text:
Введение
Бухгалтерский учет в России подвергся коренному изменению. В настоящее время он далеко ушел от бухгалтерского учета в СССР. При подготовке документов, регулирующих бухгалтерский учет, были приняты во внимание многие положения и стандарты международного учета.
Тем не менее, сегодняшняя система бухгалтерского учета в России имеет свою специфику, которая связана с ее происхождением из бухгалтерского учета в условиях плановой экономики. Некоторые особенности этой системы объективно снижают ее ценность для участников хозяйственного оборота и препятствуют нормальному развитию экономики. Естественно, заимствование не должно носить слепой характер, а должно учитывать специфику российской деловой среды.
В Российской Федерации осуществляется реформирование бухгалтерского учета и отчетности, обусловленное изменением экономических отношений. Стержнем реформирования выступили международные стандарты финансовой отчетности (МСФО).
Необходимость составления отчетности по МСФО вызвана объективными причинами. Это позволит на конкурентной основе участвовать в конкурентной борьбе за иностранные инвестиции, а также повысить качество отчетности для отечественных пользователей в результате ее прозрачности и сопоставимости.
Переход нашей страны к рыночной экономике ведет к значительному расширению роли бухгалтерского учета и отчетности, подготовки информации в международных стандартах. Международный опыт бухгалтерского учета имеет прикладное значение в привлечении инвестиций в российскую экономику и большое методологическое значение для совершенствования финансового учета в России по международным стандартам.
Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу, разработанная по решению Правительства РФ, направлена на повышение качества информации, формируемой в бухгалтерском учете и отчетности, и обеспечение гарантированного доступа к ней заинтересованным пользователям.
Тема 1. Роль и назначение международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). Порядок создания МСФО
Начало третьего тысячелетия для российского бухгалтерского учета связано с продолжением важной работы по его переводу на международные нормы. Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО) была принята постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 г. No 283. Целью реформирования системы бухгалтерского учета является приведение национальной системы в соответствие с требованиями рыночной экономики и международными стандартами финансовой отчетности.
В связи с этим предполагается разработать около 20 новых национальных стандартов в виде положений по бухгалтерскому учету с одновременной подготовкой методических указаний по каждому из них.
В настоящее время ведется разработка стандартов по трем группам:
● стандарты бухгалтерской отчетности;
● стандарты, связанные с имуществом и обязательствами;
● стандарты, связанные с финансовыми результатами.
При подготовке стандартов первой группы основное внимание уделяется стандартам сводной отчетности в связи с возникшими проблемами слияния, выделения компаний; консолидированной отчетности разных уровней управления, а также отчетности по сегментам деятельности, т. е. отраслям, подотраслям, видам деятельности в соответствии с рекомендациями международных стандартов.
При разработке стандартов второй группы выделяются вопросы учета при доверительном управлении имуществом, аренде основных средств, финансовых вложений, нематериальных активов и ряд других.
По третьей группе стандартов определены новые для нашей практики подходы к исчислению доходов и расходов организации, продажи продукции и т. д.
Очевидно, что эти вопросы тесно связаны с новыми требованиями к налоговому учету, содержащимися в Налоговом кодексе, в котором впервые определены положения по отложенным налогам и платежам в бюджет.
Методологической базой для разработки серии новых и совершенствования ранее созданных положений по бухгалтерскому учету (стандартов) является Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренная Методологическим советом по учету при Министерстве финансов РФ и Президентским советом Института профессиональных бухгалтеров. В ней определены основы построения системы бухгалтерского учета в условиях новой экономической среды, т. е. предложена ориентация на модель рыночной экономики, использующей опыт стран с развитым рыночным хозяйством и международно признанные принципы учета и отчетности.
Исходя из методологии формирования информации для внутренних внешних пользователей в Концепции четко определены цели бухгалтерского учета, подтверждена приверженность основополагающим принципам мировой практики бухгалтерского учета - в частности, принципам количественного отражения (измерения); автономности организации; непрерывности деятельности работающего предприятия; принципа отчетного периода; начисления; осторожности в оценке (консерватизма); постоянства существования.
