичны порядку включения в
состав расходов товаров и материалов. Поэтому нет смысла учитывать налог отдельно, если невозможно сразу включить его в состав расходов.
К такому же выводу пришли специалисты Минфина России. В письме от 26.06.2009 No 03-11-04/2/131 они указали, что организации общественного питания могут учитывать при налогообложении стоимость сырья и материалов с налогом на добавленную стоимость.
В книге учета доходов и расходов стоимость реализованных товаров и относящийся к ней "входной" НДС налогоплательщики должны показывать отдельными строками (см. письмо Управления ФНС России по г. Москве от 30.11.2006 No 18-18/3/10492Ш).
Таким образом, в книге учета доходов и расходов налогоплательщик должен указывать в графе 5 отдельной строкой стоимость реализованных товаров (подп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ) и отдельной строкой сумму НДС (подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
Пример
ООО "Незабудка" применяет упрощенную систему налогообложения. Объектом налогообложения являются доходы, уменьшенные на величину расходов.
В апреле 2010 г. организация приобрела партию товаров на сумму 88 500 руб., в том числе НДС - 13 500 руб. 20.04.2010 была перечислена предоплата за товар (платежное поручение No 74). 22.04.2010 товар поступил на склад организации (товарная накладная No 96 и счет-фактура No 96).
25.04.2010 вся партия товара была оптом продана (товарная накладная No 113). 29.04.2010 на расчетный счет ООО "Незабудка" поступила выручка в размере 100 000 руб. (банковская выписка No 102).
В книге учета доходов и расходов организации были сделаны следующие записи:
I. Доходы и расходы
Приобретение внеоборотных активов
Если организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, приобретает основное средство или нематериальный актив, то сумму "входного" НДС необходимо включить в первоначальную стоимость этого объекта. В этом случае уплаченный НДС списывается на расходы путем отнесения на затраты первоначальной стоимости основного средства или нематериального актива (письмо Минфина России от 04.10.2005 No 03-11-04/2/94).
Напомним, что организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, обязаны вести бухгалтерский учет основных средств и нематериальных активов (п. 3 ст. 4 Закона о бухгалтерском учете).
Первоначальная стоимость основных средств в бухгалтерском учете определяется на основании ПБУ 6/01, согласно п. 8 которого в составе фактических затрат на приобретение основного средства учитываются суммы невозмещаемых налогов, в том числе суммы НДС, не подлежащие вычету.
При определении первоначальной стоимости нематериальных активов необходимо руководствоваться ПБУ 14/2000. В пункте 6 этого документа содержится аналогичная норма, на основании которой "входной" НДС, не подлежащий налоговому вычету, включается в первоначальную стоимость приобретенного нематериального актива.
Так как организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не являются плательщиками НДС (п. 2 ст. 346.11 НК РФ), сумма налога включается в первоначальную стоимость основных средств и нематериальных активов, а затем в составе этой первоначальной стоимости списывается в расходы, учитываемые при расчете единого налога.
Пример
В мае 2010 г. ООО "Незабудка" приобрело торговое оборудование стоимостью 70 800 руб., в том числе НДС - 10 800 руб. Оплата была произведена 05.05.2010 платежным поручением No 124. В этом же месяце оборудование было введено в эксплуатацию на основании акта приемки-передачи от 12.05.2010 No 1.
Бухгалтер ООО "Незабудка" в разделе II книги учета доходов и расходов отразил расходы на приобретение основных средств в последний день отчетного периода, т.е. 30.06.2010. Стоимость основного средства была указана с учетом уплаченного "входного" НДС.
5.2. НДС ПРИ ИМПОРТЕ ТОВАРОВ
При ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации порядок уплаты НДС зависит от таможенного режима.
Если они помещаются под таможенный режим выпуска товаров для свободного обращения, то налог уплачивается по ставке 10 или 18% - в зависимости от вида товара. Для расчета суммы НДС используется таможенная стоимость товаров с учетом таможенной пошлины. Перечислять налог в бюджет следует до или во время подачи таможенной декларации (ТД).
Если товар помещается под режим временного ввоза, то таможенники могут полностью или частично освободить организацию от уплаты НДС.
Товары, помещенные под режим транзита, таможенного склада, реэкспорта, магазина беспошлинной торговли, переработки под таможенным контролем, свободной таможенной зоны и свободного склада, НДС не облагаются.
Право на вычет суммы НДС, уплаченной при импорте товаров, имеют только те организации, которые являются плательщиками данного налога. Так как организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, освобождены от уплаты НДС, предъявить к вычету сумму НДС, уплаченную таможенным (а при импорте товаров из Республики Беларусь - налоговым) органам, они не вправе.
Согласно подп. 3 п. 1 ст. 318 Таможенного кодекса Российской Федерации налог на добавленную стоимость относится к таможенным платежам.
Организации, уплачивающие единый налог с доходов, не учитывают "таможенный" НДС ни при каких условиях.
Организации, использующие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на сумму расходов, могут включить сумму "таможенного" НДС в состав расходов на основании подп. 11 п. 1 ст. 346.16 НК РФ (письмо Минфина России от 11.05.2004 No 04-03-11/71).
Пример
ООО "Максклав" применяет упрощенную систему налогообложения. Организация уплачивает единый налог с разницы между доходами и расходами по ставке 15%.
В марте 2010 г. организация импортировала партию товара, таможенная стоимость которого составляет 6000 евро. Величина ввозной таможенной пошлины составляет 5%, а таможенных сборов - 0,15%.
Таможенная декларация была подана 25.03.2010.
Предположим, что курс евро, установленный Банком России на эту дату, составил 43 руб./евро. Сумма НДС, уплаченная на таможне, составила:
(6000 евро + 6000 евро × 5%) × 43 руб./евро × 18% = 48 762 руб.
На эту сумму ООО "Максклав" может уменьшить доходы за I квартал 2010 г. Кроме того, не позднее 20 апреля бухгалтер организации обязан представить в налоговый орган декларацию по НДС.
Организации, использующие упрощенную систему налогообложения, обязаны вести бухгалтерский учет основных средств и нематериальных активов (п. 3 ст. 4 Закона о бухгалтерском учете). В целях бухгалтерского учета таможенная пошлина, таможенные сборы и сумма НДС, уплаченная при ввозе основных средств на таможенную территорию Российской Федерации, учитываются по-другому.
Напомним, что первоначальная стоимость основных средств складывается из фактических затрат на их приобретение (п. 8 ПБУ 06/01).
Так как организации - "упрощенцы" ведут деятельность, которая не облагается НДС, то возместить этот налог, уплаченный на таможне, они не вправе (п. 2 ст. 171 НК РФ). Поэтому в бухгалтерском учете "таможенный" НДС включается в первоначальную стоимость основного средства.
Пример
ООО "Калина" применяет упрощенную систему налогообложения. В качестве объекта налогообложения оно использует доходы, уменьшенные на величину расходов.
В апреле организация приобрела промышленное оборудование у зарубежного производителя за 20 000 долл. США. Оплата поставщику была перечислена 25.04.2010 (заявление на перевод No 24).
21.04.2010 ООО "Калина" подало грузовую таможенную декларацию No 1003158/210405/0014587 и уплатило:
- ввозную пошлину в размере 1000 долл. США (платежное поручение No 91);
- таможенные сборы - 0,1% в рублях (платежное поручение No 92);
- НДС (платежное поручение No 93).
Предположим, что курс доллара США, установленный Банком России на 21.04.2010, составил 34 руб./долл. США.
Сумма расходов на приобретение промышленного оборудования составила:
- покупная стоимость - 680 000 руб. (20 000 долл. США × 34 руб./долл. США);
- таможенная пошлина - 34 000 руб. (1000 долл. США × 34 руб./ долл. США);
- таможенные сборы - 1020 руб. (20 000 долл. США × 0,15% × 34 руб./долл. США);
- НДС, уплаченный при ввозе на территорию Российской Федерации, - 128 520 руб. (20 000 долл. США + 1000 долл. США) × 34 руб./долл. США × 18%).
Таким образом, первоначальная стоимость оборудования как в бухгалтерском, так и в налоговом учете составила 843 540 руб. (680 000 руб. + 34 000 руб. + 1020 руб. + 128 520 руб.).
5.3. НДС ПРИ АРЕНДЕ ГОСУДАРСТВЕННОГО И МУНИЦИПАЛЬНОГО ИМУЩЕСТВА
Если организация арендует на территории Российской Федерации федеральное имущество, имущество субъектов Российской Федерации или муниципальное имущество, то она выступает в роли налогового агента.
Несмотря на то что организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не являются плательщиками НДС, на основании п. 5 ст. 346.11 НК РФ они не освобождаются от обязанностей налоговых агентов.
Напомним, что налоговыми агентами признаются лица, на которых Налоговым кодексом Российской Федерации возложена обязанность по расчету, удержанию у налогоплательщика и перечислению в бюджет налогов (п. 1 ст. 24 НК РФ).
Налоговые агенты обязаны:
• правильно и своевременно рассчитывать и удерживать налоги из средств, которые выплачиваются налогоплательщикам;
• правильно и своевременно перечислять удержанные суммы налогов в бюджет или внебюджетные фонды;
• вести учет доходов, выплаченных налогоплательщикам, а также учет удержанных и перечисленных в бюджет сумм налогов;
• представлять в налоговый орган по месту своего учета документы, которые необходимы для осуществления контроля за правильностью расчета, удержания и перечисления налогов.
Порядок определения налоговой базы по НДС налоговыми агентами установлен ст. 161 НК РФ. В отношении договоров по аренде государственного и муниципального имущества налоговым агентом является арендатор, в том числе применяющий упрощенную систему налогообложения (письмо Минфина России от 13.05.2009 No 03-07-11/135). Он должен самостоятельно рассчитать величину налоговой базы отдельно по каждому арендованному объекту имущества.
Согласно п. 3 этой статьи налоговая база при аренде государственного и муниципального имущества определяется как сумма арендной платы с учетом налога. Следовательно, сумма арендной платы, которая указана в договоре с органом государственной власти и управления или органом местного самоуправления, должна включать сумму НДС (письмо Управления МНС России по г. Москве от 08.08.2003 No 21-09/43618).
Налоговая база определяется организацией - "упрощенцем" отдельно по каждому арендованному объекту имущества. Сумма НДС рассчитывается организацией-арендатором самостоятельно исходя из расчетной ставки 18/118 (п. 4 ст. 161 НК РФ).
После этого сумму НДС необходимо удержать из доходов арендодателя и перечислить в бюджет не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (подп. 1 и 3 ст. 174 НК РФ).
Напомним, что налоговым периодом для налоговых агентов является календарный месяц (п. 1 ст. 163 НК РФ). Следовательно, организация должна перечислить в бюджет НДС, удержанный из доходов арендодателя, не позднее 20-го числа следующего месяца.
Так как организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не являются плательщикам НДС, то права на налоговый вычет по налогу, удержанному с арендатора и перечисленному в бюджет, они не имеют.
Следовательно, учитывать сумму уплаченного налога необходимо в составе расходов в соответствии с подп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ (письмо Управления МНС России по г. Москве от 08.08.2003 No 21-09/43618). Это относится к тем организациям, которые уплачивают единый налог с разницы между доходами и расходами.
Если организация не уплачивает арендную плату в течение налогового периода, то обязанность по уплате НДС в бюджет у нее не возникает. Соответственно не нужно представлять в налоговый орган и декларацию по НДС.
По мнению налоговых органов, при удержании НДС из доходов арендодателя организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, должна составить в одном экземпляре счет-фактуру, который оформляется на дату выплаты дохода арендодателю на полную сумму арендной платы с учетом НДС с пометкой "Аренда государственного имущества". В качестве поставщика указывается название организации-арендодателя. В тот день, когда организация вносит арендную плату и перечисляет НДС в бюджет, счет-фактуру необходимо зарегистрировать в книге продаж (письма МНС России от 14.04.2003 No 03-1-08/1138/26-Н309 и Управления МНС России по г. Москве от 15.11.2004 No 24-11/73835).
Однако по этому вопросу есть и другая точка зрения.
Например, по мнению Конституционного Суда Российской Федерации, налоговый агент может производить вычет сумм НДС без счетов-фактур на основании любых других документов, которые подтверждают факт удержания и перечисления налога в бюджет (Определение Конституционного Суда Российской Федерации от 02.10.2003 No 384-0).
Поэтому запись в книге продаж организация - "упрощенец" может сделать на основании платежного поручения на перечисление НДС в бюджет.
"Упрощенцы", исполняющие функции налогового агента по НДС, должны представлять в налоговые инспекции налоговые декларации по НДС не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 5 ст. 174 НК РФ). В состав декларации включаются титульный лист и разделы 1.2 и 2.2.
Пример
ООО "Лапландия" применяет упрощенную систему налогообложения с 01.01.2010. В марте организация заключила договор аренды нежилого помещения с городским комитетом по управлению имуществом. Ежемесячная арендная плата по условиям договора составляет 6000 руб. Срок уплаты - до 10-го числа текущего месяца.
Налоговой базой для расчета суммы НДС является арендная плата - 6000 руб. Сумма налога составит:
6000 руб. × 18% : 118% = 915,25 руб.
10 марта платежным поручением No 78 ООО "Лапландия" перечислило арендодателю арендную плату за минусом НДС в размере 5084,75 руб. (6000 руб. - 915,25 руб.).
В этот же день сумма удержанного НДС была перечислена в бюджет (платежное поручение No 79).
В книге учета доходов и расходов были сделаны следующие записи:
I. Доходы и расходы
5.4. ИСЧИСЛЕНИЕ НДС ПРИ ПРИОБРЕТЕНИИ ТОВАРОВ У ИНОСТРАННОЙ ОРГАНИЗАЦИИ
Организация - "упрощенец", приобретающая товары, работы, услуги у иностранной организации, не состоящей на учете в налоговых органах Российской Федерации, является налоговым агентом (письмо Минфина России от 21.09.2004 No 03-02-07/38).
В этом случае обязанности налогового агента у данной организации возникают на основании п. 2 ст. 161 НК РФ при условии, что местом реализации товаров (работ, услуг) является территория Российской Федерации (ст. 147 и 148 НК РФ).
"Упрощенец" - налоговый агент обязан (п. 1, 2 ст. 161, п. 4 ст. 164, п. 4 ст. 173, п. 4, 5 ст. 174 НК РФ):
- удерживать из выплачиваемого иностранцу дохода НДС, исчисляемый по расчетной ставке 18/118 или 10/110;
- перечислить налог в бюджет одновременно с перечислением денег иностранцу;
- представить не позднее 20-го числа месяца, следующего за кварталом, в котором удержан налог у иностранца, налоговую декларацию по НДС.
Для расчета суммы НДС, подлежащей уплате в бюджет, необходимо определить налоговую базу. Она равна сумме дохода от реализации товаров (работ, услуг) с учетом НДС.
Если выручка от реализации выражена в иностранной валюте, то она подлежит пересчету в рубли по официальному курсу Банка России. Такой пересчет необходимо сделать на дату фактического осуществления расходов, даже если эти расходы являются авансовыми или иными платежами, независимо от принятой учетной политики для целей налогообложения (п. 3 ст. 153 НК РФ).
В договоре с иностранцем должно быть предусмотрено удержание НДС из сумм, перечисляемых иностранцу. В противном случае "упрощенцу" придется начислить НДС по ставке 18 или 10% на стоимость имущества, указанную в договоре (письма Минфина России от 05.04.2007 No 03-03-06/2/63, от 20.07.2006 No 03-04-08/156).
Сумма НДС исчисляется по расчетной ставке 10/110 или 18/118, удерживается из доходов иностранного юридического лица и перечисляется в бюджет одновременно с перечислением денежных средств иностранному поставщику (п. 4 ст. 174 НКРФ).
Банк не примет платежное поручение на перевод денежных средств иностранному поставщику, если организация одновременно не представит платежное поручение на уплату налога (ст. 5 Федерального закона от 08.12.2003 No 163-ФЗ "О внесении изменений в некоторые законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах").
При удержании НДС из доходов иностранного лица организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, может выставить счет-фактуру в одном экземпляре с пометкой "За иностранное лицо" (письмо МНС России от 14.04.2003 No 03-1-08/1139/26-Н309). В качестве поставщика в счете-фактуре указывается иностранная организация.
В том же налоговом периоде, в котором налог был перечислен в бюджет, организация - "упрощенец" может (письмо ФНС России от 31.10.2007 No ШТ-6-03 (144):
- при покупке товаров, работ, услуг - включить НДС в состав расходов на основании подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ;
- при покупке внеоборотных активов - учесть НДС в составе расходов на приобретение основного средства или нематериального актива.
Пример
ЗАО "Симфония" использует упрощенную систему налогообложения с 1 января 2007 г. В апреле 2010 г. организация приобрела у иностранной компании деревообрабатывающий станок стоимостью 2500 долл. США, а также набор инструментов стоимостью 450 долл. США (товарно-транспортная накладная от 20.04.2009 No 8). Сделка произошла на территории Российской Федерации, а иностранная организация не зарегистрирована в российских налоговых органах.
Предположим, что курс Банка России на дату перечисления оплаты инструментов и станка составил 34 руб./долл. США. Налоговой базой по НДС является сумма дохода иностранного поставщика с учетом НДС, т.е. 100 300 руб. (2500 долл. США + 450 долл. США) × 34 руб./долл. США). Сумма налога равна 15 300 руб. (100 300 руб. : 118% × 18%). НДС был перечислен в бюджет платежным поручением от 21.04.2010 No 133.
Сумма дохода, подлежащего выплате иностранной организации налоговым агентом, составляет 85 000 руб. (100 300 руб. - - 15 300 руб.). Она была перечислена поставщику платежным поручением от 21.04.2010 No 134.
21.05.2010 бухгалтер ЗАО "Симфония" оформил счет-фактуру No 98 в одном экземпляре.
Сумма расходов ЗАО "Симфония" на приобретение составляет:
- деревообрабатывающего станка - 85 000 руб. (2500 долл. США × 34 руб./долл. США), в том числе НДС - 12 966,1 руб. (85 000 руб. : 118% × 18%);
- набора инструментов - 15 300 руб. (450 долл. США х 34 руб./ долл. США), в том числе НДС - 233,9 руб. (15 300 руб. : 118% × 18%).
Приобретенный набор инструментов был передан в использование 29.04.2010 (накладная на внутреннее перемещение No 42). В этот же день деревообрабатывающий станок был введен в эксплуатацию (акт No 4).
5.5. НДС С АВАНСОВ, УПЛАЧЕННЫХ ПОСТАВЩИКАМ
С 1 января 2009 г. организации-продавцы, являющиеся плательщиками НДС, при получении аванса в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав обязаны предъявить покупателю сумму налога, исчисленную в порядке, установленном п. 4 ст. 164 НК РФ (абз. 2 п. 1 ст. 168 НК РФ).
А также не позднее пяти календарных дней со дня поступления аванса выставить счет-фактуру в двух экземплярах (абз. 1 п. 3 ст. 168 НК РФ). Первый экземпляр счета-фактуры нужно передать покупателю, а второй - зарегистрировать в книге продаж и хранить в журнале учета выставленных счетов-фактур. Причем этот порядок должен соблюдаться независимо от того, является покупатель плательщиком НДС или не является.
Предположим, что в январе 2010 г. организация, применяющая УСН, выбравшая в качестве объекта налогообложения доходы минус расходы, по договору об оказании услуг произвела 100%-ную предоплату за год и получила от поставщика счет-фактуру на сумму предоплаты.
В момент уплаты аванса (предоплаты) у организации - "упрощенца" расходов как таковых еще нет. Поэтому пока не подписан акт приема-передачи (не оприходованы материалы, не реализованы товары и т.д.), учитывать в расходах выданные авансы, а также суммы НДС с аванса нельзя.
5.6. ЕСЛИ ПОКУПАТЕЛЮ ПРЕДЪЯВЛЕН НДС...
НДС включается в доходы
Как уже упоминалось, организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не являются плательщиками НДС (п. 2 ст. 346.16 НК РФ), т.е. они не уплачивают этот налог и не выставляют счета-фактуры.
Однако такое положение не всегда устраивает клиентов этих организаций, которые используют общий режим налогообложения. По их просьбе организация - "упрощенец" может оформить счет-фактуру с выделением отдельной строкой суммы НДС. В этом случае у клиента появляется возможность предъявить к налоговому вычету НДС, указанный в счете-фактуре (п. 5 ст. 173 НК РФ). А организация - "упрощенец" обязана будет перечислить в бюджет указанную сумму НДС и представить в налоговые органы по месту своего учета налоговую декларацию по НДС в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом (письма Минфина России от 23.10.2007 No 03-07-17/09 и No 03-07-11/512).
При этом организация - "упрощенец" не может уменьшить свои доходы на сумму уплаченного в бюджет НДС. Такой позиции придерживаются налоговики (письмо Минфина России от 07.09.2009 No 03-07-11/219). Аргументы, которые они приводят (см. письмо Управления ФНС по г. Москве от 03.02.2009 No 16-15/008584), следующие.
Доходы от реализации при упрощенной системе налогообложения определяются в соответствии со ст. 249 НК РФ (п. 1 ст. 346.15 НК РФ). Статьей 248 НК РФ предусмотрено исключение из величины дохода сумм налогов, предъявленных покупателю в соответствии с положениями Налогового кодекса Российской Федерации. Однако на организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, положения этой статьи не распространяются, так как в ст. 346.15 НК РФ нет ссылки на ст. 248 НК РФ.
Поэтому доходы от реализации у организации - "упрощенца" не могут быть уменьшены на сумму НДС, указанную в счете-фактуре.
При заполнении книги учета доходов и расходов "упрощенец" не обязан выделять НДС отдельной строкой. Вся сумма, перечисленная заказчиком (клиентом), включая сумму НДС, учитывается в составе доходов организации.
При этом сумма налога на добавленную стоимость, полученная организацией за предоставленные услуги, не отражается ею в составе расходов книги учета доходов и расходов.
Аналогичной позиции придерживаются и специалисты Минфина России (письма от 14.04.2008 No 03-11-02/46, от 07.09.2007 No 03-04-06-02/188).
В то же время по данному вопросу есть и другая позиция.
Суммы НДС, предъявленные покупателю и перечисленные в бюджет, не соответствуют принципам признания доходов, предусмотренным ст. 41 НК РФ. К такому выводу пришел ФАС Северо-Западного округа в своем постановлении от 12.10.2005 No А66-1094/2005.
На организацию, применяющую УСН и не являющуюся плательщиком НДС, возложена лишь обязанность по перечислению в бюджет сумм НДС, выделенных в счете-фактуре и неправомерно полученных от покупателя. А значит, оснований для включения этих сумм в состав доходов, облагаемых единым налогом, нет. Об этом говорится в постановлении Президиума ВАС РФ от 14.11.2006 No 7623/06.
НДС, уплаченный в бюджет, не является расходом
Перечень расходов, приведенный в п. 1 ст. 346.16 НК РФ, не содержит суммы НДС, уплаченные в бюджет при продаже товаров.
Поэтому, по мнению налоговых органов, организация должна не только перечислить указанную сумму налога в бюджет, но и уплатить с нее единый налог.
Такой же позиции придерживается и Минфин России. В его письме от 29.10.2004 No 03-03-02-04/1/41 утверждается, что сумму НДС, полученную от покупателей, необходимо перечислить в бюджет, а также включить в налоговую базу по единому налогу.
Некоторые специалисты в области налогообложения считают, что указанную сумму НДС можно учесть в составе расходов на основании подп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ, согласно которому в расходах налогоплательщика учитываются суммы налогов и сборов, которые он уплатил в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах.
По мнению Минфина России, в составе расходов организации могут учесть только те налоги и сборы, от уплаты которых они освобождены (письмо Минфина России от 16.04.2004 No04-03-11/61). В то же время налоговое законодательство не предусматривает для организаций - "упрощенцев" обязанность по предъявлению покупателям суммы НДС и выставлению счетов-фактур.
Поэтому включить в состав расходов сумму НДС, предъявленную покупателю и уплаченную в бюджет, эти организации не вправе.
НДС по приобретенному товару - к налоговому вычету
Для получения права на вычет по НДС необходимо выполнить следующие условия (п. 5 ст. 173 НК РФ):
- налог, включенный в стоимость товаров (работ, услуг), должен быть фактически оплачен поставщику;
- приобретенные товары (работы, услуги) должны быть оприходованы;
- приобретенные товары (работы, услуги) должны предназначаться для производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектом обложения НДС;
- должен быть в наличии счет-фактура, выставленный в соответствии со ст. 169 НК РФ.
Следовательно, если организация - "упрощенец" при реализации товаров выставила счет-фактуру с указанием НДС и перечислила НДС, то покупатель товара может предъявить его к налоговому вычету.
В то же время специалисты Минфина России настаивают на том, что у налогоплательщиков отсутствуют основания для принятия к вычету сумм НДС по счетам-фактурам, которые выставлены "упрощенцами". При этом они ссылаются на то, что такие счета-фактуры выставлены с нарушением порядка, предусмотренного ст. 169 НК РФ, и не могут являться основанием для принятия к вычету сумм налога, предъявленных покупателю продавцом.
Составлять счета-фактуры обязаны только плательщики НДС, реализующие товары (работы, услуги) на территории Российской Федерации (п. 3 ст. 169 НК РФ).
Подобная точка зрения высказана в письмах Минфина России от 24.10.2007 No 03-07-11/516 и от 01.04.2008 No 03-07-11/126.
Аналогичный вывод сделан и в письмах ФНС России от 17.05.2005 No ММ-6-03/404 и от 06.05.2008 No 03-1-03/1925; Управления ФНС России по г. Москве от 03.12.2004 No 24-11/78207.
Рассматривая такую же ситуацию, ВАС РФ в Определении от 13.02.2009 No ВАС-535/09 указал следующее. Если счета-фактуры были выставлены обществу контрагентом, применяющим УСН и не являющимся плательщиком НДС, и условия, предусмотренные ст. 169, 171, 172 НК РФ, обществом соблюдены, то обстоятельство, что НДС уплачен лицом, не являющимся плательщиком данного налога, не влияет на право общества применять налоговый вычет по данным счетам-фактурам.
При этом не имеет значения, перечислил поставщик - "упрощенец" сумму полученного НДС в бюджет или нет. При отсутствии доказательств недобросовестности покупателя он может реализовать свое право на вычет на основании счета-фактуры, полученного от поставщика - "упрощенца". Об этом говорится в Определении ВАС РФ от 07.09.2007 No 11207/07.
Документы можно исправить. В случае выставления покупателю - иностранному лицу счетов с учетом НДС в такие документы следует внести соответствующие исправления (письмо Минфина России от 31.03.2009 No 03-07-14/38).
Ошибки в первичных документах, созданных вручную (за исключением кассовых и банковских), исправляются следующим образом.
Зачеркивается неправильный текст или сумма и надписывается над зачеркнутым исправленный текст или сумма. Зачеркивание производится одной чертой так, чтобы можно было прочитать исправленное. При этом исправление ошибки в первичном документе должно быть оговорено надписью "Исправлено" и подтверждено подписью лиц, подписавших документ, с проставленим даты исправления (Положение о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденное Минфином СССР 29.07.1983 No 105).
Если счет-фактура с выделенной суммой НДС будет исправлен и направлен покупателю, а значит, у покупателя не будет оснований принимать к вычету НДС, ошибочно выделенный в счете-фактуре, то платить НДС в бюджет организации, применяющей УСН, не надо.
Суды также придерживаются данной позиции, указывая, что ошибочное выделение лицом, не являющимся плательщиком НДС, суммы налога в счете-фактуре при условии его последующего исправления не может служить основанием для доначисления НДС (постановления ФАС Поволжского округа от 14.02.2008 No А72-5505/07, ФАС Уральского округа от 20.09.2005 No Ф09-4088/05-С7).
5.7. НДС ПРИ ЗАКЛЮЧЕНИИ ПОСРЕДНИЧЕСКИХ ДОГОВОРОВ
Пунктом 24 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 No 914, предусмотрено, что принципалы, реализующие товары (работы, услуги) по агентскому договору, предусматривающему продажу товаров (работ, услуг) от имени агента, регистрируют в книге продаж выданные агенту счета-фактуры, в которых отражены показатели счетов-фактур, выставленных агентом покупателю.
При реализации агентом (субагентом) товаров (работ, услуг) по агентскому (субагентскому) договору, предусматривающему продажу товаров (работ, услуг) от имени агента (субагента), счета-фактуры покупателю этих товаров (работ, услуг) выставляет агент (субагент), в том числе применяющий упрощенную систему налогообложения. При этом данный порядок оформления счетов-фактур не приводит к обязанности агента (субагента) уплачивать в бюджет налог на добавленную стоимость по товарам (работам, услугам), реализуемым принципалом (письмо Минфина России от 20.01.2009 No 03-07-09/01).
Существует несколько видов посреднических договоров - договор комиссии, агентский договор, договор поручения.
Согласно подп. 1 ст. 990 ГК РФ по договору комиссии одна сторона (комиссионер) обязуется по поручению другой стороны (комитента) за вознаграждение совершить одну или несколько сделок от своего имени, но за счет комитента.
В пункте 1 ст. 994 ГК РФ значится: если иное не предусмотрено договором комиссии, комиссионер вправе в целях исполнения этого договора заключить договор субкомиссии с другим лицом, оставаясь ответственным за действия субкомиссионера перед комитентом.
Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, в соответствии с п. 2 ст. 346.11 НК РФ не признаются плательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением НДС при ввозе товаров на таможенную территорию РФ.
Составлять счета-фактуры согласно главе 21 НК РФ обязаны только плательщики НДС, реализующие товары (работы, услуги) на территории РФ.
В связи с этим организации, применяющие упрощенную систему налогообложения и осуществляющие операции по реализации посреднических услуг на основе договоров комиссии, не должны выставлять счета-фактуры по суммам комиссионного вознаграждения.
Аналогичная точка зрения изложена в письмах Управления ФНС России по г. Москве от 12.10.2006 No 18-12/3/89548®, Минфина России от 05.05.2005 No 03-04-11/98.
В рассматриваемой ситуации комиссионер, применяющий УСН, оказывает услуги по грузоперевозкам для заказчика, применяющего общий режим налогообложения. В данном случае заказчику необходимо иметь счет-фактуру с выделенной суммой НДС для принятия к вычету суммы налога.
Порядок оформления счетов-фактур посредниками, находящимися на "упрощенке", Налоговый кодекс РФ и Правила ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость (утвержденные постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 No 914) не регулируют.
Общая схема применения счетов-фактур посредниками изложена в письмах МНС России от 21.05.2001 No ВГ-6-03/404, Минфина России от 14.11.2006 No 03-04-09/20.
Согласно разъяснениям, приведенным в указанных письмах, при заключении сделки от имени посредника счет-фактура выставляется на имя организации-посредника. Основанием у комитента (принципала) для принятия НДС к вычету является счет-фактура, полученный от посредника. При этом комиссионер (агент) выставляет ("перевыставляет") счет-фактуру комитенту (принципалу) с отражением показателей из счета-фактуры, выставленного продавцом посреднику. Оба счета-фактуры у посредника в книге покупок и книге продаж не регистрируются.
На сумму своего вознаграждения посредник выставляет отдельный счет-фактуру, который регистрируется в установленном порядке у комиссионера (агента) в книге продаж, а у принципала - в книге покупок. Посредник может указать также сумму своего вознаграждения в одном счете-фактуре со стоимостью товаров (работ, услуг) отдельными строками с указанием соответствующих сумм НДС.
Рассмотрим, как применяется данная схема в случае, если комиссионер применяет упрощенную систему налогообложения.
Обязанность по составлению счетов-фактур, ведению журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж возложена Налоговым кодексом РФ только на плательщиков НДС, реализующих товары, работы, услуги.
В связи с этим комиссионер, применяющий упрощенную систему налогообложения и, как следствие, не признаваемый плательщиком НДС, не должен оформлять счета-фактуры при реализации посреднических услуг, вести журналы учета полученных и выставленных счетов-фактур, книгу покупок и книгу продаж. Как уже отмечалось выше, по суммам комиссионного вознаграждения, которое представляет собой доход от реализации посреднических услуг, счета-фактуры комиссионером-"упрощенцем" не выставляются.
При приобретении товара (работ, услуг) для комитента комиссионер, применяющий упрощенную систему налогообложения, перевыставляет комитенту счет-фактуру поставщика, выделяя НДС.
Товар (работа, услуга), приобретенный комиссионером для комитента, является собственностью комитента (п. 1 ст. 996 ГК РФ).
Таким образом, комиссионер-"упрощенец" при приобретении товаров (работ, услуг) для комитента обязан перевыставить комитенту счет-фактуру поставщика также с выделением НДС.
Ни в том, ни в другом случае комиссионер НДС в бюджет не уплачивает.
В рассматриваемой ситуации организация выставляет от своего имени заказчику счет-фактуру, в который заносит данные из счета-фактуры, представленные перевозчиком, а также отчет комиссионера с указанием суммы комиссионного вознаграждения.
6. ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА РАСХОДОВ
При упрощенной системе налогообложения организация может выбрать в качестве объекта налогообложения доходы или доходы, уменьшенные на величину расходов.
Во втором случае в состав расходов она может включить только те из них, которые перечислены в п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Иными словами, при этой системе установлен закрытый перечень расходов, учитываемых при расчете единого налога (табл. 3):
Таблица 3
Сравнение расходов при общем режиме и упрощенной системе налогообложения
Федеральным законом от 17.05.2007 No 85-ФЗ расширен перечень расходов, которые "упрощенцы" могут включить в состав расходов при расчете единого налога.
"Упрощенцы", использующие в качестве объекта налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", могут при расчете единого налога учесть следующие расходы:
• на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств (подп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Указанные затраты принимаются к учету с момента ввода в эксплуатацию достроенных, дооборудованных, реконструированных или модернизированных основных средств. В течение налогового периода капитальные вложения в основные средства принимаются к учету равными долями в последний день квартала;
• на все виды обязательного страхования (подп.7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ);
• на хранение, обслуживание и транспортировку приобретенных товаров (подп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ);
• на обслуживание контрольно-кассовой техники (подп. 35 п. 1 ст. 346.16 НК РФ);
• на вывоз твердых бытовых отходов (подп. 36 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
Кроме того, изменения в закрытый перечень расходов внесены Федеральным законом от 22.07.2008 No 155-ФЗ.
6.1. ДАТА ПРИЗНАНИЯ РАСХОДОВ
При упрощенной системе налогообложения затраты налогоплательщика признаются только после их фактической оплаты.
Под оплатой товаров, работ, услуг понимается прекращение обязательства покупателя перед продавцом (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Погасить свое обязательство покупатель может не только перечислением денежных средств на расчетный счет продавца или внесением наличных денег в кассу, но и путем зачета взаимных требований, передачи векселя третьего лица или внесения иного имущества в счет своих обязательств.
Если в оплату за приобретенные товары, работы, услуги покупатель передает собственный вексель, то эти товары, работы, услуги считаются оплаченными только после погашения векселя. Расходы в данном случае учитываются в том размере, который зафиксирован в договоре, но не более суммы долгового обязательства, указанной в векселе.
Если по условиям договора обязательство (требование) выражено в условных денежных единицах, то возникшие суммовые разницы в составе расходов не учитываются.
Кроме того, определены особенности признания различных видов расходов (табл. 4).
Таблица 4
Особенности признания различных видов расходов
6.2. ДОКУМЕНТАЛЬНОЕ ОФОРМЛЕНИЕ РАСХОДОВ
Уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов имеют право только те организации и предприниматели, которые выбрали в качестве объекта налогообложения доходы минус расходы.
Однако оформлять первичные документы на произведенные расходы должны и налогоплательщики, уплачивающие единый налог с доходов. Дело в том, что в течение года может возникнуть ситуация, когда организации придется вернуться к общему режиму налогообложения. В этом случае ей следует рассчитывать налог на прибыль с начала того квартала, в котором было допущено превышение. Если отсутствуют первичные документы, подтверждающие факт того или иного расхода, то учесть его в целях налогообложения будет невозможно.
Кроме того, по мнению специалистов Минфина России, по всем расходам организация должна оформлять первичные документы вне зависимости от объекта налогообложения (см. письмо Минфина России от 05.03.2005 No 03-03-02-04/1/5).
Поэтому в случае отсутствия необходимых первичных документов налоговый орган может наложить штраф на налогоплательщика за нарушение правил ведения учета доходов и расходов, так как отсутствие таковых является грубым нарушением правил учета (п. 3 ст. 120 НК РФ).
Если подобное нарушение допущено в течение только одного налогового периода, то сумма штрафа составит 5000 руб. (п. 1 ст. 120 НК РФ). Если первичные документы не оформляются и не сохраняются более чем за один год, то величина штрафа увеличится в 3 раза (п. 2 ст. 120 НК РФ).
6.3. ОПЛАТА ТОВАРОВ РАБОТНИКАМИ ОРГАНИЗАЦИИ ЗА СЧЕТ СОБСТВЕННЫХ СРЕДСТВ
Нередко в организации, применяющей упрощенную систему налогообложения, возникает ситуация, когда работник оплачивает приобретение товаров, работ, услуг для организации за счет собственных средств. В связи с этим возникает вопрос: в какой момент можно учесть такую оплату в составе расходов при расчете единого налога?
Согласно ст. 346.17 НК РФ расходами признаются затраты после их фактической оплаты. В то же время в Налоговом кодексе РФ не объясняется, что следует понимать под "фактической оплатой".
Налоговые органы считают, что товары, приобретенные за счет собственных средств работника, организация может учесть в составе расходов только после того, как полностью рассчитается с ним, так как до момента погашения задолженности перед работником фактической оплаты приобретенных товаров не произошло - организация не потратила деньги на покупку этих товаров.
Однако позиция налоговых органов является весьма спорной.
По мнению Конституционного Суда РФ, фактическая оплата означает, что организация реально понесла затраты на приобретение товаров (постановление от 20.02.2001 No 3-П). Оплатой признаются любые формы расчетов: бартер, зачет встречных обязательств и т.п.
Работник, который фактически приобрел и оплатил товары, выступает от имени организации в качестве ее представителя. Этот факт служит основанием для того, чтобы документы на покупку товаров оформлялись на организацию, а не на работника.
Отношения представительства регулируются Гражданским кодексом РФ. При совершении представителем сделки в интересах представляемой организации права и обязанности по этой сделке возникают непосредственно у представляемой организации (ст. 185 ГК РФ).
Так как собственником приобретенных товаров становится именно организация, у нее возникает обязанность по оплате приобретенного товара. После того как работник рассчитается за приобретенные для нее товары, обязанность организации по оплате товаров считается исполненной. Это подтверждается документами об оплате, в которых указывается, что товар оплачен организацией, и не упоминается о собственных средствах работника.
Таким образом, с точки зрения гражданского законодательства оплата материалов работником, выступающим в качестве представителя организации, приравнивается к оплате товаров непосредственно организацией.
Дальнейшие расчеты между работником и организацией уже не связаны с приобретением и оплатой товаров.
Поэтому организация имеет право учесть расходы на приобретение товаров, которые оплачены за счет собственных средств работника, сразу после их покупки.
7. ОСНОВНЫЕ СРЕДСТВА
7.1. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ
Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, освобождаются от ведения бухгалтерского учета (ст. 4 Закона о бухгалтерском учете). Это положение не касается основных средств, бухгалтерский учет которых ведется непрерывно: до перехода на упрощенную систему налогообложения, в период ее применения, после возврата к общему режиму налогообложения.
Правила бухгалтерского учета основных средств предусматривают:
- выполнение требований ПБУ 6/01;
- составление первичных учетных документов по основным средствам;
- ведение бухгалтерских регистров по учету основных средств.
Кроме первоначальной стоимости основных средств и сумм начисленной амортизации, никакие другие показатели в бухгалтерском учете отражать не нужно. Поэтому и проводки методом двойной записи бухгалтерам этих предприятий делать не придется.
Требования ПБУ 6/01
ПБУ 06/01 устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации об основных средствах. По этим правилам предприятия, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, в целях бухгалтерского учета должны:
- формировать первоначальную стоимость основных средств;
- устанавливать срок их полезного использования;
- начислять амортизацию одним из четырех способов (кроме объектов, перечисленных в п. 17 ПБУ 6/01).
По основным средствам, которые предприятие приобрело до перехода на УСН, сохраняется порядок бухгалтерского учета, который применялся в период использования общего режима налогообложения. Иными словами, бухгалтер продолжает ежемесячно начислять амортизацию исходя из первоначальной стоимости основного средства и установленного срока службы.
Если основное средство было приобретено в период применения УСН, то начислять амортизацию в бухгалтерском учете предприятие будет с 1-го числа месяца, следующего за месяцем принятия этого объекта к учету (п. 21 ПБУ 6/01).
Для этого необходимо установить срок полезного использования объекта, который определяется организацией самостоятельно на основании технической документации по объекту, в зависимости от ожидаемого срока его эксплуатации, исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этих основных средств.
Кроме того, срок полезного использования объекта основных средств можно определить на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 No 1.
Способ, которым организация будет начислять амортизацию по соответствующей группе основных средств, должен быть закреплен в ее учетной политике.
При этом первоначальная стоимость объекта и срок его полезного использования определяются в соответствии с ПБУ 6/01.
При выбытии основного средства начисление амортизации прекращается с 1-го числа месяца, следующего за месяцем списания основного средства с бухгалтерского учета.
Доходные вложения в материальные ценности
С 1 января 2006 г. в состав основных средств включаются объекты, которые приобретены организацией для передачи в аренду или по договору лизинга. Речь идет об активах, которые учитываются на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности". Это положение внесено в п. 4 ПБУ 6/01 приказом Минфина России от 12.12.2005 No 147н.
Следовательно, с 2006 г. организации, применяющие УСН, должны вести бухгалтерский учет указанных объектов. Это относится ко всем доходным вложениям во внеоборотные активы вне зависимости от времени их приобретения.
Возможно, что организация приобрела объект, предназначенный для передачи в аренду или по договору лизинга, до перехода на УСН, а в период применения специального режима она не вела бухгалтерский учет по этому имуществу.
В данном случае организация должна отразить по дебету счета 03 "Доходные вложения в материальные ценности" первоначальную стоимость объекта, а по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" - сумму начисленной амортизации за весь период фактического использования этого объекта.
Переоценка основных средств
Согласно п. 15 ПБУ 6/01 предприятие может один раз в год проводить переоценку группы однородных объектов основных средств. Переоценка проводится по текущей стоимости, которую необходимо подтвердить документально.
После проведения переоценки основного средства его первоначальная стоимость изменяется в сторону увеличения или уменьшения в зависимости от того, была произведена дооценка или уценка основного средства (п. 14 ПБУ 6/01).
Сумма дооценки или уценки основного средства отражается только в бухгалтерском учете и не учитывается в составе доходов при определении налоговой базы по единому налогу (см. письмо Минфина России от 20.01.2006 No 03-11-04/2/9).
Модернизация и реконструкция основных средств
Предприятие, перешедшее на УСН, имеет право модернизировать или реконструировать основные средства. Если после проведенной модернизации или реконструкции срок полезного использования основного средства, его мощность, качество применения и другие показатели увеличиваются, то затраты на восстановление объекта увеличивают его первоначальную стоимость (п. 27 ПБУ 6/01).
Таким образом, в бухгалтерском учете первоначальная стоимость основного средства может увеличиться в результате переоценки, модернизации или реконструкции.
При этом необходимо иметь в виду следующее. Если остаточная стоимость всех основных средств и нематериальных активов предприятия по данным бухгалтерского учета превысит 100 млн руб., то предприятие потеряет право на применение упрощенной системы (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).
Величина остаточной стоимости проверяется на конец каждого квартала. При этом в расчет принимается остаточная стоимость только тех основных средств и нематериальных активов, которые включены в состав амортизируемого имущества.
Напомним, что из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства:
• переданные по договорам в безвозмездное пользование;
• переведенные по решению руководства организации на консервацию;
• находящиеся по решению руководства на реконструкции и модернизации свыше 12 месяцев.
Если обнаружится превышение установленного лимита, то предприятие автоматически переводится на обычную систему налогообложения с начала этого квартала.
Активы стоимостью менее 20 000 руб.
Активы, срок полезного использования которых превышает один год, а стоимость - менее 20 ООО руб., могут отражаться в бухгалтерском учете в составе материально-производственных запасов (МПЗ). Такой порядок установлен новой редакцией п. 5 ПБУ 6/01, которая действует с 01.01.2006 (см. приказ Минфина России от 12.12.2005 No 147н).
Указанное положение распространяется только на те активы, которые приобретены после указанной даты. По активам, приобретенным до 2006 г. и включенным в состав основных средств, организация продолжает начислять амортизацию.
Так как организации, применяющие УСН, освобождены от уплаты налога на имущество, то им все равно, как учитывать недорогие объекты - в составе основных средств или МПЗ.
Тем не менее этим организациям можно посоветовать не следовать норме п. 5 ПБУ 6/01, учитывая следующее.
Стоимость активов, которые приняты к бухгалтерскому учету в качестве МПЗ, включается в состав расходов текущего отчетного периода в момент передачи в использование, а сами активы списываются с бухгалтерского баланса.
Безусловно, положительным моментом является тот факт, что стоимость этого актива можно списать единовременно, а не начислять амортизацию в течение всего срока полезного использования.
Если организация включила актив в состав МПЗ в бухгалтерском учете, то следовательно, и в налоговом учете этот актив будет числиться в составе МПЗ. В результате ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете организация не сможет учесть расходы на ремонт и модернизацию этого объекта.
Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01, утвержденное приказом Минфина России от 09.06.2001 No 44н, не предусматривает возможности осуществлять ремонт и модернизацию МПЗ. Такие работы можно выполнять только по объектам основных средств.
В закрытом перечне расходов, который приведен в ст. 346.17 НК РФ, не указаны расходы на ремонт и модернизацию МПЗ. Следовательно, подобные расходы не учитываются при расчете единого налога по ставке 15%.
Возможно, что организации придется вернуться на общий режим налогообложения и платить налог на имущество со стоимости недорогих объектов. Чтобы подстраховаться и уменьшить такие платежи, она может использовать при начислении амортизации по этим объектам способ уменьшаемого остатка с применением коэффициента ускорения 3.
Первичные документы по учету основных средств
Все хозяйственные операции, осуществляемые организацией, оформляются первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет. При ведении бухгалтерского учета основных средств необходимо использовать унифицированные формы, утвержденные постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 No 7.
Поступление основных средств в организацию оформляется актом, составленным по формам No ОС-1 "Акт о приемке-передаче объектов основных средств", No ОС- 1а "Акт о приемке-передаче здания (сооружения)" или No ОС-16 "Акт о приемке-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений)".
Для учета объектов основных средств предназначены инвентарные карточки (формы No ОС-6 и ОС-6а). Малые предприятия могут использовать форму No ОС-66 "Инвентарная книга учета объектов основных средств". В этих формах указываются первоначальная стоимость основного средства, срок его полезного использования, а также сумма начисленной амортизации.
Внутренние перемещения основных средств оформляются накладной по форме No ОС-2, а передача отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов основных средств - по форме No ОС-3.
При выбытии основных средств бухгалтер должен оформить акт о списании по форме:
• No ОС-4 - при списании одного объекта основных средств, кроме автотранспортных;
• No ОС-4а - при списании автотранспортных средств;
• No ОС-4б - при списании группы объектов основных средств.
На основании первичных документов по учету основных средств составляются бухгалтерские регистры. Унифицированных форм этих регистров нет. Поэтому бухгалтеры составляют журналы-ордера или специальные ведомости как вручную, так и с помощью компьютера.
7.2. НАЛОГОВЫЙ УЧЕТ
Расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств учитывают при расчете единого налога только те организации, которые выбрали в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.
Состав основных средств
С 1 января 2006 г. в состав основных средств в целях расчета единого налога включаются только те объекты, которые относятся к амортизируемому имуществу в соответствии с главой 25 НК РФ (п. 4 ст. 346.16 НК РФ). Эта норма была внесена в ст. 346.16 НК РФ Федеральным законом от 21.07.2005 No 101-ФЗ.
