text:
Введение
В налоговом законодательстве содержится обширный перечень прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией товаров (работ, услуг), где перечислены затраты, которые могут учитываться при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Понятно, что организация будет стремиться учесть подобные расходы при налогообложении прибыли, тем более что нормы Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ) прямо предусматривают такую возможность.
Однако практика показывает, что довольно часто налоговые органы предъявляют налогоплательщикам претензии, связанные с налоговым учетом прочих расходов, основываясь на том, что некоторые вопросы налогового учета прочих расходов относятся к спорным и четко не урегулированы налоговым законодательством.
Для того чтобы избежать споров с налоговым органом, налогоплательщику необходимо иметь четкое представление о том, какие именно затраты он вправе учесть при налогообложении прибыли и на какие нормы налогового законодательства ему надо ссылаться. Кроме того, налогоплательщик должен располагать надлежаще оформленными первичными учетными документами.
Рассмотрению этих вопросов и посвящено это издание.
1. Понятие прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией
Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы (п. 2 ст. 252 НК РФ).
Согласно подпункту 6 п. 1 ст. 253 НК РФ расходы, связанные с производством и реализацией, включают прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.
Арбитражные суды отмечают, что значение понятия "прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией" раскрывается посредством указания в главе 25 НК РФ отдельных видов затрат, относящихся к данной категории расходов (постановление ФАС Уральского округа от 07.06.2006 No Ф09-4680/06-С7 по делу No А60-37670/05, А60-40330/05).
Перечень прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, дан в ст. 264 НК РФ.
Исходя из смысла п. 1 ст. 264 НК РФ расходы, понесенные налогоплательщиком, могут быть отнесены к прочим расходам при условии их непосредственной связи с производством и реализацией (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.04.2006 No А33-9867/05-Ф02-1356/06-С1 по делу No А33-9867/05).
В соответствии с п. 1 ст. 318 НК РФ, если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию определяются с учетом положений данной статьи Кодекса.
Для целей главы 25 НК РФ расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются:
- на прямые расходы;
- на косвенные расходы.
К прямым расходам могут быть отнесены, в частности:
- материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ;
- расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, направленные на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на суммы расходов на оплату труда;
- суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.
К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со ст. 265 НК РФ, которые осуществлены налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода.
Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг).
По мнению некоторых арбитражных судов, прочие расходы входят в состав косвенных расходов. При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предъявляемых НК РФ. Данная точка зрения изложена в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 12.02.2007 по делу No А66-13850/2005.
Аналогичные выводы сделаны и в постановлении ФАС Уральского округа от 19.01.2006 No Ф09-6174/05-С7. Так, суд признал, что расходы на сертификацию продукции и услуг признаются прочими расходами организации и входят в состав косвенных расходов, подлежащих учету в том отчетном периоде, в котором они были произведены. К прочим расходам относятся расходы на консультационные и иные аналогичные услуги.
ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 06.06.2007 по делу No А66-4603/2006 указал, что затраты по энергетическому обследованию и составлению энергетического паспорта не связаны с его действием в течение какого-либо периода. Вышеназванные расходы относятся к прочим расходам налогоплательщика в силу положений ст. 264 НК РФ. Согласно п. 1 ст. 272 и п. 1 ст. 318 НК РФ прочие расходы входят в состав косвенных расходов. При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных НК РФ.
В другом случае в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 09.07.2007 по делу No А56-22982/2006 признано, что платежи за право пользования товарным знаком включаются в прочие расходы, связанные с производством и реализацией, и в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода в качестве косвенных расходов.
В соответствии с письмом Минфина России от 21.10.2005 No 03-03-02/117 организация имеет право самостоятельно определять перечень прямых и косвенных расходов, закрепив это в своей учетной политике для целей налогообложения.
Согласно письму Минфина России от 02.03.2006 No 03-03-04/1/176 налогоплательщик вправе сам определить состав прямых расходов, связанных с производством. По мнению сотрудников финансового ведомства, положения ст. 318 НК РФ направлены на сближение налогового учета с бухгалтерским, исходя из чего порядок отнесения затрат на производство и реализацию, осуществленных в течение отчетного (налогового) периода, к расходам должен устанавливаться для целей налогообложения по аналогии с порядком, применяемым организацией в бухгалтерском учете.
При этом необходимо отметить, что право организации на самостоятельное определение перечня расходов одновременно требует от нее обоснования принятого решения для того, чтобы организация имела возможность учитывать особенности, характерные для разных отраслей промышленности: добывающей, перерабатывающей и т.д.
При этом непосредственной обязанности предусматривать в учетной политике для целей налогообложения прямые расходы, не признавая все расходы косвенными, в НК РФ не содержится. В то же время в п. 1 ст. 319 НК РФ отмечено, что налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и продукцию (выполненные работы, оказанные услуги), изготовленную в текущем месяце. Данное положение может трактоваться как презумпция того, что прямые расходы все же должны иметь место, причем они должны соответствовать изготовленной продукции.
Сотрудники Минфина России полагают, что порядок отнесения затрат на производство и реализацию к расходам для целей налогообложения следует устанавливать по аналогии с порядком, применяемым организацией в целях бухгалтерского учета. Несмотря на то что данная точка зрения является частным мнением финансового ведомства и не основана на прямом требовании налогового законодательства, она должна приниматься налогоплательщиками во внимание.
Системное толкование правил бухгалтерского учета позволяет сделать вывод, что при ведении бухгалтерского учета организации должны подразделять расходы на прямые и косвенные. В Инструкции по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций, утвержденной приказом Минфина России от 31.10.2000 No 94н, содержатся следующие положения.
По дебету счета 20 "Основное производство" отражаются прямые расходы, связанные непосредственно с выпуском продукции, выполнением работ и оказанием услуг, расходы вспомогательных производств, косвенные расходы, связанные с управлением и обслуживанием основного производства, и потери от брака. Прямые расходы списываются в дебет счета 20 с кредита счетов учета производственных запасов, расчетов с работниками по оплате труда и т.д.; расходы вспомогательных производств - с кредита счета 23 "Вспомогательные производства"; косвенные расходы - со счетов 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы".
По смыслу вышеприведенного положения в прямые расходы должны включаться затраты по приобретению производственных запасов и расходы по оплате труда. При этом следует отметить, что эти же виды расходов содержатся и в примерном перечне прямых расходов для целей налогообложения (ст. 318 НК РФ). В косвенные расходы должны включаться затраты, связанные с управлением и обслуживанием производства.
Минфин России придерживается аналогичного мнения по данному вопросу, отмечая в письме от 08.11.2005 No 07-05-06/294, что в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утвержденным приказом Минфина России от 06.05.1999 No 33н, в бухгалтерском учете организуется учет расходов по статьям затрат, перечень которых устанавливается организацией самостоятельно.
Итак, содержание понятия "прямые расходы" в бухгалтерском учете похоже на понятие "прямые расходы", содержащееся в главе 25 НК РФ. Поэтому можно сделать вывод, что порядок распределения расходов на прямые и косвенные прежде всего должен определяться спецификой деятельности организации. Кроме того, в качестве основания для классификации затрат могут использоваться как перечень прямых расходов, который содержится в ст. 318 НК РФ, так и перечень, предусмотренный для отражения расходов в бухгалтерском учете.
В п. 1 ст. 252 НК РФ установлены три условия, необходимые для включения произведенных затрат в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли:
- расходы должны быть обоснованы;
- расходы должны быть документально подтверждены;
- расходы должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Как показывает практика, одной из претензий налоговых органов является упрек, адресованный налогоплательщику при налоговой проверке, в экономической необоснованности расходов организации. Для того чтобы убедиться в законности подобной претензии, налогоплательщику надо иметь четкое представление о том, какие затраты считаются обоснованными с точки зрения налогового законодательства.
Понятие экономической оправданности затрат.Налоговое законодательство требует, чтобы расходы организации были обоснованными (п. 1 ст. 252 НК РФ). Иначе их нельзя учитывать при налогообложении прибыли (п. 49 ст. 270 НК РФ).
При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. При этом следует отметить, что понятие "экономическая оправданность затрат" не дано ни в одном акте действующего законодательства Российской Федерации. Законодательство о налогах и сборах также не содержит разъяснений данного понятия для целей налогообложения.
Поэтому понятие "экономическая оправданность затрат" является оценочной категорией, а это означает, что при возникновении сомнений в оправданности произведенных расходов налоговый орган должен доказать данное обстоятельство [1]. В настоящее время складываются три варианта толкования данного термина арбитражными судами, в основу которых положены следующие критерии:
- связь с деятельностью, направленной на извлечение дохода;
- производственная целесообразность;
- соответствие цен, уплаченных за услуги, рыночному уровню.
В большинстве случаев арбитражные суды понимают под экономической обоснованностью направленность произведенных расходов на получение дохода. Подтверждением тому являются постановления ФАС Северо-Западного округа от 02.08.2004 по делу No А56-1475/04, ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.10.2004 по делу No А19-2575/04-33-Ф02-4074/04-С1.
Экономическая обоснованность расходов, которая не связана с фактическим получением доходов. Подчеркнем, что экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода [2].
Схожий подход к решению рассматриваемого вопроса прослеживается и в постановлении ФАС Поволжского округа от 10.07.2007 по делу No А06-5861/2006-13, а также в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 10.04.2006 по делу No А56-33381/2005.
По мнению судов, отсутствие экономического эффекта в виде получения дополнительной прибыли, связанной с реализацией продукции, не доказывает, что произведенные расходы экономически не оправданны (постановление ФАС Поволжского округа от 17.05.2007 по делу No А12-12334/06).
В частности, организация имеет право учитывать расходы по договорам, связанным с продвижением и сбытом продукции, если даже они не привели к увеличению ее выручки (постановление ФАС Московского округа от 24.10.2005 No КА-А40/10143-05).
Учет размера расходов. Экономическая оправданность затрат может характеризовать количественную оценку произведенных расходов, то есть определять, насколько разумным и необходимым с точки зрения рыночных цен был размер понесенных расходов. Из этого, в частности, исходит ФАС Московского округа в постановлении от 06.07.2005 по делу No А72-6211/04-8/585. Как показывает судебная практика, для признания затрат неоправданными необходимо оценить их размер применительно к затратам других лиц в сопоставимых обстоятельствах (постановление ФАС Московского округа от 28.07.2005 по делу No КА-А40/6950-05).
Например, значительная сумма расходов, направленных организацией на оплату услуг, может вызвать сомнения у налогового органа в экономической оправданности понесенных налогоплательщиком расходов.
В то же время судебной практике известны случаи признания арбитражным судом экономически оправданными весьма существенных денежных сумм, направленных на оплату услуг юристов. Так, в постановлении от 30.08.2005 по делу No А56-2639/2005 суд ФАС Северо-Западного округа позволил организации списать на расходы в налоговом учете затраты по оплате услуг юридических фирм в размере 1 262 588 руб. При этом вышеуказанные расходы составили значительную долю расходов организации - 38 % от общей суммы расходов.
Обоснованность расходов и наличие в штате сотрудников. Часто налоговые органы предъявляют претензии тем организациям, которые, имея в своем штате квалифицированных специалистов в какой-то области знаний, обращаются к услугам других фирм.
Например, экономическая оправданность расходов по оплате услуг юристов во многом зависит от того, имеются ли в штате организации свои юрисконсульты. Так, если в штатном расписании организации предусмотрена должность юрисконсульта и в его функциональные обязанности входит представительство интересов организации в арбитражных судах, то налоговый орган может усомниться в экономической обоснованности привлечения юристов для выполнения работы штатного юрисконсульта организации [3].
Однако тот факт, что у организации имеются штатные юрисконсульты, не означает, что она не может привлекать других юристов.
Так, Минфин России в письме от 31.05.2004 No 04-02-05/3/42 указал на то, что при наличии в штатном расписании должности юриста вопрос о признании расходов на услуги адвокатов для целей налогообложения прибыли должен рассматриваться в каждой отдельной ситуации. При этом налогоплательщики должны учитывать положения п. 5 ст. 252 НК РФ в части повторного включения расходов в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, а также круг обязанностей, возложенных на юриста организации, объем выполняемых работ.
Между тем даже при наличии в штате организации должности юриста расходы на юридические услуги можно отнести в уменьшение облагаемой прибыли, если функции, выполняемые сторонним юристом, дублируют обязанности, соответствующие должности юриста данной организации, например в связи с большим уровнем специализации. Подтверждением тому может служить постановление ФАС Московского округа от 14 - 18.07.2005 по делу No КА-А40/6315-05.
В постановлении ФАС Московского округа от 20.04.2005 No КА-А40/2944-05 подчеркнуто, что затраты по маркетинговым исследованиям по договорам со сторонними организациями могут учитываться для целей налогообложения прибыли не только в том случае, если налогоплательщик не имеет в своем штате соответствующих сотрудников.
При этом важно согласно постановлению ФАС Поволжского округа от 31.07.2007 по делу No А55-16334/2006, чтобы функции, выполняемые маркетинговой службой организации, не дублировали обязанности исполнителей по договорам на оказание консультационных и маркетинговых услуг.
Позиция Конституционного Суда Российской Федерации. В определении Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 No 320-О-П подчеркнуто, что расходы налогоплательщика должны быть экономически обоснованы.
По мнению Суда, законодатель оправданно отказался от закрытого перечня конкретных затрат налогоплательщика, которые могут быть учтены при расчете налоговой базы, имея в виду многообразие содержания и форм экономической деятельности и видов возможных расходов, что при их детальном и исчерпывающем нормативном закреплении приводило бы к ограничению прав налогоплательщика.
Таким образом, налогоплательщикам предоставлена возможность самостоятельно определять в каждом конкретном случае исходя из фактических обстоятельств и особенностей их финансово-хозяйственной деятельности, относятся те или иные не поименованные в главе 25 НК РФ затраты к расходам для целей налогообложения либо нет.
При этом налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих для целей налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата.
В силу принципа свободы экономической деятельности налогоплательщик осуществляет эту деятельность самостоятельно на свой риск и имеет право самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность.
Обязанность налоговых инспекторов доказывать необоснованность расходов. Бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы. На это прямо указал Конституционный Суд Российской Федерации в определении от 04.06.2007 No 320-О-П. С этим согласен и Минфин России (письмо от 12.12.2007 No 03-03-06/1/851).
Таким образом, при возникновении у налогового органа сомнений в экономической оправданности затрат организации именно он должен доказывать необоснованность расходов организации. В то же время сотрудники организации должны активно участвовать в налоговом споре, представляя суду необходимые доказательства в подтверждение своей позиции.
Положения налогового законодательства.Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные следующими документами:
- документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации;
- документами, оформленными согласно обычаям делового оборота, применяемым в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы;
- документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).
Нормы законодательства о бухгалтерском учете.Все хозяйственные операции организации должны соответствовать требованиям ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 No 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон о бухгалтерском учете), на что обращено внимание организаций в письме ФНС России от 05.09.2005 No 02-1-07/81 "О подтверждении хозяйственных операций первичными учетными документами".
Согласно ст. 9 Закона о бухгалтерском учете все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, которые служат первичными учетными документами для ведения бухгалтерского учета.
Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:
- наименование документа;
- дату составления документа;
- наименование организации, от имени которой составлен документ;
- содержание хозяйственной операции;
- измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
- наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
- личные подписи указанных лиц.
Позиция арбитражных судов. Арбитражные суды в своих постановлениях указывают, что под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации (постановление ФАС Поволжского округа от 07.06.2007 по делу No А55-17126/06).
В то же время расходы могут подтверждаться не только документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, но и другими альтернативными способами. Исходя из этого ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 11.12.2007 No Ф04-8408/2007(40770-А81-41) по делу No А81-2115/2007 признал расходы организации документально подтвержденными на основе авансовых отчетов и инвойсов. Из данных документов следовало, что расходы по проживанию в гостиницах были осуществлены на территории Германии, а уплата визового сбора - на территории посольства этого государства.
Нормы законодательства о налогах и сборах. Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. В соответствии со ст. 41 НК РФ доходом считается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами 23, 25 НК РФ.
Согласно письму УФНС России по г. Москве от 11.07.2007 No 20-12/067498 на основании п. 1 ст. 252 НК РФ расходы в виде процентов по полученным кредитам или займам могут быть учтены при исчислении налогооблагаемой прибыли только при условии, что заемные средства предназначены для использования в деятельности, направленной на получение дохода.
Анализ судебной практики. В постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 12.12.2007 No Ф04-8399/2007(40777-А46-37) по делу No А46-9795/2006, ФАС Дальневосточного округа от 07.09.2007, 31.08.2007 No Ф03-А59/07-2/3303 по делу No А59-6100/2005-С24 подчеркнуто, что расходами признаются любые затраты, если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение прибыли.
По мнению ФАС Поволжского округа, выраженному в постановлении от 23.11.2005 по делу No А06-3590У-4/04НР, законодатель не ставит в зависимость признание затрат надлежащими от факта получения налогоплательщиком прибыли (дохода), поскольку в реальности конечный результат деятельности может быть и убыточным. Непременным же условием для принятия тех или иных затрат является их направленность на получение дохода.
Согласно постановлению ФАС Северо-Западного округа от 08.11.2007 по делу No А05-4024/2007 обоснованность расходов, учитываемых при расчете налоговой базы, должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате.
Пленум ВАС РФ в п. 9 постановления от 12.10.2006 No 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" указал следующее. Установление судом наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели) в действиях налогоплательщика осуществляется с учетом оценки обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности.
Таким образом, согласно постановлению ФАС Дальневосточного округа от 09.10.2007 No Ф03-А04/07-2/3828 по делу No А04-8150/2006-9/778 глава 25 НК РФ регулирует налогообложение прибыли организаций и устанавливает в этих целях определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли.
Неправомерный учет затрат. Если расходы организации не связаны с предпринимательской деятельностью, то они не отражаются в налоговом учете.
Так, по одному из споров суд установил, что выплаты, произведенные общественной ассоциацией физическим лицам по гражданско-правовым договорам (за оказанные услуги по организации рабочей встречи и оплату редактирования газеты), осуществлены в рамках проведенной налогоплательщиком рабочей встречи экологических неправительственных организаций Республики Карелия, плата за участие в которой не взималась, а Карельская экологическая газета "Зеленый лист" распространялась бесплатно. Эти выплаты были связаны с непредпринимательской уставной деятельностью ассоциации, "направленной на достижение гармонии между обществом и природой, сохранение и восстановление природной и культурной среды, духовного мира человека", то есть деятельностью, не направленной на извлечение дохода.
Следовательно, суд признал, что осуществленные ассоциацией выплаты не могли быть отнесены к расходам, учитывавшимся для целей исчисления и уплаты налога на прибыль (постановление ФАС Северо-Западного округа от 20.12.2004 No А26-4048/04-210).
В письме Минфина России от 23.05.2007 No 03-03-06/4/68 была проанализирована следующая ситуация. Некоммерческая организация (благотворительный фонд) приобрела в 2003 году автомобиль для осуществления уставной деятельности. В 2006 году организация реализовала данный автомобиль по цене ниже, чем цена его приобретения. Вырученные от реализации автомобиля денежные средства были направлены на осуществление уставной деятельности организации. В связи с этим возник вопрос: учитываются ли при исчислении налога на прибыль убытки от реализации данного автомобиля?
Поскольку автомобиль эксплуатировался в ходе осуществления уставной деятельности некоммерческого благотворительного фонда, не направленной на получение дохода, то убытки от реализации данного автомобиля, по мнению финансового ведомства, не соответствовали критериям п. 1 ст. 252 НК РФ и соответственно не учитывались для целей налогообложения прибыли.
Минфин России подчеркивает, что одним из основных критериев для принятия расходов для целей налогообложения прибыли является их направленность на получение дохода.
В связи с изложенным, по мнению Минфина России, выраженному в письме от 25.05.2007 No 03-03-06/1/311, расходы, направленные на приобретение подставок и горшков для комнатных растений, которые предназначены для оформления интерьера офиса, не являются затратами, связанными с осуществлением деятельности организации. Поэтому такие расходы не могут быть учтены для целей налогообложения прибыли, так как они не соответствуют основным критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ.
2. Как учитывать суммы налогов и других обязательных платежей
Существенную статью расходов любой организации составляют различные обязательные платежи: налоги, сборы и пошлины. Естественно, организации заинтересованы в том, чтобы учесть подобные затраты при налогообложении прибыли.
Согласно постановлению ФАС Поволжского округа от 23.01.2007 по делу No А55-3823/2006-10 уплата налогов в бюджет является необходимым условием осуществления налогоплательщиком предпринимательской деятельности, связана с получением дохода, и возможность включения налогов в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, прямо предусмотрена подпунктом 1 п. 1 ст. 264 НК РФ.
В соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 настоящего Кодекса.
Рассмотрим подробнее, какие именно налоги и другие обязательные платежи можно учесть при налогообложении прибыли.
Согласно письмам Минфина России от 20.03.2007 No 03-03-06/1/171 и УФНС России по г. Москве от 29.06.2007 No 21-11/061671@ <Об учете для целей налогообложения прибыли расходов, связанных с уплатой ЕСН в бюджет> организация может учитывать расходы, понесенные в связи с уплатой единого социального налога.
Арбитражные суды придерживаются аналогичного мнения по этому вопросу [4].
В соответствии с постановлением ФАС Западно-Сибирского округа от 10.11.2005 No Ф04-7924/2005(16663-А27-23) налогоплательщик имеет право учитывать в составе расходов и суммы авансовых платежей по единому социальному налогу.
ФАС Московского округа указал в постановлении от 10.11.2005 No КА-А40/10820-05-П, что включение сумм единого социального налога в состав расходов для целей налогообложения прибыли не обусловлено включением в состав данных расходов сумм заработной платы, являющихся объектом обложения единым социальным налогом.
В соответствии с п. 1 ст. 358 НК РФ объектом обложения транспортным налогом признаются автомобили, мотоциклы, мотороллеры, автобусы и другие самоходные машины и механизмы на пневматическом и гусеничном ходу, самолеты, вертолеты, теплоходы, яхты, парусные суда, катера, снегоходы, мотосани, моторные лодки, гидроциклы, несамоходные (буксируемые суда) и другие водные и воздушные транспортные средства, зарегистрированные в установленном порядке в соответствии с законодательством Российской Федерации.
Согласно письму Минфина России от 04.07.2006 No 03-06-04-04/28 <О транспортном налоге> организация вправе учесть при налогообложении прибыли сумму транспортного налога. Арбитражные суды также считают, что сумма транспортного налога подлежит отнесению в состав расходов по прибыли. Данный вывод сделан в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 20.02.2006 No Ф04-529/2006(19877-А45-40).
Акцизам посвящена глава 21 НК РФ, согласно которой объектом обложения акцизами признается, в частности, реализация на территории Российской Федерации лицами произведенных ими подакцизных товаров, например алкогольной продукции.
В постановлении ФАС Поволжского округа от 21.11.2006 по делу No А65-6273/2006-СА2-8 выражено мнение, что сумма акциза включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, и признается расходом на дату начисления акциза к уплате. Схожий подход к решению данного вопроса отражен и в письме Минфина России от 17.08.2007 No 03-03-06/1/575.
В соответствии со ст. 336 НК РФ объектом обложения налогом на добычу полезных ископаемых признаются, в частности, полезные ископаемые (например, уголь), добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование.
На основании постановления ФАС Уральского округа от 31.07.2006 No Ф09-6131/06-С7 по делу No А76-39722/05 налогоплательщик вправе включить в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, суммы налога на добычу полезных ископаемых.
Согласно п. 1 ст. 333.9 НК РФ объектами обложения водным налогом признаются следующие виды пользования водными объектами:
- забор воды из водных объектов;
- использование акватории водных объектов, за исключением лесосплава в плотах и кошелях;
- использование водных объектов без забора воды для целей гидроэнергетики;
- использование водных объектов для целей сплава древесины в плотах и кошелях.
Согласно письму Минфина России от 21.04.2005 No 07-05-06/114 <О порядке определения расходов организации при исчислении налога на прибыль> суммы расходов на уплату водного налога квалифицируются по подпункту 1 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Пунктом 5 ст. 170 НК РФ предусмотрено, что банки, страховые организации, негосударственные пенсионные фонды имеют право включать в затраты, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль, суммы НДС, уплаченные поставщикам по приобретаемым товарам (работам, услугам). При этом вся сумма НДС, полученная ими по операциям, подлежащим налогообложению, должна уплачиваться в бюджет.
По этому вопросу в письме ФНС России от 13.07.2005 No 02-3-08/530 "О порядке признания расходов банка для целей налогообложения прибыли" отмечено, что суммы НДС, предъявленные банку поставщиками по приобретаемым товарам (работам, услугам), принимаются для целей налогообложения прибыли при условии соответствия требованиям ст. 170 и 252 НК РФ.
Минфин России ответил на вопрос о том, вправе ли банк при ведении бухгалтерского учета в соответствии с учетной политикой, в которой состав затрат формируется согласно п. 5 ст. 170 НК РФ, не включать НДС в первоначальную стоимость приобретенных основных средств, а списывать на расходы банка единовременно в целях исчисления налога на прибыль. По мнению финансового ведомства, суммы НДС, уплаченные банком, применяющим вышеуказанный порядок исчисления налога, при приобретении основных средств, не включаются в первоначальную стоимость этих основных средств, а учитываются единовременно в полном объеме при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе прочих расходов при условии их соответствия критериям, предусмотренным ст. 252 НК РФ. Данный вывод сделан в письме Минфина России от 27.11.2007 No 03-07-05/81.
Согласно письму Минфина России от 05.04.2007 No 03-03-06/2/63 банку разрешается включать в состав расходов при исчислении налога на прибыль суммы НДС, уплаченные им в бюджет в качестве налогового агента за счет собственных средств при приобретении услуг у иностранной организации, не состоящей на налоговом учете в Российской Федерации.
В письме УФНС России по г. Москве от 10.10.2006 No 20-12/89143 <Об учете в целях налогообложения прибыли госпошлины, уплаченной организацией за регистрацию права собственности на приобретаемые строения> указано, что в соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 264 НК РФ государственная пошлина как федеральный сбор учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией.
Минфин России придерживается аналогичного мнения, выраженного в письме от 07.11.2007 No 03-03-06/4/145: государственная пошлина, уплачиваемая за регистрацию права хозяйственного ведения в Едином государственном реестре прав на недвижимое имущество и сделок с ним, учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
Арбитражные суды считают возможным налоговый учет согласно подпункту 1 п. 1 ст. 264 НК РФ целевого сбора на содержание милиции [5].
В качестве прочих расходов может учитываться оплата за регистрацию транспортных средств. Данный вывод сделан в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 25.12.2006 No Ф04-8050/2006(29353-А81-37), Ф04-8050/2006(29002-А81-37) по делу No А81-1643/06.
Плата за рассмотрение ходатайств, предусмотренных антимонопольным законодательством, является обязательным условием совершения антимонопольным органом юридически значимого действия в отношении организации или физического лица и подпадает под определение понятия "сбор", данное в ст. 8 НК РФ. А если это так, то налогоплательщик вправе отразить согласно постановлению ФАС Северо-Западного округа от 01.11.2007 по делу No А42-13258/04-5 данные затраты в налоговом учете.
В письме Минфина России от 27.03.2006 No 03-03-02/70 <О порядке учета расходов на уплату налога на имущество организаций для целей налогообложения прибыли> указано, что суммы налога на имущество организаций в полном объеме учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль при условии надлежащего документального подтверждения данных расходов.
Аналогичная позиция изложена в письме УФНС России по г. Москве от 20.06.2007 No 18-11/057918@.
На основании письма Минфина России от 02.11.2007 No 03-03-06/1/768 организация вправе отнести к расходам для целей налогообложения прибыли расходы в виде сумм налога на имущество организаций, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке по недвижимому имуществу, право собственности на которое не зарегистрировано в Едином государственном реестре, но фактически эксплуатируемому организацией.
Арбитражные суды также считают возможным налоговый учет сумм налога на имущество организаций (постановления ФАС Северо-Западного округа от 03.05.2006 по делу No А56-31151/2005, ФАС Уральского округа от 22.11.2006 No Ф09-10453/06-С2 по делу No А07-11384/06, ФАС Центрального округа от 09.11.2006 по делу No А08-11753/05-25).
В письме Минфина России от 27.11.2007 No 03-03-06/1/825 рассмотрена следующая ситуация. Согласно заключенному инвестиционному контракту организации передано нежилое помещение, подлежащее реконструкции. При этом передающая сторона просила компенсировать уплаченный ею налог на имущество организаций в отношении вышеуказанного помещения. В связи с этим возник вопрос: возможно ли учесть расходы в виде компенсации налога на имущество организаций при исчислении налога на прибыль?
По мнению финансового ведомства, сумма налога на имущество организаций, уплаченного третьим лицом, которая компенсируется налогоплательщиком этому лицу в соответствии с условиями инвестиционного договора, не может быть учтена данным налогоплательщиком в составе расходов для целей налогообложения прибыли.
Налогоплательщик имеет право учитывать в качестве расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль суммы начисленного земельного налога. Это следует из письма Минфина России от 19.07.2006 No 03-03-04/1/589, а также письма УФНС России по г. Москве от 25.10.2005 No 18-11/2/78634.
Арбитражные суды придерживаются аналогичного мнения по данному вопросу. Так, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 28.08.2007 No Ф04-5718/2007(37432-А46-37) по делу No А46-3439/2006 установлено, что акционерное общество является юридическим лицом, деятельность которого направлена на получение прибыли, а расходы в виде уплаты земельного налога отвечают требованиям п. 1 ст. 252 и подпункта 1 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Схожий подход к решению рассматриваемого вопроса прослеживается и в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 31.01.2005 No Ф04-99/2005(8003-А70-25) по делу No А70-5169/16-2004.
Согласно письму Минфина России от 16.04.2007 No 03-03-06/1/237 расходы в виде сумм начисленного и уплаченного земельного налога по земельным участкам, используемым под незавершенное строительство объектов, можно учитывать при налогообложении прибыли.
В соответствии с письмом Минфина России от 19.12.2006 No 03-03-04/2/261 правомерным считается учет для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, сумм начисленных земельного налога и налога на имущество организаций в период реконструкции служебного здания.
Сотрудники финансового ведомства убеждены в том, что сумма начисленного земельного налога признается для целей налогообложения прибыли расходом независимо от целевого использования земельных участков. При этом расходы в виде сумм земельного налога по земельным участкам, занятым непроизводственными объектами, начисленного в соответствии с порядком, установленным законодательством Российской Федерации, должны учитываться в том отчетном периоде, в котором такой налог признается фактически начисленным. Об этом сказано в письме Минфина России от 11.07.2007 No 03-03-06/1/481.
Отдельные вопросы налогового учета уплаченных сумм земельного налога становятся предметом налоговых споров. В качестве примера спорной ситуации рассмотрим случай, приведенный в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 01.11.2007 по делу No А52-1021/2007.
Пример.
Налоговый орган провел выездную налоговую проверку соблюдения ОАО законодательства о налогах и сборах. По результатам проверки налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к ответственности, доначислив обществу налог на прибыль и пени по эпизоду, связанному с отнесением к расходам земельного налога, уплаченного с земельного участка, на котором расположены объекты недвижимости, проданные другим юридическим лицам.
ОАО не согласилось с решением налогового органа и оспорило его в арбитражный суд.
Арбитражный суд вынес свой вердикт в пользу налогоплательщика. И вот почему.
На основании распоряжения городской администрации за обществом было зарегистрировано право постоянного (бессрочного) пользования земельным участком общей площадью 381 527 кв.м.
Общество исчислило и уплатило земельный налог с этого земельного участка и отнесло уплаченную сумму в расходы для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль.
Подпунктом 1 п. 1 ст. 264 НК РФ установлено, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ.
Таким образом, нормами главы 25 НК РФ предусмотрена возможность включения в состав прочих расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, сумм земельного налога.
Суд не принял довод налогового органа о том, что расходы по оплате земельного налога не учитываются при исчислении налога на прибыль на основании п. 49 ст. 270 НК РФ, поскольку они не отвечают критериям п. 1 ст. 252 НК РФ.
Кроме того, суд отметил, что вывод налогового органа о том, что при исчислении налога на прибыль обществу следовало исключить из расходов часть суммы земельного налога, приходящуюся на земельные участки, на которых расположены проданные другим лицам объекты недвижимости, прямо противоречит другому выводу налогового органа о том, что земельный налог был правильно исчислен и уплачен налогоплательщиком со всего земельного участка.
Если организация, не являющаяся плательщиком земельного налога, ошибочно уплатила данный налог, то расходы по его уплате не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль в связи с тем, что они не удовлетворяют принципам признания расходов, установленных ст. 252 НК РФ.
Данный вывод сделан в письме УФНС России по г. Москве от 27.10.2005 No 18-11/78182 <О невозможности учета для целей налогообложения прибыли расходов, связанных с уплатой земельного налога организацией, не являющейся плательщиком данного налога>.
В соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам относятся суммы таможенных пошлин и сборов.
По мнению Минфина России, выраженному в письме от 29.05.2007 No 03-03-06/1/335, уплаченные ввозные таможенные пошлины и сборы учитываются на основании ст. 264 НК РФ в составе косвенных расходов, уменьшающих доходы от реализации отчетного (налогового) периода с учетом положений ст. 272 Кодекса.
До принятия Федерального закона от 06.06.2005 No 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" таможенные платежи в подпункте 1 п. 1 ст. 264 НК РФ не упоминались.
Поэтому ранее налоговые органы запрещали квалифицировать суммы таможенных платежей как прочие расходы и требовали включать их в первоначальную стоимость ввезенных объектов основных средств. При этом арбитражные суды соглашались с налоговыми органами. Рассмотрим один из подобных случаев, приведенный в постановлении ФАС Поволжского округа от 11.10.2005 No А65-227/2005-СА1-37.
Пример.
Налоговый орган провел камеральную проверку представленной ОАО уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль.
По результатам проверки налоговый орган привлек общество к налоговой ответственности за неполную уплату налога, подвергнув ОАО штрафным санкциям согласно п. 1 ст. 122 НК РФ, и предложил обществу уплатить налог на прибыль и пени.
Решение налогового органа было мотивировано тем, что общество неправомерно включило в состав расходов, связанных с производством и реализацией, уплаченные при приобретении импортного оборудования таможенные платежи, в то время как эти платежи следовало включить в состав расходов по приобретению амортизируемого имущества, не учитываемых для целей налогообложения, в соответствии с п. 5 ст. 270 НК РФ.
Не согласившись с решением налогового органа, ОАО обратилось в суд с заявлением о признании решения недействительным. По мнению общества, исключение из состава затрат, учитываемых при исчислении налога на прибыль, расходов по суммам таможенных пошлин, уплаченных при ввозе импортного оборудования на территорию Российской Федерации, противоречило п. 1 ст. 257, п. 1 ст. 264 НК РФ.
Однако арбитражный суд отказал ОАО в удовлетворении его требований исходя из следующего. Начисление, уплата и взимание пошлины на товар производятся на основе его таможенной стоимости в соответствии с Таможенным кодексом Российской Федерации, который к актам законодательства о налогах и сборах не относится.
Следовательно, по мнению суда, расходы общества по уплате таможенных пошлин на ввезенное оборудование были правомерно отнесены налоговым органом к расходам по приобретению амортизируемого имущества, на которые распространяла действие ст. 257 НК РФ и которые в соответствии с п. 5 ст. 270 Кодекса не учитывались для целей налогообложения.
Схожие выводы сделаны и в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 13.07.2006 по делу No А26-10026/2005-213.
Однако после принятия Федерального закона от 06.06.2005 No 58-ФЗ у налогоплательщика появилась возможность учитывать суммы таможенных пошлин и сборов в соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 264 НК РФ.
В законодательстве о налогах и сборах имеется и другая специальная норма, предоставляющая налогоплательщику право учитывать при налогообложении прибыли суммы таможенных платежей.
Речь идет о п. 2 ст. 254 НК РФ, в котором указано, что стоимость материально-производственных запасов, включаемых в материальные расходы, определяется исходя из цен их приобретения (без учета НДС и акцизов, за исключением случаев, предусмотренных НК РФ), включая комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку и иные затраты, связанные с приобретением материально-производственных запасов.
Однако, как показывает практика, иногда налоговые органы считают неправомерным уменьшение налогооблагаемой прибыли на суммы таможенных пошлин. Например, по одному из споров сотрудники налогового органа заявили, что поскольку таможенная пошлина является одним из видов таможенных платежей и устанавливается таможенным законодательством, то нельзя считать, что она относится к налогам, начисленным в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке.
Однако суд решил, что данная позиция ответчика приводила к ограничительному толкованию подпункта 1 п. 1 ст. 264 НК РФ и к искажению действительного смысла и значения анализируемой нормы НК РФ. Арбитражный суд отметил, что согласно подпункту 1 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся в том числе суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 Кодекса. Таможенная пошлина не поименована в ст. 270 НК РФ.
В итоге арбитражный суд признал правомерным уменьшение налогооблагаемой прибыли на сумму таможенных платежей. Позиция суда приведена в постановлении ФАС Московского округа от 30.08.2007, 04.09.2007 No КА-А40/8745-07 по делу No А40-73749/06-142-492. Аналогичный подход к решению рассматриваемого вопроса отражен в постановлении ФАС Московского округа от 22.05.2006 No КА-А41/4376-06 по делу No А41-К2-14500/05.
Порядок признания расходов при методе начисления определен в ст. 272 НК РФ. Так, согласно п. 1 этой статьи НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений главы 25 Кодекса, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. 318 - 320 НК РФ.
В соответствии с подпунктом 1 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей признается дата начисления налогов (сборов). ФАС Поволжского округа отметил в постановлении от 17.11.2005 No А57-23854/04-17 по этому вопросу, что сумма земельного налога признается в составе расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль на дату начисления налога.
Согласно письму Минфина России от 07.11.2007 No 03-03-06/1/778 расходы в виде сумм земельного налога, начисленных в установленном законодательством Российской Федерации порядке, должны учитываться в том отчетном периоде, в котором этот налог признается фактически начисленным.
Иногда между налоговыми органами и организациями возникают споры, связанные с определением периода учета затрат. В качестве примера подобного спора приведем постановление ФАС Северо-Западного округа от 16.11.2007 по делу No А56-39310/2006.
Пример.
Налоговый орган провел выездную налоговую проверку соблюдения ЗАО законодательства о налогах и сборах за период с 2003 по 2005 годы. По результатам проверки налоговый орган принял решение о привлечении общества к ответственности согласно п. 1 ст. 122 НК РФ, доначислении налога и соответствующих пеней.
Из решения налогового органа следовало, что общество в декабре 2004 года в нарушение п. 1, 4 ст. 272 НК РФ отнесло на расходы отпускные, начисленные работникам в ноябре и декабре 2004 года, но выплаченные и относившиеся фактически к январю - февралю 2005 года.
Налогоплательщик не согласился с выводами налогового органа и обжаловал их в судебном порядке.
Арбитражный суд поддержал позицию общества на основании следующего.
В соответствии с п. 7 ст. 255 НК РФ к расходам на оплату труда относятся расходы на оплату труда, сохраняемую работникам на время отпуска, предусмотренного законодательством Российской Федерации. Порядок признания расходов при применении метода начисления определен ст. 272 НК РФ. Пунктом 1 ст. 272 НК РФ предусмотрено, что расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты. Согласно п. 4 ст. 272 НК РФ расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со ст. 255 НК РФ расходов на оплату труда.
Таким образом, при определении налоговой базы по налогу на прибыль сумма начисленных отпускных за ежегодный оплачиваемый отпуск включается в состав расходов пропорционально дням отпуска, приходящимся на каждый отчетный период.
Общество вело учетную политику для целей налогообложения в проверенном периоде по методу начисления.
В соответствии с п. 1 ст. 236 НК РФ объектом обложения единым социальным налогом для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам, признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), а также по авторским договорам.
Следовательно, доначисленные суммы по отпускным выплатам являются объектом обложения единым социальным налогом. В соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам относятся расходы в виде сумм налогов и сборов. Подпунктом 1 п. 7 ст. 272 НК РФ предусмотрено, что для налогоплательщиков, применяющих метод начисления, датой осуществления прочих расходов в виде сумм налогов и сборов признается дата начисления налогов (сборов).
В соответствии со ст. 242 НК РФ датой осуществления выплат и иных вознаграждений для налогоплательщиков, производящих выплаты в пользу физических лиц, является день начисления выплат и иных вознаграждений.
Таким образом, вышеуказанные выплаты, произведенные обществом в пользу работника, включаются в налоговую базу того периода, в котором они были начислены. В итоге суд признал, что начисленные суммы отпускных и единого социального налога подлежали включению в состав расходов налогоплательщика в 2004 году.
Итак, если суммы налогов (авансовых платежей по налогам) были уплачены (перечислены) в более поздние сроки, чем они были начислены, то датой осуществления расходов при методе начисления надо считать дату начисления налогов. Датой начисления налогов является дата отражения платежей по налогам в учете. Это следует из постановления ФАС Северо-Западного округа от 06.06.2005 No А26-12323/04-211.
В ст. 270 НК РФ перечислены расходы, не учитываемые в целях налогообложения. Согласно п. 4 данной статьи НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде суммы налога на прибыль, а также суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду.
В письме Минфина России от 07.05.2007 No 03-03-06/1/265 разъяснен порядок учета в целях исчисления налога на прибыль расходов в виде платы за сброс сточных вод и расходов в виде сумм платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду. Так, по мнению финансового ведомства, к материальным расходам для целей налогообложения прибыли относится только плата за сброс загрязняющих веществ в сточных водах абонента в пределах нормативов водоотведения по качеству сточных вод.
При этом согласно письму Минфина России от 26.01.2006 No 03-03-04/4/18 платежи за сверхнормативный сброс абонентом сточных вод и загрязняющих веществ и за неразрешенный сброс абонентом сточных вод и загрязняющих веществ при налогообложении прибыли не учитываются в составе расходов, уменьшающих полученные доходы.
В соответствии с п. 19 ст. 270 НК РФ налогоплательщик не вправе отразить в налоговом учете расходы в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено настоящим Кодексом.
Минфин России в письме от 17.07.2007 No 03-03-06/1/498 проанализировал следующую ситуацию. Организация не подтвердила право на применение ставки НДС 0 % по экспортным операциям в Республику Беларусь, в связи с чем она была вынуждена начислить НДС по налоговой ставке 18 %. Данные суммы НДС покупателю не предъявлялись. В этой связи возник вопрос: вправе ли организация учесть эти суммы в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, при исчислении налога на прибыль в соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 264 НК РФ?
По мнению финансового ведомства, сумма уплаченного НДС как возмещаемого налога не может быть включена при определении налоговой базы по налогу на прибыль в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, согласно подпункту 19 п. 1 ст. 270 НК РФ. Таким образом, уплаченная в бюджет сумма НДС относится на расходы организации, не учитываемые для целей налогообложения прибыли.
По одному из налоговых споров суд пришел к выводу о том, что налоговый орган правомерно исключил из суммы убытков в виде списанной дебиторской задолженности суммы НДС и обоснованно доначислил организации суммы налога, пеней и штрафа (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 11.10.2006 по делу No А29-10787/2005А).
В другом случае арбитражный суд признал, что НДС не подлежал учету в составе затрат по налогу на прибыль. При этом суд подчеркнул, что НК РФ не содержит положений, позволяющих налогоплательщику учитывать НДС, предъявленный поставщиками в счетах-фактурах с указанием недостоверных сведений и не принятый налоговым органом к вычету, в составе расходов, принимаемых при исчислении налога на прибыль. Данный вывод сделан в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 28.09.2006 по делу No А82-6234/2005-99.
В то же время ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 27.02.2006 No Ф04-9692/2005(18761-А46-26) придерживается другого мнения по данному вопросу. По мнению суда, при списании дебиторской задолженности НДС уплачивается за счет собственных средств налогоплательщика. Поэтому суд признал, что акционерное общество было вправе отнести к внереализационным расходам НДС, оплаченный обществом и списанный в составе дебиторской задолженности.
По мнению УФНС России по г. Москве, выраженному в письме от 05.07.2007 No 20-12/064127 "Об учете при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль сумм НДС налоговым агентом", налоговый агент не вправе учитывать в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, суммы НДС, уплаченные им за иностранную организацию, не состоящую на учете в налоговых органах Российской Федерации в качестве налогоплательщика, за счет собственных средств.
Как показывает практика, в ряде случаев организация вправе уменьшить свою налогооблагаемую прибыль на сумму НДС. Проиллюстрируем вышеприведенное на примере, взятом из постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 21.12.2005 No Ф04-9163/2005(18078-А45-35).
Пример.
Налоговый орган провел выездную налоговую проверку ОАО. По результатам проверки налоговый орган принял решение о привлечении налогоплательщика к ответственности согласно п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль и предложил обществу уплатить налог на прибыль и пени за несвоевременную уплату налога. Основанием для принятия такого решения послужило, по мнению налогового органа, неправомерное уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль на сумму НДС.
ОАО не согласилось с выводами налогового органа и обжаловало их в судебном порядке.
Арбитражный суд признал недействительным решение налогового органа. Поясним почему.
В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, за исключением расходов, указанных в ст. 270 настоящего Кодекса.
В силу п. 19 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм налогов, предъявленных налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено настоящим Кодексом. Таким образом, в состав расходов не должен включаться НДС, который налогоплательщик предъявил или должен был предъявить покупателю при реализации товаров.
Как следует из подпункта 1 п. 1 ст. 164 НК РФ, налогообложение производится по ставке 0 % при реализации товаров, вывезенных в таможенном режиме экспорта, при условии представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ.
Арбитражный суд установил, что общество осуществляло реализацию товаров на экспорт, в установленный п. 9 ст. 165 НК РФ срок документы, подтверждавшие обоснованность применения налоговой ставки 0 %, в налоговый орган не представило, в связи с чем исчислило и уплатило НДС на сумму реализованных товаров.
Поскольку законодательством о налогах и сборах обязанность предъявлять иностранным покупателям НДС не предусмотрена, суд признал, что положения п. 19 ст. 270 НК РФ в указанном случае на общество не распространялись.
Подпункт 1 п. 1 ст. 264 НК РФ устанавливает, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся следующие расходы налогоплательщика в виде сумм налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ. В итоге арбитражный суд пришел к выводу о правомерности отнесения обществом НДС к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией.
ФАС Московского округа также сделал вывод в постановлении от 25.10.2007 No КА-А41/11210-07 по делу No А41-К2-5271/07, что в отдельных ситуациях организация вправе учитывать суммы НДС при налогообложении прибыли. Так, по одному из споров суд установил, что оказанные акционерным обществом иностранной организации инжиниринговые услуги не подлежали обложению НДС. Следовательно, суммы НДС, предъявленные акционерному обществу российскими поставщиками при приобретении услуг, использованных при оказании инжиниринговых услуг, обоснованно учитывались обществом в стоимости таких услуг в соответствии со ст. 170 НК РФ и на основании подпункта 1 п. 1 ст. 264 Кодекса были правомерно отнесены к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль.
Приведем еще один случай учета НДС в составе расходов организации, рассмотренный в постановлении ФАС Поволжского округа от 18.09.2007 по делу No А55-18705/2006.
Пример.
ЗАО обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа в части привлечения общества к налоговой ответственности согласно п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату сумм налога на прибыль и начисления пени за несвоевременную уплату налога.
Арбитражный суд согласился с позицией общества по поводу обоснованности уменьшения им доходов от реализации квартир, переданных физическим лицам, на сумму НДС. И вот почему.
Вышеуказанные квартиры были переданы физическим лицам по распоряжению ООО в счет оплаты задолженности по договорам, заключенным с ЗАО. При этом согласно выставленным счетам-фактурам и актам о зачете взаимных требований сумма НДС была выделена отдельной строкой. Кроме того, вышеуказанная сумма была отражена в бухгалтерском отчете и перечислена в бюджет.
Учитывая, что реализация квартир физическим лицам была частью сделки по проведению расчетов с контрагентами общества, что не противоречило ст. 430 Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ), сумма НДС была выделена в документах, подтверждавших факт проведения расчетов. Поэтому суд признал несостоятельными доводы налогового органа о том, что ЗАО не предъявило НДС покупателям.
В соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке. Таким образом, суд решил, что налогоплательщик правомерно уменьшил выручку от реализации квартир на сумму начисленного и уплаченного НДС.
Согласно п. 33 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы не учитываются расходы в виде сумм налогов, начисленных в бюджеты различных уровней в случае, если такие налоги были ранее включены налогоплательщиком в состав расходов, при списании кредиторской задолженности налогоплательщика по этим налогам в соответствии с подпунктом 21 п. 1 ст. 251 НК РФ.
Напомним читателям, что в вышеуказанной норме говорится о том, что при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате налогов и сборов, пеней и штрафов перед бюджетами разных уровней, по уплате взносов, пеней и штрафов перед бюджетами государственных внебюджетных фондов, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства РФ.
Минфин России в письме от 13.06.2007 No 03-03-06/1/376 рассмотрел следующую ситуацию. Российская организация выполняла через обособленное подразделение на территории иностранного государства проектные и пусконаладочные работы на электростанции и являлась налогоплательщиком установленного законодательством этого иностранного государства налога с оборота.
Как известно, начисленные суммы налогов и сборов согласно подпункту 1 п. 1 ст. 264 НК РФ учитываются при определении налоговой базы в составе прочих расходов налогоплательщика. Однако данная норма распространяется только на налоги и сборы, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, о чем имеется прямое указание в ст. 264 НК РФ.
Что касается возможности отнесения к расходам "иностранных" налогов на основании подпункта 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (в качестве других, специально не поименованных расходов, связанных с производством и реализацией), организациям следует учитывать, что порядок отнесения к расходам сумм начисленных налогов имеет отдельное нормативное регулирование в ст. 264 НК РФ и соответственно такие расходы могут приниматься при определении налоговой базы в порядке, предусмотренном положением подпункта 1 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Таким образом, для целей определения налоговой базы по налогу на прибыль в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке не учитываются суммы налога с оборота, установленного законодательством иностранного государства, предъявленные налогоплательщиком иностранному покупателю в связи с реализацией работ и услуг на территории данного иностранного государства.
При этом уплаченный на территории иностранного государства налог с оборота при формировании налоговой базы по налогу на прибыль в Российской Федерации также не учитывается.
Минфин России в одном из своих писем проанализировал следующую ситуацию. Страховая компания распространяла сувенирную продукцию с символикой компании в рекламных целях. В соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 146, подпунктом 25 п. 3 ст. 149 НК РФ операции по безвозмездной передаче рекламной продукции признаются объектом обложения НДС в случае, если ее стоимость превышает 100 руб. Страховая компания полагала, что суммы НДС, начисленные при безвозмездной передаче рекламной продукции, можно было учесть в составе расходов при исчислении налога на прибыль на основании подпункта 1 п. 1 ст. 264 НК РФ. В связи с этим возник вопрос о правомерности позиции страховой компании.