Новым является подход к формированию информации бухгалтерского учета для использования в налоговой системе. Задачей бухгалтерского учета является лишь подготовка данных о деятельности организации, на основе которых возможно получить показатели, необходимые для налогообложения.
Основополагающую роль при разработке национальных стандартов финансовой отчетности играет четкость используемого понятийного аппарата. - Например, новый подход к определению активов, капитала и обязательств организации, вытекающий из действующих международных стандартов. Следует отметить тот же подход к признанию принятого в мировой практике определения доходов и расходов организации и ее финансовых результатов.
В связи с этим представляется необходимым обратить особое внимание на действующие в международной практике стандарты финансовой отчетности для углубленного понимания процессов реформирования национальной системы бухгалтерского учета в России.
Крах 1929 г. на мировых фондовых рынках, породивший многолетний экономический кризис в индустриально развитых станах и регионах, выявил недостаточность применявшейся системы бухгалтерского учета и финансовой отчетности. Концептуальные принципы составления финансовой отчетности в разных странах и даже разных компаниях одной страны существенно отличались друг от друга. Отчетность разных компаний не всегда правильно понималась пользователями. Она оказывалась несопоставимой, непригодной для серьезного делового анализа, приводила к ошибочным и неоднозначным выводам о результатах деятельности и финансовом положении компаний, представивших отчетность.
В начале 30-х гг. в США начали разрабатывать систему национальных общепризнанных стандартов бухгалтерского учета и отчетности, которые добровольно применялись крупными компаниями, представленными на фондовых биржах. На этой основе со временем возникла система ГААП США, дошедшая до наших дней.
В Европе пошли по пути обязательного применения компаниями национальных планов счетов бухгалтерского учета по модели известного австрийского бухгалтера Э. Шмалленбаха. После - второй мировой войны из этих планов счетов возникла система национальных счетов для учета внутреннего валового продукта и других показателей национальной экономической статистики.
Национальные общепризнанные стандарты бухгалтерского учета (ГААП), зародившиеся в США, получили распространение в Канаде, Англии, Мексике, Италии и др. ГААП в каждой из этих стран имели свои особенности, но везде обеспечивали определенное единство и стабильность подходов к ведению бухгалтерского учета и составлению финансовой отчетности; гарантировали ее сопоставимость с отчетностью других национальных компаний; достоверность и надежность отчетной информации повысились; возросло доверие к ней со стороны разных пользователей. Европейская комиссия создала Четвертую и Седьмую директивы, унифицирующие финансовую отчетность стран Европейского союза.
Национальные ГААП постепенно, но неуклонно и неотвратимо вытесняются Международными стандартами финансовой отчетности. Хотя МСФО впитали в себя многие "общепризнанные принципы бухгалтерского учета", но пошли дальше последних в разработке стандартных норм по отражению в финансовой отчетности новых явлений в экономике и финансах.
Последние десятилетия ХХ и начало ХХI вв. отмечены повышенным вниманием к проблеме международной унификации бухгалтерского учета. Развитие бизнеса, сопровождающееся возрастанием роли международной интеграции в сфере экономики, предъявляет определенные требования к единообразию и прозрачности применяемых в разных странах принципов формирования и порядка исчисления прибыли, налогооблагаемой базы, условий инвестирования и капитализации заработанных средств и т. п. Именно с этой проблемой столкнулись наши специалисты в области бухгалтерского учета при переходе страны к рыночной экономике и установлению деловых контактов с зарубежными инвесторами на уровне организаций (предприятий), акционерных обществ и т. п.
Проблема несоответствия моделей бухгалтерского учета присуща не только России. Она носит глобальный характер. В процессе работы составителей и пользователей финансовых отчетов во всем мире возникает проблема унификации бухгалтерского учета.