Напомним, что амортизируемым имуществом в целях главы 25 НК РФ признается имущество, которое:
- принадлежит налогоплательщику на праве собственности;
- используется им для извлечения дохода;
- списывается в состав расходов путем начисления амортизации;
- имеет срок полезного использования свыше 12 месяцев. Стоимостный критерий, по которому объекты относятся к основным средствам, с 1 января 2008 г. составляет 20 000 руб. Такая поправка внесена в п. 1 ст. 257 НК РФ Федеральным законом от 24.07.2007 No 216-ФЗ.
До указанной даты в состав основных средств включались объекты, стоимость которых превышала 10 000 руб.
Расходы по приобретению имущества, которое не относится к амортизируемому, можно включить в состав материальных расходов при условии, если они упомянуты в ст. 254 НК РФ. Следовательно, объекты основных средств стоимостью менее 20 000 руб. организация может списать в качестве материальных затрат (письмо Минфина России от 22.09.2005 No 03-11-04/2/83).
Кроме того, в соответствии с изменениями, внесенными в п. 1 ст. 256 НК РФ Федеральным законом от 06.06.2005 No 58-ФЗ, в состав амортизируемого имущества включаются капитальные вложения в арендованные основные средства в форме неотделимых улучшений, которые были произведены арендатором с разрешения арендодателя.
Следовательно, с 1 января 2006 г. организация, применяющая УСН, может учесть подобные расходы при расчете единого налога.
Расходы на приобретение земельного участка
С 2006 г. организации, применяющие УСН, включают в состав основных средств только те объекты, которые являются амортизируемым имуществом. Земля и объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы) к амортизируемому имуществу не относятся, хотя и являются основными средствами (п. 2 ст. 256 НК РФ).
Следовательно, с 1 января 2006 г. расходы на приобретение этих объектов не учитываются при расчете единого налога (письма Минфина России от 15.04.2009 No 03-11-06/2/65, от 31.01.2008 No 03-11-04/3/36).).
Затраты на приобретение имущества, которое не является амортизируемым, налоговое законодательство рекомендует включать в состав материальных расходов (подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ). При этом возникает вопрос: может ли организация, применяющая УСН, включить затраты на приобретение земельного участка в состав материальных расходов?
Специалисты Минфина России на этот вопрос дают отрицательный ответ (письмо Минфина России от 31.10.2008 No 03-11-04/3/36).
Указанные организации ведут учет основных средств в соответствии с законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете. Согласно п. 5 ПБУ 6/01 земельные участки включаются в состав основных средств. Поэтому расходы на их приобретение необходимо списывать на основании подп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
Если земельный участок был приобретен для дальнейшей реализации, он должен учитываться в составе товаров (п. 3 ст. 38 НК РФ). Значит, на его стоимость можно уменьшить доходы при расчете единого налога при применении УСН. Причем должны выполняться следующие условия:
- участок должен быть оплачен поставщику;
- участок должен быть реализован покупателю.
Такие правила установлены подп. 23 п. 1 ст. 346.16 и подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НКРФ.
Довольно часто организации - "упрощенцы" приобретают в собственность земельные участки для строительства на них коттеджей для последующей их реализации.
При реализации коттеджей без выделения стоимости земельного участка, расходы, связанные с приобретением земельного участка и не учтенные в составе затрат, учитываются при формировании стоимости реализуемых коттеджей.
Если же земельный участок после завершения строительства коттеджей и их реализации выделен в отдельный объект сделки купли-продажи, то его стоимость для целей налогообложения прибыли будет учитываться как стоимость реализованных товаров по правилам ст. 268 НК РФ (письмо Минфина России от 28.05.2008 No19-11/051076).
Расходы на строительство основных средств
До 2006 г. под расходами на приобретение основных средств подразумевали только расходы на покупку уже готового объекта. Организации, применяющие УСН, были не вправе уменьшить свои налогооблагаемые доходы на расходы по строительству основных средств, а также на приобретение и достройку объектов незавершенного строительства (письма Минфина России от 19.04.2004 No 04-02-05/2/15 и МНС России от 07.05.2004 No 22-1-14/853).
Такая ситуация была крайне невыгодна налогоплательщикам. Ведь если организация зарегистрировала и ввела в эксплуатацию объект недвижимости после того, как перешела на УСН, то отнести к расходам затраты, связанные со строительством этого объекта, она не могла (письмо Минфина России от 13.09.2004 No 03-03-02-05/3).
Арбитражные суды не всегда поддерживали официальную позицию (постановления ФАС Северо-Западного округа от 08.09.2005 по делу No А42-561/2005-26 и от 11.07.2005 по делу No А56-27187/04).
Более того, в постановлении от 23.11.2005 No 11406/05 Президиум ВАС РФ прямо заявил, что статус налогоплательщика как собственника основного средства не зависит от того, по каким основаниям основное средство было приобретено. Соответственно расходы, понесенные налогоплательщиком в связи с приобретением статуса собственника, должны учитываться единообразно.
В противном случае налогоплательщик, изготовивший объект основных средств для собственных нужд самостоятельно, ставится в неравное положение по сравнению с налогоплательщиком, который приобрел основное средство на основании договора купли-продажи. А это противоречит принципу равенства налогообложения.
С 01.01.2006 в связи с изменениями, внесенными в подп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ Федеральным законом от 21.07.2005 No 101-ФЗ, при расчете единого налога учитываются расходы не только на покупку, но и на сооружение или изготовление основных средств.
Если материалы используются непосредственно при выполнении строительных работ на объекте основных средств и работники непосредственно связаны с выполнением этих работ, стоимость таких материалов и расходы на оплату труда работников включаются в первоначальную стоимость объекта основных средств (письмо Минфина России от 15.04.2009 No 03-11-06/2/65).
Определение момента приобретения основного средства
Расходы на приобретение, сооружение (изготовление) основных средств учитываются при расчете единого налога по-разному в зависимости от периода приобретения - до перехода на УСН или после перехода на этот спецрежим.
Чтобы определить, когда же налогоплательщик приобрел объект, необходимо установить момент перехода права собственности на это основное средство.
Напомним, что моментом приобретения основного средства считается дата перехода права собственности на этот объект, которая определяется в соответствии с договором купли-продажи. Это может быть либо день отгрузки, либо день оплаты.
Рассмотрим первый вариант. В договоре указано, что право собственности переходит к покупателю после отгрузки основного средства. В этом случае считается, что основное средство приобретено до перехода на УСН, затраты на его покупку списываются равномерно в период применения УСН в зависимости от срока его службы.
Кроме того, обязательным условием признания в целях налогообложения расходов на приобретение основных средств является их ввод в эксплуатацию. Если налогоплательщик не ввел объект основных средств в эксплуатацию, то расходы на приобретение этого объекта не могут быть учтены при расчете единого налога (письмо Минфина России от 22.07.2008 No 03-11-04/2/110).
Другой вариант - в договоре указано, что право собственности на основное средство переходит к покупателю только после его полной оплаты, значит, объект приобретен уже после перехода на УСН. Поэтому все расходы на приобретение основного средства можно учесть при расчете единого налога равными долями по кварталам в течение одного года.
Пример
ООО "Золушка" перешло на упрощенную систему налогообложения с 01.01.2009. В качестве объекта налогообложения оно признает доходы, уменьшенные на величину расходов.
В ноябре 2009 г. организация получила от поставщика производственное оборудование, которое было оплачено лишь в апреле 2009 г.
Вариант 1
По договору купли-продажи право собственности на этот объект переходит после его отгрузки. Следовательно, организация включила объект в состав основных средств в ноябре 2009 г. как в бухгалтерском, так и налоговом учете.
На момент перехода на УСН бухгалтер ООО "Золушка" определит остаточную стоимость оборудования по данным налогового учета.
Вариант 2
По договору купли-продажи право собственности на этот объект переходит после его оплаты. Следовательно, организация включила объект в состав основных средств в бухгалтерском учете только в апреле 2010 г.
Затраты на приобретение этого объекта организация может учесть при расчете единого налога в 2010 г.
Если в договоре нет указания о том, когда право собственности переходит к покупателю или же при покупке основного средства договор купли-продажи не заключался, то в силу вступают положения Гражданского кодекса РФ, согласно которым право собственности на товары переходит в момент отгрузки товара, передачи работ, услуг (ст. 223, 224 ГК РФ).
Расходы на приобретение (сооружение) объектов недвижимости
В случае приобретения или строительства объекта недвижимости право собственности на него необходимо зарегистрировать в установленном порядке.
Согласно изменениям, внесенным в п. 2 ст. 223 ГК РФ, право собственности на недвижимое имущество переходит к новому владельцу только после государственной регистрации (ст. 1 Федерального закона от 30.12.2004 No 217-ФЗ).
До 2006 г. налоговики настаивали на том, что организации, применяющие УСН, могут включить в состав расходов стоимость приобретенного и оплаченного объекта недвижимости только после того, как будет получено свидетельство о регистрации права собственности на него.
Федеральным законом от 21.07.2005 No 101-ФЗ в главу 26.2 НК РФ внесено специальное положение в отношении основных средств, права на которые подлежат государственной регистрации. С 01.01.2006 затраты на приобретение (сооружение, изготовление) объектов недвижимости учитываются в расходах с момента подачи документов на государственную регистрацию при условии, что этот факт подтвержден документально.
При подаче документов на государственную регистрацию прав собственности на объекты недвижимости регистрирующий орган выдает расписку о том, что указанные документы он принял. С даты, которая указана в расписке, организация может включать в состав расходов первоначальную стоимость объекта недвижимости.
Определение периода отражения расходов на приобретение или строительство основных средств
Расходы на сооружение (изготовление) основных средств принимаются к налоговому учету только после того, как будут выполнены все условия, а именно:
- основное средство введено в эксплуатацию (подп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ);
- все расходы на изготовление (сооружение) основных средств оплачены (подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ);
- по объектам недвижимости документы поданы на государственную регистрацию (п. 3 ст. 346.16 НК РФ).
В случае если эти условия выполняются в разные отчетные (налоговые) периоды, то стоимость основного средства учитывается в расходах того отчетного периода, в котором организация выполнила последнее из необходимых условий (см. письмо Минфина России от 18.10.2005 No 03-11-02/52).
Если организация выполнила все необходимые условия до 01.01.2006 в период применения упрощенной системы налогообложения, то учесть расходы при расчете единого налога нельзя (см. письмо Минфина России от 16.12.2005 No 03-11-04/2/155).
В случае когда стоимость основного средства организация оплачивает в рассрочку, она может включить в расходы ту часть стоимости, которая уже оплачена.
Пример
ЗАО "Камелот" применяет упрощенную систему налогообложения с 01.01.2006. В 2005 г. оно строило здание склада хозяйственным способом. Все расходы по строительству оплачены.
Вариант 1
В декабре 2005 г. организация подала документы на государственную регистрацию прав собственности на объект недвижимости. В этом же месяце здание было введено в эксплуатацию.
Таким образом, все условия, необходимые для признания расходов, были выполнены в 2005 г. Так как до 2006 г. расходы на строительство основных средств не учитывались при расчете единого налога, эта организация не вправе учесть расходы на строительство здания склада ни в 2005, ни в 2006 г.
Вариант 2
Организация подала документы на государственную регистрацию прав собственности на объект недвижимости в декабре 2005 г., а в эксплуатацию объект был введен в январе 2006 г. Или наоборот.
В этом случае организация может учесть расходы на строительство объекта при расчете единого налога за 2006 г.
Такой же порядок учета расходов на строительство здания будет и в том случае, если в январе 2006 г. организация и ввела объект в эксплуатацию, и подала документы на государственную регистрацию.
На наш взгляд, позиция Минфина России в отношении основных средств, которые были построены организациями, применяющими УСН, до 2006 г., является спорной. Дело в том, что на основании подп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ затраты на строительство основных средств включаются в расходы с момента их ввода в эксплуатацию.
Никаких ограничений на включение этих затрат в состав расходов в следующем налоговом периоде глава 26.2 НК РФ не устанавливает. Единственное условие - в течение налогового периода расходы принимаются за отчетные периоды равными долями.
Кроме того, порядок учета расходов на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств зависит от того, какой режим налогообложения применяет налогоплательщик в период строительства основного средства.
Пример
Изменим условия предыдущего примера.
Предположим, что ЗАО "Камелот" применяет упрощенную систему налогообложения с 01.01.2006. А в 2005 г. организация платила налоги в общеустановленном порядке.
Вариант 1
В декабре 2005 г. организация подала документы на государственную регистрацию прав собственности на объект недвижимости. В этом же месяце здание было введено в эксплуатацию.
Таким образом, все условия, необходимые для признания расходов, были выполнены в 2005 г. В этом случае организация формирует в бухгалтерском и налоговом учете первоначальную стоимость построенного объекта.
На дату перехода на УСН она определяет остаточную стоимость этого основного средства и включает ее в состав расходов при расчете единого налога равными долями в течение 10 лет.
Вариант 2
Организация подала документы на государственную регистрацию прав собственности на объект недвижимости в декабре 2005 г., а в эксплуатацию здание было введено в январе 2006 г. или наоборот.
В этом случае организация может учесть расходы на строительство объекта при расчете единого налога за 2006 г.
Такой же порядок учета расходов на строительство здания будет и в том случае, если в январе 2006 г. организация и ввела объект в эксплуатацию и подала документы на государственную регистрацию.
7.3. ПОРЯДОК УЧЕТА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ, ПРИОБРЕТЕННЫХ ДО ПЕРЕХОДА НА УСН
Вести учет основных средств в целях налогообложения придется предприятиям, которые выбрали в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.
Если же объектом налогообложения организация выбрала доходы, то учет основных средств в целях налогообложения не ведется. Выручка от реализации основных средств у такой организации учитывается в составе доходов и облагается по ставке 6%.
Как определить остаточную стоимость
На момент перехода на упрощенную систему налогообложения предприятие должно определить остаточную стоимость всех основных средств.
Речь идет обо всех основных средствах, право собственности на которые уже перешло к предприятию, даже если объект основных средств не был введен в эксплуатацию.
Например, право собственности на основное средство перешло к предприятию в декабре 2008 г., а введено в эксплуатацию оно было в январе 2009 г. Если предприятие переходит на упрощенную систему налогообложения с 01.01.2009, считается, что объект был приобретен до перехода на УСН.
Включение в расходы остаточной стоимости основных средств
Остаточную стоимость по данным налогового учета организация может учесть в расходах в зависимости от срока полезного использования объектов.
Напомним, что срок полезного использования определяется на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (п. 3 ст. 346.25 НК РФ).
Если же имущество не указано в этой Классификации, то организация должна установить его срок службы самостоятельно.
При этом следует учитывать технические условия и рекомендации предприятия-изготовителя.
Если срок службы основного средства не превышает трех лет, то его стоимость списывается на расходы в течение одного года применения упрощенной системы налогообложения.
Остаточная стоимость основного средства распределяется равными долями по отчетным (налоговым) периодам (п. 3 ст. 346.16 НК РФ).
Пример
В 2009 г. ООО "Правда" платило налоги в общеустановленном порядке, амортизация по основным средствам начислялась линейным способом.
С 01.01.2010 ООО "Правда" перешло на упрощенную систему налогообложения. Единый налог организация уплачивает с разницы между доходами и расходами.
В марте 2009 г. организация приобрела инструменты для деревообрабатывающего станка. Первоначальная стоимость инструментов по данным как бухгалтерского, так и налогового учета составила 16 800 руб.
Согласно Классификации основных средств инструменты относятся к первой амортизационной группе (код ОКОФ 14 2894000) со сроком полезного использования от 1 года до 2 лет. Установленный срок полезного использования инструментов - 24 месяца (2 года). Сумма ежемесячной амортизации составляет 700 руб. (16 800 руб. : 24 мес).
За 2009 г. в налоговом учете была начислена амортизация в размере 6300 руб. (700 руб. × 9 мес). Остаточная стоимость инструмента на 01.01.2010 составила 10 500 руб. (16 800 руб. - 6300 руб.).
Так как срок службы инструмента не превышает трех лет, его остаточная стоимость включается в состав расходов в течение одного года. Ежеквартально необходимо включать в расходы 2625 руб. (10 500 руб. : 4).
Запись в книгу учета доходов и расходов бухгалтер ООО "Правда" должен сделать 31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря 2010 г.
В бухгалтерском учете ООО "Правда" будет продолжать начислять амортизацию по 700 руб. в месяц по март 2010 г. включительно.
Если основное средство служит от 3 лет 1 месяца до 15 лет, то его остаточная стоимость списывается на расходы в течение трех лет применения упрощенной системы налогообложения. Причем в первый год включается в расходы 50% его стоимости, во второй - 30%, в третий - 20%. Расходы учитываются равными долями поквартально.
Расчет расходов на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств и на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу за 2010 год
Расчет расходов на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств и на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу за 2010 год
Пример
В августе 2009 г. ООО "Правда" приобрело легковой автомобиль и сразу стало его использовать. Первоначально стоимость этого основного средства по данным как бухгалтерского, так и налогового учета составила 300 ООО руб.
Согласно Классификации основных средств легковой автомобиль относится к третьей амортизационной группе (код ОКОФ 15 3410010) со сроком полезного использования от 3 до 5 лет. Установленный срок полезного использования легкового автомобиля - 60 месяцев (5 лет). Сумма ежемесячной амортизации составила 500 руб. (30 000 руб. : 60 мес).
За период с сентября по декабрь 2009 г. была начислена амортизация в размере 2000 руб. (500 руб. × 4 мес). Остаточная стоимость легкового автомобиля на 01.01.2009 составила 28 000 руб. (30 000 руб. - 2000 руб.).
Срок службы легкового автомобиля превышает 3 года. Поэтому его оставшуюся стоимость необходимо списать на расходы в течение трех лет:
• в 2010 г. - 14 000 руб. (28 000 руб. × 50%). Ежеквартально включать в расходы 2100 руб. (8400 руб. : 4);
• в 2011 г. - 8400 руб. (28 000 руб. × 30%). Ежеквартально включать в расходы 2100 руб. (8400 руб. : 4);
• в 2012 г. - 5600 руб. (28 000 руб. × 20%). Ежеквартально включать в расходы 1400 руб. (5600 руб. : 4).
Запись в книгу учета доходов и расходов бухгалтер ООО "Правда" должен сделать 31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря 2010 г.
В бухгалтерском учете ООО "Правда" будет начислять амортизацию по автомобилю в прежнем порядке - по 500 руб. в месяц по август 2014 г. включительно.
Расчет расходов на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств и на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу за 2010 год
Стоимость основных средств, срок службы которых превышает 15 лет, включается в расходы равными долями в течение 10 лет (п. 3 ст. 346.16 НК РФ).
Пример
В июне 2008 г. организация приобрела деревообрабатывающий станок. Его первоначальная стоимость по данным как бухгалтерского, так и налогового учета составила 192 ООО руб.
Согласно Классификации основных средств деревообрабатывающий станок относится к седьмой амортизационной группе (код ОКОФ 14 2922645) со сроком полезного использования от 15 до 20 лет. Установленный срок полезного использования - 240 месяцев (20 лет). Сумма ежемесячной амортизации составляет 800 руб. (192 000 руб. : 240 мес).
За 2008 - 2009 гг. амортизация была начислена в размере 14 400 руб. (800 руб. × 18 мес). Остаточная стоимость станка на 01.01.2010 составила 177 600 руб. (192 000 руб. - 14 400 руб.).
Так как срок службы станка превышает 15 лет, его остаточная стоимость включается в состав расходов в течение 10 лет. Ежеквартально в расходы необходимо включать 4440 руб. (177 600 руб. : 10 лет : 4).
В бухгалтерском учете бухгалтер ООО "Правда" будет продолжать начислять амортизацию по 800 руб. в месяц.
Запись в книгу учета доходов и расходов бухгалтер ООО "Правда" должен сделать 31 марта, 30 июня, 30 сентября и 31 декабря 2010 г.
Расчет расходов на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств и на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу за 2010 год
В 2011 г. в книге учета доходов и расходов будут сделаны следующие записи:
Расчет расходов на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств и на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу за 2011 год
Расчет расходов на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств и на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу за 2011 год
Учет основных средств, приобретенных до 01.01.2002
К сожалению, организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, может включить в расходы остаточную стоимость не всех старых основных средств.
Напомним, что с 01.01.2002 была введена в действие глава 25 "Налог на прибыль организаций" НК РФ. С этого момента все организации начали вести налоговый учет. Для этого по основным средствам, которые числились у организации на 01.01.2002, они определяли срок их полезного использования в соответствии с Классификацией основных средств.
В связи с тем что до 2002 г. срок полезного использования основных средств определялся по Единым нормам, утвержденным постановлением Совмина СССР от 22.10.1990 No 1072, период фактической эксплуатации некоторых основных средств на 01.01.2002 оказался больше срока их полезного использования по новому Классификатору.
Такие основные средства нужно было объединить в отдельную амортизационную группу в оценке по остаточной стоимости. Срок списания этой стоимости организации должны были определить самостоятельно, но он не должен был быть менее семи лет (п. 1 ст. 322 НК РФ).
При обычной системе налогообложения сумма амортизации, начисленная по этим основным средствам, уменьшает налогооблагаемую прибыль. А после перехода на УСН остаточную стоимость таких объектов списывать в расходы предприятия нельзя. Позиция налоговиков по этому вопросу изложена в письме МНС России от 15.09.2003 No 22-1-14/2021-АЖ397.
"Досписать" остаточную стоимость указанных основных средств можно только после возврата к общему режиму налогообложения.
Учет основных средств, полученных безвозмездно
Рассмотрим такую ситуацию. В то время, когда организация использовала общий режим налогообложения, учредитель передал ей безвозмездно основное средство. Бухгалтер отразил в учете рыночную стоимость полученного объекта и начислил на нее налог на прибыль (п. 8 ст. 250 НК РФ).
К сожалению, после того как организация перешла на упрощенную систему налогообложения, уменьшить доходы на стоимость безвозмездно полученного основного средства она не вправе. Это связано с тем, что при УСН в составе расходов учитываются затраты на приобретение основных средств (ст. 346.16 НК РФ). А при безвозмездном получении основных средств организация не понесла никаких расходов.
Кроме того, организация не может учесть в составе расходов и затраты прошлого года, связанные с доставкой основного средства и доведением его до состояния, в котором оно пригодно для использования, так как глава 26.2 НК РФ не предусматривает возможность частичного учета стоимости основного средства.
Учет основных средств, полученных при реорганизации в форме выделения
Реорганизация предприятий может проводиться в форме слияния, присоединения, разделения, выделения и преобразования.
При выделении вместо одной организации образуется одна или несколько новых организаций. Реорганизованная организация не прекращает свою деятельность, а передает часть своих прав и обязательств выделившимся из нее организациям.
При реорганизации в форме выделения права и обязательства реорганизованных организаций переходят к вновь созданным организациям на основании разделительного баланса (ст. 58 ГК РФ).
Помимо данных бухгалтерского учета организации-правопреемнику понадобятся и данные налогового учета реорганизуемого предприятия.
Никаких правил в оформлении этих данных Налоговым кодексом РФ не установлено. Единственное требование к содержанию данных налогового учета такое: организация-правопреемник должна правильно рассчитать налоги за то время, которое осталось до окончания налогового периода.
Остаточная стоимость основных средств в целях налогового учета рассчитывается в виде разницы между ценой приобретения (сооружения, изготовления) и суммой амортизации, начисленной по правилам главы 25 НК РФ.
Предположим, что организация-правопреемник, возникшая в результате выделения, перешла на УСН с момента постановки на учет в налоговых органах.
Возникает вопрос: может ли организация, созданная в результате выделения, учесть в составе расходов при расчете единого налога остаточную стоимость основных средств, полученных от реорганизуемого предприятия?
Такой возможности у вновь созданной организации, по мнению специалистов Минфина России, нет (письмо Минфина России от 13.04.2007 No 03-11-02/107).
Дело в том, что при УСН расходами признаются затраты налогоплательщика только после их фактической оплаты (п. 2 ст. 317 НК РФ).
Расходы на приобретение, сооружение, изготовление основных средств учитываются только по оплаченным основным средствам, которые организация, применяющая УСН, использует для осуществления предпринимательской деятельности (подп. 4 п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Организация, которая создана в результате реорганизации путем выделения, получает основные средства от реорганизованной организации и никаких расходов на их приобретение не несет.
Поэтому учесть в составе расходов при расчете единого налога остаточную стоимость этих основных средств, как считают специалисты главного финансового ведомства, вновь созданная организация не может.
Продажа основных средств
У предприятия может возникнуть необходимость продать основное средство еще до того, как его стоимость будет полностью включена в расходы. Налоговый кодекс РФ не уточняет, можно ли после продажи такого объекта уменьшить доходы предприятия на его стоимость, но и не запрещает это делать.
Однако, по мнению налоговых органов, учесть при расчете единого налога остаточную стоимость основного средства после его продажи нельзя. Такую позицию занимают как специалисты финансового ведомства (см. письмо Минфина России от 04.03.2005 No 03-03-02-04/1/54), так и налоговики (см. письма МНС России от 09.02.2004 No 22-1-15/200 и от 07.05.2004 No 22-1-14/849).
Эта часть расходов просто пропадает.
Поэтому организации, применяющей упрощенную систему налогообложения, очень невыгодно продавать основные средства, остаточная стоимость которых еще не включена в расходы.
Пример
ООО "Правда" продало в апреле 2010 г. деревообрабатывающий станок и инструмент к нему. Доходы от его продажи составили 180 ООО руб.
Остаточная стоимость станка по данным налогового учета составила на момент продажи 173 160 руб. (177 600 руб. - 4440 руб.), а остаточная стоимость инструмента - 7875 руб. (10 500 руб. - - 2625). Всего - 181 035 руб. (173 160 руб. + 7875 руб.).
Уменьшить доходы от продажи инструмента и деревообрабатывающего станка на эту сумму нельзя. А для включения остаточной стоимости станка и инструмента в состав расходов последующих периодов нет никаких экономических обоснований. Значит, эта сумма нигде больше не учитывается.
Возврат к общему режиму налогообложения
После того как предприятие возвратилось с УСН на общую систему налогообложения, бухгалтеру необходимо отразить в налоговом учете остаточную стоимость основных средств (п. 3 ст. 346.25 НК РФ).
До 2006 г. она определялась исходя из первоначальной стоимости объекта и суммы амортизации, рассчитанной по правилам главы 25 НК РФ за все время применения упрощенной системы налогообложения.
С 01.01.2006 вступили в силу поправки, внесенные в ст. 346.25 НК РФ Федеральным законом от 21.07.2005 No 101-ФЗ. Согласно этим поправкам при переходе на общий или другой режим налогообложения (кроме ЕНВД) организация должна определить остаточную стоимость в налоговом учете только по тем объектам, по которым затраты на приобретение (сооружение или изготовление) включены в состав расходов не полностью.
Порядок расчета будет такой. Остаточную стоимость основного средства, которая была установлена на дату перехода на УСН, необходимо уменьшить на сумму, которая была включена в состав расходов при расчете единого налога в период применения упрощенной системы налогообложения.
Пример
С 01.07.2010 ООО "Правда" утратило право на применение УСН. На эту дату у предприятия осталось только одно основное средство - компьютер. Его остаточная стоимость на 01.01.2010 составляла 28 ООО руб. За время применения упрощенной системы налогообложения в составе расходов была учтена часть стоимости компьютера в размере 7000 руб.
В целях расчета налога на прибыль бухгалтеру необходимо определить остаточную стоимость основных средств на дату перехода на общую систему налогообложения, т.е. на 01.07.2010. Она составит 21 000 руб. (28 000 руб. - 7000 руб.).
7.4. ПРИОБРЕТЕНИЕ (СТРОИТЕЛЬСТВО) ОСНОВНОГО СРЕДСТВА ПОСЛЕ ПЕРЕХОДА НА УСН
Условия включения в состав расходов затрат на приобретение основных средств
Затраты на приобретение основных средств включаются в состав расходов при одновременном выполнении трех условий:
1) расходы на приобретение основных средств экономически обоснованы и документально подтверждены (п. 2 ст. 346.16 НК РФ);
2) основные средства введены в эксплуатацию (подп. 1 п. 3 ст. 346.16 НК РФ);
3) стоимость основных средств оплачена поставщику (п. 2 ст. 346.17 НК РФ).
Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, могут учесть в составе расходов затраты на приобретение основных средств, которые были оплачены за счет непогашенного банковского кредита. Причем сделать это можно в момент ввода в эксплуатацию указанных объектов (письмо Минфина России от 15.06.2004 No 03-02-05/1/51).
Организация, применяющая УСН, может приобрести основное средство на условиях рассрочки платежа. До 01.01.2008 официальные органы придерживались мнения, что в этом случае расходы на приобретение объекта можно учесть при расчете единого налога только после того, как основное средство будет полностью оплачено (см. письма Управления МНС России по г. Москве от 05.05.2004 No 21-09/30191 и Минфина России от 25.05.2007 No 03-11-04/2/140, от 05.06.2007 No 03-11-04/2/159, от 04.04.2007 No 03-11-04/2/89 и от 03.04.2007 No 03-11-04/2/85).
Однако судебная практика не поддерживала данную позицию. В частности, в постановлениях ФАС Северо-Западного округа от 12.04.2006 по делу No А56-33097/2005, от 14.04.2006 по делу No А56-33095/2005, Тринадцатого арбитражного апелляционного суда от 20.11.2006 по делу No А56-26147/2006 указано, что организация при исчислении налога, уплачиваемого при применении УСН, вправе отнести к расходам затраты на частичную оплату приобретенных основных средств. Аналогичная позиция была изложена в письме Минфина России от 26.06.2006 No 03-11-04/2/129.
С 01.01.2008 расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств следует учитывать в последнее число отчетного (налогового) периода в размере уплаченных сумм. Такие изменения были внесены в подп. An. 2 ст. 346.17 НК РФ Федеральным законом от 17.05.2007 No 85-ФЗ. Причем указанная норма распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2007 (п. 2 ст. 3 Федерального закона No 85-ФЗ). В связи этим сумму, уплаченную продавцу основного средства в 2007 г., организация может учесть в составе расходов при представлении налоговой декларации за 2007 г. в 2008 г. (абз. 2 п. 1 ст. 346.23 НК РФ).
В некоторых случаях, когда отсутствует факт оплаты основных средств, организация не вправе включить в состав расходов стоимость полученных основных средств. Речь идет о тех объектах, которые:
• поступили в организацию безвозмездно (по договору дарения);
• получены в порядке правопреемства в результате присоединения другой организации (письмо Минфина России от 06.05.2004 No 04-02-05/137) или в результате выделения нового юридического лица (письмо Минфина России от 05.04.2005 No 03-03-01-04/1/166);
• получены от учредителей в качестве взноса в уставный капитал (письма Минфина России от 11.04.2007 No 03-11-04/2/99, Управления МНС России по г. Москве от 21.12.2004 No 21-09/83474, от 29.08.2003 No 21-09/47130).
Сопутствующие расходы, формирующие первоначальную стоимость основных средств (расходы на доставку, монтаж и т.д.), полученных безвозмездно или в качестве вклада в уставный капитал (имущество), следует учитывать в составе расходов на приобретение основных средств (абз. 6 подп. 3 п. 3 ст. 346.16 НК РФ, п. 9, 10 и 12 ПБУ 6/01).
Что касается договора мены, то стоимость основных средств, полученных на основании этого договора, можно включить в состав расходов. Дело в том, что к договору мены применяются правила договора купли-продажи (п. 2 ст. 567 ГК РФ). Разница заключается лишь в том, что расчет между продавцом и покупателем производится неденежными средствами. Однако положения главы 26.2 НК РФ не ограничивают налогоплательщиков при выборе формы оплаты.
Состав расходов на приобретение основных средств
Главой 26.2 НК РФ не определено, какие затраты можно отнести к расходам на приобретение основных средств. В подп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ указаны только "расходы на приобретение" основных средств.
В этой связи у налогоплательщиков возникает вопрос: как определять состав расходов на приобретение основных средств - по правилам бухгалтерского или налогового учета?
На наш взгляд, первоначальная стоимость основных средств определяется по данным бухгалтерского учета. Это значит, что в состав расходов на приобретение основных средств организация может включить:
- денежные средства, уплаченные поставщику;
- расходы на информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением основных средств;
- сборы за государственную регистрацию;
- расходы на доставку объекта и приведение его в состояние, пригодное для использования;
- невозмещаемые налоги;
- вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям;
- проценты по заемным средствам, которые использовались на приобретение основных средств;
- таможенные платежи, уплаченные организацией при ввозе основного средства из-за границы.
Такая позиция изложена в письмах Минфина России от 04.11.2004 No 03-03-02-04/1/44 и от 08.06.2005 No 03-03-02-04/1/140, в которых утверждается, что организации, применяющие УСН, ведут учет основных средств в соответствии с порядком, предусмотренным законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете.
Аналогичная точка зрения высказана в письме Минфина России от 13.10.2004 No 03-06-06-03/18, согласно которой состав и оценка основных средств для определения расходов на их приобретение, учитываемых для целей исчисления единого налога, определяются налогоплательщиками в соответствии с п. 8 ПБУ 6/01.
Кроме того, в главе 26.2 НК РФ прямо указано, как определять первоначальную стоимость в целях налогообложения в том случае, если организация применяет УСН с момента постановки на учет в налоговом органе. Стоимость основных средств определяется в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете (п. 3 ст. 346.16 НК РФ).
По правилам налогового учета в состав расходов на приобретение основных средств не включаются:
- сумма "входного" НДС (п. 1 ст. 257 НК РФ);
- проценты по займам, полученные на покупку объекта основных средств (подп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ);
- расходы на уплату государственной пошлины за регистрацию права собственности на объект недвижимости (подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Следовательно, порядок формирования первоначальной стоимости основных средств в целях расчета единого налога зависит от того, как учитываются подобные расходы.
"Входной" НДС
При покупке основного средства организация-покупатель оплачивает его стоимость с учетом налога на добавленную стоимость. Однако возместить из бюджета сумму "входного" НДС предприятие, применяющее упрощенную систему налогообложения, не может. Эта сумма НДС, фактически перечисленного поставщикам, по правилам бухгалтерского учета включается в состав расходов на приобретение основного средства.
Специалисты Минфина России считают, что "входной" НДС включается в стоимость приобретаемых основных средств и списывается в расходы на основании подп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ (письма Минфина России от 04.11.2004 No 03-03-02-04/144 и от 04.10.2005 No 03-11-04/2/94).
НДС по работам капитального строительства и товарам (работам, услугам), приобретенным для выполнения строительно-монтажных работ объекта основных средств, который введен в эксплуатацию в период применения УСН, вычету не подлежит. Сумма налога включается в стоимость товаров (работ, услуг), формирующих первоначальную стоимость объекта строительства. Об этом говорится в письме Минфина России от 12.11.2008 No 03-11-04/2/167.
Плата за регистрацию прав собственности на объект недвижимости
Так как госпошлина является федеральным налогом, то организации, применяющие общий режим налогообложения, учитывают ее в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ (письмо Минфина России от 30.06.2005 No 03-03-04/2/14).
Напомним, что в состав госпошлины включаются:
- платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество и землю, сделок с указанными объектами;
- платежи за предоставление информации о зарегистрированных правах;
- оплата услуг уполномоченных органов и специализированных организаций по оценке имущества, изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости.
Эти платежи относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, в соответствии с подп. 40 п. 1 ст. 264 НК РФ.
По мнению специалистов Минфина России, регистрационные сборы, государственные пошлины и другие аналогичные платежи, которые произведены в связи с приобретением объекта недвижимости, относятся к фактическим затратам на приобретение, сооружение и изготовление основных средств. Поэтому указанные расходы включаются в первоначальную стоимость объекта недвижимости (письмо Минфина России от 13.10.2004 No 03-06-06-03/18).
Приобретение объектов лизинга
Лизинг, по сути, является одной из форм предоставления имущества во временное возмездное пользование, т.е. в аренду.
Лизинговые сделки заключаются с участием трех сторон: лизингодателя, лизингополучателя и продавца.
Предприятие, которое нуждается в основных средствах (будущий лизингополучатель), подбирает поставщика. Затем для приобретения этого имущества обращается к лизинговой компании с просьбой о ее участии в сделке.
Лизинговая компания (будущий лизингодатель) за счет собственных средств покупает основное средство, выбранное будущим лизингополучателем, и передает его по договору лизинга.
По окончании срока действия договора основное средство либо возвращается лизингодателю, либо переходит в собственность к лизингополучателю. Это зависит от конкретных условий договора лизинга.
В течение всего действия договора лизинга предмет лизинга остается в собственности лизинговой компании.
Учет у лизингодателя
Основные средства, которые предназначены исключительно для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование или во временное пользование в целях получения дохода, отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности лизингодателя в составе доходных вложений в материальные ценности (п. 5 ПБУ 6/01 "Учет основных средств").
Объекты, предназначенные для передачи в лизинг или в аренду, организации учитывают на счете 03 "Доходные вложения в материальные ценности" (Инструкция по применению Плана счетов бухгалтерского учета..., утвержденная приказом Минфина России от 31.10.2000 No 94н).
Поэтому у организаций-лизингодателей, применяющих УСН, возникает вопрос: могут ли они включить в состав расходов стоимость объектов, предназначенных для передачи в лизинг, на основании подп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ?
По мнению специалистов Минфина России, организация-лизингодатель при передаче основного средства лизингополучателю не может включить стоимость объектов лизинга в состав расходов по этому основанию (письмо Минфина России от 25.10.2006 No 03-11-04/2/223).
Кроме того, организации-лизингодатели не имеют права включить стоимость этих объектов в состав материальных расходов на основании п. 3 ст. 346.16 НК РФ (письмо Минфина РФ от 08.02.2007 No 03-11-04/2/31). Это связано с тем, что приобретение объектов лизинга для организации является расходами капитального характера и не соответствует критериям, приведенным в ст. 254 НК РФ.
Организация-лизингодатель может включить в состав расходов затраты на приобретение объекта лизинга, но только в том случае, если по окончании договора лизинга право собственности на предмет лизинга перейдет от лизингодателя к лизингополучателю.
В том отчетном периоде, когда право собственности будет передано новому владельцу, стоимость предмета лизинга включается в состав расходов, учитываемых при расчете единого налога, на основании подп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. То есть как стоимость товаров, приобретенных для перепродажи.
Специалисты Минфина России установили еще одно условие для признания в составе расходов стоимости лизингового имущества.
Организация-лизингодатель должна получить доход, связанный с переходом права собственности на предмет лизинга. Иными словами, лизингополучатель должен оплатить выкупную стоимость лизингового имущества. И только после этого лизингодатель сможет уменьшить свои налогооблагаемые доходы на сумму расходов, связанных с приобретением объекта лизинга (письма Минфина России от 25.10.2006 No 03-11-04/2/223, от 08.02.2007 No 03-11-04/2/31).
Учет у лизингополучателя
В состав лизинговых платежей помимо возмещения расходов лизингодателя на приобретение и передачу лизингополучателю предмета лизинга, а также дохода лизинговой компании может включаться выкупная стоимость лизингового имущества. Это возможно в том случае, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю (п. 1 ст. 28 Федерального закона от 29.10.1998 No 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)"; далее - Закон о лизинге).
Расходы по уплате выкупной стоимости лизингового имущества включаются в первоначальную стоимость основного средства, приобретенного по договору лизинга.
После того как право собственности на объект лизинга перейдет к лизингополучателю, затраты на уплату выкупной стоимости включаются в состав расходов на основании подп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ в качестве расходов на приобретение основных средств (письмо Минфина России от 01.11.2005 No 03-11-04/2/121).
Порядок учета расходов на приобретение (строительство) основных средств при расчете единого налога
Затраты на приобретение (строительство) основного средства, которые были осуществлены в период применения УСН, включаются в расходы с того дня, когда объект вводится в эксплуатацию (п. 3 ст. 346.16 НК РФ).
Указанные расходы принимаются к учету в целях исчисления единого налога равными долями в течение налогового периода (письмо Минфина России от 17.01.2008 No 03-04-06-01/6).
Однако налоговики вдруг вспомнили о том, что в п. 3 ст. 346.16 НК РФ есть положение о том, что в течение налогового периода расходы принимаются равными долями за отчетные периоды. До 2006 г. это положение относилось только к основным средствам, приобретенным до перехода на УСН. А с 01.01.2006 налоговики решили, что оно относится и к тем объектам, которые приобретены в период применения УСН.
Пример
ЗАО "Купец" с 01.01.2008 применяет УСН. Единый налог оно уплачивает с разницы между доходами и расходами.
ЗАО "Купец" приобрело офисную мебель в апреле 2010 г. В том же месяце мебель была установлена в офисе.
Оплата была перечислена поставщику в мае.
Затраты на ее приобретение (первоначальная стоимость) составили 72 300 руб. (70 800 руб. + 1500 руб. руб.). Указанные затраты следует включить в состав расходов равными долями в течение всего 2010 г. Мебель используется три квартала в течение налогового периода. Поэтому 30 июня в состав расходов включается только 1/3 часть первоначальной стоимости офисной мебели в размере 24 100 руб. (72 300 руб. : 3).
Такая же доля затрат на приобретение офисной мебели будет включена 30 сентября и 31 декабря 2010 г. По итогам года при расчете единого налога будут учтены все затраты на приобретение основного средства.
Раздел II книги учета доходов и расходов за 2010 г. был заполнен следующим образом:
Расчет расходов на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств и на приобретение (создание самим при исчислении налогоплательщиком) нематериальных активов, учитываемых налоговой базы по налогу за 2010 год
Согласно Классификации основных средств офисная мебель относится к четвертой амортизационной группе. Установленный срок полезного использования - 5 лет. Амортизация в бухгалтерском учете начисляется с 01.05.2010 по 01.06.2014.
Сумма ежемесячных амортизационных отчислений в бухгалтерском учете составляет 1205 руб. (72 300 руб. : 60 мес).
7.5. ПРОДАЖА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ
Основные средства, приобретенные после перехода на упрощенную систему налогообложения, целесообразно продавать только в том случае, если объект используется свыше того периода, который определен п. 3 ст. 346.16 НК РФ.
Для объектов со сроком службы свыше 15 лет этот период составляет 10 лет, а для основных средств со сроком службы до 15 лет - 3 года с момента учета расходов на их приобретение.
Если продажа основного средства со сроком службы до 15 лет произошла по истечении 3 лет (объекта со сроком службы свыше 15 лет - по истечении 10 лет), то никаких исправлений в налоговом учете делать не нужно. Выручку от реализации объекта основных средств организация - "упрощенец" должна отразить в составе доходов.
Как пересчитать налоговую базу по единому налогу
В случае продажи основных средств, приобретенных после перехода на УСН, ранее установленного срока организация должна пересчитать налоговую базу по единому налогу за весь период эксплуатации такого объекта.
Для этого из налоговой базы того периода, в котором основное средство было введено в эксплуатацию и оплачено, надо вычесть всю сумму расходов на его приобретение. А за весь срок фактического использования основного средства следует начислить амортизацию по правилам главы 25 НК РФ (подп. 3 ст. 346 НК РФ).
Сначала необходимо определить первоначальную стоимость проданного основного средства по правилам главы 25 НК РФ. Для этого из расходов на приобретение основного средства необходимо вычесть "входной" НДС, который не учитывается в первоначальной стоимости основного средства (п. 1 ст. 257 НК РФ, письмо Минфина России от 08.06.2005 No 03-03-02-04/1/140).
Кроме того, расходы на приобретение основного средства уменьшаются на сумму процентов по займам и кредитам, полученным на приобретение этого основного средства, государственной пошлины за регистрацию прав собственности на объекты недвижимости.
Указанные затраты организация может учесть при расчете единого налога за тот период, когда основное средство было введено в эксплуатацию.
Далее устанавливается срок полезного использования основного средства на основании Классификации основных средств и определяется способ начисления амортизации по проданным основным средствам - линейный или нелинейный (п. 1 ст. 259 НК РФ).
Напомним, что в целях налогообложения начисляется амортизация с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода объекта в эксплуатацию. А с 1-го числа месяца, следующего за месяцем его выбытия, начисление амортизации прекращается.
Сумма ежемесячной амортизации при линейном способе определяется путем умножения первоначальной стоимости основного средства на норму амортизации, которая рассчитывается по формуле:
К = 1/п × 100%,
где п - срок полезного использования объекта в месяцах.
В результате такого пересчета сумма единого налога, подлежащая уплате в бюджет за время эксплуатации проданного основного средства, увеличится. Организации придется доплатить единый налог и начислить пени на сумму доплаты.
Пример
Используем условия предыдущего примера. Предположим, что ЗАО "Купец" продало офисную мебель в июле 2010 г.
Согласно Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, офисная мебель относится к четвертой амортизационной группе. Установленный срок полезного использования - 61 месяц (5 лет и 1 месяц). Амортизация в целях налогообложения начисляется с 01.06.2010 по 01.07.2011.
Налогооблагаемая база по единому налогу за первое полугодие 2010 г. увеличится на 24 100 руб. и одновременно уменьшится на сумму "входного" НДС, который организация может включить в состав расходов на основании подп. 8 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Сумма налога составила 10 800 руб. (70 800 руб. : 118% × 18%).
Сумма ежемесячной амортизации, рассчитанной по правилам главы 25 НК РФ линейным способом, составляет 1008,2 руб. (72 300 руб. - 10 800 руб.) : 61 мес).
Таким образом, налоговая база по единому налогу увеличится:
- за первое полугодие - на 12 291,8 руб. (24 100 руб. - 10 800 руб. - 1008,2 руб.);
- за 9 месяцев - на 33 367,2 руб. (12 291,8 руб. + 24 100 руб. - 1008,2 руб. × 3 мес);
- за год - на 54 442,6 руб. (33 367,2 руб. + 24 100 руб. - 1008,2 руб. × 3 мес).
За I квартал 2011 г. организация может уменьшить единый налог на сумму 3024,6 руб. (1008,2 руб. × 3 мес).
Сумма единого налога к доплате составит 7713 руб. (54 442,6 руб. - 3024,6 руб.) × 15%).
Напомним, что пени начисляются за каждый день просрочки уплаты единого налога начиная с 26-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, и по день перечисления в бюджет недоимки по этому налогу включительно. Сумма пеней рассчитывается исходя из 1/300 ставки рефинансирования Банка России, действующей в этот период (ст. 75 НК РФ).
Если организация пересчитывает сумму единого налога за прошлые налоговые периоды, то вносить исправления в книгу учета доходов и расходов не нужно. По мнению налоговых органов, в данном случае достаточно приложить к уточненным декларациям за соответствующие отчетные (налоговые) периоды бухгалтерскую справку-расчет, в которой будут указаны причины внесения изменений в ранее представленную отчетность (письмо Управления ФНС России по г. Москве от 18.01.2007 No 18-03/3/03903).
За текущий налоговый период необходимо скорректировать налоговую базу путем уменьшения суммы расходов. Следовательно, организации придется внести соответствующие изменения в разделы I и II книги учета доходов и расходов за отчетные периоды. Кроме того, необходимо приложить бухгалтерскую справку-расчет с объяснением причин уменьшения расходов и внесения изменения в книгу.
7.6. ОПРЕДЕЛЕНИЕ ОСТАТОЧНОЙ СТОИМОСТИ ОС И НМА ПРИ ИЗМЕНЕНИИ ОБЪЕКТА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
Порядок учета расходов на приобретение основных средств после смены объекта налогообложения зависит:
- от выбранного объекта налогообложения;
- от периода приобретения (сооружения, изготовления) основных средств.
Меняем объект налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов" на "доходы"
При переходе на объект налогообложения "доходы" у налогоплательщиков, как правило, не возникает никаких проблем с расчетом единого налога. Единый налог рассчитывается по ставке 6% величины полученных доходов.
После смены объекта налогообложения организация учитывает доходы в том же порядке, который она применяла и при использовании объекта налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", т.е. по мере поступления денежных средств на расчетный счет или в кассу организации, по мере получения имущества или иного способа погашения дебиторской задолженности (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).
Что касается расходов, то после смены объекта налогообложения организация перестает учитывать их при расчете единого налога.