В ответе на данный вопрос финансовое ведомство отметило, что на основании подпункта 1 п. 1 ст. 146 и подпункта 25 п. 3 ст. 149 НК РФ передача в рекламных целях товаров (работ, услуг), расходы на приобретение (создание) единицы которых превышают 100 руб., признается объектом обложения НДС. При этом НДС, исчисленный при безвозмездной передаче таких товаров (работ, услуг), подлежит уплате в бюджет в порядке, установленном главой 21 НК РФ.
В соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 264 НК РФ в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, учитываются суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в ст. 270 НК РФ. В связи с данной нормой в состав расходов включаются все налоги и сборы, начисляемые организацией согласно законодательству о налогах и сборах, по которым она является налогоплательщиком, за исключением НДС, акцизов, предъявленных налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав).
Кроме того, согласно п. 16 ст. 270 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются расходы в виде безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей.
Таким образом, суммы НДС, исчисленные налогоплательщиком при реализации товаров (работ, услуг), в том числе при безвозмездной передаче рекламной продукции, по мнению финансового ведомства, в расходы при исчислении налога на прибыль не включаются. Данная точка зрения изложена в письме Минфина России от 22.09.2006 No 03-04-11/178.
Аналогичный подход к решению рассматриваемого вопроса отражен в письме ФНС России от 20.11.2006 No 02-1-07/92 "О включении для целей налогообложения прибыли сумм начисленного НДС в связи с безвозмездной раздачей сувениров в рекламных целях".
3. Проблемы налогового учета расходов на обеспечение нормальных условий труда
Нормы трудового законодательства возлагают на работодателя обязанности по созданию на производстве нормальных условий труда для своих работников. При этом положения законодательства о налогах и сборах позволяют организации учитывать подобные затраты при налогообложении прибыли.
Между тем в налоговом законе содержится только общая формулировка о том, что расходы на обеспечение нормальных условий труда относятся к прочим расходам. Но что именно следует понимать под "нормальными условиями труда", НК РФ не конкретизирует. В результате на практике возникают споры, связанные с налоговым учетом таких расходов. Рассмотрим наиболее распространенные и сложные ситуации квалификации затрат налогоплательщика.
Согласно подпункту 7 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся следующие расходы налогоплательщика:
- расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством Российской Федерации;
- расходы на гражданскую оборону в соответствии с законодательством Российской Федерации;
- расходы на лечение профессиональных заболеваний работников, занятых на работах с вредными или тяжелыми условиями труда;
- расходы, связанные с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, находящихся непосредственно на территории организации.
Трудовое законодательство возлагает на работодателя обязанности по обеспечению нормальных условий труда. Так, ст. 22 Трудового кодекса Российской Федерации (ТК РФ) предусмотрено, что работодатель обязан обеспечивать безопасность и условия труда, соответствующие государственным нормативным требованиям охраны труда.
Согласно ст. 163 ТК РФ работодатель обязан обеспечить нормальные условия для выполнения работниками норм выработки. К таким условиям, в частности, относятся условия труда, соответствующие требованиям охраны труда и безопасности производства.
Обязанности по обеспечению безопасных условий и охраны труда возлагаются на работодателя. В соответствии со ст. 212 ТК РФ работодатель обязан обеспечить безопасность работников при эксплуатации зданий, сооружений, оборудования, осуществлении технологических процессов, а также применяемых в производстве инструментов, сырья и материалов.
Кроме того, согласно ст. 39 Федерального закона от 30.03.1999 No 52-ФЗ "О санитарно-эпидемиологическом благополучии населения" соблюдение санитарных правил является обязательным для граждан, индивидуальных предпринимателей и юридических лиц. Таким образом, организация вправе учесть для целей налогообложения прибыли расходы по обеспечению безопасности для здоровья человека при выполнении производственных работ и производственному контролю, осуществляемым на основании названного закона, в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (письмо Минфина России от 08.08.2005 No 03-03-04/1/154).
При этом согласно ст. 209 ТК РФ условия труда - это совокупность факторов производственной среды и трудового процесса, оказывающих влияние на работоспособность и здоровье работника. Об этом же сказано в постановлении ФАС Поволжского округа от 18.10.2005 No А65-5521/2005-СА-38.
Многие работодатели стремятся создать для своих работников комфортные условия труда, в частности приобретая питьевую воду. Между тем вопрос о налоговом учете затрат на приобретение питьевой воды для работников относится к спорным проблемам.
Один из конфликтов по этому поводу был рассмотрен в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 08.06.2007 по делу No А66-10574/2006.
Статьей 223 ТК РФ предусмотрено, что обеспечение санитарно-бытового обслуживания работников в соответствии с требованиями охраны труда возлагается на работодателя. В этих целях работодателем устанавливаются аппараты (устройства) для обеспечения работников горячих цехов и участков газированной соленой водой.
В силу п. 2.19 постановления Минтруда России от 27.02.1995 No 11 "Об утверждении Рекомендаций по планированию мероприятий по охране труда" приобретение оборудования для подачи к рабочим местам питьевой и газированной воды, чая и других тонизирующих напитков относится к числу мероприятий по охране труда. Это же подтверждается судебно-арбитражной практикой, в частности постановлением ФАС Поволжского округа от 13.06.2006 по делу No А55-22580/05-30.
В письме ФНС России от 10.03.2005 No 02-1-08/46@ "О расходах, связанных с приобретением питьевой воды" разъяснен порядок налогового учета расходов, связанных с приобретением питьевой воды. В частности, к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством Российской Федерации (подпункт 7 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Согласно ст. 223 ТК РФ на работодателя возлагается обеспечение санитарно-бытового и лечебно-профилактического обслуживания работников организаций в соответствии с требованиями охраны труда. Работодатель обязан обеспечивать бытовые нужды работников, связанные с исполнением ими трудовых обязанностей (ст. 224 ТК РФ).
В связи с вышеизложенным если качество питьевой воды, подаваемой в организацию на основании договоров, заключенных с организациями водопроводно-канализационного хозяйства, соответствует Санитарно-эпидемиологическим правилам и нормативам 2.1.4.1074-01 "Питьевая вода. Гигиенические требования к качеству воды централизованных систем питьевого водоснабжения. Контроль качества" (введены в действие постановлением Главного государственного санитарного врача Российской Федерации от 26.09.2001 No 24) (далее - СанПиН 2.1.4.1074-01), то дополнительные расходы по приобретению питьевой воды являются экономически неоправданными расходами и не могут относиться на уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль.
Если у организации имеется справка Госсанэпиднадзора о несоответствии водопроводной воды, поступающей в организацию, требованиям СанПиН 2.1.4.1074-01 и опасности ее использования в качестве питьевой, то расходы по приобретению питьевой воды для персонала организации либо затраты на приобретение специального оборудования для фильтрации водопроводной воды могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль. При этом организация водопроводно-канализационного хозяйства несет ответственность за качество подаваемой питьевой воды и ее соответствие санитарным нормам и правилам (п. 92 Правил пользования системами коммунального водоснабжения и канализации в Российской Федерации, утвержденных постановлением Правительства РФ от 12.02.1999 No 167).
Схожий подход к решению рассматриваемого вопроса отражен в письме Минфина России от 02.12.2005 No 03-03-04/1/408, в котором говорится, что расходы на приобретение питьевой воды и аренду кулера могут приниматься в уменьшение суммы доходов, полученных организацией при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, только в случае, если по заключению санитарно-эпидемиологической службы вода в водопроводе непригодна для питья.
Несмотря на довольно четкую позицию финансового и налогового ведомств по данному вопросу, иногда налоговые органы предъявляют организациям претензии, запрещая списывать в расходы затраты по приобретению питьевой воды даже в случае, если водопроводная вода непригодна для питья (постановление ФАС Центрального округа от 09.04.2007 по делу No А62-2005/06).
Так, предметом судебного рассмотрения, отраженном в постановлении ФАС Московского округа от 25.06.2007, 26.06.2007 No КА-А40/4983-07-07 по делу No А40-43252/06-14-220, оказалась следующая ситуация. Налоговый орган признал необоснованным налоговый учет затрат на приобретение питьевой воды, аренду кулеров по розливу воды.
Однако суд отверг доводы налогового органа, указав, что в соответствии со ст. 22, 223, 224 НК РФ работодатель обязан обеспечить бытовые нужды работников, связанные с исполнением ими трудовых обязанностей, обеспечить нормальные условия труда и соблюдение санитарно-гигиенических требований. В данном случае обоснованность затрат на приобретение питьевой воды и аренду кулеров подтверждена отчетом о несоответствии воды из-под крана нормам для питьевой воды.
В качестве другого примера приведем постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.04.2007 по делу No А13-441/ 2005-21.
Пример.
Налоговый орган провел выездную налоговую проверку соблюдения ООО законодательства о налогах и сборах. В ходе выездной проверки налоговый орган сделал вывод о неправомерном включении обществом в расходы, уменьшающие полученные доходы, затрат на приобретение питьевой воды. Вышеуказанные расходы, по мнению налогового органа, были экономически не обоснованными.
По результатам проверки налоговый орган принял решение, которым доначислил обществу налог на прибыль, НДС, начислил пени и штрафы, предусмотренные п. 1 ст. 122 НК РФ.
Общество, считая решение налогового органа незаконным, обжаловало его в судебном порядке.
Арбитражный суд поддержал позицию налогоплательщика по следующим основаниям.
Статьями 22 и 223 ТК РФ на работодателя возлагается обязанность по обеспечению бытовых нужд работников, связанных с исполнением ими трудовых обязанностей, а также обеспечение санитарно-бытового и лечебно-профилактического обслуживания работников в соответствии с требованиями охраны труда. В этих целях работодателем оборудуются согласно установленным нормам в том числе санитарно-бытовые помещения и помещения для приема пищи.
При этом подпунктом 7 п. 1 ст. 264 НК РФ предусмотрено, что расходы налогоплательщика на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством Российской Федерации, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.
Суд установил, что предписанием контролирующего органа подтверждается отсутствие у общества обеспечения питьевого режима, имеются перебои в подаче воды в связи с проведением ремонтных работ водопроводной сети, в поступающей воде имеются механические примеси, ржавчина, вода имеет металлический привкус и неприятный запах.
Таким образом, суд пришел к выводу о том, что расходы общества на приобретение питьевой воды понесены обществом для целей обеспечения нормальных условий труда и соответствуют требованиям ст. 252 НК РФ.
Поскольку суд установил, что расходы общества на приобретение питьевой воды связаны с производством и реализацией, он признал необоснованным вывод налогового органа о занижении обществом НДС в связи с предъявлением к вычету этого налога, уплаченного при приобретении питьевой воды. Арбитражный суд отметил, что ООО правомерно предъявило к вычету НДС, уплаченный при приобретении питьевой воды.
Схожий подход к решению рассматриваемого вопроса прослеживается и в постановлении ФАС Московского округа от 16.08.2007, 23.08.2007 No КА-А40/7304-07 по делу No А40-51763/06-115-305. Применив подпункт 7 п. 1 ст. 264 НК РФ, ст. 163, 209, 212 ТК РФ, суд признал, что налогоплательщик правомерно относил на расходы затраты, понесенные в связи с приобретением чистой питьевой воды для работников. При этом суд подчеркнул, что чистая питьевая вода приобреталась организацией для обеспечения нормальных условий труда работников во исполнение трудового законодательства Российской Федерации. Кроме того, суд отметил, что работники организации участвовали в операциях, подлежащих обложению НДС, в связи с чем по товарам, приобретавшимся для работников, работодатель-налогоплательщик был вправе применить вычет по НДС.
Практика показывает, что организация вправе учесть расходы на покупку питьевой воды для своих работников, не доказывая непригодность для питья воды, поступающей по трубопроводу. Так, налоговый орган заявил в суде о том, что расходы акционерного общества по покупке питьевой воды не были экономически обоснованными, так как общество не представило доказательств, свидетельствовавших о том, что питьевая вода, поступавшая на предприятие от предприятия водоканала, не соответствовала установленным стандартам качества.
Но суд посчитал, что приобретение обществом питьевой воды было экономически обосновано, связано с деятельностью общества и направлено на обеспечение нормальных и здоровых условий в работе. В итоге суд сделал вывод о том, что расходы налогоплательщика на приобретение питьевой воды соответствовали требованиям ст. 252 НК РФ (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 29.10.2007 по делу No А29-1926/2007).
В другом случае налоговый орган доначислил к уплате в бюджет налог на прибыль, поскольку налогоплательщик не представил документов, экономически обосновывавших расходы по оплате чистой питьевой воды и кулера. Помимо этого, не было представлено документального подтверждения того, что вода в системе водопроводных коммуникаций в здании являлась непригодной для питья.
Однако суд установил, что чистая питьевая вода приобреталась обществом для работников с целью обеспечения нормальных условий труда и мер по технике безопасности. В результате суд признал ошибочным вывод налогового органа о необоснованном завышении расходов, связанных с производством и реализацией, на сумму расходов по оплате чистой питьевой воды и кулера. Позиция арбитражного суда отражена в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 31.01.2007 No Ф04-9283/2006 (30504-А45-33) по делу No А45-4392/2006-39/245.
Арбитражные суды подчеркивают, что наличие заключения санэпидемстанции о несоответствии водопроводной воды требованиям ГОСТ не является в соответствии со ст. 264 НК РФ условием для включения затрат в состав расходов (постановление ФАС Московского округа от 09.08.2006, 16.08.2006 No КА-А40/7454-06 по делу No А40-73578/05-141-588). Аналогичный вывод сделан и в постановлении ФАС Московского округа от 29.01.2007, 02.02.2007 No КА-А40/13892-06 по делу No А40-30210/06-33-218, в котором указано, что представление заключения Госсанэпиднадзора о соответствии качества питьевой воды не является обязательным условием для подтверждения обоснованности понесенных расходов.
Иногда налоговые органы необоснованно наказывают организации, неверно трактуя нормы трудового законодательства. Например, налоговый орган сослался в суде на ст. 223 ТК РФ, согласно которой работодатель в целях обеспечения санитарно-бытового и лечебно-профилактического обслуживания работников должен установить аппараты (устройства) для обеспечения работников горячих цехов и участков газированной соленой водой. Поскольку у организации горячие цеха и участки отсутствовали, налоговый орган пришел к выводу, что включение в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, затрат на приобретение питьевой воды было неправомерным. Кроме того, налоговый орган указал на то, что в договорах аренды нежилого помещения было предусмотрено, что величина арендной платы включала в том числе платежи за холодное водоснабжение.
Однако суд при рассмотрении этой ситуации отметил, что ТК РФ не содержит закрытого перечня условий, которые должны обеспечивать нормальные условия труда, а приобретенная организацией питьевая вода использовалась исключительно для обеспечения нормальных условий труда его работников. С учетом этого суд признал правомерным налоговый учет данных затрат (постановление ФАС Северо-Западного округа от 29.01.2007 по делу No А56-1711/2006).
В ряде случаев арбитражные суды квалифицируют расходы на приобретение питьевой воды согласно подпункту 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, устанавливающему открытый перечень прочих расходов. Так, по одному из споров основанием для доначисления налога на прибыль послужили выводы налогового органа о занижении обществом налоговой базы в связи с неправомерным включением в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, затрат по приобретению питьевой воды, кулеров и одноразовых стаканов. Но суд решил, что спорные затраты относятся к расходам на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности.
При этом суд отметил, что согласно подпунктам 7 и 49 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на обеспечение нормальных условий труда и другие расходы. В соответствии со ст. 22, 223 ТК РФ работодатель обязан обеспечивать безопасность труда и условия, отвечающие требованиям охраны и гигиены труда, обеспечивать санитарно-питьевое и лечебно-профилактическое обслуживание своих работников (постановление ФАС Уральского округа от 30.05.2007 No Ф09-4088/07-С3 по делу No А50-951/07).
Разрешая другой налоговый спор по существу, суд пришел к выводу, что обеспечение арендаторов минеральной питьевой водой в данном конкретном случае являлось необходимым условием для создания коммерческой привлекательности помещения, в котором сдавались в аренду рабочие места, что влекло повышение спроса на помещение организации, сдававшееся в аренду, а также увеличение его дохода. Следовательно, суд признал, что обеспечение арендаторов качественной питьевой водой связано с получением организацией дохода (постановление ФАС Московского округа от 07.09.2006, 11.09.2006 No КА-А40/8421-06 по делу No А40-76012/05-116-623).
Статьей 222 ТК РФ установлено, что на работах с вредными условиями труда работникам выдаются бесплатно по установленным нормам молоко или другие равноценные пищевые продукты.
По мнению судов, затраты организации на приобретении молока для работников вредных производств могут квалифицироваться в качестве прочих расходов (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 20.01.2006 No А11-4741/2005-К2-27/196).
Так, по одному из налоговых споров суд установил, что общество осуществляло бесплатную выдачу молока работникам, занятым на производстве с вредными условиями труда. Перечень работ и профессий, дающих право на бесплатное получение молока в связи с вредными условиями труда, ежегодно утверждался руководством общества по согласованию с профсоюзными органами и являлся составной частью коллективного договора. Факт работы лиц с химическими веществами, при контакте с которыми рекомендовано употребление молока, материалами дела был подтвержден.
При таких обстоятельствах арбитражный суд признал, что общество обоснованно относило на расходы, уменьшающие налоговую базу по налогу на прибыль, затраты по бесплатной выдаче молока работникам, поскольку данная выдача проводилась обществом в соответствии с действующим законодательством. Данный вывод сделан в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 01.04.2004 No А31-2993/1.
При этом выдача молока по данному назначению не является объектом обложения НДС [6].
Как показывает практика, организация вправе отразить в налоговом учете затраты на покупку кондиционеров для производственных и офисных помещений. Подтверждением тому является постановление ФАС Поволжского округа от 21.08.2007 по делу No А57-10229/06-33.
Пример.
Налоговый орган провел выездную налоговую проверку ЗАО. По результатам проверки налоговый орган вынес решение, в соответствии с которым общество было привлечено к налоговой ответственности согласно п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль.
Общество обжаловало данное решение в судебном порядке и выиграло дело. Поясним почему.
Как установил суд, общество отнесло на расходы амортизационные отчисления, начисленные по бытовым кондиционерам.
Согласно подпункту 7 п. 1 ст. 264 НК РФ в прочие расходы, связанные с производством и реализацией, включаются расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством Российской Федерации.
В данном случае расходы на приобретение (в том числе через амортизацию) калорифера и бытового кондиционера подпадали под действие ст. 22 ТК РФ, в которой указано, что работодатель обязан обеспечивать безопасность труда и условия, отвечающие требованиям охраны труда и гигиены труда, что также закреплено в коллективном договоре ЗАО.
Акты приема-передачи основных средств подтверждали закрепление основных средств в конкретном помещении. Следовательно, данные расходы были экономически оправданны. При таких обстоятельствах суд признал правомерным отнесение на расходы амортизационных отчислений по вышеперечисленным основным средствам.
ФАС Поволжского округа по другому спору отметил в постановлении от 26.07.2006 по делу No А55-32558/2005, что компьютеры, кондиционеры, офисная мебель были расположены и использовались налогоплательщиком в принадлежавших ему административных помещениях с распределением объектов за административно-управленческим персоналом. Механизируя и облегчая трудовой процесс, создавая нормальные условия для трудовой деятельности, вышеуказанное имущество опосредованно участвовало в осуществлении деятельности, направленной на получение дохода. Имущество было принято в установленном порядке к бухгалтерскому учету, на него были заведены инвентарные карточки учета. Поэтому суд признал, что предприятие правомерно учло при налогообложении прибыли расходы на приобретение кондиционеров и другого имущества.
Аналогичные выводы сделаны в постановлениях ФАС Уральского округа от 13.11.2007 No Ф09-9231/07-С3 по делу No А07-6713/07 и ФАС Западно-Сибирского округа от 22.03.2006 No Ф04-1851/2006(20801-А45-40) по делу No А45-2672/05-20/79.
Согласно ст. 212 ТК РФ работодатель обязан обеспечить обучение безопасным методам и приемам выполнения работ и оказание первой помощи пострадавшим на производстве, проведение инструктажа по охране труда, стажировки на рабочем месте и проверки знания требований охраны труда.
При этом арбитражные суды считают правомерным отражение в налоговом учете расходов на обучение работников в области охраны труда (постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.01.2006 по делу No А42-8823/04-28).
Иногда налоговые органы предъявляют организациям необоснованные претензии, связанные с учетом прочих расходов. В частности, по результатам выездной налоговой проверки налоговый орган сделал вывод о неправомерном включении в состав расходов затрат на услуги по обучению и профессиональной подготовке кадров в области охраны труда. Однако суд, исследовав обстоятельства дела и представленные документы (договор на оказание услуг по подготовке рабочих кадров, счета-фактуры, лицензию, разрешение на обучение по охране труда, правила внутреннего трудового распорядка, приказ о приеме на работу), признал, что организация правомерно в соответствии с подпунктом 7 п. 1 ст. 264 НК РФ, а также ст. 56, 225, 226 ТК РФ отнесла данные затраты на уменьшение налогооблагаемой прибыли, поскольку они были направлены на обеспечение мер по технике безопасности.
Итак, суд сделал вывод о том, что спорные затраты были понесены предприятием в связи с направлением принимавшихся на работу рабочих на прохождение инструктажа по охране труда и обучение безопасным методам и приемам работы. Позиция суда приведена в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 08.10.2007 No Ф04-6915/2007(38865-А27-40) по делу No А27-1776/2007-6.
Аналогичные выводы можно найти и в постановлениях ФАС Поволжского округа от 24.10.2006 по делу No А65-6040/2005-СА2-8, ФАС Северо-Западного округа от 10.05.2007 по делу No А56-10282/2006.
Исследование арбитражной практики показывает, что организации могут квалифицировать в качестве прочих расходов самые разнообразные затраты. В частности, в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 21.04.2006 по делу No А56-7747/2005 указано, что спортивный инвентарь, в том числе мешок боксерский, бойцовский манекен, гири и гантели, использовался для физической подготовки работников службы безопасности общества, действовавшей на основании лицензии, зарегистрированной управлением внутренних дел МВД России. Фотоаппараты, видеомагнитофоны, видеокамеры и музыкальный центр использовались подразделениями общества в производственном процессе, а также для фиксирования несчастных случаев на производстве и проведения инструктажа и обучения персонала по вопросам охраны труда. Все эти затраты организации были признаны судом прочими расходами.
ФАС Московского округа отметил в постановлении от 07.06.2007, 14.06.2007 No КА-А40/4876-07 по делу No А40-32831/06-142-235, что необходимость охраны транспорта работников общества была обусловлена обязанностью работодателя создавать надлежащие условия труда для работников, обеспечивать их бытовые нужды, связанные с исполнением ими трудовых обязанностей, а также обеспечивать сохранность принадлежащего работникам имущества. По мнению суда, данные расходы в соответствии с подпунктом 7 п. 1 ст. 264 НК РФ относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.
Минфин России отметил в письме от 14.04.2005 No 03-03-01-04/1/191, что нормативными актами предусмотрена выдача работникам, занятым на работах с вредными условиями труда, сертифицированных средств индивидуальной защиты в соответствии с нормами, утвержденными в порядке, определенном Правительством РФ.
Согласно ст. 209 ТК РФ под средствами индивидуальной и коллективной защиты работников понимаются технические средства, используемые для предотвращения или уменьшения воздействия на работников вредных и (или) опасных производственных факторов, а также для защиты от загрязнения.
Пунктом 3 Приложения 12 к Санитарно-эпидемиологическим правилам и нормативам (СанПиН 2.2.2/2.4 1340-03), утвержденным постановлением Главного государственного санитарного врача Российской Федерации от 03.06.2003 No 118, к средствам защиты от излучений оптического диапазона и электромагнитных полей ПЭВМ отнесены очки защитные со спектральными фильтрами ЛС и НСФ, разрешенные Минздравом России для работы с ПЭВМ.
В п. 6 Правил обеспечения работников специальной одеждой, специальной обувью и другими средствами индивидуальной защиты, утвержденных постановлением Минтруда России от 18.12.1998 No 51, указывается, что защитные очки, не указанные в Типовых отраслевых нормах, могут выдаваться работникам на основании аттестации рабочих мест в зависимости от характера выполняемых работ.
В связи с этим расходы по приобретению вышеуказанных очков, выдававшихся работникам на основании аттестации рабочих мест в зависимости от характера выполняемых работ, организация могла учесть в составе прочих расходов.
Трудовое законодательство обязывает работодателя устраивать специальные перерывы для обогревания и отдыха. Так, в соответствии со ст. 109 ТК РФ на отдельных видах работ предусматривается предоставление работникам в течение рабочего времени специальных перерывов, обусловленных технологией и организацией производства и труда. Виды этих работ, продолжительность и порядок предоставления таких перерывов устанавливаются правилами внутреннего трудового распорядка.
Работникам, работающим в холодное время года на открытом воздухе или в закрытых необогреваемых помещениях, а также грузчикам, занятым на погрузочно-разгрузочных работах, и другим работникам предоставляются в необходимых случаях специальные перерывы для обогревания и отдыха, которые включаются в рабочее время. Работодатель обязан обеспечить оборудование помещений для обогревания и отдыха работников.
В соответствии со ст. 223 ТК РФ обеспечение санитарно-бытового и лечебно-профилактического обслуживания работников в соответствии с требованиями охраны труда возлагается на работодателя.
В этих целях работодателем по установленным нормам оборудуются:
- санитарно-бытовые помещения;
- помещения для приема пищи;
- помещения для оказания медицинской помощи;
- комнаты для отдыха в рабочее время и психологической разгрузки.
Судебная практика свидетельствует о том, что организации имеют все основания для учета при налогообложении прибыли самых разнообразных затрат, направленных на создание комфортных условий работы трудящихся, в том числе расходы на оборудование комнаты отдыха.
В качестве примера приведем постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 02.04.2007 No Ф04-1822/2007(32980А27-40) по делу No А27-11993/2006-2.
Пример.
По результатам проведения выездной налоговой проверки деятельности ООО налоговый орган вынес решение о привлечении общества к ответственности согласно п. 1 ст. 122 НК РФ за неполную уплату налога на прибыль. Обществу также были доначислены налог на прибыль и пени.
ООО не согласилось с решением налогового органа и обжаловало его в судебном порядке.
Арбитражный суд пришел к выводу о том, что общество обоснованно приняло в расходы стоимость товарно-материальных ценностей (холодильники, чайники, микроволновые печи, морозильная камера, электроплиты, пылесос, стол обеденный, обогреватели, телевизор, подставка, лампа настольная, громкоговорящая связь, стойка с микрофоном, зеркала).
Вышеперечисленные товары приобретались в соответствии с распоряжением директора общества от 20.01.2004 No 56 "О производственной необходимости", использовались для обустройства помещений для организации горячего питания работников в обеденное время, поскольку столовая у общества отсутствовала.
В итоге арбитражный суд признал, что общество понесло общехозяйственные расходы, которые были необходимы для организации нормальных условий труда его работников, в связи с чем эти расходы являлись экономически обоснованными, направленными на получение налогоплательщиком прибыли (дохода).
По другому спору общество представило доказательства, подтверждавшие круглосуточный режим работы персонала общества. Поэтому арбитражный суд признал правомерным довод налогоплательщика о том, что расходы, понесенные обществом в связи с оборудованием комнат отдыха для своих работников и организации психологической разгрузки, были связаны с производством и были экономически обоснованы (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.05.2006 No А74-3299/05-Ф02-1838/06-С1 по делу No А74-3299/05).
ФАС Московского округа в постановлении от 25.12.2006, 27.12.2006 No КА-А40/12681-06 по делу No А40-20791/06118-198, разрешая налоговый спор по существу, отметил следующее. Посуда, предметы интерьера и бытовая техника приобретались для использования в здании налогоплательщика, эксплуатировавшемся в производственных целях. Затраты на приобретение этого имущества были направлены на создание благоприятного образа налогоплательщика для внешних посетителей и обеспечение нормального рабочего процесса. Поэтому такие затраты носили производственный характер и правомерно уменьшали налогооблагаемую прибыль на основании п. 1 ст. 252 и подпункта 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Кроме того, суд указал, что чистящие, моющие и иные аналогичные средства приобретались налогоплательщиком с целью соблюдения установленных санитарно-гигиенических требований и содержания помещений в надлежащем состоянии; в связи с этим затраты на их приобретение в соответствии подпунктом 7 п. 1 ст. 264 НК РФ уменьшали налогооблагаемую прибыль.
В постановлении от 04.09.2007 по делу No А65-19675/2006-СА1-19 ФАС Поволжского округа пришел к выводу, что поскольку микроволновая печь была предназначена для организации нормальных условий труда (приема пищи работниками в течение рабочего дня), то затраты на ее приобретение были правомерно учтены обществом при исчислении налога на прибыль в соответствии с подпунктом 7 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Аналогичные выводы можно найти и в иных судебных решениях. Так, суд установил, что расходы на приобретение чашек, жидкости для мытья посуды, стирального порошка, туалетной бумаги, стакана граненого обусловлены необходимостью обеспечения нормальных условий труда, бытовых нужд работников, связанных с исполнением ими трудовых обязанностей, исходя из характера производимых ими работ. С учетом вышеизложенного суд признал обоснованным отнесение организацией на расходы затрат по приобретению чашек, жидкости для мытья посуды, стирального порошка, туалетной бумаги, стакана граненого на основании подпункта 7 п. 1 ст. 264 НК РФ. Данная правовая позиция изложена в постановлении ФАС Поволжского округа от 03.07.2007 по делу No А65-20634/06.
По другому делу арбитражный суд указал, что приобретение электроприборов: телевизоров, холодильников, СВЧ-печи, стиральной машины, посудных наборов, пылесосов для использования их в организованных уголках отдыха, цехах и отделах, мягкой мебели - напрямую связано с деятельностью прибыльного предприятия. В этой связи суд сделал вывод о законном применении налогового вычета по НДС, уплаченного предприятием при приобретении вышеперечисленных товаров (постановление ФАС Поволжского округа от 28.08.2007 по делу No А55-17548/06).
Схожий подход к решению рассматриваемого вопроса прослеживается и в постановлении ФАС Поволжского округа от 27.04.2007 по делу No А55-11750/06-3.
В иной ситуации арбитражный суд установил, что расходы на приобретение электрочайников и стаканов были обусловлены необходимостью обеспечения нормальных условий труда: электрочайники и стаканы были необходимы для приема пищи работниками (постановление ФАС Поволжского округа от 17.10.2006 по делу No А55-2570/06-34). Наряду с этим организация может учесть и затраты на покупку кофемашины и кофеварки (постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.04.2005 No А56-32904/04).
ФАС Уральского округа подчеркнул в постановлении от 15.10.2007 No Ф09-8348/07-С2 по делу No А47-10647/07, что при решении вопроса об отнесении затрат, связанных с мероприятиями по обеспечению нормальных условий труда, техники безопасности, на себестоимость продукции необходимо четко определить экономическую оправданность вышеуказанных расходов, производственный характер их осуществления (установить, связаны ли эти затраты с производственной деятельностью, направленной на получение дохода).
С учетом вышеприведенного суд признал, что расходы на оборудование помещения для приема пищи с целью организации нормальных условий труда непосредственно связаны с производством, следовательно, поэтому эти затраты были обоснованно учтены налогоплательщиком при исчислении налога на прибыль.
Наряду с этим налогоплательщик вправе учесть расходы на покупку ковровой дорожки, шкафов кухонных для посуды и столов кухонных (постановления ФАС Уральского округа от 14.06.2007 No Ф09-4483/07-С3 по делу No А07-26257/06, от 11.01.2006 No Ф09-5989/05-С7).
Рассмотрим еще один случай правомерного учета анализируемых затрат. Так, в ходе судебного разбирательства, приведенного в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 28.11.2006 по делу No А56-34718/2005, выяснилось, что общество работало в круглосуточном режиме, работа сотрудников осуществлялась посменно при повышенной температуре. Согласно утвержденным правилам внутреннего трудового распорядка на работах, где по условиям производства перерыв для отдыха и питания установить было нельзя, работнику должна была предоставляться возможность для приема пищи в течение рабочего времени в комнатах приема пищи. Таким образом, расходы на приобретение электрочайников были связаны с необходимостью создания работникам нормальных условий труда.
Так как в соответствии со ст. 108, 223 ТК РФ на работодателя возложена обязанность по обеспечению работникам возможности приема пищи в рабочее время на рабочем месте или в оборудованных для этого местах, суд признал правомерным налоговый учет затрат, связанных с приобретением холодильников (постановление ФАС Центрального округа от 12.01.2006 No А62-817/2005).
В иной ситуации суд сделал вывод о том, что микроволновая печь предназначена для организации нормальных условий труда (дополнительного приема пищи работниками в течение рабочего дня) и затраты на нее были обоснованно учтены обществом при исчислении налога на прибыль. Данная правовая позиция приведена в постановлении ФАС Центрального округа от 31.08.2005 No А09-18881/04-12.
Согласно ст. 212 ТК РФ работодатель обязан в случаях, предусмотренных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, организовывать проведение за счет собственных средств обязательных предварительных (при поступлении на работу) и периодических (в течение трудовой деятельности) медицинских осмотров (обследований).
Согласно письму Минфина России от 28.02.2005 No 03-03-01-04/1/80 отнесение затрат на проведение медицинских осмотров, проводимых в соответствии с действующими нормативными правовыми актами Минздравсоцразвития России (или Минздрава России), к прочим расходам, учитываемым в соответствии с подпунктом 7 п. 1 ст. 264 НК РФ, является правомерным.
В соответствии с письмом Минфина России от 07.08.2007 No 03-03-06/1/543 расходы, связанные с проведением предварительных и обязательных периодических медицинских осмотров бухгалтеров, работников управленческого персонала и других работников организации, профессионально занятых эксплуатацией ПЭВМ более 50 % рабочего времени, учитываются для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, согласно подпункту 7 п. 1 ст. 264 НК РФ.
На основании письма Минфина России от 18.04.2006 No 03-03-04/1/356 налогоплательщики, в отношении которых законодательством Российской Федерации предусмотрена обязанность по организации прохождения работниками предварительных и периодических медицинских осмотров, имеют право учитывать при определении налоговой базы по налогу на прибыль расходы по оплате труда медицинского персонала медпунктов, расходы по уплате единого социального налога, начисленного на вышеуказанные суммы расходов на оплату труда, и расходы по приобретению медикаментов.
Аналогичная позиция приведена и в письме Минфина России от 02.02.2006 No 03-03-04/1/71. В нем указано, что организации, не имеющие на своей территории здравпунктов, в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, могут учитывать расходы на проведение медицинских осмотров работников, которые согласно законодательству Российской Федерации являются обязательными, так как данные расходы при их надлежащем документальном оформлении удовлетворяют требованиям ст. 252 НК РФ.
Согласно письму УФНС России по г. Москве от 16.08.2006 No 20-12/72394 затраты на проведение медицинских осмотров работников, для которых согласно законодательству они являются обязательными и осуществляемыми в соответствии с Порядком проведения предварительных и периодических медицинских осмотров (обследований) работников, занятых на вредных работах и на работах с вредными и (или) опасными производственными факторами, утвержденным приказом Минздравсоцразвития России от 16.08.2004 No 83, при их надлежащем документальном оформлении и удовлетворении требованиям ст. 252 НК РФ относятся к прочим расходам, учитываемым согласно подпункту 7 п. 1 ст. 264 НК РФ.
При этом расходы на проведение медицинских осмотров иных работников организации, для которых такие медицинские осмотры не являются обязательными, не признаются обоснованными и, как следствие, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. Схожий подход к решению рассматриваемого вопроса прослеживается и в письме УФНС России по г. Москве от 28.06.2005 No 20-12/46417. Аналогичного мнения придерживается и Минфин России в письме от 05.03.2005 No 03-03-01-04/1/100.
В письме УФНС России по г. Москве от 04.08.2006 No 09-14/069136 указано, что затраты на проведение медицинских осмотров работников, для которых согласно законодательству они являются обязательными (в частности, если их работа связана с ношением и применением огнестрельного оружия), относятся к прочим расходам.
По мнению УФНС России по г. Москве, выраженному в письме от 26.10.2005 No 20-12/77744, расходы организации, связанные с предварительными медицинскими осмотрами работников (до приема на работу), могут быть учтены для целей налогообложения в виде расходов на подбор кадров на основании подпункта 8 п. 1 ст. 264 НК РФ. При этом затраты на предварительный медицинский осмотр лица, которое по результатам осмотра или по иным основаниям не было принято на работу, для целей налогообложения не учитываются.
По мнению судов, организация имеет право учитывать в качестве прочих расходов затраты на проведение медицинских осмотров своих сотрудников. Подтверждением тому являются постановления ФАС Поволжского округа от 17.02.3005 No А55-10635/04-34, ФАС Уральского округа от 08.11.2005 No Ф09-4994/05-С7.
В постановлении ФАС Центрального округа от 14.11.2007 по делу No А36-1308/2007 указано, что обязательность проведения медицинских осмотров обусловлена видом деятельности налогоплательщика, в связи с чем является производственной необходимостью и соответственно расходы на их проведение должны учитываться для целей налогообложения.
В другой ситуации арбитражный суд признал обоснованным отражение в налоговом учете стоимости услуг по медицинскому обследованию работников (постановление ФАС Северо-Западного округа от 03.04.2007 по делу No А05-8063/2006-13).
В качестве примера правомерного учета вышеназванных расходов приведем постановление ФАС Поволжского округа от 13.09.2007 по делу No А65-25369/2006.
Пример.
Налоговый орган провел выездную налоговую проверку ООО. По результатам проверки налоговый орган принял решение, которым предложил обществу уплатить налог на прибыль, а также начисленные пени. Доначисление налога было связано с тем, что налоговый орган сделал вывод о необоснованном включении налогоплательщиком в расходы по налогу на прибыль затрат на медицинское обследование своих работников.
Общество обжаловало выводы налогового органа в судебном порядке и добилось отмены решения налогового органа.
В ходе судебного разбирательства выяснилось, что при проведении периодического медицинского осмотра работников общества были выявлены неудовлетворительные результаты у 9 человек, в связи с чем эти работники были направлены врачом-терапевтом поликлиники, проводившим медицинский осмотр, на медицинское обследование.
Трудовое законодательство предусматривает обязанность работодателя по обеспечению в случаях, предусмотренных ТК РФ, законами и иными нормативными правовыми актами, организовывать проведение за счет собственных средств обязательных предварительных и периодических медицинских осмотров работников.
Согласно ст. 213 ТК РФ работники, занятые на работах, связанных с движением транспорта, проходят за счет средств работодателя обязательные предварительные и периодические медицинские осмотры (обследования) для определения пригодности этих работников для выполнения поручаемой им работы и предупреждения профессиональных заболеваний. В соответствии с медицинскими рекомендациями вышеуказанные работники проходят внеочередные медицинские осмотры (обследования).
Подпунктом 7 п. 1 ст. 264 НК РФ отнесены к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, затраты на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренные законодательством Российской Федерации.
Арбитражный суд признал обоснованным довод общества о том, что данные услуги являлись продолжением периодического медицинского осмотра работников, направленного на выявление профессиональных заболеваний. Следовательно, расходы налогоплательщика на медицинское обследование своих работников являлись обоснованными и документально подтвержденными.
Статьей 223 ТК РФ предусмотрено, что в соответствии с требованиями охраны труда обеспечение лечебно-профилактического обслуживания работников возлагается на работодателя.
В этих целях работодателем по установленным нормам оборудуются:
- помещения для оказания медицинской помощи;
- санитарные посты с аптечками, укомплектованными набором лекарственных средств и препаратов для оказания первой медицинской помощи.
В подпункте 7 п. 1 ст. 264 НК РФ сказано, что к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы, связанные с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, находящихся непосредственно на территории организации.
В письме Минфина России от 14.11.2005 No 03-03-04/4/86 говорится о том, что в состав расходов, связанных с производством и реализацией, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль по основному виду деятельности организации, могут быть включены затраты на содержание медпункта, находящегося непосредственно на территории организации, в той их части, которая относится к деятельности медпунктов, обусловленной требованиями законодательства.
Финансовое ведомство по рассматриваемому вопросу высказало следующее мнение. Согласно письму Минфина России от 21.06.2005 No 03-03-04/1/20 подпункт 7 п. 1 ст. 264 НК РФ позволяет отнести к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, расходы организации, связанные с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, находящихся непосредственно на территории организации.
Расходы, связанные с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, могут приниматься к вычету из налоговой базы только организациями с вредными или тяжелыми условиями труда, для которых содержание таких здравпунктов обязательно и является необходимым условием для осуществления деятельности.
Таким образом, данное положение НК РФ применяется только к налогоплательщикам, для которых содержание таких здравпунктов является обязательным и у которых данные здравпункты находятся непосредственно на территории.
По вопросу о включении в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, амортизации помещения здравпункта Минфин России сообщил в письме от 20.02.2006 No 03-03-04/1/127, что согласно подпункту 7 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся расходы на содержание помещений и инвентаря здравпунктов, находящихся непосредственно на территории организации.
При этом читателям следует обратить внимание на то, что расходы на безвозмездное оказание медицинских услуг населению, не состоящему в трудовых отношениях с организацией, не соответствуют требованиям ст. 252 НК РФ и не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль (письмо Минфина России от 26.10.2005 No 03-03-04/1/302).
Арбитражные суды относят к прочим производственным расходам затраты на содержание медсанчасти и здравпунктов, обеспечивающих нормальные условия труда для работников вредных производств (постановления ФАС Северо-Западного округа от 26.12.2005 No А44-2051/2005-9, ФАС Центрального округа от 09.11.2006 по делу No А08-11753/05-25).
Между тем случается, что налоговые органы ставят под сомнение обоснованность затрат организации на содержание здравпунктов. Проиллюстрируем вышеприведенное на примере из практики арбитражных судов (постановление ФАС Московского округа от 17.09.2006, 28.09.2006 No КА-А40/7292-06 по делу No А40-13686/05-115-78).
Пример.
Налоговый орган провел выездную налоговую проверку по вопросам соблюдения банком законодательства о налогах и сборах. По результатам проверки налоговый орган вынес решение, в котором признал неправомерным уменьшение налогооблагаемой прибыли банка на суммы амортизации медицинского оборудования здравпункта.
Налогоплательщик оспорил выводы налогового органа в судебном порядке.
Арбитражный суд пришел к выводу о неправомерности действия налогового органа по доначислению налога на прибыль на суммы амортизации по медицинскому оборудованию, находящемуся в медпункте. По мнению суда, налоговый орган неправомерно классифицировал износ медицинского оборудования в качестве затрат на проведение мероприятий по охране здоровья, не связанных непосредственно с участием работников в производственном процессе.
Наличие в организации медпункта с медицинским инвентарем непосредственно связано с участием работников в производственном процессе, так как является необходимым условием для оказания первой медицинской помощи работникам.
Расходы, связанные с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, находящихся непосредственно на территории организации, поименованы в НК РФ как расходы, связанные с производством, и обязанность оборудования помещений для оказания медицинской помощи возложена на работодателя ТК РФ.
Таким образом, суд признал, что банк правомерно в соответствии с подпунктом 7 п. 1 ст. 264 и п. 1 ст. 256 НК РФ принял в уменьшение налоговой базы по налогу на прибыль суммы амортизации основных средств, находящихся в медпункте.
Аналогичный подход к решению рассматриваемого вопроса прослеживается и в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 19.03.2007 по делу No А66-17937/2005.
В ходе судебного разбирательства по другому делу арбитражный суд установил, что здравпункт находился на территории общества и являлся его структурным подразделением. При таких обстоятельствах суд отметил, что общество правомерно уменьшило налогооблагаемую базу на расходы, связанные с содержанием медпункта, являющегося его структурным подразделением, в том числе на оплату и охрану труда его работников (постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.08.2005 No А42-8826/04).
Схожий подход к решению рассматриваемого вопроса прослеживается в постановлениях ФАС Уральского округа от 30.08.2007 No Ф09-6469/07-С2 по делу No А71-9535/06 и ФАС Уральского округа от 18.10.2005 No Ф09-582/05-С7.
Разрешая спорную ситуацию, суд установил, что на территории организации был организован здравпункт по оказанию медицинской помощи работникам. Понесенные организацией расходы на обслуживание медицинской техники были подтверждены первичными документами (договорами, расчетами, актами выполненных работ, платежными поручениями). Кроме того, организация заключила договор с муниципальной больницей на оказание медицинской помощи работникам, в том числе на ведение амбулаторного приема в здравпункте, оказание доврачебной помощи при острых заболеваниях, участие в проведении мероприятий по борьбе с травматизмом. Поскольку организация имела производство с вредными и тяжелыми условиями труда, суд сделал вывод о правильном отнесении данных затрат к прочим расходам (постановление ФАС Уральского округа от 27.12.2005 No Ф09-5833/05-С2).
Как показывает практика, организация вправе отнести к прочим расходам затраты на вакцинацию своих сотрудников против инфекционных заболеваний. В частности, ФАС Московского округа, руководствуясь подпунктом 7 п. 1 ст. 264 НК РФ, ст. 212, 223 ТК РФ, принимая во внимание коллективный договор в области охраны труда, признал правомерным включение в состав прочих расходов затрат на проведение вакцинации против гриппа сотрудников предприятия. Такой вывод сделан в постановлении ФАС Московского округа от 16.07.2007, 18.07.2007 No КА-А40/5665-07 по делу No А40-53703/06-140-348.
Некоторые суды также разрешают учитывать затраты на приобретение вакцины для профилактики гриппа и проведение вакцинации сотрудников организации, однако квалифицируют такие расходы согласно подпункту 49 п. 1 ст. 264 НК РФ в качестве других расходов, связанных с производством и (или) реализацией (постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.02.2006 по делу No А56-29688/2005).
По вышеназванной норме права можно учитывать и расходы на стоматологические услуги, что подтверждается постановлением ФАС Уральского округа от 12.04.2005 No Ф09-1299/05-АК.
Арбитражные суды относят к прочим расходам и затраты по приобретению лекарств (постановление ФАС Поволжского округа от 03.04.2007 по делу No А55-11076/06).
По мнению Минфина России, выраженному в письме от 01.06.2007 No 03-03-06/1/357, расходы на обязательную вакцинацию для целей налогообложения прибыли должны учитываться как другие прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией, на основании подпункта 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Подпункт 7 п. 1 ст. 264 НК РФ предоставляет налогоплательщику право квалифицировать в качестве прочих расходов затраты на гражданскую оборону.
Согласно письму Минфина России от 17.07.2007 No 03-03-06/1/490 на основании вышеприведенной нормы права в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, могут учитываться затраты, связанные с обеспечением средствами защиты органов дыхания штатных сотрудников и гостиничных номеров для гостей, проживающих в гостинице.
В соответствии с Федеральным законом от 12.02.1998 No 28-ФЗ "О гражданской обороне" в составе расходов на гражданскую оборону могут быть учтены осуществленные, не подлежащие возмещению из бюджета расходы по созданию и содержанию убежищ и иных объектов гражданской обороны, а также запасов материально-технических, продовольственных, медицинских и иных средств в рамках согласованной с органами исполнительной власти, уполномоченными в области гражданской обороны, номенклатуры. Данный вывод сделан в письмах Минфина России от 14.11.2006 No 03-03-04/1/757 и от 17.03.2006 No 03-03-04/1/252.
Иногда организации неправильно толкуют подпункт 7 п. 1 ст. 264 НК РФ. Проиллюстрируем вышеприведенное на примере, взятом из практики арбитражных судов (постановление ФАС Уральского округа от 14.11.2006 No Ф09-10122/06-С7 по делу No А34-2003/06).
Пример.
Налоговый орган по результатам выездной налоговой проверки ОАО принял решение о привлечении общества к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ и доначислении налога на прибыль и пени.
При вынесении решения налоговый орган сделал вывод о неправомерности включения обществом в расходы для целей налогообложения сумм амортизации по зданию специального назначения (бомбоубежище).
Арбитражный суд согласился с инспекторами и также пришел к выводу о необоснованности включения в расходы затрат, касающихся здания бомбоубежища. При этом суд руководствовался положениями ст. 247, 252, подпункта 7 п. 1 ст. 264 НК РФ, а также ст. 1, 9 Федерального закона "О гражданской обороне".
Так, суд установил, что бомбоубежище относилось к федеральной собственности, было передано обществу в хозяйственное ведение и непосредственно в производственной деятельности не использовалось. При этом общество не представило доказательств проведения каких-либо мероприятий по гражданской обороне и несения связанных с ними затрат, а также расходов по содержанию бомбоубежища.
Минфин России в письме от 21.12.2005 No 03-03-04/4/107 разъяснил вопрос о том, может ли организация потребительской кооперации учитывать при налогообложении прибыли затраты, связанные с выполнением обязанностей, предусмотренных ст. 14 Федерального закона от 21.12.1994 No 68-ФЗ "О защите населения и территорий от чрезвычайных ситуаций природного и техногенного характера".
При этом финансовое ведомство указало, что согласно ст. 1 Федерального закона "О гражданской обороне" гражданская оборона - это система мероприятий по подготовке к защите и по защите населения, материальных и культурных ценностей на территории Российской Федерации от опасностей, возникающих при ведении военных действий или вследствие этих действий, а также при возникновении чрезвычайных ситуаций природного и техногенного характера.
Пунктом 2 ст. 9 Федерального закона "О гражданской обороне" установлено, что организации, имеющие потенциально опасные производственные объекты и эксплуатирующие их, а также имеющие важное оборонное и экономическое значение или представляющие высокую степень опасности возникновения чрезвычайных ситуаций в военное и мирное время, создают нештатные аварийно-спасательные формирования в порядке, установленном законодательством Российской Федерации, и поддерживают их в состоянии постоянной готовности.
Таким образом, учитывая, что организации потребительской кооперации по роду своей деятельности не относятся к организациям, перечисленным в п. 2 ст. 9 Федерального закона "О гражданской обороне", расходы, связанные с выполнением обязанностей в области защиты населения и территорий от чрезвычайных ситуаций, не учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Наряду с этим Минфин России рассмотрел в письме от 21.04.2006 No 03-03-04/1/376 ситуацию по вопросу учета в целях налогообложения прибыли резерва финансовых средств и материальных ресурсов для локализации и ликвидации последствий аварий и чрезвычайных ситуаций и сообщил следующее. Главой 25 НК РФ не предусмотрено создание для целей налогообложения прибыли резерва финансовых средств и материальных ресурсов. В случае необходимости вышеуказанные резервы формируются и аккумулируются организациями на счетах бухгалтерского учета.
4. Налоговый учет расходов на аудиторские услуги
Для того чтобы сократить вероятность допущения грубых ошибок в ведении бухгалтерского и налогового учета и составлении документов для отчетности, организации нередко обращаются к аудиторам. При этом услуги аудиторов, как правило, стоят дорого. Поэтому организации заинтересованы в том, чтобы учесть данные затраты при налогообложении прибыли.
Согласно подпункту 17 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы налогоплательщика на аудиторские услуги относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.