В настоящее время наибольшую известность получил подход к ее решению: - конвергенция. Следует отметить, что цель на максимальное сближение (конвергенцию) МСФО с национальными системами учета отличается от провозглашенной ранее цели гармонизации стандартов финансовой отчетности во всем мире. Гармонизация представляла собой более расплывчатое, чисто теоретическое понятие, в идеале предполагавшее, что в конечном итоге страны перейдут к использованию МСФО в качестве национальной системы учета. Конвергенция не предполагает прямого перехода на МСФО, ограничиваясь более практическими аспектами сближения МСФО с национальными стандартами, предусматривающими вовлечение в процесс разработки и совершенствования МСФО профессионалов из различных стран мира и, таким образом, достижение единых подходов к решению вопросов учета и отчетности на национальных уровнях.
Идея стандартизации учетных процедур реализуется в рамках унификации учета, которую проводит Комитет по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО), разрабатывая и публикуя международные стандарты финансовой отчетности (МСФО). Суть этого подхода состоит в разработке унифицированного набора стандартов, применяемого в любой ситуации в любой стране, в силу чего отпадает необходимость создания национальных стандартов.
В настоящее время известны несколько систем бухгалтерского учета, в частности англо-американская, европейская и ряд других. Однако, по мнению специалистов, стандарты, разработанные КМСФО, будут использоваться большинством стран мира в ближайшем будущем.
Рост популярности международных стандартов был обусловлен двумя событиями. Первым событием было подписание соглашения между КМСФО и Международной организацией комиссий по ценным бумагам (МОКЦБ), в котором нашло отражение стремление финансовых кругов и конгресса США привлечь больше иностранных компаний к котировке своих акций на американских биржах.
Второе событие, ускорившее переход к МСФО, произошло при объединении Германии. Этот факт во многом предопределил потребности привлечения капитала в страну. В связи с этим финансовая отчетность компаний должна была больше ориентироваться на внешнего пользователя, например на фондовые биржи или международных инвесторов. Именно поэтому компании, входившие в листинг фондовых бирж и составляющие консолидированные финансовые отчеты, вынуждены были принять МСФО.
Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) - это общепринятые правила по признанию, оценке и раскрытию финансово-хозяйственных операций для составления финансовых отчетов фирмами во всех странах мира. Это позволяет сопоставлять отчеты между фирмами, компаниями, предприятиями во всем мире, получать информацию для внешних пользователей.
Каждый стандарт содержит требования к объекту учета, признание объекта учета, оценку объекта учета и раскрытие информации об объекте учета в различных формах финансовой отчетности.
В настоящее время существуют несколько форм использования странами Международных стандартов финансовой отчетности:
● применение МСФО в качестве национальных стандартов (Кипр, Кувейт, Латвия, Мальта, Пакистан, Тринидад и Тобаго, Хорватия);
● использование МСФО в качестве национальных стандартов, но с условием, что для вопросов, не затронутых международными стандартами, разрабатываются национальные (Малайзия и Папуа - Новая Гвинея);
● использование МСФО в качестве национальных стандартов, однако в некоторых случаях возможна их модификация в соответствии с национальными особенностями (Албания, Бангладеш, Барбадос, Замбия, Зимбабве, Кения, Колумбия, Польша, Судан, Таиланд, Уругвай, Ямайка);
● национальные стандарты основаны на МСФО и обеспечивают дополнительные их разъяснения (Китай, Иран, Словению, Тунис, Филиппины);
● национальные стандарты основаны на МСФО, однако некоторые стандарты могут быть более детализированы, чем МСФО (Бразилия, Индия, Ирландия, Литва, Мавритания, Мексика, Намибия, Нидерланды, Норвегия, Португалия, Сингапур, Словакия, Турция, Франция, Швейцария, Южная Африка);
● национальные стандарты основаны на МСФО, за исключением того, что каждый национальный стандарт включает в себя положение, сравнивающее национальный стандарт с МСФО (Австралия, Дания, Италия, Новая Зеландия, Швеция).