Меняем объект налогообложения "доходы" на "доходы, уменьшенные на величину расходов"
Если же объект ОС или НМА был приобретен (сооружен, изготовлен) в период применения УСН, то включить в состав расходов затраты на его приобретение (сооружение, изготовление) нельзя. Поэтому остаточная стоимость на дату изменения объекта налогообложения не определяется (п. 2 ст. 346.25 НК РФ). Об этом еще раз напомнили специалисты Минфина России в письме от 29.12.2008 No 03-11-04/2/205.
Если объект ОС или НМА был приобретен до перехода на УСН, то на дату изменения объекта налогообложения необходимо определить остаточную стоимость этого объекта. После смены объекта налогообложения организация может включить его остаточную стоимость в состав расходов при расчете единого налога в том порядке, который установлен п. 3 ст. 346.16 НК РФ.
Тот период времени, когда организация применяла УСН с объектом налогообложения "доходы", не уменьшает срок, в течение которого она может учитывать включать остаточную стоимость основных средств в состав расходов при расчете единого налога.
7.7. ОПРЕДЕЛЕНИЕ ОСТАТОЧНОЙ СТОИМОСТИ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ ПРИ ВОЗВРАТЕ К ОБЩЕМУ РЕЖИМУ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
После того как организация возвращается с УСН к общему режиму налогообложения, бухгалтеру необходимо отразить в налоговом учете остаточную стоимость основных средств (п. 3 ст. 346.25 НК РФ).
Объект налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов"
При переходе на общий или другой режим налогообложения (кроме ЕНВД) организация в налоговом учете должна определять остаточную стоимость только тех объектов, по которым затраты на приобретение (сооружение или изготовление) включены в состав расходов не полностью либо вовсе не включены.
Остаточная стоимость недосписанных основных средств на момент возврата с УСН на общий или другой режим налогообложения на основании п. 3 ст. 346.25 НК РФ определяется только по тем объектам, которые были приобретены до перехода на УСН, Порядок расчета будет следующий.
Из остаточной стоимости на дату перехода на УСН вычитается стоимость объекта, которая была включена в состав расходов при расчете единого налога в период применения "упрощенки".
Остаточная стоимость объектов ОС и НМА, приобретенных в период применения УСН, будет равна нулю, так как в период применения УСН организация должна включить всю сумму расходов на их приобретение в состав текущих расходов.
Пример
В августе 2010 г. организация, применявшая УСН, приобрела и сдала в эксплуатацию основное средство, часть стоимости которого учла в расходах при определении налоговой базы за 9 месяцев 2010 г. по налогу, уплачиваемому в связи с применением УСН. С 01.10.2010 организация утратила право на применение УСН.
Стоимость объекта основных средств, приобретенного и сданного в эксплуатацию в августе 2010 г., следует учесть в составе расходов при определении налоговой базы за 9 месяцев 2010 г. по единому налогу. К такому выводу пришли специалисты Минфина России в письме от 24.04.2008 No 03-11-05/102.
Объект налогообложения "доходы"
Согласно разъяснениям Минфина России до 1 января 2008 г. порядок, установленный в п. 3 ст. 346.25 НК РФ, распространялся лишь на организации, которые выбрали объект налогообложения "доходы минус расходы" (письмо Минфина России от 16.04.2008 No 03-11-04/2/104).
Поэтому организациям, применявшим УСН с объектом налогообложения "доходы", при переходе на общий режим налогообложения следовало:
- если ОС были приобретены еще до перехода на УСН - определить их остаточную стоимость равной той остаточной стоимости, что была у основных средств на момент перехода на УСН (письмо Минфина России от 10.10.2006 No 03-11-02/217);
- если ОС были приобретены в период применения УСН - определить остаточную стоимость по правилам бухгалтерского учета (письмо Минфина России от 16.04.2008 No 03-11-04/2/104).
С 2008 г. порядок определения остаточной стоимости ОС и НМА, установленный п. 3 ст. 346.25 НК РФ, должен применяться всеми организациями независимо от того, какой объект налогообложения у них был при УСН. Об этом говорится в письме Минфина России от 13.11.2007 No 03-11-02/266.
Теперь этот порядок прямо прописан в п. 3 ст. 346.25 НК РФ. При переходе с УСН на общий режим налогообложения налогоплательщикам с объектом налогообложения "доходы" необходимо определять остаточную стоимость тех объектов, которые были приобретены до перехода на УСН.
Следовательно, если организация перешла с общего режима налогообложения на УСН с объектом налогообложения "доходы", а затем вернулась на общий режим налогообложения, она обязана определить на дату такого возврата остаточную стоимость основных средств и нематериальных активов в налоговом учете. Остаточная стоимость объектов ОС определяется путем уменьшения остаточной стоимости, определенной на момент перехода на упрощенную систему налогообложения, на сумму расходов, определенных за период применения УСН, по правилам, установленным п. 3 ст. 346.16 НК РФ для налогоплательщиков с объектом налогообложения "доходы минус расходы".
По объектам ОС и НМА, которые были приобретены в период применения УСН с объектом налогообложения "доходы", остаточная стоимость считается равной нулю.
7.8. РЕМОНТ, МОДЕРНИЗАЦИЯ, РЕКОНСТРУКЦИЯ, ДООБОРУДОВАНИЕ, ДОСТРОЙКА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ И ДРУГИЕ КАПИТАЛЬНЫЕ ВЛОЖЕНИЯ
Согласно подп. 3 п. 1 ст. 346.16 НК РФ расходы организации на ремонт основных средств уменьшают налоговую базу по единому налогу.
Расходы на ремонт собственных основных средств
Расходы на ремонт основных средств согласно подп. 3 п. 1 ст. 346.16 НК РФ уменьшают налоговую базу по единому налогу организации. Указанные расходы учитываются единовременно в том отчетном периоде, когда отремонтированный объект основных средств был введен в эксплуатацию, а стоимость ремонтных работ оплачена подрядчику (письма Минфина России от 06.10.2005 No 03-11-05/75, Управления ФНС России от 14.09.2005 No 18-11/3/65481).
Расходы на ремонт арендованных основных средств
Организации, применяющие УСН, могут учесть расходы как на ремонт собственных основных средств, так и на ремонт арендованных объектов. При этом не имеет значения, предусматривает договор возмещение этих расходов арендодателем или нет.
К такому выводу пришел ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 16.11.2006 по делу No АЗЗ-34777/05-Ф02-6084/ 06-С1.
Судьи напомнили, что подп. 3 п. 1 ст. 346.16 НК РФ позволяет "упрощенцам" при определении налоговой базы уменьшать полученные доходы на величину расходов по ремонту основных средств, в том числе арендованных. Главное, чтобы они были экономически обоснованы и документально подтверждены, т.е. соответствовали критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ.
По мнению арбитров, иных требований к признанию ремонтных расходов для фирм на УСН налоговое законодательство не содержит.
Таким образом, арбитры отклонили довод представителей ФНС России, основанный на том, что в соответствии со ст. 260 НК РФ фирма не может учесть спорные затраты, поскольку арендодатель согласно договору обязан ей их возместить. Судьи указали, что положения данной нормы не применяются при определении расходов, установленных п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Иными словами, предусмотренные в ней требования никоим образом не относятся к "упрощенцам".
Модернизация и реконструкция
Предприятие может проводить модернизацию или реконструкцию основных средств. Модернизация и реконструкция основных средств предполагают улучшение (повышение) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств.
Обычно понятие "реконструкция" используется по отношению к недвижимости (зданиям и помещениям), а "модернизация" - в отношении движимых основных средств: оборудования, транспортных средств и прочих аналогичных объектов.
В бухгалтерском учете затраты на модернизацию и реконструкцию объектов основных средств после окончания модернизации и реконструкции увеличивают первоначальную стоимость такого объекта, если в результате модернизации и реконструкции улучшаются (повышаются) первоначально принятые нормативные показатели функционирования (срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.) объекта основных средств (п. 14 ПБУ 6/01).
С 1 января 2008 г. "упрощенцы" могут включать в расходы затраты на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств (далее - капитальные вложения в основные средства) при расчете единого налога (подп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
Указанные затраты принимаются к учету с момента ввода в эксплуатацию достроенных, дооборудованных, реконструированных или модернизированных основных средств. В течение налогового периода капитальные вложения в основные средства принимаются к учету равными долями в последний день квартала, т.е. в том же порядке, что и расходы на приобретение основных средств.
Если достроенное, дооборудованное, реконструированное или модернизированное основное средство будет продано до истечения трех лет с момента учета расходов на капитальные вложения в эти основные средства, то "упрощенец" обязан пересчитать налоговую базу за весь период использования этого основного средства с момента учета в составе расходов капитальных вложений до даты реализации.
В случае продажи основных средств, модернизированных, достроенных, дооборудованных, реконструированных в период применения УСН, раньше установленного срока организация должна пересчитать налоговую базу по единому налогу за весь период эксплуатации данных объектов. Для объектов со сроком службы свыше 15 лет этот период составляет 10 лет, а для основных средств со сроком службы до 15 лет - 3 года с момента учета расходов на их приобретение.
При пересчете единого налога из налоговой базы периода, в котором основное средство было введено в эксплуатацию и оплачено, надо вычесть всю сумму расходов на капитальные вложения в эти основные средства. За период фактического использования дооборудованного, реконструированного или модернизированного основного средства придется начислить амортизацию по правилам главы 25 НК РФ (п. 3 ст. 346.16 НК РФ).
Для этого необходимо определить сумму расходов на капитальные вложения основного средства без учета НДС и установить срок полезного использования дооборудованного, достроенного, модернизированного или реконструированного основного средства на основании Классификации основных средств (постановление Правительства РФ от 01.01.2002 No 1). Затем необходимо выбрать, каким способом начислять амортизацию по проданным основным средствам, - это может быть как линейный, так и нелинейный способ.
Начислять амортизацию в целях налогообложения по капитальным вложениям в основное средство нужно с 1-го числа месяца, следующего за месяцем ввода в эксплуатацию дооборудованного, достроенного, модернизированного или реконструированного основного средства. А с 1-го числа месяца, который следует за месяцем выбытия этого основного средства, начисление амортизации прекращается.
В результате такого пересчета сумма единого налога, подлежащая уплате в бюджет за время эксплуатации дооборудованного, достроенного, модернизированного или реконструированного основного средства, увеличится. Организации придется доплатить единый налог и начислить пени на сумму доплаты.
При переходе на общий режим налогообложения "упрощенец" должен определить остаточную стоимость основных средств и нематериальных активов, если расходы на приобретение, достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение не были полностью перенесены на расходы в период применения УСН (п. 3 ст. 346.25 НК РФ). Для этого остаточную стоимость амортизируемого имущества на дату перехода на УСН, определенную по данным налогового учета, увеличивают на величину расходов на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение и уменьшают на сумму, которая была включена в состав расходов при расчете единого налога.
Как отличить модернизацию от ремонта
О том, что считать ремонтом, а что модернизацией или реконструкцией, в Налоговом кодексе РФ не говорится. В этом случае можно использовать определения, которые применяются в строительстве (п. 1 ст. 11 НК РФ).
Согласно письму Минфина России от 09.06.2004 No 03-02-05/2/31 основное отличие ремонта от реконструкции состоит в том, что реконструкция приводит к изменению назначения или основных технико-экономических показателей здания - изменяется количество помещений, объем и общая площадь здания, вместимость, пропускная способность и т.д. При ремонте это не происходит.
Таким образом, если, например, организация переоборудовала торговый зал в несколько офисных помещений - это реконструкция, а если просто заменили пол и потолочные перекрытия - это капитальный ремонт.
Следовательно, если работы, которые выполняет организация, не имеют явных признаков реконструкции, то их следует отнести к ремонтным работам. При этом во всех первичных документах, начиная с договора и кончая платежными поручениями, эти работы должны называться именно ремонтными.
Неотделимые улучшения арендованного имущества
Довольно часто организации, в том числе и применяющие УСН, арендуют помещение для ведения предпринимательской деятельности.
Арендодатель обязан предоставить арендатору имущество в состоянии, которое соответствует условиям договора аренды и назначению имущества (ст. 611, 612 ГК РФ). Арендатор обязан производить за свой счет только текущий ремонт арендованного имущества, если иное не предусмотрено договором аренды. Капитальный ремонт и другие аналогичные меры, в том числе и улучшение арендованного имущества, должны осуществляться за счет арендодателя.
Улучшение является результатом работы капитального характера, которая изменяет качественные характеристики основного средства. Улучшения могут быть отделимыми и неотделимыми.
Отделимые улучшения арендованного имущества, произведенные арендатором, являются его собственностью (п. 1 ст. 623 ГК РФ).
Неотделимые улучшения носят капитальный характер и не могут быть изъяты без вреда для данного имущества (п. 2 ст. 623 НК РФ).
К неотделимым улучшениям относятся перепланировка помещений, установка системы вентиляции, отопления, пожарной сигнализации и т. д.
Если такие улучшения произведены за счет средств арендатора с согласия арендодателя, то после прекращения договора аренды арендатор имеет право на возмещение их стоимости, если иное не предусмотрено договором.
Если же арендатор не давал согласия на улучшение помещений, то компенсация расходов арендатору в этом случае не полагается.
С 1 января 2006 г. неотделимые улучшения в арендованное имущество включаются в состав амортизируемого имущества в целях налогообложения прибыли. Но только при условии, что на проведение подобных работ арендатор получил согласие от собственника имущества. Такие поправки были внесены в п. 1 ст. 256 НК РФ Федеральным законом от 06.06.2005 No 58-ФЗ.
Капитальные вложения не компенсируются арендодателем
Если арендодатель не возместил арендатору расходы на капитальные вложения, то они включаются в состав амортизируемого имущества арендатора и амортизируются в течение срока действия договора аренды. Это связано с тем, что капитальные вложения в неотделимые улучшения, которые произвел арендатор, являются собственностью арендатора только до окончания срока действия договора аренды.
В бухгалтерском учете арендатора неотделимые улучшения в арендованное имущество включаются в состав основных средств (п. 5 ПБУ 6/01).
После окончания договора аренды они передаются в собственность арендодателю. При этом прекращается начисление амортизации по произведенным неотделимым улучшениям арендованного имущества. Однако в случае если договор аренды будет пролонгирован, организация-арендатор сможет продолжить начисление амортизации (письмо Минфина России от 02.03.2007 No 03-03-06/1/143).
Такой порядок действует для организаций, применяющих общий режим налогообложения.
Организация-арендатор, применяющая УСН, может включать в состав расходов затраты на неотделимые улучшения арендованного имущества в случае невозмещения их стоимости арендодателем.
Расходы на неотделимые улучшения арендованного имущества учитываются при расчете единого налога с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию (подп. 3 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
По окончании договора аренды неотделимые улучшения, выполненные арендатором, как не существующие самостоятельно признаются собственностью арендодателя и переходят к нему вместе с объектом аренды.
В том случае, если такая передача неотделимых улучшений будет осуществлена до истечения установленного срока, "упрощенцу" придется пересчитать налоговую базу по единому налогу за весь период пользования этим объектом до даты передачи объекта.
Если срок полезного использования по неотделимым улучшениям арендованного имущества превышает 15 лет, то пересчитать налоговую базу придется в случае, если указанный объект основных средств передан арендодателю до истечения 10 лет с момента его сооружения или изготовления.
Если же срок полезного использования неотделимых улучшений в арендованное имущество менее 15 лет, пересчитывать налоговую базу по единому налогу следует только в случае, если такой объект основных средств передан арендодателю до истечения трех лет с момента его сооружения или изготовления.
Пересчет осуществляется следующим образом.
Налоговая база увеличивается на стоимость неотделимых улучшений в арендованное имущество, включенную в состав расходов при расчете единого налога, и уменьшается на сумму амортизации, рассчитанной по правилам главы 25 НК РФ. При этом сумма ежемесячной амортизации рассчитывается исходя из срока полезного использования арендованного основного средства, который определяется в соответствии с Классификацией основных средств.
Предположим, что арендодатель, так же как и арендатор, применяет УСН. Неотделимые улучшения арендованного имущества, полученные от арендатора, арендодатель включает в состав основных средств по той стоимости, которая указана в акте приема -передачи.
Однако при расчете единого налога арендодатель не может учесть стоимость неотделимых улучшений в арендованное имущество. Это объясняется тем, что указанный объект поступил к арендатору безвозмездно, т.е. без оплаты. Поэтому включить его стоимость в состав расходов нельзя.
В том случае если договор аренды пролонгирован, передавать неотделимые улучшения в арендованное имущество арендодателю не нужно. Следовательно, не придется и пересчитывать единый налог до окончания пролонгированного срока действия договора аренды.
Предположим, что организация-лизингополучатель, применяющая упрощенную систему налогообложения, произвела капитальные вложения в виде неотделимых улучшений предмета лизинга (установка перегородок и сантехнического оборудования в нежилом помещении и его отделка). Если договором лизинга не предусмотрено возмещение этих затрат лизингодателем, то организация-лизингополучатель может учесть указанные расходы при расчете единого налога.
Поскольку договор лизинга на недвижимое имущество подлежит государственной регистрации, то включать в расходы затраты на капитальные вложения в виде неотделимых улучшений предмета лизинга можно только после подачи документов на государственную регистрацию (письмо Минфина России от 02.04.2008 No 03-11-04/3/168).
Капитальные вложения компенсируются арендодателем
Если арендодатель возместил арендатору расходы на капитальные вложения, то они должны учитываться: в составе основных средств - в бухгалтерском учете и в составе амортизируемого имущества - в налоговом учете арендодателя.
Капитальные вложения арендатора, которые возмещены арендодателем, не включаются арендодателем в первоначальную стоимость улучшенного имущества, а учитываются в налоговом учете как отдельный объект.
Арендодатель может включить стоимость неотделимых улучшений в состав расходов только при выполнении двух условий:
- расходы на капитальные вложения возмещены арендатору;
- капитальные вложения введены в эксплуатацию. Стоимость неотделимых улучшений включается в состав расходов равными долями в течение налогового периода.
Монтаж лизингового оборудования
Лизингополучатель не имеет права за счет собственных средств монтировать лизинговое оборудование (письмо Минфина России от 07.09.2005 No 03-11-04/2/71).
Расходы на монтаж основного средства включаются в первоначальную стоимость объекта (п. 8 ПБУ 6/01). Собственником лизингового имущества является лизингодатель. Поэтому именно он, по мнению специалистов Минфина России, и должен оплачивать подобные расходы.
Если же монтаж лизингового оборудования будет осуществлен за счет лизингополучателя, то организация, применяющая УСН, не сможет учесть подобные расходы при расчете единого налога, поскольку подобные расходы не поименованы в ст. 346.16 НК РФ.
8. НЕМАТЕРИАЛЬНЫЕ АКТИВЫ
8.1. БУХГАЛТЕРСКИЙ УЧЕТ
Как мы уже говорили, организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, освобождаются от ведения бухгалтерского учета. Тем не менее они продолжают вести бухгалтерский учет нематериальных активов в том же порядке, что и до перехода на УСН. Это значит, что указанные организации должны составлять первичные учетные документы по нематериальным активам, регистры бухгалтерского учета, выполнять требования ПБУ 14/2000.
Напомним, что к нематериальным активам в бухгалтерском учете относятся:
- исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;
- исключительное авторское право на программы для ЭВМ, базы данных;
- имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем;
- исключительное право владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товара;
- исключительное право патентообладателя на селекционные достижения.
Кроме того, к нематериальным активам относятся деловая репутация организации и организационные расходы.
8.2. ДОКУМЕНТАЛЬНОЕ ОФОРМЛЕНИЕ
Альбом унифицированных форм первичной учетной документации, утвержденный постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 No 71а, содержит только форму карточки учета нематериальных активов (форма No НМА-1). Ее применяют для учета всех видов нематериальных активов, поступивших в организацию. На каждый объект открывается карточка в одном экземпляре. Она заполняется на основании документов об оприходовании, приеме-передаче нематериальных активов.
Формы первичных учетных документов, которыми нужно оформлять операции с нематериальными активами, в альбоме отсутствуют.
Поэтому организации должны самостоятельно разработать их, исходя из требований ст. 9 Закона о бухгалтерском учете.
При поступлении нематериального актива в организацию или при создании его собственными силами необходимо составить акт приемки.
8.3. ПОРЯДОК НАЛОГОВОГО УЧЕТА ДО 2006 ГОДА
До 2006 г. никаких особых условий для признания нематериальных активов в составе расходов в главе 26.2 НК РФ предусмотрено не было.
При упрощенной системе налогообложения состав нематериальных активов определялся в соответствии с правилами бухгалтерского учета.
Напомним, что, в отличие от налогового учета, в бухгалтерском учете к нематериальным активам относятся деловая репутация и организационные расходы, связанные с созданием юридического лица и признанные в качестве вклада в уставный капитал (п. 4 ПБУ 14/2000, п. 3 ст. 257 НК РФ).
Расходы на приобретение нематериальных активов включались в состав расходов единовременно в полной стоимости при условии, что они полностью оплачены, экономически обоснованы и документально подтверждены.
Таким образом, организации, применяющие УСН, могли учесть в составе расходов только те затраты, которые связаны с покупкой нематериальных активов в период применения УСН. Состав расходов на приобретение нематериального актива они определяли в соответствии с ПБУ 14/2000.
Затраты на создание собственных нематериальных активов эти организации включить в расходы не могли.
Кроме того, в отличие от основных средств, организации не имели права включать в расходы остаточную стоимость нематериальных активов, которые числились у них на балансе на дату перехода на УСН. Получалось, что недоамортизированная стоимость нематериальных активов просто пропадала.
8.4. ПОРЯДОК НАЛОГОВОГО УЧЕТА С1 ЯНВАРЯ 2006 ГОДА
Федеральным законом от 21.07.2005 No 101-ФЗ внесены серьезные изменения в порядок учета в составе расходов стоимости нематериальных активов.
Во-первых, при упрощенной системе налогообложения можно включать в расходы затраты не только на покупку уже готового нематериального актива, но и на его создание.
Во-вторых, в состав нематериальных активов включаются только те объекты, которые относятся к амортизируемому имуществу по правилам ст. 256 НК РФ. Это значит, что организация не вправе включать в состав расходов организационные расходы и деловую репутацию.
В то же время, в отличие от бухгалтерского учета, в налоговом учете при расчете единого налога учитываются расходы на приобретение или создание ноу-хау, секретную формулу или процесс, информацию в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.
Напомним, что в состав амортизируемого имущества включаются внеоборотные активы, стоимость которых составляет не менее 20 000 руб. Следовательно, нематериальные активы меньшей стоимости при расчете единого налога не учитываются.
Расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 20 000 руб. и обновление программ для ЭВМ и баз данных включаются в состав расходов на основании подп. 19 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
В-третьих, затраты на нематериальные активы, приобретенные или созданные в период применения УСН, включаются в расходы с момента их принятия на бухгалтерский учет. Причем, по мнению налоговиков, в течение налогового периода расходы учитываются по отчетным периодам равными долями.
Если организация или индивидуальный предприниматель переходит на УСН с момента государственной регистрации, то первоначальная стоимость нематериальных активов определяется в соответствии с п. 6 ПБУ 14/2000 (п. 3 ст. 346.16 НК РФ).
В-четвертых, затраты на нематериальные активы, приобретенные до перехода на УСН, включаются в состав расходов в зависимости от срока их полезного использования.
Если организация применяла общий режим налогообложения, то на дату перехода на упрощенную систему налогообложения остаточная стоимость нематериальных активов определяется по данным налогового учета. Для этого расходы на приобретение или создание нематериального актива уменьшаются на сумму амортизации, начисленной по нему до перехода на УСН по правилам главы 25 НК РФ.
Индивидуальные предприниматели определяют остаточную стоимость нематериальных активов как разницу между первоначальной стоимостью, определяемой по правилам главы 25 НК РФ, и суммой амортизации, которая была учтена в расходах при расчете налога на доходы физических лиц.
Если переход на упрощенную систему налогообложения осуществляется со специального режима налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (глава 26.1 НК РФ), то остаточная стоимость нематериальных активов определяется по-другому. Для расчета необходимо определить остаточную стоимость амортизируемого имущества на дату перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога (ЕСХН) по данным налогового учета, а затем уменьшить ее на ту часть стоимости объекта, которая была учтена при расчете ЕСХН за период применения этого спецрежима.
При переходе с уплаты ЕНВД на упрощенную систему налогообложения остаточная стоимость нематериальных активов рассчитывается на основании данных бухгалтерского учета (п. 2.1 ст. 346.25 НК РФ). Для этого из первоначальной стоимости нематериального актива вычитается сумма амортизации, начисленная в бухгалтерском учете за период применения ЕНВД.
Индивидуальные предприниматели, которые переходят с уплаты ЕНВД на упрощенную систему налогообложения, должны определять стоимость нематериальных активов как сумму расходов на их приобретение или создание в соответствии с п. 6 ПБУ 14/2000. Так как в период уплаты ЕНВД индивидуальный предприниматель не ведет бухгалтерский учет и не начисляет амортизацию по нематериальным активам, то остаточная стоймость нематериального актива будет равна его первоначальной стоимости.
Затем остаточная стоимость "старых" нематериальных активов включается в состав расходов следующим образом:
• если срок полезного использования не превышает трех лет, остаточная стоимость нематериального актива включается в состав расходов равными долями в течение первого года использования упрощенной системы налогообложения;
• если срок полезного использования превышает 15 лет, то остаточная стоимость нематериального актива включается в расходы равными долями в течение 10 лет;
• остаточная стоимость прочих объектов основных средств должна быть отнесена на расходы в течение трех лет. В первый год списывается 50% остаточной стоимости, во второй - 30%, в третий - 20%.
Как видим, порядок включения в состав расходов остаточной стоимости нематериальных активов такой же, как и основных средств, которые числились на балансе организации на дату перехода на УСН.
Следовательно, и порядок заполнения раздела II книги учета доходов и расходов по нематериальным активам будет такой же, как и по основным средствам.
Напомним, что в течение налогового периода расходы на нематериальные активы принимаются за отчетные периоды равными долями (п. 3 ст. 346.16 НК РФ). В книге учета доходов и расходов они отражаются в последний день отчетного (налогового) периода.
Если организация возвращается к общему режиму налогообложения или переходит на уплату ЕНВД, то остаточная стоимость нематериальных активов на дату такого перехода определяется следующим образом. Из остаточной стоимости нематериальных активов, рассчитанной на дату перехода на УСН, вычитается та ее часть, которая была включена в состав расходов в период применения УСН (п. 3 ст. 346.25 НК РФ).
В-пятых, в случае продажи нематериального актива, стоимость которого была включена в состав расходов, ранее срока, установленного п. 3 ст. 346.16 НК РФ, организации, применяющей УСН, следует пересчитать налоговую базу за весь период пользования таким нематериальным активом.
Для объектов со сроком службы свыше 15 лет этот период составляет 10 лет, а для нематериальных активов со сроком службы до 15 лет - 3 года с момента их приобретения.
Пересчет осуществляется с момента учета расходов на приобретение или создание нематериальных активов. Как определить этот момент, в главе 26.2 НК РФ не указано.
По мнению налоговых органов, расходы на приобретение или создание нематериальных активов следует списывать в течение налогового периода равными долями по отчетным периодам. Поэтому, на наш взгляд, отсчитывать 3 года (10 лет) следует от последней даты первого отчетного периода, в котором организация начала списывать расходы на приобретение или создание нематериального актива. Ведь все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).
8.5. ПОРЯДОК НАЛОГОВОГО УЧЕТА ПОСЛЕ 1 ЯНВАРЯ 2008 ГОДА
С 1 января 2008 г. организации, применяющие УСН, могут единовременно включать в расходы, уменьшаемые налогооблагаемые доходы, после их фактической оплаты следующие затраты на приобретение:
- исключительных прав на изобретения, полезные модели, промышленные образцы;
- исключительных прав на программы для ЭВМ, базы данных;
- исключительных прав на топологии интегральных микросхем;
- секретов производства (ноу-хау) (подп. 2.1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
Напомним, что до указанной даты подобные расходы учитывались в качестве нематериальных активов, а затем списывались равными долями в течение налогового периода на основании подп. 2 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
Что делать после 01.01.2008 с подобными нематериальными активами, которые были приобретены до перехода на УСН, Налоговый кодекс Российской Федерации не поясняет. Непризнанную часть стоимости нематериального актива можно включить в состав расходов единовременно или следует продолжать равномерно включать ее в расходы? Могут ли организации, которые с 01.01.2008 перешли с общего режима налогообложения на УСН, единовременно включить в расходы остаточную стоимость нематериального актива?
Ответов на эти вопросы пока нет.
До 01.01.2008 расходы на патентование и оплату правовых услуг по получению правовой охраны результатов интеллектуальной деятельности учитываются при формировании первоначальной стоимости нематериальных активов. После указанной даты "упрощенцы" смогут включить подобные расходы в состав расходов единовременно после фактической оплаты на основании подп. 2.2 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
Напомним, что помимо перечисленных выше расходов к нематериальным активам относятся (п. 3 ст. 256 НК РФ):
- исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;
- исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;
- владение информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.
После 01.01.2008 "упрощенцы" по-прежнему будут списывать расходы на приобретение или создание этих нематериальных активов равными долями в течение налогового периода (табл. 5).
Таблица 5
Учет расходов при применении УСН
Следовательно, расходы на приобретение исключительного права на компьютерную программу включаются в состав расходов единовременно в отчетном периоде их оплаты и постановки на учет нематериального актива.
8.6. РАСХОДЫ НА СОЗДАНИЕ САЙТА В ИНТЕРНЕТЕ
Многие организации открывают свой сайт в Интернете, затраты по созданию которого включают расходы:
• на разработку программы и дизайна сайта;
• на услуги хостинга (размещение сайта на дисковом пространстве провайдера);
• на регистрацию доменного имени.
Расходы на разработку сайта учитываются в целях налогообложения в зависимости от того, имеет организация исключительные права на этот сайт или нет.
В первом случае расходы на создание сайта включаются в первоначальную стоимость нематериального актива, которая формируется по правилам главы 25 НК РФ. При использовании упрощенной системы налогообложения стоимость нематериальных активов уменьшает доходы организации, облагаемые единым налогом (подп. 2 п. 1 ст. 346.16 НК РФ), при условии, если величина расходов на создание сайта составила не менее 20 ООО руб.
Расходы на оплату регистрации доменного имени и хостинга в первоначальную стоимость нематериального актива (сайта) не включаются. Это связано с тем, что домен, как правило, регистрируется на год, а хостинг может предоставляться и на месяц, и на квартал, и на год. Иными словами, сроки полезного использования нематериального актива (сайта) и услуг различаются.
Следовательно, услуги по регистрации доменного имени и предоставлению хостинга являются самостоятельными расходами. Такие виды затрат ст. 346.16 НК РФ не предусмотрены.
Если же у организации нет исключительного права на сайт, то учесть его в качестве нематериального актива она не может. Но это вовсе не значит, что организация не сможет уменьшить свои доходы на сумму расходов по созданию сайта.
Как правило, на сайте размещается информация рекламного характера. Следовательно, организация может с полным основанием включить затраты на разработку сайта в состав рекламных расходов (подп. 20 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
К рекламным расходам можно отнести и затраты на регистрацию доменного имени, и услуги хостинга, так как без этих услуг сайт с рекламной информацией работать не будет.
8.7. РАСХОДЫ НА НИОКР
До 2008 г. расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки (НИОКР) не учитывались при расчете единого налога.
С 1 января 2008 г. это положение изменилось согласно Федеральному закону от 19.07.2007 No 195-ФЗ, который дополнил п. 1 ст. 346.16 НК РФ подпунктом 2.1. Теперь "упрощенцы" могут включить в состав затрат расходы на НИОКР (подп. 2.3 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Состав этих расходов определяется на основании п. 1 ст. 262 НК РФ.
Речь идет о расходах на создание новой или усовершенствование производимой продукции (товаров, работ, услуг), в частности расходах на изобретательство. При применении общего режима налогообложения подобные расходы признаются только по завершении исследований (или их отдельных этапов) равномерно в течение одного года (п. 2 ст. 262 НК РФ). При использовании УСН эти условия не действуют. Поэтому указанные расходы следует учитывать при расчете единого налога единовременно после фактической оплаты.
Кроме того, в состав расходов на НИОКР включаются расходы на формирование Российского фонда технологического развития иных отраслей и межотраслевых фондов финансирования
НИОКР, зарегистрированных в порядке, предусмотренном Федеральным законом от 23.08.1996 No 127-ФЗ "О науке и государственной научно-технической политике". При использовании общего режима налогообложения указанные расходы являются нормируемыми и с 1 января 2008 г. учитываются при расчете налога на прибыль в размере не более 1,5% (п. 3 ст. 262 НК РФ). При применении УСН подобные расходы признаются в размере фактических затрат при условии оплаты.
Значительная часть договоров на выполнение НИОКР предусматривает выполнение работ в течение достаточно длительного времени, а также поэтапную их оплату. Поэтому по договорам, которые заключены и начали выполняться до 1 января 2008 г., суммы оплаты, произведенные до этой даты, не учитываются как расходы. А затраты, понесенные после 1 января 2008 г., признаются расходом и уменьшают налоговую базу по единому налогу.
9. РАСХОДЫ НА АРЕНДУ ИМУЩЕСТВА
Организации, признающие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на сумму расходов, могут уменьшить налоговую базу по единому налогу на сумму арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество (подп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
При этом глава 26.2 НК РФ не содержит никаких ограничений по видам имущества, по которым арендные платежи нельзя было бы включить в расходы. Следовательно, организация может арендовать любое имущество, которое ей необходимо в хозяйственной деятельности, и включить арендную плату за него в состав расходов (см. письмо Управления ФНС России по г. Москве от 16.09.2005 No 18-11/3/66014).
Договор аренды на срок более года должен быть заключен в письменной форме. Если хотя бы одна из сторон договора является юридическим лицом, договор аренды должен быть заключен в письменной форме независимо от срока.
Расходы учитываются на последнюю из дат.
- дату фактической оплаты аренды;
- последний день месяца, за который начислена арендная плата.
Следовательно, если организация единовременно перечисляет арендную плату за несколько месяцев вперед, то в состав расходов она ежемесячно включает арендную плату за текущий месяц (письмо Управления ФНС России по г. Москве от 10.11.2005 No 18-11/3/82713).
Все вышесказанное можно в полной мере отнести и к платежам по договору аренды земельного участка. Указанные затраты учитываются в составе расходов после их фактической оплаты в том месяце, к которому они относятся (письмо Минфина России от 15.01.2007 No 03-11-04/2/9).
9.1. АРЕНДА НЕДВИЖИМОГО ИМУЩЕСТВА
Договор аренды недвижимого имущества подлежит государственной регистрации (ст. 609 НК РФ).
Если договор аренды недвижимости, заключенный на срок более года, не прошел государственную регистрацию, он может быть признан недействительным. Следовательно, арендные платежи в рамках такого договора в состав расходов, учитываемых при расчете единого налога, не включаются (см. письма Управления ФНС России по г. Москве от 01.10.2003 No 21-09/54682, от 13.10.2005 No 22-19-И/0227 и МНС России от 18.02.2004 No 22-2-14/272).
Во избежание споров с налоговыми органами лучше заключать договоры аренды недвижимости сроком на 11 месяцев, а затем продлевать их. В этом случае гражданское законодательство не требует государственной регистрации договора аренды. Поэтому все расходы на оплату аренды можно учесть при расчете единого налога.
Чтобы каждый раз не продлевать договор дополнительным соглашением, можно сразу оговорить, что договор автоматически пролонгируется на тот же срок, если стороны не возражают против этого.
Организация, выбравшая в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, вправе учитывать платежи за аренду земли в составе расходов, учитываемых при определении объекта налогообложения, по мере их фактической оплаты (письмо Минфина России от 15.01.2007 No 03-11-04/2/9).
В то же время плата за оформление договора аренды земли не включается в состав расходов в целях налогообложения.
9.2. КОММУНАЛЬНЫЕ ПЛАТЕЖИ ПРИ АРЕНДЕ НЕДВИЖИМОСТИ
При аренде помещения в обязанности арендатора, как правило, входит оплата коммунальных платежей (потребление электро- и теплоэнергии, потребление и сброс воды). Такая обязанность может быть указана непосредственно в договоре аренды или может быть составлен отдельный договор на возмещение коммунальных расходов арендодателю. В этом случае арендатор перечисляет коммунальные платежи арендодателю.
Возникает вопрос: может ли арендатор учесть подобные затраты в составе расходов?
Организации-арендодатели, применяющие УСН, учитывают в составе доходов всю сумму поступлений от передачи имущества в аренду, в том числе и суммы возмещения арендаторами коммунальных услуг. При этом не имеет значения:
- вид договора, по которому арендатор возмещает стоимость коммунальных услуг (договор аренды или договор об оплате коммунальных услуг);
- наличие согласования со снабженческими организациями, оформленного в установленном порядке, о предоставлении арендатору права пользования коммунальными услугами.
Если арендодатели учитывают возмещение арендаторами стоимости коммунальных услуг в составе доходов, значит, арендаторы могут учесть подобные платежи при расчете единого налога (см. письмо МНС России от 11.05.2004 No 22-1-14/881).
Если компенсация арендодателю предусмотрена договором аренды, то подобные платежи включаются в состав арендных платежей на основании подп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
Если оплата коммунальных услуг арендодателю предусмотрена отдельным договором, то эти платежи следует включить в состав материальных расходов на основании подп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ (см. письмо ФНС России 16.09.2005 No 18-11/3/66014).
Материальные расходы принимаются к налоговому учету в порядке, предусмотренном ст. 254 НК РФ (п. 2 ст. 346.16, п. 2 ст. 346.17 НК РФ) при условии, что они экономически обоснованы, документально подтверждены и оплачены.
Это значит, что расходы на оплату тепло-, электроэнергии и водоснабжения учитываются в составе материальных расходов только в том случае, если тепло-, электроэнергия и водоснабжение были использованы на технологические цели (подп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ).
В соответствии с Государственным стандартом Российской Федерации "Торговля. Термины и определения. ГОСТ Р 51303-99" технологическим процессом в торговле является последовательность операций, которая обеспечивает процесс купли-продажи товаров и товародвижения (см. письмо МНС России от 29.09.2004 No 22-1-14/1578).
Следовательно, включить в материальные расходы платежи за коммунальные услуги могут не только производственные организации, но и организации торговли, а также предприятия непроизводственной сферы.
Расходы по отоплению помещений и зданий включаются в состав материальных затрат в полной сумме. При этом не имеет значения, связаны эти расходы с технологическим процессом или нет.
Аналогичной позиции придерживаются и специалисты Минфина России (письмо от 12.05.2005 No 03-03-02-04/1/116).
Организация-арендатор может оплачивать коммунальные и эксплуатационные услуги, а также услуги связи сверх сумм арендной платы на основании договора, заключенного с организацией, оказывающей данные услуги. В этом случае суммы оплаты таких услуг включаются в состав расходов при расчете единого налога в качестве материальных расходов (письмо Минфина России от 15.01.2009 No 03-11-06/2/01).
9.3. ЛИЗИНГОВЫЕ ПЛАТЕЖИ
Под лизинговыми платежами понимается общая сумма платежей по договору лизинга за весь срок действия договора лизинга. В нее включаются:
- возмещение затрат лизингодателя, связанных с приобретением и передачей предмета лизинга лизингополучателю;
- возмещение затрат, связанных с оказанием других предусмотренных договором лизинга услуг;
- доход лизингодателя.
В общую сумму договора лизинга может включаться и выкупная цена предмета лизинга, если договором лизинга предусмотрен переход права собственности на предмет лизинга к лизингополучателю (п. 1 ст. 28 Федерального закона от 29.10.1998 No 164-ФЗ "О лизинге").
Организации, применяющие "упрощенку", включают в состав расходов, учитываемых при расчете единого налога, лизинговые платежи на основании подп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
Уменьшить налогооблагаемые доходы по этому основанию "упрощенцы" - лизингополучатели могут только на ту часть лизинговых платежей, которая представляет собой вознаграждение лизингодателя (письмо Минфина России от 01.11.2005 No 03-11-04/2/121).
Выкупная стоимость лизингового имущества относится у лизингополучателя на первоначальную стоимость объекта основных средств, полученного по договору лизинга. При расчете единого налога расходы на выкупную стоимость предмета лизинга учитываются в составе расходов на основании подп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ в качестве затрат на приобретение основных средств.
При этом должны выполняться два условия:
- право собственности на лизинговое имущество перешло к лизингополучателю;
- выкупная стоимость фактически уплачена лизингодателю.
9.4. БЕЗВОЗМЕЗДНАЯ АРЕНДА
По договору безвозмездного пользования (договору ссуды) одна сторона (ссудодатель) обязуется передать или передает вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне (ссудополучателю), а последняя обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором (п. 1 ст. 689 ГК РФ). Причем в соответствии с п. 2 ст. 689 ГК РФ к договору безвозмездного пользования соответственно применяются правила о договоре аренды, предусмотренные отдельными положениями ст. 607, 610, 615, 621, 623 ГК РФ.
Получая имущество по договору безвозмездного пользования, организация безвозмездно получает право пользования данным имуществом. Для целей налогообложения при применении УСН получение имущества в безвозмездное пользование следует рассматривать как безвозмездное получение имущественного права. Причем у налогоплательщика-ссудодателя предоставление имущества в безвозмездное пользование не приводит к образованию дохода, учитываемого при определении налоговой базы.
Организации - "упрощенцы" учитывают доходы от реализации товаров (работ, услуг), реализации имущества и имущественных прав в соответствии со ст. 249 НК РФ, а внереализационные доходы - в соответствии со ст. 250 НК РФ (п. 1 ст. 346.15 НК РФ).
Доход в виде безвозмездно полученных имущественных прав подлежит включению в состав внереализационных доходов ссудополучателя на основании п. 8 ст. 250 НК РФ.
При этом возникает вопрос: как оценить величину подобных доходов?
По мнению специалистов Минфина России, доходы в этом случае оцениваются исходя из рыночных цен, которые определяются с учетом положений ст. 40 НК РФ, но не ниже определяемой в соответствии с главой 25 НК РФ остаточной стоимости - по амортизируемому имуществу и не ниже затрат на производство (приобретение) - по иному имуществу (выполненным работам, оказанным услугам). Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.
Порядок оценки доходов, связанных с безвозмездным получением имущественных прав, Налоговым кодексом РФ не установлен. В этой связи налогоплательщик вправе самостоятельно определить порядок оценки доходов, связанных с безвозмездным получением имущественных прав.
При получении имущественных прав безвозмездно, в частности прав пользования имуществом, налогоплательщик может провести оценку доходов исходя из рыночных цен на имущественные права (аналогично с порядком определения рыночных цен на товары (работы, услуги).
Таким образом, налогоплательщик, получающий по договору в безвозмездное пользование имущество, включает в состав доходов доходы в виде безвозмездно полученного права пользования имуществом, определяемые исходя из рыночных цен на аренду идентичного имущества (письмо Минфина России от 11.12.2006 No 03-11-04/2/260).
Такой же вывод привел Президиум ВАС РФ в информационном письме от 22.12.2005 No 98 (п. 2 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений главы 25 НК РФ).
10. РАСХОДЫ НА СЫРЬЕ И МАТЕРИАЛЫ
До 2009 г. организация могла уменьшить свой доход на стоимость сырья и материалов при соблюдении двух условий:
• материалы отпущены в производство (ст. 254 НК РФ);
• стоимость материалов оплачена поставщикам (п. 2 ст. 217 НК РФ).
Для отражения затрат на материалы в книге учета доходов и расходов необходимо было иметь как минимум три документа:
1) накладную, по которой материалы были оприходованы на склад предприятия от поставщика. Она подтверждает, что право собственности на эти материалы перешло к покупателю;
2) внутреннюю накладную, требование-накладную или лимитно-заборную карту. На основании этих документов материалы передаются в производство;
3) платежное поручение с отметкой банка или квитанцию к приходному кассовому ордеру, которые указывают на то, что материалы оплачены.
На наш взгляд, в графе 2 раздела I книги учета доходов и расходов нужно указать номер и дату документа, на основании которого материалы были переданы в производство, а также номер и дату документа на оплату приобретенных материалов.
10.1. ЗАТРАТЫ, СВЯЗАННЫЕ С ПРИОБРЕТЕНИЕМ МАТЕРИАЛОВ
Согласно п. 2 ст. 254 НК РФ в стоимость материалов кроме цены приобретения включаются также:
- комиссионные вознаграждения, уплаченные посредническим организациям;
- ввозные таможенные пошлины и сборы;
- расходы на транспортировку;
- другие затраты, связанные с приобретением материальных ценностей.
Для того чтобы эти затраты были признаны расходами в целях расчета единого налога, они должны быть оплачены. Таким образом, если в ходе приобретения материалов организация понесла дополнительные затраты, то после 1 января 2009 г. стоимость материалов можно будет признавать в качестве расходов только при одновременном выполнении двух условий:
- стоимость материалов оплачена поставщику;
- затраты, связанные с приобретением материалов, оплачены.
Пример
ООО "Навигатор" занимается остеклением балконов. С 01.01.2008 организация применяет упрощенную систему налогообложения. Затраты, связанные с приобретением материалов, организация учитывает отдельно от стоимости материалов.
Для поиска поставщика материалов был заключен договор с ООО "Фигаро" на сумму 1180 руб., в том числе НДС - 180 руб. (счет-фактура от 02.06.2010 No 88).
ООО "Навигатор" 02.06.2010 получило от ЗАО "Пихта" 1000 кв. м вагонки, которую организация использует для внутренней отделки балконов (накладная и счет-фактура от 02.06.2010 No 99). Стоимость материалов составила 59 000 руб., в том числе НДС - 9000 руб.
Материалы были оплачены платежным поручением от 03.06.2010 No 155.
Доставку вагонки осуществлял ПБОЮЛ Курчатов А.А., стоимость услуг которого составила 2950 руб., в том числе НДС - 450 руб. (счет-фактура от 02.06.2010 No 77).
ООО "Навигатор" включает затраты на приобретение материалов в их стоимость.
Журнал учета материалов
Журнал учета полученных счетов-фактур за июнь 2010 г.
Книга учета доходов и расходов за II квартал 2010 г.
10.2. УЧЕТ ИМПОРТНЫХ МАТЕРИАЛОВ
При ввозе материалов на таможенную территорию Российской Федерации организация должна уплатить НДС, таможенную пошлину и сборы. Иначе товары не выпустят с таможенного терминала.
Сумму НДС, уплаченную на таможне, можно сразу списать на расходы предприятия. А таможенная пошлина и таможенные сборы включаются в стоимость приобретенных материалов.
10.3. МАТЕРИАЛЬНЫЕ РАСХОДЫ
В состав материальных расходов включается сырье, из которого изготавливается продукция, упаковка, инструменты и приспособления, комплектующие изделия, а также выполняются работы и оказываются услуги производственного характера.
Организация может уменьшить свой доход на сумму материальных расходов, перечень которых установлен в ст. 254 НК РФ (подп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
Коммунальные и эксплуатационные услуги
Расходы по оплате коммунальных и эксплуатационных услуг не предусмотрены в закрытом перечне расходов.
Однако организация, применяющая УСН, может включить эти платежи в состав материальных расходов.
Дело в том, что в упрощенной системе налогообложения материальные расходы учитываются по правилам ст. 254 НК РФ (подп. 5 п. 1, п. 2 ст. 346.16 НК РФ). Согласно подп. 5 п. 1 этой статьи в состав материальных расходов включаются расходы на приобретение топлива, воды и энергии всех видов, которые расходуются на технологические цели, выработку всех видов энергии и отопление зданий.
Следовательно, при расчете единого налога организация может учесть расходы на оплату тепло-, энергоснабжения и воды только в тех размерах, которые были использованы в технологическом процессе (письмо МНС России от 29.09.2004 No 22-1-14/157).
При этом не имеет значения, какой деятельностью занимается организация или предприниматель - производственной, торговой либо иной. Ведь без электроэнергии, отопления и водоснабжения невозможно осуществить технологический процесс ни в каком виде деятельности (письмо МНС России от 29.09.2004 No 22-1-14/1578).
Например, в сфере торговли технологическим процессом является последовательность операций, обеспечивающая процесс купли-продажи товаров и товародвижения (ГОСТ Р 51303-99 "Торговля. Термины и определения").