Таким образом, налогоплательщику предоставлено право учитывать при налогообложении прибыли затраты на услуги аудиторских фирм.
Понятие аудиторской деятельности дано в ст. 1 Федерального закона от 07.08.2001 No 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности", согласно которой аудиторская деятельность, аудит - это предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей.
Целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. Для целей Федерального закона "Об аудиторской деятельности" под достоверностью понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользователю этой отчетности на основании ее данных делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать основывающиеся на этих выводах обоснованные решения.
В соответствии с Федеральным законом "Об аудиторской деятельности" аудит может проводиться как на обязательной, так и на добровольной основе. Обязательный аудит осуществляется ежегодно в случаях, определенных ст. 7 вышеуказанного Федерального закона, например в отношении государственных унитарных предприятий.
Казалось бы, обоснованность налогового учета затрат на проведение обязательного в силу закона аудита не должна вызывать сомнений. Однако на практике налоговые органы все же пытаются иногда признать неправомерным учет расходов на обязательный аудит. В качестве примера подобных претензий приведем постановление ФАС Центрального округа от 01.09.2004 No 62-2495/04.
Пример.
Налоговый орган провел выездную налоговую проверку федерального государственного унитарного предприятия (ФГУП) по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах. По итогам проверки налоговый орган принял решение о доначислении налога на прибыль и пени в связи с необоснованным учетом расходов на аудит.
Не согласившись с ненормативным актом налогового органа, налогоплательщик обратился в арбитражный суд.
Арбитражный суд поддержал позицию предприятия. И вот почему.
В соответствии со ст. 7 Федерального закона "Об аудиторской деятельности" государственные унитарные предприятия, каковым является ФГУП, подлежат ежегодной обязательной аудиторской проверке. Заключение договоров оказания аудиторских услуг должно осуществляться в таких случаях только с аудиторскими организациями, прошедшими открытый конкурс. Порядок проведения конкурсов утверждается Правительством РФ.
Как установил арбитражный суд, между предприятием и аудиторской фирмой был заключен договор о проведении аудиторской проверки, который был исполнен сторонами в полном объеме.
Аудиторская фирма, являвшаяся исполнителем по вышеуказанному договору, соответствовала требованиям, установленным нормативными правовыми актами [7].
В обязанности аудиторов входило проведение аудиторской проверки, исследование документации, связанной с финансово-хозяйственной деятельностью предприятия, составление аудиторского заключения, оказание сопутствующих аудиту консультационных услуг.
Аудиторское заключение было составлено и подписано аудиторской организацией. Кроме того, суд указал, что условия заключенного между сторонами договора не противоречили нормам гражданского законодательства.
При таких обстоятельствах суд признал, что предприятие правомерно отнесло к прочим расходам затраты по оплате аудиторских услуг, связанных с проведением проверки достоверности бухгалтерской (финансовой) отчетности.
При разрешении спора по существу арбитражный суд установил, что спорные расходы, понесенные налогоплательщиком, являлись разумными, экономически оправданными и документально подтвержденными.
Финансовые органы и арбитражные суды сходятся во мнении о том, что налогоплательщик вправе учесть затраты на добровольный аудит. При этом Минфин России использует следующую аргументацию, что подтверждается письмом финансового ведомства от 06.06.2006 No 03-11-04/3/282.
В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ для целей налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 настоящего Кодекса). Вышеприведенная норма не содержит каких-либо ограничений и исключений по отнесению расходов на аудиторские услуги в состав прочих расходов для целей налогообложения прибыли при проведении добровольного аудита.
Таким образом, расходы на аудиторские услуги, оказанные организации в соответствии с Федеральным законом "Об аудиторской деятельности", могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, при условии их соответствия ст. 252 НК РФ.
Арбитражные суды рассматривают налоговые споры с учетом вышеприведенной позиции Минфина России, подчеркивая, что НК РФ не содержит положений, согласно которым отнесению на расходы подлежат только затраты на проведение обязательного аудита (постановление ФАС Поволжского округа от 07.09.2007 по делу No А55-16781/06).
Перед многими компаниями остро стоит вопрос о возможности налогового учета затрат на аудит по Международным стандартам финансовой отчетности (МСФО) . Проанализируем основные подходы к решению этого сложного вопроса.
В соответствии с письмом Минфина России от 16.10.2007 No 03-03-06/1/719 расходы на аудиторские услуги по проведению аудита согласно МСФО включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, налогоплательщиков, в отношении которых установлена обязанность представлять финансовую отчетность в соответствии с МСФО.
Так, согласно официальному сообщению Банка России от 02.06.2003 "О переходе банковского сектора Российской Федерации на Международные стандарты финансовой отчетности" с 1 января 2004 года осуществляется переход всех кредитных организаций на подготовку финансовой отчетности на основании МСФО.
По мнению специалистов финансового ведомства, налогоплательщики, в отношении которых такой обязанности не установлено, не учитывают расходы по проведению аудита согласно МСФО для целей налогообложения прибыли в составе расходов на аудит.
В то же время необходимо отметить, что перечень прочих расходов, связанных с производством и реализацией, указанный в ст. 264 НК РФ, является открытым и организация может учесть расходы по составлению отчетности по МСФО для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, если эти расходы удовлетворяют требованиям ст. 252 настоящего Кодекса в части их экономической обоснованности.
В частности, если организация составляет отчетность по МСФО для передачи акционеру, который представляет консолидированную отчетность по МСФО, финансовое ведомство посчитало правомерным учитывать в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, как расходы на составление отчетности по МСФО согласно п. 49 ст. 264 НК РФ, так и расходы на проведение аудиторской проверки такой отчетности. Аналогичные выводы сделаны и в письме Минфина России от 25.09.2007 No 03-03-06/1/695.
Схожий подход к решению рассматриваемого данного вопроса прослеживается в письме УФНС России по г. Москве от 03.04.2007 No 20-12/031066 <Об учете для целей налогообложения прибыли расходов на аудиторские услуги>.
Ранее налоговые органы уже высказывали аналогичное мнение, отмечая следующее. Расходы по оплате ежегодного аудита финансовой отчетности, подготовленной по общепринятым в иностранном государстве стандартам финансового учета, если необходимость проведения аудиторской проверки финансовой отчетности, связанной с подтверждением достоверности финансовой отчетности, составленной исходя из принятых норм учета иностранного государства, непосредственно связана с тем фактом, что акции компании обращаются на фондовом рынке иностранного государства, и вытекает из законодательных актов этого иностранного государства, могут включаться в себестоимость продукции (работ, услуг). Об этом сказано в письме УМНС России по г. Москве от 18.02.2004 No 26-08/10738 "О налоге на прибыль организаций".
Тем не менее, как показывает практика, иногда налоговые органы предъявляют организациям претензии, связанные с учетом расходов на проведение аудита по МСФО. В качестве примере приведем постановление ФАС Волго-Вятского округа от 31.07.2007 по делу No А82-11981/2006-20.
Пример.
Предприятие обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления налога на прибыль.
В оспариваемом решении налоговый орган сделал вывод о том, что услуги, оказанные предприятию аудиторской фирмой, не являлись аудиторскими, поскольку в заключенных сторонами договорах было предусмотрено, что проведение обязательного аудита заказчика в соответствии с российским законодательством не являлось предметом договора. Законодательство не возлагает на предприятие обязанности проводить аудит по МСФО, поэтому расходы на проведение такого аудита были, по мнению налогового органа, экономически не обоснованными.
Удовлетворяя заявленное требование, суд исходил из того, что спорные затраты непосредственно были связаны с хозяйственной деятельностью налогоплательщика и были документально подтверждены.
Как следует из материалов дела, предприятие заключило с Европейским банком реконструкции и развития кредитный договор, на основании которого банк должен был предоставить предприятию кредит на реализацию программы по совершенствованию системы муниципального водоснабжения. Одним из условий предоставления кредита являлось предоставление предприятием банку финансовой отчетности, подтвержденной аудиторами в соответствии с МСФО.
При этом предприятие было обязано привлечь в качестве аудитора приемлемую для банка независимую аудиторскую фирму, которая поддерживала бы прямой контакт с банком по вопросам ведения заемщиком бухгалтерской отчетности.
Суд установил, что проведение аудита по МСФО являлось условием, необходимым для получения предприятием кредита от Европейского банка реконструкции и развития для реконструкции муниципальной системы водоснабжения, и обеспечивало разумную уверенность банка в достоверности сведений финансовой отчетности кредитора.
По другому спору налоговый орган посчитал необоснованным отнесение на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, затрат, связанных с аудитом бухгалтерской отчетности по российским стандартам, а также по Общепринятым принципам бухгалтерского учета США (US GAAP). Тем не менее суд указал на то, что затраты на проведение обязательного в силу закона аудита не могли быть экономически неоправданными. Кроме того, суд признал экономически оправданными затраты налогоплательщика на проведение аудита отчетности, составленной по стандартам US GAAP (постановление ФАС Московского округа от 19.04.2006, 12.04.2006 No КА-А40/2887-06 по делу No А40-18742/0590-162).
Минфин России рассмотрел в письме от 14.01.2008 No 03-03-06/1/6 следующую ситуацию. Акционерное общество размещало свои акции на Лондонской фондовой бирже. Одним из условий допуска к торгам было представление финансовой отчетности, составленной по стандартам US GAAP, подтвержденной независимыми аудиторами. Среди акционеров общества были иностранные инвесторы - заинтересованные пользователи вышеуказанной отчетности. В связи с этим возник вопрос о том, вправе ли была организация учесть затраты на аудит отчетности по стандартам US GAAP при исчислении налога на прибыль.
По мнению финансового ведомства, расходы на аудиторские услуги по проведению аудита согласно МСФО включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, налогоплательщиков, в отношении которых установлена обязанность представлять финансовую отчетность в соответствии с международными стандартами.
В то же время если проведение аудита консолидированной отчетности, подготовленной в соответствии со стандартами US GAAP, является необходимым для подготовки отчетности, составленной согласно стандартам US GAAP, и одновременно является необходимым условием для осуществления налогоплательщиком деятельности, направленной на получение дохода, то расходы налогоплательщика на осуществление вышеуказанных мероприятий включаются в состав расходов в целях налогообложения прибыли.
Принимая во внимание, что перечень прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, является открытым, расходы на проведение аудита консолидированной отчетности в соответствии с US GAAP учитываются в составе прочих расходов в соответствии с подпунктом 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.
По общему правилу, установленному в ст. 252 НК РФ, расходы организации должны быть:
- экономически обоснованы;
- документально подтверждены;
- связаны с предпринимательской деятельностью (производственная направленность расходов).
Посмотрим, как данные общие требования применяются при оценке расходов на оплату аудиторских услуг.
Примером экономически обоснованных затрат на оплату аудиторских услуг может служить ситуация, рассмотренная в постановлении ФАС Поволжского округа от 07.09.2007 по делу No А55-16781/06.
Пример.
ОАО обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа. Причиной возникновения спора послужил вывод налогового органа о неправомерном учете затрат на проведение аудита по МСФО.
Арбитражный суд поддержал позицию общества. Поясним почему.
ОАО имело стратегическую программу развития, направленную в том числе на реконструкцию существовавших производств с целью повышения эффективности производства.
Для этого были необходимы большие объемы денежных ресурсов на срок не менее пяти - семи лет.
Обществом было принято решение о сотрудничестве с одним из крупнейших мировых инвесторов - с Международной финансовой корпорацией (далее - МФК). Помимо очевидного экономического эффекта, целью данного сотрудничества являлось также стремление продемонстрировать сообществу международных и российских инвесторов, что общество соответствовало международным стандартам ведения бизнеса и было готово им следовать.
Достигнув именно этой цели, общество могло рассчитывать на снижение стоимости заимствований, то есть расходов, и увеличение их сроков как в текущем периоде, так и в перспективе.
Одним из требований МФК и условием предоставления кредита являлась финансовая отчетность по МСФО, аудированная одной из компаний "большой четверки", а также тщательный анализ всех аспектов деятельности общества.
Демонстрируя инвесторам понятность своего бизнеса и представляя финансовую отчетность по МСФО, аудит которой был осуществлен одной из четырех крупнейших аудиторских фирм, налогоплательщик смог разместить второй выпуск облигаций под очень низкую ставку - 8,8 % сроком на пять лет.
Именно доступ к международному длительному и недорогому финансированию позволял обществу успешно структурировать свой долговой портфель, снижая процентную нагрузку, удлиняя сроки погашения, и привлекать новых инвесторов, демонстрируя хорошее кредитное качество.
Кроме того, наглядным свидетельством правильности выбранной стратегии являлись следующие факты:
- рост объемов производства составил 34,8 %;
- выручка от реализации продукции была утроена;
- чистая прибыль выросла более чем в пять раз.
Таким образом, суд признал, что расходы были произведены с целью снижения затрат по процентам за кредиты и эта цель была достигнута, то есть расходы были обусловлены целью получения дохода, затраты на аудит по МСФО экономически обоснованы, документально подтверждены. Следовательно, общество правомерно учло расходы на аудиторские услуги.
Согласно постановлению ФАС Северо-Западного округа от 04.10.2004 No А21-779/04-С1 п. 1 ст. 252 НК РФ прямо не установлено требований о том, каким должно быть соотношение расходов и финансовых результатов, чтобы признать расходы экономически обоснованными. Таким критерием при определении экономической оправданности затрат могут служить положения ст. 40 НК РФ.
Затраты на оплату услуг аудиторов должны быть подтверждены документами. Проиллюстрируем вышеприведенное на основании постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 02.05.2007 No Ф04-2507/2007(33689-А27-40) по делу No А27-14971/2006-6.
Пример.
По результатам проведения камеральной налоговой проверки представленной ОАО декларации по налогу на прибыль налоговый орган принял решение о привлечении общества к налоговой ответственности, доначислил налог на прибыль и пени.
Одним из оснований доначисления налога стало неправомерное, по мнению налогового органа, включение обществом в состав расходов затрат на аудиторские услуги. При этом налоговый орган исходил из документальной неподтвержденности оказанных услуг в связи с непредставлением ОАО отчета аудитора, аудиторского заключения, лицензии на предоставление аудиторских услуг.
Общество, не согласившись с решением налогового органа, оспорило его в судебном порядке.
Арбитражный суд поддержал позицию налогоплательщика. И вот почему.
Общие условия включения затрат в состав расходов, уменьшающих полученные доходы, предусмотрены ст. 252 НК РФ, согласно положениям которой для признания расходов (затрат) они должны соответствовать трем следующем критериям: быть обоснованными, документально подтвержденными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Согласно подпункту 17 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на аудиторские услуги.
Как установил суд, обществу были оказаны аудиторские услуги аудиторскими фирмами. В подтверждение обоснованности вышеуказанных затрат налогоплательщиком были представлены договоры на оказание аудиторских услуг, протоколы разногласий, акты выполненных работ, платежные документы, расчет стоимости услуг, лицензия на осуществление аудиторской деятельности и копии аудиторских заключений.
Суд пришел к выводу о том, что данные документы могли быть приняты в качестве надлежащих доказательств, подтверждавших факт реального оказания аудиторских услуг и факт реально произведенных обществом затрат на оплату услуг.
Таким образом, поскольку довод налогового органа о документальной неподтвержденности вышеназванных услуг не нашел своего подтверждения при рассмотрении дела, суд признал, что понесенные обществом затраты на аудиторские услуги отвечали критериям ст. 252 НК РФ, в связи с чем они были правомерно отнесены к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.
ФАС Дальневосточного округа в постановлении от 26.04.2006, 19.04.2006 No Ф03-А80/06-2/743 по делу No А80-282/2005, А80-339/2005 признал, что оказанные обществу аудиторские услуги были связаны с деятельностью общества, реализовывались и использовались им в процессе основной деятельности и были направлены на получение дохода.
В качестве другого примера правомерного учета расходов на аудиторские услуги можно привести постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 03.05.2005 No Ф08-1643/2005-689А.
Пример.
В результате камеральной налоговой проверки бухгалтерской отчетности ООО налоговый орган пришел к выводу, что налогоплательщик неправомерно отнес к прочим расходам затраты на оплату аудиторских услуг, в результате чего он занизил налогооблагаемую базу.
Решением налогового органа обществу была начислена недоимка по налогу на прибыль. Принимая решение, налоговый орган исходил из того, что общество не входило в перечень предприятий, подлежавших обязательной аудиторской проверке в соответствии с Федеральным законом "Об аудиторской деятельности".
Общество обжаловало решение налогового органа в судебном порядке.
Арбитражный суд отметил, что расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Из материалов дела можно было сделать вывод, что на основании приказа генерального директора в обществе была проведена аудиторская проверка, затраты на которую были включены в состав прочих расходов на основании подпункта 17 п. 1 ст. 264 НК РФ.
В соответствии с договором аудиторская фирма провела аудиторскую проверку бухгалтерской отчетности налогоплательщика. По окончании проверки был составлен акт выполненных работ, подписанный сторонами. Результаты проверки были отражены в заключении аудитора. Факт оплаты аудиторских услуг обществом подтверждался платежными поручениями.
При исследовании обстоятельств дела суд установил, что договор на оказание аудиторских услуг был заключен обществом в связи с установлением факта убыточности деятельности общества и необходимостью выяснения ее причин. В результате применения рекомендаций аудиторского заключения по результатам деятельности общества убыточность была ликвидирована.
При таких обстоятельствах суд пришел к выводу о разумности, экономической оправданности и документальной подтвержденности спорных расходов налогоплательщика. Следовательно, общество правомерно отнесло к прочим расходам в соответствии с подпунктом 17 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы по оплате аудиторских услуг и согласно п. 1 ст. 252 настоящего Кодекса уменьшило полученные им доходы.
Среди специалистов возникают споры по вопросу правомерности учета основным обществом затрат на проведение аудиторской проверки своего дочернего общества.
По мнению УМНС России по г. Москве, выраженному в письме от 18.02.2004 No 26-08/10738, затраты на аудиторские процедуры в отношении подтверждения финансовой отчетности дочерних компаний, включенных в консолидированную отчетность головной организации, не включаются в состав себестоимости продукции (товаров, работ, услуг).
Что касается арбитражных судов, то они решают этот вопрос иначе. Проиллюстрируем вышеприведенное на примере из судебно-арбитражной практики (постановление ФАС Уральского округа от 29.01.2007 No Ф09-12266/06-С3 по делу No А30-11385/06).
Пример.
В ходе выездной налоговой проверки ОАО налоговый орган выявил нарушения налогового законодательства. По результатам проверки налоговым органом было принято решение о начислении ОАО налога на прибыль в связи с отказом принятия для целей налогообложения расходов на аудиторскую проверку дочернего общества.
ОАО не согласилось с решением налогового органа и обжаловало его в судебном порядке.
Удовлетворяя требования налогоплательщика, суд исходил из того, что аудиторская проверка проводилась по инициативе ОАО и в его интересах. Суд установил, что аудиторская проверка дочернего общества была необходима налогоплательщику в связи с особенностями его внешнеэкономической деятельности и проводилась по его инициативе в соответствии с МСФО и приказом Минфина России от 29.07.1998 No 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации".
С учетом вышеизложенного суд признал данные затраты экономически обоснованными и подлежавшими включению в состав затрат, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль.
Иногда расходы налогоплательщика не ограничиваются только уплатой вознаграждения аудиторской фирме, а включают и другие сопутствующие затраты, например на оплату проезда аудиторов к месту проверки и обратно. В связи с этим возникает вопрос о том, можно ли списать в расходы подобные затраты.
По одному из споров суд признал правомерность включения налогоплательщиком в состав расходов оплаты проезда аудиторов и оплаты питания аудиторов в столовой, поскольку они подтверждались документально, являлись неотъемлемой частью проведения аудиторской проверки (расходы по оплате которой в силу подпункта 17 п. 1 ст. 264 НК РФ подлежат исключению из налогооблагаемой базы) и квалифицируются как производственные. Данный вывод сделан в постановлении ФАС Поволжского округа от 07.09.2004 No А65-20830/03-СА1-32.
В качестве другого примера приведем одну из ситуаций, рассмотренных в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 01.10.2007 по делу No А05-5368/2006-26.
Пример.
ОАО обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа, принятого по результатам выездной налоговой проверки.
Как следовало из решения налогового органа, общество в нарушение подпункта 17 п. 1 ст. 264 НК РФ неправомерно завысило расходы на оплату командировочных и услуг за проживание сотрудникам аудиторской компании. По мнению налогового органа, общество не являлось в отношении сотрудников аудиторской фирмы работодателем, направившим их в командировку. Поэтому оплата суточных и командировочных расходов сотрудникам других организаций не подлежала включению в состав затрат, понесенных самим обществом применительно к подпункту 12 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Что же касается ОАО, то оно полагало, что расходы на оплату проживания в гостинице и суточных специалистов аудиторской компании представляли собой форму оплаты услуг, оказанных обществу представителями аудиторской компании в соответствии с заключенными договорами, и относились к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией в силу подпункта 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Арбитражный суд установил, что общество заключило договор с аудиторской компанией, предметом которого являлось оказание консультационных услуг.
Пунктом 4.10 договора было предусмотрено, что расходы по командировкам (оплата проживания в гостинице, суточные) специалистов, связанные с оказанием услуг по договору, возмещались обществом отдельно по предъявлении ему копий документов, подтверждавших несение консультантом вышеуказанных расходов.
Спорные затраты производились путем расчетов общества непосредственно с гостиницей на основании предъявленных счетов и с работниками аудиторской компании на основании проездных документов. Таким образом, спорные расходы фактически были понесены налогоплательщиком.
В соответствии с подпунктом 15 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на консультационные и иные услуги. Подпунктом 49 п. 1 ст. 264 НК РФ предусмотрено отнесение к вышеназванным расходам налогоплательщика и других расходов, связанных с производством и реализацией.
При таких обстоятельствах суд признал, что спорные расходы подлежали учету при определении налоговой базы по налогу на прибыль.
Иногда налоговые органы делают выводы о необоснованности и нерациональности расходов на оплату услуг аудиторов. Проиллюстрируем вышеприведенное на примере из судебно-арбитражной практики (постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.10.2005 No А66-12629/2004).
Пример.
Налоговый орган провел камеральную налоговую проверку представленной ОАО декларации по налогу на прибыль. В ходе проверки налоговый орган установил необоснованное включение обществом в расходы, связанные с производством и реализацией, затрат на оплату услуг по организационному аудиту.
Налоговый орган посчитал, что налогоплательщик не представил документы, подтверждавшие экономическую оправданность данных затрат. Налоговый орган также указал на то, что в структуре общества существовала группа внутреннего аудита, поэтому привлечение сторонней организации для выполнения услуг аудита противоречило принципу рациональности.
Общество не согласилось с выводами налогового органа и обжаловало их в арбитражный суд.
Суд решил, что понесенные ОАО расходы являлись обоснованными, экономически оправданными, документально подтвержденными и направленными на получение дохода.
Как установил суд, в соответствии с договором аудиторская фирма обязалась оказать услуги по организационному аудиту: разработать и внедрить План изменений для перехода от системы действовавших на тот момент их организационной и функциональной структур общества "Как есть" к системе организационной и функциональной структур общества "Как должно быть", провести обучение работников общества, направленное на формирование знаний и навыков, которые были необходимы работникам для управления реорганизованным обществом, а также осуществления дальнейших преобразований. Сущность оказания услуг состояла во внедрении наиболее целесообразных, оптимальных решений организационной и функциональной структур.
Факт оказания услуг и их оплата обществом подтверждались счетами-фактурами, предварительным и итоговым отчетами, актом выполненных работ, платежными документами.
Довод налогового органа о необоснованности и нерациональности расходов на оплату услуг суд признал несостоятельным, поскольку он опровергался представленными в материалы дела доказательствами.
Согласно итоговому отчету исполнитель разработал и внедрил План изменений, а налогоплательщик в соответствии с данными рекомендациями провел реорганизацию отделов управления, которая была направлена на повышение эффективности его работы.
Арбитражный суд отклонил довод налогового органа о том, что в обществе существовала группа внутреннего аудита, поскольку, как пояснил налогоплательщик, у него не имелось достаточно квалифицированных специалистов для осуществления оптимизации управленческих процессов. Услуги аудиторской фирмы были обусловлены необходимостью привлечения профессиональных консультантов для анализа организационного процесса в обществе и подготовки рекомендаций по его реорганизации.
5. Налоговый учет расходов на управление организацией
В соответствии с подпунктом 18 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на управление организацией или отдельными ее подразделениями, а также расходы на приобретение услуг по управлению организацией или ее отдельными подразделениями.
По смыслу вышеприведенной нормы права управленческие расходы организации можно подразделить на две группы:
- расходы на управление организацией или ее подразделениями;
- расходы на приобретение услуг по управлению организацией или ее подразделениями.
В письме УФНС России по г. Москве от 25.01.2005 No 20-12/3923 <Об учете расходов по выплате заработной платы> содержится ответ на вопрос: вправе ли организация учитывать для целей налогообложения прибыли расходы по выплате заработной платы члену совета директоров организации, который является штатным сотрудником данной организации на основании заключенного с ним трудового договора?
Согласно вышеуказанному письму в подпункте 18 п. 1 ст. 264 НК РФ предусмотрен учет расходов на управление организацией. Таким образом, суммы вознаграждений, выплачиваемые на основании решения общего собрания акционеров членам совета директоров акционерного общества за осуществление общего руководства деятельностью организации, учитываются в составе расходов при определении размера налоговой базы по налогу на прибыль.
Поскольку действующим законодательством не предусмотрено обязательство заключения трудовых договоров и договоров гражданско-правового характера с членами совета директоров, то основанием для учета рассматриваемых расходов для целей налогообложения прибыли в зависимости от установленного в организации документооборота являются распорядительные документы о начислении вознаграждения или первичные документы, подтверждающие выплату вознаграждения.
Расходы на управление организацией (управленческие расходы) должны соответствовать общим требованиям, предъявляемым к расходам, учитываемым при налогообложении прибыли.
В п. 1 ст. 252 НК РФ установлены три условия, необходимые для включения произведенных затрат в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли:
- расходы должны быть обоснованы;
- расходы должны быть документально подтверждены;
- расходы должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Согласно постановлению ФАС Северо-Западного округа от 26.12.2006 по делу No А13-5759/2005-05 расходы налогоплательщика на управление организацией или отдельными ее подразделениями, а также расходы на приобретение услуг по управлению организацией или ее отдельными подразделениями, понесенные им, могут уменьшать полученные организацией доходы при условии, что данные расходы экономически обоснованы и документально подтверждены.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. По смыслу ст. 252 НК РФ экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не только фактическим получением доходов в конкретном налоговом (отчетном) периоде, а направленностью таких обоснованных расходов на получение дохода, то есть обусловленностью экономической деятельности налогоплательщика [8].
Так, в постановлении ФАС Поволжского округа от 27.12.2006 по делу No А12-4943/06 отмечено, что приобретение и оплата услуг управляющей компании способствовали достижению деловой цели, наступлению позитивных последствий в производственной и финансовой областях, выразившихся в получении прибыли, увеличении объемов производства, расширении ассортимента выпускаемой продукции, расширении рынка сбыта выпускаемой продукции, выполнении инвестиционной программы предприятия. При этом затраты по оплате услуг соразмерны степени участия управляющей организации в исполнении управленческих функций, поскольку доля затрат на оплату услуг составила 0,75 % от общего размера расходов, понесенных налогоплательщиком. Исходя из этого суд признал экономически обоснованными расходы организации на оплату услуг управляющей компании.
Как показывает практика, отсутствие методики определения стоимости услуг по управлению организацией не может свидетельствовать об отсутствии экономического обоснования данных затрат. Этот вывод сделан в постановлении ФАС Уральского округа от 04.04.2007 No Ф09-11585/06-С3 по делу No А47-8343/06.
Рост выручки от продаж и прибыли со всей очевидностью свидетельствуют об экономической оправданности управленческих расходов налогоплательщика (постановление ФАС Центрального округа от 16.11.2006 по делу No А64-1265/06-19).
Если привлечение управляющей компании не приводит к росту экономических показателей предприятия и эффективности производств, арбитражные суды признают экономически неоправданными расходы на оплату услуг управляющей компании. Подтверждением тому является постановление ФАС Поволжского округа от 03.04.2007 по делу No А55-10037/2006-43.
Пример.
Налоговый орган провел выездную налоговую проверку ЗАО, в ходе которой он установил нарушения налогового законодательства.
По результатам проверки налоговый орган принял решение о привлечении общества к налоговой ответственности за неполную уплату сумм налога на прибыль. Обществу также было предложено уплатить суммы неуплаченного налога на прибыль и пени.
Основанием для принятия решения послужил вывод налогового органа о том, что общество завысило расходы по налогу на прибыль на экономически не обоснованные затраты.
Не согласившись с решением налогового органа, общество обжаловало его в суд в части.
Суд встал на сторону налогового органа, отметив следующее.
Общество представило акты выполненных работ, из содержания которых было невозможно определить, какие услуги по управлению оказывались обществу и в каком объеме, какую конкретно работу проделала управляющая компания.
Суд установил, что затраты общества на оплату услуг управляющей организации были экономически не обоснованными (неоправданными), так как фактически все сделки от имени общества осуществлял его директор, а не управляющая компания. Представленные акты выполненных работ не позволяли определить, какие именно управленческие функции выполняла управляющая организация и каким образом они были связаны с конечным результатом деятельности общества.
Таким образом, учитывая, что привлечение управляющей компании не привело к росту экономических показателей общества, не повлияло на эффективность производства, вышеуказанные расходы не могли быть признаны экономически оправданными.
Между тем не всегда получение налогоплательщиком убытка свидетельствует о необоснованности расходов на оплату услуг управляющей организации. Данный вывод следует из постановления ФАС Северо-Кавказского округа от 07.05.2007 No Ф08-2033/2007-985А по делу No А63-11521/2006-С4.
Пример.
Налоговая инспекция провела выездную налоговую проверку соблюдения ОАО налогового законодательства. По результатам проверки налоговый орган принял решение о доначислении налога на прибыль за 2004 год, пени и привлечении общества к ответственности за неуплату этого налога.
За 2003 год обществом была получена прибыль в размере 2 296 400 руб., а за 2004 год - убыток в размере 3 532 600 руб. Налоговый орган посчитал неправомерным включение обществом в состав расходов стоимости управленческих услуг за 2004 год в сумме 4 800 000 руб. при отсутствии экономического эффекта от деятельности управляющей компании.
Общество не согласилось с решением налогового органа и оспорило его в арбитражный суд.
Суд поддержал позицию налогоплательщика. И вот почему.
В 2004 году общество включило в состав расходов, связанных с производством и реализацией услуг, оплату за услуги управляющий компании, которой были переданы полномочия единоличного исполнительного органа общества и функции по ведению его бухгалтерского учета.
Арбитражный суд установил, что управляющая компания осуществляла все функции единоличного исполнительного органа, связанные с предпринимательской деятельностью общества, за вознаграждение в размере 400 000 руб. в месяц. Единоличный орган общества и иные сотрудники в штате не числились.
Экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом периоде, а направленностью этих расходов на получение дохода, то есть обусловленностью экономической деятельности налогоплательщика. В силу п. 8 ст. 274 НК РФ принятие расходов для целей налогообложения не исключается и в случае получения налогоплательщиком убытков как результата финансовой деятельности за отчетный (налоговый) период.
Налоговый орган не представил убедительные и достаточные доказательства наличия прямой причинно-следственной связи между действиями управляющей компании и получением убытка от деятельности общества, не подтвердил неосуществление управляющей компанией мер, приносящих обществу доход, непосредственную направленность деятельности компании только на получение убытка обществом.
Экономическая обоснованность затрат вызывает сомнения при постоянном повышении стоимости услуг управляющей компании без изменения объема оказываемых услуг. Проиллюстрируем вышеприведенное на примере, взятом из практики арбитражных судов (постановление ФАС Уральского округа от 01.03.2007 No Ф09-1151/07-С3 по делу No А76-5701/06).
Пример.
Налоговый орган провел выездную налоговую проверку ОАО. По итогам проверки налоговый орган принял решение о привлечении общества к налоговой ответственности и доначислении налога на прибыль и пеней. Основанием для доначисления обществу налога на прибыль, пеней и штрафа послужил вывод налогового органа об отсутствии экономической обоснованности расходов налогоплательщика на оплату увеличенной стоимости услуг управляющей компании.
Считая принятое решение налогового органа незаконным, общество обратилось с заявлением в арбитражный суд.
Разрешая спор по существу, суд указал, что произведенные расходы уменьшали полученные доходы для целей налогообложения прибыли в случае, если они экономически оправданны, подтверждены документально и связаны с получением дохода.
Экономически оправданными расходами являются затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и разумности.
Из материалов дела следовало, что между обществом и управляющей компанией был заключен договор на передачу полномочий единоличного исполнительного органа. Сумма вознаграждения, указанная в договоре, неоднократно увеличивалась дополнительными соглашениями сторон.
Суд установил факт отсутствия увеличения объема выполняемых управляющей компанией работ при одновременном увеличении обществом выплачиваемого управляющей компании вознаграждения.
Справка управляющей компании об объеме услуг, оказанных для налогоплательщика в I квартале 2004 года, содержала только указания на работы, осуществленные для общества. Доказательств того, что какие-либо из работ являются дополнительными по отношению к осуществляемым управляющей компанией до увеличения вознаграждения, материалы дела не содержали.
Увеличение штатной численности управляющей компании, положительная финансово-хозяйственная деятельность общества в 2004 году не свидетельствовали об увеличении обязанностей перед налогоплательщиком, а только подтверждали надлежащее исполнение управляющей компанией своих договорных обязанностей.
При таких обстоятельствах суд сделал вывод об отсутствии достаточного экономического обоснования спорных расходов и правомерном доначислении налога, пеней и штрафа.
Схожий подход к решению рассматриваемого вопроса прослеживается и в постановлении ФАС Уральского округа от 28.02.2007 No Ф09-1018/07-С3 по делу No А76-10672/06.
Управленческие расходы организации должны быть документально подтверждены. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Поэтому организация должна иметь договор на оказание услуг по управлению и иные документы, подтверждающие произведенные расходы. В качестве документов, подтверждающих фактическую оплату услуг, могут выступать платежное поручение, расходный кассовый ордер, квитанция.
Арбитражные суды отмечают, что НК РФ не установлен перечень первичных документов, подлежащих оформлению при совершении налогоплательщиком тех или иных хозяйственных операций, и не предусмотрены какие-либо специальные требования к их оформлению (заполнению). При решении вопроса о возможности учета тех или иных расходов для целей налогообложения прибыли необходимо исходить из того, подтверждаются документами, имеющимися у налогоплательщика, произведенные им расходы или нет.
Иными словами, условием для включения затрат в расходы для целей налогообложения является возможность на основании имеющихся документов сделать однозначный вывод о том, что расходы фактически произведены. При этом должны учитываться представленные налогоплательщиком доказательства, подтверждающие фактические затраты в конкретной сумме, которые подлежат правовой оценке в совокупности (постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.06.2007 по делу No А13-2552/2006-15).
В постановлении ФАС Северо-Западного округа от 14.05.2007 по делу No А42-4488/2006 отмечалось, что понесенные обществом управленческие расходы подтверждались следующими документами: договором; актами приемки-сдачи выполненных работ; платежными поручениями; представленными налогоплательщиком информацией о работе финансово-экономического управления; перечнем договорной документации, прошедшей согласование в управляющей компании.
Не имея документального подтверждения расходов на управление, организация не имеет права учитывать их при налогообложении прибыли (постановление ФАС Поволжского округа от 15.05.2007 по делу No А65-24256/06).
Пример.
Налоговый орган провел выездную налоговую проверку ООО. По итогам проверки налоговый орган привлек общество к налоговой ответственности и доначислил налог на прибыль и пени.
Общество обжаловало решение налогового органа в судебном порядке.
Но арбитражный суд поддержал позицию налогового органа. Поясним почему.
В ходе судебного разбирательства выяснилось, что ООО (управляемая компания) и ЗАО (управляющая компания) заключили договор, предметом которого является повышение эффективности деятельности ООО, управляемая компания передавала, а управляющая организация принимала на себя полномочия единоличного исполнительного органа управляемой организации.
Вознаграждение по управлению определялось сторонами независимо от полученной прибыли организации.
Документальная подтвержденность расходов подразумевала наличие у налогоплательщика документов, доказывающих в соответствии с правилами налогового учета факт оказания услуг. Минимальный объем таких документов включал акты приемки услуг. Именно они являлись первичными документами для отражения затрат в налоговом учете. Акты составляются с учетом требований ст. 9 Закона о бухгалтерском учете.
Арбитражный суд установил, что из содержания представленных налогоплательщиком актов выполненных работ нельзя было определить, какие услуги по управлению оказывались обществу и в каком объеме, какую конкретно работу проделала управляющая компания, то есть не был отражен факт исполнения обязательств по количественным, качественным и ценовым показателям.
Согласно представленным должностным инструкциям никаких существенных изменений в обязанностях административно-управленческого персонала завода с введением функций по управлению не произошло.
Арбитражный суд не принял во внимание доводы общества относительно того, что действовавшее законодательство не содержало требований детального указания в актах сдачи-приемки услуг объема трудозатрат работников и конкретизации оказанных исполнителем услуг в рамках выполнения договорных обязательств.
При этом суд указал, что анализ положений НК РФ и арбитражной практики позволял сделать вывод, что условие об указании в актах выполненных работ детального характера выполненных работ с расчетом затрат рабочего времени сотрудников, выполнивших данные работы, носило не добровольный, а обязательный характер. Без такого отражения было невозможно определить, каким образом формировалась фактическая стоимость услуг управляющей компании.
Кроме того, в штате организации имелись профильные специализированные отделы, осуществлявшие функции (деятельность), указанные в договоре с управляющей компанией, налогоплательщик располагал кадрами с необходимой квалификацией для выполнения задач, обозначенных в качестве предмета договора с управляющей компанией.
Налоговым органом был проведен анализ финансового положения и эффективности деятельности ООО за 2002 - 2005 годы на основании представленных первичных документов (баланс-сведений об имущественном положении организации, отчетов о прибыли и убытках), из которого можно было сделать вывод, что, судя по состоянию и динамике показателей прибыли и рентабельности, организация получила за указанный период неудовлетворительные финансовые результаты.
При таких обстоятельствах, учитывая, что затраты на оказание услуг управления компанией налогоплательщика документально не были подтверждены и экономически не были обоснованы, арбитражный суд указал, что эти затраты не могли быть учтены в расходах для целей налогообложения прибыли.
Аналогичный подход отражен в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 13.03.2007 No Ф08-1068/2007-449А по делу No А22-975/2005/5-126.
Расходы должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Организация вправе отразить в налоговом учете расходы только в случае, если эти затраты связаны с ее производственной деятельностью. В противном случае организация не вправе включить в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, суммы, потраченные на управленческие услуги [9].
Итак, при наличии связи затрат с производственной деятельностью организация вправе учесть управленческие расходы при налогообложении прибыли. В справедливости сказанного убеждает постановление ФАС Уральского округа от 10.05.2007 No Ф09-3333/07-С3 по делу No А76-13432/06.
Пример.
Налоговый орган провел выездную налоговую проверку ОАО. По результатам мероприятий налогового контроля налоговый орган принял решение о начислении обществу налога, пени и налоговых санкций. Основанием для доначисления налога на прибыль послужил вывод налогового органа о неправомерном включении обществом в расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, затрат по оплате управленческих услуг, оказанных индивидуальными предпринимателями.
Общество обжаловало решение налогового органа в судебном порядке.
Удовлетворяя заявленные обществом требования, суд исходил из того, что услуги по управлению производством непосредственно связаны с производственной деятельностью общества и подтверждены соответствующими документами.
Как установил суд, обществом были заключены договоры с индивидуальными предпринимателями об исполнении полномочий единоличного исполнительного органа общества, об оказании услуг по осуществлению полномочий начальника подразделения, об оказании услуг по осуществлению полномочий главного бухгалтера. Надлежащее исполнение вышеуказанными лицами, обладавшими соответствующей квалификацией и опытом работы в вышеназванных сферах, обязанностей по договорам и выплата вознаграждений, предусмотренных договорами, были подтверждены документально.
Кроме того, суд отметил, что обществом были учтены реальные хозяйственные операции, возникшие из договоров по управлению обществом и его отдельными подразделениями. В результате использования спорных форм управления был получен положительный экономический эффект.
Избранный обществом метод управления не противоречил действовавшему на тот момент законодательству, в том числе налоговому.
При таких обстоятельствах суд пришел к выводу, что данные затраты отвечали всем законодательно предусмотренным требованиям для включения в расходы для целей налогообложения прибыли, поскольку они были связаны с производством, экономически обоснованы и документально подтверждены.
Аналогичные выводы сделаны в постановлении ФАС Уральского округа от 30.01.2007 No Ф09-160/07-С2 по делу No А47-2532/05.
Из анализа судебной практики следует, что налоговые органы нередко предъявляют претензии налогоплательщикам, пользующимся услугами управляющих компаний. Подтверждением тому являются постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.02.2007 No А10-1387/06-Ф02-516/07-С1 по делу No А10-1387/06, ФАС Волго-Вятского округа от 30.11.2006 по делу No А28-2017/2006-36/15.
Как правило, многие налоговые органы считают, что расходы на оплату услуг управляющих компаний являются экономически не обоснованными или документально не подтвержденными (постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 17.01.2007 No А74-5635/05-Ф02-7364/06-С1 по делу No А74-5635/05, от 15.11.2006 No А74-3813/05-Ф02-5544/06-С1 по делу No А74-3813/05). При этом они ссылаются на убыточность деятельности организаций в проверяемый период (постановление ФАС Уральского округа от 30.01.2007 No Ф09-153/07-С2 по делу No А76-3476/06).
Иногда налоговые органы полагают, что налогоплательщики, нанимающие управляющие компании, действуют недобросовестно и их действия направлены на уменьшение рентабельности, минимизацию налогообложения, реализацию схемы уклонения от налогообложения (постановление ФАС Северо-Западного округа от 14.05.2007 по делу No А42-6656/2006).
Между тем ссылка налогового органа на отсутствие у налогоплательщика "деловой цели по рационализации управления" признана необоснованной в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 06.04.2007 по делу No А42-2308/2006, поскольку создание обществом отдельных служб и принятие в штат новых работников повлекло бы значительный рост расходов на оплату труда.
По одному из споров суд отклонил довод налогового органа о дублировании функций управляющей компании и штата работников, связанных с осуществлением исполнительно-распорядительных функций, как основание для отказа в уменьшении налогооблагаемой прибыли на сумму соответствующих расходов.
Дело в том, что налоговое законодательство не устанавливает безусловной связи между признанием расходов экономически оправданными и отсутствием структурных подразделений, должностных лиц, решающих аналогичные задачи [10].
Анализ судебных решений свидетельствует о том, что в большинстве случаев налогоплательщикам удается доказать обоснованность расходов на оплату услуг по управлению организацией (постановление ФАС Уральского округа от 25.01.2007 No Ф09-12124/06-С3 по делу No А47-2844/05).
Так, арбитражный суд не принял во внимание довод налогового органа об отсутствии каких-либо изменений в обязанностях административно-управленческого аппарата с передачей функций единоличного исполнительного органа управляющей организации. Возможность передачи функции исполнительного органа управляющей компании не обязательно влечет существенные изменения в структуре административно-управленческого аппарата или в должностных обязанностях персонала. В данном случае приоритет отдавался именно повышению эффективности управления производством, что и было конечной целью передачи данных функций управляющей организации (постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.05.2007 по делу No А13-386/2006-15).
В качестве примера приведем постановление ФАС Московского округа от 20.11.2006 No КА-А40/11244-06 по делу No А40-64621/05-114-543.
Пример.
Налоговый орган провел выездную налоговую проверку ОАО по вопросам соблюдения законодательства о налогах и сборах. По результатам проверки налоговый орган вынес решение, в соответствии с которым налогоплательщику был доначислен налог на прибыль и пени. По мнению налогового органа, общество неправомерно включило в расходы для целей налогообложения затраты по оплате услуг по его управлению.
ОАО не согласилось с решением налогового органа и обжаловало его в судебном порядке.
Арбитражный суд, разрешая налоговый спор по существу, отметил следующее.
В соответствии с подпунктом 18 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на управление организацией или отдельными ее подразделениями, а также расходы на приобретение услуг по управлению организацией или ее отдельными подразделениями.
В соответствии с решением общего собрания акционеров ОАО полномочия исполнительного органа общества были переданы управляющей компании. Договор о передаче полномочий исполнительного органа ОАО и оказании услуг по управлению обществом был заключен между ОАО и ЗАО 23 мая 2003 года.
Управляющая компания назначила генеральным директором К., который состоял в трудовых отношениях с ЗАО. Все действия генерального директора ОАО, совершенные им в пределах полномочий, определенных в доверенности, считались действиями управляющей компании. ЗАО в лице генерального директора М. выдало доверенность на имя К. Однако управляющая компания не устранилась от выполнения функции единоличного исполнительного органа обществом, в связи с чем деятельность по управлению не являлась деятельностью одного физического лица.
По мнению суда, утверждение налогового органа о том, что фактически К. единолично продолжал осуществление полномочий единоличного исполнительного органа на основании доверенности от ЗАО, было необоснованным, поскольку управленческие решения принимала управляющая компания, доверенности были выданы не только на К., но и на других ее сотрудников.
Арбитражный суд подчеркнул, что передача функций единоличного исполнительного органа управляющей компании сделала более прозрачной для акционеров структуру расходов на содержание органов управления. Суд пришел к выводу о том, что доля общехозяйственных расходов в себестоимости сократилась с 6,64 % до 6,37 %.
При увеличении общехозяйственных расходов на 17,28 % к уровню 2002 года рост чистой прибыли составил 196,05 %, а доля расходов сократилась. При таких обстоятельствах суд признал обоснованным отражение в налоговом учете расходов общества по оплате услуг управляющей компании.
В ряде случаев арбитражные суды запрещают организациям учитывать при налогообложении прибыли расходы на оплату управленческих услуг. Проиллюстрируем вышеприведенное на следующем примере из судебной практики (постановление ФАС Поволжского округа от 17.05.2007 по делу No А65-39224/2005-СА1-37).
Пример.
Налоговый орган провел выездную налоговую проверку ООО "Л.". В ходе проверки налоговый орган установил, что общество необоснованно включило в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, затраты на содержание исполнительного аппарата ООО "Т.".
Не согласившись с выводами налогового органа, общество обратилось в арбитражный суд.
При рассмотрении налогового спора суд установил следующее. ООО "Л." заключило 28 декабря 2002 года договор с ООО "Т." о передаче последнему (управляющей организации) полномочий единоличного исполнительного органа общества.
В соответствии с п. 2.2 вышеуказанного договора управляющая организация осуществляла управление текущей деятельностью управляемого общества и решала все вопросы, отнесенные действующим законодательством и Уставом управляемой организации к компетенции единоличного исполнительного органа. За выполнение функций по управлению обществом в договоре за 2003 год была установлена плата в размере 2 311 200 руб., за 2004 год - в размере 1 700 000 руб.
Арбитражный суд подчеркнул, что налогоплательщик мог уменьшить полученные доходы, если только понесенные им затраты являлись обоснованными и документально подтвержденными.
Между тем общество документально не подтвердило факт понесенных расходов. Из представленных налогоплательщиком в обоснование расходов по оплате услуг управляющей компании актов приема-сдачи оказанных услуг нельзя было определить, какие услуги по управлению оказывались обществу и в каком объеме, какую конкретно работу проделала управляющая организация для него, так как вышеуказанные акты приема-передачи не содержали четкого наименования оказанных услуг, не имели расценок оказанных услуг. Данные акты были оформлены ненадлежащим образом, не соответствовали требованиям Закона о бухгалтерском учете и не могли служить подтверждением размера расходов, понесенных заявителем.
Поскольку затраты общества по договору с управляющей организацией документально не были подтверждены, они не могли быть отнесены на расходы, уменьшающие доходы для целей исчисления налога на прибыль.
Суд пришел к выводу, что понесенные расходы являлись также экономически неоправданными, указав, что затраты на услуги по управлению обществом несоразмерны полученным финансовым результатам, связанным с уменьшением убыточности общества, в связи с чем данные затраты являлись экономически неоправданными и необоснованными.
Таким образом, суд решил, что общество необоснованно отразило в налоговом учете расходы по оплате услуг управляющей организации.
6. Налоговый учет расходов на услуги аутсорсинга
В современных условиях развития научно-технического прогресса и внедрения в производство новых технологий особую значимость приобретает высокий профессиональный уровень работников, способных обслуживать сложные механизмы. При этом не всегда в штате организации имеются сотрудники, обладающие необходимым уровнем квалификации. В подобной ситуации организации имеют возможность заключать договор по предоставлению персонала с другими организациями.
Подпункт 19 п. 1 ст. 264 НК РФ относит к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, расходы на услуги по предоставлению работников (технического и управленческого персонала) сторонними организациями для участия в производственном процессе, управлении производством либо для выполнения иных функций, связанных с производством и (или) реализацией.
В различных нормативных правовых актах предусмотрена возможность привлечения организацией специалистов из других организаций. Так, в соответствии с подпунктом "в" п. 2 ст. 6 Закона о бухгалтерском учете руководители организаций могут в зависимости от объема учетной работы передавать на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту.
Кроме того, организация имеет право прибегать к услугам уполномоченных представителей в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах (ст. 16, 29 НК РФ).
В рамках гражданско-правовых отношений договор предоставления персонала регламентируется нормами главы 39 ГК РФ.
В письме Минфина России от 05.04.2007 No 03-03-06/1/222 рассмотрена возможность уменьшения налоговой базы по налогу на прибыль на сумму затрат организации на услуги по предоставлению персонала по договору аутсорсинга. Организация, производящая подрядные работы, в связи с постоянно меняющимися объемами работ заключила договор аутсорсинга (предоставление персонала сторонней организацией).
В целях главы 25 НК РФ налогоплательщик уменьшал полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в ст. 270 НК РФ).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком, при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (п. 1 ст. 252 НК РФ).
Согласно подпункту 19 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на услуги по предоставлению работников (технического и управленческого персонала) сторонними организациями для участия в производственном процессе, управлении производством либо для выполнения иных функций, связанных с производством и (или) реализацией, а также расходы на услуги по ведению бухгалтерского учета, оказываемые сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями.
Учитывая вышеизложенное, затраты организации на услуги по предоставлению персонала по договору аутсорсинга могут уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, если в штате организации отсутствуют такие специалисты.
Как следует из данного письма, финансовое ведомство считает возможным учет при налогообложении прибыли расходов на аутсорсинг только в случае, если у организации нет работников, выполняющих аналогичные функции.
Заметим, что налоговые органы придерживаются схожего мнения по данному вопросу, предъявляя налогоплательщикам претензии в случае, если при аутсорсинге происходит дублирование функций работников самой организации [11].