Страны ЕС, чьи предприятия выпускают акции, котирующиеся на фондовом рынке, перешли на МСФО с 1 января 2005 г.
В настоящее время международные стандарты используются в основном крупными российскими компаниями, предприятиями нефтегазового комплекса и банками. Таких предприятий на конец 2004 г. насчитывается около четырехсот (это в основном ОАО). Банки России отчетность за 9 месяцев 2004 г. сдали в соответствии МСФО. В 2010 г. все предприятия России, включая средний и малый бизнес, перейдут на использование МСФО.
Однако полная замена российских правил учета и отчетности на МСФО является тупиковым путем развития, поскольку в ее основе лежит игнорирование системы бухгалтерского учета конкретной экономической ситуации, прикладного характера этой системы.
В России выбран один из наиболее рациональных способов применения МСФО - их адаптация. Она предполагает постепенное совершенствование российских правил учета и отчетности, направленное на формирование финансовой информации высокого качества в соответствии с требованиями международных стандартов. Данный способ внедрения МСФО соответствует подходу большинства европейских стран, следовательно, приближает экономическую интеграцию, конвергенцию систем учета и отчетности. При этом особенно важно, чтобы в результате адаптации была достигнута сопоставимость данных финансовой отчетности российских и иностранных компаний.
Рассмотрим положительные и отрицательные черты МСФО.
Их объективными преимуществами перед национальными стандартами в отдельных странах являются:
● четкая экономическая логика;
● обобщение лучшей современной мировой практики в области учета;
● простота восприятия для пользователей финансовой информации во всем мире.
При этом международные стандарты позволяют не только сократить расходы компаний на подготовку своей отчетности, особенно в условиях консолидации финансовой отчетности предприятий, работающих в разных странах, но и снизить затраты по привлечению капитала.
Совокупность данных преимуществ во многом обеспечивает стремление различных стран к использованию МСФО в национальной практике учета.
Однако следует отметить и недостатки МСФО. К ним, в частности, можно отнести:
● обобщенный характер стандартов, предусматривающий достаточно большое многообразие методов учета;
● отсутствие подробных интерпретаций и примеров приложения стандартов к конкретным ситуациям.
К тому же внедрению стандартов во всем мире препятствуют такие факторы, как национальные различия в уровне развития и традициях, а также нежелание национальных институтов поступиться своим приоритетом в области регулирования и методологии учета.
Комитет по международным стандартам бухгалтерского учета принимает во внимание эти негативные факторы и ведет активную работу по их устранению.
Организация и методология разработки МСФО. Международная координация учета ведется уже более 90 лет. Начало ей было положено в 1904 г., когда в Сент-Луисе (США) прошел первый Международный конгресс бухгалтеров. До - второй мировой войны было проведено еще четыре конгресса. А на первом послевоенном конгрессе, прошедшем в 1952 г. в Лондоне, было принято решение проводить конгрессы каждые 5 лет.
Конгресс в Сиднее (1972 г.) был связан с созданием Международного координационного комитета по развитию бухгалтерской профессии, (МККРБП), просуществовавшего до 1977 г. На конгрессе в Мюнхене (1977 г.) было объявлено о его преобразовании в Международную федерацию бухгалтеров (МФБ). В Федерации представлено 80 стран.
Одним из самых важных для организации учета событий тех лет было создание КМСФО, который был основан в 1973 г. по соглашению между профессиональными организациями бухгалтеров Австралии, Канады, Франции, Германии, Японии, Мексики, Нидерландов, Ирландии, Великобритании и США.