Однако и здесь имеются исключения. По мнению налоговых органов, если основным видом деятельности организации, применяющей УСН, является сдача в аренду имущества, то у нее нет никакого технологического процесса. Следовательно, расходы на оплату электроснабжения здания она не вправе включить в материальные расходы (письмо Управления ФНС России по г. Москве от 18.07.2005 No 18-11/3/50751).
При этом не имеет значения, является ли арендодатель абонентом или субабонентом энергоснабжающей организации и оформил ли он согласование с энергоснабжающей организацией вопроса о передаче электроэнергии субабоненту.
Расходы по отоплению помещений и зданий включаются в состав материальных затрат в полной сумме. При этом не имеет значения, связаны эти расходы с технологическим процессом или нет.
Расходы на оплату коммунальных платежей отражаются в книге учета доходов и расходов на основании актов, которые выдает снабженческая организация, при условии, что эти расходы оплачены.
Расходы на оплату работ и услуг сторонних организаций
Много споров вызывает вопрос о возможности включения в состав расходов затрат на оплату работ и услуг производственного характера, которые выполнены сторонними организациями.
Мнение по этому поводу налогового ведомства высказано в письме Управления МНС России по г. Москве от 16.01.2004 No 21-14/02785, согласно которому организации, уплачивающие единый налог с разницы между доходами и расходами, могут учесть такие затраты в составе материальных расходов на основании подп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
Дело в том, что состав материальных расходов организаций, уплачивающих единый налог, должен быть таким же, как и организаций, уплачивающих налог на прибыль. При общем же режиме налогообложения затраты на приобретение работ и услуг производственного характера, выполненных сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями, учитываются в составе расходов организаций (подп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ).
Следовательно, организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, могут уменьшить полученные доходы на стоимость работ и услуг производственного характера, выполненных сторонними организациями и предпринимателями (письмо Управления ФНС России по г. Москве от 27.07.2007 No 18-11/3/071587).
Расходы по оплате услуг, связанных с осуществлением погрузо-разгрузочных работ, которые оказывают сторонние организации, учитываются в составе материальных расходов при расчете единого налога (письмо Минфина России от 08.06.2007 No 03-11-04/2/163).
Если привлечение сторонних организаций связано с необходимостью выполнения конкретной части заказа клиента, т.е. данная работа (услуга) является составной частью конечной работы (услуги), выполняемой организацией, то оплату указанных работ или услуг следует рассматривать как материальные расходы, учитываемые при расчете единого налога (письмо Управления ФНС России по г. Москве от 13.10.2005 No 18-11/3/73608).
Расходы на транспортировку грузов
Организация, оказывающая транспортно-экспедиционные услуги, в процессе осуществления своей деятельности несет расходы за следующие услуги:
- въезд на контейнерную площадку грузовых машин с контейнерами;
- пользование контейнером;
- пломбирование контейнеров;
- хранение контейнеров;
- охрану и сопровождение контейнеров;
- крановые операции по перемещению контейнеров. Организация оплачивает также железнодорожный тариф за
отправку контейнера, услуги по транспортировке контейнеров на машинах до железнодорожных станций и информационно-вычислительные услуги, связанные с получением информации о дислокации контейнера, информационным сопровождением контейнера от станции погрузки до станции назначения.
Расходы на приобретение работ и услуг производственного характера включаются в состав материальных расходов (подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ). К работам (услугам) производственного характера относятся также транспортные услуги сторонних организаций и структурных подразделений самого налогоплательщика по перевозкам грузов внутри организации.
Транспортные расходы организации, оказывающей транспортно-экспедиционные услуги, по мнению специалистов Минфина России, уменьшают налоговую базу по единому налогу. Кроме того, в состав расходов организация может включить и затраты на оплату услуг, оказываемых сторонними организациями (услуг за пользование контейнерами, по отправке, пломбированию, хранению, охране и сопровождению контейнеров, осуществлению крановых операций, информационно-вычислительных услуг).
В то же время плата за въезд на контейнерную площадку (сбор за предоставленные сторонней организацией услуги) в п. 1 ст. 346.16 НК РФ не поименована и в целях налогообложения не учитывается (письмо Минфина России от 07.08.2006 No 03-11-04/2/158).
Расходы на обслуживание ККТ
До 1 января 2008 г. расходы на обслуживание контрольно-кассовой техники (ККТ) ст. 346.16 НК РФ не были предусмотрены.
В то же время организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, обязаны вести кассовые операции в соответствии с установленным порядком и выполнять положения, предусмотренные Федеральным законом от 22.05.2003 No 54-ФЗ "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и расчетов с использованием платежных карт".
Порядок ведения кассовых операций в Российской Федерации утвержден решением Совета директоров Банка России от 22.09.1993 No 40. Применение ККТ является обязанностью каждой организации (предпринимателя), использующей упрощенный режим налогообложения. Поэтому затраты, связанные с техническим обслуживанием кассовых аппаратов, можно считать расходами на приобретение работ и услуг производственного характера (см. письма МНС России от 09.07.2004 No 22-1-14/1184 и Управления МНС России по г. Москве от 26.04.2004 No 21-08, 21-09/28428 йот 16.09.2005 No 18-11/3/66014).
Следовательно, эти затраты можно учесть при расчете единого налога в составе материальных расходов.
Аналогичного мнения придерживаются и специалисты главного финансового ведомства (см. письмо Минфина России от 16.08.2005 No 03-11-04/2/49).
По мнению налоговых органов, для этого необходимо одновременное выполнение сразу двух условий:
• расходы по договору с центром технического обслуживания (ЦТО) должны быть фактически оплачены;
• работы, услуги по договору должны быть фактически выполнены.
Такое утверждение несколько смущает бухгалтеров. Ведь договор с центром технического обслуживания ККТ (ЦТО) заключается на определенный период, в течение которого он обязуется установить ККТ, проводить планово-профилактические работы, гарантийный ремонт, доставлять расходные материалы и т.д. Поэтому непонятно, когда именно можно считать работы выполненными, а услуги оказанными, чтобы сумму оплаты по договору с ЦТО включить в состав расходов.
На наш взгляд, в этом случае следует поступать следующим образом.
Пример
В январе 2008 г. ООО "Факел" заключило договор с центром технического обслуживания ККТ на обслуживание нового кассового аппарата. В рамках этого договора 10 января были оплачены
услуги ЦТО за период январь - июнь 2008 г. Стоимость услуг составила 1800 руб. (платежное поручение от 10.01.2008 No 6).
Ежемесячно бухгалтер может включать в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения, часть общей суммы оплаты в размере 300 руб. (1800 руб. : 6 мес).
В книге учета доходов и расходов 31 января 2008 г. сделана следующая запись:
I. Доходы и расходы
С 01.01.2008 расходы на обслуживание ККТ включены в перечень расходов, которые учитываются при расчете единого налога (подп. 3 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Причем это положение распространяется и на правоотношения, возникшие в 2007 г.
Расходы на спецодежду
Перечень расходов, установленный в ст. 346.16 НК РФ, является закрытым. Это значит, что организация, применяющая упрощенную систему налогообложения, может учесть при расчете единого налога только те расходы, которые указаны в этом перечне.
Несмотря на то что затраты на приобретение организацией специальной одежды прямо не указаны в перечне расходов, предусмотренных ст. 346.16 НК РФ, при расчете единого налога организация может включить в состав расходов стоимость спецодежды (письмо Минфина России от 09.06.2004 No 03-02-05/2/34;.
Организации, которые рассчитывают налог по ставке 15%, уменьшают полученные доходы на сумму материальных расходов на основании подп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Размер полученных доходов определяется по правилам главы 25 НК РФ (п. 2 ст. 346.16 НК РФ). Согласно подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ к материальным расходам относятся, в частности, затраты на приобретение спецодежды. Следовательно, организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, могут включить ее стоимость в расходы по этой статье затрат в момент передачи в эксплуатацию (письмо Минфина России от 14.03.2005 No 03-03-01-04/1/65).
По мнению Минфина России, необходимыми условиями признания расходов являются их обоснованность и документальное подтверждение (п. 1 ст. 252 НК РФ). То есть в данном случае расходы на приобретение спецодежды должны быть экономически оправданны. Кроме того, необходимость выдачи спецодежды работникам конкретной профессии должна быть предусмотрена законодательством Российской Федерации, а именно Трудовым кодексом РФ.
Согласно ст. 221 ТК РФ на работах с вредными или опасными условиями, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением, работодатель должен обеспечить работников средствами индивидуальной защиты.
Кроме того, ст. 14 Федерального закона от 17.07.1999 No 181-ФЗ "Об основах охраны труда" (применяется в части, не противоречащей Трудовому кодексу РФ) закреплено, что предоставление работникам бесплатных средств индивидуальной защиты (спецодежды, спецобуви и т.д.) является обязательным условием обеспечения безопасных условий и охраны труда.
В письме Минфина России от 09.06.2004 No 03-02-05/2/34 указано, что выдача средств индивидуальной защиты работникам осуществляется в соответствии с Правилами обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты, утвержденными постановлением Минтруда России от 18.12.1998 No 51.
В Правилах указано, что спецодежда и спецобувь могут выдаваться работникам только тех профессий и должностей, которые предусмотрены в Типовых отраслевых нормах бесплатной выдачи работникам средств индивидуальной защиты, приведенных в постановлениях Минтруда России от 29.12.1997 No 68, от 30.12.1997 No 69 и от 31.12.1997 No 70.
Следовательно, при расчете единого налога организация не вправе учесть расходы на спецодежду, которая выдана работникам:
- сверх норм, установленных законодательством Российской Федерации;
- профессии и должности которых не указаны в Типовых отраслевых нормах.
Этой же точки зрения придерживаются и налоговые органы. Они считают, что списать на материальные расходы, уменьшающие налогооблагаемый доход, можно только те средства индивидуальной защиты, которые выдаются работникам по нормам, установленным законодательством.
На самом деле никаких ограничений по выдаче средств индивидуальной защиты Налоговым кодексом РФ не установлено. Расходами в целях расчета налога на прибыль признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. Поэтому при расчете единого налога можно учесть и защитные средства тех работников, профессии которых не указаны в постановлениях Минтруда России, при условии, что рабочие места этих работников прошли специальную аттестацию в соответствии с п. 7 Правил обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты.
Аттестацию проводит специальная комиссия, которая создается по приказу руководителя организации. Обычно в нее входят представители службы охраны труда, руководители подразделений, ведущие специалисты, члены трудового коллектива и т.д.
Комиссия устанавливает, насколько вредны условия труда работника той или иной специальности. По окончании аттестации разрабатывается план улучшения этих условий, в котором указывается, что работникам данной специальности требуется спецодежда.
Таким образом, аттестация и будет подтверждать, что выдача защитных средств экономически оправданна: организация выполняет требования законодательства об охране труда.
Если же организация выдаст средства индивидуальной защиты сверх установленных норм без аттестации рабочих мест, то экономическую оправданность этих расходов организации придется, скорее всего, доказывать в судебном порядке.
Затраты на приобретение специальной одежды и специальной обуви признаются в составе расходов после фактичесческой оплаты поставщику. Спецодежда и спецобувь, выданные сотрудникам, остаются в собственности организации до истечения срока ее использования. По окончании этого срока спецодежда и спецобувь подлежат списанию на основании акта.
Расходы на медосмотры работников
Работники некоторых специальностей должны проходить медицинские осмотры. Перечень таких работ, а также порядок проведения медосмотров установлены приказом Минздравсоцразвития России от 16.08.2004 No 83.
В частности, сотрудники транспортной организации, которые управляют автотранспортными средствами, проходят предварительные медосмотры непосредственно перед выездом на линию. Если работник не прошел предрейсовый осмотр, то он не допускается к работе. Такой порядок предусмотрен приказом Минздрава России от 16.05.2005 No 338.
Для проведения предрейсовых медосмотров организация может заключить договор с медицинским центром. Расходы на оплату услуг по проведению медицинских осмотров организация, применяющая УСН, может включить в состав материальных расходов при расчете единого налога (письма Минфина России от 31.01.2006 No 03-11-04/2/23, от 22.07.2005 No 03-11-04/2/31).
В перечень работ, при выполнении которых требуется обязательное медицинское обследование работников организаций, утвержденный приказом Минздравсоцразвития России от 16.08.2004 No 83, включены геологоразведочные, топографические, строительные и другие работы в отдаленных, малонаселенных, труднодоступных, тундровых, заболоченных и горных районах (осуществляемые в том числе вахтово-экспедиционным методом).
Если организация - "упрощенец" оказывает услуги по строительству зданий и сооружений в отдаленных, малонаселенных, труднодоступных, тундровых, заболоченных и горных районах, то расходы по оплате услуг организаций, осуществляющих обязательные медицинские осмотры работников, могут учитываться при определении налоговой базы по единому налогу (письмо Минфина России от 25.05.2007 No 03-11-04/2/139).
Если же строительные работы организация - "упрощенец" проводит в иных районах, то расходы на медосмотр ее работников она учесть не может.
Платежи за загрязнение окружающей среды
Почти все организации, которые ведут предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации, являются природопользователями. И своей деятельностью вольно или невольно наносят ущерб окружающей среде: загрязняют землю, воду и воздух.
Чтобы компенсировать причиненный вред, природопользо-ватели должны вносить плату за негативное воздействие на окружающую среду (п. 1 ст. 16 Федерального закона от 10.01.2002 No 7-ФЗ "Об охране окружающей среды").
Плата взимается за выбросы в атмосферный воздух и сброс в водные объекты загрязняющих веществ, а также за размещение отходов производства и потребления. Платить за размещение отходов должны не только производственные предприятия, но и все юридические лица, осуществляющие коммерческую деятельность. Такого мнения придерживается Ростехнадзор, в письме которого от 23.12.2005 No СС-47/145 утверждается, что платить за размещение отходов должны даже территориальные органы и центральный аппарат ФНС России, а не только рядовые налогоплательщики.
Дело в том, что отходы в виде бумаги и прочие отходы образуются в любой организации. Однако сама организация не занимается вывозом и утилизацией мусора. Эту работу выполняют специализированные организации, имеющие специальные лицензии на размещение отходов.
С такими специализированными организациями и заключают договор юридические лица. Передавая свои отходы лицензированным организациям, налогоплательщики надеются, что платить за размещение отходов им не нужно. Ведь они ничего нигде не размещают и даже не имеют на это официального разрешения. Следовательно, окружающую среду они не загрязняют и не наносят ей никакого ущерба.
По мнению Ростехнадзора, за размещение отходов должен платить тот, от лица которого размещаются отходы. В качестве этого лица может выступать как собственник отходов, так и специализированная организация, которая осуществляет размещение отходов по поручению собственника.
И этот порядок не зависит от того, есть у организации лицензия на размещение отходов или нет. Тем более что в законодательстве нет никакой связи между наличием лицензии и платой за негативное воздействие на окружающую среду в виде размещения отходов.
Специализированная организация, занимающаяся вывозом мусора, является посредником (комиссионером, агентом) при размещении отходов, и поэтому очень важно правильно составить с ней договор.
Если в договоре будет указано, что размещение отходов осуществляется от лица специализированной организации (комиссионера, агента), то именно ей и придется вносить плату за весь объем размещенных отходов.
Если же размещение отходов будет производиться от лица той организации, которая является источником возникновения отходов (принципала, доверителя), то платить за негативное воздействие на окружающую среду придется собственнику отходов.
Порядок определения платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, другие виды вредного воздействия утвержден постановлением Правительства РФ от 28.08.2002 No 632.
Нормативы платы за загрязнение окружающей среды утверждены постановлением Правительства РФ от 12.06.2003 No 344 (в редакции постановления Правительства РФ от 01.07.2005 No 410 с изменениями от 08.01.2009).
В 2010 г. нормативы платы, установленные в 2005 г., следует умножать на коэффициент 1,46 (Федеральный закон от 02.12.2009 No 308-ФЗ).
При сверхлимитных выбросах (сбросах) загрязняющих веществ нормативы платы увеличиваются в 5 раз (п. 4 постановления Правительства РФ от 28.08.2002 No 632).
Если по требованию Ростехнадзора организация разрабатывает проект нормативов образования и лимитов размещения отходов, а также паспорта опасных отходов, то расходы на оплату работ сторонней организации по созданию такого проекта организация может учесть при расчете единого налога (письма Управления ФНС России по г. Москве от 18.07.2005 No 18-11/3/50755, Минфина России от 20.02.2006 No 03-11-04/2/46).
В этом случае разработка проекта рассматривается как работы и услуги производственного характера, которые включаются в состав материальных расходов (подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ).
Плата за негативное воздействие на окружающую среду не относится к налоговым платежам и не подпадает под действие Налогового кодекса РФ.
С 1 января 2005 г. администрированием платы в соответствии с п. 2 постановления Правительства РФ от 30.07.2004 No 401 занимается Ростехназдор.
Перечислять в бюджет плату за негативное воздействие на окружающую среду нужно ежеквартально не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом (не позднее 20 апреля, 20 июля, 20 октября). Такие сроки установлены приказом Ростехнадзора от 08.06.2006 No 557.
В те же сроки необходимо представлять расчет платы за негативное воздействие на окружающую среду. Форма расчета и порядок его заполнения утверждены приказом Ростехнадзора от 05.04.2007 No 204.
На основании подп. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ налогоплательщик вправе включать в состав материальных расходов платежи за предельно допустимые выбросы (сбросы) загрязняющих веществ в природную среду.
Это значит, что в состав материальных расходов организация может включить плату за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов и другие виды вредного воздействия на окружающую среду, которая установлена постановлением Правительства РФ от 28.08.1992 No 632 (письмо Минфина России от 09.07.2004 No 03-03-05/1/70).
Однако в составе расходов можно учесть платежи только в пределах лимитов, установленных постановлением Правительства РФ от 12.06.2003 No 344.
Если у организации отсутствует разрешение на выброс, сброс загрязняющих веществ, на размещение отходов, то лимит считается равным нулю и вся масса загрязняющих веществ учитывается как сверхлимитная.
Платежи за сверхлимитное загрязнение окружающей среды в состав расходов не включаются.
Расходы на дезинфекцию, дератизацию, дезинсекцию
Организации, выбравшие в качестве объекта налогообложения "доходы, уменьшенные на величину расходов", при расчете единого налога могут учесть материальные расходы (подп. 5 п. 1 си. 346.16 НК РФ).
К материальным расходам помимо прочих относятся затраты налогоплательщика на приобретение работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями (подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ).
Расходы организации на дератизацию и дезинфекцию помещений, которые направлены на соблюдение санитарных правил и гигиенических нормативов, по мнению специалистов Минфина России, можно учесть при расчете единого налога (письмо от 24.04.2008 No 03-11-04/2/77).
При этом в расходы включаются затраты на дезинфекцию как собственного, так и арендованного имущества (письмо Минфина России от 01.08.2007 No 03-11-04/2/194).
10.4. РАСХОДЫ НА ПРИОБРЕТЕНИЕ И РЕАЛИЗАЦИЮ ТОВАРОВ
До 2006 г. покупную стоимость товаров, приобретенных для дальнейшей перепродажи, организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, включали в состав расходов в полной сумме после ее фактической оплаты независимо от времени реализации (письма Минфина России от 13.05.2005 No 03-03-02-02/70 и от 12.05.2005 No 03-03-02-04/1/115).
Согласно изменениям, внесенным в п. 2 ст. 346.17 НК РФ Федеральным законом от 21.07.2005 No 101-ФЗ, с 01.01.2006 расходы на приобретение товаров для дальнейшей реализации должны учитываться по мере их реализации.
При реализации покупных товаров организации могут оценивать их одним из четырех методов:
• по себестоимости каждой единицы товара;
• по средней себестоимости;
• по себестоимости первых по времени приобретений материально-производственных запасов (метод ФИФО);
• по себестоимости последних по времени приобретений материально-производственных запасов (метод ЛИФО).
Порядок отражения приобретенных товаров в регистрах налогового учета и книге учета доходов и расходов очень похож на порядок учета приобретенных материалов, за исключением одного отличия: товары включаются в расходы по мере поступления оплаты за реализованные товары, а материалы - по мере передачи в производство.
Как определить момент реализации товаров
Доходы при упрощенной системе налогообложения признаются в момент поступления денежных средств на расчетный счет или в кассу организации. Поэтому, по мнению Минфина России, товары считаются реализованными только после того, как будут оплачены покупателем (письма от 12.11.2009 No 03-11-06/2/242, от 16.09.2009 No 03-11-06/2/188, от 11.06.2009 No 03-11-09/205, от 11.12.2007 No 03-11-04/2/297 и от 18.12.2007 No 03-11-04/2/308).
Иными словами, для признания в составе расходов затрат на приобретение покупных товаров необходимо одновременное выполнение четырех условий:
- товары приобретены у поставщика;
- задолженность перед поставщиком погашена;
- товары реализованы покупателю;
- покупатель оплатил приобретенный товар.
Такого же мнения придерживается и налоговое ведомство (письма Управления ФНС России по г. Москве от 25.01.2008 No 18-12/3/006295, ФНС России от 21.02.05 No 22-1-11/222).
Если организация ведет розничную торговлю
Как правило, организации розничной торговли ведут учет товаров по продажным ценам, которые включают торговую надбавку. А при таком учете товаров применять методы оценки, установленные подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ, невозможно. Более того, в п. 16 ПБУ 5/01 прямо указано, что подобные методы не применяются к тем товарам, которые учитываются по продажным ценам.
Кроме этого, в некоторых организациях ККТ пробивают покупателям чек без указания наименования и количества проданных товаров. Такие организации не могут вести количественно-суммовой учет движения товаров. Поэтому они обратились в Минфин России с вопросом о том, как им выполнить требования подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ.
Прежде всего специалисты Минфина России напомнили, что на основании п. 13 ПБУ 5/01 в бухгалтерском учете товары, приобретенные организацией для продажи, должны учитываться по стоимости их приобретения. Для организаций, осуществляющих розничную торговлю, сделано исключение: они могут оценивать приобретенные товары по продажной стоимости.
Напомним, что организации, применяющие УСН, не ведут бухгалтерский учет. Поэтому изложенные выше положения не относятся к организациям, которые перешли на спецрежим.
Что касается налогового учета, то предприятия розничной торговли, как и все налогоплательщики, должны учитывать товары по стоимости их приобретения (ст. 268, 320, 346.17 НК РФ). Никакие исключения из этого правила законодательством не предусмотрены.
Следовательно, при реализации товаров организация может оценить их одним из способов, перечисленных выше (письмо Минфина России от 09.09.2005 No 03-11-04/2/75).
Расходы на доставку приобретенных товаров
До 2006 г. торговые организации не имели права включать расходы на доставку покупных товаров (транспортные расходы) в состав расходов при упрощенной системе налогообложения. Речь идет о такой ситуации, когда стоимость доставки не включена в цену приобретенных товаров (письма МНС России от 15.09.2003 No 22-1-14/ 2021-АЖ397 и от 07.2005.2004 No 22-1-14/853). При этом налоговое ведомство ссылалось на то, что указанные расходы не предусмотрены ст. 346.16 НК РФ.
Такого же мнения придерживался и Минфин России (письма от 31.07.03 No 04-02-05/3/62 и от 08.08.2005 No 03-11-04/2/39).
В некоторых случаях суды принимали решение в пользу налогоплательщиков. Например, ФАС Западно-Сибирского округа указал на то, что торговая фирма может воспользоваться нормой ст. 254 НК РФ и включить расходы на доставку покупных товаров в состав материальных расходов (постановление от 11.02.2004 по делу No Ф04-596-60/А03-2004).
С 01.01.2006 при продаже товаров организация, применяющая УСН, вправе учесть расходы по хранению, обслуживанию и транспортировке реализуемых товаров (подп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Указанные затраты включаются в состав ее расходов только после фактической оплаты товаров покупателем.
Расходы на реализацию товаров
Согласно прежней редакции подп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ расходы, связанные с реализацией приобретенных товаров, в том числе расходы на их хранение, обслуживание и транспортировку, налогоплательщик может признавать при реализации данных товаров. Но в подп. 2 п. 2 ст. 346.17 НК РФ было указано, что расходы, непосредственно связанные с реализацией приобретенных товаров, в том числе расходы на их хранение, обслуживание и транспортировку, учитываются по мере их фактической оплаты.
Это противоречие устранено Федеральным законом от 17.05.2007 No 85-ФЗ: в новой редакции подп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ не содержит указания на момент признания указанных затрат, а лишь устанавливает, что налогоплательщик может учесть расходы, связанные с приобретением и реализацией товаров, в том числе расходы на их хранение, транспортировку и обслуживание.
Таким образом, организации и индивидуальные предприниматели могут признавать указанные расходы на приобретенные товары по мере их фактической оплаты, не дожидаясь реализации самих товаров (письмо Минфина России от 11.12.2007 No 03-11-04/2/300).
Изменения, внесенные в ст. 346.16 НК РФ, вступили в силу с 01.01.2008, однако их действие распространяется на 2007 г. (п. 2 ст. 3 Федерального закона от 17.05.2007 No 85-ФЗ).
Следовательно, расходы на хранение, обслуживание, доставку товаров, понесенные после 01.01.2007, можно учесть в составе расходов независимо от даты реализации товаров при заполнении в 2008 г. налоговой декларации по единому налогу за 2007 г.
11. РАСХОДЫ НА ОПЛАТУ ТРУДА
Организации, которые выбрали в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на сумму расходов, могут уменьшить налоговую базу по единому налогу на сумму расходов, направленных на оплату труда работников (п. 6 ст. 346.16 НК РФ), при условии, что данные расходы:
• экономически обоснованы;
• документально подтверждены;
• произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
11.1. КАКИЕ ВЫПЛАТЫ ВКЛЮЧАЮТСЯ В СОСТАВ РАСХОДОВ НА ОПЛАТУ ТРУДА
Состав этих расходов определяется в соответствии со ст. 255 НК РФ (подп. 6 п. 1, п. 2 ст. 346.16 НК РФ).
Напомним, что в соответствии с нормами главы 25 НК РФ в состав расходов на оплату труда включаются:
- любые начисления работникам в денежной и натуральной форме, в том числе стимулирующие, компенсационные, поощрительные, предусмотренные Трудовым кодексом РФ, коллективными договорами, трудовыми договорами;
- расходы, связанные с содержанием работников.
При этом указанные начисления и расходы должны быть предусмотрены нормами законодательства Российской Федерации, коллективным или трудовым договором.
Кроме того, к расходам на оплату труда относятся платежи по договорам добровольного и обязательного страхования работников (негосударственного пенсионного страхования, добровольного медицинского страхования и т.п.). Следует учитывать, что расходы на добровольное страхование работников можно учесть при расчете единого налога только в пределах норм, установленных п. 16 ст. 255 НК РФ.
11.2. КАК ОФОРМЛЯТЬ РАСХОДЫ НА ОПЛАТУ ТРУДА
Так как организации, применяющие УСН, освобождены от ведения бухгалтерского учета (ст. 4 Закона о бухгалтерском учете), расходы на оплату труда на счетах бухгалтерского учета не отражаются. В то же время все записи в книгу учета доходов и расходов вносятся на основании первичных документов.
Для расчета сумм, подлежащих выплате работникам, необходимо составить:
- либо расчетно-платежную ведомость (форма No Т-49),
- либо расчетную ведомость (форма No Т-51) и платежную ведомость (форма No Т-52).
Унифицированные формы первичной учетной документации по учету труда и его оплаты утверждены постановлением Госкомстата России от 05.01.2004 No 1.
Ведомости по формам No Т-49 и Т-53 регистрируются в специальном журнале, который составляется по унифицированной форме No Т-53а.
В расчетно-платежной и платежной ведомости указывается сумма, которая должна быть выдана работникам. Однако возможно, что не все работники смогут получить причитающиеся им деньги. Поэтому на сумму фактически выданной заработной платы оформляется расходный кассовый ордер (форма No КО-2). А в расчетно-платежной или в платежной ведомости (соответственно графы 23 и 5) против фамилий тех работников, которые не получили начисленные суммы, нужно сделать пометку "Депонировано".
Учет расчетов с депонентами ведется в специальном реестре или в книге учета депонентов. Налог на доходы физических лиц с депонированной заработной платы в бюджет не перечисляется.
В книге учета доходов и расходов указывается только сумма заработной платы и прочих выплат, которая фактически выдана сотрудникам.
Если организация перечисляет заработную плату работникам на личные банковские счета, то составляется только расчетная ведомость (форма No Т-51).
11.3. ПРИЗНАНИЕ РАСХОДОВ НА ОПЛАТУ ТРУДА В ЦЕЛЯХ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
Так как все организации (предприниматели), применяющие упрощенную систему налогообложения, используют кассовый метод признания доходов и расходов (ст. 346.17 НК РФ), расходы на оплату труда учитываются в целях налогообложения на дату:
- выдачи работникам денежных средств из кассы;
- перечисления денежных средств с расчетного счета организации на личные банковские счета работников;
- передачи работникам продукции в счет заработной платы.
Что касается выплаты зарплаты в натуральной форме, то бухгалтеру нужно иметь в виду следующее. Статьей 131 ТК РФ установлено, что не менее 80% заработной платы должно выплачиваться деньгами и только 20% суммы, подлежащей выплате сотруднику, может быть выдано в натуральной форме - продукцией, товарами, работами или услугами.
Следуя требованиям Трудового кодекса РФ, работодатели обязаны выплачивать заработную плату 2 раза в месяц (ст. 136 ТК РФ). Часть заработной платы, которая выплачивается за первую половину месяца, принято называть авансом, а заработную плату за вторую половину месяца - окончательным расчетом.
Трудовой кодекс РФ обязывает работодателей в письменной форме извещать каждого работника о составных частях заработной платы, которая причитается ему за определенный период. Для этого бухгалтеру необходимо выдавать работнику расчетные листки.
Аванс выплачивается уже после того, как первая половина месяца полностью отработана. Перед тем как выплатить аванс, бухгалтер должен начислить заработную плату за первую половину месяца и выдать каждому работнику расчетный листок.
Следовательно, сумму выплаченного аванса бухгалтер может учесть в составе расходов текущего месяца. Записи в книге учета доходов и расходов делаются на основании платежной ведомости.
Сумма денежных средств за вторую половину фактически отработанного месяца выплачивается, как правило, в начале следующего месяца. Поэтому учесть в составе расходов на оплату труда сумму окончательного расчета можно лишь только в следующем месяце.
11.4. НУЖНО ЛИ УДЕРЖИВАТЬ НДФЛ С АВАНСА
Организации (предприниматели) должны выполнять функции налоговых агентов и удерживать налог на доходы физических лиц с выплат сотрудникам. Кроме того, они обязаны оформлять налоговые карточки по учету доходов своих сотрудников. Типовая форма налоговой карточки (форма No 1-НДФЛ) утверждена приказом МНС России от 31.10.2003 No БГ-3-04/583.
Согласно п. 3 ст. 226 НК РФ налоговый агент обязан рассчитать сумму НДФЛ в конце того месяца, в котором были начислены доходы в пользу работника. В тот день, когда организация выплачивает работнику начисленный доход, нужно удержать сумму НДФЛ (п. 2 ст. 226 НК РФ).
Возникает вопрос: нужно ли удерживать НДФЛ с авансов?
При выплате доходов в виде оплаты труда датой фактического получения налогоплательщиком дохода является последний день месяца, за который был выплачен доход (п. 2 ст. 223 НК РФ). Поэтому авансы, выплаченные за первую половину месяца, доходом работника в целях налогообложения не признаются.
Следовательно, если организация заключила с работником трудовой договор, налог на доходы физических лиц нужно удерживать только при окончательном расчете с работником по итогам каждого месяца, за который был начислен доход. Сумма заработной платы, выданная авансом за первую половину месяца, этим налогом не облагается (письма Управления ФНС России по г. Москве от 29.04.2008 No 21-11/041841®, от 06.07.2005 No 18-11/3/47804, Минфина России от 17.07.2008 No 03-04-06-01/214, от 16.07.2008 No 03-04-06-01/209).
Если же с работником был заключен договор гражданско-правового характера, то выплаты по нему нельзя назвать оплатой труда, а значит, доходы физических лиц по этим договорам признаются не в конце месяца, а по мере выплаты денежных средств.
Таким образом, с каждой выплаты физическому лицу дохода по гражданско-правовому договору организация должна удержать НДФЛ. При этом не имеет значения, когда была произведена выплата - в начале, в середине или в конце месяца.
Сумму удержанного НДФЛ необходимо перечислить в бюджет не позднее того дня, когда организация:
- получила в банке деньги для выплаты работникам заработной платы и доходов по гражданско-правовым договорам;
- перечислила заработную плату на личные банковские счета работников.
11.5. ПОРЯДОК УЧЕТА НАЛОГА НА ДОХОДЫ ФИЗИЧЕСКИХ ЛИЦ
Вызвало большой резонанс письмо Управления МНС России по Московской области от 30.07.2003 No 04-20/13210/Р781, в котором расходы на оплату труда рассматриваются как расходы, состоящие из двух частей - сумм, выплаченных работникам, и налога на доходы физических лиц.
По мнению авторов этого письма, организации могут включить в состав расходов на оплату труда согласно подп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ только те суммы, которые были фактически выплачены сотрудникам. Сумма же налога на доходы физических лиц, которая была удержана с начисленных доходов и перечислена в бюджет, в составе расходов на оплату труда не учитывается.
Кроме того, суммы НДФЛ нельзя учесть как налоги и сборы по подп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ и принять в уменьшение доходов при определении налоговой базы при расчете единого налога, так как работодатели при удержании и уплате НДФЛ исполняют обязанности налогового агента и перечисляют в бюджет сумму налога не за счет собственных средств. Значит, по мнению налогового органа Московской области, налог на доходы физических лиц нельзя признать расходом организации.
С такой позицией не согласен московский налоговый орган (письма Управления МНС России по г. Москве от 30.09.2003 No 21-08/54655, Управления ФНС России по г. Москве от 11.02.2009 No 16-15/012115), который считает, что НДФЛ является частью суммы выплат, начисленных в пользу работников. Расходом на оплату труда признается начисление в пользу работника, а не выплаченная ему сумма. Значит, суммы налога на доходы физических лиц включаются в расходы организации в составе расходов на оплату труда в соответствии с подп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Эту позицию полностью разделяют и специалисты Минфина России (письма от 22.02.2007 No 03-11-04/2/48, от 28.04.2007 No 03-11-05/84, от 05.06.2007 No 03-11-04/2/159, от 12.07.2007 No 03-11-04/2/176).
Итак, сумма НДФЛ отражается в книге учета доходов и расходов в том случае, если одновременно выполняются два условия:
• заработная плата, с которой удержан налог, фактически выдана работнику;
• сумма удержанного НДФЛ перечислена в бюджет.
11.6. УЧЕТ ЗАРАБОТНОЙ ПЛАТЫ ЗА ДЕКАБРЬ В СОСТАВЕ РАСХОДОВ
Как правило, заработная плата за вторую половину месяца выдается в следующем месяце. Поэтому зарплата за декабрь, являющийся последним месяцем применения общего режима налогообложения, будет выплачена в январе, т.е. уже после перехода на упрощенную систему налогообложения.
Если организация учитывала доходы и расходы в целях налогообложения методом начисления, то зарплата декабря уже включена в состав расходов за прошедший год. Поэтому в январе сумма заработной платы, выплаченная за декабрь, в составе расходов не учитывается (письмо Минфина России от 22.04.2008 No 03-11-04/2/75).
Не включается в расходы и сумма НДФЛ, удержанная с зарплаты декабря.
Пример
С 01.01.2010 ООО "Гром" применяет упрощенную систему налогообложения. В качестве объекта налогообложения организация использует доходы, уменьшенные на сумму расходов.
До перехода на упрощенную систему налогообложения организация уплачивала налоги в общеустановленном порядке. Доходы и расходы в целях расчета налога на прибыль организация рассчитывала методом начисления.
В январе 2010 г. была начислена заработная плата за вторую половину декабря 2009 г. в размере 40 000 руб. (расчетно-платежная ведомость от 06.01.2010 No 1). Сумма НДФЛ составила 9100 руб. 10.01.2008 зарплата в размере 30 900 руб. (40 000 руб. - 9100 руб.) была выдана из кассы организации (расходный ордер No 4), а сумма НДФЛ - перечислена в бюджет (платежное поручение No 7).
Однако в книге учета доходов и расходов ни сумма заработной платы за декабрь 2009 г., ни сумма НДФЛ, удержанного и перечисленного в бюджет, не отражаются.
25.01.2010 был выплачен аванс в размере 50 000 руб. (платежная ведомость No 1; расходный ордер No 42).
В феврале была начислена заработная плата за вторую половину января 2010 г. в размере 50 000 руб. (расчетно-платежная ведомость от 04.02.2010 No 2). Сумма НДФЛ составила 11 700 руб. 08.02.2010 заработная плата в размере 38 300 руб. (50 000 руб. - 11 700 руб.) была выдана из кассы организации (расходный ордер No 78), а сумма НДФЛ перечислена в бюджет (платежное поручение No 94).
I. Доходы и расходы
11.7. ПРОЧИЕ УДЕРЖАНИЯ ИЗ ЗАРАБОТНОЙ ПЛАТЫ
Почти в каждой организации есть работники, которые уплачивают алименты. Не являются исключением и организации, применяющие упрощенную систему налогообложения.
Алименты - это обязательства, по которым один член семьи должен содержать другого, как правило, нетрудоспособного или нуждающегося в материальной поддержке. Обязательствами по выплате алиментов могут быть связаны родители и дети, супруги и бывшие супруги, бабушки и дедушки с внуками, воспитанники и воспитатели, падчерицы и пасынки с приемными родителями.
Средства на содержание нуждающегося члена семьи могут предоставляться добровольно. Для этого заключается соглашение между родителями, супругами и бывшими супругами, а также между другими членами семьи о размере, условиях и порядке выплаты алиментов. Такое соглашение должно быть оформлено в письменной форме и нотариально заверено.
Если средства от лица, обязанного содержать нуждающегося члена семьи, не поступают, производится их взыскание в судебном порядке. Причем лица, имеющие право на получение алиментов, могут обратиться в суд с заявлением о взыскании алиментов в любое время независимо от срока, прошедшего с момента возникновения права на алименты.
Чаще всего возникает ситуация, когда бухгалтеру приходится удерживать из заработной платы работника алименты на содержание несовершеннолетних детей. Размер алиментов в этом случае, как правило, ежемесячно составляет:
• на одного ребенка - 1/4 часть заработной платы;
• на двух детей - 1/3 часть заработной платы;
• на трех и более детей - половина заработка или иного дохода родителей.
Удержание алиментов на содержание несовершеннолетних детей производится из всех видов заработной платы и дополнительного вознаграждения как по основному месту работы, так и за работу по совместительству, которые получают родители в денежной (в российских рублях или иностранной валюте) и натуральной формах.
Перечень видов заработной платы и иного дохода, из которых производится удержание алиментов на несовершеннолетних детей, утвержден постановлением Правительства РФ от 18.07.1996 No 841.
Алименты удерживаются не только из заработной платы, но и с начисленных:
• пособий по временной нетрудоспособности;
• выходного пособия;
• материальной помощи;
• доходов по акциям;
• доходов от предпринимательской деятельности;
• доходов от передачи имущества в аренду.
Удерживать алименты следует после того, как сумма начисленного дохода уменьшена на величину налога на доходы физических лиц (п. 1 ст. 210 НК РФ). То есть размер удержания определяется исходя из той суммы, которая причитается к выдаче работнику.
Удержанные алименты необходимо перечислить их получателю в течение трех дней с момента выплаты заработной платы своему работнику.
Кроме взыскания алиментов на несовершеннолетних детей или на недееспособных родителей из заработной платы могут производиться и другие удержания. Бухгалтер может удержать суммы на возмещение материального ущерба юридическим и физическим лицам, а также в счет погашения займа, предоставленного организацией своему работнику, и процентов по нему.
Требования по взысканию алиментов являются первоочередными (ст. 78 Федерального закона от 21.07.1997 No 119-ФЗ "Об исполнительном производстве"). Поэтому прочие удержания можно взыскивать только после удержания суммы алиментов. При этом необходимо учитывать ограничения размера удержаний, которые установлены ст. 66 названного Закона "Об исполнительном производстве".
При удержании из заработной платы по нескольким исполнительным документам, в том числе алиментов на содержание несовершеннолетних детей, общий размер удержаний не может превышать 70% заработной платы, причитающейся к выплате работнику.
Удержания из заработной платы можно учесть в составе расходов на оплату труда на основании подп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ после того, как они фактически перечислены получателю (п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Такого же мнения придерживаются и специалисты финансового ведомства (письмо Минфина России от 05.07.2004 No 03-03-05/2/44).
Некоторые организации предоставляют своим сотрудникам займы. Погашение займа, предоставленного организацией, и процентов по нему необходимо оформлять следующим образом.
Работнику выдается заработная плата без учета его задолженности по договору займа. А затем оформляется приходный кассовый ордер на ту сумму, которую работник вносит в погашение своей задолженности по этому договору.
Проценты, начисленные по договору займа, включаются в состав доходов организации как внереализационные доходы (п. 6 ст. 250 НК РФ). Они признаются в качестве дохода на дату поступления денежных средств в кассу организации или на ее расчетный счет.
Сумма основного долга, которую работник будет погашать по окончании срока действия договора займа, в книге учета доходов и расходов не отражается, так как она не включается в состав налогооблагаемых доходов организации (подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ).
Пример
Иванов И.И. работает в ООО "Фортуна". Организация использует упрощенную систему налогообложения и уплачивает единый налог с разницы между доходами и расходами.
У Иванова И.И. есть ребенок, в пользу которого удерживаются алименты в размере 25% от суммы выплат на основании исполнительного листа.
В январе 2010 г. на основании договора займа от 31.01.2010 No 1 организация предоставила Иванову заем в размере 100 000 руб. (расходный кассовый ордер от 01.02.2010 No 46) на 12 месяцев с ежемесячной выплатой процентов в размере 1 % суммы займа.
Денежные средства, выданные из кассы организации по договору займа, в книге учета доходов и расходов не отражаются.
20.02.2010 работнику был выдан аванс в размере 5000 руб. (расходный кассовый ордер No 78).
За февраль ему было начислено 15 000 руб. (расчетно-платежная ведомость от 01.03.2010 No 3). Величина стандартных налоговых вычетов по НДФЛ составила 1000 руб. (на самого работника - 400 руб., на его ребенка - 600 руб.).
Сумма НДФЛ, удержанного из заработной платы работника, равна 1820 руб. (15 000 руб. - 1000 руб.) х 13%).
Затем бухгалтер рассчитал сумму алиментов, которую необходимо удержать по исполнительному листу: (15 000 руб. - 1820 руб.) × 25% = 3295 руб.
03.03.2010 на основании расходного кассового ордера No 92 работнику была выдана заработная плата за февраль (с учетом ранее выданного аванса) в размере 4885 руб. (15 000 руб. - 5000 руб. - - 1820 руб. - 3295 руб.). Сумма НДФЛ была перечислена в бюджет на основании платежного поручения от 03.03.2010 No 201.
В тот же день Иванов И.И. внес в кассу ООО "Фортуна" проценты по займу, который был ему предоставлен организацией, в размере 1000 руб. (100 ООО руб. х 1%). На указанную сумму был оформлен приходный кассовый ордер No 54.
06.03.2010 сумма алиментов, которая была удержана с работника, перечислена получателю (почтовый перевод No 2/240).
В книге учета доходов и расходов были сделаны такие записи:
I. Доходы и расходы
В соответствии со ст. 238 ТКРФ работник обязан возместить работодателю причиненный ему прямой действительный ущерб.
За причиненный ущерб работник несет материальную ответственность в пределах своего среднего месячного заработка, если иное не предусмотрено Трудовым кодексом РФ или иными федеральными законами (ст. 241 ТК РФ).
При совместном выполнении работниками отдельных видов работ, связанных с хранением, обработкой, продажей (отпуском), перевозкой, применением или иным использованием переданных им ценностей, когда невозможно разграничить ответственность каждого работника за причинение ущерба и заключить с ним договор о возмещении ущерба в полном размере, может вводиться коллективная (бригадная) материальная ответственность.
Письменный договор о коллективной (бригадной) материальной ответственности за причинение ущерба заключается между работодателем и всеми членами коллектива (бригады) (ст. 245 ТК РФ).
Расходы, понесенные налогоплательщиком на оплату труда, будут являться обоснованными. Последующие удержания, произведенные в соответствии с договорами о коллективной материальной ответственности, являются законными и исключению из расходов не подлежат.
ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 25.04.2008 No А42-3319/2007 также пришел к выводу, что налогоплательщик правомерно отнес к расходам на оплату труда суммы заработной платы, начисленной работникам, без исключения сумм удержаний, произведенных в соответствии с договорами о коллективной материальной ответственности, несмотря на то что фактически был произведен зачет взаимных требований между работниками и работодателем.
Таким образом, приходим к выводу: относить сумму заработной платы, начисленной работникам, без исключения сумм удержаний, произведенных в соответствии с договорами о коллективной материальной ответственности, к расходам на оплату труда правомерно.
11.8. ПОСОБИЕ ПО ВРЕМЕННОЙ НЕТРУДОСПОСОБНОСТИ
Трудовое законодательство гарантирует работнику выплату работодателем пособия в случае его временной нетрудоспособности (ст. 183 ТК РФ). Следовательно, работодатель не может без достаточных на то оснований отказать работнику в выплате пособия по временной нетрудоспособности. В противном случае на должностных лиц организации будет наложен штраф в размере от 5 до 50 минимальных размеров оплаты труда (ст. 5.27 КоАП РФ). В настоящее время сумма штрафа составляет от 500 до 5000 руб. Если должностные лица и ранее подвергались административному наказанию за аналогичные правонарушения, то их дисквалифицируют на срок от одного года до трех лет.
Эти положения в равной степени относятся ко всем организациям, вне зависимости от применяемого режима налогообложения.
Новый порядок расчета пособия
С 1 января 2007 г. вступил в силу Федеральный закон от 29.12.2006 No 255-ФЗ (далее - Закон No 255-ФЗ), который определяет условия, размер и порядок обеспечения пособиями по временной нетрудоспособности. Действие указанного Закона распространяется только на граждан, которые подлежат обязательному социальному страхованию. К ним относятся граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства, которые работают по трудовым договорам, являются государственными гражданскими или муниципальными служащими или добровольно вступили в отношения по обязательному социальному страхованию на случай временной нетрудоспособности и уплачивают взносы в ФСС России (адвокаты, индивидуальные предприниматели, физические лица, не являющиеся индивидуальными предпринимателями).
Положения Закона No 255-ФЗ не применяются в случае временной нетрудоспособности, которая наступила в результате несчастного случая на производстве или профессионального заболевания (п. 2 ст. 1 Закона No 255-ФЗ).
Начиная с 1 января 2007 г. получать пособие по временной нетрудоспособности, по беременности и родам можно не только по основному месту работы, но и на каждом предприятии, где они работают по совместительству (п. 1 ст. 13 Закона No 255-ФЗ).
Основанием для назначения пособия по временной нетрудоспособности является больничный лист, выданный лечебным учреждением (п. 4 ст. 11 Закона No 255-ФЗ). Этот лист работник передает своему работодателю. В течение 10 календарных дней работодатель обязан назначить работнику пособие, а в ближайший день, установленный для выплаты заработной платы, работник получит пособие на руки (п. 5 ст. 13 Закона No 255-ФЗ).
Пособие по временной нетрудоспособности назначается, как и прежде, в случае болезни или получения работником травмы, при искусственном прерывании беременности, на период санаторно-курортного лечения, карантина, протезирования с помещением в стационар протезно-ортопедического предприятия.
Кроме того, начиная с 1 января 2007 г. пособие выплачивается при экстракорпоральном оплодотворении, если ребенок в возрасте до семи лет, посещающий детское дошкольное учреждение, находится на карантине и если находится на карантине другой член семьи, признанный недееспособным.
В то же время после 1 января 2007 г. не смогут получить пособие по временной нетрудоспособности работники, временно переведенные на другую работу в связи с заболеванием туберкулезом или профессиональным заболеванием.
За назначением пособия следует обращаться не позднее шести месяцев со дня закрытия больничного листка. Если же работник обратился за пособием после шестимесячного срока, оно может быть выдано лишь в исключительных случаях. При этом должна быть уважительная причина пропуска обращения за пособием. Согласно п. 3 ст. 12 Закона No 25-ФЗ решение о назначении пособия принимают территориальные органы ФСС России.