Но арбитражные суды решают в ряде случаев данный вопрос иначе. Так, суд отклонил ссылку налогового органа на наличие в штате предприятия должностных лиц, осуществлявших бухгалтерский, налоговый и управленческий учет. В частности, арбитражный суд указал, что наличие в штате организации двух работников бухгалтерии (главного бухгалтера и его заместителя) не исключало возможности привлечения для оказания информационных, бухгалтерских и аудиторских услуг работников сторонней организации [12].
В письме УФНС России по г. Москве от 02.09.2005 No 20-12/62487.1 <О порядке исчисления налога на прибыль при оплате услуг по предоставлению работников> рассмотрена следующая ситуация. Организация осуществляла торговую деятельность. В связи с этим возник вопрос о том, могла ли она учитывать для целей налогообложения прибыли расходы, связанные с оплатой услуг другой организации, применявшей упрощенную систему налогообложения, по предоставлению персонала в аренду.
Согласно ст. 247 НК РФ для российских организаций объектом обложения налогом на прибыль признаются полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов, которые определяются на основании главы 25 настоящего Кодекса.
В соответствии со ст. 252 НК РФ налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов.
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Кроме того, расходы должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
В подпункте 19 п. 1 ст. 264 НК РФ затраты на оплату услуг по предоставлению работников (технического и управленческого персонала) сторонними организациями для участия в производственном процессе, управлении производством либо для выполнения иных функций, связанных с производством и (или) реализацией, отнесены к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией.
На основании вышеизложенного был сделан вывод, что понесенные налогоплательщиком расходы на оплату услуг по предоставлению работников, удовлетворявшие вышеперечисленным требованиям ст. 252 НК РФ, уменьшали полученные налогоплательщиком доходы для целей налогообложения прибыли.
Как показывает арбитражная практика, суды разрешают организациям учитывать при налогообложении прибыли расходы на услуги по предоставлению сотрудников другими организациями.
В качестве примера подобного подхода приведем постановление ФАС Московского округа от 12.04.2007, 18.04.2007 No КА-А40/2546-07 по делу No А40-51764/06-116-251.
Пример.
Налоговый орган провел выездную налоговую проверку ООО. По результатам проверки налоговый орган вынес решение, которым доначислил обществу налог на прибыль, пени и штраф. По мнению налогового органа, налогоплательщик необоснованно уменьшил налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на сумму расходов на услуги по предоставлению персонала.
Общество не согласилось с решением контролеров и обжаловало его в судебном порядке.
Арбитражный суд поддержал позицию налогоплательщика. Поясним почему.
В соответствии с подпунктом 19 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией продукции, могут быть отнесены расходы на услуги по предоставлению работников (технического и управленческого персонала) сторонними организациями для участия в производственном процессе, управлении производством либо для выполнения иных функций, связанных с производством и (или) реализацией.
Как установил арбитражный суд, общество включило для целей налогообложения прибыли в состав расходов, связанных с производством и реализацией товаров (работ, услуг), по строке 050 "Расходы на оплату труда" налоговой декларации выплаты иностранным организациям по соглашениям о предоставлении персонала.
Общество документально подтвердило факты оказания услуг по предоставлению персонала в рамках вышеуказанных соглашений и их оплаты.
Суд, оценив представленные соглашения и установив факт их исполнения, пришел к выводу, что при заключении соглашений стороны руководствовались законодательством США и ФРГ, национальное законодательство иностранных государств было выбрано сторонами в качестве права, применявшегося к соглашениям; командирование в рамках данных соглашений осуществлялось с согласия иностранных граждан.
При этом суд указал на то, что соглашения о предоставлении персонала упоминаются в различных статьях НК РФ (подпункт 4 п. 1 ст. 148, подпункт 19 п. 1 ст. 264, п. 7 ст. 306 НК РФ), а в подпункте 19 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы по соглашениям о предоставлении персонала прямо предусмотрены в качестве расходов, связанных с производством и реализацией, учитываемых для целей исчисления налога на прибыль.
В связи с этим суд отклонил решения налогового органа о нарушениях обществом гражданского законодательства Российской Федерации (ст. 128, 422, 1202 ГК РФ), связанных с заключением обществом незаконных сделок по предоставлению персонала, поскольку оно не было основано на материалах дела и установленных судами фактических обстоятельствах.
В другом случае арбитражный суд, признавая обоснованными расходы общества на привлечение специалистов, исходил из того, что общество не занималось профессиональной подготовкой своих сотрудников, оборудование, на котором работали сотрудники общества, не было типичным для Российской Федерации и поэтому для работы на этом оборудовании требовалась специальная подготовка персонала. В подготовку персонала входило разъяснение особенностей оборудования, возможных неполадок и аварийных ситуаций, необходимых специфических требований к технике безопасности и охраны труда (постановление ФАС Московского округа от 10.03.2006, 07.03.2006 No КА-А41/1350-06 по делу No А41-К2-13310/05).
Несмотря на претензии налоговых органов, организациям все же удается доказать правомерность налогового учета анализируемых расходов. Подтверждением тому является постановление ФАС Московского округа от 14.02.2006, 09.02.2006 No КА-А40/306-06 по делу No А40-36375/05-90-303.
Пример.
Налоговый орган провел выездную налоговую проверку ОАО по вопросам правильности исчисления и уплаты налога на прибыль. По результатам выездной проверки налоговый орган принял решение, которым начислил налогоплательщику налог на прибыль, пени и штрафные санкции.
Общество обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании незаконным решения налогового органа.
Арбитражный суд вынес решение в пользу налогоплательщика. И вот почему.
ОАО и общество "БАТ Россия Лимитед" заключили соглашение об оказании управленческих услуг. Возможность отнесения подобного рода расходов на затраты вытекает из ст. 252, подпункта 19 п. 1 ст. 264 НК РФ.
В соответствии с условиями данного соглашения общество "БАТ Россия Лимитед" обязалось предоставлять ОАО руководящие и управленческие услуги, связанные с деятельностью общества. Во исполнение соглашения, в частности, на работу в ОАО был направлен Х. Рассмотрев выплаты, произведенные ОАО во исполнение условий соглашения, суд пришел к выводу, что они подтверждались надлежащими документами, оформленными в соответствии с условиями соглашения, а именно актами о предоставлении управленческих услуг, дополнениями, а также платежными документами. Данные документы отвечали требованиям соглашения об оказании управленческих услуг, поэтому суд признал их в качестве документов, отвечавших требованиям законодательства.
Кроме того, суд оценил довод налогового органа о том, что в 2003 году Х. одновременно по трудовому договору исполнял обязанности директора ОАО. Суд установил, что исполнение обязанностей по трудовому договору не препятствовало исполнению иных обязанностей, которые возможны в рамках соглашения об оказании управленческих услуг. Из устава общества и перечня оказываемых услуг к соглашению следовало, что обязанности директора в рамках трудового договора и обязанности по соглашению у Х. различны.
Кроме того, суд отметил то обстоятельство, что оплата производилась Х. на основании трудового договора, в то время как оплата услуг по предоставлению персонала осуществлялась юридическому лицу. Суд исследовал вопрос о размере оплаты по соглашению и установил, что расходы по данному соглашению составляли незначительную часть относительно полученных доходов общества.
С учетом вышеизложенного арбитражный суд пришел к выводу о незаконности решения налогового органа в части начисления налога на прибыль, пени и штрафа.
Разрешая аналогичный налоговый спор, арбитражный суд установил, что привлечение специалистов ООО благоприятно отразилось на финансовых результатах деятельности общества. Следовательно, довод налогового органа об экономической необоснованности рассматривавшихся расходов являлся несостоятельным. Таким образом, суд признал, что в соответствии с подпунктом 19 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы по оплате ООО услуг в области производственно-финансового менеджмента были правомерно отнесены обществом к расходам, связанным с производством и реализацией, и правомерно учитывались при исчислении налога на прибыль (постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.11.2005 по делу No А26-1014/2005-216).
Иногда налоговые органы настаивают на том, чтобы организация относила расходы на услуги по предоставлению работников сторонними организациями к вложениям капитального характера. Однако арбитражные суды убеждены в том, что исследуемые расходы относятся к затратам текущего характера. Так, данный вывод сделан в постановлении ФАС Уральского округа от 11.01.2006 по делу No Ф09-5989/05-С7.
Случается, что налоговые органы отказывают организациям в праве на вычет сумм НДС, уплаченных по договорам на предоставление персонала. Тем не менее не всегда подобные претензии являются обоснованными. В частности, это подтверждается постановлением ФАС Уральского округа от 23.11.2005 по делу No Ф09-5290/05-С2.
Пример.
ОАО обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа в части доначисления НДС, а также привлечения общества к ответственности согласно п. 1 ст. 122 НК РФ.
Основанием для доначисления НДС явилось неправомерное, по мнению налогового органа, предъявление ОАО к вычету НДС по сделке с ООО о передаче работников по договору лизинга.
При рассмотрении спора суд пришел к выводу об отсутствии у налогового органа оснований для доначисления НДС, уплаченного ООО по услугам лизинга сотрудников.
Налоговый орган, сославшись на то, что вышеуказанные затраты не были связаны с процессом производства и реализации, признал неправомерным в данном случае применение обществом налогового вычета.
Согласно подпункту 19 п. 1 ст. 264 НК РФ в состав затрат включаются расходы на услуги по предоставлению работников сторонними организациями для участия в производственном процессе, управлении производством либо для выполнения иных функций, связанных с производством и (или) реализацией.
Оценив имеющиеся в деле документы, суд признал, что услуги, оказывавшиеся сотрудниками по данному договору, были связаны с производственной деятельностью общества. Оплата НДС в составе стоимости услуг была произведена.
При таких обстоятельствах суд пришел к выводу о наличии у налогоплательщика права на применение налогового вычета по НДС.
Схожий подход к решению рассматриваемого вопроса прослеживается и в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 09.04.2007 No Ф04-2126/2007(33206-А27-15) по делу No А27-13498/2006-6.
Для отражения затрат на аутсорсинг в налоговом учете организации необходимо, чтобы они соответствовали критериям расходов, указанных в п. 1 ст. 252 НК РФ:
- расходы должны быть обоснованы;
- расходы должны быть документально подтверждены;
- расходы должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
При выполнении этих условий налогоплательщик вправе отразить в налоговом учете расходы на аутсорсинг. Рассмотрим подробнее сущность вышеназванных критериев расходов применительно к затратам организации на привлечение персонала.
Прежде всего расходы должны быть обоснованными. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Стоит отметить, что понятие "экономическая оправданность затрат" не дано ни в одном акте действующего законодательства Российской Федерации. Законодательство о налогах и сборах также не содержит разъяснений данного понятия для целей налогообложения.
Поэтому термин "экономическая оправданность" является оценочной категорией, а это означает, что при возникновении сомнений в оправданности произведенных расходов налоговый орган должен доказать данное обстоятельство (ст. 65 и 200 АПК РФ). В настоящее время складываются три варианта толкования арбитражными судами данного термина:
- связь с деятельностью, направленной на извлечение дохода;
- производственная целесообразность;
- соответствие цен, уплаченных за данные услуги, рыночному уровню.
Арбитражные суды в большинстве случаев под экономической обоснованностью понимают направленность произведенных расходов на получение дохода. Подтверждением тому являются постановления ФАС Северо-Западного округа от 02.08.2004 по делу No А56-1475/04, ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.10.2004 по делу No А19-2575/04-33-Ф02-4074/04-С1.
По данному варианту толкования этого термина суды приходят к выводу, что по смыслу ст. 252 НК РФ экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода (постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.06.2004 по делу No А56-32759/03).
Экономическая оправданность затрат может также характеризовать количественную оценку произведенных расходов, то есть определять, насколько разумным и необходимым с точки зрения рыночных цен был размер понесенных расходов. Из этого, в частности, исходит ФАС Московского округа в постановлении от 06.07.2005 по делу No А72-6211/04-8/585. Как показывает судебная практика, для признания затрат неоправданными необходимо оценить их размер применительно к затратам других лиц в сопоставимых обстоятельствах (постановление ФАС Московского округа от 28.07.2005 по делу No КА-А40/6950-05).
Проиллюстрируем вышеприведенное на следующем примере из арбитражной практики [13].
Пример.
ОАО "Ц." представило в налоговый орган декларацию по налогу на прибыль за 2005 год. По итогам камеральной проверки декларации налоговый орган сделал вывод о занижении обществом налоговой базы в результате включения в состав расходов сумм, выплаченных за оказанные ОАО "П." услуги аутсорсинга, и сумм, выплаченных за оказание управленческих и консультативных услуг ОАО "Б.". Налоговый орган расценил данные суммы затрат экономически не обоснованными.
ОАО "Ц." не согласилось с выводами налогового органа и обратилось в арбитражный суд.
Суд пришел к выводу о правомерном уменьшении ОАО "Ц." налогооблагаемой прибыли. При этом суд указал, что экономическая оправданность понесенных расходов налогоплательщиком подтверждалась не фактическим получением доходов, а направленностью таких расходов на получение дохода.
Арбитражный суд отметил, что спорные затраты были связаны с хозяйственной деятельностью фабрики и налоговый орган не представил доказательств несоответствия стоимости услуг ОАО "П." и ОАО "Б." рыночной стоимости методом сравнения с ценами идентичных услуг.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные:
- документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации;
- документами, оформленными согласно обычаям делового оборота, применяемым в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы;
- документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).
Как показывает практика, документами, подтверждающими понесенные расходы, могут являться договоры, дополнительные соглашения, акты выполненных работ, подписанные сторонами, платежные поручения, счета-фактуры [14].
Расходы должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Как показывает практика, организация вправе отразить в налоговом учете расходы на оплату приобретенных услуг только в случае, если эти затраты связаны с ее производственной деятельностью. Такие выводы сделаны в постановлениях ФАС Волго-Вятского округа от 19.09.2005 по делу No А79-806/2005, ФАС Московского округа от 18.04.2005, 22.04.2005 по делу No КА-А41/2986-05.
В противном случае организация не вправе включить в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, суммы, потраченные на приобретенные услуги. Подтверждение тому - постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.02.2005 по делу No А33-8934/04-С3-Ф02-128/05-С1, А33-8934/04-С3-Ф02-358/05-С1.
7. Налоговый учет представительских расходов
Крупные организации обращают большое внимание на организацию встреч и переговоров со своими партнерами по бизнесу. В обычаях делового оборота укоренилась практика проведения различных презентаций и официальных приемов для своих постоянных и потенциальных клиентов. Сразу отметим, что налоговое законодательство позволяет организациям учитывать подобные затраты. Рассмотрим особенности налогового учета представительских расходов организации.
В соответствии с подпунктом 22 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества, в порядке, предусмотренном п. 2 данной статьи Кодекса.
Согласно п. 2 ст. 264 НК РФ к представительским расходам относятся затраты налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание:
- представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества;
- участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения вышеуказанных мероприятий.
К представительским расходам относятся, в частности, расходы:
- на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для вышеназванных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах;
- на транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно;
- на буфетное обслуживание во время переговоров;
- на оплату услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий.
Например, по одному из споров суд квалифицировал в качестве представительских расходов затраты на проведение переговоров между представителями общества и иностранной фирмы по вопросам делового сотрудничества в рамках договора на оказание консультационных услуг (реструктуризация операционной деятельности, изменение организационной структуры с целью повышения эффективности сокращения затрат и развития производства). Позиция арбитражного суда отражена в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 27.01.2006 по делу No А42-8823/04-28.
Представительские расходы включаются в течение отчетного (налогового) периода в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4 % от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период. Таким образом, представительские расходы относятся к нормируемым затратам.
Согласно подпункту 5 п. 7 ст. 272 НК РФ датой осуществления представительских расходов признается дата утверждения авансового отчета.
Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком.
Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Как показывает практика, арбитражные суды разрешают организациям учитывать экономически обоснованные и документально подтвержденные представительские расходы. Так, по одному из дел суд установил, что спорные расходы по командировке понесены обществом в связи с участием генерального директора в инициированном правительством Республики Башкортостан деловом визите официальной делегации и представителей предприятий Республики в г. Санкт-Петербург и Калининград с целью посещения находящихся там организаций и проведения переговоров с их руководством. Тема визита была непосредственно связана с производственной деятельностью общества. Позиция арбитражного суда отражена в постановлении ФАС Уральского округа от 26.04.2007 No Ф09-2970/07-С2 по делу No А07-22811/06.
Рассмотрим ситуации, при которых арбитражные суды признавали представительские расходы организации экономически обоснованными. Так, по одному из арбитражных споров суд указал, что расходы общества соответствовали критериям, установленным подпунктом 22 п. 1 ст. 264 и п. 1 ст. 252 НК РФ, то есть были связаны с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвовавших в переговорах с целью установления и поддержания сотрудничества, были подтверждены и экономически обоснованы. Проводимые приемы представителей авиапредприятий - контрагентов общества были направлены как на исполнение текущих обязательств по заключенным контрактам, так и на дальнейшее продолжение сотрудничества; при этом на заводские испытания приглашались как конкретные заказчики, так и представители других авиакомпаний (постановление ФАС Северо-Западного округа от 21.06.2007 по делу No А56-10798/2006).
Разрешая другой налоговый спор, суд отметил, что официальный характер проводившихся мероприятий подтверждался приказами о командировании, в соответствии с которыми при направлении сотрудника организации в командировку устанавливалась цель: проведение переговоров с контрагентами банка, заключение договоров (что свидетельствовало о направленности служебного задания на поддержание сотрудничества с контрагентами банка). Суд установил, что было назначено лицо, исполнявшее обязанности отсутствовавшего сотрудника организации, в связи с чем визит руководителя банка не носил частного характера, а был официальной поездкой по служебной необходимости. Подтверждением официального характера проводившихся мероприятий также служили отчеты о командировке. Таким образом, суд признал правомерным учет банком представительских расходов в связи с тем, что вышеуказанные расходы носили официальный характер (постановление ФАС Поволжского округа от 12.09.2007 по делу No А57-15382/06).
Иногда налоговые органы делают выводы об экономической неоправданности представительских расходов организаций без достаточных к тому оснований. В качестве примера приведем постановление ФАС Поволжского округа от 29.03.2007 по делу No А55-10820/06.
Пример.
ОАО обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа. В данном решении налоговый орган сделал вывод о неправомерном учете обществом суммы оплаты услуг по организации и проведению расширенного производственного совещания руководящего состава и технического персонала общества.
Арбитражный суд поддержал позицию налогоплательщика. При этом суд исходил из того, что налоговый орган документально не обосновал свой довод об экономической неоправданности вышеуказанных услуг и об отсутствии их связи с производственной деятельностью общества, направленной на получение дохода.
Как установил суд, программа проведения расширенного производственного совещания и состав участников совещания свидетельствовали о том, что совещание носило информационный, стимулирующий, рекламный и представительский характер и было направлено на повышение эффективности работы общества в текущем году и на информирование общественности и деловых партнеров о высоких производственных и экономических показателях, достигнутых обществом в прошлом году.
В связи с этим суд посчитал, что в соответствии с подпунктами 18, 22, 28 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на проведение такого совещания могли учитываться для целей налогообложения прибыли в качестве прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
Следует отметить, что НК РФ не содержит ограниченного перечня представительских расходов. При разрешении вопроса об относимости спорных расходов к данной категории суд будет исходить, по нашему мнению, из их экономической оправданности.
При наличии документов, подтверждающих факт несения затрат, организация вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму представительских расходов (постановление ФАС Северо-Западного округа от 18.04.2007 по делу No А05-10601/2006-22). Например, по одному из налоговых споров организация представила суду следующие документы: договор, сметы представительских расходов, подготовленные на основании программ пребывания делегаций, двусторонние акты на обслуживание, счета-фактуры, документы на оплату услуг, калькуляции по организации питания. Оценив эти документы в совокупности, суд квалифицировал затраты налогоплательщика как представительские расходы и признал правомерным их отнесение к прочим расходам (постановление ФАС Московского округа от 18.06.2007, 19.06.2007 No КА-А40/5440-07 по делу No А40-45013/06-14-235).
По другому спору в качестве документов, подтверждавших обоснованность представительских расходов, организация представила акт об отнесении затрат к представительским расходам, исполнительную смету, товарные и кассовые чеки, авансовый отчет. Кроме того, общество подтвердило факт переговоров генеральных директоров на официальной встрече, представило имевшиеся у него документы - протокол встречи, копии документов, подписанных в процессе переговоров в офисе общества. Исследовав данные документы, суд признал обоснованным списание налогоплательщиком затрат на представительские расходы. Позиция суда была отражена в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 30.11.2005 No Ф04-8632/2005(17413-А70-37).
Необходимо отметить, что отдельные неточности в составлении документов не изменяют правовую природу выплат, связанных с представительскими расходами. Это следует из постановления ФАС Поволжского округа от 24.11.2005 по делу No А65-3726/2005-СА1-37.
Результаты переговоров, подписанные договоры и соглашения, программа переговоров, а также перечень решаемых вопросов не относятся к первичным учетным документам, и их наличие не является обязательным условием для подтверждения налогоплательщиком фактически произведенных затрат (постановление ФАС Поволжского округа от 22.03.2005, 29.03.2005 No А12-18384/04-С36).
Налоговое законодательство не требует обязательного включения в перечень представленных обществом документов поименного списка представителей организаций - участников переговоров, программы проведения деловой встречи и т.д. Данный вывод сделан в постановлении ФАС Уральского округа от 07.09.2005 No Ф09-3872/05-С7.
При отсутствии документов, подтверждающих факт несения представительских расходов, организация не имеет права учитывать их при налогообложении прибыли (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 12.03.2007 No Ф08-722/2007-296А по делу No А32-2686/2005-53/200). В другом случае арбитражный суд установил, что общество относило на затраты представительские расходы на основании счетов предприятий общественного питания. Между тем данные документы не относятся в соответствии с законодательством к платежным документам, подтверждающим факт осуществления расчетов. При таких обстоятельствах суд сделал вывод о том, что общество документально не подтвердило понесенные представительские расходы (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 10.08.2006 по делу No А29-4238/2005а).
Аналогичные выводы делают и налоговые органы. По их мнению, при отсутствии документального подтверждения представительские расходы не учитываются для целей налогообложения прибыли, так как не соответствуют принципам признания расходов для целей налогообложения прибыли согласно п. 1 ст. 252 НК РФ. Это следует из письма УФНС России по г. Москве от 22.12.2006 No 21-11/113019@.
Документами, подтверждающими представительские расходы, служат:
- приказ (распоряжение) руководителя организации об осуществлении расходов на представительские цели;
- смета представительских расходов;
- первичные документы, в том числе в случае использования приобретенных на стороне каких-либо товаров для представительских целей, оплаты услуг сторонних организаций;
- акт об осуществлении представительских расходов, подписанный руководителем организации, с указанием сумм фактически произведенных представительских расходов.
В отчете о представительских расходах, составленном по окончании проведенного представительского мероприятия, отражаются:
- цель представительских мероприятий и результаты их проведения;
- дата и место проведения;
- программа мероприятий;
- состав приглашенной делегации;
- участники принимающей стороны;
- величина расходов на представительские цели.
Об этих документах говорится в письме УФНС России по г. Москве от 06.10.2006 No 20-12/89121.2 <Об отнесении к представительским расходам затрат на приобретение продуктов и одноразовой посуды для организации официального приема и буфетного обслуживания клиентов при проведении деловых переговоров и презентаций услуг>.
При этом согласно письму Минфина России от 13.11.2007 No 03-03-06/1/807 все расходы, перечисленные в отчете, должны быть подтверждены соответствующими первичными документами.
В случае приобретения товаров (услуг) на представительские цели подотчетным лицом подтверждающими документами являются первичные документы, выданные соответствующими организациями подотчетному лицу, например кассовые и товарные чеки, акты приема-передачи товаров (оказанных услуг) и т.д., а также авансовый отчет об использовании подотчетных сумм. Данная правовая позиция изложена в письме УФНС России по г. Москве от 16.05.2006 No 20-12/41851 <О налогообложении налогом на прибыль командировочных и представительских расходов>.
Таким образом, расходы по проведению официального приема должны быть документально подтверждены, в том числе протоколом мероприятия с указанием лиц, участвующих в мероприятии. При отсутствии документального подтверждения вышеприведенные расходы не учитываются для целей налогообложения прибыли, так как не соответствуют принципам признания расходов для целей налогообложения прибыли, предусмотренным п. 1 ст. 252 НК РФ. Данные выводы сделаны в письме УФНС России по г. Москве от 22.12.2006 No 21-11/113019@ <О порядке учета представительских расходов организации при определении налоговой базы по налогу на прибыль>.
При заключении договора со сторонней организацией (например, с предприятием общественного питания) документальным подтверждением осуществления представительских расходов служат договор с данной организацией, акт выполнения работ (оказания услуг), счет-заказ, счет-фактура. Если привлекаются переводчики, не состоящие в штате организации, расходы также подтверждаются соответствующими договорами, актами выполненных работ и иными документами. Об этом говорится в письме УФНС России по г. Москве от 12.04.2007 No 20-12/034115 <Об учете в целях налогообложения прибыли представительских расходов на проживание в гостинице>.
Для списания представительских расходов организация должна подтвердить их связь с предпринимательской деятельностью. Например, разрешая налоговый спор, суд сделал вывод, что представительские расходы были документально подтвержденными, экономически обоснованными, осуществлялись в целях установления и поддержания взаимного делового сотрудничества с организациями, сотрудничество с которыми осуществлялось в течение всего проверяемого периода, то есть данные расходы были связаны с получением доходов. В связи с этим суд признал правомерным их учет в составе прочих расходов (постановление ФАС Московского округа от 13.12.2006, 19.12.2006 No КА-А40/11391-06 по делу No А40-19539/06-99-122).
Итак, если представительские расходы связаны с производственной деятельностью и являются экономически оправданными, организация вправе учесть их при налогообложении прибыли. Подтверждением тому являются постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.03.2007 No А33-4978/06-Ф02-1370/07 по делу No А33-4978/06, ФАС Западно-Сибирского округа от 11.05.2006 No Ф04-2610/2006(22165-А46-40) по делу No А-1700/05.
Так, арбитражный суд установил, что по результатам переговоров были заключены договоры на поставку сырьевых ресурсов на выгодных для общества условиях и не было допущено остановки производственной деятельности из-за отсутствия сырья. Кроме того, представительские расходы были подтверждены соответствующими первичными документами. При таких обстоятельствах суд признал правомерным налоговый учет представительских расходов (постановление ФАС Поволжского округа от 01.02.2005 No А57-1209/04-16).
Согласно п. 2 ст. 264 НК РФ к представительским расходам относятся расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий.
Казалось бы, все ясно. Тем не менее иногда налоговые органы предъявляют организациям претензии, запрещая учитывать некоторые виды представительских расходов. Арбитражные суды в таких случаях встают на защиту прав налогоплательщиков. Так, суд признал обоснованным налоговый учет расходов по оплате стоимости перелета акционера и члена правления общества для участия в общем собрании акционеров (постановление ФАС Поволжского округа от 31.08.2006 по делу No А65-18519/2005-СА2-22).
Определенные трудности в квалификации расходов возникают у организаций, устраивающих презентации для журналистов. По мнению некоторых налоговых органов, данные затраты нельзя учитывать при налогообложении прибыли. Однако суды считают иначе. Проиллюстрируем вышеприведенное на следующем примере из арбитражной практики (постановление ФАС Центрального округа от 12.01.2006 No А62-817/2005).
Пример.
ОАО обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании незаконным решения налогового органа.
Арбитражный суд поддержал заявленные требования и сделал вывод, что общество правомерно отнесло к представительским расходам стоимость транспортных услуг по перевозке журналистов.
Как установил суд, общество проводило семинар. Для участия в семинаре были приглашены журналисты ведущих СМИ России. В рамках утвержденного плана мероприятий по проведению семинара обществом был заключен договор перевозки журналистов из г. Москвы на предприятие в г. Смоленск для участия в семинаре и обратно.
Необходимость участия журналистов в проводимом мероприятии была обусловлена выполнением направлений рекламной политики общества, а также установления долгосрочных хозяйственных связей с ведущими печатными и телевизионными агентствами для размещения рекламных материалов общества, опубликования статей о его деятельности.
Данные обстоятельства были подтверждены представленными объединением документами, удостоверяющими проведение семинара (план мероприятий, список приглашенных лиц, договор перевозки, служебная записка отдела маркетинга).
В другом случае суд также отнес к представительским расходам затраты на организацию встречи с журналистами региональных и местных СМИ, которая проводилась с целью установления и поддержания сотрудничества (постановление ФАС Северо-Западного округа от 28.11.2005 No А42-7239/04-28).
До настоящего времени вызывает споры среди специалистов вопрос о том, относятся к представительским расходам затраты на проживание в гостинице представителей другой организации или нет.
Согласно письму Минфина России от 16.04.2007 No 03-03-06/1/235 расходы на оплату проживания участников иностранной делегации не могут быть учтены в составе представительских расходов для целей налогообложения прибыли, так как данный вид расходов не предусмотрен п. 2 ст. 264 НК РФ.
В соответствии с письмом УФНС России по г. Москве от 12.04.2007 No 20-12/034115 организация не имеет права учитывать в составе представительских расходов затраты на проживание в гостинице официальных лиц - деловых иностранных партнеров, которые приехали на официальную встречу в целях установления и поддержания долгосрочного сотрудничества.
Однако арбитражные суды придерживаются другого мнения по данной проблеме, разрешая организациям отражать в налоговом учете рассматриваемые затраты. Проиллюстрируем вышеприведенное на следующем примере из арбитражной практики [15].
Пример.
ООО обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа. Причиной возникновения спора послужило то, что налоговый орган признал неправомерным учет расходов на проживание в гостинице представителей других организаций.
Арбитражный суд установил, что приглашенные представители других организаций были руководителями участников - юридических лиц общества, которые прибыли на заседание руководящего органа налогоплательщика, а также представителями юридических лиц, прибывших для участия в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества.
При этом суд пришел к выводу, что понятие "обслуживание" в смысле п. 2 ст. 264 НК РФ имеет широкий спектр, куда в соответствии с положениями ст. 11 НК РФ можно отнести в том числе и обеспечение жильем как условие нормального существования человека, прибывшего из другого населенного пункта.
В итоге налогоплательщику удалось выиграть этот судебный спор.
Согласно письму Минфина России от 09.06.2004 No 03-02-05/1/49 расходы организации на алкогольную продукцию при проведении официального приема могут включаться в представительские расходы, которые учитываются в размере, не превышающем 4 % от расходов налогоплательщика на оплату труда за отчетный (налоговой) период в случае их осуществления в размерах, предусмотренных обычаями делового оборота при проведении деловых переговоров (сделок).
При этом в соответствии со ст. 5 ГК РФ обычаем делового оборота признается сложившееся и широко применяемое в какой-либо области предпринимательской деятельности правило поведения, не предусмотренное законодательством, независимо от того, зафиксировано ли оно в каком-либо документе. Аналогичные выводы были сделаны и в письме Минфина России от 19.11.2004 No 03-03-01-04/2/30.
Позднее Минфин России подтвердил свою позицию по данному вопросу, указав, что расходы на приобретение продуктов питания, в том числе спиртных напитков, для организации официального приема иностранной делегации, проводимого в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, могут быть учтены в составе представительских расходов (письмо Минфина России от 16.08.2006 No 03-03-04/4/136).
Налоговые органы поддерживают позицию финансового ведомства по данному вопросу. По их мнению, в представительские расходы могут включаться затраты организации на алкогольную продукцию при проведении официального приема. Об этом заявлено в письме УМНС России по г. Москве от 27.09.2004 No 26-12/62972 <Об отнесении расходов на приобретение алкогольной продукции для официального приема к представительским расходам>.
Несмотря на единодушное мнение финансового и налогового ведомств по анализируемому вопросу, нижестоящие налоговые органы предъявляют организациям претензии, связанные с налоговым учетом расходов на покупку спиртных напитков. Подтверждением тому являются постановления ФАС Северо-Западного округа от 26.12.2005 No А44-2051/2005-9, ФАС Западно-Сибирского округа от 29.06.2005 No Ф04-1827/2005(12476-А27-33).
В качестве примера судебного толкования норм закона приведем постановление ФАС Северо-Западного округа от 12.05.2005 No А56-24907/04.
Пример.
Налоговый орган провел выездную налоговую проверку соблюдения ООО законодательства о налогах и сборах, в ходе которой выявил ряд налоговых правонарушений. В частности, налогоплательщику было вменено в вину необоснованное отнесение к представительским расходам, уменьшающим полученные доходы, затрат по оплате спиртных напитков.
По мнению налогового органа, затраты на алкогольную продукцию при проведении официального приема представителей других организаций не относятся к представительским расходам, поскольку не предусмотрены п. 2 ст. 264 НК РФ, который содержит исчерпывающий перечень расходов на представительские цели.
Общество не согласилось с подобной трактовкой закона и обжаловало решение налогового органа в судебном порядке.
Арбитражный суд признал несостоятельным довод налогового органа о том, что п. 2 ст. 264 НК РФ содержит исчерпывающий перечень расходов на представительские цели. При этом суд подчеркнул, что налоговый орган не оспаривал того факта, что реальные затраты общества на приобретение спиртных напитков были связаны с проведением официального приема и обслуживанием представителей других организаций, что в силу подпункта 22 п. 1 и п. 2 ст. 264 НК РФ относится к представительским расходам, уменьшающим полученные доходы налогоплательщика.
В результате суд вынес решение в пользу налогоплательщика.
Схожий подход к решению рассматриваемого вопроса прослеживается и в постановлении ФАС Центрального округа от 16.12.2005 No А68-АП-456/11-04. По этому делу суд отметил, что нормы ст. 264 НК РФ не детализируют перечень затрат, которые относятся к представительским расходам, а также не определяют перечень продуктов и напитков, которые не могут включаться в состав представительских расходов. Таким образом, расходы на приобретение алкогольной продукции при условии соблюдения требований законодательства могут быть отнесены в расходы организации.
Аналогичные выводы сделаны в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 25.04.2005 No А56-32729/04, в котором суд посчитал, что расходы на алкогольную продукцию были затратами на проведение официального приема в виде обеда.
По делу, рассмотренному ФАС Уральского округа, основанием для доначисления налога на прибыль послужил вывод налогового органа о занижении налогооблагаемой базы на сумму затрат на алкогольную продукцию при проведении официального приема представителей других организаций, участвовавших в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества. Арбитражный суд отметил, что п. 2 ст. 264 НК РФ не определяет перечень продуктов и напитков, которые не могут включаться в состав представительских расходов, и признал решение налогового органа недействительным (постановление ФАС Уральского округа от 12.07.2005 No Ф09-2878/05-С7 по делу No А07-33120/04).
Практика показывает, что в состав представительских расходов могут включаться также суммы затрат по оплате посещений представителями организаций-партнеров ресторанов, кафе, пивных баров, несмотря на то что налоговые органы полагают, что эти расходы связаны с организацией развлечений и отдыха. Подтверждением тому является постановление ФАС Московского округа от 12.09.2005, 05.09.2005 No КА-А40/8426-05.
Согласно п. 2 ст. 264 НК РФ к представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.
Кроме того, п. 42 ст. 270 НК РФ предусмотрено, что при определении налоговой базы не учитываются затраты в виде представительских расходов в части, превышающей их размеры, предусмотренные п. 2 ст. 264 НК РФ.
Таким образом, п. 2 ст. 264 НК РФ устанавливает, что не все расходы, понесенные налогоплательщиком, подпадают под определение представительских расходов для целей налогообложения [16].
В соответствии с письмом УФНС России по г. Москве от 23.12.2005 No 20-12/95338 <Об условиях и порядке учета расходов на ужин в ресторане при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль>, если проведенные мероприятия (например, ужин в ресторане) не носят официального характера либо отсутствуют документы, подтверждающие проведение официальных деловых переговоров, расходы по их проведению не учитываются для целей налогообложения прибыли.
Согласно письму Минфина России от 05.04.2005 No 03-03-01-04/1/157 расходы на завтраки, обеды, ужины, не носящие официального характера, должны оплачиваться представителями делегаций, прибывших на переговоры, за счет суточных, которые выплачиваются при командировании сотрудников, либо за счет собственных средств.
Согласно письму Минфина России от 16.08.2006 No 03-03-04/4/136 расходы на приобретение сувениров для иностранной делегации не могут быть учтены в составе представительских расходов, поскольку они не предусмотрены п. 2 ст. 264 НК РФ.
В соответствии с письмом УФНС России по г. Москве от 11.11.2004 No 26-12/73173 <О налогообложении представительских расходов> налоговым законодательством не предусмотрена возможность признания в качестве представительских расходов для целей налогообложения прибыли российской организации оптовой торговли ее затрат на транспортное обеспечение доставки представителей иностранной организации к месту проведения представительского мероприятия в различных случаях приезда представителей данной иностранной компании в целях установления и поддержания взаимного сотрудничества.
Следовательно, согласно главе 25 НК РФ стоимость авиационных и железнодорожных билетов, а также визовая поддержка сотрудников иностранной организации по пути следования из иностранного государства до границ Российской Федерации и непосредственно по территории Российской Федерации не учитываются российской организацией для целей налогообложения прибыли и не относятся к представительским расходам.
В одном из своих писем Минфин России рассмотрел следующую ситуацию. Основным направлением деятельности банка являлось ипотечное кредитование физических лиц. Клиенты - физические лица, так же как и представители организаций, приглашались на переговоры с целью установления сотрудничества и заключения кредитных договоров. Во время переговоров и консультаций с физическими лицами о порядке и условиях выдачи кредитов регламентом работы с клиентами банка было предусмотрено, что каждый час сотрудник банка был обязан предложить клиенту питьевую воду, чай, кофе, конфеты, печенье. В связи с этим возник вопрос: правомерно ли включать затраты на приобретение вышеназванных товаров в расходы для целей налогообложения прибыли и учитывать их как представительские расходы (подпункт 22 п. 1 ст. 264 НК РФ)?
По мнению финансового ведомства, отнесение на расходы затрат по приему и обслуживанию клиентов - физических лиц НК РФ не предусмотрено. А если это так, то и расходы по приему клиентов банков - физических лиц не могут быть учтены в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Об этом Минфин России заявил в письме от 24.11.2005 No 03-03-04/2/119.
Арбитражные суды считают экономически не обоснованными расходы на приобретение цветов, использованных для украшения места проведения переговоров. Так, суд посчитал, что налогоплательщик не доказал, что данные затраты были обусловлены необходимостью соблюдения обычаев делового оборота, касающихся организации встреч деловых партнеров (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 15.03.2006 по делу No А29-1822/2005а).
8. Налоговый учет расходов на подготовку и переподготовку кадров
Ведение бизнеса в условиях научно-технического прогресса требует от организации приобретения современного высокотехнологичного оборудования, внедрения в производство новых технологий, модернизации основных средств. Для освоения новых технологий организации направляют своих работников на различные курсы повышения квалификации. В связи с этим перед организациями возникает вопрос: можно ли учесть затраты на обучение сотрудников при налогообложении прибыли?
В соответствии с подпунктом 23 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика, на договорной основе в порядке, предусмотренном п. 3 данной статьи Кодекса.
Итак, порядок учета вышеназванных затрат установлен в п. 3 ст. 264 НК РФ, согласно которому к расходам налогоплательщика на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с образовательными учреждениями относятся расходы, связанные с подготовкой и переподготовкой (в том числе с повышением квалификации кадров), в соответствии с договорами с такими учреждениями.
Вышеуказанные расходы включаются в состав прочих расходов:
- если соответствующие услуги оказываются российскими образовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию (имеющими соответствующую лицензию), либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус;
- если подготовку (переподготовку) проходят работники налогоплательщика, состоящие в штате, а для эксплуатирующих организаций - работники ядерных установок;
- если программа подготовки (переподготовки) способствует повышению квалификации и более эффективному использованию подготавливаемого или переподготавливаемого специалиста в этой организации в рамках деятельности налогоплательщика.
Практика показывает, что при выполнении вышеназванных требований налогоплательщик вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму затрат на обучение своих сотрудников. Подтверждением тому является постановление ФАС Уральского округа от 12.07.2007 No Ф09-5318/07-С3 по делу No А60-35621/06.
По одному из налоговых споров арбитражный суд установил, что условия подготовки и переподготовки кадров общества соответствовали требованиям, установленным п. 3 ст. 264 НК РФ. Подготовку и переподготовку проходили работники общества в российских аккредитованных (лицензированных) образовательных учреждениях. Программы подготовки способствовали повышению квалификации работников организации (постановление ФАС Уральского округа от 26.09.2006 No Ф09-8541/06-С7 по делу No А76-968/06).
Необходимо отметить, что право на включение в состав расходов для целей налогообложения затрат на подготовку и переподготовку кадров не поставлено налоговым законодательством в зависимость от прохождения обучающимся всей программы обучения и получения им на руки специального документа (постановление ФАС Поволжского округа от 01.12.2006 по делу No А65-35143/2005-СА1-19).
Согласно ст. 196 ТК РФ необходимость профессиональной подготовки и переподготовки кадров определяется работодателем, который проводит профессиональную подготовку, переподготовку, повышение квалификации работников, их обучение вторым профессиям в организации, а при необходимости - в образовательных учреждениях начального, среднего, высшего профессионального и дополнительного образования на условиях и в порядке, устанавливаемых коллективным договором, соглашениями, трудовым договором.
В случаях, предусмотренных федеральными законами, иными нормативными правовыми актами Российской Федерации, работодатель обязан проводить повышение квалификации работников, если это является условием выполнения работниками определенных видов деятельности.
Один из таких случаев предусмотрен в п. 3 ст. 15 Федерального закона об аудиторской деятельности, в котором говорится, что каждый аудитор, имеющий квалификационный аттестат, обязан в течение каждого календарного года начиная с года, следующего за годом получения аттестата, проходить обучение по программам повышения квалификации, утверждаемым уполномоченным федеральным органом. Обучение по программам повышения квалификации осуществляется лицами, имеющими лицензию на осуществление образовательной деятельности.
Кроме того, согласно ст. 10 Федерального закона от 21.07.1997 No 122-ФЗ "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" федеральный орган в области государственной регистрации обеспечивает обучение и повышение квалификации работников органов по государственной регистрации.
Понятие профессиональной подготовки дано в ст. 21 Закона РФ от 10.07.1992 No 3266-1 "Об образовании", согласно которой профессиональная подготовка имеет целью ускоренное приобретение обучающимся навыков, необходимых для выполнения определенной работы, группы работ.
Профессиональная подготовка не сопровождается повышением образовательного уровня обучающегося. Профессиональная подготовка может быть получена в образовательных учреждениях, а также в образовательных подразделениях организаций, имеющих соответствующие лицензии, и в порядке индивидуальной подготовки у специалистов, обладающих соответствующей квалификацией.
Понятие профессиональной переподготовки специалистов дано в Положении о порядке и условиях профессиональной переподготовки специалистов, утвержденном приказом Минобразования России от 06.09.2000 No 2571.
Согласно вышеназванному Положению профессиональная переподготовка специалистов, являющаяся самостоятельным видом дополнительного профессионального образования, проводится с учетом профиля полученного образования специалистов и осуществляется образовательными учреждениями повышения квалификации и подразделениями образовательных учреждений высшего и среднего профессионального образования по дополнительным профессиональным образовательным программам двух типов, один из которых обеспечивает совершенствование знаний специалистов для выполнения нового вида профессиональной деятельности, а другой - получение дополнительной квалификации.
Профессиональная переподготовка специалистов осуществляется на основе договоров, заключаемых образовательными учреждениями с органами исполнительной власти, органами службы занятости населения и другими юридическими и физическими лицами.
В соответствии с письмом Минфина России от 06.10.2006 No 07-05-06/244 если организация заключила договор с учебным заведением, имеющим лицензию на образовательную деятельность, на оказание образовательных услуг по профессиональной подготовке (переподготовке) своих штатных работников, имеющих законченное высшее (среднее) образование, по программам дополнительной профессиональной подготовки (переподготовки) специалистов с целью повышения квалификации и более эффективного использования этих специалистов в деятельности данной организации, то расходы на подготовку (переподготовку) таких специалистов могут быть учтены для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
В частности, налогоплательщик вправе отразить в налоговом учете расходы на обучение сотрудника организации на курсах повышения квалификации по программе "Бухгалтерский учет по международным стандартам".
Схожий подход к решению рассматриваемого вопроса отражен в письме УФНС России по г. Москве от 13.10.2006 No 21-11/090326 <Об учете для целей налогообложения прибыли расходов, направленных на повышение квалификации сотрудников>.
В письме от 10.10.2005 No 20-12/73009 <О порядке учета расходов, связанных с обучением сотрудников за рубежом, при исчислении налога на прибыль иностранной компанией, осуществляющей деятельность на территории РФ через постоянное представительство> УФНС России по г. Москве прокомментировало следующую ситуацию. Иностранная организация осуществляла деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство. В связи с этим возникает вопрос: вправе ли она была учитывать при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль затраты на обучение сотрудника за границей?
Отвечая на данный вопрос, УФНС России по г. Москве отметило следующее. В соответствии с подпунктом 23 п. 1 и п. 3 ст. 264 НК РФ для целей налогообложения прибыли к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на подготовку и переподготовку кадров (в том числе с повышением квалификации кадров) на договорной основе с образовательными учреждениями.
Вышеуказанные затраты включаются в состав прочих расходов:
- если услуги оказываются, в частности, иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус.
Если на территории иностранного государства не осуществляется государственная аккредитация (лицензирование), то для признания расходов для целей налогообложения прибыли должны быть представлены документы, подтверждающие факт обучения. Это могут быть договор (контракт), на основании которого проводится обучение, программа обучения, а также свидетельства или сертификаты по завершении обучения, подтверждающие оказание услуг по профессиональной подготовке;
- если подготовку (переподготовку) проходят работники налогоплательщика, состоящие в штате организации.
В штате организации могут состоять только те лица, с которыми заключены трудовые договоры. Лица, выполняющие работы (оказывающие услуги) по договорам гражданско-правового характера, не считаются состоящими в штате организации;
- если программа подготовки (переподготовки) способствует повышению квалификации и более эффективному использованию такого специалиста в этой организации в рамках деятельности налогоплательщика.
При этом понятия "профессиональная переподготовка специалистов" и "дополнительное профессиональное образование (повышение квалификации) специалистов" определены Положением о порядке и условиях профессиональной переподготовки специалистов и Типовым положением об образовательном учреждении дополнительного профессионального образования (повышения квалификации) специалистов, утвержденным постановлением Правительства РФ от 26.06.1995 No 610.
В этих документах также приведены задачи и цели профессиональной переподготовки и повышения квалификации специалистов и определены временные периоды, в течение которых должны осуществляться профессиональная переподготовка и повышение квалификации специалистов.
Как показывает практика, арбитражные суды разрешают организациям учитывать расходы на обучение работников за рубежом. Подтверждением тому является постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 11.10.2006 No А33-33727/05-Ф02-5260/06-С1 по делу No А33-33727/05.
Пример.
Налоговый орган провел камеральную налоговую проверку представленной ОАО уточненной налоговой декларации по налогу на прибыль.
В ходе проверки налоговый орган выявил факт неполной уплаты в бюджет налога на прибыль в связи с необоснованным включением в состав расходов затрат на оплату услуг по организации деловой поездки генерального директора общества на международный семинар с целью повышения квалификации.
По результатам проверки налоговый орган принял решение о привлечении общества к ответственности за совершение налогового правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ, за неполную уплату сумм налога на прибыль в виде штрафа. Кроме того, налоговый орган предложил обществу уплатить налог на прибыль и пени.
Не согласившись с решением налогового органа, ОАО обратилось в суд с заявлением о признании его незаконным.
Арбитражный суд поддержал позицию налогоплательщика. Поясним почему.
В соответствии с подпунктом 23 п. 1 ст. 264 НК РФ в состав расходов, учитываемых при формировании налоговой базы по налогу на прибыль, относятся расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика, на договорной основе в порядке, предусмотренном п. 3 вышеназванной статьи Кодекса.
Суд отметил, что для подтверждения правильности исчисления налога на прибыль, а именно обоснованности уменьшения доходов на величину расходов по подготовке и переподготовке кадров, общество было обязано представить в налоговый орган доказательства соблюдения порядка, предусмотренного п. 3 ст. 264 НК РФ.
Из материалов дела можно было сделать вывод, что в подтверждение расходов общество представило налоговому органу договор, согласно которому образовательная организация обязалась оказать обществу услуги по организации деловой поездки его представителя с целью повышения квалификации на международный семинар.
Наряду с этим были представлены следующие документы:
- учредительные документы и лицензии образовательной организации;
- выписка из протокола заседания правления об избрании генерального директора;
- приказ о направлении генерального директора общества в Австралию и Новую Зеландию для участия в семинаре;
- удостоверение о повышении квалификации о прохождении руководителем краткосрочного обучения;
- программа семинара.
Арбитражный суд, исследовав доказательства, связанные с участием генерального директора в семинаре, пришел к выводу о том, что расходы организации на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с образовательными учреждениями обоснованы и документально подтверждены.
Таким образом, и налоговые органы, и арбитражные суды допускают возможность налогового учета расходов на обучение работников за рубежом. Но при этом важно иметь пакет документов, подтверждающих обоснованность учета таких затрат.
Налоговые органы обращают внимание налогоплательщиков на то, что все расходы, учитываемые при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль, должны соответствовать требованиям, предусмотренным п. 1 ст. 252 НК РФ, а именно: они должны быть обоснованными, документально подтвержденными и при этом произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Данная правовая позиция приведена в письме УФНС России по г. Москве от 17.02.2006 No 20-12/12674 <Об учете для целей налогообложения прибыли расходов, связанных с оплатой курсов повышения квалификации сотрудников>.
Аналогичные выводы сделаны в письме УФНС России по г. Москве от 12.07.2005 No 20-12/52409 <О включении затрат на оплату курсов повышения квалификации сотрудников в состав расходов, уменьшающих налоговую базу при исчислении налога на прибыль>.
Обобщение арбитражной практики показывает, что при рассмотрении налоговых споров суды проверяют экономическую обоснованность затрат на подготовку и переподготовку специалистов. По мнению судов, расходы на обучение сотрудников организации должны соответствовать вышеназванным требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ (постановления ФАС Московского округа от 25.06.2007, 29.07.2007 No КА-А40/5906-07 по делу No А40-69352/06-151-429, ФАС Уральского округа от 22.11.2006 No Ф09-10453/06-С2 по делу No А07-11384/06).
Арбитражные суды разрешают организациям отражать в налоговом учете документально подтвержденные и экономически обоснованные затраты на обучение своих работников. Подтверждением тому является постановление ФАС Северо-Западного округа от 10.05.2007 по делу No А56-10282/2006.
Наличие надлежаще оформленных документов позволяет организациям доказывать свою правоту в судебных спорах (постановление ФАС Московского округа от 02.08.2006, 07.08.2006 No КА-А40/7139-06 по делу No А40-55022/05-99-343).
В качестве примера одного из таких споров приведем постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.01.2007 No А33-32437/05-Ф02-7147/06-С1 по делу No А33-32437/05.