Хотя КМСФО и не зависит от других организаций, однако с 1983 г. у него сложились деловые отношения с Международной федерацией бухгалтеров. Эти две организации ведут совместную работу, но в разных областях. При этом в состав КМСФО входят все профессиональные бухгалтерские организации, которые являются членами МФБ. Федерация не издает учетных стандартов. Однако ее роль в процессе стандартизации весьма значительна, поскольку, во-первых, именно МФБ проводит конгрессы бухгалтеров и, во-вторых, вносит существенные вклады в доходную часть бюджета Комитета по международным стандартам.
В 1987 г. началось сотрудничество КМСФО с Международной организацией комиссий по ценным бумагам (МОКЦБ). На очередной конференции МОКЦБ было принято решение о необходимости способствовать расширению практики использования международных стандартов в области учета и аудита. В результате в 1993 г. между КМСФО и МОКЦБ подписано соглашение, в соответствии с которым компании, желающие получить котировку на фондовой бирже, должны составлять отчетность в соответствии с международными стандартами учета.
В настоящее время стандартизацией учета помимо КМСФО занимается также Межправительственная рабочая группа экспертов по международным стандартам в области учета и отчетности при ООН и Рабочая группа по учетным стандартам Организации экономического сотрудничества и развития. Однако общепризнанно, что ведущая роль в этом процессе принадлежит КМСФО.
Следовательно, Комитет по международным стандартам финансовой отчетности- независимая организация, главной целью создания которой является достижение единообразия учетных принципов, которыми пользуются предприятия и организации во всем мире для составления финансовой отчетности.
Штаб-квартира КМСФО размещается в Лондоне. До 2000 г. в составе Комитета насчитывалось 153 организаций-членов и 112 стран.
В настоящее время членство в КМСФ отменено, 14 членов Правления КМСФО представляют Австралию и Новую Зеландию, Великобританию, Германию, Канаду, США, Францию, Южную Америку, Японию. Россия представлена в Консультативном совете по стандартам при Правлении КМСФО наряду с еще 28 странами и пятью международными организациями - Всемирный банк, Международный валютный фонд и др. После реорганизации КМСФО в 2001 г. новое Правление переименовало стандарты из Международных стандартов учета (International Accounting Standards) в Международные стандарты финансовой отчетности (International Financial Reporting Standards).
Работа КМСФО финансируется профессиональными бухгалтерскими организациями, транснациональными компаниями, финансовыми институтами и другими организациями. КМСФО также получает прибыль от продажи собственных разработок и публикаций.
В функции Комитета входит:
● в интересах общественности формулировать и публиковать стандарты бухгалтерского учета для их использования в процессе составления финансовой отчетности, а также обеспечивать их принятие и исполнение во всем мире;
● проводить общую работу по улучшению и унификации правил, стандартов бухгалтерского учета и процедур, относящихся к составлению финансовой отчетности.
Организационная структура КМСФО характеризуется наличием пяти функциональных уровней:
Правление комитета;
Попечительский совет;
Консультативная группа;
Интерпретационная комиссия;
Персонал Комитета.
Правление контролирует деятельность КМСФО и представителей бухгалтерских организаций из 13 стран, назначенных Советом МФБ, и не более четырех других организаций, занимающихся вопросами составления финансовых отчетов.
Роль Попечительского совета состоит в содействии принятию международных стандартов бухгалтерского учета и укреплении авторитета Комитета.
В 1981 г. Правление КМСФО основало международную Консультативную группу, включающую представителей международных организаций разработчиков и пользователей финансовой отчетности, а также организаций, регулирующих биржевую деятельность и обращение ценных бумаг.
Правление КМСФО дважды в год встречается с Консультативной группой для обсуждения проектов Комитета, его рабочей программы и долгосрочной перспективы развития. Таким образом, Консультативная группа играет важную роль в процессе разработки и принятия международных стандартов бухгалтерского учета.