Перечень уважительных причин утвержден приказом Минздравсоцразвития России от 31.01.2007 No 74.
Прежде всего в перечень включен случай, когда препятствием для обращения за пособием застрахованного лица стали чрезвычайные, непредотвратимые обстоятельства - землетрясение, ураган, наводнение, пожар и т.д. Такие случаи встречаются довольно редко и не зависят от желания и возможностей человека.
Гораздо чаще имеют место другие обстоятельства - временная нетрудоспособность застрахованного лица продолжительностью более шести месяцев, переезд на новое место жительство в другую местность, повреждение здоровья или смерть близкого родственника.
Кроме того, если работник обратился за пособием позже установленного срока в результате незаконного увольнения или отстранения от работы, работодателю придется выплатить пособие за все время болезни работника, но только при условии, что в судебном порядке будет доказана незаконность его увольнения или отстранения от работы.
Получить уже назначенное пособие застрахованное лицо может в течение трех календарных лет с момента обращения за ним. Если же пособие не было получено застрахованным лицом по вине работодателя или по вине территориального органа ФСС России, то пособие выплачивается за все прошлое время без ограничения (п. 3 ст. 15 Закона No 255-ФЗ).
Пособие по временной нетрудоспособности не выплачивается, если период нетрудоспособности работника приходится на период его освобождения от работы с полным или частичным сохранением заработной платы или без ее сохранения. Речь идет о тех случаях, когда работники находятся:
- в отпуске без сохранения заработной платы;
- в отпуске по уходу за ребенком;
- в учебном отпуске;
- в больнице при призыве на военную службу;
- в процессе прохождения периодического медицинского осмотра.
Кроме того, не выплачиваются пособия лицам, которые отстранены от работы с приостановкой выплаты заработной платы, по решению суда отправлены на принудительное лечение (кроме психически больных), находятся под стражей или административным арестом или участвуют в проведении судебно-медицинской экспертизы.
После 1 января 2007 г. получить пособие по временной нетрудоспособности можно, если заболевание или травма наступили в течение 30 календарных дней со дня прекращения работы по трудовому договору. При этом причина увольнения и продолжительность заболевания не имеют значения (п. 2 ст. 3 Закона No 255-ФЗ). В данном случае застрахованному лицу пособие по временной нетрудоспособности бывший работодатель выплатит в размере 60% среднего заработка (п. 2 ст. 5 Закона No 255-ФЗ).
Пособие назначается и выплачивается работодателем по последнему месту работы либо территориальным органом ФСС России по месту регистрации работодателя (п. 2 ст. 11 Закона No 255-ФЗ).
Размер пособия зависит от величины непрерывного трудового стажа
Пособия по временной нетрудоспособности выплачиваются не за рабочие, а за календарные дни временной нетрудоспособности (п. 8 ст. 6 Закона No 255-ФЗ).
При этом размер пособия зависит от величины страхового стажа, правила расчета которого установлены Правилами подсчета и подтверждения страхового стажа для определения размеров пособий по временной нетрудоспособности по беременности и родам, утвержденными приказом Минздравсоцразвития России от 06.02.2007 No 91.
Пособие по временной нетрудоспособности рассчитывается при страховом стаже:
- до 5 лет - исходя из 60% среднего заработка;
- от 5 до 8 лет - исходя из 80% среднего заработка; - 8 и более лет - исходя из 100% среднего заработка.
В страховой стаж граждан, работающих по найму, включаются не только периоды работы по трудовому договору, но и периоды государственной гражданской или муниципальной службы.
В страховой стаж адвокатов, индивидуальных предпринимателей, физических лиц, не являющихся предпринимателями, включается период иной деятельности, которая осуществлялась на территории Российской Федерации, но при условии, что в этот период уплачивались страховые взносы в ФСС России (п. 1 ст. 16 Закона No 255-ФЗ).
Максимальный и минимальный размер пособия
Застрахованным лицам, страховой стаж которых не превышает шести месяцев, пособие рассчитывается исходя из одного минимального размера оплаты труда (МРОТ) (п. 6 ст. 7 Закона No 255-ФЗ).
В тех регионах, где установлены районные коэффициенты к заработной плате, максимальный размер пособия и величина одного МРОТ корректируются на величину районных коэффициентов.
Пример
Работник поступил на работу 10 января 2010 г. С 27 марта по 10 апреля включительно (15 календарных дней) он болел.
До этого он нигде не работал и трудового стажа не имел. Следовательно, пособия по временной нетрудоспособности ему будут рассчитываться исходя из одного МРОТ - 4330 руб. за полный календарный месяц.
В марте 31 календарный день. Следовательно, максимальная величина дневного пособия составит 139,68 руб. (4330 руб. : 31 день). В марте работник проболел 4 календарных дня. Значит, сумма пособия по временной нетрудоспособности за март будет равна 558,72 руб. (139,68 руб. × 4 дня).
В апреле 30 календарных дней. Следовательно, максимальная величина дневного пособия составит 144,33 руб. (4330 руб. : 30 дней). В апреле работник проболел 10 календарных дней. Значит, сумма пособия по временной нетрудоспособности за апрель будет равна 1443,3 руб. (144,33 руб. × 10 дней).
Общая сумма пособия по временной нетрудоспособности за март-апрель составит 2002,02 руб. (558,72 руб. + 1443,3 руб.).
Максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности за полный календарный месяц составляет:
- в 2008 г. - 17 250 руб.;
- в 2009 г. - 18 720 руб.;
С 1 января 2010 г. отменяется максимальное ограничение размера пособия по временной нетрудоспособности (п. 5 ст. 7 Закона No 255-ФЗ), а также максимальное ограничение размера пособия по беременности и родам (п. 2 ст. 11 Закона No 255-ФЗ). В то же время при расчете пособия по временной нетрудоспособности и пособия по беременности и родам величина среднего дневного заработка не может превышать средний дневной заработок, рассчитанный по формуле, приведенной в п. 3.1 ст. 14 Закона No 255-ФЗ:
Напомним, что в 2010 г. максимальный размер базы для начисления страховых взносов в отношении каждого физического лица будет составлять 415 000 руб. (п. 4 ст. 8 Закона No 212-ФЗ). С сумм выплат и вознаграждений, которые превышают максимальный размер базы, организации не должны начислять и уплачивать страховые взносы.
Следовательно, максимальный средний дневной заработок в 2010 г. будет составлять 1136,99 руб. (415 000 руб. : 365 дн.).
Максимальный средний дневной заработок
Предельная величина базы для начисления страховых взносов во внебюджетные фонды на день наступления страхового случая
365 дней
В результате такого подхода максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности в 2010 г. будет зависеть от страхового стажа застрахованного лица (табл. 6).
Таблица 6
Максимальная сумма пособия по временной нетрудоспособности, по беременности и родам в 2010 году
Пример
Работница организации проболела с 22 по 31 января 2010 г. (10 календарных дней).
Расчетный период для исчисления среднего заработка - с 1 января по 31 декабря 2009 г.
За этот период сумма выплат, учитываемых при расчете среднего заработка, составила 474 500 руб.
Предположим, что расчетный период был отработан сотрудницей полностью.
Средний дневной заработок работницы составляет 1300 руб. (474 500 руб. : 365 дн.).
Поскольку величина фактического дневного заработка превышает максимальный средний дневной заработок (1136,99 руб.), пособие по временной нетрудоспособности работницы следует рассчитывать исходя из максимального среднего дневного заработка.
Предположим, что страховой стаж работницы составляет 6 лет. Значит, пособие по временной нетрудоспособности следует рассчитывать исходя из 80% среднего заработка.
Величина дневного пособия по временной нетрудоспособности составит 909,59 руб. (1136,99 руб. × 80%).
Сумма пособия по временной нетрудоспособности будет равна 9095,90 руб. (909,59 руб. × 10 дн.).
Пунктом 15 ст. 37 Федерального закона от 22.07.2009 No 213-ФЗ предусмотрены переходные положения в отношении действия новой редакции Закона No 255-ФЗ.
Если страховой случай (временная нетрудоспособность) наступит 01.01.2010 или позднее, то рассчитывать пособие по временной нетрудоспособности следует в соответствии с новым порядком, т.е. с учетом максимального размера среднего дневного заработка.
Если же временная нетрудоспособность наступит до 01.01.2010, то рассчитывать пособие по временной нетрудоспособности следует по-старому - с применением максимального ограничения размера пособия. Напомним, что в 2009 г. максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности составил 18 720 руб.
При этом предусмотрено одно исключение в отношении тех страховых случаев, которые наступили в 2009 г. и продолжаются в 2010 г. Если за период временной нетрудоспособности, которая приходится на 2010 г., размер пособия, рассчитанный по новым правилам, окажется больше, чем пособие, рассчитанное по старым правилам, то работодатели имеют право выплатить пособие в большем размере.
Пример
Сотрудница организации проболела с 28 декабря 2009 г. по 10 января 2010 г. (14 календарных дней).
Расчетный период для исчисления среднего заработка - с 1 декабря 2008 г. по 30 ноября 2009 г.
За этот период сумма выплат, учитываемых при расчете среднего заработка, составила 474 500 руб. Предположим, что расчетный период был отработан сотрудницей полностью.
Средний дневной заработок сотрудницы составляет 1300 руб. (474 500 руб. : 365 дн.).
Предположим, что страховой стаж сотрудницы составляет 6 лет. Значит, пособие по временной нетрудоспособности следует рассчитывать исходя из 80% среднего заработка. Величина дневного пособия по временной нетрудоспособности составит 909,59 руб. (1300 руб. × 80%).
Рассчитаем сумму максимального дневного пособия в декабре 2009 г. Она составляет 603,87 руб. (18 720 руб. : 31 дн.). Поскольку величина фактического дневного заработка превышает максимальный средний дневной заработок (603,87 руб.), пособие по временной нетрудоспособности за декабрь 2009 г. следует рассчитывать исходя из максимального среднего дневного заработка.
За период с 28 по 31 декабря 2009 г. сотруднице полагается пособие в размере 2415,47 руб. (603,87 руб. × 4 дн.).
За период с 1 по 10 января 2009 г. сумма пособия, рассчитанная по старым правилам, составит 6038,7 руб. (603,87 руб. × 10 дн.).
При расчете пособия по временной нетрудоспособности по новым правилам следует использовать максимальный средний дневной заработок в размере 1136,99 руб. (415 000 руб. : 365 дн.). Сумма пособия по временной нетрудоспособности за период с 1 по 10 января 2010 г., рассчитанная по новым правилам, равна 11 369,9 руб. (1 136,99 руб. х 10 дн.).
Следовательно, за время болезни, которое приходится на январь 2010 г., организация может выплатить бо́льшую сумму.
В итоге общая сумма пособия по временной нетрудоспособности составит 17 408,6 руб. (6038,7 руб. + 11 369,9 руб.).
Получить пособие по временной нетрудоспособности застрахованные лица могут, только если они соблюдают условия, предусмотренные как Законом No 255-ФЗ, так и другими федеральными законами. Поэтому на пособие не могут рассчитывать те, кто умышленно причинил вред своему здоровью, если этот факт установлен судом, или получил травму в процессе совершения преступления.
Немного больше повезло лицам, болезнь или травма которых была связана с алкогольным опьянением. С 2007 г. указанные лица смогут получить пособие в размере одного МРОТ за полный календарный месяц (подп. 3 п. 1 ст. 6 Закона No 255-ФЗ).
В таком же размере будет выплачиваться пособие по временной нетрудоспособности в случае болезни или травмы, связанной с наркотическим или токсическим опьянением.
После 1 января 2007 г. лицам, которые нарушают режим, предписанный врачом, или без уважительной причины не являются в назначенный срок на врачебный осмотр, на место проведения медико-социальной экспертизы, размер выплачиваемого пособия будет уменьшен. С того дня, когда было допущено нарушение, пособие будет рассчитываться исходя из одного МРОТ за полный календарный месяц (ст. 8 Закона No 255-ФЗ).
Определяем расчетный период
С 1 января 2007 г. среднедневной заработок для расчета пособий по временной нетрудоспособности, беременности и родам рассчитывается в соответствии с требованиями постановления Правительства РФ от 15.06.2007 No 375.
Для расчета пособия надо взять средний заработок работника по основному месту работы за последние 12 календарных месяцев, предшествующих месяцу, в котором был выдан листок нетрудоспособности.
Определяем порядок расчета пособия
Порядок оплаты больничных листов организациями, применяющими специальные налоговые режимы, описан в совместном постановлении Минтруда России и ФСС России от 18.04.2003 No 20/43.
До 1 января 2010 г. организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, выплачивали пособия по временной нетрудоспособности за счет двух источников (Федеральный закон от 31.12.2002 No 190-ФЗ "Об обеспечении пособиями по обязательному социальному страхованию граждан, работающих в организациях и у индивидуальных предпринимателей, применяющих специальные налоговые режимы"). За счет средств ФСС России выплачивалась часть пособия в размере 1 МРОТ. Другую часть пособия организации должны были выплачивать за счет собственных средств. Таким образом, ФСС России возмещал только часть пособия - в размере 1 МРОТ за полный календарный месяц (ст. 2 Закона от 31.12.2002 No 190-ФЗ).
Сумма пособия, выплачиваемая за счет средств ФСС России, не увеличивалась на районные коэффициенты. Поэтому "упрощенцы", работающие в районах и местностях, где установлены районные коэффициенты к заработной плате, также рассчитывали сумму пособия исходя из величины 1 МРОТ.
С 1 января 2010 г. за первые два дня временной нетрудоспособности в случае болезни или травмы сотрудника организации, применяющие УСН, будут выплачивать пособия за счет собственных средств (подп. 1 п. 2 ст. 3 Закона No 255-ФЗ). Суммы пособий по временной нетрудоспособности, выплаченные за счет собственных средств, "упрощенцы" смогут учесть при расчете единого налога.
В частности, "упрощенцы", использующие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, включают указанные суммы в состав своих расходов при расчете единого налога (п. 6 ст. 246.16 НК РФ).
"Упрощенцы", использующие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшают сумму единого налога на величину пособий по временной нетрудоспособности, выплаченных за счет собственных средств (п. 3 ст. 346.21 НК РФ).
С учетом взносов на обязательное пенсионное страхование подобное уменьшение не должно превышать 50% суммы единого налога.
Начиная с третьего дня пособие по временной нетрудоспособности в случае болезни или травмы сотрудника ФСС России будет оплачивать за счет собственных средств (п. 2 ст. 4.6 Закона No 255-ФЗ). Кроме того, за счет средств бюджета ФСС России "упрощенцам" будут возмещаться расходы на выплату пособий по временной нетрудоспособности в иных случаях, а также за счет средств фонда будут финансироваться прочие выплаты страхового обеспечения:
- пособие по беременности и родам;
- единовременное пособие женщинам, вставшим в ранние сроки на учет в медучреждении;
- единовременное пособие при рождении ребенка;
- ежемесячное пособие по уходу за ребенком до 1,5 лет;
- пособие на погребение.
Пособия по уходу за больными детьми в возрасте до 15 лет
Если в семье заболел ребенок, взрослому члену семьи, осуществляющему уход за ним, выдадут листок временной нетрудоспособности (больничный лист). На основании больничного листа указанному лицу будет выплачено пособие по временной нетрудоспособности (п. 4 ст. 13 Закона No 255-ФЗ).
Учтите, что пособие по уходу за ребенком выплачивается полностью за счет средств ФСС России.
Как и прежде, период выплаты пособия зависит от возраста ребенка, за которым осуществляется уход. В то же время с 1 января 2007 г. период выплаты пособия по уходу за ребенком в календарном году будет ограничен.
Если уход осуществлялся за ребенком в возрасте до 7 лет, то пособие, как и в 2006 г., выплачивается за весь период его амбулаторного лечения или за весь период совместного пребывания с ребенком в стационаре, но не более чем за 60 календарных дней в календарном году. Указанный период может быть увеличен до 90 календарных дней, если заболевание ребенка включено в особый перечень, разработанный Минздравсоцразвития России.
Пособие по уходу за ребенком в возрасте от 7 до 15 лет выплачивается только за 14 календарных дней за каждый случай его болезни. В целом за календарный год период ухода за таким ребенком не может превышать 45 календарных дней.
Учет количества календарных дней временной нетрудоспособности в календарном году следует вести по каждому ребенку отдельно.
Исключением из общего правила являются случаи ухода за ВИЧ-инфицированным ребенком, ребенком с поствакцинальным осложнением и ребенком-инвалидом.
В первом случае пособие выплачивается за весь период совместного пребывания с ВИЧ-инфицированным ребенком в стационарном лечебно-профилактическом учреждении без каких-либо ограничений, во втором и третьем случаях - за весь период амбулаторного лечения и совместного пребывания в клинике. В случае ухода за ребенком-инвалидом период выплаты пособия ограничен: пособие выплачивается не более чем за 120 календарных дней в году по всем случаям ухода за этим ребенком.
Получить пособие лица, осуществлявшие уход за больным ребенком, могут по месту как основной работы, так и работы по совместительству (п. 1 ст. 13 Закона No 255-ФЗ), но только если обращение за ним последовало не позднее шести месяцев со дня окончания периода освобождения от работы (п. 1 ст. 12 Закона No 255-ФЗ).
При стационарном лечении ребенка пособие выплачивается в зависимости от продолжительности страхового стажа лица, пребывавшего с ребенком в стационаре.
При амбулаторном лечении ребенка за первые 10 дней пособие выплачивается исходя из страхового стажа лица, осуществлявшего уход, а за последующие дни - исходя из 50% среднего заработка.
Пособие по временной нетрудоспособности в связи с уходом за больным ребенком с первого дня выплачивается за счет средств ФСС России.
Исключением являются пособия, которые выплачивают работодатели, применяющие специальные режимы налогообложения. Согласно положениям Федерального закона от 31.12.2002 No 190-ФЗ за счет средств ФСС России выплачивается пособие в размере 1 МРОТ за полный календарный месяц. Остальную сумму пособия указанные работодатели выплачивают за счет собственных средств. Расходы на выплату пособия они могут включить в состав расходов или учесть при расчете ЕСХН, ЕНВД и единого налога, уплачиваемого при применении упрощенной системы налогообложения.
Прочие случаи выплаты пособия по временной нетрудоспособности
Пособие по уходу за больным членом семьи при амбулаторном лечении выплачивается не более чем за 7 календарных дней по каждому случаю заболевания. Выплата производится за счет средств ФСС России. Это правило действует и после 1 января 2007 г.
В то же время Законом No 255-ФЗ введено ограничение, согласно которому выплата пособия в указанных случаях будет осуществлять не более чем за 30 календарных дней в календарном году по всем случаям ухода за этим членом семьи.
Если работник контактировал с инфекционным больным или у него выявлено бактерионосительство, его изолируют от общества. За весь период отстранения от работы в связи с карантином, как и прежде, выплачивается пособие по временной нетрудоспособности (п. 6 ст. 4 Закона No 255-ФЗ).
Более того, с 1 января 2007 г. пособие по временной нетрудоспособности выплачивается за весь период карантина и тем лицам, которые вынуждены оставаться дома с детьми. Речь идет о детях в возрасте до 7 лет, которые не могут посещать детские дошкольные учреждения в связи с карантином. Аналогичное положение распространяется и на лиц, которые осуществляют уход за другими членами семьи, признанными недееспособными и подлежащими карантину.
До 2007 г. пособие в связи с операцией по искусственному прерыванию беременности выплачивалось только за первые три дня временной нетрудоспособности. Если же женщина не могла работать по медицинским показаниям, то с 11-го дня выплата пособия по временной нетрудоспособности возобновлялась.
Получить пособие за весь период временной нетрудоспособности могли только те женщины, у которых произошел самопроизвольный аборт или операция по прерыванию беременности которым сделана по медицинским показаниям.
После 1 января 2007 г. пособие по временной нетрудоспособности в случае операции по искусственному прерыванию беременности выплачивается за весь период освобождения от работы по этой причине (п. 7 ст. 4 Закона No 255-ФЗ).
Как правило, на долечивание в санаторно-курортные учреждения прямо из стационаров направляют больных, которые перенесли острый инфаркт миокарда; операции по поводу аортокоронарного шунтирования и аневризмы сердца, язвенной болезни желудка, двенадцатиперстной кишки; после удаления желчного пузыря.
С 1 января 2007 г. указанным лицам пособие по временной нетрудоспособности выплачивается не более чем за 24 календарных дня (п. 2 ст. 4 Закона No 255-ФЗ). Выплата осуществляется за счет средств ФСС России.
Как и прежде, в случае осуществления протезирования по медицинским показаниям в стационарном специализированном учреждении пособие по временной нетрудоспособности выплачивается за все время нахождения в стационаре и за время проезда в стационар и обратно (п. 8 ст. 4 Закона No 255-ФЗ).
Налогообложение пособий по временной нетрудоспособности
Порядок учета зависит от выбранного объекта налогообложения.
Доходы
Если единый налог платится с доходов, то сумма пособия по временной нетрудоспособности не отражается в книге учета доходов и расходов. В то же время величина единого налога, начисленного за отчетный период, уменьшается на сумму больничных, выплаченных за счет средств работодателя (п. 3 ст. 21 НК РФ).
Единый налог уменьшается также на сумму страховых взносов, уплаченных во внебюджетные фонды. При этом сумма единого налога может быть уменьшена в целом не более чем на 50%.
Доходы минус расходы
Если объектом налогообложения выбраны доходы минус расходы, то сумма пособия, выплаченная за счет собственных средств "упрощенца", учитывается как расходы на оплату труда (подп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Причем этот вид расходов определяется по правилам ст. 255 НК РФ.
Указанная сумма пособия отражается в книге учета доходов и расходов в день ее фактической выдачи из кассы организации.
При выплате пособия по временной нетрудоспособности организация - "упрощенец" должна удержать налог на доходы физических лиц и перечислить его в бюджет (п. 1 ст. 217 НК РФ). В книге учета доходов и расходов суммы НДФЛ отражаются отдельной строкой по дате их фактического перечисления (письмо Управления МНС России по г. Москве от 30.01.2004 No 21-09/06421).
Доплата до фактического заработка
Очень часто оказывается, что сумма пособия по временной нетрудоспособности меньше, чем фактический заработок работника. Это может быть связано с тем, что у работника небольшой трудовой стаж. В этом случае организации - "упрощенцы" доплачивают своим работникам до фактического заработка.
Возникает вопрос: можно ли доплату по больничному листу, выплаченную за счет собственных средств, включить в состав расходов организации - "упрощенца"?
Пособия по временной нетрудоспособности учитываются "упрощенцем" в составе расходов на оплату труда. В свою очередь, эти расходы учитываются в том порядке, который предусмотрен ст. 255 НК РФ для организаций, применяющих общий режим налогообложения (п. 2 ст. 346.16 НК РФ).
Плательщики налога на прибыль могут учесть в составе расходов на оплату труда доплату до фактического заработка в случае временной нетрудоспособности (п. 15 ст. 255 НК РФ). Об этом говорится в письмах Минфина России от 15.06.2004 No 03-02-05/4/19, от 04.05.2005 No 03-03-01-04/2/74 и от 04.07.2005 No 03-03-04/1/49.
Следовательно, упрощенцы могут включить сумму доплаты в состав расходов на оплату труда, но только при условии, что подобная доплата предусмотрена коллективным договором или трудовыми договорами.
Если согласно трудовому договору размер фактической выплаты работнику за период его временной нетрудоспособности превышает установленную сумму, то доплаты работникам до фактического заработка за период временной нетрудоспособности, превышающие установленный максимальный размер пособия по временной нетрудоспособности, относятся к расходам организаций, применяющих упрощенную систему налогообложения (письма Минфина России от 18.09.2008 No 03-11-04/2/141, от 08.09.2008 No 03-11-04/2/134).
Поскольку сумма доплаты работнику до фактического заработка в случае временной утраты трудоспособности как государственное пособие не рассматривается, на сумму доплаты до фактического заработка необходимо начислить страховые взносы на обязательное пенсионное страхование и взносы на страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.
Суммы взносов на обязательное пенсионное страхование, начисленные на доплату до фактического заработка за период временной нетрудоспособности, можно учесть при расчете единого налога (письмо Минфина России от 08.09.2008 No 03-11-04/2/134).
НДФЛ И ВЗНОСЫ в ПФР
Статья 217 НК РФ освобождает от уплаты НДФЛ государственные пособия (по безработице, по беременности и родам и т.д.). Однако пособия по временной нетрудоспособности являются исключением и облагаются НДФЛ по ставке 13%.
Обычно пособие по временной нетрудоспособности выплачивается работникам вместе с заработной платой за прошедший месяц. Поэтому НДФЛ с пособия начисляют в последний день месяца, за который начислена заработная плата.
В статье 238 НК РФ сказано, что пособия по временной нетрудоспособности, по беременности и родам не учитываются при расчете налоговой базы по ЕСН. Следовательно, на сумму пособия не нужно начислять и взносы в ПФР (п. 1 ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 No 167-ФЗ).
11.9. РАСХОДЫ НА ДОБРОВОЛЬНОЕ СТРАХОВАНИЕ
При исчислении единого налога, уплачиваемого при применении "упрощенки", организация учитывает расходы на оплату труда (подп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Указанные расходы согласно абз. 2 п. 2 ст. 346.16 НК РФ принимаются в целях налогообложения в соответствии с порядком, предусмотренным для исчисления налога на прибыль организаций ст. 255 НК РФ.
При расчете налога на прибыль организации могут учесть (п. 16 ст. 255 НК РФ):
- суммы взносов работодателей, уплачиваемых в соответствии с Федеральным законом от 30.04.2008 No 56-ФЗ "О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений" (далее - Закон No 56-ФЗ);
- суммы платежей (взносов) работодателей по договорам добровольного страхования (договорам негосударственного пенсионного обеспечения), заключенным в пользу работников со страховыми организациями (негосударственными пенсионными фондами), имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на ведение соответствующих видов деятельности в Российской Федерации.
В случаях добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) указанные суммы относятся к расходам на оплату труда по договорам:
• страхования жизни, если такие договоры заключаются на срок не менее пяти лет с российскими страховыми организациями, имеющими лицензии на ведение соответствующего вида деятельности, и в течение этих пяти лет не предусматривают страховых выплат, в том числе в виде рент и (или) аннуитетов, за исключением страховых выплат в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица;
• негосударственного пенсионного обеспечения при условии применения пенсионной схемы, предусматривающей учет пенсионных взносов на именных счетах участников негосударственных пенсионных фондов, и (или) добровольного пенсионного страхования при наступлении у участника и (или) застрахованного лица пенсионных оснований, предусмотренных законодательством Российской Федерации, дающих право на установление пенсии по государственному пенсионному обеспечению и (или) трудовой пенсии, и в течение периода действия пенсионных оснований. При этом договоры негосударственного пенсионного обеспечения должны предусматривать выплату пенсий до исчерпания средств на именном счете участника, но в течение не менее пяти лет или пожизненно, а договоры добровольного пенсионного страхования - выплату пенсий пожизненно;
• добровольного личного страхования работников, заключаемым на срок не менее одного года, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников;
• добровольного личного страхования, предусматривающим выплаты исключительно в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица.
Совокупная сумма взносов работодателей, уплачиваемых в соответствии с Законом No 56-ФЗ, и платежей (взносов) работодателей, выплачиваемая по договорам долгосрочного страхования жизни работников, добровольного пенсионного страхования и (или) негосударственного пенсионного обеспечения работников, учитывается в целях налогообложения в размере, не превышающем 12% суммы расходов на оплату труда.
Иногда в условия договора страхования жизни, а также договора добровольного пенсионного страхования и (или) договора негосударственного пенсионного обеспечения в отношении отдельных или всех застрахованных работников (участников) вносятся изменения.
Если в результате таких изменений условия договора перестают соответствовать требованиям п. 2 ст. 346.16 НК РФ или в случае расторжения указанных договоров в отношении отдельных или всех застрахованных работников (участников) взносы работодателя по таким договорам в отношении этих работников, ранее включенные в состав расходов, признаются подлежащими налогообложению с даты внесения таких изменений в условия указанных договоров и (или) сокращения сроков действия этих договоров либо их расторжения (за исключением случаев досрочного расторжения договора в связи с обстоятельствами непреодолимой силы, т.е. чрезвычайными и непредотвратимыми обстоятельствами).
Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим оплату страховщиками медицинских расходов застрахованных работников, а также расходы работодателей по договорам на оказание медицинских услуг, заключенным в пользу работников на срок не менее одного года с медицинскими организациями, имеющими соответствующие лицензии на осуществление медицинской деятельности, выданные в соответствии с законодательством РФ, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 6% суммы расходов на оплату труда.
Взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим выплаты исключительно в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 15 ООО руб. в год, рассчитанном как отношение общей суммы взносов, уплачиваемых по указанным договорам, к количеству застрахованных работников.
При расчете предельных размеров платежей (взносов) в расходы на оплату труда не включаются суммы платежей (взносов), предусмотренные подп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
Требования для признания расходов в налоговом учете при применении "упрощенки" перечислены в п. 2 ст. 346.17 НК РФ. Согласно этим требованиям расходами признаются затраты после их фактической оплаты. При этом расходы на оплату труда признаются в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения (подп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Каких-либо особенностей для признания расходов по договорам страхования глава 26.2 НК РФ не содержит.
Следовательно, сумма уплаченного страхового взноса по договору добровольного страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) может быть единовременно учтена в составе расходов "упрощенца" на дату перечисления денежных средств страховой компании.
11.10. РАСХОДЫ НА ПРИОБРЕТЕНИЕ ФОРМЕННОЙ ОДЕЖДЫ И ОБМУНДИРОВАНИЯ
Налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, при определении налоговой базы согласно подп. 6 п. 1 и п. 2 ст. 346.16 НК РФ могут учитывать расходы на оплату труда, состав которых установлен ст. 255 НК РФ.
К расходам на оплату труда в соответствии с п. 5 ст. 255 НК РФ относятся в том числе расходы на приобретение (изготовление) форменной одежды и обмундирования (в части стоимости, не компенсируемой работниками), которые выдаются в соответствии с законодательством Российской Федерации работникам бесплатно либо продаются работникам по пониженным ценам и остаются в их личном постоянном пользовании.
Следовательно, расходы на приобретение форменной одежды и обмундирования можно учесть при расчете единого налога (письмо Минфина России от 22.04.2008 No 03-11-04/2/75).
В таком же порядке учитываются расходы на приобретение или изготовление организацией форменной одежды и обуви, которые свидетельствуют о принадлежности работников к данной организации.
В остальных случаях стоимость форменной одежды, приобретенной организацией для своих сотрудников, не учитывается в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по единому налогу, даже если обязанность работодателя по оплате расходов на приобретение форменной одежды зафиксирована в трудовом или коллективном договоре.
11.11. КОМПЕНСАЦИЯ РАСХОДОВ НА ПРИОБРЕТЕНИЕ ИЛИ СТРОИТЕЛЬСТВО ЖИЛЬЯ
Начиная с 1 января 2009 г. организациям предоставлено право компенсировать своим сотрудникам расходы по уплате процентов по кредитам и займам, направленным на приобретение или строительство жилья. Это установлено подп. 24.1 ст. 255 НК РФ, который появился благодаря Федеральному закону от 22.07.2008 No 158-ФЗ.
Суммы компенсации организация может включить в состав расходов на оплату труда в размере, не превышающем 3% суммы расходов на оплату труда. Но только при условии, что подобная компенсация предусмотрена коллективным договором, трудовым договором с сотрудником.
12. РАСХОДЫ НА СТРАХОВАНИЕ
Организации и индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения, могут включать в состав расходов затраты на все виды обязательного страхования работников и имущества (подп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ), в том числе:
• страховые взносы на обязательное пенсионное страхование;
• взносы на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.
Указанные расходы должны быть документально подтверждены и экономически обоснованы. В том случае, если тарифы обязательного страхования не утверждены, расходы по обязательному страхованию включаются в состав прочих расходов в размере фактических затрат.
12.1. СТРАХОВАНИЕ АВТОГРАЖДАНСКОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТИ
Обязательным является страхование, которое предприятие вынуждено осуществлять из-за того, что его обязывает к этому какой-либо закон (п. 3 ст. 3 Закона РФ от 27.11.1992 No 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации").
Федеральный закон от 25.04.2002 No 40-ФЗ "Об обязательном страховании гражданской ответственности владельцев транспортных средств" обязывает предприятия, имеющие автотранспорт, страховать риск своей гражданской ответственности, которая может наступить вследствие причинения вреда жизни, здоровью или имуществу других лиц при использовании транспортных средств.
Пользователями транспортных средств признаются организации, которые владеют автомобилем, пользуются автотранспортом по доверенности или арендуют его.
Если организация арендует транспортное средство с экипажем, ей не придется страховать гражданскую ответственность. В этом случае все расходы по страхованию как самого транспортного средства, так и ответственности за причиненный им ущерб несет арендодатель.
Если организация использует автомобиль своего работника по договору аренды без экипажа или по договору безвозмездного пользования, то владельцем транспортного средства, а следовательно, и страхователем является организация. Если организация выплачивает работнику компенсацию за использование личного автомобиля в служебных целях, то застраховать свою гражданскую ответственность должен сам работник.
Страхование гражданской ответственности не распространяется на тихоходные транспортные средства, максимальная конструктивная скорость которых не превышает 20 км/ч, а также на те транспортные средства, которые не допущены к участию в дорожном движении на территории Российской Федерации.
Кроме того, не нужно страховать транспортные средства, которые зарегистрированы в иностранных государствах, при условии, что гражданская ответственность владельцев этих транспортных средств застрахована в рамках международных систем обязательного страхования, участником которых является Российская Федерация.
Застраховать гражданскую ответственность необходимо не позднее чем через пять дней после того, как организация получит право владения автотранспортным средством (п. 2 ст. 4 Федерального закона от 25.04.2002 No 40-ФЗ). В противном случае автомобиль не допускается к техосмотру, его невозможно зарегистрировать в ГИБДД, а, как следствие, налагается штраф в размере от 5 до 8 МРОТ (ст. 12.37 КоАП РФ). Кроме того, если риск ответственности владельцев транспортных средств не застрахован, то вред, причиненный жизни, здоровью или имуществу потерпевших, они возмещают за свой счет.
Правила обязательного страхования гражданской ответственности владельцев транспортных средств утверждены постановлением Правительства РФ от 07.05.2003 No 263.
Так как страхование гражданской ответственности владельцев транспортных средств является обязательным, за игнорирование этого требования предусмотрена административная ответственность, установленная ст. 12.37 Ко АЛ РФ.
До 1 января 2009 г. вопрос о включении страховых взносов по ОСАГО в состав расходов при расчете единого налога был спорным. Специалисты Минфина России настаивали на том, что суммы, уплаченные по договорам ОСАГО, в состав расходов включать не следует (письма от 14.07.2005 No 03-11-04/2/23, от 09.10.2006 No 02-6-09/151, от 20.09.2007 No 03-11-04/2/227 и от 01.04.2008 No 03-11-04/2/63).
Аналогичной позиции придерживались и налоговики (письмо Управления ФНС России по г. Москве от 23.06.2008 No 18-11/3/059128)
Поправки, внесенные в подп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ Федеральным законом от 22.07.2008 No 155-ФЗ, предоставляют право "упрощенцам" после 1 января 2009 г. учитывать в расходах платежи по договорам обязательного страхования ответственности. К таким расходам, в частности, относится обязательное страхование гражданской ответственности владельцев транспортных средств.
13. СТРАХОВЫЕ ВЗНОСЫ ВО ВНЕБЮДЖЕТНЫЕ ФОНДЫ
Начиная с 1 января 2011 г. "упрощенцы" должны будут уплачивать страховые взносы во внебюджетные фонды в соответствии с Федеральным законом от 24.07.2009 No 212-ФЗ.
Общий размер тарифов страховых взносов с 1 января 2011 г. составит 34%, в том числе:
- в ПФР - 26%;
- в ФСС РФ - 2,9%;
- в ФФОМС - 2,1%;
- в ТФОМС - 3%.
В 2010 г. "упрощенцы" будут уплачивать страховые взносы только в Пенсионный фонд РФ в размере 14%.
Пенсионные взносы не начисляются только в одном случае - если выплаты предприятия в пользу работника предусмотрены ст. 9 Закона No 212-ФЗ.
13.1. ИСЧИСЛЕНИЕ И ПЕРЕЧИСЛЕНИЕ В ПФР СТРАХОВЫХ ВЗНОСОВ
Взносы в ПФР рассчитываются по каждому физическому лицу путем умножения налоговой базы, с которой начисляются взносы, на установленный тариф.
Законом No 212-ФЗ установлен максимальный размер базы для начисления страховых взносов в отношении каждого физического лица (п. 4 ст. 8 Закона No 212-ФЗ). Он составляет 415 000 руб.
С сумм выплат и вознаграждений, которые превышают максимальный размер базы, организации не должны начислять и уплачивать страховые взносы.
Начиная с 2011 г., предельная величина базы будет ежегодно индексироваться в соответствии с ростом средней заработной платы в РФ (п. 5 ст. 8 Закона No 212-ФЗ).
Общая сумма взносов на обязательное пенсионное страхование направляется на финансирование страховой и накопительной частей трудовой пенсии. Распределение общей суммы взносов на указанные части зависит от года рождения работника, которому организация выплачивала вознаграждения.
Следовательно, величина тарифов зависит от года рождения работника, которому рассчитываются взносы на обязательное пенсионное страхование.
Федеральным законом от 15.12.2001 No 167-ФЗ предусмотрено деление физических лиц только по годам рождения на две группы:
- лица 1966 года рождения и старше;
- лица 1967 года рождения и моложе.
Взносы на обязательное страхование, начисленные на выплаты лицам 1966 года рождения и старше, будут полностью направляться на финансирование страховой части трудовой пенсии.
Для лиц 1967 года рождения и моложе на финансирование накопительной части трудовой пенсии необходимо направлять 6%, а остальную часть страховых взносов в ПФР - на финансирование страховой части трудовой пенсии.
Организации, которые выбрали в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, учитывают страховые взносы в ПФР в составе расходов (подп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ) после того, как взносы фактически перечислены в бюджет.
Организации, уплачивающие единый налог с доходов, могут уменьшить величину единого налога, начисленного за отчетный (налоговый) период, на сумму фактически уплаченных взносов. Это значит, что на момент расчета единого налога взносы в ПФР должны быть перечислены в бюджет (см. письмо Минфина России от 26.05.2004 No 04-02-05/2/25).
Следует иметь в виду, что уменьшить единый налог на сумму пенсионных взносов и пособий по временной нетрудоспособности можно не более чем на 50%.
Перечислять в бюджет взносы на обязательное пенсионное страхование следует двумя платежами:
- на выплату страховой части трудовой пенсии (КБК 182 1 02 02010 06 1000 160);
- на выплату накопительной части трудовой пенсии (КБК 182 1 02 02020 06 1000 160).
(приложение No 1 к Федеральному закону от 30.11.2009 No 307-ФЗ "О бюджете Пенсионного фонда Российской Федерации на 2010 год и на плановый период 2011 и 2012 годов").
Срок уплаты авансовых платежей по страховым взносам в ПФР истекает 15-го числа месяца, следующего за месяцем выплаты вознаграждений работникам.
14. ВЗНОСЫ НА ОБЯЗАТЕЛЬНОЕ СТРАХОВАНИЕ ОТ НЕСЧАСТНЫХ СЛУЧАЕВ НА ПРОИЗВОДСТВЕ И ПРОФЕССИОНАЛЬНЫХ ЗАБОЛЕВАНИЙ
Платить взносы на страхование от несчастных случаев должны все предприятия, применяющие упрощенную систему налогообложения (ст. 5 Федерального закона от 24.07.1998 No 125-ФЗ). Взносы, начисленные и фактически перечисленные в ФСС России, включаются в состав расходов при расчете единого налога (подп. 7 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
При этом начислять взносы следует на выплаты по трудовым договорам не только с гражданами Российской Федерации, но и с иностранными гражданами и лицами без гражданства.
Организация может заключить с физическим лицом не трудовой договор, а договор гражданско-правового характера. В этом случае в договоре необходимо четко определить, будет она платить взносы на страхование от несчастных случаев по этому договору или нет. Если работодатель не платит страховые взносы, то работник не может рассчитывать на страховые выплаты, которые полагаются ему при несчастном случае на производстве или в случае профессионального заболевания.
14.1. РАСЧЕТ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ ПО СТРАХОВЫМ ВЗНОСАМ
Правила начисления, учета и расходования средств на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний утверждены постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 No 184.
Согласно п. 3 этого постановления страховые взносы начисляются:
• на оплату труда работников, которые работают по трудовым договорам;
• на выплаты по гражданско-правовым договорам, если это предусмотрено указанными договорами.
При этом не имеет значения, числятся работники в штате организации или работают внештатно, по основному месту работы или по совместительству, выполняют работу круглогодично, сезонно или временно.
Бухгалтеру организации, применяющей упрощенную систему налогообложения, нужно иметь в виду Перечень выплат, на которые страховые взносы в ФСС России не начисляются, утвержденный постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 No 765.
К таким выплатам относятся:
• выходное пособие при увольнении, денежная компенсация за неиспользованный отпуск, а также средняя заработная плата на период трудоустройства при ликвидации предприятия;
• единовременные выплаты по уходу на пенсию;
• социальные пособия, выплачиваемые за счет средств ФСС России (пособия на детей; пособие по временной нетрудоспособности, беременности и родам; пособие на погребение; пенсии и т.д.);
• компенсация работнику, который находится в отпуске по уходу за ребенком;
• компенсации и льготы, предоставленные чернобыльцам;
• различные суммы возмещения вреда;
• некоторые виды материальной помощи;
• компенсация производственных расходов (командировочных и прочих расходов);
• стоимость формы, спецодежды и обуви, моющих и обеззараживающих средств;
• оплата жилья, коммунальных услуг и топлива и др.
Материальная помощь, премии и подарки. По мнению ФСС России, материальная помощь (например, к отпуску), единовременные разовые премии по случаю юбилея сотрудника, стоимость подарков, выдаваемых сотрудникам, в том числе из прибыли, хотя и не связаны с результатами трудовой деятельности, но составляют доход застрахованных лиц и прямо не указаны в Перечне, однако страховые взносы на них должны начисляться (письма ФСС России от 18.10.2007 No 02-13/07-10008 и от 10.10.2007 No 02-13/07-9665, Управления ФНС России по г. Москве от 14.09.2006 No 18-11/081282®).
Такую позицию разделяют и некоторые суды (см., например, постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 27.02.2007 No АЗЗ-12173/06-Ф02-620/07-С1, Волго-Вятского округа от 04.04.2005 No А43-28038/2004-10-958, Дальневосточного округа от 11.05.2005 No Ф03-А04/05-2/809, Уральского округа от 05.03.2007 No Ф09-1179/07-С1).
В то же время имеется противоположная арбитражная практика.
ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 23.06.2008 No А43-24096/2007-45-909 указал, что данные выплаты не связаны с выполнением работниками трудовых обязанностей, не являются компенсирующими или стимулирующими, не носят обязательный характер и не зависят от результатов труда работников организации. В результате данные выплаты, произведенные в пользу работников, не являются объектом для исчисления страховых взносов.
ФАС Уральского округа в постановлении от 22.05.2008 No Ф09-3614/08-С1 отметил, что произведенные в течение 2005- 2006 гг. обществом на основании приказов руководителя выплаты работникам в виде подарков к юбилейным датам, в связи с профессиональным праздником носили единовременный характер и были осуществлены за счет прибыли.
На этом основании суд пришел к выводу, что расходы на единовременные выплаты производились не из фонда заработной платы, а из прибыли организации, и, следовательно, произведенные единовременные выплаты разновидностью оплаты труда не являются и не учитывают результаты труда конкретных работников.
При этом суд отметил, что сам по себе факт наличия трудовых отношений между обществом и его работниками не является основанием для вывода о том, что все выплаты, которые начисляются данным работникам, по существу, представляют собой оплату их труда.
В некоторых случаях суды исходят из того, что действующим законодательством не установлено, что объектом обложения страховыми взносами являются любые доходы застрахованного лица. Взносами облагаются выплаты, начисленные работнику за определенный трудовой результат. Перечнем установлены исключения только из числа таких выплат. А сам по себе факт наличия трудовых отношений между работодателем и работником не является основанием для признания всех начисляемых работнику выплат оплатой труда (ст. 129 ТК РФ).
Следовательно, материальная помощь, премии к праздникам и прочие подобные выплаты страховыми взносами облагаться не должны (см., например, постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 01.10.2007 No Ф04-5924/2007(37613-А27-14), Волго-Вятского округа от 21.09.2007 No А82-7860/2006-29, Московского округа от 10.09.2007, 11.09.2007 No КА-А40/9176-07, Северо-Западного округа от 18.07.2007 No А26-9480/2006-217, Уральского округа от 20.06.2006 No Ф09-5339/06-С1).
Таким образом, в случае если организация примет решение не начислять страховые взносы на стоимость подарков работникам, оплаченных за счет чистой прибыли, ей следует быть готовой отстаивать свою позицию в суде.
Учебный отпуск. Страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний начисляются на начисленную по всем основаниям оплату труда (доход) работников (п. 3 Правил, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.03.2000 No 184), в том числе на отпускные, выплачиваемые в связи с учебным отпуском (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 31.05.2005 No А78-5461/04-С2-24/444-Ф02-2406/05-С1, ФАС Поволжского округа от 31.10.2007 No А49-469/2007).
14.2. РАЗМЕР ТАРИФОВ
На основании п. 1 ст. 22 Федерального закона от 24.07.1998 No 125-ФЗ страховые взносы на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний рассчитываются исходя из страхового тарифа с учетом скидок и надбавок.
Страховые тарифы на 2009 - 2011 гг. установлены Федеральным законом от 25.11.2008 No 217-ФЗ. В этот период страховые взносы будут уплачиваться страхователем в порядке и по тарифам, которые установлены Федеральным законом от 22.12.2005 No 179-ФЗ "О страховых тарифах на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний на 2006 год".
Размер страхового тарифа составляет от 0,2 до 8,5% в зависимости от класса профессионального риска.
Класс профессионального риска - это уровень производственного травматизма, профессиональной заболеваемости и расходов на обеспечение по страхованию, сложившийся в отраслях (подотраслях) экономики.
Начиная с 2005 г. классы профессионального риска определяются не по отраслям экономики, а по видам экономической деятельности (Федеральный закон от 01.12.2004 No 152-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний""). Все возможные виды экономической деятельности представлены в Общероссийском классификаторе видов экономической деятельности ОК 029-2001, утвержденном постановлением Госстандарта России от 06.11.2001 No 454-С.
Федеральным законом от 19.12.2006 No 235-ФЗ предусмотрено 22 класса профессионального риска.
Виды экономической деятельности распределены по классам профессионального риска (приказ Минздравсоцразвития России от 18.12.2006 No 857).
Увеличение и уменьшение страхового тарифа
Размер страхового тарифа зависит от вида экономической деятельности, который ведет организация. Средние значения основных показателей для расчета скидок и надбавок к страховым тарифам на обязательное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний установлены постановлением ФСС России от 31.03.2006 No 38.
Территориальные отделения ФСС России ежегодно рассчитывают скидки и надбавки для каждого страхователя. Расчет ведется на основании Методики расчета скидок и надбавок к страховым тарифам, утвержденной постановлением ФСС России от 05.02.2002 No 11 (далее - Методика расчета).
Величина скидки или надбавки к страховому тарифу устанавливается страхователю с учетом состояния охраны труда, расходов на страхование и не может превышать 40% тарифа, установленного для соответствующего класса профессионального риска (п. 1 ст. 22 Федерального закона от 24.07.1998 No 125-ФЗ).
Для расчета размера скидки или надбавки используются три основных показателя за предыдущий календарный год:
- соотношение сумм, которые были выплачены в связи с несчастными случаями на производстве и профессиональными заболеваниями, и начисленных взносов;
- количество страховых случаев на тысячу работающих;
- количество дней временной нетрудоспособности на один страховой случай.
Затем полученные показатели по организации сравниваются со средними их значениями в отношении определенного вида деятельности.