Пример.
Налоговый орган провел выездную налоговую проверку ОАО. По результатам проверки налоговый орган доначислил обществу налог на прибыль, пени и наложил штраф в связи с завышением расходов на сумму затрат на подготовку и аттестацию профессиональных бухгалтеров (сорокачасовые курсы, входившие в систему подготовки профессиональных бухгалтеров).
Налогоплательщик не согласился с позицией налогового органа и обратился в арбитражный суд.
Разрешая налоговый спор по существу, суд отметил следующее. Согласно подпункту 23 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика, на договорной основе.
Статьей 196 ТК РФ предусмотрено, что работодатель проводит профессиональную подготовку, переподготовку, повышение квалификации работников. При этом он определяет необходимость профессиональной подготовки и переподготовки кадров для собственных нужд.
Арбитражный суд, руководствуясь Типовым положением об образовательном учреждении дополнительного профессионального образования (повышения квалификации) специалистов, указал, что под повышением квалификации признается обновление теоретических и практических знаний в связи с появлением новых методов решения профессиональных задач.
Прохождение специальной послевузовской учебной подготовки по Программе подготовки и аттестации профессиональных бухгалтеров, утвержденной Минфином России, Ассоциацией бухгалтеров и аудиторов Содружества 28.06.1996, являлось обязательным условием для получения аттестата профессионального бухгалтера, преследовало цель обеспечения необходимого уровня современных профессиональных знаний и навыков в соответствии с повышающимися требованиями к квалификации специалистов.
Данная Программа была разработана в соответствии с п. 2.1 Положения об аттестации профессиональных бухгалтеров, утвержденного Минфином России 15.02.1996 No 16-00-26-02, Ассоциацией бухгалтеров и аудиторов СНГ 08.02.1996. Пунктом 1.3 вышеназванного Положения было предусмотрено, что в организациях, деятельность которых в соответствии с установленными критериями подлежала обязательному аудиту, назначение специалиста на соответствующую должность рекомендовалось производить только при наличии квалификационного аттестата профессионального бухгалтера либо аттестата аудитора.
При этом суд сделал вывод о том, что расходы, связанные с профессиональной переподготовкой и повышением квалификации сотрудников бухгалтерии, были документально подтверждены приказами о приеме на работу (переводе), договорами на профессиональную подготовку, переподготовку и повышение квалификации кадров, копиями лицензий образовательных учреждений на право ведения образовательной деятельности, счетами-фактурами и были экономически оправданны, поскольку получение аттестата профессионального бухгалтера преследовало цель обеспечения необходимого уровня современных профессиональных знаний и навыков в соответствии с повышающимися требованиями к квалификации специалистов.
Схожий подход к решению рассматриваемого вопроса прослеживается в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 09.03.2007 по делу No А56-44849/2005.
При наличии связи понесенных расходов на подготовку и переподготовку кадров с производственной деятельностью организация вправе отразить их в налоговом учете. Проиллюстрируем вышеприведенное на примере из арбитражной практики [17].
Пример.
По результатам проведения камеральной налоговой проверки представленной ОАО декларации по налогу на прибыль налоговый орган принял решение о привлечении общества к ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ, в виде взыскания штрафа. Помимо этого, налоговый орган доначислил обществу налог на прибыль и пени. Основанием принятия решения налогового органа явилось отнесение обществом в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, затрат на подготовку и переподготовку кадров.
Общество оспорило решение налогового органа в судебном порядке.
Арбитражный суд признал незаконным решение налогового органа. И вот почему.
Подпункт 23 п. 1 ст. 264 НК РФ относит к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, расходы налогоплательщика на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в его штате, на договорной основе.
Статьей 196 ТК РФ предусмотрено, что работодатель проводит профессиональную подготовку, переподготовку, повышение квалификации работников. Он же определяет необходимость профессиональной подготовки и переподготовки кадров для собственных нужд.
Суд установил, что в составе организации имелись такие структурные подразделения, как отдел логистики, отдел капитального строительства, а также должность психолога; у общества имелась лицензия на осуществление строительных работ. Кроме того, общество представило в материалы дела лицензии образовательных учреждений, договоры на оказание образовательных услуг, счета-фактуры, платежные документы.
Учитывая, что спорные затраты общества преследовали цель обеспечения необходимого уровня современных профессиональных знаний и навыков в соответствии с повышающимися требованиями к квалификации специалистов, суд сделал вывод о том, что расходы общества, связанные с профессиональной переподготовкой и повышением квалификации сотрудников, были документально подтверждены, экономически оправданны и по своему содержанию соответствовали положениям подпункта 23 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Арбитражный суд подчеркнул, что налоговый орган не представил документов, опровергавших связь заявленных налогоплательщиком затрат с производственной деятельностью общества.
Одним из условий для включения затрат на обучение в состав прочих расходов является требование о том, чтобы услуги оказывались:
- российскими образовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию (имеющими соответствующую лицензию);
- иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус.
Между тем судебной практике известны случаи, когда организациям удавалось доказать правомерность налогового учета расходов на обучение своих сотрудников даже при отсутствии лицензии у образовательного учреждения.
Проиллюстрируем вышеприведенное на следующем примере из практики арбитражных судов (постановление ФАС Московского округа от 18.06.2007, 20.06.2007 No КА-А40/5453-07 по делу No А40-67705/06-80-264).
Пример.
Налоговый орган провел выездную налоговую проверку ООО. По результатам мероприятий налогового контроля налоговый орган решил, что общество нарушило положения подпункта 23 п. 1, п. 3 ст. 264 НК РФ в связи с тем, что учло расходы на обучение своих сотрудников в организации, не имевшей государственной аккредитации и лицензии.
Посчитав выводы налогового органа незаконными, общество обратилось в арбитражный суд с требованием о признании решения налогового органа недействительным.
Решением арбитражного суда требование налогоплательщика было удовлетворено. И вот почему.
Одним из направлений деятельности общества являлось техническое обслуживание и ремонт авиационного кресельного оборудования. Общество было обязано соответствовать существующим требованиям по обслуживанию и ремонту не только национальным, но и правилам иностранного изготовителя, поскольку российскими авиакомпаниями использовалось кресельное оборудование иностранного производства.
Суд оценил договор на обучение, акты приемки-сдачи, счет-фактуру, платежное поручение, а также принятые и подлежащие исполнению в ЕС Законы Евросоюза No 1592/2002 и No 2042/2003 "Сертификационные требования к эксплуатационным и ремонтным предприятиям гражданской авиации".
В итоге суд установил, что обучение персонала общества в ЗАО входило в комплекс услуг по подготовке организации к прохождению сертификации и получению Сертификата одобрения EASA (Европейское агентство по авиационной безопасности). Кроме того, исполнение ЗАО своих обязательств по договору позволило ООО получить в Европейском агентстве по авиационной безопасности Сертификат одобрения по EASA. 145.0300, дававший право выполнять ремонтные работы на авиационной технике иностранного производства.
При этом суд установил, что ЗАО не являлось в соответствии с его учредительными документами образовательным учреждением и не оказывало услуг по подготовке (переподготовке) и повышению квалификации работников общества.
Факты несения вышеуказанных затрат, их экономической обоснованности были подтверждены документами.
Применив положения подпунктов 15 и 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, суд пришел к выводам о том, что ООО правомерно отнесло данные затраты к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, а налоговый орган неправомерно отнес расходы по вышеуказанному договору на расходы, связанные с подготовкой и переподготовкой кадров.
В другом случае суд признал обоснованным учет затрат на обучение специалистов в иностранной организации, не имевшей статуса образовательного учреждения (постановление ФАС Московского округа от 12.10.2006, 19.10.2006 No КА-А40/9887-06 по делу No А40-85024/05-115-555).
Пример.
ООО обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налоговой инспекции о его привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. В оспариваемом решении налоговый орган посчитал, что в нарушение подпункта 23 п. 1, п. 3 ст. 264 НК РФ общество необоснованно включило в состав прочих расходов затраты по обучению сотрудников в иностранной консалтинговой компании, не имевшей статуса образовательного учреждения.
Арбитражный суд отметил, что налогоплательщик вправе включить в состав прочих расходов (в соответствии с подпунктом 23 п. 1 ст. 264 НК РФ) расходы на приобретение (на договорной основе) у иностранной организации услуг по подготовке кадров при условии представления им документов, подтверждавших наличие статуса образовательного учреждения иностранной организации.
Действительно, общество не представило налоговому органу такого документа.
Но согласно выводу суда этот факт не привел в данном случае к неправомерному включению спорных расходов в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, так как для целей налогообложения прибыли расходами признаются любые затраты, соответствующие требованиям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ.
Затраты же общества на участие в Международном курсе обучения суд признал экономически оправданными, поскольку:
- в курсе обучения принимали участие штатные работники ООО - заместитель директора по производству и начальник производственного отдела;
- тема Международного курса обучения - "Торговля мазутом и дизелем в треугольнике Амстердам - Роттердам - Антверпен";
- согласно уставу общества одним из основных направлений его деятельности является приобретение, хранение, переработка и реализация нефти, газа и нефтепродуктов, а также экспорт и импорт товаров и услуг;
- согласно заключению Мосгоснефтеинспекции Минэнерго России общество имело право на осуществление деятельности в виде реализации нефти, газа и продуктов их переработки, включая приобретение и поставку нефтепродуктов;
- согласно разрешению на переработку общество имело право перерабатывать нестабильный газовый конденсат, продуктами переработки которого являются в том числе дизельное топливо и мазут.
Из анализа вышеприведенных судебных прецедентов можно сделать следующие выводы. Отсутствие лицензии у организации, проводящей обучение сотрудников, хотя и не соответствует требованиям п. 3 ст. 264 НК РФ, не является препятствием для отражения в налоговом учете затрат налогоплательщика. Однако подобные затраты нельзя квалифицировать согласно подпункту 23 п. 1 ст. 264 НК РФ в качестве расходов на подготовку и переподготовку кадров.
В данной ситуации затраты организации можно квалифицировать в соответствии с подпунктом 15 п. 1 ст. 264 НК РФ как расходы на консультационные и иные аналогичные услуги. Кроме того, налогоплательщик может сослаться на подпункт 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, согласно которому перечень прочих расходов является открытым, что позволяет ему учитывать затраты, прямо не названные в Кодексе.
В соответствии с п. 3 ст. 264 НК РФ не признаются расходами на подготовку и переподготовку кадров:
- расходы, связанные с организацией развлечения, отдыха или лечения;
- расходы, связанные с содержанием образовательных учреждений или оказанием им бесплатных услуг;
- расходы, связанные с оплатой обучения в высших и средних специальных учебных заведениях работников при получении ими высшего и среднего специального образования.
Данные расходы не принимаются для целей налогообложения.
По мнению судов, в п. 3 ст. 264 НК РФ установлен исчерпывающий перечень затрат, которые не признаются расходами на подготовку и переподготовку кадров (постановление ФАС Уральского округа от 10.08.2006 No Ф09-6966/06-С7 по делу No А76-24830/05).
9. Как отразить в налоговом учете затраты на оплату банковских услуг
Каждая организация несет расходы, связанные с оплатой услуг банков. Кроме того, у организации иногда возникает необходимость в привлечении заемных денежных средств для реализации новых крупных проектов. В такой ситуации организация, как правило, обращается в банк для получения кредита.
Понятно, что всякая организация стремится учесть при налогообложении прибыли вышеназванные расходы, тем более что нормы налогового законодательства предусматривают такую возможность. Однако, как показывает практика, нередко налоговые органы предъявляют организациям претензии, связанные с налоговым учетом подобных расходов.
Итак, рассмотрим, как можно уменьшить налогооблагаемую прибыль на расходы по оплате банковских услуг и при этом избежать разногласий с налоговыми органами.
В зависимости от правовой природы расходы на выплату банкам денежных средств могут квалифицироваться в налоговом учете следующим образом:
- как прочие расходы, связанные с производством и реализацией, а именно: расходы на оплату услуг банков (подпункт 25 п. 1 ст. 264 НК РФ);
- как внереализационные расходы, а именно: расходы на услуги банков, включая услуги, связанные с продажей иностранной валюты при взыскании налога, сбора, пеней и штрафа в порядке, предусмотренном ст. 46 НК РФ, с установкой и эксплуатацией электронных систем документооборота между банком и клиентами, в том числе систем "клиент-банк" (подпункт 15 п. 1 ст. 265 НК РФ);
- как расходы в виде процентов по долговым обязательствам (подпункт 2 п. 1 ст. 265 НК РФ).
Рассмотрим особенности практического применения вышеприведенных норм права.
Согласно подпункту 25 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на оплату услуг банков относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.
По мнению налоговых органов, вознаграждение, уплачиваемое банку за перечисление с расчетного счета организации на банковские счета ее работников денежных средств, предназначенных на выплату заработной платы, учитывается при налогообложении прибыли на основании подпункта 25 п. 1 ст. 264 НК РФ, предусматривающего включение расходов на оплату услуг банков в состав прочих расходов организаций.
Данная точка зрения приведена в письме ФНС России от 26.04.2005 No 02-1-08/80@ "О порядке признания расходов по оплате услуг банка по изготовлению и обслуживанию банковских карт работников организации". Аналогичная позиция изложена в письме Минфина России от 22.03.2005 No 03-03-01-02/86.
В соответствии с письмом МНС России от 13.09.2004 No 02-5-11/158@ "Об учете расходов налогоплательщика, связанных с обслуживанием кредитной линии банком" кредитная линия - это юридически оформленное обязательство банка (или подобного учреждения) перед заемщиком предоставлять ему в течение определенного периода кредиты в пределах согласованного лимита.
Согласно подпункту 25 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на оплату услуг банков относятся к прочим расходам налогоплательщика, если они связаны с производством и (или) реализацией. В остальных случаях на основании подпункта 15 п. 1 ст. 265 НК РФ расходы на услуги банков относятся к внереализационным расходам. При этом совершение таких расходов должно быть экономически оправданно.
Каких-либо ограничений в отношении перечня видов услуг, оказываемых банками, для учета в целях налогообложения не предусмотрено.
Соответственно плата за возможность получения денежных средств на условиях кредитной линии относится на расходы, учитываемые при налогообложении прибыли. При этом в соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ такие расходы должны признаваться в составе текущих расходов равномерно в течение срока, предусмотренного сделкой по открытию кредитной линии.
Налоговое ведомство обращает внимание налоговых органов на то, что вышеуказанное не относится к ситуациям, при которых согласно условиям договора за открытие кредитной линии по договоренности сторон увеличивается размер платы за пользование заемными средствами или если плата за открытие кредитной линии установлена в процентах от общей суммы непогашенных кредитов, полученных организацией в рамках кредитной линии. В этом случае налоговые органы должны руководствоваться положениями ст. 269 НК РФ.
Согласно письму Минфина России от 10.05.2006 No 03-03-04/1/427 "О вопросе учета в целях налогообложения прибыли комиссии в виде процента от суммы непогашенного кредита, уплаченного банку за обслуживание открытой кредитной линии" в соответствии с подпунктом 25 п. 1 ст. 264 НК РФ в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, относятся в том числе расходы на оплату услуг банков. В составе расходов на оплату услуг банков может быть учтена, в частности, сумма комиссии, взимаемой банком за совершение операций.
В то же время если комиссия за проведение операций по ссудному счету установлена в процентах от суммы непогашенного кредита, данная комиссия должна включаться для целей налогообложения прибыли в состав расходов в виде процентов по кредиту в порядке, установленном ст. 269 НК РФ. На основании подпункта 2 п. 1 ст. 265 НК РФ вышеуказанные суммы учитываются в составе внереализационных расходов.
В соответствии с п. 8 ст. 272 НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, для целей налогообложения прибыли расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного (налогового) периода.
Подпунктом 2 п. 1 ст. 265 НК РФ предусмотрено, что в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности, расходы в виде процентов по долговым обязательствам любого вида, в том числе процентов, начисленных по ценным бумагам и иным обязательствам, выпущенным (эмитированным) налогоплательщиком с учетом особенностей, предусмотренных ст. 269 НК РФ.
При этом расходом признаются проценты по долговым обязательствам любого вида вне зависимости от характера предоставленного кредита или займа [18].
Как показывает практика, арбитражные суды разрешают налоговые споры с учетом вышеприведенных положений НК РФ (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 19.04.2007 No Ф08-1276/2007-525А по делу No А63-1747/2005-С4, No А63-3845/2005-С4).
Необходимо отметить, что организация не вправе относить на расходы выплаченные банку денежные суммы в случае, если затраты на погашение процентов по банковским кредитам были понесены за счет средств бюджета (постановление ФАС Северо-Кавказского округа от 10.08.2005 No Ф08-3608/2005-1452А).
Таким образом, получая из бюджета субсидии на возмещение расхода по банковским процентам, налогоплательщик не вправе уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на сумму вышеуказанных процентов.
Затраты по выплате процентов за пользование банковским кредитом относятся к нормируемым расходам. Это означает, что организация вправе списать в расходы сумму выплаченных банку процентов в пределах установленных законом ограничений. Рассмотрим эти лимиты подробнее.
В соответствии с п. 1 ст. 269 НК РФ под долговыми обязательствами понимаются кредиты, товарные и коммерческие кредиты, займы, банковские вклады, банковские счета или иные заимствования независимо от формы их оформления.
При этом расходом признаются проценты, начисленные по долговому обязательству любого вида при следующем условии: размер начисленных налогоплательщиком по долговому обязательству процентов не должен существенно отклоняться от среднего уровня процентов, взимаемых по долговым обязательствам, выданным в том же квартале (в том же месяце - для налогоплательщиков, перешедших на исчисление ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли) на сопоставимых условиях.
Под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте, на те же сроки, в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения. При определении среднего уровня процентов по межбанковским кредитам принимается во внимание информация только о межбанковских кредитах. Данное положение применяется также к процентам в виде дисконта, который образуется у векселедателя как разница между ценой обратной покупки (погашения) и ценой продажи векселя.
Отметим, что существенным отклонением размера начисленных процентов по долговому обязательству считается отклонение более чем на 20 % в сторону повышения или в сторону понижения от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях.
Если у организации отсутствуют долговые обязательства перед российскими организациями, которые выданы в том же квартале на сопоставимых условиях, а также по выбору самой организации, предельная величина процентов, признаваемых расходом, может определяться иначе. В таких ситуациях предельная величина процентов принимается равной ставке рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, - при оформлении долгового обязательства в рублях и равной 15 % - по долговым обязательствам в иностранной валюте. На это указывают и арбитражные суды (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 04.07.2006 по делу No А29-7052/2005а).
Вышеприведенные правила относятся также к процентам и суммовым разницам по обязательствам, выраженным в условных денежных единицах по установленному соглашением сторон курсу условных денежных единиц.
В целях п. 1 ст. 269 НК РФ под ставкой рефинансирования Банка России понимается:
- в отношении долговых обязательств, не содержащих условие об изменении процентной ставки в течение всего срока действия долгового обязательства, - ставка рефинансирования Банка России, действовавшая на дату привлечения денежных средств;
- в отношении прочих долговых обязательств - ставка рефинансирования Банка России, действующая на дату признания расходов в виде процентов.
Примером практического применения вышеприведенных правил может быть постановление ФАС Уральского округа от 22.01.2007 No Ф09-11996/06-С2 по делу No А76-21877/05.
Пример.
ОАО обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительными решения налогового органа в части доначисления налога на прибыль, пени и штрафа.
Спор между сторонами возник в результате принятия налоговым органом по результатам выездной налоговой проверки за 2002 - 2003 годы решения о привлечении налогоплательщика к ответственности.
В ходе проверки налоговый орган сделал вывод о завышении обществом внереализационных расходов в результате включения процентов по долговым обязательствам сверх установленных пределов. Дело в том, что налогоплательщик отнес к этим расходам затраты исходя из процентной ставки, равной 21 %, что существенно отклонилось от действовавшей в тот период ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, что и стало основанием для доначисления налога на прибыль.
Арбитражный суд установил, что общество имело в рассматриваемый период обязательства по нескольким кредитным договорам, которые были заключены на сопоставимых условиях (выданы в той же валюте, на те же сроки, в сопоставимых объемах, под аналогичные обеспечения). Общество включило во внереализационные расходы при исчислении налогооблагаемой прибыли проценты, начисленные по долговому обязательству, в размере, равном 21 %, который существенно не отклонялся от среднего уровня процентов, начисленных по аналогичным долговым обязательствам, выданным в том же квартале на сопоставимых условиях. При этом налогоплательщик руководствовался положениями п. 1 ст. 269 НК РФ.
Суд признал необоснованным применение в данном случае налоговым органом ставки Банка России для определения процентного отклонения, так как возможность ее использования должна быть обусловлена отсутствием долговых обязательств, выданных в том же квартале на сопоставимых условиях, а также самостоятельным выбором налогоплательщика.
В итоге организация выиграла этот судебный спор.
Арбитражные суды подчеркивают, что реструктуризация задолженности по обязательным платежам не может быть отнесена к признаваемым ст. 269 НК РФ для целей налогообложения долговым обязательствам. Данный вывод сделан в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 15.03.2007 No Ф08-526/2007-229А по делу No А53-5560/2006-С6-34.
По общему правилу, содержащемуся в п. 1 ст. 272 НК РФ, расходы, принимаемые для целей налогообложения прибыли, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. 318 - 320 НК РФ. При этом расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий сделок.
Пункт 8 ст. 272 НК РФ содержит специальные нормы относительно отражения затрат по выплате процентов за пользование банковским кредитом, которые относятся к нормируемым расходам при методе учетной политики по начислению. На это указано в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 19.04.2007 No Ф08-1276/2007-525А по делу No А63-1747/2005-С4, No А63-3845/2005-С4.
В соответствии с п. 8 ст. 272 НК РФ по договорам займа и иным аналогичным договорам, срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода.
В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства).
По одному из дел арбитражный суд отметил, что, поскольку кредитное соглашение было заключено в 2003 году, расходы по его заключению также относятся к данному периоду и правомерно были отражены налогоплательщиком в налоговом учете в 2003 году. Позиция суда отражена в постановлении ФАС Московского округа от 18.09.2006, 25.09.2006 No КА-А40/8766-06 по делу No А40-64592/05-76-604.
В письме Минфина России от 22.03.2005 No 03-03-01-04/1/130 отмечено следующее. В соответствии с п. 8 ст. 272 НК РФ по договорам займа или иным аналогичным договорам со сроком действия, превышающим один отчетный период, проценты включаются в состав внереализационных расходов на конец соответствующего отчетного периода.
В связи с этим организация не может учитывать сумму начисленных процентов за пользование заемными средствами при определении налоговой базы по налогу на прибыль только по окончании строительства объекта, осуществляемого более одного налогового периода.
Краткосрочные кредиты иногда именуются револьверными. Их суть заключается в том, что заемщик заключает с банком кредитный договор, по условиям которого банк обязуется предоставлять заемщику деньги по его требованию на небольшой срок.
При этом заемщик, вернув банку сумму кредита и проценты, вправе вновь получить кредит на новый срок. Особенностью данной сделки является то, что стороны заключают между собой договор на длительный срок, в течение которого заемщик получает возможность в любое время получить необходимые ему средства.
В хозяйственной деятельности встречается ситуация, при которой организация, заключив договор на привлечение заемных средств в рамках револьверного кредита, может фактически не получить деньги в отдельном налоговом периоде. В то же время по условиям договора организация обязана выплатить банку комиссионное вознаграждение за сам факт открытия кредитной линии. В такой ситуации у организации могут возникнуть проблемы с налоговым учетом подобных расходов. Дело в том, что, поскольку деньги в рамках краткосрочного (револьверного) кредита организация фактически не получила, налоговые органы могут предъявить ей претензии, поставив под сомнение экономическую обоснованность и связь данных затрат с производственной деятельностью.
Апеллировать к суду при таких обстоятельствах практически бесполезно. Арбитражные суды полагают, что налогоплательщик не вправе относить на себестоимость продукции комиссионный сбор, уплаченный банку за открытие кредитной линии, при неполучении кредита.
Например, по одному из споров суд исходил из того, что комиссионный сбор, уплаченный налогоплательщиком банку за открытие кредитной линии, может быть отнесен на себестоимость при наличии двух условий:
1) кредит предоставляется предприятию на производственные цели;
2) кредит фактически получен предприятием.
Так как кредит акционерным обществом получен не был, суд сделал вывод о том, что комиссионный сбор, уплаченный банку за открытие кредитной линии, был необоснованно отнесен налогоплательщиком на себестоимость продукции (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.10.2000 по делу No А19-12796/99-18-Ф02-2118/00-С1).
Следует отметить, что вышеприведенное постановление арбитражного суда принято на основе норм ранее действующего законодательства. Однако положения главы 25 НК РФ содержат аналогичные нормы. Так, подпунктом 2 п. 1 ст. 265 НК РФ предусмотрено, что расходом признается только сумма процентов, начисленных за фактическое время пользования заемными средствами. По смыслу вышеприведенной нормы для включения процентов по долговому обязательству в состав внереализационных расходов необходимо, чтобы налогоплательщик реально получил заемные денежные средства и пользовался ими какой-то период времени.
Таким образом, если организация не получала денежные средства в рамках револьверного кредита в каком-то отдельном периоде, то признание суммы выплаченных банкам комиссий за предоставление револьверного кредита в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, связано с существенными налоговыми рисками.
В то же время в случае возникновения разногласий с налоговыми органами организация имеет право отстаивать свои интересы, руководствуясь нижеследующим.
Для того чтобы учесть при налогообложении прибыли какие-либо затраты, они должны соответствовать общим требованиям, предъявляемым главой 25 НК РФ к расходам.
В п. 1 ст. 252 НК РФ установлены три условия, необходимые для включения произведенных затрат в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли:
- расходы должны быть обоснованы;
- расходы должны быть документально подтверждены;
- расходы должны быть произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. При этом понятие "экономическая оправданность затрат" не дано ни в одном акте действующего законодательства Российской Федерации. Законодательство о налогах и сборах также не содержит разъяснений данного понятия для целей налогообложения.
Следовательно, термин "экономическая оправданность" является оценочной категорией, а это означает, что при возникновении сомнений в оправданности произведенных расходов налоговый орган должен доказать данное обстоятельство в силу ст. 65 и 200 АПК РФ.
Экономическая оправданность затрат может характеризовать количественную оценку произведенных расходов, то есть определять, насколько разумным и необходимым с точки зрения рыночных цен был размер понесенных расходов. Из этого, в частности, исходил ФАС Московского округа в постановлении от 06.07.2005 по делу No А72-6211/04-8/585. Для признания затрат неоправданными необходимо оценить их размер применительно к затратам других лиц в сопоставимых обстоятельствах.
Если размер комиссий за предоставление револьверного кредита соответствует размерам комиссий за аналогичные услуги, предоставляемые другими банками, то можно признать, что расходы организации являются экономически обоснованными.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
В данном случае документами, подтверждающими понесенные заемщиками расходы, являются:
1) кредитный договор;
2) документы, подтверждающие получение заемщиком денежных средств;
3) платежные поручения, подтверждающие уплату заемщиком процентов банку.
При наличии надлежаще оформленных вышеуказанных документов затраты организации по оплате комиссий за предоставление револьверного кредита могут считаться документально подтвержденными.
Следует отметить, что глава 25 НК РФ не содержит императивной нормы, которая устанавливала бы, что не могут быть приняты к учету первичные документы, имеющие недостатки в оформлении. Недостоверность первичных документов служит основанием для налогоплательщика в отказе в принятии к учету таких документов, однако не влечет признания отсутствия затрат как таковых. Данные выводы сделаны в постановлении ФАС Северо-Кавказского округа от 03.09.2007 No Ф08-5492/2007-2077А по делу No А53-18808/2006-С6-27.
В письме Минфина России от 22.03.2005 No 03-03-01-04/1/130 отмечено, что согласно п. 1 ст. 252 НК РФ полученные кредиты или займы, по которым уплачиваются проценты, учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль, должны использоваться для деятельности, направленной на получение дохода. Согласно п. 1 ст. 269 НК РФ размер процентов, учитываемых при налогообложении прибыли, не может превышать ставки рефинансирования Банка России, увеличенной в 1,1 раза, - по долговым обязательствам в рублях или 15 % - по долговым обязательствам в валюте.
Практика показывает, что арбитражные суды признают правомерным уменьшение налогооблагаемой базы на расходы, связанные с выплатой процентов за пользование кредитными денежными средствами.
В качестве примера приведем позицию арбитражного суда, отраженную в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 30.01.2006 по делу No А82-9347/2004-37.
Пример.
ОАО заключило кредитный договор, согласно которому обществу был предоставлен валютный кредит в размере 22 000 000 долл. США для пополнения оборотных средств. Плата за пользование кредитом составила 8 % годовых.
В результате камеральной налоговой проверки представленных ОАО налоговой декларации по налогу на прибыль за 2003 год и декларации по налогу на прибыль за 1-е полугодие 2004 года налоговый орган установил занижение налогооблагаемой прибыли в результате неправомерного включения обществом в состав внереализационных расходов процентов, начисленных по кредитному договору. По мнению налогового органа, кредит был использован обществом не по целевому назначению и не был направлен на получение дохода.
Налогоплательщик не согласился с таким подходом и обжаловал решение налогового органа в судебном порядке.
Арбитражный суд поддержал позицию общества. При этом суд руководствовался п. 1 ст. 252, подпунктом 2 п. 1 ст. 265 НК РФ и исходил из того, что налоговый орган не оспорил действительность заключенных обществом договоров.
По результатам рассмотрения спора суд сделал вывод, что произведенные обществом затраты были связаны с осуществлением деятельности, направленной на получение дохода, и являлись экономически оправданными и документально подтвержденными.
Статья 252 НК РФ не ставит экономическую оправданность произведенных расходов в зависимость от финансовых результатов деятельности налогоплательщика. При этом оценка экономической эффективности понесенных налогоплательщиком расходов не предусмотрена налоговым законодательством в качестве критерия формирования налоговой базы. Экономическая оправданность неравнозначна экономической эффективности, поскольку последняя отражает степень умелости ведения хозяйственной деятельности и является качественным показателем. В данном случае спорные расходы соответствовали осуществлявшейся налогоплательщиком деятельности, что уже свидетельствовало об их экономической оправданности.
Согласно п. 1 ст. 265 НК РФ в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. В п. 2 этой же статьи НК РФ предусмотрено, что в целях главы 25 Кодекса к внереализационным расходам приравниваются убытки, полученные налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде.
Арбитражный суд отметил, что деятельность общества по использованию банковского кредита не относилась к отношениям, которые должны проверяться налоговым органом на предмет их экономической целесообразности. Налоговый орган не представил доказательств недобросовестности налогоплательщика и того, что вышеназванный вид деятельности общества был направлен на уход от налогообложения.
Таким образом, арбитражный суд признал, что затраты по спорным процентам были правомерно отнесены к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль.
В то же время арбитражные суды признают неправомерным отражение в налоговом учете процентов за полученные кредиты в случае, если данные расходы не могут быть отнесены к затратам, направленным на получение дохода [19].
Например, по одному из споров арбитражный суд обратил внимание на то, что сумма полученного кредита была направлена налогоплательщиком на выдачу беспроцентного и безвозвратного займа третьему лицу, а не на финансирование уставной деятельности предприятия. В связи с этим суд указал, что расходы в виде процентов по кредиту не отвечали установленным п. 1 ст. 265 НК РФ критериям и не могли уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль, поэтому отнесение уплаченных сумм процентов по кредиту в расходы было неправомерным. Суд отметил, что налогоплательщик не подтвердил обоснованность и экономическую оправданность вышеуказанных расходов. Данный подход приведен в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 25.05.2005 по делу No Ф04-2958/2005(11284-А46-15).
В рассматриваемом случае организация в отдельном периоде не получала денежных средств в рамках револьверного кредита. Поэтому налоговые органы могли поставить под сомнение направленность произведенных компанией расходов на получение дохода.
Между тем необходимо учитывать, что экономическое назначение краткосрочного (револьверного) кредита и его специфика и состоят в том, что получатель кредита получает возможность в удобное для себя время в течение действия кредитного соглашения оперативно получить денежные средства в случае возникновения необходимости пополнить оборотные средства организации. Поэтому из самого назначения револьверного кредита следует, что не обязательно, чтобы в каждом месяце заемщик выбирал кредитные средства. Таким образом, в какие-то периоды заемщик может не привлекать кредитные средства. Тем не менее это не должно опровергать связь понесенных организацией расходов с ее производственной деятельностью.
Таким образом, при выполнении вышеназванных условий, предъявляемых к расходам, организация вправе включить в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, затраты по оплате комиссий за предоставление револьверного кредита и за организацию финансирования. В то же время данный подход связан с существенными налоговыми рисками.
10. Налоговый учет расходов на изучение конъюнктуры рынка
Перед началом выпуска нового ассортимента товаров либо освоения новых рынков сбыта уже выпускаемой продукции организации обычно проводят комплексное маркетинговое исследование сложившейся на рынке ситуации.
При этом налоговое законодательство позволяет организации уменьшать налогооблагаемую прибыль на сумму подобных затрат. Так, в соответствии с подпунктом 27 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг).
Минфин России в одном из своих писем ответил на следующие вопросы: признаются ли экономически обоснованными расходы банка, связанные с оплатой услуг сторонней организации по исследованию конъюнктуры иностранного рынка, сбору информации по поиску и привлечению иностранных инвесторов, способствовавшие размещению акций по выгодной для банка цене? Вправе ли банк учитывать эти расходы при исчислении налога на прибыль?
При этом финансовое ведомство сослалось на положения ст. 252 НК РФ, согласно которой для целей налогообложения прибыли расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
В соответствии с подпунктом 27 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, относятся расходы на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг).
Согласно подпунктам 3 и 4 п. 1 ст. 265 НК РФ для целей налогообложения прибыли учитываются расходы на организацию выпуска собственных ценных бумаг, в частности на подготовку проспекта эмиссии ценных бумаг, изготовление или приобретение бланков, регистрацию ценных бумаг, расходы, связанные с обслуживанием собственных ценных бумаг, в том числе расходы на услуги реестродержателя, депозитария, платежного агента по процентным (дивидендным) платежам, расходы, связанные с ведением реестра, предоставлением информации акционерам в соответствии с законодательством Российской Федерации, и другие аналогичные расходы, а также расходы, связанные с обслуживанием приобретенных налогоплательщиком ценных бумаг, в том числе оплата услуг реестродержателя, депозитария, расходы, связанные с получением информации в соответствии с законодательством Российской Федерации, и другие аналогичные расходы.
Одновременно финансовое ведомство сообщило, что согласно определению Конституционного Суда Российской Федерации от 04.06.2007 No 320-О-П нормы, содержащиеся в абзацах втором и третьем п. 1 ст. 252 НК РФ, не допускают их произвольного толкования, поскольку требуют установления объективной связи понесенных налогоплательщиком расходов с направленностью его деятельности на получение прибыли, причем бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика возлагается на налоговые органы. Об этом сказано в письме Минфина России от 30.10.2007 No 03-03-06/2/199.
Затраты организации на проведение маркетинговых исследований должны отвечать общим требованиям, предъявляемым к расходам. Они изложены в п. 1 ст. 252 НК РФ, согласно которому в целях обложения налогом на прибыль налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов, которыми признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Анализ вышеприведенных положений НК РФ свидетельствует о том, что в состав расходов подлежат включению такие расходы на изучение конъюнктуры рынка и сбор информации, которые по своему содержанию непосредственно связаны с производством и реализацией товаров (работ, услуг) и при этом являются обоснованными и документально подтвержденными. Данные выводы сделаны в постановлении ФАС Центрального округа от 04.05.2006 по делу No А14-8206/2005/267/26.
Арбитражные суды разрешают отражать в налоговом учете экономически обоснованные и документально подтвержденные расходы на проведение маркетинговых исследований (постановление ФАС Центрального округа от 02.10.2007 по делу No А35-4836/06-С8).
Арбитражные суды убеждены в том, что организация вправе уменьшить свои налоговые обязательства на сумму экономически обоснованных расходов на маркетинговые услуги. Это подтверждается постановлениями ФАС Центрального округа от 26.04.2007 по делу No А68-АП-400/14-04, ФАС Дальневосточного округа от 10.04.2006, 03.04.2006 No Ф03-А16/06-2/646 по делу No А16-634/2005.
Например, суд отклонил доводы налогового органа об экономической необоснованности понесенных обществом расходов на маркетинговые исследования. Осуществив изучение конъюнктуры рынка, маркетинговая компания нашла покупателя лесоматериалов, с которым общество впоследствии заключило экспортные контракты. Реализованные на экспорт лесоматериалы были оплачены иностранным покупателем, в связи с чем общество получило доход от сделки по купле-продаже товара. На основании вышеприведенного суд признал, что налогоплательщик доказал экономическую обоснованность произведенных им расходов на оплату услуг по изучению конъюнктуры рынка и поиску покупателей товара. Позиция суда отражена в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 24.10.2006 по делу No А56-41819/2005.
Необходимо отметить, что экономическая обоснованность расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретный период, а направленностью расходов на получение доходов. Подтверждением тому является постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 25.09.2006 No Ф04-5366/2006(25680-А27-15) по делу No А27-5714/06-6.
Пример.
ООО обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа.
Удовлетворяя требования налогоплательщика в части, касавшейся отнесения к расходам затрат на мониторинговые услуги, арбитражный суд пришел к выводу, что данные затраты были произведены в целях получения дохода, а направленность данных расходов была производственной.
Суд установил, что согласно заключенному договору исполнитель осуществил мониторинг спроса и предложения в целях стратегического коммерческого планирования, а также установления структуры топливно-сырьевого рынка.
В соответствии с подпунктом 27 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг).
Исходя из вышеизложенного, учитывая, что вышеприведенная норма права не содержит запрета на сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг) на перспективу, арбитражный суд обоснованно удовлетворил требования заявителя в данной части.
Арбитражный суд отклонил довод налогового органа об отсутствии доказательств получения обществом доходов от данных затрат в подтверждение их необоснованности, поскольку из подпункта 27 п. 1 ст. 264 НК РФ следует, что экономическая обоснованность расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретный период, а направленностью расходов на получение доходов.
Схожий подход к решению рассматриваемого вопроса прослеживается в постановлениях ФАС Поволжского округа от 10.07.2007 по делу No А06-5861/2006-13, ФАС Северо-Западного округа от 10.04.2006 по делу No А56-33381/2005. По мнению судов, отсутствие экономического эффекта в виде получения дополнительной прибыли, связанной с реализацией продукции, не доказывает, что произведенные расходы экономически не оправданны (постановление ФАС Поволжского округа от 17.05.2007 по делу No А12-12334/06).
По другому спору суд также пришел к выводу о том, что общество правомерно включило в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, затраты по договорам, связанным с продвижением и сбытом косметической продукции. При этом суд не принял во внимание ссылки налогового органа на то, что эти расходы не были экономически обоснованы, поскольку они не привели к увеличению выручки от реализации продукции, уменьшению потерь при производстве косметической продукции, уменьшению кредиторской задолженности контрагентам организации; кроме того, в штате общества имелся отдел сбыта, в обязанности которого входило обеспечение продвижения товаров в регионах. Дело в том, что вышеуказанные доводы не меняли существа затрат и не лишали общество права их отнесения на расходы (постановление ФАС Московского округа от 24.10.2005 No КА-А40/10143-05).
Из правового анализа и содержания положений п. 1 ст. 252 и подпункта 27 п. 1 ст. 264 НК РФ суд признал ошибочным довод налогового органа о возможности учета расходов по изучению и исследованию конъюнктуры китайского рынка нефтепродуктов в составе расходов при исчислении налога на прибыль только в том налоговом периоде, когда должна быть произведена фактическая реализация товара в Китай. Вышеприведенные нормы права не ставят возможность отнесения понесенных расходов на себестоимость продукции (работ, услуг) в зависимость от времени и факта достижения организацией конечного результата, выраженного в получении прибыли. В связи с этим суд признал, что затраты организации по изучению конъюнктуры китайского рынка нефтепродуктов имели непосредственное отношение к производственной деятельности организации, реально поставлявшей нефтепродукты сторонним организациям, даже при фактическом отсутствии поставок в КНР, вызванном объективными причинами, а именно экономической ситуацией на рынке нефтепродуктов. Данные выводы сделаны в постановлении ФАС Поволжского округа от 27.02.2006 по делу No А65-28597/2004-СА1-32.
Арбитражные суды подчеркивают, что налоговым законодательством не предусмотрено, что затраты по маркетинговым исследованиям по договорам со сторонними организациями могут включаться в состав расходов, уменьшающих доходы для целей налогообложения, только в случае, если налогоплательщик не имеет в своем штате соответствующих сотрудников (структурной единицы). На это указано в постановлении ФАС Московского округа от 20.04.2005 No КА-А40/2944-05. Схожие выводы приведены в постановлении ФАС Центрального округа от 04.05.2006 по делу No А14-8206/2005/267/26.
При этом важно, чтобы функции, выполняемые маркетинговой службой организации, не дублировали обязанности исполнителей по договорам на оказание консультационных и маркетинговых услуг. На это обращено внимание в постановлении ФАС Поволжского округа от 31.07.2007 по делу No А55-16334/2006.
В то же время при отсутствии у организации собственных сотрудников, занимающихся изучением рынков сбыта продукции, экономическая обоснованность обращения к другой организации является более очевидной (постановление ФАС Северо-Западного округа от 04.10.2007 по делу No А05-1103/2007).
Наличие у организации полного пакета необходимых документов, подтверждающих понесенные затраты, служит основанием для уменьшения налогооблагаемой прибыли. Подтверждением тому является постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 12.03.2007 No Ф04-1338/2007(32306-А46-26) по делу No А46-9827/2006.
Пример.
Налоговый орган провел камеральную налоговую проверку представленной ООО "Т" декларации по налогу на прибыль. По результатам проверки налоговый орган принял решение о привлечении общества к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ.
Основанием для принятия вышеуказанного решения послужило необоснованное завышение налогоплательщиком расходов на сумму оплаты услуг по исследованию рынка сбыта и организации реализации автошин в пределах Российской Федерации, оказанных налогоплательщику по договору возмездного оказания услуг.
Не согласившись с решением налогового органа, общество обжаловало его в судебном порядке.
Арбитражный суд поддержал позицию налогоплательщика, отметив следующее. В соответствии с подпунктом 27 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг).
Как установил суд, между ООО "Т" и ООО "П" был заключен договор возмездного оказания услуг. Предметом данного договора являлось оказание услуг по исследованию рынка сбыта и организации реализации автошин в пределах территории Российской Федерации.
Согласно п. 2 вышеуказанного договора ООО "П" обязалось осуществлять на территории Российской Федерации поиск организаций, заинтересованных в приобретении автошин, проведение предварительных переговоров с потенциальными покупателями от имени общества, организацию встреч покупателей, завершение работ по продаже в форме заключения соответствующих договоров, оформления спецификаций, заявок и других необходимых документов, организации перевозки, обеспечение отправки, отслеживание продвижения товара до покупателей.
Арбитражный суд пришел к выводу о законности действий налогоплательщика по включению в расходы затрат по исполнению вышеуказанного договора в сумме 10 476 180 руб.
В материалы дела было представлено достаточно документально подтвержденных доказательств обоснованности произведенных обществом расходов: договор возмездного оказания услуг, акты выполненных работ, дополнения к ним, платежные поручения, товарные накладные, счета-фактуры, первичные документы на фактически произведенные отгрузки, отчеты по выполненным работам, отчет о прибылях и убытках.
Суд признал, что понесенные обществом расходы были экономически обоснованы и документально подтверждены.
При этом суд подчеркнул, что налоговое законодательство не ставит признание затрат по оплате услуг экономически оправданными в зависимость от того, имеются ли у налогоплательщика структурные подразделения, решающие аналогичные задачи. С учетом вышеизложенного суд отклонил ссылки налогового органа на наличие в актах выполненных работ арифметических ошибок при определении вознаграждения по договору и о наличии в штате ООО "Т" самостоятельной коммерческой службы.
По другому делу суд установил, что на основании договора между обществом и ООО "Т" на оказание маркетинговых услуг последнее представило обществу отчет о результатах маркетингового исследования. Сторонами были подписаны акты выполнения услуг. По результатам исследований обществом был заключен ряд договоров. Суд указал на то, что налоговый орган не представил доказательств "неконкретности" отчета либо того, что отчет не относился к деятельности общества, а также необоснованности затрат (постановление ФАС Северо-Западного округа от 11.12.2006 по делу No А05-4194/2006-33).
ФАС Центрального округа признал расходы на маркетинговые услуги документально подтвержденными в связи с тем, что организация представила договор, счета-фактуры, акты приема-передачи выполненных работ, отчеты выполненных работ, платежные поручения (постановление ФАС Центрального округа от 02.10.2007 по делу No А35-4836/06-С8).
В качестве примера документально подтвержденных затрат приведем постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 13.09.2007 No А33-16905/06-Ф02-4251/07, А33-16905/06-Ф02-6062/07 по делу No А33-16905/06.
Пример.
Налоговый орган провел выездную налоговую проверку ООО "П" по вопросам соблюдения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.
По результатам проверки налоговый орган вынес решение, которым привлек общество к налоговой ответственности согласно п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на прибыль.
Считая, что вышеуказанное решение нарушало его права и законные интересы, общество обратилось с заявлением в арбитражный суд.
Суд поддержал позицию налогоплательщика. Поясним почему.
Из ст. 252 НК РФ следует, что обязанность по подтверждению правомерности уменьшения доходов на расходы возложена на налогоплательщика.
В силу подпункта 27 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг).
Таким образом, при исчислении налога на прибыль налогоплательщик вправе уменьшить полученные в отчетном налоговом периоде доходы на сумму произведенных им расходов на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг), при условии обоснованности таких расходов, то есть при наличии экономической оправданности понесенных расходов, выраженных в денежной форме.
Суд установил, что общество (заказчик), осуществляя розничную и оптовую торговлю и имея лицензии на закупку и поставку алкогольной продукции, заключило договоры с ООО "Ю" (исполнитель) и с ООО "Д" (исполнитель). Предметом данных договоров являлось оказание исполнителями услуг по мониторингу (анализу) алкогольного рынка Российской Федерации, поиску поставщиков алкогольной продукции, организации поставок алкогольной продукции.
Согласно ст. 9 Закона о бухгалтерском учете все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать установленные законом обязательные реквизиты.
Судом было установлено, что для подтверждения понесенных расходов общество представило в налоговый орган договоры, счета-фактуры, отчеты о выполненных услугах, платежные поручения, акты приема-передачи векселей Внешторгбанка и Сбербанка России, которые соответствовали требованиям действующего законодательства.
На основании вышеизложенных обстоятельств арбитражный суд пришел к выводу, что затраты по вышеуказанным договорам являлись экономически обоснованными, документально подтвержденными и, следовательно, соответствовали требованиям ст. 252 НК РФ.
Организации должны подтвердить непосредственную связь расходов на маркетинговые исследования с деятельностью, направленной на получение дохода. Так, по одному из споров суд установил, что проведенные исследования позволили обществу увеличить объем реализации производимых им энергетических напитков на 24,3 %, а также принять решение о выпуске новых напитков. Это позволило компании выиграть дело в суде (постановление ФАС Северо-Западного округа от 05.09.2007 по делу No А66-1154/2007).
В качестве другого примера приведем постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 26.10.2005 No Ф04-7462/2005(16143-А27-34).
Пример.
По результатам выездной налоговой проверки ЗАО налоговый орган принял решение о доначислении налога на прибыль, пеней, а также привлечении организации к налоговой ответственности.
Считая неправомерным решение налогового органа, налогоплательщик обратился в суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа.
Арбитражный суд установил, что общество заключило с контрагентом договор оказания маркетинговых услуг, предметом которого являлись маркетинговые исследования по определению рынка сбыта товаров (метизы оцинкованные и прочая металлопродукция).
Исследовав материалы дела, в том числе документы, представленные на обозрение суда, а именно: отчет по проведенному текущему исследованию конъюнктуры рынка, сбору информации, счета-фактуры, договоры на реализацию метизов, - суд пришел к выводу, что вышеуказанные затраты были связаны с производством и реализацией.
Суд также установил, что акт приемки-сдачи выполненных работ, счет-фактура, квитанция к приходному кассовому ордеру документально подтверждали понесенные затраты.
Исходя из вышеуказанных обстоятельств суд сделал вывод о том, что общество правомерно отнесло затраты по договору на маркетинговое исследование к прочим расходам, связанным с производством и реализацией продукции.
Встречаются ситуации, при которых налоговые органы предъявляют организациям необоснованные претензии, ошибочно полагая, что маркетинговые услуги можно отнести к расходам только в случае, если их результаты позволили получить прибыль. Подобный случай стал предметом судебного рассмотрения (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 01.03.2007 No А33-10956/06-Ф02-725/07 по делу No А33-10956/06).
Пример.
Налоговый орган провел выездную налоговую проверку ООО "С". По результатам проверки налоговый орган вынес решение о привлечении общества к налоговой ответственности за неуплату (неполную уплату) налога на прибыль.
Общество, не согласившись с решением налогового органа, обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.
В соответствии с подпунктом 27 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы налогоплательщика на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг).
Как следует из материалов дела, ООО "С" (заказчик) заключило с ООО "П" (исполнитель) договор на оказание услуг. Предметом вышеуказанного договора стало оказание исполнителем маркетинговых услуг, привлечение покупателей, оформление торгового зала, изучение покупательского спроса, возрастных категорий покупателей. Согласно акту ООО "П" провело для ООО "С" маркетинговые исследования стоимостью 46 500 руб. Факт оплаты вышеуказанных услуг был подтвержден квитанцией к приходному кассовому ордеру.
Арбитражный суд, исследовав и оценив в совокупности представленные в дело доказательства (договор, акт приемки-передачи, счета-фактуры, квитанции к приходному кассовому ордеру, рекомендации по результатам проведенных исследований), пришел к выводу, что понесенные обществом по договору с ООО "П" расходы были экономически обоснованы и документально подтверждены.
Суд отклонил доводы налогового органа о необходимости представления обществом отчета об итогах произведенных исследований, который должен содержать информацию о предмете исследований, раскрывать методы сбора данных, отражать выводы, полученные в результате проделанной работы, а также о том, что маркетинговые услуги можно было отнести к расходам только в случае, если их результаты позволили получить прибыль. Это объяснялось тем, что ни гражданским, ни налоговым законодательством не предусмотрено в качестве обязательного условия составление отчета по договору об оказании услуг.
Кроме того, в материалах дела имелись письменные рекомендации ООО "П", составленные по результатам проведенных маркетинговых исследований, которые раскрывали характер проведенных исследований, содержали сведения о методе сбора информации, а также отражали выводы, полученные в результате проделанной работы.
При толковании ст. 252 НК РФ необходимо было, по мнению суда, исходить из того, что экономическая обоснованность понесенных налогоплательщиком расходов определяется не фактическим получением доходов в конкретном налоговом периоде, а направленностью таких расходов на получение дохода, то есть обусловлена экономической деятельностью налогоплательщика.