Для достижения наибольшей степени приемлемости Международных стандартов финансовой отчетности в условиях их использования на уровне компаний в 1996 г. была основана Интерпретационная комиссия. В нее входят эксперты, являющиеся представителями организаций, составляющих Консультативную группу. Они участвуют в обсуждении и принятии международных учетных стандартов. Работа Интерпретационной комиссии является одним из наиболее приоритетных направлений в развитии КМСФО,
Традиционный процесс разработки международных стандартов бухгалтерского учета включает шесть этапов:
I этап - формирование Редакционной комиссии. Она обычно включает в себя представителей бухгалтерской профессии не менее, чем из трех различных стран. Ее возглавляет уполномоченный представитель Правления.
II этап - разработка проекта международного стандарта. Редакционная комиссия рассматривает возникающие вопросы подготовки и представления финансовых отчетов, а также обсуждает план работы КМСФО над этими вопросами. Помимо этого Редакционная комиссия изучает требования к бухгалтерскому учету и учетную практику на национальном и региональном уровне, включая различные бухгалтерские системы в различных экономических условиях. В результате обсуждения указанных вопросов Редакционная комиссия представляет на рассмотрение Правления "Общий план разработки проекта международного стандарта финансовой отчетности".
III этап - подготовка рабочего проекта положений стандарта. Редакционная комиссия готовит " Рабочий проект положений" целью которого является установление тех принципов, которые будут использованы при подготовке "Проекта международного стандарта финансовой отчетности". Все заинтересованные стороны могут вносить свои предложения и замечания на стадии рассмотрения проекта, которая обычно длится четыре месяца.
IV этап - утверждение Правлением рабочего проекта положений стандарта. Редакционная комиссия просматривает перечень замечаний по "Рабочему проекту положений" и согласовывает его окончательный вариант, после чего документ представляется на утверждение Правления и используется в качестве базы подготовки "Проекта международного стандарта финансовой отчетности".
V этап - составление плана разработки международного стандарта. Редакционная комиссия разрабатывает план "Проекта международного стандарта финансовой отчетности", который впоследствии рассматривается и в случае его принятия публикуется, все заинтересованные стороны могут вносить свои предложения и замечания на стадии рассмотрения проекта, которая обычно длится от одного месяца до полугода.
VI этап - подготовка проекта международного стандарта. Редакционная комиссия рассматривает все предложения и замечания и готовит "Проект международного стандарта финансовой отчетности" на рассмотрение Правления. После утверждения проекта, для чего необходимо не менее голосов членов Правления, публикуется новый стандарт бухгалтерского учета.
Что касается перспективных разработок КМСФО, то они связаны прежде всего с исполнением соглашения с МОКЦБ по созданию унифицированного набора стандартов. В соответствии с этим соглашением в 1999 г. выпущен базовый набор стандартов. Предполагается, что эти стандарты будут использоваться вместо национальных при подготовке отчетности в том случае, если компания хочет попасть в листинг какой-нибудь фондовой биржи. Этот документ является ключевым элементом стратегии деятельности КМСФО.
Таким образом, можно сказать, что роль КМСФО в международном бизнесе постоянно возрастает. Это проявляется в различных аспектах. Во-первых, постоянно увеличивается число членов Комитета. Во-вторых, стандарты имеют весьма солидную поддержку со стороны бизнеса, так как крупнейшие транснациональные корпорации уже сейчас составляют отчетность в соответствии с международными стандартами. В-третьих, к работе Комитета прямо или косвенно привлекаются другие международные профессиональные организации. В-четвертых, изменилось отношение к стандартизации учета, а следовательно, и к работе КМСФО. Причем не только со стороны национальных профессиональных институтов, но и правительственных органов экономически развитых стран, которые в условиях интеграции стали принимать решения о целесообразности использования международных стандартов.
Тема 2. Концепция подготовки и представления финансовой отчетности
Глобализация рынков товаров капиталов за последние два десятилетия прошлого века существенно повысила требования к качеству публичной финансовой отчетности. Стала очевидной потребность всех участников рынка в прозрачной (более открытой) информации о финансовом положении и результатах деятельности каждого участника, выступающего на рынке. Прозрачная информация создает условия для прогнозирования отношений, возникающих на рынке; позволяет с меньшими затратами осознанно действовать для урегулирования кризисных ситуаций, характерных для любого рынка; на ранних стадиях предвидеть такие ситуации.