Предоставление скидок
Если показатели деятельности страхователя будут ниже средних значений по соответствующему виду экономической деятельности, то организация может получить скидку к страховому тарифу и платить взносы от несчастных случаев в меньшем размере.
Решение о предоставлении скидки принимает территориальное отделение ФСС России. При этом организация должна выполнить следующие условия:
- с момента государственной регистрации организации прошло не менее трех лет;
- в течение этого периода страхователь своевременно уплачивал страховые взносы;
- отсутствует задолженность по страховым взносам.
Если все условия выполнены, то до 15 мая текущего года организация должна подать в отделение ФСС России по месту своей регистрации заявление о предоставлении скидки (п. 9 Методики расчета).
Форма заявления утверждена постановлением ФСС России от 22.03.2002 No 32 "Об утверждении Порядка предоставления страхователями сведений для установления скидок и надбавок к страховым тарифам на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний".
К заявлению необходимо приложить:
- сведения о прохождении работниками обязательных медицинских осмотров по состоянию на конец года;
- протокол аттестации рабочих мест по условиям труда;
- сводную ведомость рабочих мест и результатов аттестации.
С 1 января 2008 г. действует новый Порядок проведения аттестации рабочих мест по условиям труда, утвержденный приказом Минздравсоцразвития России от 31.08.2007 No 569.
Величину скидки к страховому тарифу отделение ФСС России рассчитывает самостоятельно.
В течение 10 дней с момента принятия решения о предоставлении скидки к страховому тарифу отделение ФСС России сообщает об этом страхователю. При расчете страховых взносов от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний эта скидка действует с начала текущего года.
Установление надбавки к страховому тарифу
Если показатели деятельности страхователя окажутся больше средних значений, то ФСС России должен принять решение о надбавке к страховому тарифу до 30 апреля текущего года.
В течение 10 дней после вынесения решения отделение ФСС России направляет страхователю уведомление о размере страховых взносов.
Если страхователю установлена надбавка к страховому тарифу, сумма взносов, которую он обязан перечислять, увеличится.
Новый размер страховых взносов с учетом надбавки действует не с начала года, а с месяца, следующего за месяцем принятия решения отделением ФСС России.
14.3. ПОДТВЕРЖДЕНИЕ ОСНОВНОГО ВИДА ДЕЯТЕЛЬНОСТИ
Ежегодно до 15 апреля организации должны подтверждать в отделении ФСС России по месту своей регистрации основной вид своей деятельности.
Основным считается тот вид деятельности, который имеет наибольший удельный вес в общем объеме выпущенной продукции и оказанных услуг (п. 2 Порядка подтверждения основного вида деятельности, утвержденного приказом Минздравсоцразвития России от 31.01.2006 No 55 (зарегистрировано в Минюсте РФ 20.02.2006 No 7522).
Некоммерческие организации определяют основной вид деятельности по количеству работников, занятых в различных видах деятельности.
Для подтверждения основного вида деятельности страхователь представляет в отделение ФСС России:
- заявление;
- справку-подтверждение основного вида деятельности. Формы заявления и справки-подтверждения приведены в приложениях 1 и 2 к Порядку подтверждения основного вида деятельности.
На основании этих сведений ФСС России определяет для организации класс профессионального риска и устанавливает размер страхового тарифа.
14.4. ПЕРЕЧИСЛЕНИЕ НАЧИСЛЕННЫХ ВЗНОСОВ
Взносы на социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний ежемесячно перечисляются на счет отделения ФСС России, в котором зарегистрирована организация. Срок уплаты - дата, установленная организацией для получения средств на выплату (или перечисления на счет) заработной платы работникам за истекший месяц.
14.5. РАСХОДОВАНИЕ СРЕДСТВ ФОНДА СОЦИАЛЬНОГО СТРАХОВАНИЯ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ
Сумму начисленных взносов можно уменьшить на величину средств, которые организация израсходовала на социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.
Организация имеет право израсходовать взносы (п. 9 постановления Правительства РФ от 02.03.2000 No 184):
• на оплату пособий по временной нетрудоспособности, которые начислены в связи с несчастным случаем на производстве или профессиональным заболеванием;
• на выдачу заработной платы за все время дополнительного отпуска, который предоставлен в связи с лечением пострадавшего;
• на оплату его проезда к месту лечения и обратно.
Для того чтобы ФСС России компенсировал расходы работодателю, в территориальное отделение Фонда нужно представить документы, указанные в п. 4 ст. 15 Федерального закона от 24.07.1998 No 125-ФЗ.
14.6. ФИНАНСИРОВАНИЕ ПРЕДУПРЕДИТЕЛЬНЫХ МЕРОПРИЯТИЙ
Часть взносов на страхование от несчастных случаев работодатели могут использовать для оплаты:
- предупредительных мер по сокращению производственного травматизма и профессиональных заболеваний работников;
- санаторно-курортного лечения работников, занятых на работе с вредными и опасными производствами.
Эта часть составляет 20% суммы страховых взносов, перечисленных в ФСС России в предыдущем году, за минусом расходов на выплату обеспечения по страховым случаям, произошедшим в данной организации.
Ежегодно Правительство РФ утверждает порядок и условия финансирования предупредительных мер по сокращению травматизма на текущий год.
Направить часть начисленных страховых взносов на финансирование указанных выше мероприятий страхователи могут только с согласия ФСС России.
Страхователи, получившие право на использование страховых взносов на финансирование предупредительных мер, должны вести их учет и ежеквартально представлять в отделение Фонда отчет об их использовании одновременно с расчетной ведомостью (форма 4-ФСС России). Отчет составляется по форме, утвержденной постановлением ФСС России от 27.03.2003 No 33.
Кроме санаторно-курортного лечения для работников, занятых на работах с вредными или опасными производствами, ФСС России будет финансировать и дополнительные медицинские осмотры.
15. ПРОЧИЕ РАСХОДЫ
15.1. РАСХОДЫ НА ОПЛАТУ УСЛУГ БАНКА
В подпункте 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ установлено, что при расчете единого налога учитываются расходы, связанные с оплатой услуг, оказываемых кредитными организациями. Эти расходы принимаются к учету при условии, что они экономически обоснованы и документально подтверждены.
Перечень банковских операций и услуг, которые могут быть отнесены к расходам в целях применения главы 26.2 НК РФ, установлен ст. 5 Федерального закона от 02.12.1990 No 395-1 "О банках и банковской деятельности" (далее - Закон No 395-1).
Расходы организации на оплату банковских услуг, указанных в ст. 5 данного Закона, учитываются при расчете единого налога.
В частности, плата (комиссионное вознаграждение), взимаемая банком с организаций в соответствии с заключенными с ними договорами банковского счета, учитывается при исчислении единого налога (письма Минфина России от 23.01.2009 No 03-11-06/2/5, Управления ФНС России по г. Москве от 13.11.2007 No 18-11/3/107958).
Включаются в состав расходов и затраты организации на оплату банковских услуг по расчетно-кассовому обслуживанию организаций (письмо Минфина России от 25.09.2007 No 03-11-04/2/235).
На основании ст. 22 Федерального закона от 10.12.2003 No 173-ФЗ "О валютном регулировании и валютном контроле" уполномоченные банки являются агентами валютного контроля.
Уполномоченные банки вправе взимать плату за выполнение ими функций агентов валютного контроля, в том числе с клиентов, оформивших в этих банках паспорта сделок по внешнеторговым контрактам. Ограничения по сумме взимаемого уполномоченными банками вознаграждения за осуществление ими функций агентов валютного контроля не установлены.
На основании вышеизложенного, а также с учетом ст. 421 ГК РФ уполномоченные банки вправе самостоятельно определять размер и порядок взимания платы за выполнение ими функций агентов валютного контроля (информационное письмо ЦБ РФ от 31.03.2005 No 31).
Таким образом, расходы налогоплательщика в виде платы уполномоченному банку за осуществление данным банком функций агента валютного контроля в целях проведения сделок по внешнеторговым контрактам учитываются при расчете единого налога. Расходы организации на оплату услуг уполномоченного банка учитываются единовременно после их фактической оплаты (письмо Минфина России от 31.07.2008 No 03-11-04/2/117).
Банковские услуги через систему "Банк-клиент"
Довольно часто банки предоставляют свои услуги через систему "Банк-клиент". Договор о предоставлении услуг через эту систему предусматривает предоставление банком клиенту на платной основе следующих услуг:
- прием от клиента электронных документов, защищенных электронной цифровой подписью (ЭЦП), на выполнение операций по счетам клиентов;
- предоставление клиенту в виде электронных документов, защищенных ЭЦП, информации об операциях, совершенных по счетам клиентов;
- прием от клиента и предоставление ему информации свободного формата в виде электронных служебно-информацион-ных документов, защищенных ЭЦП.
На основании договора клиент вносит единовременную плату:
- за организацию предоставления услуг с использованием системы;
- за установку технического сопровождения автоматизированного рабочего места.
Кроме того, ежемесячно клиент оплачивает банковские услуги, предоставленные с использованием системы "Банк-клиент".
Возникает вопрос: может ли организация учесть эти расходы при расчете единого налога?
Отношения между кредитными организациями и клиентами осуществляются на основе договоров (ст. 30 Закона No 395-1). В договоре должны быть указаны:
- процентные ставки по кредитам и вкладам (депозитам);
- стоимость банковских услуг;
- сроки их выполнения, в том числе сроки обработки платежных документов;
- имущественная ответственность за нарушения договора, включая ответственность за нарушения обязательств по срокам осуществления платежей;
- порядок расторжения договора;
- другие существенные условия.
Таким образом, при заключении договора определяется конкретный перечень услуг, которыми будет пользоваться клиент, а также условия их осуществления. К таким условиям относится использование в отношениях между клиентом и банком определенных видов электросвязи (спутниковой, факсимильной связи, электронной почты, Интернета и т.п.).
Следовательно, организации могут включить в состав расходов затраты по оплате стоимости услуг, которые оказаны в соответствии с договором, заключенным с кредитной организацией. В частности, это оплата услуг банка, связанных с применением клиентами системы "Банк-клиент", в том числе ежемесячная плата за предоставление банковских услуг с использованием системы "Банк-клиент" (см. письма ФНС России от 12.12.2005 No 22-2-14/2223 и Управления ФНС России по г. Москве от 12.01.2006 No 18-03/3/994).
Кроме того, при расчете единого налога учитываются и расходы на оплату услуг оператора электросвязи.
При этом услуги, связанные с установкой и эксплуатацией электронной системы документооборота между банком и клиентом, к услугам оператора электросети не относятся.
Поэтому затраты организации на оплату услуг по установке и эксплуатации системы "Банк-клиент" не уменьшают налоговую базу по единому налогу (см. письма Минфина России от 15.12.2005 No 03-11-04/2/151, ФНС России от 28.07.2005 No 22-1-11/1451, Управления ФНС России по г. Москве от 10.01.2006 No 18-03/3/248 и от 17.01.2006 No 18-11/3/2278).
Позиция, касающаяся правомерного включения расходов на оплату банку услуг за обслуживание в системе "Банк-клиент", поддерживается также арбитражной практикой (постановления ФАС Московского округа от 21.11.2006, 22.11.2006 No КА-А40/11468-06, от 09.08.2006, 14.08.2006 No КА-А40/7402-06).
Расходы на выпуск и обслуживание зарплатных карт
Довольно часто организация перечисляет заработную плату сотрудника на его карточный счет в безналичном порядке.
Расходы в виде комиссии, взимаемой кредитной организацией - банком с организации за обработку платежных документов по зачислению денежных средств на счета сотрудников, являются формой организации расчетов с работником, не могут рассматриваться как оплата услуг, предназначенных для работника, и считаются обычными производственными расходами организации (письмо Минфина России от 24.12.2008 No 03-04-06-01/387).
Расходы по оплате услуг банка в виде комиссии за открытие и обслуживание карт, предназначенных для выплаты заработной платы своим работникам, учитываются при исчислении единого налога на основании подп. 9 п. 1 ст. 346.16 и подп. 25 п. 1 ст. 264 НК РФ, поскольку указанные услуги включены в перечень банковских операций в соответствии со ст. 5 Закона No 395-1. Указанные расходы признаются обоснованными затратами (подп. 6 п. 1 ст. 346.16 НК РФ и абз. 3 ст. 136 ТК РФ) и принимаются при условии их документального подтверждения (п. 1 ст. 252 НК РФ). Об этом говорится в письме Минфина России от 14.07.2009 No 03-11-06/2/124.
Что касается расходов по оплате услуг банка по изготовлению и обслуживанию банковских карт, то такие расходы признаются расходами по оплате товаров для личного потребления работников (п. 29 ст. 270 НК РФ) и при определении единого налога не учитываются (см. письмо Управления ФНС России по г. Москве от 27.09.2005 No 68653)
Расходы по оплате процентов за пользование заемными средствами
Довольно часто коммерческие организации привлекают заемные средства для приобретения или строительства объекта основных средств, пополнения оборотных средств или на другие цели.
По договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороны (заемщика) деньги или иное имущество. При этом заемщик обязуется через определенное время вернуть заимодавцу такую же сумму денег или равное количество полученных вещей того же рода и качества (п. 1 ст. 807 ГК РФ).
Таким образом, предметом договора займа могут быть как денежные средства, так и иное имущество заимодавца. Договор займа считается заключенным с момента передачи имущества (денежных средств или вещей) заемщику.
Действующий Гражданский кодекс РФ рассматривает кредит как одну из разновидностей займа с присущими ей особенностями. В соответствии со ст. 819 ГК РФ "по кредитному договору банк или иная кредитная организация (кредитор) обязуются предоставить денежные средства (кредит) заемщику в размере и на условиях, предусмотренных договором, а заемщик обязуется возвратить полученную денежную сумму и уплатить проценты на нее".
Из определения кредитного договора следует, что заимодавцем (кредитором) по нему могут выступать только:
• банк, т. е. кредитная организация, которая имеет исключительное право осуществлять в совокупности такие банковские операции, как привлечение во вклады денежных средств физических и юридических лиц, размещение указанных средств от своего имени и за свой счет на условиях возвратности, платности, срочности, открытие и ведение банковских счетов физических и юридических лиц;
• иная кредитная организация (небанковская кредитная организация), т. е. кредитная организация, имеющая право осуществлять отдельные банковские операции (ст. 1 Закона No 395-1).
Предметом кредитного договора выступают только денежные средства (наличные или безналичные), в то время как по договору займа заемщику могут быть переданы как деньги, так и другие вещи.
Передача наличных денег характерна для кредитных договоров, по которым в качестве заемщика выступает гражданин. В этом случае к заемщику переходит право собственности на переданные ему по кредитному договору наличные деньги.
По кредитным договорам, в которых в качестве заемщика выступает юридическое лицо, заемщику, как правило, передаются не наличные деньги, а права требования к банку по договору банковского счета (глава 45 ГК РФ).
На практике это осуществляется в два этапа:
- сначала банк открывает ссудный счет;
- затем банк зачисляет денежные средства с ссудного счета на банковский счет заемщика.
Привлекая заемные средства, организация несет определенные затраты по их обслуживанию. К ним относятся:
• проценты по полученным займам и кредитам;
• курсовые разницы по кредитам и займам в иностранной валюте или условных денежных единицах;
• дополнительные затраты, непосредственно связанные с получением займов и кредитов.
Перечислять проценты по кредитам и займам, полученным организацией, следует в том порядке, который установлен договором кредита или займа.
При упрощенной системе налогообложения в состав расходов включаются проценты по кредитам (займам), которые были получены в виде денежных средств (подп. 9 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Следовательно, проценты по займам, полученным в виде имущества, при упрощенной системе налогообложения расходами не признаются.
В то же время никаких ограничений по источнику предоставления кредитов и займов в денежной форме главой 26.2 НК РФ не предусмотрено. Это значит, что заимодавцем может выступить как кредитная организация, так и любое юридическое и физическое лицо. Договор займа между юридическими лицами должен быть заключен только в письменной форме (п. 1 ст. 808 ГК РФ).
Основным условием по признанию расходов по уплате процентов является их фактическая оплата. Расходы по уплате процентов за предоставление в пользование денежных средств определяются по правилам ст. 269 НК РФ.
В целях налогообложения расходы на уплату процентов по кредитам и займам являются нормируемыми расходами. Это значит, что учесть при расчете налога на прибыль можно не всю сумму процентов, начисленных по кредиту или займу, а только ту часть, которая не превышает определенную величину.
Согласно ст. 269 НК РФ эту нормативную величину можно рассчитать двумя способами.
Первый способ заключается в следующем. Фактически начисленные проценты сравниваются со средним уровнем процентов по всем кредитам и займам, которые получены в отчетном периоде на сопоставимых условиях. В расходы включается только та сумма процентов, которая не превышает средний уровень более чем на 20%.
Кредиты и займы считаются полученными на сопоставимых условиях, если:
• они выданы в одной и той же валюте;
• у них одни и те же сроки возврата;
• у них сопоставимые объемы (размер заемных средств);
• они аналогичны по обеспечению (оформлены залогом, банковской гарантией, поручительством и т.д.);
Предприятие должно установить самостоятельно те критерии, по которым будут сравниваться займы, и закрепить их в своей учетной политике для целей налогообложения.
В течение года менять критерии сопоставимости нельзя.
Средний уровень процентов можно рассчитать по следующей формуле:
После того как определен средний уровень процентов, его нужно сравнить с процентами по полученному займу.
Если проценты по займу превышают средний уровень более чем на 20%, то облагаемую прибыль можно уменьшить на сумму, рассчитанную по следующей формуле:
Если проценты по займу не превышают средний уровень больше чем на 20%, то их относят к расходам в полной сумме.
По займам, которые организация получила больше чем на один отчетный период, регулярно пересчитывать средний уровень процентов не надо. Достаточно сделать это при его получении.
Дополнительное соглашение об изменении процентных ставок или других условий договора приравнивается к выдаче нового долгового обязательства. Поэтому по такому долговому обязательству в течение его действия пересчитывается величина среднего уровня процентов исходя из данных по аналогичным долговым обязательствам текущего отчетного периода.
Если условия договора в период его действия были существенно изменены и обязательство перестает быть сопоставимым с конкретной группой обязательств, то учитывать его при расчете среднего размера процентов нельзя. Исключить из расчета такое обязательство нужно начиная с того отчетного периода, когда произошли изменения.
Второй способ подходит тем организациям, у которых нет кредитов и займов, полученных на сопоставимых условиях. По рублевым кредитам они могут включить в расходы проценты, которые не превышают сумму, рассчитанную исходя из ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза.
Эти уточнения были внесены в п. 1 ст. 269 НК РФ Федеральным законом от 06.06.2005 No 58-ФЗ. Они применяются только к тем кредитам и займам, которые были получены после 1 января 2006 г. (письмо Минфина России от 06.12.2006 No 03-03-04/1/811). К долговым обязательствам, полученным до указанной даты, эти положения не применяются.
Таким образом, организация, применяющая УСН, может учесть расходы в виде процентов по полученным кредитам (займам), если:
• кредит (займ) получен в виде денежных средств;
• проценты уплачены;
• сумма процентов определена с учетом норм ст. 269 НК РФ.
Напомним положения этого абзаца. При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору налогоплательщика предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается:
- равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях;
- равной 15% - по долговым обязательствам в иностранной валюте.
В период приостановления действия абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ действует следующее правило. При отсутствии долговых обязательств перед российскими организациями, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, предельная величина процентов, признаваемых расходом (включая проценты и суммовые разницы по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц), принимается:
- равной ставке рефинансирования ЦБ РФ, увеличенной в 1,5раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях;
- равной 22% - по долговым обязательствам в иностранной валюте (ст. 8 Закона No 224-ФЗ).
Поскольку положение о приостановлении действия абз. 4 п. 1 ст. 269 НК РФ вступают в силу с 1 января 2009 г., организации, применяющие УСН, после указанной даты должны пересчитать сумму процентов, включенных в состав расходов, за период с 1 сентября по 31 декабря 2008 г.
Расходы, связанные с открытием и обслуживанием кредитной линии
Все расходы, связанные с открытием и обслуживанием кредитной линии, можно разделить на проценты по долговому обязательству и на прочие банковские услуги.
Проценты по заемным средствам признаются в качестве расходов только в пределах установленного норматива. Расходы на оплату прочих услуг банка должны учитываться в составе расходов в полном объеме (подп. 25 п. 1 ст. 265, подп. 15 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Однако, по мнению специалистов Минфина России, вознаграждение за проведение операций по ссудному счету приравнивается к процентам по кредиту, если оно установлено в процентах от непогашенной суммы долговых обязательств (письмо Минфина России от 26.01.2006 No 03-03-04/1/64).
Следовательно, учесть вознаграждение в составе расходов можно только в том случае, если его размер не превышает ограничение, установленное ст. 269 НК РФ.
Такой подход объясняется тем, что плата за проведение операций по ссудному счету определяется как процент по долговому обязательству: совпадают и порядок расчета, и та база, от величины которой зависит размер вознаграждения.
Чтобы включить в состав расходов всю сумму вознаграждения, можно установить размер подобных платежей в фиксированной сумме или в процентах от невыбранных траншей. Только в этом случае организация может избежать претензий со стороны налоговых органов.
Плата за инкассацию
Организация, применяющая УСН, может учесть при расчете единого налога только те расходы, которые перечислены в п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Указанный перечень является закрытым. Расходы на оплату услуг по инкассации денежной наличности в этом перечне не упомянуты.
Поэтому подобные расходы, по мнению специалистов главного финансового ведомства, не уменьшают налогооблагаемые доходы организации - "упрощенца" (письмо Минфина России от 10.08.2005 No 03-11-04/2/42).
Однако такой подход является неверным. Действительно, в закрытом перечне расходов, приведенном в ст. 346.16 НК РФ, не указаны расходы на инкассацию. В то же время в подп. 9 п. 1 этой статьи указывается: при расчете единого налога можно учесть расходы на оплату банковских услуг.
В перечне банковских услуг, приведенном в ст. 5 Закона No 395-1, указаны и услуги по инкассации.
Следовательно, организации, применяющие УСН, вправе уменьшить свои налогооблагаемые доходы на сумму расходов по инкассации денежной наличности в качестве расходов на оплату услуг банка. Такого же мнения придерживаются и налоговики (письма Управления ФНС России по г. Москве от 03.03.2005 No 18-08/3/14694, Управления МНС России по г. Москве от 06.01.2004 No 21-09/00507).
15.2. РАСХОДЫ НА ОХРАНУ
Организация может учесть в составе расходов, уменьшающих величину полученных доходов, затраты по охране имущества (подп. 10 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). При этом не имеет значения, какое имущество охраняется - собственное или арендованное. Главное, чтобы договор на охрану имущества был заключен со специализированным охранным предприятием (письма Минфина России от 01.06.2007 No 03-11-04/2/153, Управления МНС России по г. Москве от 24.03.2004 No 21-08/19828 и от 10.10.2003 No 21-07/56743).
"Упрощенцы" при расчете единого налога могут учесть и расходы на вневедомственную охрану (письма Минфина России от 21.07.2005 No 03-11-04/2/30, ФНС России от 04.10.2005 No 22-1-11/1871, Управления ФНС России по г. Москве от 25.10.2005 No 18-12/3/78194).
Оказывать услуги по охране объектов разрешается только тем организациям, которые специально созданы для этих целей (ст. 3 Закона РФ от 11.03.1992 No 2487-1 "О частной детективной и охранной деятельности в Российской Федерации", далее - Закон No 2487-1).
Кроме того, предприятие, которое в соответствии со своим уставом оказывает охранные слуги, обязано иметь лицензию на осуществление этого вида деятельности (ст. 1 Закона No 2487-1). Лицензия выдается органами внутренних дел в порядке, установленном Законом No 2487-1.
Специализированные предприятия, оказывающие услуги по охране, могут предложить своим клиентам следующие виды услуг:
• защита жизни и здоровья граждан;
• охрана имущества собственников, в том числе при его транспортировке;
• проектирование, монтаж и эксплуатационное обслуживание средств охранно-пожарной сигнализации;
• консультирование и подготовка рекомендаций клиентам по вопросам правомерной защиты от противоправных посягательств;
• обеспечение порядка в местах проведения массовых мероприятий.
Для охраны имущества организации частные охранные предприятия могут использовать оружие и технические средства, не причиняющие вреда жизни и здоровью граждан и окружающей среде, а также средства оперативной радио- и телефонной связи.
Для того чтобы воспользоваться услугами частной охранной фирмы, необходимо заключить с ней договор на оказание охранных услуг (ст. 9 Закона No 2487-1).
В договоре должны быть отражены следующие данные:
• номер и дата выдачи лицензии;
• содержание поручения, которое ваша организация дает охранной фирме;
• срок выполнения этого поручения;
• ориентировочная сумма денежных расходов и гонорара за предоставляемые охранной фирмой услуги;
• мера ответственности каждой из сторон;
• дата заключения договора.
Договор считается заключенным, если между сторонами достигнуто соглашение по всем его пунктам и при этом соблюдены все условия, установленные ст. 9 Закона No 2487-1.
В соответствии с положениями договора частное детективное предприятие должно представить клиенту письменный отчет о результатах проделанной работы. В отчете должны быть:
- перечислены услуги, оказанные частным детективным предприятием своему клиенту по охране имущества;
- даны ответы на основные вопросы, интересующие клиента в соответствии с договором.
К отчету, как правило, прилагается уточненный расчет гонорара и расходов частного детективного предприятия. Копию отчета охранное предприятие оставляет у себя.
Что касается акта приемки-передачи услуг, то вопрос о необходимости его составления является спорным.
При проведении налоговых проверок налоговые органы требуют представить акт приемки-передачи услуг, подписанный сторонами.
По мнению Минфина России, для подтверждения расходов по гражданско-правовому договору акт об оказании услуг обязателен только в случаях, когда его составления требует гражданское законодательство или сам договор (см. письмо Минфина России от 30.04.2004 No 04-02-05/1/33).
В отношении охранных услуг гражданским законодательством не установлено требование об оформлении акта приемки-передачи таких услуг. Факт оказания охранных услуг можно подтвердить на основании отчета, представленного охранным предприятием, и счета на оплату охранных услуг. Поэтому составлять подобный акт следует в том случае, если необходимо зафиксировать, что стороны не имеют претензий, связанных с исполнением договора.
Услуги по охране имущества облагаются НДС. Чтобы включить "входной" НДС по услугам охранного предприятия в состав расходов, организация должна получить счет-фактуру.
Если договор на оказание охранных услуг предусматривает длительное сотрудничество по охране предприятия, то перечисленные выше документы (отчет о проделанной работе, акт приемки-передачи услуг, счет-фактура) представляются частным охранным предприятием по истечении каждого месяца.
Все возникающие споры по расчетам за услуги и другим основаниям, установленным договором между охранным предприятием и организацией, рассматриваются в судебном порядке.
15.3. РАСХОДЫ НА СОДЕРЖАНИЕ АВТОТРАНСПОРТА
Закрытый перечень расходов, установленных ст. 346.16 НК РФ, позволяет учесть при расчете единого налога при упрощенной системе налогообложения затраты на содержание служебного автотранспорта - как собственного, так и арендованного (подп. 12 п. 1 ст. 346.16 НКРФ).
Конкретные виды таких расходов в Налоговом кодексе РФ не указаны. В каждом отдельном случае организация должна самостоятельно определить, какие расходы можно учесть по этой статье.
При этом расходы на содержание служебного автотранспорта должны быть экономически обоснованы и документально подтверждены.
При наличии оформленных согласно законодательству РФ документов, подтверждающих использование в производственных (служебных) целях данных автомобилей и их пробег до места назначения и обратно (договоры с поставщиками (покупателями, заказчиками), путевые листы, акты о показаниях спидометров и т.д.), а также документов, подтверждающих приобретение и оплату бензина и смазочных материалов, организация вправе учесть в составе расходов на содержание служебного транспорта затраты, связанные с приобретением ГСМ для этих автомобилей, в пределах норм, определенных в технической документации к транспортному средству (письмо Управления ФНС России по г. Москве от 31.03.2006 No 18-11/3/25186).
Следует учитывать, что нельзя признать обоснованными расходы на содержание автомобиля, который не используется организацией в предпринимательской деятельности (см. письмо Минфина России от 22.06.2004 No 03-02-05/2/40).
В этом же письме приводятся два вида затрат на содержание автотранспорта, которые организация может учесть в составе расходов:
1) расходы на приобретение ГСМ, которые учитываются в целях налогообложения в пределах норм, установленных в технической документации к транспортному средству;
2) расходы на оплату услуг автостоянки. Уменьшать доходы на сумму подобных расходов можно только в том случае, если с автостоянкой заключен договор об оказании услуги.
Кроме перечисленных видов расходов организации несут расходы, связанные с техническим осмотром транспортных средств.
Технический осмотр транспортные средства проходят по месту их постоянной или временной регистрации. На первый техосмотр автомобиль нужно представить в течение 30 суток после его государственной регистрации в ГИБДД.
Последующие техосмотры придется проходить в тот месяц и год, которые установит инспекция в соответствии с периодичностью, описанной ниже.
Каждые 6 месяцев должны проходить технический осмотр:
• легковые автомобили, используемые для перевозки пассажиров на коммерческой основе;
• автобусы и грузовые автомобили, оборудованные для систематической перевозки людей, с числом мест для сидения более 8 (кроме места водителя);
• специальные, специализированные транспортные средства и прицепы к ним для перевозки крупногабаритных, тяжеловесных и опасных грузов.
Каждые 12 месяцев необходимо подтверждать техническое состояние:
• грузовых автомобилей, а также прицепов и полуприцепов с разрешенной максимальной массой более 3,5 тонны;
• транспортных средств, на которые разрешена установка специальных сигналов;
• автомобилей, предназначенных для обучения вождению.
Периодичность прохождения техосмотров владельцами легковых и грузовых автомобилей, прицепов и полуприцепов с разрешенной максимальной массой до 3,5 тонны, а также владельцами мототранспортных средств зависит от возраста транспортного средства.
Новые автомобили, которые прошли свой первый техосмотр в течение года, следующего за годом изготовления, работники ГИБДД будут осматривать в следующий раз только через три года, т.е. через 36 месяцев.
Владельцам транспортных средств, которым еще не исполнилось семи лет с момента выпуска, разрешено проходить осмотр один раз в два года, т.е. есть каждые 24 месяца.
Если с года выпуска машины, прицепа или мотоцикла прошло более семи лет, то проходить техосмотр придется каждые 12 месяцев.
За выдачу или продление срока действия акта технического осмотра транспортного средства организация должна уплатить госпошлину в размере 100 руб. (подп. 31 п. 1 ст. 333.33 НК РФ). Эта сумма может быть включена в состав расходов на основании подп. 12 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
Расходы на содержание арендованного автомобиля можно учесть при расчете единого налога только в том случае, если договором аренды предусмотрено, что все расходы по содержанию автомобиля несет арендатор (см. письмо Минфина России от 01.02.2006 No 03-11-04/2/24).
Если организация использует в производственных (служебных) целях личный транспорт своих работников, то она вправе уменьшить полученные доходы также на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных Правительством РФ (подп. 12 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
Вышеназванные нормы установлены постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 No 92 и составляют: для легковых автомобилей с рабочим объемом двигателя до 2000 куб. см - 1200 руб., свыше 2000 куб. см - 1500 руб.
Таким образом, сумму компенсации за использование для служебных поездок личного автомобиля в размере 1200 руб. или 1500 руб. организация вправе учесть в составе расходов при определении налоговой базы по единому налогу при условии, что эти расходы экономически оправданы и документально подтверждены.
Аналогичная точка зрения содержится в письме Минфина России от 08.08.2005 No 03-11-04/2/40.
При этом выплата компенсаций производится работнику в случаях, когда его личный автомобиль используется в процессе производственной (служебной) деятельности, связанной с постоянными служебными разъездами в соответствии с должностными инструкциями.
В размерах компенсации, установленных законодательством, уже учтено возмещение полного объема возникающих в процессе эксплуатации затрат (износ, ГСМ, техническое обслуживание, ремонт). Дополнительные затраты на автомобиль не могут быть учтены в составе расходов.
Компенсация выплачивается один раз в месяц и не зависит от количества календарных дней в месяце.
За время отсутствия работника на рабочем месте (отпуск, командировки, больничный лист и т.д.), когда личный автомобиль не эксплуатируется, компенсация не выплачивается.
Основанием для осуществления компенсационных выплат является приказ руководителя предприятия, в котором указаны размеры компенсации, а также документы, подтверждающие наличие у работника личного автомобиля, в частности копия технического паспорта автомобиля (если работник управляет по доверенности - соответствующие документы). Об этом говорится в письме Управления ФНС России по г. Москве от 31.03.2006 No 18-11/3/25186.
Вместо выплаты компенсации организация может заключить со своим работником договор аренды автомобиля.
Договор аренды предусматривает уплату арендатором арендной платы. Расходы, связанные с эксплуатацией транспортного средства, будут учитываться в зависимости от вида и условий договора аренды.
В соответствии со ст. 632 ГК РФ договор аренды транспортного средства с экипажем предполагает предоставление арендодателем автомобиля в аренду и оказание им услуг по управлению автомобилем и его технической эксплуатации. В этом случае (если иное не предусмотрено договором аренды) арендатор несет лишь расходы, возникающие в связи с коммерческой эксплуатацией транспортного средства, в том числе расходы на оплату топлива и других расходуемых в процессе эксплуатации материалов (ст. 636 ГК РФ).
Поддержание надлежащего состояния арендованного транспортного средства, включая осуществление текущего и капитального ремонта, и предоставление необходимых принадлежностей (ст. 634 ГК РФ), а также его страхование (ст. 637 ГК РФ) являются обязанностью арендодателя.
При заключении договора аренды транспортного средства без экипажа арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство за плату во временное владение и пользование без оказания услуг по управлению им и его технической эксплуатации (ст. 642 ГК РФ). Осуществление текущего и капитального ремонта транспортного средства в этом случае является обязанностью арендатора (ст. 644 НК РФ).
Если иное не предусмотрено договором аренды, арендатор несет также расходы на содержание арендованного транспортного средства, его страхование (включая страхование своей ответственности), а также расходы, возникающие в связи с его эксплуатацией (ст. 646 ГК РФ).
Таким образом, затраты на содержание и эксплуатацию транспортного средства по договору аренды без экипажа учитываются в составе расходов в следующем порядке:
- расходы, связанные с эксплуатацией и содержанием автомобиля, в частности расходы на стоянку, мойку, технический осмотр и т.д., уменьшают доходы отчетного периода в качестве прочих расходов на содержание служебного автотранспорта (подп. 12 п. 1 ст. 346.16 НК РФ);
- расходы на текущий и капитальный ремонт автомобиля уменьшают доходы отчетного периода в размере фактических затрат (подп. 3 п. 1 ст. 346.16 НК РФ);
- расходы на приобретение ГСМ в полном размере уменьшают доходы отчетного периода в качестве материальных затрат (подп. 5 п. 1 ст. 346.16, подп. 5 п. 1 ст. 254 НК РФ).
Специалисты Управления ФНС России по г. Москве в письме от 31.03.2006 No 18-11/3/25186 делают вывод, что при наличии оформленных согласно законодательству Российской Федерации документов, подтверждающих использование в производственных (служебных) целях данных автомобилей и их пробег до места назначения и обратно (договоры с поставщиками (покупателями, заказчиками), путевые листы, акты о показаниях спидометров и т.д.), а также документов, подтверждающих приобретение и оплату бензина и смазочных материалов, организация вправе учесть в составе расходов на содержание служебного транспорта затраты, связанные с приобретением горюче-смазочных материалов для этих автомобилей, в пределах норм, определенных в технической документации к транспортному средству.
15.4. КОМАНДИРОВОЧНЫЕ РАСХОДЫ
Состав командировочных расходов, которые можно учесть при расчете единого налога, установлен подп. 13 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Формулировка этого подпункта полностью повторяет текст подп. 12 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Следовательно, состав командировочных расходов, учитываемых при общем режиме налогообложения и при расчете налога на прибыль, один и тот же. В него включаются:
• проезд к месту командировки и обратно;
• наем жилого помещения и оплата дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах;
• суточные (учитываются в пределах норм, утвержденных постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 No 93);
• оформление виз, паспортов, приглашений и иных аналогичных документов;
• консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда и тому подобные платежи.
Размеры суточных и предельных норм возмещения расходов по найму жилого помещения при краткосрочных командировках на территории зарубежных стран установлены приказом Минфина России от 02.08.2004 No 64н.
Для признания расходов при упрощенной системе налогообложения требуется выполнение тех же основных принципов, что и при включении расходов в налоговую базу по налогу на прибыль (п. 2 ст. 346.16 НК РФ). Расходы должны быть документально подтверждены, экономически обоснованны и направлены на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).
С 1 января 2009 года суточные учитываются в составе расходов полностью, без ограничений.
Расходы на проезд и проживание учитываются при расчете единого налога полностью. Это не относится к расходам на посещение бара, ресторана, фитнес-центра при гостинице и другим аналогичным расходам, которые в целях налогообложения не учитываются.
Если организация или предприниматель, применяющие упрощенную систему налогообложения, поручили купить билеты и забронировать номера в гостинице сторонней организации, то кроме суточных, расходов на проезд и проживание они оплачивают услуги посредника.
Начиная с 01.01.2006 при расчете единого налога организации, применяющие УСН, могут учесть расходы на оплату услуг посредников (подп. 24 п. 1 ст. 236.16 НКРФ).
15.5. РАСХОДЫ НА АУДИТОРСКИЕ УСЛУГИ
Согласно подп. 15 п. 1 ст. 346.16 НК РФ организации и предприниматели, применяющие УСН, имеют право уменьшить доходы на сумму оплаты аудиторских услуг.
Согласно Федеральному закону от 07.08.2001 No 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" под аудиторской деятельностью понимается предпринимательская деятельность, которая включает:
1) независимую проверку бухгалтерской и финансовой отчетности организаций и предпринимателей;
2) оказание услуг, сопутствующих аудиту.
В состав сопутствующих аудиту услуг включаются:
• постановка, восстановление и ведение бухгалтерского учета;
• составление финансовой (бухгалтерской) отчетности;
• анализ финансово-хозяйственной деятельности организаций и предпринимателей;
• бухгалтерское, налоговое, управленческое, правовое, экономическое и финансовое консультирование;
• представительство в судебных и налоговых органах по налоговым и таможенным сборам;
• оценка стоимости имущества, оценка предприятий как имущественного комплекса, а также предпринимательских рисков;
• разработка и анализ инвестиционных проектов, составление бизнес-планов;
• проведение маркетинговых исследований;
• обучение специалистов в областях, связанных с аудиторской деятельностью.
Аудиторская деятельность подлежит обязательному лицензированию. Поэтому учесть в составе расходов оплату сопутствующих услуг можно, только если они оказаны аудиторскими организациями или индивидуальными аудиторами, имеющими лицензию на осуществление аудиторской деятельности (письма Минфина России от 31.07.2003 No 04-02-05/3/61 и от 06.07.2005 No 03-11-04/2/15).
15.6. РАСХОДЫ НА БУХГАЛТЕРСКИЕ УСЛУГИ
Хотя организации и предприниматели, применяющие УСН, могут не вести бухгалтерский учет, они должны учитывать основные средства и нематериальные активы по правилам бухгалтерского учета, а также отражать свои доходы и расходы в специальной книге доходов и расходов. Кроме того, они обязаны представлять в налоговые органы декларации по единому налогу. Поэтому без профессионального бухгалтера здесь обойтись сложно.
Однако до 2006 г. эти организации и предприниматели не имели права учесть в составе расходов затраты на оплату бухгалтерских услуг, оказанных сторонней организацией (письма Минфина России от 31.07.2003 No 04-02-05/3/61 и от 22.11.2004 No 03-03-02-04/1/31), так как этот вид расходов не был поименован в ст. 346.16 НК РФ.
В расходы, учитываемые при расчете единого налога, нельзя было включить и стоимость услуг, оказываемых частным бухгалтером на основании гражданско-правового договора. Чтобы обойти это ограничение, необходимо было заключить с бухгалтером трудовой договор.
С 01.01.2006 расходы на бухгалтерские услуги учитываются при расчете единого налога в соответствии с изменениями, внесенными в подп. 15 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
15.7. ПОЧТОВЫЕ И ТЕЛЕГРАФНЫЕ РАСХОДЫ
Плательщики единого налога могут уменьшить свои доходы на сумму почтовых, телефонных, телеграфных и других подобных услуг. Иными словами, налоговая база по единому налогу уменьшается на расходы организации по оплате услуг связи (подп. 18 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
Услуга связи определяется как деятельность по приему, обработке, хранению, передаче, доставке сообщений электросвязи или почтовых отправлений (ст. 2 Федерального закона от 07.07.2003 No 126-ФЗ).
Эти расходы принимаются к налоговому учету в том случае, если они экономически обоснованны, направлены на получение дохода и документально подтверждены. Основными документами, подтверждающими оказание услуг связи, являются:
1) договор на предоставление или оказание соответствующих услуг связи;
2) счета за предоставленные или оказанные услуги.
Датой признания таких расходов является последняя из следующих дат (см. письмо Управления ФНС России по г. Москве от 17.06.2005 No 18-11/3/42465):
1) дата оплаты услуг связи;
2) дата счета на оплату фактически предоставленных (оказанных) услуг за соответствующий период времени.
15.8. РАСХОДЫ НА ИНТЕРНЕТ
Всемирная сеть Интернет активно используется всеми участниками коммерческой деятельности. Переписка с контрагентами по электронной почте, проведение банковских платежей в системе "Банк-клиент" - все это происходит через электронные каналы связи.
Расходы на услуги факсимильной и спутниковой связи, электронной почты, а также информационных систем (СВИФТ, Интернет и других аналогичных систем) в ст. 346.16 НК РФ не указаны.
По мнению налоговых органов, так как перечень расходов является закрытым, поэтому при расчете единого налога учесть расходы на Интернет организация не вправе (письмо Управления ФНС России по г. Москве от 17.06.2005 No 18-11/3/42465).
Однако специалисты Минфина России придерживаются прямо противоположной точки зрения. Они считают, что расходы по оплате доступа к Интернету и по обслуживанию адреса электронной почты относятся к расходам по оплате услуг связи (см. письмо Минфина России от 09.12.2004 No 03-03-02-04/1/78). Следовательно, эти расходы можно учесть при расчете единого налога.
К мнению Минфина России прислушались и налоговые органы. В последних своих разъяснениях они признали право организаций, применяющих УСН, включать в состав расходов затраты на оплату любых услуг связи, в том числе спутниковой, факсимильной связи, электронной почты и через Интернет, а также на обслуживание адреса электронной почты (см. письма Минфина России от 27.03.2006 No 03-11-04/2/79, ФНС России от 12.12.2005 No 22-2-14/2223 и Управления ФНС России по г. Москве от 17.04.2006 No 18-12/3/30651, от 12.01.2006 No 18-03/3/994).
Если организация подключается через выделенную линию, то она оплачивает услуги по подключению. Расходы на прокладку выделенной линии не учитываются в составе расходов, так как они не относятся к услугам связи (см. письмо Управления МНС России по г. Москве от 23.09.2003 No 21-09/52278). Однако это мнение является спорным.
Услуга присоединения - это деятельность, которая направлена на удовлетворение потребностей операторов связи в организации взаимодействия сетей электросвязи, при которой становятся возможными установление соединения и передача информации между пользователями сетей электросвязи (ст. 2 Федерального закона от 07.07.2003 No 126-ФЗ).
Поэтому некоторые специалисты настаивают на том, что услуги по подключению к Интернету необходимо учитывать в составе расходов как услуги связи (подп. 18 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
Если же выход в сеть осуществляется через модем, то расходы на его приобретение можно включить в стоимость компьютера как основного средства, которая учитывается при расчете единого налога (ст. 346.16 НК РФ).
Расходы в виде абонентской платы, перечисляемой на счет ООО за право сдачи бухгалтерской и налоговой отчетности в электронном виде через Интернет, могут быть учтены в составе расходов на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи на основании подп. 18 п. 1 ст. 346.16 НК РФ (письмо Минфина России от 02.04.2007 No 03-11-04/2/79).
15.9. РЕКЛАМНЫЕ РАСХОДЫ
Налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения и уплачивающие единый налог по ставке 15%, могут включить в состав расходов затраты рекламного характера (подп. 20 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
В соответствии с п. 1 ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 No 38-ФЗ "О рекламе" в целях данного Федерального закона под рекламой понимается информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.
В частности, в качестве рекламных расходов можно рассматривать плату за распространение наружной рекламы (см. письмо Минфина России от 06.09.2005 No 03-11-04/2/64).
Речь идет о тех ситуациях, когда организация размещает рекламу своей продукции или услуг на каком-либо объекте. В этом случае с собственником имущества, на котором будет размещена реклама, заключается договор о предоставлении площади под рекламную информацию. На основании этого договора рекламодатель может включить затраты в состав своих расходов, уменьшающих налоговую базу по единому налогу.
В составе рекламных расходов организация может учесть затраты на изготовление и рассылку рекламных каталогов и бесплатных журналов, содержащих информацию об услугах, которые оказывает организация (письмо Минфина России от 01.11.2007 No 03-11-04/2/272, от 26.01.2006 No 03-11-04/2/19).
Из норм абз. 2 п. 2 ст. 346.16 НК РФ следует, что расходы, указанные в подп. 20 п. 1 данной статьи, принимаются в порядке, предусмотренном ст. 264 НК РФ для исчисления налога на прибыль организаций (письмо Управления ФНС России по г. Москве от 03.07.2006 No 18-11/3/57652®).
К расходам организаций на рекламу согласно п. 4 ст. 264 НК РФ относятся:
- расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;
- расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;
- расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.
Расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные в абз. 2 - 4 п. 4 ст. 264 НК РФ, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.
Следовательно, при расчете единого налога в полном размере могут быть учтены только рекламные расходы, указанные в абз. 2 - 4 п. 4 ст. 264 НК РФ. Все остальные расходы на рекламу, относящиеся к таковым согласно Закону о рекламе, учитываются для целей налогообложения в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой на основании ст. 249 НК РФ (письмо Управления ФНС России по г. Москве от 12.10.2007 No 18-11/3/097867®).
При этом при передаче товаров или иных материальных ценностей на рекламные цели датой признания расходов будет являться последняя из следующих дат: дата оплаты товаров (иных материальных ценностей) или дата списания приобретенных товаров (иных материальных ценностей) на рекламные цели.
К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, согласно подп. 28 п. 1 ст. 264 НК РФ относятся расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, с учетом положений п. 4 данной статьи.
Исчерпывающий перечень расходов организации на рекламу, которые в целях главы 25 НК РФ включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, в полном объеме приведен в абз. 2 - 4 п. 4 ст. 264 НК РФ.
Расходы на создание фильма в нем не упомянуты. Такие расходы являются нормируемыми и признаются в размере, не превышающем 1% выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ (письмо Минфина России от 28.10.2008 No 03-03-06/1/608).
15.10. НАЛОГИ И СБОРЫ
Согласно подп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ организации, применяющие УСН, могут учесть в составе расходов суммы налогов и сборов, уплаченные в соответствии с законодательством о налогах и сборах.
По этой статье можно учесть только те налоги и сборы, от уплаты которых организации и предприниматели, применяющие УСН, не освобождены, например: государственную пошлину, транспортный налог, земельный и водный налоги, налог на добычу полезных ископаемых и т.д. (см. письма Минфина России от 06.09.2005 No 03-11-04/2/64 и Управления МНС России по г. Москве от 30.06.2003 No 21-14/42236).
Сумма единого налога, который организация или предприниматель, применяющие УСН, перечисляют в бюджет, в состав расходов не включается (подп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
Среди них нет, например, сбора за негативное воздействие на окружающую среду, который установлен Порядком определения платы и ее предельных размеров за загрязнение окружающей природной среды, размещение отходов, другие виды вредного воздействия, утвержденным постановлением Правительства РФ от 28.08.1992 No 632.
Согласно Определению Конституционного Суда РФ от 10.12.2002 No 284-0 плата за загрязнение окружающей природной среды является неналоговым платежом. Поэтому учесть расходы на оплату этого сбора на основании подп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ налогоплательщик не вправе (см. письмо Минфина России от 09.07.2004 No 03-03-05/1/70).