При таких обстоятельствах арбитражный суд признал, что затраты на маркетинговые услуги были экономически обоснованными, документально подтвержденными и соответствовали требованиям ст. 252 НК РФ.
По одному из споров налоговый орган заявил, что расходы, которые налогоплательщик произвел в связи с текущим изучением конъюнктуры рынка, не были экономически обоснованными и поэтому не подлежали учету для целей налогообложения прибыли.
Как установил суд, общество заключило с маркетинговыми фирмами договоры об оказании информационных услуг. Эти фирмы обязались изучить и проанализировать рынок услуг, предоставлявшихся обществом, содействовать сбыту производимой обществом продукции, осуществлять поиск возможных партнеров общества по коммерческой деятельности. Исполнение вышеуказанных договоров было оформлено актами выполненных работ и выставленными на оплату счетами-фактурами. С некоторыми из изученных маркетинговыми фирмами контрагентов общество впоследствии заключило договоры на поставку продукции.
Таким образом, суд сделал вывод о том, что спорные затраты экономически были обоснованы, документально подтверждены и относились к расходам, связанным с производством и реализацией. Позиция суда отражена в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 15.06.2006 по делу No А43-20521/2005-36-747.
Как показывает практика, иногда организации отражают в налоговом учете расходы на маркетинговые услуги без достаточных к тому оснований. В качестве примера приведем постановление ФАС Волго-Вятского округа от 03.05.2007 по делу No А82-8885/2004-15.
Пример.
Налоговый орган провел выездную налоговую проверку ООО. В ходе проверки налоговый орган установил необоснованное отнесение обществом на расходы при исчислении налога на прибыль стоимости маркетинговых услуг. Выводы налогового органа были основаны на непредставлении налогоплательщиком актов приемки выполненных работ, а также невозможности проведения встречных проверок организаций, оказывавших маркетинговые услуги, по причине их отсутствия по юридическим адресам.
Не согласившись с выводами налогового органа, общество обжаловало принятое по результатам проверки решение в арбитражный суд.
В ходе судебного разбирательства было установлено, что общество (заказчик) заключило договор с другой организацией (исполнителем) на оказание услуг маркетинга. Согласно условиям данного договора исполнитель обязался выполнить следующие услуги: консультирование заказчика по емкости потребительского рынка по категориям продукта заказчика; разработка идей по реализации продукта заказчика; консультирование по вопросам удержания рынков сбыта в условиях повышенной конкуренции на рынке автомобильной промышленности; осуществление поиска оптимального контрагента для продажи товара и др.
Арбитражный суд оценил представленные в качестве доказательств исполнения договора на оказание маркетинговых услуг документы и установил, что акт выполненных работ не содержал конкретный перечень выполненных работ. Из отчета по маркетинговому исследованию не представлялось возможным установить, что он был составлен по вышеназванному акту и имел отношение к финансовому результату деятельности общества.
Материалы дела также свидетельствовали о том, что общество заключило аналогичную сделку с другой организацией. Согласно договору последняя обязалась оказывать обществу маркетинговые услуги, в том числе проводить маркетинговые исследования рынка сырья и комплектующих, необходимых для производства дизельной аппаратуры.
Суд установил, что имевшиеся в материалах дела акты выполненных работ по договору не содержали конкретную расшифровку сумм и наименование выполненных работ. Из содержания отчета не представлялось возможным установить, что он имел отношение к вышеупомянутому договору.
При таких обстоятельствах суд сделал вывод об отсутствии у налогоплательщика доказательств экономически обоснованного характера затрат по маркетинговому исследованию рынка и их связи с производственной деятельностью общества, являвшегося торговой организацией.
Пристальное внимание налоговых органов вызывают организации, получающие по итогам финансового года убытки, значительная часть которых связана с расходами на маркетинговые исследования. Проиллюстрируем вышеприведенное на следующем примере из судебно-арбитражной практики (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 14.12.2006 No А33-20675/05-Ф02-5626/06-С1 по делу No А33-20675/05).
Пример.
В ходе выездной налоговой проверки деятельности ООО налоговый орган выявил занижение налоговой базы по налогу на прибыль в результате отнесения на расходы экономически не обоснованных затрат на маркетинговые услуги.
Не согласившись с выводами налогового органа, общество обратилось в суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа.
Арбитражный суд при рассмотрении дела установил, что обществом был заключен с ООО договор об оказании услуг по изучению (исследованию) конъюнктуры рынка, по сбору информации, предметом которого явилось оказание услуг по текущему изучению рынка эккаунтинговых, аутсорсинговых, аудиторских услуг, услуг по сбору информации о потенциальных клиентах (юридических и физических лицах), о наличии компетентных кадров для работы в Рязанской области по оказанию вышеуказанных услуг.
Налоговый орган в качестве основания для уменьшения убытка по налогу на прибыль за 2004 год пришел к выводу, что маркетинговые услуги были произведены без намерения получить доход от их использования и были направлены на неправомерное получение льгот по налогу на прибыль и вычет НДС. В результате отсутствия экономической обоснованности расходы на эти услуги были исключены налоговым органом из прочих расходов.
Из материалов дела усматривалось, что обществом в проверяемом периоде осуществлялась деятельность по оказанию бухгалтерских услуг в г. Красноярске, лицензия на осуществление аудиторской деятельности у общества отсутствовала, тогда как маркетинговое исследование конъюнктуры рынка на территории иного региона производилось с целью организации в дальнейшем деятельности по оказанию именно аудиторских и бухгалтерских услуг.
Арбитражный суд обратил внимание на то, что по результатам 2004 года убыток общества от основного вида деятельности (бухгалтерских услуг) составил 355 203 руб., деятельность общества в проверяемый период осуществлялась преимущественно за счет заемных средств на арендованных площадях, то есть отсутствовали финансовая стабильность и перспектива роста компании.
В итоге суд пришел к выводу, что налоговый орган доказал факт необоснованного отнесения обществом расходов по изучению рынка эккаунтинговых, аутсорсинговых, аудиторских услуг, услуг по сбору информации о потенциальных клиентах (юридических и физических лицах), о наличии компетентных кадров для работы в Рязанской области по оказанию вышеуказанных услуг к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией.
Для получения возможности уменьшения налогооблагаемой прибыли организация должна доказать, что осуществление затрат на маркетинговые услуги в конкретной ситуации необходимо по экономическим, юридическим, экологическим, социальным или иным основаниям либо связано с получением дохода (или возможностью его получения), либо обусловлено особенностями ее деятельности. При этом налогоплательщик имеет право приводить любые доказательства обоснованности (разумности, целесообразности, необходимости) конкретных расходов (постановление ФАС Северо-Западного округа от 22.09.2005 No А13-16254/2004-15).
Тем не менее по одному из споров общество не представило в материалы дела ни одного из вышеназванных доказательств. Поэтому суд сделал вывод об отсутствии оснований для признания действий налогоплательщика соответствующими положениям подпункта 27 п. 1 ст. 264 и ст. 252 НК РФ (постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.06.2006 по делу No А13-7089/ 2005-19).
Исходя из смысла ст. 264 НК РФ расходы, понесенные налогоплательщиком, могут быть отнесены к прочим расходам при условии их непосредственной связи с производством и реализацией. В противном случае организация не имеет права учитывать затраты при налогообложении прибыли. В справедливости вышеприведенного убеждает постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 06.04.2006 No А33-9867/05-Ф02-1356/06-С1 по делу No А33-9867/05.
Пример.
Налоговый орган провел выездную налоговую проверку ООО. По итогам проверки налоговый орган принял решение о привлечении общества к налоговой ответственности согласно п. 1 ст. 122 НК РФ.
Посчитав решение налогового органа незаконным, общество обратилось в суд с заявлением о признании его недействительным.
Как установил суд, на прочие расходы, связанные с производством и реализацией, налогоплательщиком были отнесены затраты по изучению конъюнктуры рынка: в 2002 году - в сумме 63 277 700 руб., или 78,89 % общей суммы прочих расходов; в 2003 году - 88 697 700 руб., или 79,24 % общей суммы прочих расходов.
Однако произведенные налогоплательщиком расходы на оплату маркетинговых услуг не обладали характером реальных затрат и не имели связи с текущей производственной деятельностью налогоплательщика, что подтверждалось имевшимися в материалах дела отчетами по изучению конъюнктуры рынка алкогольной продукции и анализом содержавшейся в них информации, представленным налоговым органом.
Кроме того, проведенные налогоплательщиком отчеты по изучению конъюнктуры рынка алкогольной продукции не могли привести производственную деятельность налогоплательщика к положительному результату, так как не содержали результатов проведенных исследований и изучения лидирующих марок алкогольной продукции, их реализации на алкогольном рынке края, рекомендаций по заключению договоров поставки с их производителями. Это подтверждалось сравнительным анализом содержавшейся в отчетах информации и результатом ее применения налогоплательщиком в производственной деятельности, для совершенствования которой были проведены спорные исследования.
Вышеуказанные отчеты отличались отсутствием связи с основным видом производственной деятельности налогоплательщика - оптовой торговлей алкогольной продукцией. Несмотря на то что в шести отчетах исследовался рынок розничной реализации алкогольной продукции, в городах, в которых было проведено исследование рынка алкогольной продукции в части розничной ее реализации, розничные торговые точки у налогоплательщика отсутствовали (у налогоплательщика имелась только одна розничная точка по реализации алкогольной продукции в г. Красноярске).
Предметом исследования семи отчетов также стал рынок розничной реализации алкогольной продукции иных регионов Российской Федерации. Однако по итогам информации, изложенной в данных отчетах, такие возможности для выхода на рынок иных регионов, как открытие филиалов, акцизных складов, лицензирование, налогоплательщиком не были использованы. В десяти отчетах было проведено подробное исследование спроса на продукцию ликероводочных заводов других регионов, что с учетом осуществлявшейся налогоплательщиком производственной деятельности ставило под сомнение возможность их реального использования для оптовой реализации алкогольной продукции в Красноярском крае.
Из производственной деятельности налогоплательщика и показателей объемов продаж алкогольной продукции, достигнутых им в рассматриваемый период, следовало, что отчеты маркетинговых организаций, оплата за которые составляла около 80 % всех затрат налогоплательщика и которые представлены им в качестве документов, подтверждавших наличие у него других расходов, связанных с производством и реализацией, не отвечали деловой цели и не были предназначены для использования налогоплательщиком непосредственно в производственной деятельности.
Помимо этого, из данных бухгалтерской отчетности следовало, что от осуществления основного вида производственной деятельности (оптовая реализация алкогольной продукции) налогоплательщик получил в проверяемый период убытки.
Таким образом, суд признал, что доначисление обществу налога на прибыль было правомерным, поскольку система расчетов между обществом и другими организациями не имела экономического смысла и действия общества были предприняты с единственной целью создания видимости хозяйственных операций для обоснования возмещения налогоплательщиком суммы НДС.
11. Спорные вопросы налогового учета расходов на рекламу
В условиях жесткой конкуренции на рынке корпорации ведут борьбу за увеличение сбыта своей продукции, используют современные способы расширения сферы продажи товаров. Для этого организации заключают с рекламными агентствами договоры на проведение различных мероприятий, направленных на продвижение производимой продукции. При этом подобные мероприятия требуют от производителей больших расходов.
В соответствии с подпунктом 28 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, с учетом положений п. 4 данной статьи Кодекса.
Пунктом 4 ст. 264 НК РФ предусмотрено, что к расходам организации на рекламу для целей главы 25 НК РФ относятся:
- расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;
- расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;
- расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании.
Согласно письму УФНС России по г. Москве от 16.06.2006 No 20-12/53499@ расходы, понесенные организацией в связи с оформлением демонстрационного зала для демонстрации покупателям произведенной ею продукции, учитываются для целей налогообложения прибыли с учетом положений ст. 252, 272 либо 273 НК РФ.
Как показывает практика, организация вправе отразить в налоговом учете расходы на участие в выставке, если это способствует продвижению на рынке производимых товаров (постановление ФАС Московского округа от 13.02.2007 No КА-А40/11757-06 по делу No А40-54290/05-87-469).
Законодательство о налогах и сборах не раскрывает содержание понятия рекламы. В такой ситуации налогоплательщикам следует руководствоваться п. 1 ст. 11 НК РФ, согласно которому институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, используемые в настоящем Кодексе, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.
В соответствии со ст. 3 Федерального закона от 13.03.2006 No 38-ФЗ "О рекламе" реклама - это информация, распространенная любым способом, в любой форме и с использованием любых средств, адресованная неопределенному кругу лиц и направленная на привлечение внимания к объекту рекламирования, формирование или поддержание интереса к нему и его продвижение на рынке.
В соответствии с письмом УФНС России по г. Москве от 13.09.2006 No 20-12/81119 <Об учете расходов на размещение рекламной информации в базе данных платной телефонной справочно-сервисной службы МГТС> рекламой, например, является размещение в базе данных платной телефонной справочно-сервисной службы МГТС сведений о наименовании организации, почтовом адресе, номере телефона и видах оказываемых ею услуг. При этом организация вправе при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль уменьшить доходы на расходы на рассмотренный вид рекламы предоставляемых налогоплательщиком услуг. Эти расходы учитываются для целей налогообложения прибыли в размере, не превышающем 1 % выручки от реализации, которая определяется согласно ст. 249 НК РФ.
Согласно письму МНС России от 24.03.2004 No 02-3-07/41@ "По вопросам применения положений главы 25 Налогового кодекса Российской Федерации" если условиями рекламной кампании организации будет предусмотрено, что в целях ознакомления потенциальных покупателей с новыми видами товаров и в целях продвижения товаров на новых рынках сбыта потенциальным покупателям бесплатно будут вручаться товары организации (не в качестве приза или награды при проведении рекламной акции), то расходы, связанные с изготовлением или приобретением подобных товаров, должны рассматриваться как расходы на рекламу.
Расходы, произведенные в рамках договора с организацией-покупателем на проведение разовой рекламной акции при открытии торгового центра организации-покупателя с размещением информации о товарах поставщика (потребительских свойствах и качестве) в торговом зале организации-покупателя, а также на размещение рекламы товаров поставщика в журнале, издаваемом организацией-покупателем, и на предоставление образцов товаров поставщика для демонстрации, могут быть признаны у организации, реализовавшей организации-покупателю товары в период проведения рекламных мероприятий, расходами на рекламу в соответствии с п. 4 ст. 264 НК РФ.
Расходы по оплате организации-покупателю услуг по аренде площади торгового зала и оборудования для проведения демонстрации товаров поставщика своими силами в торговых центрах организации-покупателя могут быть признаны у организации-поставщика в качестве расходов, учитываемых при формировании налогооблагаемой прибыли, в размере, не превышающем 1 % выручки от реализации, определяемой согласно ст. 249 НК РФ. Данная правовая позиция отражена в письме УФНС России по г. Москве от 14.02.2006 No 20-12/11376.2 <Об учете для целей налогообложения прибыли расходов на рекламу реализуемых товаров>.
Арбитражные суды относят к расходам на рекламу, например, затраты, связанные с приобретением и рассылкой конвертов с логотипом предприятия, изготовлением рекламных календарей, визитных карточек (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 21.09.2005 по делу No А33-2033/05-Ф02-4638/05-С1).
Кроме того, в состав расходов на рекламу, учитываемых для целей исчисления налога на прибыль, организация вправе включить стоимость сувенирной продукции: значки и монеты из драгоценных металлов, футляры для монет, открытки, флаги, футболки и т.д. [20].
Наряду с этим рекламой является публикация статей о производственной деятельности предприятия. Это подтверждается постановлениями ФАС Западно-Сибирского округа от 24.05.2006 No Ф04-128/2006(22775-А81-35) по делу No А81-3959/2005, от 17.04.2006 No Ф04-10064/2005(20874-А27-37) по делу No А27-25794/05-6.
По одному из дел суд отметил, что информационные сюжеты видеороликов содержали информацию о деятельности общества, о высокой квалификации персонала, внедрении высоких технологий и идей, надежности оборудования, что в совокупности свидетельствовало о ее рекламном характере и обоснованности отнесения расходов по оплате видеороликов на себестоимость продукции в соответствии с подпунктом 28 п. 1 ст. 264 НК РФ как расходов на рекламу товаров и деятельности налогоплательщика (постановление ФАС Уральского округа от 02.08.2004 по делу No Ф09-3072/04-АК).
В условиях развития информационных технологий и средств коммуникации многие организации стремятся разместить рекламную информацию о себе в глобальной компьютерной сети Интернет. В связи с этим перед бухгалтером встает вопрос: можно ли учесть для целей налогообложения прибыли подобную виртуальную рекламу?
Согласно письму УФНС России по г. Москве от 23.08.2006 No 18-11/3/74444@ размещение информации об организации в Интернете на web-сайте является рекламой. Следовательно, организация вправе учесть при налогообложении прибыли расходы, связанные с таким размещением.
Наряду с этим организация имеет возможность в соответствии с письмом УФНС России по г. Москве от 16.03.2006 No 18-11/3/20842 признать расходами на рекламу затраты по оплате информационных услуг в виде размещения рекламных объявлений через Интернет.
Арбитражные суды также считают правомерным отражение в налоговом учете в качестве рекламных расходов затрат по созданию web-сайта (постановление ФАС Уральского округа от 08.11.2005 по делу No Ф09-4994/05-С7).
В письме УФНС России по г. Москве от 18.01.2006 No 20-12/2897 <О расходах организации на рекламу, не учитываемых для целей налогообложения прибыли> проанализирована следующая ситуация. Организация, оказывающая услуги по мойке и чистке автомобилей на территории платной парковки, планировала самостоятельно оплачивать парковку автомобилей потенциальных клиентов. В связи с этим перед бухгалтером возник вопрос: будут ли являться рекламными для целей налогообложения прибыли расходы организации по оплате услуг платной парковки?
По мнению УФНС России по г. Москве, оплата услуг, в частности платной парковки автомобилей потенциальных клиентов, не входит в понятие рекламы для организации, оказывающей данным клиентам услуги по мойке и чистке их автотранспорта на территории платной парковки.
В соответствии с письмом УФНС России по г. Москве от 01.06.2005 No 20-12/39113 <О порядке определения расходов при исчислении налога на прибыль> информация о наборе работников, опубликованная организацией - кадровым агентством в СМИ по заявкам юридических лиц, нуждающихся в пополнении персонала, не может быть признана рекламной для кадрового агентства. При этом для целей налогообложения прибыли затраты кадрового агентства, связанные с размещением в специализированных печатных СМИ объявлений об имеющихся вакансиях и квалификационных требованиях заказчиков к претендентам на эти вакансии, не являются для кадрового центра расходами на рекламу, в том числе нормируемыми согласно положениям п. 4 ст. 264 НК РФ.
Согласно п. 1 ст. 252 и подпункту 49 п. 1 ст. 264 НК РФ вышеуказанные расходы учитываются при исчислении налога на прибыль кадрового агентства как прочие расходы, связанные с производством и реализацией, и признаются косвенными расходами на основании п. 1 ст. 318 НК РФ.
Согласно письму УФНС России по г. Москве от 16.03.2005 No 20-08/16391 "О расходах на рекламу" не является рекламой изготовление и (или) приобретение и распространение каталогов товаров с информацией о номенклатуре и ценах предлагаемых к продаже товаров, условиях поставок, содержащих бланки заказов и конверты с номером абонентского ящика организации-продавца, распространяемых на безвозмездной основе для конечных потребителей, в случае адресной почтовой рассылки по базе данных потенциальных клиентов (физических лиц).
Для организации, осуществляющей передачу информации путем адресной почтовой рассылки вышеуказанной информации, подобные расходы не относятся к рекламным расходам, поскольку эта информация предназначена для конкретных лиц. При этом расходы, связанные с безвозмездной передачей каталогов и т.д., не учитываются для целей налогообложения прибыли на основании п. 16 ст. 270 НК РФ.
В то же время расходы организации по отправке подобной информации путем безадресной почтовой доставки (раскладки сотрудниками почты по почтовым ящикам физических лиц - потенциальных клиентов, а также непосредственно в почтовом отделении) на основании договоров возмездного оказания услуг управлениями федеральной почтовой связи (филиалами ФГУП "Почта России") должны рассматриваться как нормируемые рекламные расходы, которые принимаются с учетом требований п. 4 ст. 264 НК РФ.
В письме УФНС России по г. Москве от 17.08.2004 No 26-12/53771 "О расходах на рекламу" дана правовая квалификация следующей ситуации. Организация издавала и распространяла адресно-телефонные справочники. Реклама составляла не более 40 % содержания справочников. Согласно договору на размещение рекламы в издании организация имела право выбирать способ распространения, а также количество бесплатно распространяемых экземпляров. Исходя из этого возник вопрос: можно ли было включить в состав расходов организации для целей налогообложения прибыли затраты в виде стоимости части тиража справочников, распространяемых бесплатно?
По мнению УФНС России по г. Москве, согласно п. 16 ст. 270 НК РФ при определении налогооблагаемой прибыли не учитываются расходы в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей.
В рассматриваемом случае таким имуществом являлись бесплатно распространяемые справочники. У организаций - производителей изданий расходы на изготовление и бесплатное распространение части тиража не являются расходами, направленными на осуществление деятельности по получению дохода. Следовательно, вышеуказанные затраты не отвечают требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ.
В договоре на размещение рекламы в справочнике условие распространения и количество бесплатно распространяемых экземпляров издания не оговаривалось заказчиком. В результате выполненные работы (оказанные услуги), связанные с бесплатной раздачей справочника, не были подтверждены документально (актом приемки-передачи выполненных работ или оказанных услуг).
Таким образом, расходы в виде стоимости части тиража справочников, распространявшихся по решению организации-изготовителя бесплатно, не относились к рекламным расходам и не учитывались для целей налогообложения прибыли.
Часть расходов на рекламу относится к нормируемым затратам налогоплательщика. Так, в соответствии с п. 4 ст. 264 НК РФ расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные в абзацах втором - четвертом данного пункта ст. 264 Кодекса, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, признаются для целей налогообложения в размере, не превышающем 1 % выручки от реализации, определяемой в соответствии со ст. 249 НК РФ.
В соответствии с письмом УФНС России по г. Москве от 02.08.2006 No 19-11/67851 <О порядке учета расходов на рекламу> при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в полном размере могут быть учтены только рекламные расходы, указанные в абзацах втором - четвертом п. 4 ст. 264 НК РФ.
Все остальные расходы на рекламу учитываются при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль в размере, не превышающем 1 % выручки от реализации. При этом все вышеуказанные расходы должны соответствовать критериям, установленным п. 1 ст. 252 НК РФ.
В соответствии с письмом УФНС России по г. Москве от 17.06.2005 No 20-12/43630 <О порядке определения расходов на рекламу в московском метрополитене> реклама в виде щитов на эскалаторах и в вестибюлях метро не относится к наружной рекламе. Таким образом, расходы на вышеуказанные виды рекламы могут быть отнесены к затратам на иные виды рекламы, принимаемым для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов в размере, не превышающем 1 % выручки от реализации.
Расходы на рекламу в вагонах электропоездов (расположенную как внутри, так и снаружи транспортного средства) также относятся к расходам на рекламу на транспортных средствах, принимаемым для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов в размере, предусмотренном абзацем пятым п. 4 ст. 264 НК РФ.
Кроме того, согласно письму УФНС России по г. Москве от 17.05.2004 No 26-12/33216 "О порядке исчисления налога на прибыль" к нормируемым расходам на рекламу относятся затраты организации-дилера на приобретение и размещение на автомобилях рекламной информации с их названиями, а также названием и номером телефона организации-дилера.
В письме от 23.03.2004 No 26-12/19364 <О затратах на демонстрацию рекламных роликов в кинотеатрах в целях исчисления налога на прибыль> УМНС России по г. Москве приведен ответ на следующий вопрос: относятся ли затраты на демонстрацию рекламных роликов перед началом сеансов в кинотеатрах к ненормируемым расходам на рекламу в соответствии с абзацами вторым - четвертым п. 4 ст. 264 НК РФ?
Согласно ст. 252 НК РФ для целей налогообложения прибыли налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, перечисленных в ст. 270 НК РФ), которыми признаются любые обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных ст. 265 НК РФ, - убытки), понесенные для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, согласно подпункту 28 п. 1 ст. 264 НК РФ относятся расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, с учетом положений п. 4 ст. 264 НК РФ.
Исчерпывающий перечень ненормируемых расходов на рекламу приведен в п. 4 ст. 264 НК РФ, и в нем не содержится расходов на демонстрацию рекламных роликов перед началом сеансов в кинотеатрах.
Поэтому, по мнению УФНС России по г. Москве, расходы на демонстрацию рекламных роликов перед началом сеансов в кинотеатрах являются расходами на иные виды рекламы, не указанные в абзацах втором - четвертом п. 4 ст. 264 НК РФ, и признаются для целей налогообложения прибыли в размере, не превышающем 1 % выручки от реализации.
Судебная практика показывает, что организация вправе отразить в налоговом учете расходы на оплату рекламных услуг (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.02.2005 по делу No А33-8934/04-С3-Ф02-128/05-С1, А33-8934/04-С3-Ф02-358/05-С1).
Например, по одному из дел суд установил, что общество заключило договор с рекламной фирмой, в соответствии с которым последняя обязалась оказывать обществу рекламные услуги, в том числе производить рекламную продукцию, размещать информационные материалы о деятельности общества в СМИ, а также оказывать услуги, связанные с разработкой, организацией и проведением рекламных кампаний общества.
Арбитражный суд сделал вывод о том, что совокупностью представленных в материалы дела доказательств (счета-фактуры, технические задания, акты сдачи-приемки услуг) налогоплательщиком документально подтверждены понесенные затраты. Таким образом, суд признал затраты общества экономически обоснованными и документально подтвержденными (постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.11.2006 No А74-5492/05-Ф02-5850/06-С1 по делу No А74-5492/05).
В качестве другого примера приведем постановление ФАС Волго-Вятского округа от 11.09.2006 по делу No А43-42721/2005-36-1233.
Пример.
Налоговый орган провел выездную налоговую проверку ОАО по вопросам правильности исчисления, полноты и своевременности уплаты налогов. В ходе проверки налоговый орган установил неполную уплату налога на прибыль в сумме 6 533 440 руб. вследствие необоснованного отнесения на затраты расходов на рекламу, не связанных с производством и реализацией продукции (работ, услуг).
По результатам проверки налоговый орган принял решение о доначислении ОАО налога на прибыль и пеней.
Однако общество обжаловало данное решение в арбитражный суд.
Арбитражный суд поддержал позицию налогоплательщика. При этом суд исходил из того, что ОАО правомерно отнесло на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, затраты на публикацию в СМИ статей и интервью, носящих рекламный характер.
К расходам организации на рекламу в числе прочих относятся расходы на рекламные мероприятия через СМИ (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети (п. 4 ст. 264 НК РФ).
В подтверждение понесенных затрат общество представило суду договоры о рекламно-информационном сотрудничестве по подготовке и размещению статей о деятельности общества, отчет "Анализ образа ОАО", Концепцию развития имиджевой политики ОАО, акты выполненных работ, опубликованные статьи в СМИ. На основании этих документов суд установил, что в проверявшемся периоде общество провело плановую работу по организации имиджевой политики предприятия, в связи с чем заказало публикации в СМИ, привлекавшие интерес общественности как к работе самого общества, так и к созданию положительных образов ее руководителей, а также к привлечению внимания общественности к проблемам общества органов местного самоуправления.
На основании вышеизложенного суд пришел к выводу, что понесенные ОАО расходы на публикации в СМИ статей и интервью носили рекламный характер.
Приведем еще один выигранный обществом налоговый спор, связанный с использованием рекламных материалов при оформлении витрин, выставок, экспозиций (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 18.05.2006 по делу No А43-12921/2004-31-519).
Пример.
Налоговый орган провел выездную налоговую проверку ООО и выявил неуплату налога на прибыль. В ходе проверки налоговый орган пришел к выводу, что общество неправомерно включило в состав ненормируемых рекламных расходов затраты в сумме 110 491 548 руб. по использованию при оформлении витрин выставок, экспозиций, выставок-продаж и демонстрационных залов рекламных материалов (баннеры, банты на елку, бейсболки, билборд, брошюры, буклеты, верхушка на холодильник, ветровка, вобблер, воздушные шары, вывеска, гирлянда и т.д.). По мнению налогового органа, вышеуказанные затраты не были документально подтверждены и поэтому не могли учитываться при расчете прибыли.
Общество не согласилось с выводами налогового органа и обжаловало их в арбитражный суд.
Суд пришел к выводу, что понесенные обществом рекламные расходы были документально подтверждены.
В соответствии со ст. 252 НК РФ под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации.
В п. 1 ст. 9 Закона о бухгалтерском учете определено, что все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами, служащими первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
Как установил суд, с целью подтверждения использования рекламных материалов при оформлении витрин, выставок, экспозиций, выставок-продаж и демонстрационных залов общество представило в налоговый орган отчеты агентов по рекламе и акты на списание рекламных материалов. Вышеуказанные документы (в совокупности) содержали все реквизиты, обязательные для первичных учетных документов (сведения о размещении рекламного материала и его стоимостной оценке, контроле за его размещением и расходованием, подписи уполномоченных должностных лиц).
В итоге налогоплательщику удалось выиграть этот арбитражный спор.
В соответствии с п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные (понесенные) налогоплательщиком. Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Примером экономически обоснованных расходов на рекламу может послужить следующий прецедент, рассмотренный в постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.05.2006 No А33-25404/05-Ф02-1873/06-С1 по делу No А33-25404/05. По этому делу суд установил, что общество являлось официальным дилером компании "Audi" и осуществляло деятельность по продаже автомобилей, в связи с чем оно было заинтересовано в продвижении автомобилей "Audi" на рынке. Рекламируя свой товар, общество стремилось сформировать и поддержать у неопределенного круга лиц интерес к своим товарам с целью способствовать реализации товаров.
Исходя из вышеприведенного, суд признал затраты общества на изготовление рекламных видеоматериалов и их размещение в телевизионной программе "Коробка передач" экономически обоснованными. Разрешая данный спор по существу, суд отметил, что в силу отсутствия нормативно установленных критериев экономической оправданности произведенных расходов налогоплательщик не ограничен в выборе средств и методов обоснования расходов.
Обобщение судебно-арбитражной практики показывает, что для того чтобы налогоплательщик мог учесть рекламные расходы при налогообложении прибыли, он должен выполнить следующие условия:
- информация о продукции должна быть призвана формировать интерес к организации, способствовать реализации оказываемых организацией услуг, продвижению на рынке производимых товаров;
- рекламная продукция и информация о продукции должны предназначаться для неопределенного круга лиц;
- рекламироваться должны только собственные товары (работы, услуги), а не продукция других организаций;
- организация должна понести реальные расходы на оплату рекламных услуг;
- подтверждающие документы должны иметь все необходимые реквизиты;
- рекламные мероприятия, как правило, должны иметь осязаемые результаты, например приводить к увеличению выручки от реализации продукции.
Как показывает практика, организациям не всегда удается выигрывать судебные споры с налоговыми органами, связанные с учетом расходов на рекламу.
Очевидно, что налогоплательщик должен заказывать рекламу своих товаров (работ, услуг), а не продукции третьих лиц. В противном случае ему не удастся отразить такие затраты в налоговом учете.
Проиллюстрируем вышеприведенное на примере из практики арбитражных судов (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 13.10.2004 по делу No А31-6851/7).
Пример.
Налоговый орган провел камеральную налоговую проверку представленной ООО "Л" декларации по налогу на прибыль. При проверке налоговый орган установил занижение обществом налоговой базы на 1 822 370 руб. в результате завышения суммы расходов, направленных на рекламу товаров, произведенных фирмой ООО "З".
На основании материалов налоговый орган принял решение о привлечении общества к налоговой ответственности в виде штрафа в размере 62 381 руб.
Не согласившись с решением налогового органа, общество обжаловало его в арбитражный суд.
В то же время суд отказал налогоплательщику в иске. При этом суд исходил из того, что общество необоснованно отнесло к расходам на рекламу расходы по договору от 28.12.2002, так как данные расходы не были связаны с рекламой собственных товаров налогоплательщика.
Арбитражный суд подчеркнул, что налогоплательщик вправе уменьшить полученные доходы на сумму произведенных расходов на рекламу только в отношении собственных товаров (работ, услуг).
В ходе судебного разбирательства было установлено следующее. ООО "Л", ООО "Ш" и ООО "З" заключили договор от 28.12.2002 на оказание рекламных услуг. Во исполнение вышеуказанного договора ООО "З" провело рекламную кампанию садовых домов, изготавливавшихся из материалов ООО "Ш" и ООО "Л", а вышеназванные общества компенсировали ООО "З" затраты на осуществление рекламных работ.
ООО "Л" не доказало факт рекламы выполнявшегося им комплекса работ по переработке пиловочника, способствования продвижению данных работ на рынке сбыта, расширения за счет рекламы круга покупателей. Представленный в дело рекламный проспект не содержал информации о том, что общество "З" строило дома из материалов, произведенных заявителем.
При вышеуказанных обстоятельствах суд посчитал, что понесенные ООО "Л" расходы по договору от 28.12.2002 не относились к расходам на рекламу.
Аналогичные выводы сделаны в постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 15.09.2004 по делу No А31-6609/7.
Подчеркнем, что налогоплательщик вправе отнести к расходам затраты на рекламу в случае, если представленные им первичные документы подтверждают несение расходов на рекламу и их обоснованность (постановление ФАС Волго-Вятского округа от 09.01.2007 по делу No А31-10518/2005-10).
Для того чтобы организация могла отразить в налоговом учете расходы на оплату рекламных услуг, она должна доказать, что понесла реальные затраты на их оплату. Иначе придется списывать подобные затраты за счет чистой прибыли. Подтверждением тому является постановление ФАС Волго-Вятского округа от 27.03.2006 по делу No А82-9752/2004-27.
Пример.
Налоговый орган провел камеральную налоговую проверку декларации ОАО по налогу на прибыль и установил факт неуплаты обществом данного налога.
По мнению налогового органа, неуплата налога на прибыль связана с необоснованным включением налогоплательщиком в состав расходов, уменьшающих сумму полученных доходов, затрат на оплату рекламных услуг в виде создания и технического воплощения рекламно-корпоративного фильма о коммерческой деятельности ОАО в сумме 35 213 149 руб. по договору на рекламу, что повлекло занижение налога на 4 687 996 руб. Налоговый орган решил, что вышеуказанные расходы являлись нерациональными и неразумными, что нарушало п. 1 ст. 252 НК РФ, и завышенными на 35 159 970 руб. Кроме того, часть стоимости рекламного фильма была оплачена векселями, которые не отвечали требованиям, предъявляемым к ценным бумагам.
По результатам проверки налоговый орган принял решение о привлечении ОАО к ответственности, предусмотренной в п. 1 ст. 122 НК РФ.
Налогоплательщик не согласился с решением налогового органа и обжаловал его в арбитражный суд.
В ходе судебного разбирательства выяснилось, что расходы на создание рекламно-корпоративного фильма были оплачены путем передачи ООО "П" векселей ООО "К". Суд решил, что эти затраты не могли быть отнесены на расходы для целей налогообложения, так как их нельзя было признать реальными ввиду фиктивности вышеназванных ценных бумаг.
Арбитражный суд установил, что на векселях ООО "К" стояла подпись Мочаловой О.Г., которая не являлась учредителем и директором данного общества, никогда о нем не слышала и на момент составления векселей имела другую фамилию. ООО "К" было зарегистрировано по утерянному Мочаловой О.Г. в мае 2000 года паспорту; по юридическому адресу данное общество не находилось, стоимость активов составляла 18 000 руб. Кроме того, указанная в векселях дата их составления не соответствовала действительности, поскольку бланки векселей были изготовлены позднее.
Таким образом, оценив в совокупности имевшиеся в деле доказательства, в том числе обстоятельства изготовления бланков векселей, а также данные экспертного заключения о реальной стоимости работ по созданию рекламного фильма, суд пришел к выводу, что расходы в части, превышавшей 525 000 руб. на создание рекламно-корпоративного фильма, оплаченные с помощью векселей, не являлись реальными. А если так, то общество не имело права отразить в налоговом учете подобные затраты.
Одним из распространенных способов рекламы потребительских товаров является бесплатная передача товаров физическим лицам. При этом налоговые органы полагают, что в подобной ситуации возникает объект обложения НДС.
В то же время некоторые суды считают, что распространение среди неограниченного круга лиц сувенирной продукции с нанесенным логотипом организации в рамках рекламной акции не является объектом обложения НДС [21].
В качестве примера приведем постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 02.02.2006 по делу No А33-4794/05-Ф02-6965/05-С1.
Пример.
Налоговый орган установил в ходе выездной налоговой проверки ОАО, что общество в нарушение ст. 146 НК РФ не включило в налоговую базу по НДС стоимость безвозмездно реализованной рекламной продукции на общую сумму 495 779 руб. За данное правонарушение налоговый орган наложил на ОАО штраф согласно п. 1 ст. 122 НК РФ.
Не согласившись с таким подходом, общество обратилось в арбитражный суд.
Арбитражный суд поддержал позицию общества, отметив следующее. В соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 146 НК РФ объектом обложения НДС признается в том числе реализация товаров (работ, услуг) на территории Российской Федерации, которой считается и передача права собственности на товары на безвозмездной основе.
При рассмотрении дела суд установил, что передача рекламной продукции с фирменным знаком общества производилась в рамках рекламной кампании, при этом передача подарков покупателям осуществлялась при условии приобретения определенной продукции общества, то есть имела возмездный характер.
Кроме того, стоимость подарков, переданных покупателям в рекламных целях, в соответствии с подпунктом 28 п. 1 ст. 264 НК РФ была включена налогоплательщиком в расходы на рекламу, уменьшающие налоговую базу при исчислении налога на прибыль, и учитывалась обществом при формировании стоимости продукции, реализация которой подлежала обложению НДС.
При таких обстоятельствах суд сделал вывод, что передача подарков в рекламных целях не носила безвозмездного характера, поэтому стоимость таких подарков не подлежала включению в налоговую базу при расчете НДС.
Случается, что налоговые органы не разрешают организациям производить налоговый вычет НДС в полном объеме, ошибочно относя рекламные расходы к нормируемым затратам. Однако суды в таких случаях встают на защиту законных интересов налогоплательщиков (постановление ФАС Московского округа от 10.01.2007, 17.01.2007 No КА-А41/12981-06 по делу No А41-К2-12414/06).
12. Открытый перечень прочих расходов
НК РФ содержит перечень затрат, которые могут уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Однако заранее предусмотреть в законе все расходы, связанные с производством и реализацией, невозможно.
В налоговом законодательстве содержится норма, позволяющая относить к расходам затраты, прямо не предусмотренные в НК РФ. Так, в соответствии с подпунктом 49 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.
Согласно письму ФНС России от 20.07.2007 No СК-9-02/110 "Об учете лицензионных платежей в составе расходов при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль" налогоплательщики имеют право учитывать при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль практически все осуществленные расходы на основании критериев, установленных ст. 252 НК РФ.
В соответствии с письмом Минфина России от 14.01.2008 No 03-03-06/1/6 перечень прочих расходов является открытым.
Арбитражные суды также отмечают, что перечень прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, является открытым (постановления ФАС Центрального округа от 07.11.2007 по делу No А14-622-2007/24/28, ФАС Дальневосточного округа от 29.06.2006, 22.06.2006 No Ф03-А51/06-2/2052 по делу No А51-17652/05-25-477, ФАС Поволжского округа от 15.02.2007 по делу No А55-2825/2006).
ФАС Уральского округа указал в постановлении от 07.06.2006 No Ф09-4680/06-С7 по делу No А60-37670/05, А60-40330/05, что согласно подпункту 49 п. 1 ст. 264 НК РФ налогоплательщики могут отнести к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией, в том числе и не поименованные в подпунктах 1 - 48 п. 1 ст. 264 НК РФ, при условии, что эти расходы не относятся к расходам, не учитываемым в целях налогообложения и приведенным в ст. 270 НК РФ.
Аналогичные выводы сделаны в постановлении ФАС Московского округа от 03.10.2006, 10.10.2006 No КА-А40/9430-06 по делу No А40-8874/06-87-32.
В соответствии с подпунктом 12 п. 1 ст. 264 НК РФ организация вправе учитывать при налогообложении прибыли расходы на командировки. В то же время далеко не все затраты, возникающие при направлении работника в служебную поездку, прямо поименованы в вышеназванной норме права. Для учета подобных затрат можно использовать положения подпункта 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.
В частности, расходы по заключенным договорам на оказание услуг по организации заграничных командировок могут согласно письму Минфина России от 21.12.2007 No 03-03-06/1/884 быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подпункта 49 п. 1 ст. 264 НК РФ при условии их экономической обоснованности и надлежащего документального подтверждения.
По мнению некоторых арбитражных судов, организация имеет все основания отнести к прочим расходам затраты на оплату услуг по обслуживанию командированных сотрудников в VIP-зале.
В качестве примера подобного подхода приведем постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 23.10.2006 No Ф04-7102/2006(27676-А67-40) по делу No А67-4841/05.
Пример.
По результатам проведения камеральной налоговой проверки представленной ООО декларации по налогу на прибыль налоговый орган принял решение, которым налогоплательщику было предложено уплатить суммы неуплаченного налога, авансовых платежей и пени. Налоговый орган, полагая, что поскольку обслуживание работников общества в качестве авиапассажиров в VIP-зале связано со временем их нахождения в командировке, то расходы, связанные с этими услугами, для целей исчисления налога на прибыль могли рассматриваться только как командировочные расходы.
Общество не согласилось с данным решением и обжаловало его в судебном порядке.
Суд не согласился с изложенными в решении налогового органа выводами, касавшимися расходов по услугам VIP-зала. И вот почему.
Согласно подпункту 12 п. 1 ст. 264 НК РФ вышеуказанные расходы не предусмотрены в перечне расходов на командировки, однако их отнесение к расходам на командировки исходя только из места и времени оказания услуг не основано на нормах законодательства о налогах и сборах. Общество не относило расходы на оплату услуг по обслуживанию в VIP-зале к расходам на командировки, а учитывало их в других расходах, связанных с производством и (или) реализацией.
Что касается отнесения вышеуказанных затрат к другим расходам, предусмотренным подпунктом 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, суд указал, что произведенные затраты связаны с необходимостью оперативного управления обществом и срочного разрешения возникших вопросов, а обслуживание в VIP-зале обеспечивало доступ к телефонной и иным видам связи, то есть данные расходы были связаны с производственной деятельностью общества и являлись экономически обоснованными.
Аналогичные выводы сделаны в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 14.12.2005 No Ф04-8923/2005(17776А67-35).
В письме Минфина России от 09.02.2007 No 03-03-06/1/74 указано, что в соответствии с подпунктом 12 п. 1 ст. 264 НК РФ при формировании налоговой базы по налогу на прибыль налогоплательщик вправе учесть в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, расходы на командировки, в частности на наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению расходы работника на основании квитанций или счетов за проживание в гостинице, включая суммы НДС.
Из судебной практики следует, что организация вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль и на сумму расходов на автотранспортное обслуживание своих работников в период командировок. Проиллюстрируем вышеприведенное на следующем примере из арбитражной практики (постановление ФАС Северо-Западного округа от 27.04.2007 по делу No А05-11584/2006-31).
Пример.
Налоговый орган провел выездную налоговую проверку соблюдения предприятием налогового законодательства.
В ходе проверки налоговый орган установил, что предприятие неправомерно отнесло на расходы для целей обложения налогом на прибыль затраты по автотранспортным услугам. При этом налоговый орган сослался на то, что вышеназванные услуги не были включены в перечень услуг, связанных с командировками, налогоплательщик не представил путевые листы с маршрутом следования или отрывные талоны, товарно-транспортные накладные, а также другие документы в подтверждение факта услуг.
По результатам проверки налоговый орган вынес решение о доначислении предприятию налога на прибыль, штрафных санкций и пени за несвоевременную уплату налога.
Предприятие не согласилось с решением налогового органа и обратилось в арбитражный суд. При этом предприятие указало, что автотранспортные услуги были необходимы его работникам, командированным в Москву.
Арбитражный суд удовлетворил заявленное налогоплательщиком требование, признав вышеуказанные затраты экономически обоснованными и связанными с расходами на командировку.
Транспорт транспортно-экспедиторской компании, осуществляющей перевозки пассажиров на основании договора, не относится к транспорту общего пользования, и данные услуги были оказаны не по доставке работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы, а по перевозке работника в месте назначения по командировке, что не предусмотрено подпунктом 12 п. 1 ст. 264 НК РФ. Поэтому можно было сделать вывод, что расходы по оплате этих услуг не могли быть отнесены к расходам на командировки в целях главы 25 НК РФ. А если так, то выводы налогового органа в данной части можно было бы считать обоснованными.
Однако в силу подпункта 49 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся другие расходы налогоплательщика, связанные с производством и (или) реализацией.
В подтверждение произведенных расходов на оплату транспортных услуг налогоплательщик представил приказ о заключении в производственных целях договора на автотранспортное обслуживание работников в период командировок, договор с транспортной организацией, акты сдачи-приемки работ, перечень заказов за каждый конкретный период, командировочные удостоверения, приказы о направлении работников в командировку, служебные задания для направления в командировку и отчеты об их выполнении, счета-фактуры, другие документы.
На основании вышеизложенного можно было сделать вывод, что в данном случае осуществлялась перевозка работников предприятия в производственных целях. Поэтому суд признал расходы связанными с производственной деятельностью предприятия и экономически обоснованными.
Таким образом, организация вправе отражать в налоговом учете затраты, связанные со служебными командировками своих сотрудников, прямо не названные в подпункте 12 п. 1 ст. 264 НК РФ. Однако при этом высока вероятность предъявления претензий налоговыми органами. Поэтому организация должна быть готова отстаивать свою правоту в судебном порядке.
Успешному ведению бизнеса способствует информирование клиентов организации о ее деятельности. В настоящее время имеются широкие возможности для освещения деятельности организации и привлечения внимания к ней со стороны потенциальных партнеров. Естественно, организации заинтересована в том, чтобы учесть такие расходы при налогообложении прибыли. Налоговые органы полагают, что данные затраты можно отражать в налоговом учете в качестве прочих расходов.
В письме УФНС России по г. Москве от 17.01.2007 No 20-12/ 004121 <О порядке учета для целей налогообложения прибыли расходов по созданию веб-сайта> рассмотрен порядок учета затрат на создание веб-сайта и указано следующее. По сути, Интернет-сайт представляет собой совокупность двух объектов авторского права - программы, обеспечивающей его функционирование, и графического решения (дизайна) сайта. Если к организации перешли исключительные права на программный продукт, то она учитывает созданный сайт как нематериальный актив.
В то же время если сайт используется в деятельности, направленной на получение доходов, но при этом не отвечает критериям понятия нематериального актива, затраты на его создание относятся организацией для целей налогообложения прибыли к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией (ст. 264 НК РФ).
После создания сайта ему присваивается доменное имя, которое нужно зарегистрировать в Российском научно-исследовательском институте развития общественных сетей (РосНИИРОС) или у уполномоченных им регистраторов. Расходы на первичную регистрацию доменного имени для целей налогообложения прибыли включаются в первоначальную стоимость сайта, если последний является нематериальным активом.
Расходы на перерегистрацию доменного имени признаются текущими затратами организации. Перерегистрация доменного имени осуществляется, как правило, ежегодно и обеспечивает организации возможность сохранения за ней имени сайта. Перерегистрация доменного имени не приводит к изменению качественных характеристик Интернет-сайта и потому не влияет на его первоначальную стоимость.
Следовательно, на основании подпункта 49 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на перерегистрацию сайта относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией.
В письме УФНС России по г. Москве от 18.08.2006 No 20-12/74671 <Об учете в целях налога на прибыль расходов на изготовление каталогов с информацией о реализуемых товарах> рассмотрен порядок учета для целей налогообложения прибыли расходов на изготовление с целью последующего распространения каталогов с информацией о реализуемых товарах организацией, осуществлявшей торговлю товарами исключительно по почте.
Поскольку для организации, осуществлявшей исключительно торговлю товарами почтовыми отправлениями, сам метод прямой адресной почтовой рассылки каталогов товаров, содержащих визуальную, описательную и стоимостную информацию о реализуемых товарах, являлся способом ознакомления потенциальных клиентов и представления товаров, то соответственно и затраты на изготовление и рассылку таких каталогов были расходами, связанными с реализацией, подлежащими учету для целей налогообложения прибыли в соответствии с подпунктом 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (при соблюдении положений ст. 252 настоящего Кодекса).
В соответствии с постановлением ФАС Московского округа от 26.12.2006, 10.01.2007 No КА-А40/12781-06 по делу No А40-21231/06-90-154 налоговый орган доначислил налог на прибыль в связи с необоснованным включением в состав прочих расходов затрат на проведение партнерской конференции. Налоговый орган пришел к выводу, что данные расходы носили развлекательный характер.
Признавая незаконным решение налогового органа в этой части, суд исходил из того, что проведенная конференция была направлена на продвижение продуктов и услуг, реализовавшихся организацией, а также на стимулирование сбыта, то есть была связана с ее деятельностью, направленной на извлечение дохода в соответствии со п. 1 ст. 252 НК РФ. При этом суд пришел к выводу, что затраты на проведение конференции не подпадали под определение представительских расходов, а относились к другим расходам, связанным с реализацией согласно подпункту 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Из судебной практики следует, что организация вправе учесть при налогообложении прибыли расходы на изготовление визитных карточек для своих сотрудников, что подтверждается, в частности, постановлением ФАС Московского округа от 09.10.2006, 13.10.2006 No КА-А40/8892096 по делу No А40-71776/05-107-530.
Пример.
Налоговый орган провел выездную налоговую проверку ЗАО. По результатам проверки налоговый орган принял решение о привлечении общества к налоговой ответственности.
По мнению налогового органа, общество необоснованно в нарушение положений ст. 252, 253 НК РФ уменьшило полученные доходы на затраты, связанные с изготовлением визитных карточек для сотрудников, которые не были работниками аппарата управления.
Общество не согласилось с решением налогового органа и обжаловало его в судебном порядке.
Арбитражный суд признал решение налогового органа недействительным. Исходя из положений подпункта 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, ст. 252, 253 НК РФ суд указал, что расходы общества на изготовление визитных карточек были документально подтверждены, экономически обоснованы, произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Налоговое законодательство не содержит требований по отражению визитных карточек в учете, и общество не учитывало визитные карточки как материалы, поэтому составлять специальную ведомость, в которой работник, получивший карточки, должен был расписываться при их получении, общество не было обязано.
Предприятие при проведении налоговой проверки представило в подтверждение затрат на изготовление визитных карточек договоры с фирмами-изготовителями визитных карточек, счета-фактуры, акт приема-передачи, счета-заявки. Налогоплательщик самостоятельно определил целесообразность выдачи визитных карточек сотрудникам. При этом налоговый орган в ходе проверки установил, что визитные карточки были изготовлены именно для сотрудников общества, а не для посторонних лиц.