Кроме того, при расчете единого налога не учитываются налоги, уплаченные иностранным государствам в связи с внешнеэкономической деятельностью (письмо МНС России от 06.05.2004 No 22-1-14/818).
По мнению налоговых органов, законодательство Российской Федерации о налогах и сборах предусматривает устранение двойного налогообложения только в отношении налога на прибыль организаций. Согласно ст. 311 НК РФ доходы, полученные российской организацией от источников за пределами Россииской Федерации, при налогообложении учитываются в полном объеме по правилам главы 25 НК РФ. Однако суммы налогов, которые уплачены иностранным государствам, можно зачесть в счет уплаты российского налога на прибыль. Для этого необходимо представить в налоговый орган документ, подтверждающий уплату налогов другому государству.
Глава 26.2 НК РФ не содержит подобных норм об устранении двойного налогообложения. Поэтому доходы и расходы от внешнеэкономической деятельности учитываются в общем порядке, установленном ст. 346.15 и 346.16 НК РФ. При этом не имеет значения, где получены доходы - в России или за рубежом.
Подпункт 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ предусматривает включение в состав расходов только налогов и сборов, уплаченных в соответствии с законодательством Российской Федерации. Следовательно, налоги, уплаченные иностранным государствам, не уменьшают доходы, полученные организацией или предпринимателем, применяющими УСН.
Налоги, которые организация перечисляет за предыдущий год, в котором она применяла общий режим налогообложения, в состав расходов при упрощенной системе налогообложения также не включаются.
15.11. РАСХОДЫ НА ВЫПЛАТУ ПОСРЕДНИЧЕСКОГО ВОЗНАГРАЖДЕНИЯ
До 2006 г. организации, применяющие УСН, не могли включить в состав своих расходов затраты на выплату посреднического вознаграждения (письмо Минфина России от 24.02.2004 No 04-02-05/2/7).
Такая возможность им представилась после того, как Федеральным законом от 21.07.2005 No 101-ФЗ были внесены изменения в п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
Таким образом, с 1 января 2006 г. расходы на выплату комиссионных и агентских вознаграждений, а также вознаграждений по другим договорам уменьшают налоговую базу по единому налогу (подп. 24 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
Организации, являющиеся принципалами, при применении упрощенной системы налогообложения с объектом налогообложения в виде доходов, уменьшенных на величину расходов, вправе уменьшить полученные доходы на расходы по уплате агентских вознаграждений (письмо Минфина России от 22.04.2009 No 03-11-09/145).
15.12. РАСХОДЫ НА ПОДГОТОВКУ И ПЕРЕПОДГОТОВКУ КАДРОВ
Организации, уплачивающие единый налог по ставке 15%, при расчете единого налога могут учесть расходы на подготовку и переподготовку кадров (подп. 33 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Указанные расходы уменьшают налоговую базу по единому налогу в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 264 НК РФ.
С 1 января 2009 г. организации - плательщики налога на прибыль могут включить в состав прочих расходов не только затраты на профессиональную подготовку и переподготовку работников, но и расходы на обучение по основным и дополнительным профессиональным образовательным программам.
Такие поправки были внесены в подп. 23 п. 1 ст. 264 НК РФ Федеральным законом от 22.07.2008 No 158-ФЗ.
Следовательно, начиная 1 января 2009 г. организации могут:
- включать в состав прочих расходов плату за обучение работников в средних и высших учебных заведениях, а также в аспирантуре и докторантуре;
- направлять на профессиональную подготовку и переподготовку не только своих сотрудников, но и тех лиц, которые сотрудниками не являются, но готовы ими стать (потенциальные работники).
Кроме того, изменились условия включения расходов на обучение, перечисленные в п. 3 ст. 264 НК РФ.
Во-первых, обязательным условием для включения расходов на обучение, подготовку и переподготовку является наличие договора с образовательным учреждением. В то же время наличие государственной аккредитации теперь не является обязательным.
Во-вторых, организации могут включать в состав прочих расходов плату за обучение, подготовку и переподготовку своих работников и потенциальных сотрудников.
С потенциальными сотрудниками организация должна заключить договор и прописать в нем следующие условия. Не позднее трех месяцев после окончания указанного обучения, профессиональной подготовки и переподготовки, оплаченных налогоплательщиком, физическое лицо обязано заключить трудовой договор и отработать у налогоплательщика не менее одного года.
Если организация оплатила обучение физического лица и заключила с ним трудовой договор, то она обязана хранить документы, подтверждающие расходы на обучение, в течение всего срока действия договора на обучение и одного года работы физического лица, но не менее четырех лет.
Сумма платы за обучение, профессиональную подготовку или переподготовку включается в состав внереализационных доходов в случае, если:
- по истечении трех месяцев после окончания обучения, профессиональной подготовки или переподготовки физическое лицо не заключило трудовой договор с организацией;
- трудовой договор между физическим лицом и организацией был прекращен до истечения одного года с даты начала его действия, за исключением случаев прекращения трудового договора по обстоятельствам, не зависящим от воли сторон (ст. 83 ТК РФ).
В случае когда с работником, получающим дополнительное к высшему образование, заключен трудовой договор, расходы организации - "упрощенца" на оплату услуг образовательного учреждения могут учитываться при расчете единого налога. Но только при наличии заключенного договора с образовательным учреждением, имеющим соответствующую лицензию (письмо Минфина России от 23.03.2009 No 03-11-06/2/48).
Расходы на получение аттестата профессионального бухгалтера или аудитора складываются из двух частей:
- оплаты стоимости обучения;
- оплаты сбора за участие в квалификационном экзамене, по результатам которого выдается аттестат.
Что касается платы за обучения, то она полностью учитывается при расчете единого налога в составе расходов на подготовку и переподготовку кадров.
Сбор, который организация перечисляет за проведение квалификационного экзамена работника на счет аттестационной комиссии Института профессиональных бухгалтеров России (ИПБР), при расчете налоговой базы по единому налогу не учитывается.
Налоговое законодательство запрещает учитывать при расчете налога на прибыль, а следовательно, и при расчете единого налога расходы организации, которые непосредственно не относятся к образовательному процессу (п. 3 ст. 264 НК РФ). Речь идет о следующих видах расходов:
1) на содержание образовательных учреждений или оказание им бесплатных услуг;
2) связанных с организацией развлечения, отдыха или лечения.
В связи с тем что перечень расходов, указанных в ст. 346.16 НК РФ, является закрытым и расходы на выплату суточных работнику, проходящему обучение, а также оплата его проживания по месту учебы в нем не поименованы, указанные расходы не учитываются налогоплательщиком при определении налоговой базы по налогу (письмо Минфина России от 23.03.2009 No 03-11-06/2/48).
15.13. ОТРИЦАТЕЛЬНАЯ КУРСОВАЯ РАЗНИЦА
Налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, при определении налоговой базы по налогу на основании подп. 34 п. 1 ст. 346.16 НК РФ вправе уменьшать полученные доходы, в частности, на расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде валютных ценностей и требований (обязательств), стоимость которых выражена в иностранной валюте, в том числе по валютным счетам в банках, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю Российской Федерации, установленного Банком России (письмо Минфина России от 19.03.2009 No 03-11-06/2/44).
Имущество в виде валютных ценностей следует пересчитывать в рубли по официальному курсу, установленному Банком России, на дату перехода права собственности по операциям с указанным имуществом или на последний день отчетного (налогового) периода (письма Минфина России от 08.10.2009 No 03-11-06/2/205, от 14.05.2009 No 03-11-06/2/90, от 11.03.2009 No 03-11-06/2/36, от 29.01.2009 No 03-11-06/2/11, от 19.08.2008 No 03-11-04/2/120, от 06.05.2008 No 03-11-04/2/81, Управления ФНС России по г. Москве от 23.04.2007 No 18-11/3/037127, от 06.10.2006 No 18-12/88135).
В случае продажи иностранной валюты возникают курсовые разницы. В том случае, если курс, по которому организация продает валюту, меньше официального курса, установленного ЦБ РФ, возникает отрицательная разница. Организация, применяющая УСН, может включить отрицательную курсовую разницу в состав расходов, учитываемых при расчете единого налога на основании подп. 34 п. 1. ст. 346.16 НКРФ.
Пример
ООО "Крот" применяет УСН с 01.01.2008. В качестве объекта налогообложения выбраны доходы, уменьшенные на величину расходов. Так как ООО "Крот" выплачивает дивиденды учредителям, оно продолжает вести бухгалтерский учет.
09.07.2008 на транзитный валютный счет ООО "Крот" поступила экспортная выручка в размере 100 000 долл. США. Банку было поручено продать 50% выручки. 10.07.2008 валюта была списана с транзитного валютного счета организации.
11.07.2008 валюта была продана по курсу 24,2 руб./долл. США. Вознаграждение банка составило 9000 руб. В этот же день оставшаяся часть валютной выручки была зачислена на текущий валютный счет.
Курс Банка России составил:
- на 09.07.2008 - 24,36 руб./долл. США;
- на 10.07.2008 - 24,42 руб./долл. США;
- на 11.07.2008 - 24,76 руб./долл. США.
В бухгалтерском учете ООО "Крот" были сделаны такие проводки:
09.07.2008
Д 52-3 - К 62 - 2436 000 руб. (100 000 долл. США х 24,36 руб./ долл. США) - поступила выручка на транзитный валютный счет; в книге учета доходов и расходов отражаются доходы;
10.07.2008
Д 52-3 - К 91-1 - 6000 руб. (100 000 долл. США х (24,42 руб./ долл. США - 24,36 руб./ долл. США)) - отражена положительная курсовая разница по транзитному валютному счету на дату списания валютных средств;
Д 57 - К 52-3 - 1 221 ООО руб. (50 ООО долл. США х 24,42 руб./ долл. США) - списана валюта для обязательной продажи;
11.07.2008
Д 51 - К 91-1 - 1 210 ООО руб. (50 000 долл. США х 24,2 руб./ долл. США) - зачислены на расчетный счет средства, полученные от продажи части экспортной выручки;
Д91-2 - К51 - 9000 руб. - списано вознаграждение банка за продажу валюты;
Д 91-2 - К 57 - 1 238 000 руб. (50 000 долл. США х 24,76 руб./ долл. США) - списана проданная валюта;
Д 57 - К 91-1 - 17 000 руб. (50 000 долл. США х (24,76 руб./ долл. США - 24,42 руб./ долл. США) - отражена положительная курсовая разница, возникшая вследствие изменения курса валюты;
Д 52-1 - К 52-3 - 1 238 000 руб. (50 000 долл. США х 24,76 руб./ долл. США) - зачислена на текущий валютный счет часть экспортной выручки;
Д 52-3 - К 91-1 - 17 000 руб. (50 000 долл. США х (24,76 руб./ долл. США х 24,42 руб./ долл. США) - отражена положительная курсовая разница на дату списания валютных средств.
Таким образом, в состав расходов ООО "Крот" включается оплата услуг банка по продаже иностранной валюты в размере 9000 руб., а в состав доходов - положительная курсовая разница в размере 40 000 руб. (6000 руб. + 17 000 руб. + 17 000 руб.).
Отрицательную разницу, которая возникла между курсом продажи валюты и официальным курсом Банка России, в размере 28 000 руб. (1 238 000 руб. - 1 210 000 руб.) ООО "Крот" учитывает в составе своих расходов.
15.14. ВЫВОЗ МУСОРА
С 1 января 2008 г. расходы на оплату услуг по вывозу крупногабаритного мусора и твердых бытовых отходов предусмотрены в закрытом перечне расходов (подп. 36 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
Данные изменения вступили в силу с 1 января 2008 г. (п. 2 ст. 3 Федерального закона от 17.05.2007 No 85-ФЗ).
До 2008 г. расходы на вывоз твердых бытовых отходов не были указаны в п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Поэтому специалисты Минфина России и налоговые органы не разрешали налогоплательщикам их учитывать (см. письма Минфина России от 10.01.2006 No 03-11-04/2/1 и от 16.08.2005 No 03-11-04/2/49 и ФНС России от 24.02.2005 No 22-1-11/247®).
Суды в этой ситуации занимали противоположную позицию, указывая в своих решениях, что затраты на вывоз твердых бытовых отходов могут учитываться как материальные расходы (см. постановления ФАС Уральского округа от 11.01.2007 No Ф09-11283/06-СЗ, Поволжского округа от 17.10.2006 No А65-2926/2006-СА2-9 и от 29.03.2006 No А65-25615/05-СА2-9, Северо-Западного округа от 29.07.2005 No А56-23975/04).
16. РАСХОДЫ, НЕУЧИТЫВАЕМЫЕ ПРИ РАСЧЕТЕ ЕДИНОГО НАЛОГА
При расчете единого налога в состав расходов можно включить только расходы, поименованные в п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Все остальные расходы не уменьшают налоговую базу по единому налогу. Рассмотрим некоторые из таких расходов.
16.1. АВАНСЫ
При упрощенной системе налогообложения доходы и расходы признаются кассовым методом. Это значит, что все денежные средства, поступившие в кассу или на расчетный счет, являются доходами на дату их получения.
Для признания расходов недостаточно только факта их оплаты, необходимо, чтобы расход был осуществлен. Это значит, что предоплату за товары, которые еще не реализованы, включить в состав расходов нельзя. Не включаются в расходы и авансы, выданные подрядчикам, если работы еще не выполнены, услуги не оказаны.
По мнению специалистов Минфина России, если в закрытом перечне расходов предварительная оплата не упоминается, значит, она не включается в состав расходов отчетного (налогового) периода (письма Минфина России от 12.12.2008 No 03-11-04/2/195, от 04.10.2005 No 03-11-04/2/94).
16.2. АРЕНДА ПЕРСОНАЛА
Организации, использующие в качестве объекта налогообложения величину доходов, уменьшенную на сумму расходов, могут уменьшить налоговую базу по единому налогу на сумму арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество (подп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ).
При этом глава 26.2 НК РФ не ограничивает налогоплательщиков в выборе арендуемого имущества. Они могут арендовать здания и отдельные помещения, производственное оборудование и офисную технику.
Сдать в аренду или предоставить в пользование можно вещь, имущественное право или иной объект гражданского права. Физические лица (работники) объектами гражданского оборота не являются, поэтому на них не может распространяться понятие "передача в аренду".
Следовательно, расходы на аренду персонала в состав расходов не включаются (письма Минфина России от 28.11.2006 No 03-11-04/3/511, Управления ФНС России по г.Москве от 26.07.2005 No 18-11/3/53006).
16.3. РАСХОДЫ НА УЧАСТИЕ В КОНКУРСАХ И ТЕНДЕРАХ
В закрытом перечне расходов, которые учитываются при расчете единого налога, не значатся расходы, связанные с участием организации в конкурсных торгах (тендерах) на право заключения контрактов и договоров. Поэтому подобные затраты организация не вправе включить в расходы (письмо Минфина России от 02.07.2007 No 03-11-04/2/173).
Кроме того, не включены в него и расходы, связанные с уплатой конкурсного взноса за участие в конкурсе на право пользования имуществом, а также расходы на приобретение пакета конкурсной документации, необходимой для участия в конкурсе. Поэтому указанные затраты нельзя включить в расходы при расчете единого налога (письма Минфина России от 03.04.2006 No 03-11-04/2/75, Управления МНС России по г. Москве от 26.05.2004 No 21-09/35209).
16.4. РАСХОДЫ НА МАРКЕТИНГОВЫЕ ИССЛЕДОВАНИЯ
Маркетинг - это предпринимательская деятельность, которая управляет движением товаров и услуг от производителя к потребителю. Кроме того, под маркетингом подразумевается деятельность по изучению текущего рынка сбыта (письмо ФНС России от 20.02.2006 No ММ-6-03/183).
Так как в налоговом законодательстве отсутствует определение понятия "маркетинговые услуги", институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в Налоговом кодексе РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства (п. 1 ст. 11 НК РФ).
Это понятие отсутствует и в Общероссийском классификаторе видов экономической деятельности ОК 029-2001 (КДЕС Ред. 1) (далее - ОКВЭД), который был введен в действие постановлением Госстандарта России от 06.11.2001 No 454-ст с 1 января 2003 г.
А понятие "исследование конъюнктуры рынка" отнесено в нем к 74 классу "Предоставление прочих видов услуг".
"Исследования конъюнктуры рынка" (подгруппа 74.13.1) подразумевает изучение потенциальных возможностей рынка, приемлемости продукции, осведомленности о ней и покупательских привычек потребителей в целях продвижения товара и разработки новых видов продукции, включая статистический анализ результатов.
Исследование рынка может включать следующие процедуры:
• определение размера и характера рынка;
• расчет реальной и потенциальной емкости рынка;
• анализ факторов, влияющих на развитие рынка;
• учет специфических особенностей анализа товарного и регионального рынка;
• определение степени насыщенности рынка и т.д.;
• сегментация рынка и определение типов потребителей по основным характеристикам: возраст, пол, доход, профессия, социальное положение, место проживания, объективная потребность в предлагаемом продукте и т.п.;
• определение мощности торгово-сбытовой (товарно-проводя-щей) сети, обслуживающей данный рынок;
• наличие розничных и оптовых торговых предприятий, обеспеченность торговыми складскими и вспомогательными помещениями и т.д.;
• анализ внешних факторов развития рынка.
Закрытый перечень расходов для упрощенной системы налогообложения не включает расходы на маркетинговые услуги, поэтому налоговые органы считают, что они не учитываются при расчете единого налога даже в составе материальных расходов.
По мнению Минфина России, подп. 6 п. 1 ст. 254 НК РФ в данном случае неприменим, так как в нем речь идет об услугах сторонних организаций, которые включаются в состав материальных расходов. А маркетинговые услуги не являются производственными (письмо Минфина России от 22.10.2004 No 03-03-02-04/1/31).
16.5. РАСХОДЫ НА УЧАСТИЕ В КОНСУЛЬТАЦИОННЫХ СЕМИНАРАХ
Самый распространенный способ повышения квалификации работников - участие в семинарах. Целью семинара является изучение проблемных вопросов, получение работником новых знаний и информации, необходимой ему в трудовой деятельности.
По окончании учебного семинара слушателям выдается документ об образовании, форму которого определяет само образовательное учреждение.
Если образовательное учреждение, которое проводит семинар, имеет лицензию на ведение образовательной деятельности, то расходы на оплату участия в семинаре организация может учесть при расчете единого налога в качестве расходов на повышение квалификации (подп. 33 п. 1 ст. 346.16 КН РФ).
Организация, проводящая семинар, должна оформить следующие документы:
- договор на оказание образовательных услуг, в котором образовательное учреждение обязуется провести подготовку и переподготовку кадров с целью повышения квалификации с указанием темы обучения;
- акт приемки-передачи оказанных услуг и счет-фактуру (содержащие те же формулировки, что и договор на оказание образовательных услуг);
- копию лицензии организатора семинара на осуществление образовательной деятельности;
- свидетельство или сертификат о повышении квалификации работника.
Если работник направлялся на семинар в другой город, то необходимо оформить командировочное удостоверение, а к авансовому отчету приложить документы, подтверждающие расходы на проезд и проживание обучающегося.
В отличие от целей обучения целью консультационных семинаров является получение необходимой информации по конкретному вопросу. Для проведения консультации заключается гражданско-правовой договор об оказании услуг. Так как для оказания консультационных услуг не требуется получения лицензии на ведение образовательной деятельности, проводить консультации может любая организация.
Кроме договора на оказание консультационных услуг и акта приемки-передачи консультационных услуг организация должна иметь программу семинара, соответствующую профилю деятельности организации.
После проведения консультации выдаются документы, подтверждающие получение ответов на вопросы, рассмотренные на консультации, а не документы, подтверждающие прохождение курса обучения.
Расходы на консультационные семинары при расчете единого налога не учитываются, так как подобный вид расходов не поименован в закрытом перечне расходов, указанном в ст. 346.16 НК РФ (письмо Управления ФНС России по г. Москве от 19.12.2007 No 18-11/3/212690®).
16.6. ВЫПЛАТЫ, НЕ ОТНОСЯЩИЕСЯ К РАСХОДАМ НА ОПЛАТУ ТРУДА
При расчете единого налога организации, применяющие УСН, могут уменьшить налогооблагаемые доходы на сумму расходов, направленных на оплату труда работников (п. 6 ст. 346.16 НК РФ).
При этом следует учитывать, что часть выплат нельзя отнести к расходам на оплату труда. Эти расходы поименованы в п. 21-29 ст. 270 НК РФ:
• расходы на любые виды вознаграждения, которые выплачиваются работникам не на основании трудовых договоров;
• премии, выплачиваемые за счет целевого финансирования;
• суммы материальной помощи;
• оплата дополнительного отпуска, который предоставлен сверх отпуска, установленного законодательством;
• социальные пособия, выплачиваемые за счет средств ФСС России;
• доплата до среднего заработка при выплате пособия по временной нетрудоспособности или по беременности и родам;
• надбавки к пенсиям и единовременные пособия уходящим на пенсию ветеранам труда;
• доходы (дивиденды, проценты) по акциям;
• оплата проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования и ведомственным транспортом;
• оплата ценовых разниц при продаже работникам товаров (работ, услуг) по льготным ценам;
• оплата путевок на лечение и отдых, экскурсий и путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках и клубах;
• оплата товаров для личного потребления работников и т.д.
При нарушении работодателем установленного срока выплаты заработной платы, оплаты отпуска, выплат при увольнении и других выплат, причитающихся работнику, работодатель обязан выплатить их с уплатой процентов (денежной компенсации) (ст. 236 ТК РФ). Выплата осуществляется в размере не ниже одной трехсотой действующей в это время ставки рефинансирования ЦБ РФ от не выплаченных в срок сумм за каждый день задержки начиная со следующего дня после установленного срока выплаты по день фактического расчета включительно.
Размер выплачиваемой работнику денежной компенсации может быть повышен на основании коллективного или трудового договора. Обязанность выплаты указанной денежной компенсации возникает независимо от наличия вины работодателя.
Поскольку выплаты, предусмотренные в ст. 236 ТК РФ, не связаны с режимом работы и условиями труда, а также с содержанием работников, то указанные выплаты не учитываются при расчете единого налога в качестве расходов на оплату труда (письмо Управления ФНС России по г. Москве от 06.08.2007 No 28-11/074572).
Сумма компенсации за задержку выплат работникам, размер которой определен коллективным договором, не облагается: НДФЛ - на основании п. 1 ст. 217 НК РФ, взносами на обязательное пенсионное страхование - на основании подл. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ.
16.7. ПОДПИСКА НА ПЕРИОДИЧЕСКИЕ ИЗДАНИЯ
Как уже упоминалось, п. 1 ст. 346.16 НК РФ установлен закрытый перечень расходов, учитываемых при расчете единого налога. Так как затраты на подписку на периодические издания в этот перечень не включены, при расчете единого налога расходы на подписку на газеты, журналы и другие периодические издания не учитываются.
Такой точки зрения придерживаются как специалисты главного финансового ведомства (письма Минфина России от 10.08.2009 No 03-11-06/2/151, от 17.01.2007 No 03-11-04/2/12, от 11.10.2004 No 03-03-02-04/1/22 и от 14.02.2005 No 03-03-02-04/ 1/40), так и налоговые органы (см. письма Управления МНС России по г. Москве от 16.01.2004 No 21-09/02809, Управления МНС России по Московской области от 21.08.2003 No 04-20/14499/14/9035).
В то же время существует и другая точка зрения, согласно которой подписка на периодические издания может быть учтена:
- как почтовые расходы (подп. 18 п. 1 ст. 346.16 НК РФ);
- как расходы на приобретение работ и услуг производственного характера в составе материальных расходов (п. 6 ст. 254 НК РФ).
В частности, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 22.01.2007 No Ф04-8976/2006(29957-А67-40) указано, что общество, осуществляющее предпринимательскую деятельность по оказанию юридических и экономических услуг, правомерно включило в материальные расходы стоимость приобретенных периодических изданий в соответствии с подп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
То есть право учитывать расходы на печатные издания в составе материальных затрат судом признан лишь за теми "упрощенцами", у которых эти издания прямо участвуют в производстве продукции.
Следует иметь в виду, что налогоплательщики, применяющие УСН, не вправе учесть подписку на периодические издания как расходы на приобретение основных средств. Дело в том, что с 1 января 2006 г. в состав основных средств они включают только те объекты, которые являются амортизируемым имуществом. Одним из условий признания имущества амортизируемым является его стоимость, которая не должна быть менее 20 000 руб.
На наш взгляд, сложно найти такую подписку на журналы, которая стоила бы дороже. Поэтому включить в состав расходов оплату подписки на основании подп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ практически вряд ли возможно.
16.8. ЗАТРАТЫ ПО НАБОРУ СОТРУДНИКОВ И НА УСЛУГИ ПО ВЕДЕНИЮ КАДРОВОГО УЧЕТА
Затраты по набору работников не включаются в перечень расходов, учитываемых при расчете единого налога (п. 1 ст. 346.16 НК РФ). Поэтому организация не может уменьшить полученные доходы на сумму затрат по размещению в средствах массовой информации объявлений по поиску сотрудников (письмо Управления МНС России по Московской области от 21.08.2003 No 04-20/14499/14/9035).
16.9. РАСХОДЫ НА ОХРАНУ РАБОТНИКОВ ОРГАНИЗАЦИИ
Необходимо обратить внимание на то, что затраты на личную охрану отдельных работников организации (например, директора) не связаны с процессом производства и реализации продукции, поэтому они не учитываются при расчете единого налога и сумма "входного" НДС не уменьшает налоговую базу по единому налогу.
Обеспечить охрану своим работникам можно только за счет собственных средств - за счет чистой прибыли, оставшейся в распоряжении организации (см. постановление Президиума ВАС РФ от 17.11.1998 No 3501/98).
В то же время организация обязана обеспечить охрану кассира, который перевозит денежную наличность, так как он действует в интересах организации.
Расходы на охрану работников, деятельность которых связана с особыми рисками, можно учесть при расчете единого налога.
16.10. ЕСЛИ ПОХИЩЕНА ДЕНЕЖНАЯ НАЛИЧНОСТЬ
Никто не застрахован от неприятностей. Вполне возможна ситуация, когда организация может лишиться своей денежной наличности. Однако учесть в составе расходов урон, нанесенный налогоплательщику грабителями, она не может, даже если факт кражи подтвержден органами внутренних дел.
К сожалению, подобные потери не предусмотрены в закрытом перечне расходов, приведенном в ст. 346.16 НК РФ (письмо Управления ФНС России по г. Москве от 30.05.2005 No 18-11/3/38165).
16.11. РАСХОДЫ ПО ДОБРОВОЛЬНОМУ СТРАХОВАНИЮ ИМУЩЕСТВА
Для налогоплательщиков, применяющих упрощенную систему налогообложения, п. 1 ст. 346.16 НК РФ определен перечень расходов, учитываемых при определении объекта налогообложения. Данный перечень расходов является закрытым.
Учитывая, что расходы по добровольному страхованию жизни и здоровья сотрудников в указанном перечне отсутствуют, включать их в расходы, учитываемые при исчислении единого налога, налогоплательщик не вправе (письмо Минфина России от 10.05.2007 No 03-11-04/2/119).
Данный порядок учета таких расходов распространяется на организации, занимающиеся частной охранной деятельностью (письмо Минфина России от 12.03.2008 No 03-11-04/2/47).
Как правило, владельцы транспортных средств дополнительно страхуют свои автотранспортные средства на случай угона или повреждения. Такое страхование является добровольным. Затраты на оплату страховых взносов по таким видам страхования при расчете единого налога не учитываются (письмо Минфина России от 15.08.2005 No 03-11-04/2/45).
16.12. СУММА СКИДКИ ПО ПОСРЕДНИЧЕСКИМ ДОГОВОРАМ
С 1 января 2006 г. организации могут включить в состав расходов комиссионные и агентские вознаграждения, а также вознаграждения по договорам поручения (подп. 24 п. 1 ст. 346.16 НК РФ). В данном случае имеются в виду налогоплательщики, выступающие в качестве комитента, принципала или доверителя.
При продаже этих товаров посредник может уменьшить их стоимость, предоставив покупателю скидку. В результате такой сделки посредник получает доход меньше, чем сумма посреднического вознаграждения.
Тем не менее комиссионеры, агенты и поверенные должны включать посредническое вознаграждение за продажу товаров комитента, принципала или доверителя в состав своих доходов полностью. Более того, скидки, предоставленные покупателям, не включаются в состав расходов, так как подобные затраты не предусмотрены закрытым перечнем расходов (письмо Минфина России от 30.09.2004 No 03-03-02-04/1/19).
16.13. НАЛОГИ, УПЛАЧЕННЫЕ В ДРУГИХ ГОСУДАРСТВАХ
Законодательство Российской Федерации о налогах и сборах предусматривает устранение двойного налогообложения только в отношении налога на прибыль организаций, установленного главой 25 НК РФ.
Согласно ст. 311 НК РФ доходы, полученные российскими организациями от источников за пределами Российской Федерации, так же как и расходы, при налогообложении учитываются в полном объеме по правилам главы 25 НК РФ.
Однако суммы налога, уплаченные в иностранных государствах, можно зачесть в счет уплаты налога на прибыль при условии, что организация представит в налоговый орган документ, подтверждающий факт уплаты налога в иностранном государстве.
Глава 26.2 НК РФ не содержит норм об устранении двойного налогообложения. Поэтому при расчете единого налога организация не вправе учесть налоги, уплаченные за пределами территории Российской Федерации (см. письмо МНС России от 06.05.2004 No 22-1-14/818).
Иными словами, международные соглашения об избежании двойного налогообложения на организации, применяющие УСН, не распространяются.
16.14. ЭКСПОРТНЫЕ ТАМОЖЕННЫЕ ПОШЛИНЫ И СБОРЫ
Экспорт - это вывоз товаров, работ или услуг, результатов интеллектуальной деятельности с таможенной территории Российской Федерации за границу без обязательства об их обратном ввозе (Федеральный закон от 08.12.2003 No 164-ФЗ "Об основах государственного регулирования внешнеторговой деятельности"). Факт экспорта фиксируется в моменты пересечения товаром таможенной границы Российской Федерации, в момент предоставления услуг и прав на результаты интеллектуальной деятельности.
При оформлении товара на таможне уплачиваются экспортная таможенная пошлина и таможенные сборы, перечень которых содержится в ст. ПО Таможенного кодекса РФ.
Таможенный сбор за таможенное оформление составляет 0,1% - в рублях и 0,05% - в иностранной валюте от таможенной стоимости товаров.
Если внешнеторговый контракт не предусматривает оплаты покупателем таможенных сборов сверх цены товара, то они оплачиваются экспортером. При расчете единого налога расходы на оплату таможенных платежей по экспортному товару не учитываются, так как они не предусмотрены в п. 1 ст. 346.16 НК РФ (письмо Управления ФНС России по г. Москве от 18.07.2005 No 18-11/3/50755). Дело в том, что таможенные пошлины и сборы не относятся к налогам, установленным ст. 13-15 НК РФ.
В то же время, по мнению ФАС Уральского округа, расходы на уплату экспортных таможенных пошлин относятся к расходам, связанным с реализацией. Подобные расходы учитываются при расчете единого налога на основании подп. 23 п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Следовательно, экспортные пошлины можно учесть при расчете единого налога (постановление ФАС Уральского округа от 19.11.2008 No Ф09-8448/08-СЗ).
16.15. РАСХОДЫ, СВЯЗАННЫЕ С ПОЛЬЗОВАНИЕМ ЛЕСНЫМ ФОНДОМ
Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, уплачивают единый налог с разницы между доходами и расходами. Если вырубка древесины осуществляется в производственных целях и пользование участками лесного фонда является кратковременным, то организации приходится платить лесные подати. При аренде участка леса за выдачу лесорубочного билета взимается арендная плата.
В соответствии со ст. 94 Лесного кодекса Российской Федерации (далее - ЛК РФ) за использование лесов уплачивается арендная плата или плата по договору купли-продажи лесных насаждений. Размер арендной платы и размер платы по договору купли-продажи лесных насаждений определяются в соответствии со ст. 73 и 76 ЛК РФ.
По мнению специалистов Минфина России, организация, применяющая УСН, может включить в состав своих расходов арендную плату в соответствии с договором аренды лестного участка, находящегося в государственной или муниципальной собственности, фактически перечисленную арендодателю, а лесные подати при расчете единого налога не учитываются (письмо Минфина России от 19.09.2005 No 03-11-04/2/80).
Дело в том, что подобные платежи регламентируются не Налоговым кодексом Российской Федерации, а Лесным кодексом Российской Федерации. Следовательно, к налоговым платежам они не относятся. Поэтому затраты на уплату лесных податей на основании подп. 22 п. 1 ст. 346.16 НК РФ в расходы не включаются (см. письмо Управления ФНС России по г. Москве от 07.09.2005 No 22-22-И/0180).
В других подпунктах п. 1 ст. 346.16 НК РФ лесные подати не упомянуты.
Продажа лесных насаждений, расположенных на землях, находящихся в государственной или муниципальной собственности, осуществляется по договору купли-продажи лесных насаждений (п. 1 ст. 74 ЛК РФ).
В связи с этим с 1 января 2007 г. стоимость лесных насаждений, приобретенных в рамках осуществляемой предпринимательской деятельности, может быть учтена при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения в составе материальных расходов на основании подп. 5 п. 1 ст. 346.16 НК РФ.
В составе материальных расходов также могут быть учтены затраты на оплату услуг лесхозов по отводу и оформлению лесосек (ст. 346.5 НК РФ).
16.16. ШТРАФЫ И ПЕНИ
Суммы штрафов и пеней, которые организации и предприниматели, применяющие УСН, уплачивают за нарушение условий договоров, не учитываются при расчете единого налога, так как этот вид расходов не предусмотрен ст. 346.16 НК РФ.
16.17. СПИСАНИЕ ДЕБИТОРСКОЙ ЗАДОЛЖЕННОСТИ С ИСТЕКШИМ СРОКОМ ИСКОВОЙ ДАВНОСТИ
Рассмотрим на конкретном примере ситуацию, с которой столкнулась организация, применяющая упрощенную систему налогообложения.
Пример
ООО "Сердолик" оказывает юридические услуги организациям. До 01.01.2008 оно применяло общий режим налогообложения. Налоговая база по НДС определялась по оплате.
01.11.2005 ООО "Сердолик" заключило договор с ЗАО "Прометей" на оказание юридических услуг. Стоимость оказанных услуг составила 6000 руб., в том числе НДС 20% - 1000 руб.
Согласно условиям договора ЗАО "Прометей" должно оплатить услуги, оказанные ООО "Сердолик", не позднее 01.12.2005.
Однако в указанный срок дебиторская задолженность ЗАО "Прометей" не была погашена.
В бухгалтерском учете ООО "Сердолик" были сделаны такие записи:
Д 62 - К 90-1 - 6000 руб. - отражена выручка от реализации юридических услуг ЗАО "Прометей";
Д 90-3 - К 76, субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС" - 1000 руб. - отражена сумма НДС с выручки от реализации.
С 01.01.2008 ООО "Сердолик" перешло на упрощенную систему налогообложения. Так как оно рассчитывает и выплачивает дивиденды учредителям, то после перехода на эту систему продолжает вести бухгалтерский учет.
01.12.2008 истек срок исковой давности по дебиторской задолженности ЗАО "Прометей". По решению руководителя ООО "Сердолик" указанная задолженность была включена в бухгалтерском учете в состав внереализационных расходов (п. 12 ПБУ 10/99).
Поэтому у бухгалтера возникает вопрос: нужно ли перечислять в бюджет НДС по списанной дебиторской задолженности? Ведь организация уже не является плательщиком НДС, так как применяет упрощенную систему налогообложения, при которой организации освобождены от уплаты НДС.
Согласно разъяснениям Минфина России по операциям, осуществленным до перехода на упрощенную систему налогообложения, налогоплательщики должны уплачивать НДС в порядке, установленном главой 21 "Налог на добавленную стоимость" НК РФ, т.е. при списании просроченной дебиторской задолженности налогоплательщики должны руководствоваться п. 5 ст. 167 НК РФ.
Указанным пунктом установлено, что день списания дебиторской задолженности признается днем оплаты товаров, работ, услуг. Это касается налогоплательщиков, которые до перехода на УСН рассчитывали налоговую базу по НДС по оплате.
Таким образом, при списании дебиторской задолженности в бюджет перечисляется сумма НДС, которая включается в эту задолженность (письмо Минфина России от 16.12.2005 No 03-04-11/327).
При этом сумма НДС рассчитывается по ставке, которая действовала на дату отгрузки товаров, работ, услуг.
Продолжение примера
В бухгалтерском учете ООО "Сердолик" были сделаны такие записи:
Д 91-2 - К 62 - 6000 руб. - списана дебиторская задолженность с истекшим сроком исковой давности;
Д 76, субсчет "Расчеты по неоплаченному НДС" - К 68, субсчет "Расчеты по НДС" - 1000 руб. - отражена сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет.
До 20.01.2009 организация должна составить налоговую декларацию по НДС за декабрь 2008 г.
С 01.01.2006 п. 5 ст. 167 НК РФ утратил свою силу (см. Федеральный закон от 22.07.2005 No 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах", далее - Закон No 119-ФЗ). Однако это не означает, что после указанной даты бывшие плательщики налога на добавленную стоимость не должны перечислять в бюджет НДС в момент списания просроченной дебиторской задолженности.
Дело в том, что в период 2006 - 2007 гг. действовали переходные положения по НДС, определенные ст. 2 Закона No 119-ФЗ.
Все денежные средства, полученные налогоплательщиками по задолженности, возникшей до 2006 г., включаются в налоговую базу по НДС. Кроме того, к оплате приравнивается и списание дебиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности. Поэтому включать в налоговую базу по НДС сумму просроченной дебиторской задолженности бывшие плательщики НДС должны в день истечения срока исковой давности (п. 6 ст. 2 Закона No 119-ФЗ).
Для того чтобы оттянуть уплату НДС с просроченной дебиторской задолженности, можно прервать течение срока исковой давности.
Напомним, что под сроком исковой давности понимается период времени, в течение которого продавец товаров, работ, услуг, имущественных прав может взыскать долг с должника, не исполнившего свои обязательства (ст. 195 ГК РФ). Общий срок исковой давности составляет три года (ст. 196 ГК РФ).
Начало этого срока приходится на тот момент, когда должник должен был исполнить свои обязательства, но не исполнил их. Например, покупатель должен был оплатить товары 20 октября, но не оплатил их. Следовательно, с 21 октября начинается отсчет срока исковой давности.
Если договором не был определен срок оплаты, то срок исковой давности начинается по истечении семи дней с момента предъявления претензий должнику (ст. 314 НК РФ).
Срок исковой давности может быть прерван, и его отсчет необходимо начинать заново в двух случаях (ст. 203 ГК РФ):
1) если пострадавшая сторона обратится с иском в суд (ст. 203 ГК РФ) и суд примет к рассмотрению поданный иск. Если иск кредитора оставлен судом без рассмотрения, то течение срока исковой давности продолжается в прежнем порядке (ст. 204 ГК РФ);
2) если действия должника свидетельствуют о признании долга. Для того чтобы признать свой долг, организация-должник может:
• частично оплатить свою задолженность или передать часть товара в счет задолженности;
• обратиться к кредитору с просьбой об отсрочке платежа или поставки товара;
• подписать акт сверки задолженности;
• написать заявление о зачете взаимных требований. Таким образом, если организация каждые три года будет
признавать свою задолженность, то срок исковой давности будет все время продлеваться и списывать задолженность не придется.
Если же дебиторская задолженность не будет погашена до 01.01.2008, то бывшие плательщики НДС должны включить ее в налоговую базу в январе 2008 г. (п. 7 ст. Закона No 119-ФЗ). При этом дата истечения срока исковой давности значения не имеет.
Также возникает еще один вопрос: можно ли учесть при расчете единого налога сумму списанной просроченной дебиторской задолженности?
На этот вопрос специалисты Минфина России дают отрицательный ответ (письмо от 13.11.2007 No 03-11-04/2/274).
Организации, признающие объектом налогообложения доходы, не учитывают при расчете единого налога никакие расходы. Следовательно, и дебиторскую задолженность, списанную по истечении срока исковой давности, они не учитывают при расчете единого налога.
Организации, признающие объектом налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, могут включить в состав расходов только те из них, которые поименованы в ст. 346.16 НК РФ. Так как в перечне этих расходов не упомянута дебиторская задолженность, списанная по истечении срока исковой давности, то учесть ее при расчете единого налога неправомерно.
Что касается суммы НДС по дебиторской задолженности, которую организация должна уплатить в бюджет, то ее также нельзя учесть при расчете единого налога.
Дело в том, что в расходы включаются только те суммы НДС, которые относятся к оплаченным товарам, работам, услугам, приобретенным налогоплательщиком. НДС по дебиторской задолженности, списанной по истечении срока исковой давности, не подпадает под это определение. Следовательно, при расчете единого налога сумма НДС, уплаченная в бюджет, не учитывается.
16.18. ПРЕДСТАВИТЕЛЬСКИЕ РАСХОДЫ
Представительские расходы делятся на две группы. Первая группа расходов связана с приемом (обслуживанием) представителей других организацией, прибывших на переговоры. Вторая группа - это расходы, которые связаны с приемом (обслуживанием) членов руководящего органа организации, прибывших на его заседание.
Расходы, связанные с приемом представителей филиалов и работников организации, прибывших для решения производственных вопросов, не относятся к представительским расходам (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.08.2006 No АЗЗ-26560/04-СЗ-Ф02-3935/06-С1).
В состав представительских расходов, которые учитываются при расчете налога на прибыль, включаются четыре вида затрат предприятия (п. 2 ст. 264 НК РФ):
1) расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для этих лиц, а также для официальных лиц принимающей организации, которые участвуют в приеме;
2) расходы на транспортное обслуживание (доставка гостей к месту проведения представительского мероприятия или заседания руководящего органа и обратно);
3) расходы на буфетное обслуживание во время переговоров;
4) оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате принимающей организации, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.
В целях налогообложения представительские расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (п. 2 ст. 264 НК РФ). Такие затраты включаются в состав косвенных расходов, которые в полном объеме уменьшают доходы от производства и реализации текущего отчетного (налогового) периода (п. 2 ст. 318 НК РФ).
В налоговом учете представительские расходы являются нормируемыми. При расчете налога на прибыль представительские расходы учитываются в размере, не превышающем 4% расходов налогоплательщика на оплату труда за отчетный (налоговый) период.
Представительские расходы в части превышения предельного размера, установленного Налоговым кодексом РФ, относятся налогоплательщиком в состав расходов, не учитываемых при налогообложении (п. 42 ст. 270 НК РФ).
Поскольку в закрытом перечне расходов представительские расходы не упомянуты, "упрощенцы" не могут учесть их при расчете единого налога.
16.19. ВСТУПИТЕЛЬНЫЕ И ЧЛЕНСКИЕ ВЗНОСЫ
С 1 января 2010 г. в строительстве введена система саморегулирования, отменяющая систему лицензирования в соответствии с Федеральным законом от 22.07.2008 No 148-ФЗ.
Саморегулируемые организации законодательно наделены правом на выдачу свидетельств о допусках для осуществления определенных видов строительных работ.
Для дальнейшего осуществления своей деятельности строительная организация должна вступить в некоммерческое партнерство, являющееся саморегулируемой организацией.
Вступительные и членские взносы, уплачиваемые саморегулируемой организации с целью получения допуска к проведению строительных работ, отсутствуют в закрытом перечне, приведенном в п. 1 ст. 346.16. НК РФ. Поэтому налогоплательщик не вправе включать их в расходы, учитываемые при исчислении налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения. Об этом говорится в письме Минфина России от 28.08.2009 No 03-11-06/2/167, от 15.07.2009 No 03-11-06/2/126.
16.20. СТРАХОВАНИЕ ГРАЖДАНСКОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТИ ЗА НЕИСПОЛНЕНИЕ ОБЯЗАТЕЛЬСТВ ПО ДОГОВОРУ
Одной из форм финансового обеспечения туроператора является договор страхования гражданской ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение туроператором обязательств по договору о реализации туристского продукта (договор страхования гражданской ответственности туроператора) (ст. 4.1 Федерального закона от 24.11.1996 No 132-ФЗ "Об основах туристской деятельности в Российской Федерации").
Договор страхования ответственности туроператора может быть заключен со страховой организацией, зарегистрированной на территории Российской Федерации и имеющей право (лицензию) осуществлять страхование гражданской ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение обязательств по договору (ст. 17.1 Закона No 132-ФЗ).
При этом из Закона No 132-ФЗ не вытекает, что такой договор является обязательным.
Следовательно, страхование гражданской ответственности за неисполнение или ненадлежащее исполнение туроператором обязательств по договору о реализации туристского продукта является добровольным.
Налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, при определении налоговой базы не вправе учитывать расходы по страхованию гражданской ответственности за неисполнение обязательств по договору о реализации туристского продукта. Об этом говорится в письме Минфина России от 25.06.2009 No 03-11-06/2/109.
17. ДЕКЛАРАЦИЯ ПО ЕДИНОМУ НАЛОГУ
Налоговым периодом по единому налогу является календарный год, а отчетными периодами - первый квартал, полугодие и 9 месяцев календарного года (ст. 346.19 НК РФ).
Авансовые платежи по единому налогу "упрощенцы" перечисляют не позднее 25-го числа месяца, следующего за истекшим отчетным периодом, т.е. не позднее 25 апреля, 25 июля, 25 октября (п. 7 ст. 346.21 НК РФ). Представлять налоговые декларации по единому налогу по итогам отчетных периодов не нужно (ст. 346.23 НК РФ). Порядок расчета налоговой базы по единому налогу, ставка единого налога и порядок его исчисления зависят от того объекта налогообложения, который выбрала организация (индивидуальный предприниматель).
Единый налог по итогам года организации должны перечислить в бюджет не позднее 31 марта года, следующего за отчетным годом, а индивидуальные предприниматели - не позднее 30 апреля. В те же сроки "упрощенцы" представляют налоговую декларацию по единому налогу за год. Декларация составляется по форме, утвержденной приказом Минфина России от 22.06.2009 No 58н.
Титульный лист
В форме титульного листа декларации предусмотрено поле "Номер корректировки". Если в налоговую инспекцию предоставляется первичная декларация, то в этом поле следует указать "0 - ". При оформлении уточненной декларации нужно указывать номер корректировки - "1 - ", "2 - " и т.д.
Кроме того, предусмотрено поле для указания налогового периода. В нем проставляется код из приложения No 1 к новому Порядку заполнения налоговой декларации.
В частности, при составлении декларации по единому налогу за год следует указать код "34". В случае прекращения организацией деятельности (реорганизации или ликвидации) или при переходе на иной режим налогообложения в декларации за последний налоговый период проставляется код "50".
На титульном листе декларации в поле для указания места учета проставляется специальный код, значение которого приведено в приложения No 2 к Порядку заполнения налоговой декларации по единому налогу. В частности, декларация может быть представлена:
- индивидуальным предпринимателем - по месту жительства - код "120";
- российской организацией - по месту нахождения организации - код "210".
На титульном листе декларации по единому налогу для подтверждения сведений, указанных в декларации, отведено только одно поле. В зависимости от того, кто будет заполнять это поле, указывается соответствующий код:
- налогоплательщик (руководитель организации или индивидуальный предприниматель) - код "1";
- представитель налогоплательщика - код "2".
В разделе 1 декларации по единому налогу есть только одно поле для подтверждения сведений, указанных в декларации. Свою подпись здесь ставит то лицо, которое подписало титульный лист декларации. Это же лицо должно поставить свою подпись в разделе 2, тем самым подтвердив достоверность сведений, указанных на этих листах.
Налоговая декларация по единому налогу может быть представлена в налоговые органы тремя способами - лично, по почте или по телекоммуникационным каналам связи.
В декларации при различных способах ее представления ставятся разные коды:
- на бумажном носителе. Если декларация направляется в налоговые органы по почте, то ставится код "01", если она представляется лично, то - код "02";
- на бумажном носителе с дублированием на съемном носителе. Если декларация представляется лично, то ставится код "03", если она направляется по почте, то - код "08";
- на бумажном носителе с использованием штрих-кода. Если декларация представляется лично, то ставится код "09", если она направляется по почте, то - код "10";
- по телекоммуникационным каналам связи с ЭЦП. В данном случае в декларации указывается код "04";
- на съемном носителе с ЭЦП. Если декларация представляется лично, то указывается код "06", если она направляется по почте, то - код "07";
- другим способом. В данном случае в декларации указывается код "05".
Указанные коды приведены в приложения No 3 к Порядку заполнения налоговой декларации. Их проставляют сотрудники налоговых органов при заполнении своей части титульного листа декларации.
Основные правила заполнения декларации
ИНН организации состоит из 10 знаков. В верхней части каждой страницы для указания ИНН предусмотрено поле из 12 ячеек. ИНН вписывается слева направо, начиная с первой ячейки, а в последних двух ячейках ставится прочерк (например 7715201050 - ).
Страницы декларации, как и прежде, имеют сквозную нумерацию, вне зависимости от их количества. Начинать нумерацию следует с титульного листа.
Поле для указания номера страницы имеет три ячейки. На первой странице проставляется номер "001", на десятой - "010" и т.д.
Заполнение декларации по единому налогу начинается с раздела 2 "Расчет суммы налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, и минимального налога".
После раздела 2 заполняется раздел 1 "Сумма налога, уплачиваемого в связи с применением упрощенной системы налогообложения, и минимального налога, подлежащая уплате в бюджет, по данным налогоплательщика".
Прежде всего в этом разделе отражаются данные об объекте налогообложения. По строке 001 "упрощенцы" указывают специальный код:
- "1" - если они уплачивают единый налог с доходов;
- "2" - если они рассчитывают единый налог с разницы между доходами и расходами.
Код ОКАТО административно-территориального образования по месту нахождения организации или по месту жительства индивидуального предпринимателя указывается в строке 010.
Для указания кода по ОКАТО предусмотрено поле из 11 ячеек. Заполнять это поле следует начиная с первой ячейки слева направо. Незаполненные ячейки заполняются нулями (например 45280574000).
В строке 020 указывается код бюджетной классификации (КБК), согласно которому перечисляется единый налог при применении упрощенной системы налогообложения, а по строке 080 - КБК, согласно которому перечисляется минимальный налог.
КБК по единому и минимальному налогу
В разделе 1 декларации есть строки для отражения сумм авансовых платежей по единому налогу, подлежащих уплате за I квартал (строка 030), первое полугодие (строка 040), 9 месяцев (строка 050). Эти строки должны заполнять все упрощенцы вне зависимости от выбранного объекта налогообложения.
Объект налогообложения - доходы
В строке 010 "упрощенцы", выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, указывают ставку единого налога - 6%. Для отражения в декларации этого показателя предусмотрены два поля, разделенные точкой. Первое поле соответствует целой части десятичной дроби, а второе - дробной части десятичной дроби.
Показатель в этой строке указывается в декларации следующим образом:
В строках 210 и 240 отражается сумма доходов, полученная "упрощенцем" за налоговый период. Показатель доходов переносится в строку 010 раздела 2 из графы 5 раздела I книги учета доходов и расходов, утвержденной Минфином России от 31.12.2008 No 154н.
Для отражения указанных показателей предусмотрено поле из восьми ячеек.
Сумму единого налога за налоговый период следует указывать в строке 260. Она рассчитывается как произведение показателей, приведенных в строках 240 и 201.
При составлении налоговой декларации за 2009 г. налогоплательщики, исчисляющие единый налог с доходов, могут уменьшить его величину на сумму (ст. 346.21 НК РФ):
- страховых взносов на обязательное пенсионное страхование;
- пособий по временной нетрудоспособности, выплаченных "упрощенцем" за счет собственных средств.
Сумму пенсионных взносов и пособий по временной нетрудоспособности, уплаченных за налоговый период, "упрощенцы", выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, отражают в строке 280.
ФЕДЕРАЛЬНАЯ НАЛОГОВАЯ СЛУЖБА
ПИСЬМО
от 28 сентября 2009 г. No ШС-22-3/743@
О ПОРЯДКЕ УЧЕТА СТРАХОВЫХ ВЗНОСОВ НА ОБЯЗАТЕЛЬНОЕ ПЕНСИОННОЕ СТРАХОВАНИЕ И ВЫПЛАТ ПОСОБИЙ ПО ВРЕМЕННОЙ НЕТРУДОСПОСОБНОСТИ
1. ...Таким образом, Налоговым кодексом РФ установлены четкие критерии, при выполнении которых суммы страховых взносов уменьшают сумму налога по УСН.
Во-первых.
Во-вторых. Сумма налога по УСН может быть уменьшена только на те суммы страховых взносов на ОПС, которые исчислены.
Учитывая, что обязанность по исчислению считается исполненной после представления соответствующей налоговой декларации, в которой отражена сумма исчисленного налогового обязательства, сумма налога по УСН может быть уменьшена только на те суммы страховых взносов на ОПС, которые отражены в декларациях по ОПС, представленных в налоговый орган, и в размерах не более, чем отражены в указанных налоговых декларациях по ОПС.
В-третьих. Сумма налога по УСН может быть уменьшена только на те суммы страховых взносов на ОПС, которые не только исчислены за этот же период времени, но и уплачены.
При этом в уменьшение не может быть учтено больше, чем исчислено, т.е. если уплачено больше, чем исчислено, то в уменьшение учитывается исчисленная сумма.
В-четвертых. Страховые взносы на ОПС могут уменьшить сумму исчисленного за налоговый (отчетный) период налога (авансового платежа) по УСН не более чем на 50%.
Примеры
Учитывая требования ст. 346.12 НК РФ, а также тот факт, что даты представления, а также даты уплаты в бюджет деклараций по УСН и ОПС не совпадают, сумма исчисленного за налоговый (отчетный) период налога (авансовых платежей по налогу) по УСН подлежит уменьшению налогоплательщиками только на сумму фактически уплаченных ими (в пределах суммы начисленных (подлежащих уплате) за налоговый (отчетный) период) страховых взносов на ОПС на дату уплаты авансовых платежей по налогу за отчетные периоды либо на дату подачи налоговой декларации по налогу за налоговый период.
При этом, учитывая, что налог по УСН исчисляется нарастающим итогом, суммы страховых взносов на ОПС, уплаченные налогоплательщиком после срока уплаты авансового платежа по УСН за истекший отчетный период, могут быть учтены при исчислении налога (авансовых платежей по налогу) за налоговый период (следующие отчетные периоды текущего календарного года) и включены в налоговую декларацию по налогу за налоговый период.
2. О порядке учета выплат пособий по временной нетрудоспособности.
В соответствии со ст. 346.21 НК РФ налогоплательщики, применяющие УСН и выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, вправе уменьшить сумму налога (квартальных авансовых платежей по налогу), исчисленного ими за налоговый (отчетный) период, не только на сумму страховых взносов на ОПС, но и на сумму выплаченных работникам пособий по временной нетрудоспособности. При этом сумма налога (авансовых платежей по налогу) не может быть уменьшена более чем на 50%.
Таким образом, сумма налога по УСН может быть уменьшена только на суммы фактически выплаченных пособий по временной нетрудоспособности.
При этом общая сумма налога по УСН не может быть уменьшена более чем на 50%.
Данное ограничение касается и случаев, когда налогоплательщики уменьшают сумму исчисленного налога по УСН и на сумму взносов на ОПС, и на сумму выплат пособий по временной нетрудоспособности.
Пример
Исчислено в размере более чем 50% суммы авансового платежа (налога) за этот же период.
Пример
ООО "Радуга" применяет упрощенную систему налогообложения. В качестве объекта налогообложения организация выбрала доходы.
Предположим, что величина доходов ООО "Радуга" за 2009 г. составила 1 ООО ООО руб. Сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и пособий по временной нетрудоспособности, уплаченных в 2009 г., - 40 000 руб.
Раздел 2 декларации за 2009 г. будет заполнен следующим образом:
- строки 210 и 240 - величина доходов:
- строка 260 - сумма единого налога (1 ООО ООО руб. х 6%):
- строка 280 - сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и пособий по временной нетрудоспособности, не превысившая 30 ООО руб. (60 ООО руб. х 50%).
При заполнении раздела 1 декларации сумма единого налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам года, отражается в строке 060. Она рассчитывается с учетом суммы авансового платежа, подлежащего уплате за 9 месяцев отчетного года.
"Упрощенцы", которые уплачивают единый налог с доходов, показатель, отражаемый в строке 060, рассчитывают по формуле:
Строка 060 раздела 1 = Строка 260 раздела 2 - Строка 280 раздела 2 - Строка 050 раздела 1.
Пример
Используем условия предыдущего примера. Предположим, что доходы ООО "Радуга" составили:
- в I квартале 2009 г. - 200 000 руб.;
- во II квартале 2009 г. - 250 000 руб.;
- в III квартале 2009 г. - 300 000 руб.
Сумма авансового платежа по единому налогу, рассчитанная на основании величины полученных доходов, составила:
- в I квартале 2009 г. - 12 000 руб. (200 000 руб. × 6%);
- во II квартале 2009 г. - 15 000 руб. (250 000 руб. × 6%);
- в III квартале 2009 г. - 18 000 руб. (400 000 руб. × 6%).
Величина уплаченных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и пособий по временной нетрудоспособности составила:
- в I квартале 2009 г. - 7000 руб.;
- во II квартале 2009 г. - 8000 руб.;
- в III квартале 2009 г. - 9000 руб.
Поскольку сумма единого налога может быть уменьшена не более чем на половину, величина авансового платежа составит:
- в I квартале 2009 г. - 6000 руб. (12 000 руб. × 50%);
- во II квартале 2009 г. - 7500 руб. (15 000 руб. × 50%);
- в III квартале 2009 г. - 9000 руб. (18 000 руб. × 50%).
В этом случае строки 030, 040, 050 будут заполнены следующим образом:
Сумма единого налога, подлежащая уплате в бюджет за налоговый период ООО "Радуга", составит 7500 руб. (60 000 руб. - 30 000 руб. - 22 500 руб.). При этом строка 060 будет заполнена следующим образом:
Показатель, рассчитанный по этой формуле, может иметь отрицательное значение. В этом случае его следует указать в строке 070 "Сумма налога к уменьшению за налоговый период".
ООО "Град" применяет упрощенную систему налогообложения с 1 января 2009 г. В качестве объекта налогообложения организация использует доходы.
Предположим, что сумма доходов ООО "Град" составила:
- за 9 месяцев 2009 г. - 29 000 000 руб.;
- за 2009 г. - 29 100 000 руб.
Величина страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и пособий по временной нетрудоспособности, уплаченных:
- за 9 месяцев - 300 000 руб.;
- за 2009 г. - 600 000 руб.
В этом случае сумма авансового платежа по единому налогу за 9 месяцев будет равна 1 440 000 руб. (29 000 000 руб. × 6% - 300 000 руб.). Величина единого налога в целом за 2009 г. - 1 146 000 руб. (29 100 000 руб. × 6% - 600 000 руб.).
Следовательно, по итогам года образовалась сумма единого налога к уменьшению в размере 294 000 руб. (1 440 000 руб. - 1 146 000 руб.). Ее следует отразить в строке 070 раздела 1 следующим образом:
Объект налогообложения - доходы, уменьшенные на величину расходов
В строке 010 "упрощенцы", выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, указывают ставку единого налога - от 5 до 15%, которая зависит от величины ставки единого налога, установленной законами субъектов Российской Федерации, в которых зарегистрирован "упрощенец".
С перечнем субъектов Российской Федерации, в которых действует пониженная ставка единого налога, можно ознакомиться на сайте "БУХ.1С" (http://www.buh.ru/document-1403). Там же можно узнать величину ставки в указанных субъектах Российской Федерации, нормативный документ, на основании которого эта ставка единого налога введена, а также условия применения пониженной ставки единого налога.
В строке 210 "упрощенцы", использующие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, указывают сумму всех доходов, полученных за налоговый период, а в строке 220 - величину произведенных расходов.
Порядок учета доходов у налогоплательщиков, которые уплачивают единый налог с разницы между доходами и расходами, такой же, как и у налогоплательщиков, рассчитывающих данный налог с суммы доходов.
Перечень расходов, которые организация (предприниматель) могут учесть при расчете единого налога, установлен п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Указанные расходы должны быть оплачены и документально подтверждены.
Кроме того, в состав расходов включается разница между суммой уплаченного минимального налога и суммой единого налога за предыдущий период.
Следовательно, при заполнении строки 220 раздела 2 новой формы декларации следует использовать справку к разделу I книги учета доходов и расходов, форма которой утверждена приказом Минфина России от 31.12.2008 No 154н. В строке 220 следует указать сумму показателей строк 020 "Сумма произведенных расходов за налоговый период" и 030 "Сумма разницы между суммой уплаченного минимального налога и суммой исчисленного в общем порядке налога за предыдущий налоговый период" справки к разделу I книги учета доходов и расходов.
Пример
ООО "Снежинка" применяет упрощенную систему налогообложения с 2006 г. В качестве объекта налогообложения организация выбрала доходы, уменьшенные на величину расходов.
По итогам работы за 2009 г. сумма доходов составила 5 897 452 руб., а величина расходов - 5 833 671 руб.
В 2008 г. организация получила убытки. Поэтому в бюджет был уплачен минимальный налог в размере 43 781 руб. Величина единого налога, рассчитанного за 2008 г. в общеустановленном порядке, была равна нулю. Следовательно, разница между минимальным налогом и единым налогом равна 43 781 руб.
Величина налоговой базы за 2009 г. - 20 000 руб. (5 897 452 руб. - 5 833 671 руб. - 43 781 руб.).
Справку к разделу I книги учета доходов и расходов бухгалтер организации заполнит следующим образом:
Справка к разделу I:
010 Сумма полученных доходов за налоговый период 5 897 452
020 Сумма произведенных расходов за налоговый период 5 833 671
030 Сумма разницы между суммой уплаченного
минимального налога и суммой исчисленного
в общем порядке налога за предыдущий
налоговый период 43 781
Итого получено:
040 - доходов (код стр. 010 - код стр. 020 - код стр. 030) 20 ООО
041 - убытков (код стр. 020 + код стр. 030) - код стр. 010)_ - _
В разделе 2 налоговой декларации по единому налогу за были указаны следующие данные:
- в строке 010 - ставка единого налога в г. Москве
- в строке 210 - сумма доходов за 2009 г.
- в строке 220 - сумма расходов (5 833 671 руб. + 43 781 руб.).
"Упрощенцы", выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, могут уменьшить налоговую базу на сумму убытков, полученных в предыдущих налоговых периодах (п. 7 ст. 346.18 НК РФ).
Убыток, не перенесенный на следующий год, может быть перенесен целиком или частично на любой год из последующих девяти лет. Если налогоплательщики получили убытки более чем в одном налоговом периоде, то перенос таких убытков на будущие налоговые периоды производится в той очередности, в которой они получены (письмо Минфина России от 23.03.2009 No 03-11-06/2/49).
В случае прекращения налогоплательщиками деятельности по причине реорганизации налогоплательщики-правопреемники вправе уменьшать налоговую базу в порядке и на условиях, предусмотренных п. 5 ст. 346.6 НК РФ, на сумму убытков, полученных реорганизуемыми организациями до момента реорганизации.
Сумма убытков, полученная в предыдущих налоговых периодах, отражается в строке 230. Показатель в этой строке должен быть равен показателю в строке 130 графы 3 таблицы раздела III книги учета доходов и расходов.
Налоговая база для исчисления единого налога за налоговый период отражается в строке 240. Она рассчитывается по формуле:
Пример
Используем условия предыдущего примера.
По итогам работы за 2006 г. ООО "Снежинка" получило убыток в размере 19 ООО руб., а в 2007 г. часть убытка в размере 2000 руб. была учтена при расчете налоговой базы по единому налогу. Величина убытка за 2008 г. составила 16 000 руб.
Налоговая база по единому налогу за 2009 г. составила 20 000 руб. (строка 040 справки к разделу I книги учета доходов и расходов).
Бухгалтер организации заполнил раздел III книги учета доходов и расходов следующим образом:
Расчет суммы убытка, уменьшающей налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения за 2009 год
При заполнении раздела 2 декларации по единому налогу: - в строке 230 следует указать сумму убытков, на которую организация уменьшила налоговую базу за 2009 г.:
- в строке 240 - поставить прочерк.
Когда величина произведенных расходов, отраженных по строке 220 раздела 2 новой формы декларации по единому налогу, превышает величину полученных доходов, указанных в строке 210, "упрощенцы" должны заполнить строку 250 "Сумма убытка, полученного за налоговый период". Показатель, указанный в этой строке рассчитывается как разница показателей строк 220 и 210. Его величина должна соответствовать величине показателя, указанного в строке 041 справки к разделу I книги учета доходов и расходов.
В строке 260 отражается сумма единого налога за налоговый период. Она рассчитывается по формуле:
Строка 260 = Строка 240 × Строка 201.
Строка 270 предназначена для указания суммы минимального налога за налоговый период. Она рассчитывается как произведение суммы доходов, указанной по строке 210 раздела 2 новой формы декларации, на ставку минимального налога в размере 1%.
Напомним, что обязанность по уплате минимального налога возникнет у "упрощенца", только если величина единого налога, рассчитанная за налоговый период, окажется меньше суммы минимального налога.
В следующем году "упрощенцы" могут учесть разницу между суммой единого налога, начисленного по общим правилам, и суммой уплаченного минимального налога при расчете налоговой базы по единому налогу (п. 6 ст. 346.18 НК РФ).
Пример
Используем условия примера со с. 344.
Предположим, что деятельность ООО "Снежинка" в период с 2006 по 2008 г. была прибыльной и на протяжении трех лет организация платила в бюджет единый налог.
В этом случае в строке 230 "Сумма убытка, полученного в предыдущем налоговом периоде, уменьшающая налоговую базу за налоговый период" необходимо поставить прочерк.
Далее строки раздела 2 декларации по единому налогу за 2009 г. будут заполнены следующим образом:
- в строке 240 - величина налоговой базы по единому налогу (5 897 452 руб. - 5 877 452 руб.)
- в строке 260 - сумма единого налога за 2009 г. (20 000 руб. × 15%)
- по строке 270 - сумма минимального налога (5 897 452 руб. × 1%)
Поскольку сумма минимального налога оказалась больше величины единого налога, рассчитанного по ставке 15%, то ООО "Снежинка" должно заплатить в бюджет минимальный налог.
При заполнении раздела 1 декларации "упрощенцы", которые рассчитывают единый налог с разницы между доходами и расходами, показатель, отражаемый в строке 060, рассчитывают по формуле:
Строка 060 раздела 1 = Строка 260 раздела 2 - Строка 050 раздела 1.
Если показатель, указанный в строке 270 "Сумма минимального налога за налоговый период" раздела 2 декларации, оказался больше значения показателя, отраженного в строке 260 "Сумма единого налога за налоговый период" раздела 2, то в разделе 1 вместо строки 060 заполняется строка 090. Показатель в эту строку переносится из строки 270 раздела 2 декларации.
Пример
Используем условия предыдущего примера.
Поскольку сумма минимального налога оказалась больше величины единого налога, рассчитанного по ставке 15%, ООО "Снежинка" должно заплатить в бюджет минимальный налог. Поэтому строка 060 раздела 1 декларации не заполняется, а по строке 090 следует указать:
18. ПРИМЕНЕНИЕ УПРОЩЕННОЙ СИСТЕМЫ ИНДИВИДУАЛЬНЫМ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЕМ
Гражданин, который решил заняться бизнесом, перед тем как зарегистрироваться в качестве индивидуального предпринимателя, должен решить, по какой системе он будет вести учет и платить налоги.
18.1. КАКУЮ СИСТЕМУ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ВЫБРАТЬ
Налоговым законодательством предусмотрены общий и три специальных режима налогообложения. Кроме того, предприниматели, которые ведут несколько видов деятельности, могут одновременно использовать два режима налогообложения.
Если предприниматель занимается одним из видов деятельности, которые перечислены в п. 2 ст. 346.26 НК РФ, в том регионе, где введен единый налог на вмененный доход, то независимо от его желания ему придется платить ЕНВД.
Таким образом, спецрежим в виде уплаты ЕНВД не является добровольным и применяется в том случае, если предприниматель:
• оказывает бытовые услуги;
• оказывает ветеринарные услуги;
• оказывает услуги по ремонту, техобслуживанию и мойке автотранспорта, а также по хранению автотранспортных средств на платных стоянках;
• занимается розничной торговлей, в том числе стационарной (площадь торгового зала не должна превышать 150 кв. м), или разносной, развозной торговлей;
• оказывает услуги общественного питания с залом площадью до 150 кв. м и без зала обслуживания;
• оказывает автотранспортные услуги по перевозке пассажиров и грузов (количество используемых машин не должно превышать 20);
• распространяет или размещает наружную рекламу с любым способом нанесения изображения - посредством электронных табло или с автоматической сменой изображения, на транспортных средствах;
• оказывает услуги по временному размещению и проживанию;
• передает в аренду стационарные торговые места, расположенные на рынках и в других местах торговли, не имеющих зала обслуживания.
Поэтому предпринимателю необходимо заранее знать, подпадает ли его деятельность под уплату этого налога и какую сумму ЕНВД ему придется платить ежеквартально, не будет ли в этом случае его деятельность убыточной?
Предприниматели, которые занимаются сельским хозяйством, могут выбрать один из трех режимов налогообложения:
- общий;
- упрощенную систему;
- систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей .
Сравним эти системы налогообложения (табл. 7).
Таблица 7
Сравнение режимов налогообложения
Как видно из таблицы, наиболее выгодной является система налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей.
Но использовать эту систему налогообложения могут лишь те сельхозпроизводители, у которых доход от реализации произведенной ими сельхозпродукции и выращенной рыбы составляет 70% и более в общем объеме доходов от реализации товаров, работ, услуг.
Кроме того, перейти на уплату единого сельскохозяйственного налога (ЕСХН) не вправе предприниматели:
- занимающиеся производством подакцизных товаров;
- уплачивающие ЕНВД по одному из видов своей деятельности.
Далее по степени привлекательности идет упрощенная система налогообложения. Однако использовать ее могут также не все предприниматели.
Не имеют права переходить на эту систему налогообложения предприниматели:
- занимающиеся производством подакцизных товаров, а также добычей и реализацией полезных ископаемых, за исключением общераспространенных;
- занимающиеся игорным бизнесом;
- нотариусы, занимающиеся частной практикой;
- являющиеся адвокатами, которые открыли собственный адвокатский кабинет;
- переведенные на уплату ЕСХН;
- имеющие штат наемных работников более 100 человек;
- получающие выручку в размере более 20 млн руб. в год.
В том случае, если предприниматель занимается несколькими видами деятельности, по одному из которых он уплачивает ЕНВД, по прочим видам он может платить налоги в общеустановленном порядке (общий режим налогообложения) или перейти на упрощенную систему налогообложения.
Наиболее выгодной для предпринимателя является упрощенная система налогообложения на основе патента. Но приобрести патент могут не все предприниматели (см. раздел 19 "Упрощенная система налогообложения на основе патента").
Следует иметь в виду, что каждая система налогообложения имеет свои особенности, о которых предприниматель должен знать заранее. Только в этом случае его бизнес будет успешным.
18.2. КАК ПЕРЕЙТИ НА УПРОЩЕННУЮ СИСТЕМУ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ
Если будущий предприниматель выбрал систему налогообложения, которую он будет использовать в своей деятельности, то платить налоги по этой системе он может сразу после государственной регистрации. Для этого необходимо одновременно с заявлением о государственной регистрации физического лица в качестве предпринимателя представить в налоговый орган заявление о переходе на специальный налоговый режим.
Если предприниматель выбрал упрощенную систему налогообложения, то заявление о переходе составляется по форме No 26.2-1, утвержденной приказом ФНС России от 17.08.2005 No ММ-3-22/395.
В заявлении указываются:
• фамилия, имя и отчество индивидуального предпринимателя;
• дата перехода на упрощенную систему налогообложения.
Перейти на упрощенную систему налогообложения можно с начала календарного года. Следовательно, по этой строке необходимо указать "01 января" того года, с которого налогоплательщик собирается применять УСН.
Организации и предприниматели, представляющие заявление о переходе на упрощенную систему налогообложения одновременно с документами для государственной регистрации, должны по этой строке указать не конкретную дату, а вписать: "со дня государственной регистрации";
• объект налогообложения, выбранный налогоплательщиком. Это могут быть либо доходы, либо доходы, уменьшенные на величину расходов (п. 1 ст. 346.14 НК РФ).
Такую форму заявления могут использовать не только индивидуальные предприниматели, но и организации.
18.3. ПОРЯДОК УЧЕТА И ПРЕДСТАВЛЕНИЯ ОТЧЕТНОСТИ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЕМ
Упрощенная система налогообложения предусматривает, что предприниматель будет платить единый налог по результатам хозяйственной деятельности вместо целого ряда налогов.
Единый налог заменяет:
• налог на доходы физических лиц;
• налог на добавленную стоимость;
• налог на имущество физических лиц.
В то же время налоги, от которых индивидуальные предприниматели не освобождены, они обязаны перечислять в бюджет, например государственную пошлину, транспортный налог, земельный налог, водный налог, налог на добычу полезных ископаемых и т.д.
Кроме того, индивидуальные предприниматели, перешедшие на УСН, должны уплачивать страховые взносы во внебюджетные фонды за себя и за своих наемных работников.
Единый налог предприниматель уплачивает так же, как и организации, применяющие УСН. Следовательно, порядок признания доходов и расходов в целях исчисления этого налога один и тот же для всех налогоплательщиков, применяющих УСН, вне зависимости от их статуса, в том числе по основным средствам и нематериальным активам. Эти вопросы мы уже рассматривали выше.
Что касается НДС, то этот налог ему придется перечислять в бюджет при ввозе имущества на территорию Российской Федерации или при выполнении функций налогового агента.
С выплат физическим лицам по трудовым договорам индивидуальный предприниматель должен удержать НДФЛ, начислить страховые взносы на обязательное и социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний.
В случае болезни сотрудника ему выплачивается пособие по временной нетрудоспособности, а также другие социальные пособия, предусмотренные законодательством Российской Федерации. Все эти операции предприниматель осуществляет в том же порядке, что и организации - "упрощенцы".
Индивидуальный предприниматель обязан представлять отчетность в органы статистики.
Что касается ведения кассовых операций, то требования решения Совета директоров Банка России от 22.09.2003 No 40 в отличие от организаций на индивидуальных предпринимателей не распространяется. Поэтому вести кассовую книгу, составлять приходные и расходные кассовые ордера, а также утверждать лимит остатка наличных денежных средств в кассе ему не нужно.
В то же время в момент оплаты товара наличными денежными средствами индивидуальный предприниматель, использующий упрощенную систему налогообложения, должен выдать покупателю кассовый чек, отпечатанный на ККТ (см. Федеральный закон от 22.05.2003 No 54-ФЗ). По каждому контрольно-кассовому аппарату необходимо вести журнал кассира-операциониста.
18.4. УПЛАТА СТРАХОВЫХ ВЗНОСОВ ВО ВНЕБЮДЖЕТНЫЕ ФОНДЫ
Физические лица, зарегистрированные в качестве индивидуальных предпринимателей, должны уплачивать за себя страховые взносы во внебюджетные фонды (подп. 2 п. 1 ст. 5 Закона No 212-ФЗ).
Этот порядок распространяется также на других лиц:
• адвокатов;
• частных детективов;
• нотариусов, занимающихся частной практикой;
• главу и членов крестьянских (фермерских) хозяйств.
В дальнейшем всех перечисленных лиц мы будет называть индивидуальными предпринимателями.
Размер взносов рассчитывается исходя из стоимости страхового года.
Стоимость страхового года - это сумма денежных средств, которые должны поступить за застрахованное лицо по обязательному социальному страхованию в бюджет соответствующего внебюджетного фонда в течение одного финансового года (подп. 1 ст. 13 Закона No 212-ФЗ). Она рассчитывается как произведение минимального размера оплаты труда, установленного на начало года, и тарифа страховых вносов, увеличенного в 12 раз (табл. 8):
Таблица 8
Тарифы страховых взносов для индивидуальных предпринимателей, адвокатов, нотариусов
Перечислять страховые взносы в ПФР, ФФОМС и ТФОМС индивидуальные предприниматели, адвокаты, нотариусы должны не позднее 31 декабря текущего календарного года (п. 2 ст. 16 Закона No 212-ФЗ) отдельными платежными поручениями.
Отчет по страховым взносам индивидуальные предприниматели, адвокаты и нотариусы представляют в Пенсионный фонд РФ не позднее 1 марта года, следующего за отчетным (п. 5 ст. 16 Закона No 212-ФЗ).
В случае прекращения деятельности индивидуальный предприниматель обязан отчитаться перед Пенсионным фондом РФ до дня подачи документов в регистрирующий орган.
Адвокатам и нотариусам, которые утратили свой статус, для представления отчета в Пенсионный фонд отводится 12 рабочих дней. В течение 15 календарных дней после указанной даты бывшие адвокаты и нотариусы должны полностью рассчитаться с ПФР и ФОМС.
Уплачиваются ли взносы, если предприниматель не ведет никакой деятельности?
Величина страховых взносов во внебюджетные фонды не зависит от величины доходов предпринимателя. Поэтому страховые взносы во внебюджетные фонды должны платить все индивидуальные предприниматели, даже если они не имеют никаких доходов (письмо Минфина России от 26.01.2005 No 03-05-02-04/10).
19. УПРОЩЕННАЯ СИСТЕМА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ НА ОСНОВЕ ПАТЕНТА
С 1 января 2006 г. вступили в силу изменения и дополнения, внесенные в главу 26.2 Федеральным законом от 21.07.2005 No 101-ФЗ, в частности в ст. 346.25.1 НК РФ, устанавливающую особые условия применения упрощенной системы налогообложения для предпринимателей.
Согласно положениям этой статьи применять упрощенную систему налогообложения на основе патента могут индивидуальные предприниматели, осуществляющие виды деятельности, указанные в п. 2 ст. 346.25.1 НК РФ.
Решение о возможности применения индивидуальными предпринимателями УСН на основе патента на территориях субъектов РФ принимается законами соответствующих субъектов РФ. Например, в Москве с 1 января 2009 года применяется Закон г. Москвы от 29.10.2008 No 52 "Об упрощенной системе налогообложения на основе патента".
С 1 января 2009 г. субъекты РФ уже не могут выбирать виды деятельности, по которым на их территориях применяется патентная УСН, из перечня, предусмотренного п. 2 ст. 346.25.1 НК РФ. Они могут либо предусмотреть патент для всех видов деятельности, поименованных в данной норме, либо не вводить его совсем.
Начиная с 2009 г. при применении УСН на основе патента предприниматель может привлекать наемных работников по трудовым договорам и договорам гражданско-правового характера. При этом среднесписочная численность работников предпринимателя за год не должна превышать пять человек. Такое дополнение внесено в п. 2.1 ст. 346.25.1 НК РФ Федеральным законом от 22.07.2008 No 158-ФЗ.
В то же время согласно поправкам, внесенным в п. 1 ст. 346.25.1 НК РФ, на предпринимателей, применяющих патентную "упрощенку", будут распространяться положения, установленные ст. 346.11-346.25 НК РФ.
С 1 января 2008 г. введен в действие Общероссийский классификатор по видам экономической деятельности (ОКВЭД). В связи с этим законодатели подкорректировали названия видов предпринимательской деятельности, по которым можно применять УСН на основании патента. Соответствующие поправки были внесены в п. 2 ст. 346.25.1 НК РФ Федеральным законом от 17.05.2008 No 85-ФЗ.
Обновленный перечень видов экономической деятельности используется с 1 января 2008 г.
Начиная с 1 января 2009 г. этот перечень пополнился следующими видами деятельности (подп. 62 - 69 п. 2 ст. 346.25.1 НК РФ):
- услуги общественного питания;
- услуги по переработке сельскохозяйственной продукции, в том числе по производству мясных, рыбных и молочных продуктов, хлебобулочных изделий, овощных и плодово-ягодных продуктов, изделий и полуфабрикатов из льна, хлопка, конопли и лесоматериалов (за исключением пиломатериалов);
- услуги, связанные со сбытом сельскохозяйственной продукции (хранение, сортировка, сушка, мойка, расфасовка, упаковка и транспортировка);
- оказание услуг, связанных с обслуживанием сельскохозяйственного производства (механизированные, агрохимические, мелиоративные, транспортные работы);
- выпас скота;
- ведение охотничьего хозяйства и осуществление охоты;
- занятие частной медицинской практикой или частной фармацевтической деятельностью лицом, имеющим лицензию на указанные виды деятельности;
- осуществление частной детективной деятельности лицом, имеющим лицензию.
Возможность применения индивидуальными предпринимателями УСН на основе патента на территориях субъектов РФ устанавливается законами соответствующих субъектов РФ.
Индивидуальный предприниматель, осуществляющий перечисленные виды деятельности, самостоятельно определяет, как применять УСН: в общеустановленном порядке или на основе патента, т.е. предусмотрен добровольный переход предпринимателей на УСН на основе патента.
Эту систему налогообложения должны ввести на своей территории законодательные органы субъектов Российской Федерации. Именно они определяют конкретные виды предпринимательской деятельности из предусмотренных ст. 346.25.1 НКРФ, по которым индивидуальные предприниматели могут применять упрощенную систему налогообложения на основе патента.
Например, в Москве принят Закон г. Москвы от 09.12.2005 No 54-ФЗ "Об упрощенной системе налогообложения на основе патента" (в редакции Закона г. Москвы от 31.10.2008 No 42).
19.1. КАКОЙ СПЕЦРЕЖИМ ИСПОЛЬЗОВАТЬ
Индивидуальный предприниматель, осуществляющий виды деятельности, по которым законом субъекта Российской Федерации разрешено применение УСН на основе патента, самостоятельно определяет, какой вид упрощенной системы налогообложения ему применять. Он может перейти на обычную систему или на основе патента.
Индивидуальный предприниматель, осуществляющий несколько видов предпринимательской деятельности, может совмещать применение упрощенной системы налогообложения на основе патента с иными режимами налогообложения - с общим режимом налогообложения, с обычной упрощенной системой налогообложения и с уплатой ЕНВД (письмо Минфина России от 20.02.2009 No 03-11-11/25).
Если на территории, где индивидуальный предприниматель осуществляет свою предпринимательскую деятельность, введены сразу два специальных налоговых режима в отношении одних и тех же видов деятельности, он оказывается перед выбором: применять ему систему на основе патента или уплачивать ЕНВД с этих видов деятельности.
По мнению Минфина России, в этой ситуации следует уплачивать ЕНВД (п. 2 письма Минфина России от 26.09.2005 No 03-11-02/44), так как использовать упрощенную систему налогообложения индивидуальные предприниматели могут только в добровольном порядке. А на уплату ЕНВД они переводятся принудительно на основании нормативных актов представительных органов муниципальных районов и городских округов вне зависимости от желания предпринимателей.
При расчете ЕНВД предприниматель может скорректировать показатель базовой доходности на коэффициент К2, который учитывает режим работы и фактический период времени осуществления деятельности на территории субъекта Российской Федерации.
Если предприниматель осуществляет свою деятельность на территории разных городов, то он может столкнуться с такой ситуацией. На территории одного города не введен ни один специальный режим по тому виду деятельности, который он ведет. На территории второго города введена только УСН на основе патента, а на территории третьего города - сразу два спецрежима - и ЕНВД, и УСН на основе патента.
В этом случае индивидуальный предприниматель должен уплачивать налоги в следующем порядке:
• по деятельности, осуществляемой в первом городе, - в общеустановленном порядке (НДФЛ, НДС, ЕСН и т.д.) или единый налог;
• по деятельности, осуществляемой во втором городе, - единый налог или стоимость патента;
• по деятельности, осуществляемой в третьем городе, - ЕНВД.
19.2. КАК ПОЛУЧИТЬ ПАТЕНТ
Выдачей патента занимаются налоговые органы. На каждый вид деятельности, который преприниматель будет осуществлять, выдается отдельный патент.
Начиная с 2009 г. при подаче заявления на получение патента в налоговый орган субъекта РФ, где предприниматель на учете не состоит, ему придется вместе с заявлением на получение патента представить и заявление о постановке на учет в этом налоговом органе. Такие дополнения внесены в п. 5 ст. 346.25.1 НК РФ. Патент выдается по выбору налогоплательщика на период от 1 до 12 месяцев. При этом налоговым периодом считается тот срок, на который был выдан патент.
Следовательно, период действия патента может переходить из одного календарного года в другой.
Для получения патента индивидуальный предприниматель должен обратиться в налоговый орган с заявлением не позднее чем за месяц до начала применения УСН на основе патента.
Заявление составляется по форме No 26.2. П-1, приведенной в приложении No 1 к приказу ФНС России от 31.08.2005 No САЭ-3-22/417.
В заявлении необходимо указать:
• фамилию, имя, отчество;
• период действия патента (квартал, полугодие, 9 месяцев, год);
• дату начала и окончания действия патента;
• вид предпринимательской деятельности, установленный региональным законодательством в пределах перечня, предусмотренного п. 2 ст. 346.25.1 НК РФ.
Пример
Индивидуальный предприниматель Иванов Петр Романович, житель г. Москвы, предполагает заняться перевозками пассажиров и грузов с 01.07.2009. По этому виду деятельности законом г. Москвы от 29.10.2008 No 52 введена упрощенная система налогообложения на основе патента.
25.05.2009 Иванов П.Р. направил в налоговую инспекцию заявление на получение патента. Срок действия патента, который предприниматель указал в заявлении, составляет 6 месяцев.
Заявление на получение патента предприниматель подает в налоговый орган по месту постановки его на учет.
Через 10 дней после подачи заявления налоговый орган обязан выдать предпринимателю патент (форма No 26.2.П-3). Дубликат патента, выданного предпринимателю, хранится в налоговой инспекции.
В некоторых случаях индивидуальному предпринимателю направляется уведомление об отказе в выдаче патента (форма No 26.2.П-2).
Отказать в выдаче патента налоговый орган может только по трем причинам:
- вид деятельности предпринимателя не предусмотрен в законе субъекта Российской Федерации;
- предприниматель использует в своей деятельности наемных работников;
- заявление было подано позднее установленного срока.
По окончании периода, на который выдан патент, индивидуальный предприниматель может перейти на обычную УСН (п. 3 ст. 346.25.1 НК РФ). С обычной УСН индивидуальный предприниматель имеет право вернуться на "патентную упрощенку".
19.3. КАК ПЕРЕЙТИ С ОБЫЧНОЙ УСН НА УСН НА ОСНОВЕ ПАТЕНТА
Индивидуальные предприниматели могут перейти на упрощенную систему налогообложения на основе патента как с общего режима, так и с обычной упрощенной системы налогообложения.
При этом нужно учитывать, что переход на УСН на основе патента с общей системы налогообложения возможен с 1-го числа любого квартала (п. 4 ст. 346.25.1 НК РФ).
С обычной УСН можно перейти на УСН на основе патента:
- либо с начала года (письмо Управления ФНС России по г. Москве от 05.03.2008 No 18-11/03/020818®);
- либо с начала квартала, следующего за кварталом, в котором было утрачено право на применение упрощенной системы налогообложения.
Дело в том, что обычная УСН применяется в течение календарного года (п. 3 ст. 346.13 НК РФ). Добровольно перейти на другую систему налогообложения индивидуальный предприниматель может только по окончании налогового периода.
В то же время предприниматель утрачивает право применения обычной УСН в случае нарушения условий, предусмотренных п. 4 ст. 346.13 НК РФ.
Во-первых, предприниматель вынужден перейти на обычный режим налогообложения, если его доход с 2006 г. по итогам отчетного или налогового периода превысит установленную величину. Этот предел установлен Федеральным законом от 21.07.2005 No 101-ФЗ и применяется с 1 января 2006 г.
Величина предельного размера доходов организации, применяющей УСН, ежегодно индексируется на коэффициент-дефлятор текущего года с учетом индексации на этот коэффициент прошлых лет.
Коэффициент-дефлятор учитывает изменения потребительских цен на товары, работы, услуги за предыдущий календарный год. Он устанавливается ежегодно на каждый следующий год Правительством РФ.
Чтобы узнать величину предельного дохода, которая будет действовать в 2008 г., необходимо индексировать установленную величину предельного размера доходов организации:
- на коэффициент-дефлятор, установленный на 2008 г.;
- на коэффициент-дефлятор, который применялся ранее. Величина коэффициента-дефлятора на 2008 г. - 1,34 (приказ
Минэкономразвития России от 22.10.2007 No 357), на 2009 г. - 1,538 (приказ Минэкономразвития России от 12.11.2008 No 395).
Таким образом, в 2009 г. индивидуальный предприниматель утратит право на применение УСН на основании патента, если его доходы превысят 30 760 000 руб. (20 000 000 руб. х 1,538).
Во-вторых, предприниматель утрачивает право на применение обычной упрощенной системы налогообложения, если в период ее применения средняя численность его работников окажется более 100 человек. В этом случае предприниматель, к сожалению, не может применять и УСН на основе патента.
С начала квартала, следующего за кварталом утраты права на применение обычной УСН, предприниматель-адвокат, осуществляющий адвокатскую практику, может применять УСН на основе патента, если он успеет вовремя подать заявление.
19.4. СТОИМОСТЬ ПАТЕНТА
Годовая стоимость патента рассчитывается путем умножения суммы годового дохода, потенциально возможного к получению индивидуальным предпринимателем, на ставку налога в размере 6%.
Конкретный размер дохода по каждому виду деятельности, по которому разрешено применять УСН на основе патента, определяется законом субъекта Российской Федерации (п. 7 ст. 346.25.1 НК РФ). Но он не должен превышать размер базовой доходности по соответствующим видам деятельности, предусмотренным главой 26.3 НК РФ, более чем в 30 раз.
Размер годового дохода определяется на каждый год. При определении размера годового дохода законодательные власти субъекта Российской Федерации учитывают особенности и место ведения индивидуальным предпринимателем предпринимательской деятельности.
Если на следующий год законом субъекта Российской Федерации не изменен размер потенциально возможного к получению дохода, то применяется размер дохода, который был установлен в предыдущем году. Причем прошлогодний размер дохода индексируется на коэффициент-дефлятор, который ежегодно утверждается Правительством РФ.
19.5. ОПЛАТА ПАТЕНТА
В течение 25 дней с начала применения упрощенной системы налогообложения на основе патента предприниматель должен внести 1/3 часть стоимости патента.
В течение 25 дней по окончании периода, на который был выдан патент, предприниматель должен внести оставшуюся часть стоимости патента (п. 10 ст. 346.25.1 НК РФ).
Второй платеж индивидуальный предприниматель может уменьшить на сумму страховых взносов во внебюджетные фонды, перечисленные за период действия патента, до уплаты оставшейся суммы патента.
По мнению специалистов Минфина России, стоимость патента не может быть уменьшена более чем на 50% (письмо Минфина России от 30.06.2007 No 03-11-02149).
Уменьшение стоимости патента на сумму пособий по временной нетрудоспособности, выплаченных работникам, ст. 346.25.1 НК РФ не предусмотрено (письмо Минфина России от 26.12.2008 No 03-11-02/162).
Если предприниматель перечисляет страховые взносы во внебюджетные фонды в конце года по окончании срока действия патента, то стоимость патента в этом случае не уменьшается.
19.6. ЕСЛИ УСЛОВИЯ ПРИМЕНЕНИЯ УСН НА ОСНОВЕ ПАТЕНТА НАРУШЕНЫ
Индивидуальный предприниматель утрачивает право на применение УСН на основе патента, если:
- по итогам налогового периода доходы предпринимателя превысили размер доходов, установленный п. 4 ст. 346.13 НК РФ;
- к осуществлению предпринимательской деятельности предприниматель привлек наемных работников, в том числе по договорам гражданско-правового характера, среднесписочная численность которых превысила 5 человек;
- предприниматель стал осуществлять деятельность, которая не предусмотрена патентом;
- 1/3 стоимости патента не была оплачена в течение 25 дней с момента начала срока действия патента.
Это установлено п. 2.2 и 9 ст. 346.25.1 НК РФ.
В случае утраты права на применение УСН предприниматель должен уплатить налоги за весь период, на который был выдан патент, в общеустановленном порядке (п. 9 ст. 346.25.1 НК РФ). Это значит, что ему придется рассчитать и уплатить НДФЛ, НДС, ЕСН и налог на имущество физических лиц.
Суммы налогов, подлежащие уплате в соответствии с общим режимом налогообложения, исчисляются и уплачиваются в порядке, который предусмотрен законодательством РФ о налогах и сборах для вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей (п. 2.2 ст. 346.25.1 НК РФ).
Кроме того, он должен уплатить пени за несвоевременное внесение этих налогов и за нарушение сроков представления налоговых деклараций по ним.
Об утрате права на применение УСН предприниматель обязан сообщить в налоговые органы в течение 15 календарных дней с начала применения общего режима налогообложения.
Официальная форма такого уведомления не утверждена. Поэтому предприниматель может составить его произвольно.
19.7. ВЕДЕНИЕ УЧЕТА И ОТЧЕТНОСТЬ ИНДИВИДУАЛЬНОГО ПРЕДПРИНИМАТЕЛЯ
Индивидуальные предприниматели, которые применяют УСН на основе патента, не представляют в налоговые органы налоговую декларацию по единому налогу (п. 11 ст. 346.25.1 НКРФ).
Но они должны вести книгу учета доходов и расходов (п. 12 ст. 346.25.1 НК РФ). В ней предприниматели, применяющие УСН на основе патента, должны отражать свои доходы и расходы (письмо Минфина России от 09.02.006 No 03-11-02/34). Напомним, что форма книги учета доходов и расходов утверждена приказом Минфина России от 31.12.2008 No 154 (приложение 3). Этим же приказом установлен Порядок заполнения книги учета доходов и расходов (приложение 4).
До 1 января 2008 г. для предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, ведение книги учета доходов и расходов не было прямо предусмотрено главой 26.2 НК РФ.
Подпунктом "и" п. 20 ст. 1 Федерального закона от 17.05.2007 No 85-ФЗ в Налоговый кодекс Российской Федерации были внесены изменения. В частности, ст. 346.25.1 дополнена п. 11 и 12, согласно которым урегулирован порядок представления налоговых деклараций и ведения налогового учета налогоплательщиками, применяющими "упрощенку" на основе патента.
В указанных пунктах теперь прямо закреплено, что налогоплательщики, применяющие УСН на основе патента, освобождены от представления в налоговые органы налоговых деклараций, но за ними сохранена обязанность ведения книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения.
В 2008 г. предприниматели, применяющие патентную "упрощенку", вели книгу учета доходов и расходов по форме, приведенной в приказе Минфина России от 30.12.2005 No 167н, так же, как и все остальные "упрощенцы".
С 1 января 2009 г. для предпринимателей "на упрощенке" разработана своя форма книги учета доходов и расходов. Она состоит из титульного листа и одного раздела - "Доходы". Единственный раздел книги представлен в виде таблицы, состоящей из четырех граф.
В графе 1 указывают порядковый номер записи, в графе 2 - дату и номер первичного документа, на основании которого производится запись, а в графе 3 - содержание операции.
В графе 4 раздела I книги "упрощенцы" отражают полученные доходы, облагаемые единым налогом. К ним относятся:
- доходы от реализации, рассчитываемые на основании ст. 249 НК РФ;
- внереализационные доходы, исчисляемые в соответствии со ст. 250 НК РФ.
Данные вносятся в книгу учета доходов и расходов на протяжении всего налогового периода в хронологическом порядке. По итогам года выводится общая сумма полученных доходов по строке "Итого за налоговый период".
При осуществлении расходов в наличной денежной форме индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения на основе патента, должны соблюдать положения Порядка ведения кассовых операций в Российской Федерации, утвержденного решением Совета директоров Банка России от 22.09.1993 No 40 (письмо Банка России от 04.10.1993 No 18).
На основании п. 4 ст. 346.11 НК РФ указанные налогоплательщики представляют статистическую отчетность, установленную Росстатом (ранее - Госкомстатом России) для индивидуальных предпринимателей.

domain: accounting