В ходе судебного заседания представители общества пояснили, что визитные карточки были необходимы сотрудникам для осуществления повседневной деятельности при налаживании контактов с потенциальными клиентами.
Подпункт 10 п. 1 ст. 264 НК РФ позволяет организации учитывать при налогообложении прибыли арендные платежи за арендуемое имущество. Однако на практике у организаций возникают иные затраты, связанные с арендой имущества. Рассмотрим особенности учета данных расходов.
В письме УФНС России по г. Москве от 04.04.2006 No 20-12/27407 <Об учете расходов организации, связанных с приобретением права аренды муниципального имущества в целях налогообложения прибыли> проанализирована следующая ситуация. Организация приобрела в порядке переуступки право аренды муниципального имущества. В связи с этим возник вопрос: учитываются ли для целей налогообложения прибыли затраты организации, включающие суммы уплаченной в бюджет задолженности предыдущего арендатора по арендным платежам и начисленным пеням за просрочку уплаты арендных платежей?
При ответе на данный вопрос УФНС России по г. Москве указало, что, если расходы, связанные с приобретением права аренды муниципального имущества, удовлетворяют принципам признания расходов для целей налогообложения прибыли, определенным в ст. 252 НК РФ, организация может учесть их в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (подпункт 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Согласно письму УФНС России по г. Москве от 14.12.2005 No 20-12/92795 <Об учете организацией-арендатором для целей налогообложения прибыли стоимости монтажа арендованного оборудования> расходы по монтажу арендованного оборудования, используемого для производства товаров (работ, услуг), могут быть учтены для целей налогообложения прибыли, если в соответствии с договором аренды обязанность осуществления монтажа оборудования не возложена на арендодателя. В соответствии с подпунктом 49 п. 1 ст. 264 НК РФ вышеуказанные расходы учитываются в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
В то же время если монтаж оборудования осуществляется в составе комплекса работ, приводящих к неотделимым улучшениям арендованного имущества, то с 1 января 2006 года согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом также признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.
Пунктом 1 ст. 258 НК РФ установлено, что капитальные вложения в арендованные объекты основных средств, указанные в абзаце первом п. 1 ст. 256 настоящего Кодекса, амортизируются в следующем порядке:
- капитальные вложения, стоимость которых возмещается арендатору арендодателем, амортизируются арендодателем в порядке, предусмотренном главой 25 НК РФ;
- капитальные вложения, произведенные арендатором с согласия арендодателя, стоимость которых не возмещается арендодателем, амортизируются арендатором в течение срока действия договора аренды исходя из сумм амортизации, рассчитанных с учетом срока полезного использования, определяемого для арендованных объектов основных средств в соответствии с классификацией основных средств, утверждаемой Правительством РФ.
Схожий подход к решению рассматриваемого вопроса прослеживается и в постановлении ФАС Поволжского округа от 22.03.2007 по делу No А65-25799/2005-СА1-19.
ФАС Северо-Западного округа отметил в постановлении от 22.06.2007 по делу No А56-51989/2006, что согласно подпункту 49 п. 1 ст. 264 НК РФ перечень прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, не является исчерпывающим, поэтому расходы на неотделимые улучшения арендуемого имущества (в форме амортизационных отчислений), которое используется обществом для получения дохода, могут быть учтены в составе прочих расходов.
Напомним, что согласно п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признаются капитальные вложения в предоставленные в аренду объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.
Организации, эксплуатирующие транспортные средства, вынуждены нести дополнительные затраты в виде уплаты различных платежей за проезд по дорогам общего пользования. И хотя такие расходы прямо не поименованы в налоговом законе в качестве прочих расходов, организации имеют право учитывать их при налогообложении прибыли.
Например, арбитражный суд признал обоснованным отражение в налоговом учете организации сумм компенсаций ущерба, наносимого областным автомобильным дорогам общего пользования вследствие проезда автотранспорта. При этом суд отклонил доводы налогового органа о неналоговой природе данных платежей как не имеющие значения для рассмотрения дела, поскольку возможность отнесения вышеуказанных расходов на уменьшение налогооблагаемой прибыли предусмотрена подпунктом 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. Позиция суда отражена в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 31.10.2007 No Ф04-7601/2007 (39901-А27-40), Ф04-7601/2007(36736-А27-40) по делу No А27-1426/2007-6.
ФАС Волго-Вятского округа указал в постановлении от 12.09.2005 No А82-13174/2004-14, что ст. 264 НК РФ определяет состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией. При этом согласно подпункту 49 п. 1 вышеназванной статьи НК РФ данный перечень не является закрытым и к этим расходам могут быть также отнесены иные расходы, связанные с производством и (или) реализацией.
Арбитражный суд установил, что затраты акционерного общества по оплате специальных пропусков на право проезда крупногабаритных и тяжеловесных транспортных средств по дорогам общего пользования с целью компенсации ущерба от проезда тяжеловесных автотранспортных средств непосредственно связаны с производственной деятельностью налогоплательщика.
В итоге суд признал правомерным уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль на сумму данных затрат.
ФАС Западно-Сибирского округа подчеркнул в постановлении от 02.10.2006 No Ф04-6277/2006(26860-А75-35) по делу No А75-1607/2006, что перечень прочих расходов не является исчерпывающим, следовательно, налогоплательщик вправе отнести на расходы свои затраты по содержанию автомобилей.
В другом случае налоговый орган решил, что установка на автомашины сигнализации и автомагнитол для развлекательных целей никак не связана с производственной необходимостью, поскольку автомобиль мог работать и без этого оборудования. Однако суд пришел к выводу об обоснованности этих действий, поскольку вышеназванные автомобили использовались для реализации представительских функций налогоплательщика.
Поэтому суд признал законным отнесение организацией на расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, затрат по оплате услуг по установке сигнализации и автомагнитол [22].
Как показывает анализ арбитражной практики, при наличии определенных обстоятельств организация вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму расходов на доставку своих сотрудников на работу.
В качестве примера обоснованного учета расходов по доставке сотрудников организации на работу приведем постановление ФАС Поволжского округа от 17.08.2006 по делу No А65-23970/2005.
Пример.
Налоговый орган провел камеральную налоговую проверку представленной ОАО декларации по налогу на прибыль. В ходе проверки налоговый орган установил неуплату налога на прибыль в результате неправомерного включения обществом в состав расходов, связанных с производством и реализацией, затрат на оплату услуг пассажирского транспорта.
При этом налоговый орган сослался на п. 26 ст. 270 НК РФ, согласно которому при определении налоговой базы не учитываются расходы на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом, за исключением сумм, подлежащих включению в состав расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг) в силу технологических особенностей производства, и за исключением случаев, когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами.
Однако общество не согласилось с позицией налогового органа и обратилось в арбитражный суд.
Разрешая данный спор, суд указал, что технологические особенности производства были обусловлены наличием в организации цехов с непрерывным производством и посменным графиком работы, включая ночные смены; удаленностью производственных площадей от жилого массива и маршрутов автотранспорта общего пользования; отсутствием у организации собственного транспорта для перевозки работников; привлечением работников, проживающих в соседних городах.
Коллективный договор предусматривал обязанность организации обеспечивать своевременную доставку своих сотрудников на работу и с работы в соответствии с режимами и графиками работ.
В отсутствие у организации собственного транспорта для осуществления пассажирских перевозок выполнение вышеуказанной обязанности предполагало необходимость заключения договоров со сторонними организациями на оказание услуг перевозки, а также оплату расходов по доставке сотрудников организации на работу и с работы.
Таким образом, заключение договоров на организацию пассажирских перевозок персонала организации суд признал осуществленным во исполнение коллективного договора. Существовавший порядок расчетов за услуги по перевозке, в соответствии с которым часть затрат нес сам работник, оплачивая стоимость проезда по единым установленным тарифам, соответствовал оптимальной структуре распределения затрат между участниками коллективного договора.
С учетом вышеизложенного суд пришел к выводу о правомерности отнесения организацией затрат по приобретению проездных билетов и расходов по оплате услуг по доставке работников на расходы, учитываемые при налогообложении прибыли, в силу наличия технологических особенностей производства и наличия соответствующего условия в коллективном договоре.
Схожий подход к решению рассматриваемого вопроса прослеживается и в постановлении ФАС Поволжского округа от 15.06.2006 по делу No А65-9328/2005-СА1-37. По другому налоговому спору арбитражный суд также отнес затраты на покупку проездных билетов для работников организации к расходам по налогу на прибыль, так как он установил, что вышеуказанные затраты были связаны с производственной деятельностью (постановление ФАС Поволжского округа от 16.06.2005 по делу No А55-10934/04-1).
Как показывает практика, организация имеет право отражать в налоговом учете затраты по доставке своих работников на обед и с обеда.
В частности, ФАС Северо-Западного округа, разрешая налоговый спор по существу, подчеркнул в постановлении от 23.01.2006 по делу No А05-5406/05-22, что необходимость доставки своих работников на обед и с обеда служебным автобусом была связана с тем, что объекты, где трудились работники общества, находились на расстоянии более одного километра от остановок маршрутных автобусов общего пользования и в обществе не было организовано коллективное питание. Обществом был согласован с ГАИ-ГИБДД специальный маршрут, отличный от маршрутов городского пассажирского транспорта общего пользования.
Суд пришел к выводу, что эти обстоятельства свидетельствовали о выполнении руководством общества требований трудового законодательства о предоставлении работникам права на перерыв в течение рабочего дня для питания, а также для обеспечения производственного процесса. С учетом особенностей производства (удаленность объектов), наличия согласованного специального маршрута служебного автобуса, обоснованности и экономической оправданности затрат общество было вправе отнести к прочим расходам расходы по проезду работников общества по городу на служебном автобусе с работы на обед и обратно (стоимость бензина, заработная плата водителя, материалы на ремонт).
Арбитражные суды разрешают организациям учитывать при налогообложении прибыли затраты на служебные поездки своих работников.
Например, суд отклонил доводы налогового органа о том, что расходы по служебным разъездам работников строительной компании не были предусмотрены коллективными договорами и они не могли уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль, поскольку разъезды работников осуществлялись в течение рабочего дня, носили производственный характер. Данные обстоятельства были подтверждены материалами дела: принятыми приказами, в которых были перечислены работники, имевшие право служебных разъездов, с указанием пунктов назначения. Работники по итогам месяца отчитывались об осуществленных поездках, отчет утверждался их непосредственным руководителем, что также подтверждало производственный характер разъездов. К отчетам прилагались проездные билеты по установленной форме.
Иными словами, все условия для принятия понесенных расходов, установленные ст. 252 НК РФ, строительной компанией были соблюдены, поскольку данные расходы могли быть учтены для целей налогообложения в соответствии с п. 49 ст. 264 НК РФ как прочие обоснованные расходы, так как они носили производственный характер и были направлены на получение дохода (постановление ФАС Поволжского округа от 20.07.2006 по делу No А65-18507/2005-СА1-37).
Каждая отрасль производства имеет свои особенности. При этом арбитражные суды разрешают учитывать при налогообложении прибыли особые затраты, связанные со спецификой деятельности отдельных организаций. Рассмотрим порядок учета расходов строительных организаций.
При осуществлении инвестиционно-строительной деятельности у организации могут возникнуть расходы, не названные в ст. 264 НК РФ.
Например, по одному из споров суд сделал вывод об обоснованном отнесении инвестиционно-строительной компанией в состав расходов по налогу на прибыль затрат, связанных с реализацией инвестиционной деятельности, являвшейся основной ее деятельностью. Суд признал, что в соответствии со ст. 252 НК РФ, подпунктом 49 п. 1 ст. 264 НК РФ затраты организации при строительстве объекта, превысившие размер денежных средств, полученных от каждого участвующего в долевом строительстве инвестора, были правомерно отнесены налогоплательщиком на расходы, связанные с производством и реализацией [23].
При строительстве крупных объектов используется сложная техника. В связи с этим организации несут расходы, связанные с подготовкой квалифицированных специалистов, занятых обслуживанием строительной техники.
Арбитражные суды считают обоснованным налоговый учет таких затрат. В частности, в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 09.03.2006 No Ф04-8885/2005(20013-А27-3), Ф04-8885/2005(20554-А27-3) отмечено, что затраты, связанные с прохождением переаттестации работников по наладке приборов безопасности грузоподъемных кранов, были правомерно включены организацией в прочие расходы, связанные с производством и реализацией, на основании подпункта 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Строительная деятельность ведется на основе разработанной в установленном порядке технической документации. При этом организация вправе учесть расходы, связанные с разработкой и согласованием этой документации.
ФАС Северо-Западного округа признал в постановлении от 20.12.2007 по делу No А05-6753/2007, что в соответствии с подпунктом 49 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы на оплату работ по разработке проектно-сметной документации относятся к прочим расходам, связанным с реализацией и производством.
В другом случае суд установил, что предприятие выполнило для налогоплательщика работы по изучению технической документации и обмерные работы по зданию техкомплекса автобазы и складов. Целями данного обследования явились выявление состояния несущих строительных конструкций и определение возможности их надежной эксплуатации (внесение рекомендации по устранению выявленных дефектов).
Суд квалифицировал данные затраты согласно подпункту 49 п. 1 ст. 264 НК РФ [24].
Как показывает практика, в качестве прочих расходов могут учитываться затраты организации на благоустройство ее территории. Например, суд пришел к выводу о правомерном отнесении обществом расходов по уборке примагазинных территорий на затраты, связанные с его предпринимательской деятельностью и реализацией товаров (постановление ФАС Поволжского округа от 01.03.2005 No А12-16475/04-С25).
Арбитражные суды разрешают организациям отражать в налоговом учете различные расходы на благоустройство территории, в частности на вырубку деревьев. В качестве примера подобной ситуации приведем постановление ФАС Поволжского округа от 19.09.2007 по делу No А49-500/07-35А/21.
Пример.
Налоговый орган провел выездную налоговую проверку ОАО. По результатам проверки налоговый орган принял решение о привлечении общества к налоговой ответственности.
ОАО обжаловало решение налогового органа в арбитражный суд и выиграло этот спор.
В ходе судебного разбирательства выяснилось, что между обществом и предприятием по благоустройству территории были заключены договоры.
Учитывая характер осуществляемой обществом деятельности (выработка и реализация тепловой и электрической энергии), наличие опасных производственных объектов на его территории, суд посчитал, что вырубка деревьев на территории общества была связана с осуществлением его основной деятельности.
Представленные документы, а именно: договоры, сметы к договорам, акты о приемке выполненных работ, служебные записки - подтверждали производственную направленность расходов, связанных с вырубкой деревьев на территории, занимаемой обществом.
В силу подпункта 49 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся и другие расходы налогоплательщика, связанные с производством и (или) реализацией. Таким образом, законодателем не установлен исчерпывающий перечень расходов, связанных с производством и реализацией продукции.
Из материалов дела можно было сделать вывод, что общество уменьшило налогооблагаемую базу по налогу на прибыль на сумму, уплаченную за оказание услуг по благоустройству территории (вырубка деревьев и спиливание крон с целью предотвращения аварийных ситуаций при работе энергетического оборудования и сооружений). Суд признал действия налогоплательщика правомерными.
ФАС Дальневосточного округа признал правомерным отнесение акционерным обществом (заводом) стоимости затрат по обустройству газонов к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, поскольку затраты по содержанию земельного участка, на котором расположен завод, включая территорию, занятую газонами, связаны с производством и реализацией.
Согласно п. 3.77 Строительных норм и правил "Генеральные планы промышленных предприятий" СНиП 11-89-90 на завод были возложены обязанности по благоустройству принадлежащих ему территорий, в том числе озеленение площадок промышленных предприятий, основным элементом которых были газоны.
Поэтому суд решил, что расходы по обустройству газонов, расположенных на территории завода, относились на основании подпункта 49 п. 1 ст. 264 НК РФ к расходам, связанным с производством и (или) реализацией (постановление ФАС Дальневосточного округа от 22.02.2006, 15.02.2006 No Ф03-А73/05-2/5081 по делу No А73-5358/2005-23).
В то же время судебной практике известны случаи вынесения решений не в пользу налогоплательщика. Так, налоговый орган сделал вывод о том, что завод завысил себестоимость продукции путем незаконного включения в общезаводские расходы сумм, израсходованных на благоустройство территории, прилегающей к заводу, и на формовочную обрезку деревьев.
Арбитражный суд согласился с мнением налогового органа, указав, что в данном случае налогоплательщик не обосновал, что благоустройство и озеленение территории и формовочная обрезка деревьев должны были повлиять на получение дохода от деятельности завода. Позиция суда отражена в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 15.08.2005 No Ф04-5159/2005(13815-А45-37).
В соответствии с п. 2 ст. 16 Федерального закона от 10.01.2002 No 7-ФЗ "Об охране окружающей среды" юридические лица обязаны осуществлять мероприятия по охране окружающей среды, уменьшать негативное воздействие на окружающую среду, в том числе выбросы в атмосферный воздух загрязняющих веществ и иных веществ.
Организация имеет все основания уменьшать налогооблагаемую прибыль на расходы, направляемые на осуществление мероприятий по охране окружающей среды. Так, арбитражный суд признал правомерным налоговый учет затрат организации на проведение государственной экологической экспертизы (постановление ФАС Северо-Западного округа от 01.11.2007 по делу No А42-13258/04-5).
В качестве примера приведем постановление ФАС Поволжского округа от 05.10.2006 по делу No А57-6287/06-25.
Пример.
Налоговый орган провел выездную налоговую проверку ОАО. По итогам проверки налоговый орган принял решение о привлечении общества к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 НК РФ. Этим же решением обществу было предложено уплатить не полностью уплаченный налог на прибыль, пени и внести соответствующие исправления в бухгалтерский учет.
Не согласившись с вынесенным решением, общество обратилось в арбитражный суд.
Суд поддержал позицию налогоплательщика, отметив следующее.
Арбитражный суд установил, что специальное оборудование комплекса природоохранного оборудования для очистки выбросов, в том числе по газоочистке вентиляционных выбросов, находилось на балансе общества. Данный факт подтверждался свидетельствами о государственной регистрации права собственности на технологические объекты газоочистки, являвшиеся самостоятельными объектами недвижимости, и земельные участки под ними.
Оборудование комплекса природоохранного оборудования для очистки выбросов использовалось предприятиями, связанными в производственной деятельности технологически единой промплощадкой. Между обществом и его партнерами были заключены гражданско-правовые договоры на оказание услуг на возмездной основе.
Объекты газоочистки общества принимали вентиляционные выбросы, загрязняющие атмосферный воздух, получавшиеся в результате производства вискозного волокна, вискозной текстильной нити, целлофановой пленки, полипропиленовой нити и т.д. При расчете платы за загрязнение окружающей среды учитывалось количество веществ, загрязняющих атмосферный воздух. В целях экономического обоснования включения расходов по оплате экологических платежей в отпускную цену услуг по газоочистке общество заключило договор с научно-исследовательским институтом на разработку расчетно-аналитической методики определения количества выделяемого сероуглерода из неорганизованных источников выбросов, что суд посчитал оправданным и обоснованным.
Поскольку в силу подпункта 49 п. 1 ст. 264 НК РФ перечень затрат не является исчерпывающим, а затраты общества удовлетворяли требованиям ст. 252 НК РФ, суд решил, что налогоплательщик правомерно отразил их в налоговом учете.
ФАС Западно-Сибирского округа, разрешая другой спор, отметил, что расходы, связанные с установлением класса опасности отходов деятельности налогоплательщика, являлись экономически оправданными затратами, поскольку обязанность установления класса опасности отходов предусмотрена ст. 14 Федерального закона от 24.06.1998 No 89-ФЗ "Об отходах производства и потребления". Согласно этой норме юридические лица, в процессе деятельности которых образуются опасные отходы, обязаны подтвердить отнесение данных отходов к конкретному классу опасности в порядке, установленном специально уполномоченными федеральными органами исполнительной власти в области обращения с отходами.
Постановлением Правительства РФ от 12.06.2003 No 344 утверждены нормативы платы за выбросы в атмосферный воздух загрязняющих веществ стационарными и передвижными источниками, сбросы загрязняющих веществ в поверхностные и подземные водные объекты, размещение отходов производства и потребления, которые в том числе зависят от класса опасности для окружающей среды.
Таким образом, для определения размера платы за размещение отходов производства и потребления за конкретный налоговый период необходимо установление класса опасности отходов за этот налоговый период.
Поскольку проведение вышеприведенных работ было обусловлено необходимостью составления расчетов по платежам за загрязнение окружающей среды и уплаты соответствующих платежей, расходы по оплате работ были обоснованно учтены обществом в качестве прочих затрат согласно подпункту 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. Данные выводы сделаны в постановлении ФАС Западно-Сибирского округа от 04.07.2005 No Ф04-4109/2005(12629-А27-40), Ф04-4109/2005(13049-А27-40).
Определенная часть расходов организации связана с оплатой услуг физических лиц, оказанных по договорам гражданско-правового характера. При этом финансовые и налоговые органы солидарны в том, что налогоплательщик вправе учесть подобные затраты в силу открытого перечня прочих расходов, связанных с производством и реализацией.
В письме Минфина России от 22.08.2007 No 03-03-06/4/115 рассмотрен вопрос о включении в расходы для целей исчисления налога на прибыль выплат по договорам гражданско-правового характера работникам, состоящим в штате организации.
По мнению финансового ведомства, расходы на выплату сумм по договорам гражданско-правового характера, заключенным со штатными работниками, могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, на основании подпункта 49 п. 1 ст. 264 НК РФ при условии подтверждения экономической обоснованности таких расходов.
В то же время согласно письму Минфина России от 29.03.2007 No 03-04-06-02/46 договоры гражданско-правового характера со штатными работниками не должны заключаться для выполнения (оказания) данными лицами тех работ (услуг), которые исполняются ими в рамках трудовых договоров.
ФНС России придерживается аналогичного мнения о порядке учета расходов по договорам гражданско-правового характера.
В соответствии с нормами главы 25 НК РФ осуществленные организацией расходы уменьшают налогооблагаемый доход организации, если выполнены требования п. 1 ст. 252 НК РФ, то есть вышеуказанные расходы экономически обоснованы, документально подтверждены и направлены на получение дохода.
При этом расходы, осуществленные по гражданско-правовым договорам (договорам подряда), учитываются в зависимости от того, кем в рамках этих договоров были выполнены работы (оказаны услуги), в том числе:
- расходы на оплату труда работников, не состоящих в штате организации (кроме индивидуальных предпринимателей), за выполнение ими работ по гражданско-правовым договорам, которые учитываются как расходы по оплате труда (п. 21 ст. 255 НК РФ);
- расходы по договорам гражданско-правового характера, заключенным с индивидуальными предпринимателями, не состоящими в штате организации, которые относятся к прочим расходам (подпункт 41 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Законодательство Российской Федерации не запрещает работодателю и работнику наряду с трудовым законодательством вступать в гражданско-правовые отношения, в том числе в случае, если между вышеуказанными лицами уже существуют трудовые отношения, например в случае нахождения работника в отпуске.
Учитывая вышеизложенное, а также принимая во внимание, что перечень расходов, учитываемых в соответствии со ст. 264 НК РФ, является открытым, данные расходы учитываются для целей налогообложения прибыли согласно подпункту 49 п. 1 ст. 264 НК РФ при соблюдении требований п. 1 ст. 252 настоящего Кодекса.
В письме ФНС России от 20.10.2006 No 02-1-08/222@ "О порядке учета расходов по договорам гражданско-правового характера" подчеркнуто, что при проведении мероприятий налогового контроля налоговые органы обязаны проверять экономическую обоснованность подобных расходов, поскольку для целей налогообложения прибыли договоры гражданско-правового характера не должны подразумевать выполнение работ (оказание услуг), которые исполняются в рамках трудовых договоров.
Подпункт 1 п. 1 ст. 264 НК РФ разрешает организациям уменьшать налогооблагаемую прибыль на суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленных в установленном законодательством Российской Федерации порядке. При этом возникает вопрос: вправе ли российская организация отразить в налоговом учете суммы налогов, уплаченные на основании законодательства другого государства?
В письме Минфина России от 12.05.2005 No 03-03-01-04/1/250 разъяснен порядок налогового учета в следующей ситуации. Белорусская организация оказывает через агента - российскую организацию услуги российской организации (ОАО). Последняя не вправе принять к вычету НДС по услугам белорусского партнера. В связи с этим возник вопрос: имеет ли ОАО право учесть вышеуказанные суммы НДС в составе расходов, учитываемых при расчете налоговой базы по налогу на прибыль?
По мнению финансового ведомства, в составе доходов подлежат отражению суммы НДС, удержанного налоговым резидентом иностранного государства в соответствии с законодательством этого иностранного государства.
При документальном подтверждении факта удержания иностранным агентом суммы налога эта сумма учитывается в составе расходов на основании подпункта 49 п. 1 ст. 264 НК РФ как экономически оправданные расходы, обусловленные ведением деятельности, направленной на получение дохода.
Налоговые органы имеют такую же точку зрения по этому вопросу. Так, в письме ФНС России от 16.02.2006 No ММ-6-03/171@ <Об отдельных вопросах по применению Соглашения с Республикой Беларусь> говорится о том, что расходы российской организации, оказывающей услуги за границей, в том числе на территории бывших стран СНГ, в виде сумм косвенного налога, удержанного иностранным агентом, учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии с подпунктом 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, если такие расходы соответствуют критериям, указанным в п. 1 ст. 252 настоящего Кодекса.
Аналогичное мнение приведено в письме ФНС России от 18.10.2005 No 03-4-03/1800/31 "О налоге на добавленную стоимость".
Арбитражные суды не возражают против уменьшения налогооблагаемой прибыли на суммы налогов, уплаченные отечественными организациями во исполнение правовых норм иностранных государств.
В качестве примера правомерного учета налогов, уплаченных за рубежом, приведем постановление ФАС Северо-Западного округа от 19.01.2007 по делу No А13-634/2006-14.
Пример.
Налоговый орган провел выездную налоговую проверку иностранного частного унитарного производственного предприятия.
В ходе проверки налоговый орган признал неправомерным включение филиалом предприятия в состав расходов переданные предприятием представительству общехозяйственные расходы, представляющие собой уплаченные на территории Республики Беларусь обязательные платежи (налоги).
По мнению налогового органа, в соответствии с подпунктом 1 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, учитываемым налогоплательщиком при определении налоговой базы по налогу на прибыль в Российской Федерации, относятся суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации о налогах и сборах порядке.
Предприятие, считая решение налогового органа незаконным, обратилось в арбитражный суд.
Как установил суд, предприятие было учреждено и действовало на территории Республики Беларусь. Предпринимательскую деятельность на территории Российской Федерации предприятие вело через филиал, деятельность которого образовывало постоянное представительство в смысле ст. 306 НК РФ и Соглашения от 21.04.1995 между Правительством Российской Федерации и Правительством Республики Беларусь об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество.
Согласно п. 3 ст. 7 вышеназванного Соглашения при определении прибыли постоянного представительства допускается вычет расходов, понесенных для целей такого постоянного представительства, включая управленческие и общие административные расходы, независимо от того, понесены эти расходы в государстве, где находится постоянное представительство, или за его пределами.
Арбитражный суд отметил, что суммы налогов, начисленные на фонд оплаты основных работников и уплаченные по законодательству Республики Беларусь (платежи по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, по чрезвычайному налогу для ликвидации последствий катастрофы на Чернобыльской АЭС, обязательные отчисления в Государственный фонд содействия занятости, в Фонд социальной защиты, налог за выбросы загрязняющих веществ), были распределены между филиалом и головной организацией в соответствии с порядком, закрепленным в приказе предприятия об учетной политике.
В итоге суд сделал вывод о законности действий предприятия по включению суммы налогов, уплачивавшихся по законодательству Республики Беларусь, в состав расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль.
Практика показывает, что организации вправе учесть при налогообложении прибыли затраты, возникающие в связи с выявлением некачественной продукции. Рассмотрим примеры правомерного учета подобных расходов.
Так, организация имеет право отразить в налоговом учете потери вследствие истечения сроков годности продуктов питания. Например, общество производило при осуществлении розничной продажи продуктов питания выборку пищевых продуктов с истекшими сроками годности, которые списывались и уничтожались на основании актов.
В данном случае налоговый орган не оспаривал того факта, что продукты питания, в том числе с истекшим сроком годности, были приобретены налогоплательщиком для дальнейшей реализации, то есть для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Суд сделал вывод, что данные расходы могли быть квалифицированы как прочие расходы, связанные с производством и реализацией (постановление ФАС Северо-Западного округа от 02.12.2005 No А56-1114/2005).
В перечень прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, могут быть включены потери от брака. Подтверждением тому является постановление ФАС Центрального округа от 12.09.2006 по делу No А68-АП-870/5-05.
На предприятия топливно-энергетического комплекса возлагаются обязанности по уплате различных специфических платежей. При этом данные затраты могут учитываться в качестве прочих расходов.
Согласно письму МНС России от 05.08.2004 No 02-3-07/127@ "По вопросу учета расходов энергоснабжающих организаций, связанных с содержанием РЭК и отчислений на проведение надзорных мероприятий специализированных учреждений" отчисления на содержание региональной энергетической комиссии, фактически осуществленные энергоснабжающими организациями субъекта Российской Федерации, уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль в составе прочих расходов в соответствии с подпунктом 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Арбитражные суды придерживаются аналогичного мнения по данному вопросу. Так, суд отметил, что деятельность предприятия была связана с получением дохода и являлась деятельностью, осуществлявшейся на основании государственно регулируемых цен (тарифов на электроэнергию). В данном случае, поскольку в состав тарифов были включены отчисления на возмещение расходов по содержанию региональной энергетической комиссии, данные расходы являлись экономически оправданными и произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Расходы на содержание региональной энергетической комиссии были установлены в проверяемом периоде нормативно-правовыми актами, направлялись налогоплательщиком на возмещение расходов на содержание комиссии, были экономически оправданными и связанными с производственной деятельностью (постановление ФАС Поволжского округа от 02.10.2007 по делу No А72-6677/06-12/228).
ФАС Западно-Сибирского округа пришел в постановлении от 13.06.2007 No Ф04-3803/2007(35131-А27-26) по делу No А27-16516/2006-6 к выводу о законности отнесения налогоплательщиком на расходы суммы отчислений в фонд энергосбережения на основании подпункта 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.
При вынесении решения суд исходил из экономической обоснованности и документального подтверждения расходов, произведенных обществом вследствие законодательно предусмотренной обязанности по перечислению в фонд энергосбережения 1 % отчислений от стоимости отпущенной на потребительский рынок теплоэнергии.
Открытый перечень прочих расходов позволяет организациям учитывать при налогообложении прибыли затраты, связанные с образовательной деятельностью.
В письме УФНС России по г. Москве от 19.01.2007 No 18-11/004133@ отмечено, что в соответствии с действующим законодательством деятельность образовательных организаций подлежит лицензированию. Согласно подпункту 49 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы организации, осуществляющей образовательную деятельность, понесенные в связи с получением лицензии на право осуществления данной деятельности, учитываются для целей налогообложения прибыли в составе прочих расходов.
При этом п. 1 ст. 272 НК РФ установлено, что расходы, принимаемые для целей налогообложения при методе начисления, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений ст. 318 - 320 НК РФ.
Таким образом, образовательная организация вправе учесть для целей налогообложения прибыли расходы, которые связаны с получением лицензии, равномерно распределив всю сумму на количество месяцев срока действия лицензии и умножив на количество месяцев срока ее действия.
В письме Минфина России от 13.02.2007 No 03-03-06/1/77 рассмотрена следующая ситуация. Организация при наборе работников заключала с соискателями ученические договоры на обучение сроком на один месяц. По окончании обучения ученик принимался в штат организации при условии удовлетворительного прохождения аттестации. Ученику в период обучения выплачивалась стипендия, которая не возвращалась организации в случае непринятия ученика в штат.
В связи с этим возник вопрос: вправе ли организация учесть при исчислении налога на прибыль расходы на выплату стипендий в случаях принятия ученика в штат организации по окончании обучения, непринятия ученика в штат организации по окончании обучения в связи с неудовлетворительными результатами аттестации?
По мнению финансового ведомства, в случае принятия учащихся в штат организации по окончании обучения расходы на выплату им стипендии могут уменьшать налогооблагаемую базу по налогу на прибыль как прочие расходы, связанные с производством и реализацией (подпункт 49 п. 1 ст. 264 НК РФ), при условии их соответствия критериям, установленным п. 1 ст. 252 настоящего Кодекса.
При этом оснований для принятия расходов по выплате стипендии учащимся, не принятым в штат организации по окончании обучения, для целей налогообложения прибыли не имеется.
В ходе проверки налоговый орган пришел к выводу, что расходы в виде оплаты задолженности по квартплате приобретенной квартиры не соответствовали критериям, установленным в п. 1 ст. 252 НК РФ, поскольку они были произведены не для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Однако суд не согласился с доводом налогового органа, поскольку погашение задолженности по квартплате было произведено организацией во исполнение обязательств по договору купли-продажи квартиры. При этом расходы по оплате задолженности по квартплате были связаны с получением дохода от продажи квартиры, были документально подтверждены и экономически обоснованы. Данная правовая позиция приведена в постановлении ФАС Северо-Западного округа от 17.12.2007 по делу No А05-14073/2006.
В иной ситуации общество совместно с другими собственниками нежилых помещений заключило договор о присоединении дополнительной мощности к распределительной сети. Суд установил, что сдача в аренду принадлежащих обществу нежилых помещений являлась одним из основных видов его деятельности, в силу чего произведенные в отношении данного имущества на основании договора расходы носили производственный характер.
Поэтому суд признал, что налогоплательщик обоснованно включил в состав расходов при исчислении налога на прибыль произведенные им затраты согласно вышеуказанному договору (постановление ФАС Северо-Западного округа от 26.01.2007 по делу No А56-2726/2006).
Открытый перечень прочих расходов вовсе не означает, что организация может отражать в налоговом учете любые затраты, в том числе не отвечающие требованиям ст. 252 НК РФ.
Практика показывает, что неправомерным является списание в расходы затрат на буфетное обслуживание сотрудников организации.
Например, арбитражный суд признал неправомерным включение в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, затрат на буфетное обслуживание работников организации. При этом суд отклонил ссылку налогоплательщика на необходимость применения к возникшему спору положений подпункта 49 п. 1 ст. 264 НК РФ: налогоплательщик полагал, что вышеназванные затраты в составе прочих расходов могли быть отнесены к другим расходам, связанным с производством и (или) реализацией.
Как отметил суд, в соответствии с подпунктом 2 п. 2 ст. 253 НК РФ к расходам, связанным с производством и реализацией, относятся расходы на оплату труда. Данное правовое положение находится во взаимосвязи с определенным в подпункте 25 ст. 255 НК РФ правилом о том, что другие расходы, произведенные в пользу работника, предусматриваются трудовым и (или) коллективным договором. Поэтому при отсутствии таких условий в трудовых договорах суд сделал вывод о занижении организацией налога на прибыль (постановление ФАС Дальневосточного округа от 29.06.2005 No Ф03-А73/05-2/1568).
Российская организация не имеет права отражать в налоговом учете затраты по оформлению в МИД России приглашений иностранных специалистов.
В частности, предметом рассмотрения арбитражного суда оказалась следующая ситуация. Организация учитывала при налогообложении прибыли затраты по оформлению в МИД России приглашений иностранных специалистов. Однако из представленных организацией документов не следовало, что приглашенные лица были именно специалистами, сотрудниками иностранных организаций, с которыми организацией были заключены договоры о привлечении персонала.
Таким образом, понесенные организацией затраты, по мнению суда, не являлись расходами в смысле ст. 252 НК РФ, то есть расходами, произведенными для осуществления деятельности, направленной на получение дохода (постановление ФАС Московского округа от 25.01.2006 No КА-А40/13167-05 по делу No А40-15236/05-114-111).
Арбитражные судьи выступают против учета в составе расходов налогоплательщика затрат на оплату проживания представителей другой организации.
Например, приказом генерального директора общества представитель другой организации временно был назначен консультантом (директором по производству) общества с целью осуществления общего контроля за производственным процессом, оказания технической помощи в обслуживании основных средств. Общество обязалось оплатить проживание представителя организации в г. Вологде на период исполнения им своих полномочий и документально подтвердило осуществление этих расходов.
С учетом результатов исследования представленных в материалы дела документов суд признал, что затраты общества на оплату проживания представителя другой организации не отвечали критерию экономической оправданности и не могли быть отнесены к прочим расходам, связанным с производством и (или) реализацией, на основании подпункта 49 п. 1 ст. 264 НК РФ (постановление ФАС Северо-Западного округа от 24.11.2006 по делу No А13-6621/2005-21).
Заключение
Налоговое законодательство устанавливает жесткие правила исчисления и уплаты налогов и сборов, которые должны соблюдаться организациями в ходе хозяйственной деятельности.
В то же время НК РФ содержит нормы, предоставляющие организациям право самостоятельно решать некоторые вопросы, входящие в сферу налоговых правоотношений. В частности, организация вправе по своему усмотрению с учетом специфики производственной деятельности определить, какие затраты относятся к прямым расходам, а какие - к косвенным. При этом данный выбор должен быть закреплен организацией в учетной политике для целей налогообложения.
Понятно, что организации с длительным циклом производства заинтересованы в том, чтобы как можно больше затрат признавать косвенными расходами и отражать их в налоговом учете текущего периода. Однако они должны осуществлять данную оптимизацию очень осторожно, поскольку бесконечно расширять перечень косвенных расходов все-таки нельзя.
Организации также самостоятельно определяют порядок распределения прямых расходов на незавершенное производство и изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам). Вышеуказанный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости незавершенного производства) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.
Налоговые органы внимательно следят за тем, какие расходы относятся организациями к прямым, а какие - к косвенным. Нередко налоговые органы предъявляют организациям претензии, связанные с неверной классификацией затрат в налоговом учете. Поэтому бухгалтерам важно иметь четкое представление о том, каким образом следует квалифицировать те или иные расходы при налогообложении прибыли.
Наряду с этим перечень прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией, является открытым. Это позволяет организациям уменьшать налогооблагаемую прибыль на сумму расходов, прямо не названных в НК РФ.
Законодатель оправданно отказался от закрытого перечня конкретных затрат налогоплательщика, которые могут быть учтены при расчете налоговой базы, имея в виду многообразие содержания и форм экономической деятельности и видов возможных расходов, что при детальном и исчерпывающем нормативном закреплении приводило бы к ограничению прав налогоплательщика.
Таким образом, налогоплательщикам предоставлена возможность самостоятельно определять в каждом случае исходя из фактических обстоятельств и особенностей финансово-хозяйственной деятельности организации, относятся ли те или иные не поименованные в главе 25 НК РФ затраты к расходам для целей налогообложения либо нет.
В то же время открытый перечень расходов и наличие оценочных категорий в налоговом законе становятся причинами возникновения судебных споров.
Отметим, что любые затраты должны соответствовать общим требованиям, предъявляемым к расходам в налоговом учете. В такой ситуации организациям следует располагать надлежаще оформленными документами, подтверждающими реальность понесенных расходов. Кроме того, должна четко прослеживаться связь затрат с производственной деятельностью. Наряду с этим расходы должны быть экономически обоснованными, стоимость приобретенных услуг не должна существенно отклоняться от рыночных цен.
При выполнении вышеперечисленных условий риск предъявления налоговыми органами претензий существенно снижается, и даже в случае возникновения конфликта вероятность разрешения судебного спора в пользу налогоплательщика достаточно высока.
Официальные документы
Извлечения
1. В целях настоящей главы налогоплательщик уменьшает полученные доходы на сумму произведенных расходов (за исключением расходов, указанных в статье 270 настоящего Кодекса).
Расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты (а в случаях, предусмотренных статьей 265 настоящего Кодекса, убытки), осуществленные (понесенные) налогоплательщиком.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации, либо документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором). Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. (вред.Федеральногозаконаот06.06.2005No58-ФЗ)
2. Расходы в зависимости от их характера, а также условий осуществления и направлений деятельности налогоплательщика подразделяются на расходы, связанные с производством и реализацией, и внереализационные расходы. (вред.Федеральногозаконаот29.05.2002No57-ФЗ)
Абзацисключен. - Федеральныйзаконот29.05.2002No57-ФЗ.
2.1. В целях настоящей главы расходами вновь созданных и реорганизованных организаций признается стоимость (остаточная стоимость) имущества, имущественных прав, имеющих денежную оценку, и (или) обязательств, получаемых в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц, которые были приобретены (созданы) реорганизуемыми организациями до даты завершения реорганизации. Стоимость имущества, имущественных прав, имеющих денежную оценку, определяется по данным и документам налогового учета передающей стороны на дату перехода права собственности на указанные имущество, имущественные права.
Расходами вновь созданных и реорганизованных организаций также признаются расходы (а в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом, убытки), предусмотренные статьями 255, 260 - 268, 275, 275.1, 279, 280, 283, 304, 318 - 320 настоящей главы, осуществленные (понесенные) реорганизуемыми организациями в той части, которая не была учтена ими при формировании налоговой базы. В целях налогообложения указанные расходы учитываются организациями-правопреемниками в порядке и на условиях, которые предусмотрены настоящей главой. Состав таких расходов и их оценка определяются по данным и документам налогового учета реорганизуемых организаций на дату завершения реорганизации (дату внесения записи о прекращении деятельности каждого присоединяемого юридического лица - при реорганизации в форме присоединения).
Дополнительные расходы, связанные с передачей (получением) имущества (имущественных прав) при реорганизации организаций, в целях налогообложения учитываются в порядке, установленном настоящей главой. (п. 2.1введенФедеральнымзакономот06.06.2005No58-ФЗ)
3. Особенности определения расходов, признаваемых для целей налогообложения, для отдельных категорий налогоплательщиков либо расходов, произведенных в связи с особыми обстоятельствами, устанавливаются положениями настоящей главы.
4. Если некоторые затраты с равными основаниями могут быть отнесены одновременно к нескольким группам расходов, налогоплательщик вправе самостоятельно определить, к какой именно группе он отнесет такие затраты. (вред.Федеральногозаконаот06.06.2005No58-ФЗ)
5. Понесенные налогоплательщиком расходы, стоимость которых выражена в иностранной валюте, учитываются в совокупности с расходами, стоимость которых выражена в рублях.
Понесенные налогоплательщиком расходы, стоимость которых выражена в условных единицах, учитываются в совокупности с расходами, стоимость которых выражена в рублях.
Пересчет указанных расходов производится налогоплательщиком в зависимости от выбранного в учетной политике для целей налогообложения метода признания таких расходов в соответствии со статьями 272 и 273 настоящего Кодекса.
В целях настоящей главы суммы, отраженные в составе расходов налогоплательщиков, не подлежат повторному включению в состав его расходов. (п. 5введенФедеральнымзакономот29.05.2002No57-ФЗ)
1. К прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся следующие расходы налогоплательщика:
1) суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством Российской Федерации порядке, за исключением перечисленных в статье 270 настоящего Кодекса; (пп. 1вред.Федеральногозаконаот06.06.2005No58-ФЗ)
2) расходы на сертификацию продукции и услуг;
3) суммы комиссионных сборов и иных подобных расходов за выполненные сторонними организациями работы (предоставленные услуги);
4) суммы портовых и аэродромных сборов, расходы на услуги лоцмана и иные аналогичные расходы; (вред.Федеральногозаконаот29.05.2002No57-ФЗ)
5) суммы выплаченных подъемных в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации;
6) расходы на обеспечение пожарной безопасности налогоплательщика в соответствии с законодательством Российской Федерации, расходы на содержание службы газоспасателей, расходы на услуги по охране имущества, обслуживанию охранно-пожарной сигнализации, расходы на приобретение услуг пожарной охраны и иных услуг охранной деятельности, в том числе услуг, оказываемых вневедомственной охраной при органах внутренних дел Российской Федерации в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также расходы на содержание собственной службы безопасности по выполнению функций экономической защиты банковских и хозяйственных операций и сохранности материальных ценностей (за исключением расходов на экипировку, приобретение оружия и иных специальных средств защиты); (вред.Федеральныхзаконовот29.05.2002No57-ФЗ,от06.06.2005No58-ФЗ)
7) расходы на обеспечение нормальных условий труда и мер по технике безопасности, предусмотренных законодательством Российской Федерации, расходы на гражданскую оборону в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также расходы на лечение профессиональных заболеваний работников, занятых на работах с вредными или тяжелыми условиями труда, расходы, связанные с содержанием помещений и инвентаря здравпунктов, находящихся непосредственно на территории организации; (пп. 7вред.Федеральногозаконаот29.05.2002No57-ФЗ)
8) расходы по набору работников, включая расходы на услуги специализированных организаций по подбору персонала; (вред.Федеральногозаконаот29.05.2002No57-ФЗ)
9) расходы на оказание услуг по гарантийному ремонту и обслуживанию, включая отчисления в резерв на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание (с учетом положений статьи 267 настоящего Кодекса);
10) арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество (в том числе земельные участки), а также расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг. В случае, если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, расходами, учитываемыми в соответствии с настоящим подпунктом, признаются: (вред.Федеральногозаконаот30.12.2006No268-ФЗ)
у лизингополучателя - арендные (лизинговые) платежи за вычетом суммы амортизации по этому имуществу, начисленной в соответствии со статьей 259 настоящего Кодекса;
у лизингодателя - расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг; (п. 10вред.Федеральногозаконаот06.06.2005No58-ФЗ)
11) расходы на содержание служебного транспорта (автомобильного, железнодорожного, воздушного и иных видов транспорта). Расходы на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов в пределах норм, установленных Правительством Российской Федерации; (вред.Федеральногозаконаот29.05.2002No57-ФЗ)
12) расходы на командировки, в частности на:
проезд работника к месту командировки и обратно к месту постоянной работы;
наем жилого помещения. По этой статье расходов подлежат возмещению также расходы работника на оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах (за исключением расходов на обслуживание в барах и ресторанах, расходов на обслуживание в номере, расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами);
суточные или полевое довольствие в пределах норм, утверждаемых Правительством Российской Федерации; (вред.Федеральногозаконаот29.05.2002No57-ФЗ)
оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов;
консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы;
12.1) расходы на доставку от места жительства (сбора) до места работы и обратно работников, занятых в организациях, которые осуществляют свою деятельность вахтовым способом или в полевых (экспедиционных) условиях. Указанные расходы должны быть предусмотрены коллективными договорами; (пп. 12.1введенФедеральнымзакономот29.05.2002No57-ФЗ)
13) расходы на рацион питания экипажей морских, речных и воздушных судов в пределах норм, утвержденных Правительством Российской Федерации;
14) расходы на юридические и информационные услуги; (пп. 14вред.Федеральногозаконаот29.05.2002No57-ФЗ)
15) расходы на консультационные и иные аналогичные услуги; (пп. 15вред.Федеральногозаконаот29.05.2002No57-ФЗ)
16) плата государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление. При этом такие расходы принимаются в пределах тарифов, утвержденных в установленном порядке;
17) расходы на аудиторские услуги; (пп. 17вред.Федеральногозаконаот29.05.2002No57-ФЗ)
18) расходы на управление организацией или отдельными ее подразделениями, а также расходы на приобретение услуг по управлению организацией или ее отдельными подразделениями; (пп. 18вред.Федеральногозаконаот29.05.2002No57-ФЗ)
19) расходы на услуги по предоставлению работников (технического и управленческого персонала) сторонними организациями для участия в производственном процессе, управлении производством либо для выполнения иных функций, связанных с производством и (или) реализацией; (вред.Федеральногозаконаот29.05.2002No57-ФЗ)
20) расходы на публикацию бухгалтерской отчетности, а также публикацию и иное раскрытие другой информации, если законодательством Российской Федерации на налогоплательщика возложена обязанность осуществлять их публикацию (раскрытие);
21) расходы, связанные с представлением форм и сведений государственного статистического наблюдения, если законодательством Российской Федерации на налогоплательщика возложена обязанность представлять эту информацию;
22) представительские расходы, связанные с официальным приемом и обслуживанием представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и поддержания сотрудничества, в порядке, предусмотренном пунктом 2 настоящей статьи;
23) расходы на подготовку и переподготовку кадров, состоящих в штате налогоплательщика, на договорной основе в порядке, предусмотренном пунктом 3 настоящей статьи;
24) расходы на канцелярские товары;
25) расходы на почтовые, телефонные, телеграфные и другие подобные услуги, расходы на оплату услуг связи, вычислительных центров и банков, включая расходы на услуги факсимильной и спутниковой связи, электронной почты, а также информационных систем (СВИФТ, Интернет и иные аналогичные системы);
26) расходы, связанные с приобретением права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем (по лицензионным соглашениям). К указанным расходам также относятся расходы на приобретение исключительных прав на программы для ЭВМ стоимостью менее 10 000 рублей и обновление программ для ЭВМ и баз данных; (вред.Федеральногозаконаот29.05.2002No57-ФЗ)
27) расходы на текущее изучение (исследование) конъюнктуры рынка, сбор информации, непосредственно связанной с производством и реализацией товаров (работ, услуг); (вред.Федеральногозаконаот29.05.2002No57-ФЗ)
28) расходы на рекламу производимых (приобретенных) и (или) реализуемых товаров (работ, услуг), деятельности налогоплательщика, товарного знака и знака обслуживания, включая участие в выставках и ярмарках, с учетом положений пункта 4 настоящей статьи; (вред.Федеральногозаконаот29.05.2002No57-ФЗ)
29) взносы, вклады и иные обязательные платежи, уплачиваемые некоммерческим организациям, если уплата таких взносов, вкладов и иных обязательных платежей является условием для осуществления деятельности налогоплательщиками - плательщиками таких взносов, вкладов или иных обязательных платежей;
30) взносы, уплачиваемые международным организациям и организациям, предоставляющим платежные системы и электронные системы передачи информации, если уплата таких взносов является обязательным условием для осуществления деятельности налогоплательщиками - плательщиками таких взносов или является условием предоставления международной организацией услуг, необходимых для ведения налогоплательщиком - плательщиком таких взносов указанной деятельности; (вред.Федеральногозаконаот06.06.2005No58-ФЗ)
31) расходы, связанные с оплатой услуг сторонним организациям по содержанию и реализации в установленном законодательством Российской Федерации порядке предметов залога и заклада за время нахождения указанных предметов у залогодержателя после передачи залогодателем;
32) расходы на содержание вахтовых и временных поселков, включая все объекты жилищно-коммунального и социально-бытового назначения, подсобных хозяйств и иных аналогичных служб, в организациях, осуществляющих свою деятельность вахтовым способом или работающих в полевых (экспедиционных) условиях. Указанные расходы для целей налогообложения признаются в пределах нормативов на содержание аналогичных объектов и служб, утвержденных органами местного самоуправления по месту деятельности налогоплательщика. Если такие нормативы органами местного самоуправления не утверждены, налогоплательщик вправе применять порядок определения расходов на содержание этих объектов, действующий для аналогичных объектов, находящихся на данной территории и подведомственных указанным органам; (пп. 32вред.Федеральногозаконаот29.05.2002No57-ФЗ)
33) отчисления предприятий и организаций, эксплуатирующих особо радиационно опасные и ядерно опасные производства и объекты, для формирования резервов, предназначенных для обеспечения безопасности указанных производств и объектов на всех стадиях их жизненного цикла и развития в соответствии с законодательством Российской Федерации об использовании атомной энергии и в порядке, установленном Правительством Российской Федерации; (вред.Федеральногозаконаот29.05.2002No57-ФЗ)
34) расходы на подготовку и освоение новых производств, цехов и агрегатов;
35) расходы некапитального характера, связанные с совершенствованием технологии, организации производства и управления;
36) расходы на услуги по ведению бухгалтерского учета, оказываемые сторонними организациями или индивидуальными предпринимателями; (вред.Федеральногозаконаот29.05.2002No57-ФЗ)
37) периодические (текущие) платежи за пользование правами на результаты интеллектуальной деятельности и средствами индивидуализации (в частности, правами, возникающими из патентов на изобретения, промышленные образцы и другие виды интеллектуальной собственности);
38) расходы, осуществленные налогоплательщиком-организацией, использующей труд инвалидов, в виде средств, направленных на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов, если от общего числа работников такого налогоплательщика инвалиды составляют не менее 50 процентов и доля расходов на оплату труда инвалидов в расходах на оплату труда составляет не менее 25 процентов. (вред.Федеральногозаконаот29.05.2002No57-ФЗ)
Целями социальной защиты инвалидов в соответствии с законодательством Российской Федерации о социальной защите инвалидов признаются: (вред.Федеральногозаконаот06.06.2005No58-ФЗ)
улучшение условий и охраны труда инвалидов; (абзацвведенФедеральнымзакономот06.06.2005No58-ФЗ)
создание и сохранение рабочих мест для инвалидов (закупка и монтаж оборудования, в том числе организация труда рабочих-надомников); (абзац введен Федеральным законом от 06.06.2005 No58-ФЗ)
обучение (в том числе новым профессиям и приемам труда) и трудоустройство инвалидов; (абзацвведенФедеральнымзакономот06.06.2005No58-ФЗ)
изготовление и ремонт протезных изделий; (абзацвведенФедеральнымзакономот06.06.2005No58-ФЗ)
приобретение и обслуживание технических средств реабилитации (включая приобретение собак-проводников); (абзацвведенФедеральнымзакономот06.06.2005No58-ФЗ)
санаторно-курортное обслуживание инвалидов, а также лиц, сопровождающих инвалидов I группы и детей-инвалидов; (абзацвведенФедеральнымзакономот06.06.2005No58-ФЗ)
защита прав и законных интересов инвалидов; (абзацвведенФедеральнымзакономот06.06.2005No58-ФЗ)
мероприятия по интеграции инвалидов в общество (включая культурные, спортивные и иные подобные мероприятия); (абзацвведенФедеральнымзакономот06.06.2005No58-ФЗ)
обеспечение инвалидам равных с другими гражданами возможностей (включая транспортное обслуживание лиц, сопровождающих инвалидов I группы и детей-инвалидов); (абзацвведенФедеральнымзакономот06.06.2005No58-ФЗ)
приобретение и распространение среди инвалидов печатных изданий общественных организаций инвалидов; (абзацвведенФедеральнымзакономот06.06.2005No58-ФЗ)
приобретение и распространение среди инвалидов видеоматериалов с субтитрами или сурдопереводом; (абзацвведенФедеральнымзакономот06.06.2005No58-ФЗ)
взносы, направленные указанными организациями общественным организациям инвалидов на их содержание. (абзацвведенФедеральнымзакономот06.06.2005No58-ФЗ)
При определении общего числа инвалидов в среднесписочную численность работников не включаются инвалиды, работающие по совместительству, договорам подряда и другим договорам гражданско-правового характера;
39) расходы налогоплательщиков - общественных организаций инвалидов, а также налогоплательщиков-учреждений, единственными собственниками имущества которых являются общественные организации инвалидов, в виде средств, направленных на осуществление деятельности указанных общественных организаций инвалидов и на цели, указанные в подпункте 38 настоящего пункта.
Получатели средств, предназначенных на осуществление деятельности общественной организации инвалидов и на цели социальной защиты инвалидов, по окончании налогового периода представляют в соответствующие налоговые органы по месту своего учета отчет о целевом использовании полученных средств. (вред.Федеральногозаконаот29.05.2002No57-ФЗ)
При нецелевом использовании таких средств с момента, когда их получатель фактически использовал такие средства не по целевому назначению (нарушил условия предоставления этих средств), такие средства признаются доходом у налогоплательщика, получившего эти средства.
Расходы, указанные в подпункте 38 настоящего пункта и настоящем подпункте, не могут быть включены в расходы, связанные с производством и (или) реализацией подакцизных товаров, минерального сырья, других полезных ископаемых и иных товаров по перечню, определяемому Правительством Российской Федерации по согласованию с общероссийскими организациями инвалидов, а также с оказанием посреднических услуг, связанных с реализацией таких товаров, минерального сырья и полезных ископаемых; (вред.Федеральногозаконаот29.05.2002No57-ФЗ)
39.1) расходы налогоплательщиков-организаций, уставный (складочный) капитал которых состоит полностью из вклада религиозных организаций, в виде сумм прибыли, полученной от реализации религиозной литературы и предметов религиозного назначения, при условии перечисления этих сумм на осуществление уставной деятельности указанных религиозных организаций; (пп. 39.1введенФедеральнымзакономот29.05.2002No57-ФЗ)
39.2) расходы на формирование в порядке, установленном статьей 267.1 настоящего Кодекса, резервов предстоящих расходов в целях социальной защиты инвалидов, предусмотренных подпунктом 38 настоящего пункта, которые осуществлены налогоплательщиком - общественной организацией инвалидов, а также налогоплательщиком - организацией, использующей труд инвалидов, если от общего числа работников такого налогоплательщика инвалиды составляют не менее 50 процентов и доля расходов на оплату труда инвалидов в расходах на оплату труда составляет не менее 25 процентов; (пп. 39.2введенФедеральнымзакономот06.06.2005No58-ФЗ)
40) платежи за регистрацию прав на недвижимое имущество и землю, сделок с указанными объектами, платежи за предоставление информации о зарегистрированных правах, оплата услуг уполномоченных органов и специализированных организаций по оценке имущества, изготовлению документов кадастрового и технического учета (инвентаризации) объектов недвижимости;
41) расходы по договорам гражданско-правового характера (включая договоры подряда), заключенным с индивидуальными предпринимателями, не состоящими в штате организации;
42) расходы налогоплательщиков - сельскохозяйственных организаций на питание работников, занятых на сельскохозяйственных работах;
43) расходы на замену бракованных, утративших товарный вид в процессе перевозки и (или) реализации и недостающих экземпляров периодических печатных изданий в упаковках, но не более 7 процентов стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания;
44) потери в виде стоимости бракованной, утратившей товарный вид, а также не реализованной в пределах сроков, указанных в настоящем подпункте (морально устаревшей) продукции средств массовой информации и книжной продукции, списываемой налогоплательщиками, осуществляющими производство и выпуск продукции средств массовой информации и книжной продукции, в пределах не более 10 процентов стоимости тиража соответствующего номера периодического печатного издания или соответствующего тиража книжной продукции, а также расходы на списание и утилизацию бракованной, утратившей товарный вид и нереализованной продукции средств массовой информации и книжной продукции.
Расходом признается стоимость продукции средств массовой информации и книжной продукции, не реализованной в течение следующих сроков:
для периодических печатных изданий - в пределах срока до выхода следующего номера соответствующего периодического печатного издания;
для книг и иных непериодических печатных изданий - в пределах 24 месяцев после выхода их в свет;
для календарей (независимо от их вида) - до 1 апреля года, к которому они относятся;
45) взносы по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимые в соответствии с законодательством Российской Федерации;
46) отчисления налогоплательщиков, осуществляемые на обеспечение предусмотренной законодательством Российской Федерации надзорной деятельности специализированных учреждений в целях осуществления контроля за соблюдением такими налогоплательщиками соответствующих требований и условий, а также отчисления налогоплательщиков в резервы, создаваемые в соответствии с законодательством Российской Федерации, регулирующим деятельность в области связи;
47) потери от брака; (пп. 47введенФедеральнымзакономот29.05.2002No57-ФЗ)
48) расходы, связанные с содержанием помещений объектов общественного питания, обслуживающих трудовые коллективы (включая суммы начисленной амортизации, расходы на проведение ремонта помещений, расходы на освещение, отопление, водоснабжение, электроснабжение, а также на топливо для приготовления пищи), если подобные расходы не учитываются в соответствии со статьей 275.1 настоящего Кодекса; (пп. 48введенФедеральнымзакономот29.05.2002No57-Ф,вред.Федеральногозаконаот06.06.2005No58-ФЗ)
48.1) расходы работодателя по выплате пособия по временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за первые два дня нетрудоспособности работника в соответствии с законодательством Российской Федерации в части, не покрытой страховыми выплатами, произведенными работникам страховыми организациями, имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на осуществление соответствующего вида деятельности, по договорам с работодателями в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за первые два дня нетрудоспособности; (пп. 48.1введенФедеральнымзакономот29.12.2004No204-ФЗ)
48.2) платежи (взносы) работодателей по договорам добровольного личного страхования, заключенным со страховыми организациями, имеющими лицензии, выданные в соответствии с законодательством Российской Федерации, на осуществление соответствующего вида деятельности, в пользу работников на случай их временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за первые два дня нетрудоспособности. Указанные платежи (взносы) включаются в состав расходов, если сумма страховой выплаты по таким договорам не превышает размера пособия по временной нетрудоспособности вследствие заболевания или травмы (за исключением несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний) за первые два дня нетрудоспособности работника, определяемого в соответствии с законодательством Российской Федерации. При этом совокупная сумма этих платежей (взносов) работодателей и взносов, указанных в абзаце десятом пункта 16 статьи 255 настоящего Кодекса, включается в состав расходов в размере, не превышающем 3 процентов суммы расходов на оплату труда; (пп. 48.2введенФедеральнымзакономот29.12.2004No204-ФЗ)
49) другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией.
2. К представительским расходам относятся расходы налогоплательщика на официальный прием и (или) обслуживание представителей других организаций, участвующих в переговорах в целях установления и (или) поддержания взаимного сотрудничества, а также участников, прибывших на заседания совета директоров (правления) или иного руководящего органа налогоплательщика, независимо от места проведения указанных мероприятий. К представительским расходам относятся расходы на проведение официального приема (завтрака, обеда или иного аналогичного мероприятия) для указанных лиц, а также официальных лиц организации-налогоплательщика, участвующих в переговорах, транспортное обеспечение доставки этих лиц к месту проведения представительского мероприятия и (или) заседания руководящего органа и обратно, буфетное обслуживание во время переговоров, оплата услуг переводчиков, не состоящих в штате налогоплательщика, по обеспечению перевода во время проведения представительских мероприятий. (вред.Федеральногозаконаот29.05.2002No57-ФЗ)
К представительским расходам не относятся расходы на организацию развлечений, отдыха, профилактики или лечения заболеваний.
Представительские расходы в течение отчетного (налогового) периода включаются в состав прочих расходов в размере, не превышающем 4 процента от расходов налогоплательщика на оплату труда за этот отчетный (налоговый) период.
3. К расходам налогоплательщика на подготовку и переподготовку кадров на договорной основе с образовательными учреждениями относятся расходы, связанные с подготовкой и переподготовкой (в том числе с повышением квалификации кадров), в соответствии с договорами с такими учреждениями.
Указанные расходы включаются в состав прочих расходов, если:
1) соответствующие услуги оказываются российскими образовательными учреждениями, получившими государственную аккредитацию (имеющими соответствующую лицензию), либо иностранными образовательными учреждениями, имеющими соответствующий статус;
2) подготовку (переподготовку) проходят работники налогоплательщика, состоящие в штате, а для эксплуатирующих организаций, в соответствии с законодательством Российской Федерации отвечающих за поддержание квалификации работников ядерных установок, работники этих установок;
3) программа подготовки (переподготовки) способствует повышению квалификации и более эффективному использованию подготавливаемого или переподготавливаемого специалиста в этой организации в рамках деятельности налогоплательщика.
Не признаются расходами на подготовку и переподготовку кадров расходы, связанные с организацией развлечения, отдыха или лечения, а также расходы, связанные с содержанием образовательных учреждений или оказанием им бесплатных услуг, с оплатой обучения в высших и средних специальных учебных заведениях работников при получении ими высшего и среднего специального образования. Указанные расходы для целей налогообложения не принимаются.
4. К расходам организации на рекламу в целях настоящей главы относятся:
расходы на рекламные мероприятия через средства массовой информации (в том числе объявления в печати, передача по радио и телевидению) и телекоммуникационные сети;
расходы на световую и иную наружную рекламу, включая изготовление рекламных стендов и рекламных щитов;
расходы на участие в выставках, ярмарках, экспозициях, на оформление витрин, выставок-продаж, комнат образцов и демонстрационных залов, изготовление рекламных брошюр и каталогов, содержащих информацию о реализуемых товарах, выполняемых работах, оказываемых услугах, товарных знаках и знаках обслуживания, и (или) о самой организации, на уценку товаров, полностью или частично потерявших свои первоначальные качества при экспонировании. (вред.Федеральныхзаконовот29.05.2002No57-ФЗ,от06.06.2005No58-ФЗ)
Расходы налогоплательщика на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также расходы на иные виды рекламы, не указанные в абзацах втором - четвертом настоящего пункта, осуществленные им в течение отчетного (налогового) периода, для целей налогообложения признаются в размере, не превышающем 1 процента выручки от реализации, определяемой в соответствии со статьей 249 настоящего Кодекса. (вред.Федеральногозаконаот29.05.2002No57-ФЗ)
При определении налоговой базы не учитываются следующие расходы:
1) в виде сумм начисленных налогоплательщиком дивидендов и других сумм прибыли после налогообложения; (вред.Федеральныхзаконовот29.05.2002No57-ФЗ,от06.06.2005No58-ФЗ)
2) в виде пени, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет (в государственные внебюджетные фонды), а также штрафов и других санкций, взимаемых государственными организациями, которым законодательством Российской Федерации предоставлено право наложения указанных санкций;
3) в виде взноса в уставный (складочный) капитал, вклада в простое товарищество;
4) в виде суммы налога, а также суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду; (вред.Федеральногозаконаот29.05.2002No57-ФЗ)
5) в виде расходов по приобретению и (или) созданию амортизируемого имущества, а также расходов, осуществленных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств, за исключением расходов, указанных в пункте 1.1 статьи 259 настоящей главы; (вред.Федеральногозаконаот06.06.2005No58-ФЗ)
6) в виде взносов на добровольное страхование, кроме взносов, указанных в статьях 255, 263 и 291 настоящего Кодекса; (вред.Федеральногозаконаот06.06.2005No58-ФЗ)
7) в виде взносов на негосударственное пенсионное обеспечение, кроме взносов, указанных в статье 255 настоящего Кодекса;
8) в виде процентов, начисленных налогоплательщиком-заемщиком кредитору сверх сумм, признаваемых расходами в целях налогообложения в соответствии со статьей 269 настоящего Кодекса; (вред.Федеральногозаконаот29.05.2002No57-ФЗ)
9) в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером, агентом и (или) иным поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному договору, а также в счет оплаты затрат, произведенной комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров; (п. 9вред.Федеральногозаконаот29.05.2002No57-ФЗ)
10) в виде сумм отчислений в резерв под обесценение вложений в ценные бумаги, создаваемые организациями в соответствии с законодательством Российской Федерации, за исключением сумм отчислений в резервы под обесценение ценных бумаг, производимых профессиональными участниками рынка ценных бумаг в соответствии со статьей 300 настоящего Кодекса;
11) в виде гарантийных взносов, перечисляемых в специальные фонды, создаваемые в соответствии с требованиями законодательства Российской Федерации, предназначенные для снижения рисков неисполнения обязательств по сделкам при осуществлении клиринговой деятельности или деятельности по организации торговли на рынке ценных бумаг;
12) в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от формы оформления заимствований, включая долговые ценные бумаги), а также в виде средств или иного имущества, которые направлены в погашение таких заимствований; (п. 12вред.Федеральногозаконаот29.05.2002No57-ФЗ)
13) в виде сумм убытков по объектам обслуживающих производств и хозяйств, включая объекты жилищно-коммунальной и социально-культурной сферы в части, превышающей предельный размер, определяемый в соответствии со статьей 275.1 настоящего Кодекса; (вред.Федеральногозаконаот29.05.2002No57-ФЗ)
14) в виде имущества, работ, услуг, имущественных прав, переданных в порядке предварительной оплаты налогоплательщиками, определяющими доходы и расходы по методу начисления;
15) в виде сумм добровольных членских взносов (включая вступительные взносы) в общественные организации, сумм добровольных взносов участников союзов, ассоциаций, организаций (объединений) на содержание указанных союзов, ассоциаций, организаций (объединений);
16) в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей; (вред.Федеральногозаконаот29.05.2002No57-ФЗ)
17) в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования в соответствии с подпунктом 14 пункта 1 статьи 251 настоящего Кодекса; (вред.Федеральногозаконаот29.05.2002No57-ФЗ)
18) в виде отрицательной разницы, образовавшейся в результате переоценки драгоценных камней при изменении в установленном порядке прейскурантов цен;
19) в виде сумм налогов, предъявленных в соответствии с настоящим Кодексом налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав), если иное не предусмотрено настоящим Кодексом; (вред.Федеральногозаконаот29.05.2002No57-ФЗ)
20) в виде средств, перечисляемых профсоюзным организациям;
21) в виде расходов на любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов);
22) в виде премий, выплачиваемых работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений;
23) в виде сумм материальной помощи работникам (в том числе для первоначального взноса на приобретение и (или) строительство жилья, на полное или частичное погашение кредита, предоставленного на приобретение и (или) строительство жилья, беспроцентных или льготных ссуд на улучшение жилищных условий, обзаведение домашним хозяйством и иные социальные потребности);
24) на оплату дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей;
25) в виде надбавок к пенсиям, единовременных пособий уходящим на пенсию ветеранам труда, доходов (дивидендов, процентов) по акциям или вкладам трудового коллектива организации, компенсационных начислений в связи с повышением цен, производимых сверх размеров индексации доходов по решениям Правительства Российской Федерации, компенсаций удорожания стоимости питания в столовых, буфетах или профилакториях либо предоставления его по льготным ценам или бесплатно (за исключением специального питания для отдельных категорий работников в случаях, предусмотренных действующим законодательством, и за исключением случаев, когда бесплатное или льготное питание предусмотрено трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами; (вред.Федеральногозаконаот29.05.2002No57-ФЗ)
26) на оплату проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом, за исключением сумм, подлежащих включению в состав расходов на производство и реализацию товаров (работ, услуг) в силу технологических особенностей производства, и за исключением случаев, когда расходы на оплату проезда к месту работы и обратно предусмотрены трудовыми договорами (контрактами) и (или) коллективными договорами; (вред.Федеральногозаконаот29.05.2002No57-ФЗ)
27) на оплату ценовых разниц при реализации по льготным ценам (тарифам) (ниже рыночных цен) товаров (работ, услуг) работникам;
28) на оплату ценовых разниц при реализации по льготным ценам продукции подсобных хозяйств для организации общественного питания;
29) на оплату путевок на лечение или отдых, экскурсий или путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещений культурно-зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий, подписки, не относящейся к подписке на нормативно-техническую и иную используемую в производственных целях литературу, и на оплату товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников; (вред.Федеральногозаконаот29.05.2002No57-ФЗ)
30)исключен. - Федеральныйзаконот29.05.2002No57-ФЗ;
30) в виде расходов налогоплательщиков-организаций государственного запаса специального (радиоактивного) сырья и делящихся материалов Российской Федерации по операциям с материальными ценностями государственного запаса специального (радиоактивного) сырья и делящихся материалов, связанные с восстановлением и содержанием указанного запаса;
31) в виде стоимости переданных налогоплательщиком - эмитентом акций, распределяемых между акционерами по решению общего собрания акционеров пропорционально количеству принадлежащих им акций, либо разница между номинальной стоимостью новых акций, переданных взамен первоначальных, и номинальной стоимостью первоначальных акций акционера при распределении между акционерами акций при увеличении уставного капитала эмитента;
32) в виде имущества или имущественных прав, переданных в качестве задатка, залога;
33) в виде сумм налогов, начисленных в бюджеты различных уровней в случае, если такие налоги ранее были включены налогоплательщиком в состав расходов, при списании кредиторской задолженности налогоплательщика по этим налогам в соответствии с подпунктом 21 пункта 1 статьи 251 настоящего Кодекса; (вред.Федеральногозаконаот29.05.2002No57-ФЗ)
34) в виде сумм целевых отчислений, произведенных налогоплательщиком на цели, указанные в пункте 2 статьи 251 настоящего Кодекса;
36)исключен. - Федеральныйзаконот29.05.2002No57-ФЗ;
35) на осуществление безрезультатных работ по освоению природных ресурсов в соответствии с пунктом 5 статьи 261 настоящего Кодекса;
36)утратилсилус1января2008года. - Федеральныйзаконот24.07.2007No216-ФЗ;
37) в виде сумм выплаченных подъемных сверх норм, установленных законодательством Российской Федерации;
38) на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, на оплату суточных, полевого довольствия и рациона питания экипажей морских, речных и воздушных судов сверх норм таких расходов, установленных Правительством Российской Федерации; (вред.Федеральногозаконаот29.05.2002No57-ФЗ)
39) в виде платы государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление сверх тарифов, утвержденных в установленном порядке;
40) в виде взносов, вкладов и иных обязательных платежей, уплачиваемых некоммерческим организациям и международным организациям, кроме указанных в подпунктах 29 и 30 пункта 1 статьи 264 настоящего Кодекса;
41) на замену бракованных, утративших товарный вид и недостающих экземпляров периодических печатных изданий, а также потери в виде стоимости утратившей товарный вид, бракованной и нереализованной продукции средств массовой информации и книжной продукции, помимо расходов и потерь, указанных в подпунктах 43 и 44 пункта 1 статьи 264 настоящего Кодекса;
42) в виде представительских расходов в части, превышающей их размеры, предусмотренные пунктом 2 статьи 264 настоящего Кодекса;
43) в виде расходов, предусмотренных абзацем шестым пункта 3 статьи 264 настоящего Кодекса;
44) на приобретение (изготовление) призов, вручаемых победителям розыгрышей таких призов во время проведения массовых рекламных кампаний, а также на иные виды рекламы, не предусмотренные абзацами вторым - четвертым пункта 4 статьи 264 настоящего Кодекса, сверх установленных абзацем пятым пункта 4 статьи 264 настоящего Кодекса предельных норм; (вред.Федеральногозаконаот29.05.2002No57-ФЗ)
45) в виде сумм отчислений в Российский фонд фундаментальных исследований, Российский гуманитарный научный фонд, Фонд содействия развитию малых форм предприятий в научно-технической сфере, Федеральный фонд производственных инноваций, Российский фонд технологического развития, а также в иные отраслевые и межотраслевые фонды финансирования научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ, зарегистрированные в порядке, предусмотренном Федеральным законом "О науке и государственной научно-технической политике", сверх сумм отчислений, предусмотренных пунктом 3 статьи 262 настоящего Кодекса; (п. 45вред.Федеральногозаконаот07.07.2003No117-ФЗ)
46) отрицательная разница, полученная от переоценки ценных бумаг по рыночной стоимости;
47) в виде расходов учредителя доверительного управления, связанных с исполнением договора доверительного управления, если договором доверительного управления предусмотрено, что выгодоприобретателем не является учредитель; (п. 47введенФедеральнымзакономот29.05.2002No57-ФЗ)
48) в виде расходов, осуществляемых религиозными организациями в связи с совершением религиозных обрядов и церемоний, а также в связи с реализацией религиозной литературы и предметов религиозного назначения; (п. 48введенФедеральнымзакономот29.05.2002No57-ФЗ)
48.1) в виде стоимости имущества (работ, услуг), полученного в соответствии с подпунктом 30 пункта 1 статьи 251 настоящего Кодекса, а также стоимости имущества, приобретаемого (создаваемого) за счет указанных средств, в том числе при дальнейшей реализации этого имущества; (п. 48.1введенФедеральнымзакономот29.12.2004No204-ФЗ)
48.2) в виде расходов, включая вознаграждение управляющей компании и специализированному депозитарию, произведенных за счет средств организаций, выступающих в качестве страховщиков по обязательному пенсионному страхованию, при инвестировании средств пенсионных накоплений, предназначенных для финансирования накопительной части трудовой пенсии; (п. 48.2введенФедеральнымзакономот29.12.2004No204-ФЗ)
48.3) в виде сумм, которые направлены организациями, выступающими в качестве страховщиков по обязательному пенсионному страхованию, на пополнение средств пенсионных накоплений, предназначенных для финансирования накопительной части трудовой пенсии, и которые отражены на пенсионных счетах накопительной части трудовой пенсии; (п. 48.3введенФедеральнымзакономот29.12.2004No204-ФЗ)
48.4) в виде средств пенсионных накоплений для финансирования накопительной части трудовой пенсии, передаваемых в соответствии с законодательством Российской Федерации негосударственными пенсионными фондами в Пенсионный фонд Российской Федерации и (или) другой негосударственный пенсионный фонд, которые выступают в качестве страховщика по обязательному пенсионному страхованию; (п. 48.4введенФедеральнымзакономот29.12.2004No204-ФЗ)
48.5) расходы судовладельцев на обслуживание, ремонт и иные цели, связанные с содержанием и эксплуатацией судов, зарегистрированных в Российском международном реестре судов; (п. 48.5введенФедеральнымзакономот20.12.2005No168-ФЗ)
48.6) расходы банка развития - государственной корпорации; (п. 48.6введенФедеральнымзакономот17.05.2007No83-ФЗ)
48.7) понесенные налогоплательщиками, являющимися российскими организаторами Олимпийских игр и Паралимпийских игр в соответствии со статьей 3 Федерального закона "Об организации и о проведении XXII Олимпийских зимних игр и XI Паралимпийских зимних игр 2014 года в городе Сочи, развитии города Сочи как горноклиматического курорта и внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации", включая расходы, связанные с инженерными изысканиями при строительстве, архитектурно-строительным проектированием, со строительством, с реконструкцией и организацией эксплуатации олимпийских объектов; (п. 48.7введенФедеральнымзакономот01.12.2007No310-ФЗ)
49) иные расходы, не соответствующие критериям, указанным в пункте 1 статьи 252 настоящего Кодекса.
1. Расходы, принимаемые для целей налогообложения с учетом положений настоящей главы, признаются таковыми в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты и определяются с учетом положений статей 318 - 320 настоящего Кодекса. (вред.Федеральногозаконаот29.05.2002No57-ФЗ)
Расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором эти расходы возникают исходя из условий сделок. В случае, если сделка не содержит таких условий и связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно. (вред.Федеральныхзаконовот31.12.2002No191-ФЗ,от06.06.2005No58-ФЗ)
В случае, если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов. (вред.Федеральногозаконаот29.05.2002No57-ФЗ)
Расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме всех доходов налогоплательщика.
2. Датой осуществления материальных расходов признается:
дата передачи в производство сырья и материалов - в части сырья и материалов, приходящихся на произведенные товары (работы, услуги);
дата подписания налогоплательщиком акта приемки-передачи услуг (работ) - для услуг (работ) производственного характера.
3. Амортизация признается в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленной амортизации, рассчитываемой в соответствии с порядком, установленным статьями 259 и 322 настоящего Кодекса. (вред.Федеральногозаконаот29.05.2002No57-ФЗ)
Расходы в виде капитальных вложений, предусмотренные пунктом 1.1 статьи 259 настоящего Кодекса, признаются в качестве косвенных расходов того отчетного (налогового) периода, на который в соответствии с настоящей главой приходится дата начала амортизации (дата изменения первоначальной стоимости) основных средств, в отношении которых были осуществлены капитальные вложения. (абзацвведенФедеральнымзакономот06.06.2005No58-ФЗ,вред.Федеральногозаконаот24.07.2007No216-ФЗ)
4. Расходы на оплату труда признаются в качестве расхода ежемесячно исходя из суммы начисленных в соответствии со статьей 255 настоящего Кодекса расходов на оплату труда.
5. Расходы на ремонт основных средств признаются в качестве расхода в том отчетном периоде, в котором они были осуществлены, вне зависимости от их оплаты с учетом особенностей, предусмотренных статьей 260 настоящего Кодекса.
6. Расходы по обязательному и добровольному страхованию (негосударственному пенсионному обеспечению) признаются в качестве расхода в том отчетном (налоговом) периоде, в котором в соответствии с условиями договора налогоплательщиком были перечислены (выданы из кассы) денежные средства на оплату страховых (пенсионных) взносов. Если по условиям договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страхового (пенсионного) взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде. Если по условиям договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страховой премии (пенсионного взноса) в рассрочку, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы по каждому платежу признаются равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде. (вред.Федеральныхзаконовот29.05.2002No57-ФЗ,от06.06.2005No58-ФЗ,от24.07.2007No216-ФЗ)
7. Датой осуществления внереализационных и прочих расходов признается, если иное не установлено статьями 261, 262, 266 и 267 настоящего Кодекса:
1) дата начисления налогов (сборов) - для расходов в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей; (пп. 1вред.Федеральногозаконаот29.05.2002No57-ФЗ)
2) дата начисления в соответствии с требованиями настоящей главы - для расходов в виде сумм отчислений в резервы, признаваемые расходом в соответствии с настоящей главой; (пп. 2введенФедеральнымзакономот29.05.2002No57-ФЗ)
3) дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров или дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов, либо последнее число отчетного (налогового) периода - для расходов: (вред.Федеральногозаконаот27.07.2006No137-ФЗ)
в виде сумм комиссионных сборов;
в виде расходов на оплату сторонним организациям за выполненные ими работы (предоставленные услуги);
в виде арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество;
в виде иных подобных расходов; (пп. 3вред.Федеральногозаконаот29.05.2002No57-ФЗ)
4) дата перечисления денежных средств с расчетного счета (выплаты из кассы) налогоплательщика - для расходов:
в виде сумм выплаченных подъемных;
в виде компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов; (вред.Федеральногозаконаот29.05.2002No57-ФЗ)
5) дата утверждения авансового отчета - для расходов:
на командировки;
на содержание служебного транспорта;
на представительские расходы;
на иные подобные расходы; (пп. 5вред.Федеральногозаконаот29.05.2002No57-ФЗ)
5)исключен. - Федеральныйзаконот29.05.2002No57-ФЗ;
6) дата перехода права собственности на иностранную валюту и драгоценные металлы при совершении операций с иностранной валютой и драгоценными металлами, а также последнее число текущего месяца - по расходам в виде отрицательной - курсовой разницы по имуществу и требованиям (обязательствам), стоимость которых выражена в иностранной валюте, и отрицательной переоценки стоимости драгоценных металлов; (вред.Федеральныхзаконовот29.05.2002No57-ФЗ,от27.07.2006No137-ФЗ)
7) дата реализации или иного выбытия ценных бумаг - по расходам, связанным с приобретением ценных бумаг, включая их стоимость;
8) дата признания должником либо дата вступления в законную силу решения суда - по расходам в виде сумм штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных или долговых обязательств, а также в виде сумм возмещения убытков (ущерба); (пп. 8вред.Федеральногозаконаот29.05.2002No57-ФЗ)
9) дата перехода права собственности на иностранную валюту - для расходов от продажи (покупки) иностранной валюты; (пп. 9введенФедеральнымзакономот29.05.2002No57-ФЗ)
10) дата реализации долей, паев - по расходам в виде стоимости приобретения долей, паев. (пп. 10введенФедеральнымзакономот06.06.2005No58-ФЗ)
8. По договорам займа и иным аналогичным договорам (иным долговым обязательствам, включая ценные бумаги), срок действия которых приходится более чем на один отчетный период, в целях настоящей главы расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на конец соответствующего отчетного периода.
В случае прекращения действия договора (погашения долгового обязательства) до истечения отчетного периода расход признается осуществленным и включается в состав соответствующих расходов на дату прекращения действия договора (погашения долгового обязательства). (п. 8вред.Федеральногозаконаот29.05.2002No57-ФЗ)
8.1. Расходы по приобретению переданного в лизинг имущества, указанные в подпункте 10 пункта 1 статьи 264 настоящего Кодекса, признаются в качестве расхода в тех отчетных (налоговых) периодах, в которых в соответствии с условиями договора предусмотрены арендные (лизинговые) платежи. При этом указанные расходы учитываются в сумме, пропорциональной сумме арендных (лизинговых) платежей. (п. 8.1введенФедеральнымзакономот06.06.2005No58-ФЗ)
9. Суммовая разница признается расходом:
у налогоплательщика-продавца - на дату погашения дебиторской задолженности за реализованные товары (работы, услуги), имущественные права, а в случае предварительной оплаты - на дату реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав;
у налогоплательщика-покупателя - на дату погашения кредиторской задолженности за приобретенные товары (работы, услуги), имущество, имущественные или иные права, а в случае предварительной оплаты - на дату приобретения товаров (работ, услуг), имущества, имущественных или иных прав. (п. 9введенФедеральнымзакономот29.05.2002No57-ФЗ)
10. Расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату признания соответствующего расхода. Обязательства и требования, выраженные в иностранной валюте, имущество в виде валютных ценностей пересчитываются в рубли по официальному курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату перехода права собственности при совершении операций с таким имуществом, прекращения (исполнения) обязательств и требований и (или) на последнее число отчетного (налогового) периода в зависимости от того, что произошло раньше. (п. 10введенФедеральнымзакономот29.05.2002No57-ФЗ;вред.Федеральногозаконаот27.07.2006No137-ФЗ)
1. Если налогоплательщик определяет доходы и расходы по методу начисления, расходы на производство и реализацию определяются с учетом положений настоящей статьи.
Для целей настоящей главы расходы на производство и реализацию, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода, подразделяются на:
1) прямые;
2) косвенные.
К прямым расходам могут быть отнесены, в частности: (вред.Федеральныхзаконовот29.05.2002No57-ФЗ,от06.06.2005No58-ФЗ)
материальные затраты, определяемые в соответствии с подпунктами 1 и 4 пункта 1 статьи 254 настоящего Кодекса; (вред.Федеральногозаконаот29.05.2002No57-ФЗ)
расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров, выполнения работ, оказания услуг, а также суммы единого социального налога и расходы на обязательное пенсионное страхование, идущие на финансирование страховой и накопительной части трудовой пенсии, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда; (вред.Федеральныхзаконовот29.05.2002No57-ФЗ,от06.06.2005No58-ФЗ)
суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг. (вред.Федеральногозаконаот29.05.2002No57-ФЗ)
К косвенным расходам относятся все иные суммы расходов, за исключением внереализационных расходов, определяемых в соответствии со статьей 265 настоящего Кодекса, осуществляемых налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода. (вред.Федеральногозаконаот29.05.2002No57-ФЗ)
Налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг). (абзацвведенФедеральнымзакономот06.06.2005No58-ФЗ)
2. При этом сумма косвенных расходов на производство и реализацию, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме относится к расходам текущего отчетного (налогового) периода с учетом требований, предусмотренных настоящим Кодексом. В аналогичном порядке включаются в расходы текущего периода внереализационные расходы. (вред.Федеральныхзаконовот29.05.2002No57-ФЗ,от06.06.2005No58-ФЗ)
Прямые расходы относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены в соответствии со статьей 319 настоящего Кодекса. (вред.Федеральногозаконаот06.06.2005No58-ФЗ)
Налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства. (абзацвведенФедеральнымзакономот06.06.2005No58-ФЗ)
3. В случае, если в отношении отдельных видов расходов в соответствии с настоящей главой предусмотрены ограничения по размеру расходов, принимаемых для целей налогообложения, то база для исчисления предельной суммы таких расходов определяется нарастающим итогом с начала налогового периода. При этом по расходам налогоплательщика, связанным с добровольным страхованием (пенсионным обеспечением) своих работников, для определения предельной суммы расходов учитывается срок действия договора в налоговом периоде, начиная с даты вступления такого договора в силу. (п. 3введенФедеральнымзакономот29.05.2002No57-ФЗ)
1. Под незавершенным производством (далее - НЗП) в целях настоящей главы понимается продукция (работы, услуги) частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом. В НЗП включаются законченные, но не принятые заказчиком работы и услуги. К НЗП относятся также остатки невыполненных заказов производств и остатки полуфабрикатов собственного производства. Материалы и полуфабрикаты, находящиеся в производстве, относятся к НЗП при условии, что они уже подверглись обработке. (вред.Федеральногозаконаот29.05.2002No57-ФЗ)
Оценка остатков НЗП на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) сырья и материалов, готовой продукции по цехам (производствам и прочим производственным подразделениям налогоплательщика) и данных налогового учета о сумме осуществленных в текущем месяце прямых расходов. (вред.Федеральногозаконаот29.05.2002No57-ФЗ)
Налогоплательщик самостоятельно определяет порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам). (вред.Федеральногозаконаот06.06.2005No58-ФЗ)
Указанный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов. (вред.Федеральногозаконаот06.06.2005No58-ФЗ)
В случае, если отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу по изготовлению данного вида продукции (работ, услуг) невозможно, налогоплательщик в своей учетной политике для целей налогообложения самостоятельно определяет механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей. (вред.Федеральногозаконаот06.06.2005No58-ФЗ)
Сумма остатков незавершенного производства на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца. При окончании налогового периода сумма остатков незавершенного производства на конец налогового периода включается в состав прямых расходов следующего налогового периода в порядке и на условиях, предусмотренных настоящей статьей. (вред.Федеральныхзаконовот29.05.2002No57-ФЗ,от06.06.2005No58-ФЗ)
2. Оценка остатков готовой продукции на складе на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных учетных документов о движении и об остатках готовой продукции на складе (в количественном выражении) и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам НЗП. Оценка остатков готовой продукции на складе определяется налогоплательщиком как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящейся на выпуск продукции в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остаток НЗП), и суммой прямых затрат, приходящейся на отгруженную в текущем месяце продукцию. (п. 2вред.Федеральногозаконаот29.05.2002No57-ФЗ)
3. Оценка остатков отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции производится налогоплательщиком на основании данных об отгрузке (в количественном выражении) и суммы прямых расходов, осуществленных в текущем месяце, уменьшенных на сумму прямых расходов, относящуюся к остаткам НЗП и остаткам готовой продукции на складе. Оценка остатков отгруженной, но не реализованной на конец текущего месяца продукции определяется налогоплательщиком как разница между суммой прямых затрат, приходящейся на остатки отгруженной, но не реализованной готовой продукции на начало текущего месяца, увеличенной на сумму прямых затрат, приходящуюся на отгруженную продукцию в текущем месяце (за минусом суммы прямых затрат, приходящейся на остатки готовой продукции на складе), и суммой прямых затрат, приходящейся на реализованную в текущем месяце продукцию. (п. 3вред.Федеральногозаконаот29.05.2002No57-ФЗ)
4.Исключен. - Федеральныйзаконот29.05.2002No57-ФЗ.
Извлечения
На отдельных видах работ предусматривается предоставление работникам в течение рабочего времени специальных перерывов, обусловленных технологией и организацией производства и труда. Виды этих работ, продолжительность и порядок предоставления таких перерывов устанавливаются правилами внутреннего трудового распорядка. (вред.Федеральногозаконаот30.06.2006No90-ФЗ)
Работникам, работающим в холодное время года на открытом воздухе или в закрытых необогреваемых помещениях, а также грузчикам, занятым на погрузочно-разгрузочных работах, и другим работникам в необходимых случаях предоставляются специальные перерывы для обогревания и отдыха, которые включаются в рабочее время. Работодатель обязан обеспечить оборудование помещений для обогревания и отдыха работников.
Работодатель обязан обеспечить нормальные условия для выполнения работниками норм выработки. К таким условиям, в частности, относятся:
исправное состояние помещений, сооружений, машин, технологической оснастки и оборудования;
своевременное обеспечение технической и иной необходимой для работы документацией;
надлежащее качество материалов, инструментов, иных средств и предметов, необходимых для выполнения работы, их своевременное предоставление работнику;
условия труда, соответствующие требованиям охраны труда и безопасности производства.
Глава 33. Общие положения
Охрана труда - система сохранения жизни и здоровья работников в процессе трудовой деятельности, включающая в себя правовые, социально-экономические, организационно-технические, санитарно-гигиенические, лечебно-профилактические, реабилитационные и иные мероприятия.
Условия труда - совокупность факторов производственной среды и трудового процесса, оказывающих влияние на работоспособность и здоровье работника.
Вредный производственный фактор - производственный фактор, воздействие которого на работника может привести к его заболеванию.
Опасный производственный фактор - производственный фактор, воздействие которого на работника может привести к его травме.
Безопасные условия труда - условия труда, при которых воздействие на работающих вредных и (или) опасных производственных факторов исключено либо уровни их воздействия не превышают установленных нормативов.
Рабочее место - место, где работник должен находиться или куда ему необходимо прибыть в связи с его работой и которое прямо или косвенно находится под контролем работодателя.
Средства индивидуальной и коллективной защиты работников - технические средства, используемые для предотвращения или уменьшения воздействия на работников вредных и (или) опасных производственных факторов, а также для защиты от загрязнения.
Сертификат соответствия организации работ по охране труда - документ, удостоверяющий соответствие проводимых работодателем работ по охране труда государственным нормативным требованиям охраны труда. (вред.Федеральногозаконаот30.06.2006No90-ФЗ)
Производственная деятельность - совокупность действий работников с применением средств труда, необходимых для превращения ресурсов в готовую продукцию, включающих в себя производство и переработку различных видов сырья, строительство, оказание различных видов услуг.
Требования охраны труда - государственные нормативные требования охраны труда и требования охраны труда, установленные правилами и инструкциями по охране труда. (частьдесятаявведенаФедеральнымзакономот30.06.2006No90-ФЗ)
Государственная экспертиза условий труда - оценка соответствия объекта экспертизы государственным нормативным требованиям охраны труда. (часть одиннадцатая введена Федеральным законом от 30.06.2006No90-ФЗ)
Аттестация рабочих мест по условиям труда - оценка условий труда на рабочих местах в целях выявления вредных и (или) опасных производственных факторов и осуществления мероприятий по приведению условий труда в соответствие с государственными нормативными требованиями охраны труда. Аттестация рабочих мест по условиям труда проводится в порядке, установленном федеральным органом исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере труда. (частьдвенадцатаявведенаФедеральнымзакономот30.06.2006No90-ФЗ)
Обязанности по обеспечению безопасных условий и охраны труда возлагаются на работодателя. (вред.Федеральногозаконаот30.06.2006No90-ФЗ)
Работодатель обязан обеспечить:
безопасность работников при эксплуатации зданий, сооружений, оборудования, осуществлении технологических процессов, а также применяемых в производстве инструментов, сырья и материалов;
применение сертифицированных средств индивидуальной и коллективной защиты работников; (вред.Федеральногозаконаот30.06.2006No90-ФЗ)
соответствующие требованиям охраны труда условия труда на каждом рабочем месте;
режим труда и отдыха работников в соответствии с трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права; (вред.Федеральногозаконаот30.06.2006No90-ФЗ)
приобретение и выдачу за счет собственных средств сертифицированных специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, смывающих и обезвреживающих средств в соответствии с установленными нормами работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением; (вред.Федеральногозаконаот30.06.2006No90-ФЗ)
обучение безопасным методам и приемам выполнения работ и оказанию первой помощи пострадавшим на производстве, проведение инструктажа по охране труда, стажировки на рабочем месте и проверки знания требований охраны труда; (вред.Федеральногозаконаот30.06.2006No90-ФЗ)
недопущение к работе лиц, не прошедших в установленном порядке обучение и инструктаж по охране труда, стажировку и проверку знаний требований охраны труда;
организацию контроля за состоянием условий труда на рабочих местах, а также за правильностью применения работниками средств индивидуальной и коллективной защиты;
проведение аттестации рабочих мест по условиям труда с последующей сертификацией организации работ по охране труда; (вред.Федеральногозаконаот30.06.2006No90-ФЗ)
в случаях, предусмотренных трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права, организовывать проведение за счет собственных средств обязательных предварительных (при поступлении на работу) и периодических (в течение трудовой деятельности) медицинских осмотров (обследований), обязательных психиатрических освидетельствований работников, внеочередных медицинских осмотров (обследований), обязательных психиатрических освидетельствований работников по их просьбам в соответствии с медицинскими рекомендациями с сохранением за ними места работы (должности) и среднего заработка на время прохождения указанных медицинских осмотров (обследований), обязательных психиатрических освидетельствований; (вред.Федеральногозаконаот30.06.2006No90-ФЗ)
недопущение работников к исполнению ими трудовых обязанностей без прохождения обязательных медицинских осмотров (обследований), обязательных психиатрических освидетельствований, а также в случае медицинских противопоказаний; (вред.Федеральногозаконаот30.06.2006No90-ФЗ)
информирование работников об условиях и охране труда на рабочих местах, о риске повреждения здоровья и полагающихся им компенсациях и средствах индивидуальной защиты; (вред.Федеральногозаконаот30.06.2006No90-ФЗ)
предоставление федеральным органам исполнительной власти, осуществляющим функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере труда, федеральным органам исполнительной власти, уполномоченным на проведение государственного надзора и контроля за соблюдением трудового законодательства и иных нормативных правовых актов, содержащих нормы трудового права, другим федеральным органам исполнительной власти, осуществляющим функции по контролю и надзору в установленной сфере деятельности, органам исполнительной власти субъектов Российской Федерации в области охраны труда, органам профсоюзного контроля за соблюдением трудового законодательства и иных актов, содержащих нормы трудового права, информации и документов, необходимых для осуществления ими своих полномочий; (вред.Федеральныхзаконовот22.08.2004No122-ФЗ,от30.06.2006No90-ФЗ)
принятие мер по предотвращению аварийных ситуаций, сохранению жизни и здоровья работников при возникновении таких ситуаций, в том числе по оказанию пострадавшим первой помощи;
расследование и учет в установленном настоящим Кодексом, другими федеральными законами и иными нормативными правовыми актами Российской Федерации порядке несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний; (вред.Федеральногозаконаот30.06.2006No90-ФЗ)
санитарно-бытовое и лечебно-профилактическое обслуживание работников в соответствии с требованиями охраны труда, а также доставку работников, заболевших на рабочем месте, в медицинскую организацию в случае необходимости оказания им неотложной медицинской помощи; (вред.Федеральногозаконаот30.06.2006No90-ФЗ)
беспрепятственный допуск должностных лиц федеральных органов исполнительной власти, уполномоченных на проведение государственного надзора и контроля, органов Фонда социального страхования Российской Федерации, а также представителей органов общественного контроля в целях проведения проверок условий и охраны труда и расследования несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний; (вред.Федеральныхзаконовот22.08.2004No122-ФЗ,от30.06.2006No90-ФЗ)
выполнение предписаний должностных лиц федеральных органов исполнительной власти, уполномоченных на проведение государственного надзора и контроля, и рассмотрение представлений органов общественного контроля в установленные настоящим Кодексом, иными федеральными законами сроки; (вред.Федеральныхзаконовот22.08.2004No122-ФЗ,от30.06.2006No90-ФЗ)
обязательное социальное страхование работников от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;
ознакомление работников с требованиями охраны труда;
разработку и утверждение правил и инструкций по охране труда для работников с учетом мнения выборного органа первичной профсоюзной организации или иного уполномоченного работниками органа в порядке, установленном статьей 372 настоящего Кодекса для принятия локальных нормативных актов; (вред.Федеральногозаконаот30.06.2006No90-ФЗ)
наличие комплекта нормативных правовых актов, содержащих требования охраны труда в соответствии со спецификой своей деятельности. (вред.Федеральногозаконаот30.06.2006No90-ФЗ)
Обеспечение санитарно-бытового и лечебно-профилактического обслуживания работников в соответствии с требованиями охраны труда возлагается на работодателя. В этих целях работодателем по установленным нормам оборудуются санитарно-бытовые помещения, помещения для приема пищи, помещения для оказания медицинской помощи, комнаты для отдыха в рабочее время и психологической разгрузки; создаются санитарные посты с аптечками, укомплектованными набором лекарственных средств и препаратов для оказания первой медицинской помощи; устанавливаются аппараты (устройства) для обеспечения работников горячих цехов и участков газированной соленой водой и другое. (вред.Федеральногозаконаот30.06.2006No90-ФЗ)
Перевозка в медицинские организации или к месту жительства работников, пострадавших от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, а также по иным медицинским показаниям производится транспортными средствами работодателя либо за его счет. (вред.Федеральногозаконаот30.06.2006No90-ФЗ)
Извлечения
1. Все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.
2. Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать следующие обязательные реквизиты:
а) наименование документа;
б) дату составления документа;
в) наименование организации, от имени которой составлен документ;
г) содержание хозяйственной операции;
д) измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражении;
е) наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
ж) личные подписи указанных лиц;
3. Перечень лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов, утверждает руководитель организации по согласованию с главным бухгалтером.
Документы, которыми оформляются хозяйственные операции с денежными средствами, подписываются руководителем организации и главным бухгалтером или уполномоченными ими на то лицами.
4. Первичный учетный документ должен быть составлен в момент совершения операции, а если это не представляется возможным - непосредственно после ее окончания.
Своевременное и качественное оформление первичных учетных документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, а также достоверность содержащихся в них данных обеспечивают лица, составившие и подписавшие эти документы.
5. Внесение исправлений в кассовые и банковские документы не допускается. В остальные первичные учетные документы исправления могут вноситься лишь по согласованию с участниками хозяйственных операций, что должно быть подтверждено подписями тех же лиц, которые подписали документы, с указанием даты внесения исправлений.
6. Для осуществления контроля и упорядочения обработки данных о хозяйственных операциях на основе первичных учетных документов составляются сводные учетные документы.
7. Первичные и сводные учетные документы могут составляться на бумажных и машинных носителях информации. В последнем случае организация обязана изготовлять за свой счет копии таких документов на бумажных носителях для других участников хозяйственных операций, а также по требованию органов, осуществляющих контроль в соответствии с законодательством Российской Федерации, суда и прокуратуры.
8. Первичные учетные документы могут быть изъяты только органами дознания, предварительного следствия и прокуратуры, судами, налоговыми инспекциями и органами внутренних дел на основании их постановлений в соответствии с законодательством Российской Федерации. (вред.Федеральногозаконаот30.06.2003No86-ФЗ)
Главный бухгалтер или другое должностное лицо организации вправе с разрешения и в присутствии представителей органов, проводящих изъятие документов, снять с них копии с указанием основания и даты изъятия.

domain: accounting