Участники рынка заинтересованы получать полную и открытую (откровенную) информацию о действиях друг друга. Рыночные отношения порождают заинтересованную подотчетность заемщиков перед заимодателями, эмитентов - перед инвесторами, банков - перед вкладчиками, директоров и управляющих компаний перед акционерами. На основе прозрачной финансовой отчетности можно видеть эффективность решений и ответственность принимающих решения. Принимающие решения лица склонны к конфиденциальности, позволяющей скрыть сведения о некомпетентных ошибочных решениях, уйти от ответственности. Понимание необходимости бесперебойной, бесконфликтной работы рыночных механизмов, способствующей нормальной рентабельности рыночных операций, заставляет участников рынка заботиться о прозрачности своей публичной отчетности. Но противоречие между прозрачностью и конфиденциальностью реально существует. Его преодоление, хотя бы и частичное, происходит на базе осознания выгодности прозрачной отчетности для всех, в том числе и для ее составителей.
Прозрачная отчетность будет полезной участникам рынка и широкой общественности при условии, что она понятна или может быть понята всеми заинтересованными пользователями. Непременным условием прозрачности отчетности является ее составление по единым хорошо продуманным правилам, которые известны всем.
Комитет по международным стандартам финансовой отчетности руководствуется при составлении МСФО общими принципами их подготовки и составления, в которых сформулированы цели, к которым стремится Комитет при разработке и утверждении МСФО. Принципы подготовки и составления финансовой отчетности (далее - Принципы) сформулированы в виде отдельного документа, предваряющего свод МСФО. Данный документ не является стандартом, не заменяет стандарты, не содержит требований и рекомендаций, обязательных для применения в бухгалтерском учете при подготовке и составлении финансовой (бухгалтерской ) отчетности. Составители документа специально подчеркивают, что если некоторые положения отдельных стандартов (МСФО) противоречат Принципам, то применяются положения утвержденного стандарта. Комитет по международным стандартам финансовой отчетности полагает, что при разработке и уточнении новых версий МСФО их расхождения с Принципами будут уменьшаться и постепенно сойдут на нет.
Принципы раскрывают общие подходы КМСФО к содержанию международных стандартов, помогают составителям и пользователям финансовой (бухгалтерской) отчетности, а также аудиторам правильно интерпретировать отдельные положения МСФО и отражение операций, еще не охваченных стандартизацией.
В Принципах излагаются основные цели финансовой (бухгалтерской) отчетности и общие концепции, лежащие в основе их составления и представления.
Целью финансовой (бухгалтерской) отчетности является предоставление необходимой полезной информации всем потенциальным пользователям, заинтересованным в получении информации о финансовом положении предприятия и его изменениях, о результатах хозяйственной деятельности, эффективности управления и степени ответственности руководителей за порученное дело. В документе о Принципах сформулированы различные информационные потребности пользователей отчетной бухгалтерской информации: потенциальных инвесторов; акционеров; работников предприятия и общественности; заимодавцев, поставщиков и покупателей; правительственных органов - налоговых, статистических, регулирующих и др.
Финансовая (бухгалтерская) информация не в состоянии полностью удовлетворить потребности любых пользователей, но Принципы провозглашают, что бухгалтерские отчеты должны быть более информативными, содержать необходимую дополнительную информацию, удовлетворяющую максимум потребностей ее пользователей; финансовое положение, зависящее от имеющихся в распоряжении предприятий экономических ресурсов, их размещения и ликвидности, способности адаптироваться к изменениям внешней среды, определяется отчетным бухгалтерским балансом. Результаты деятельности предприятия, определяющие его экономическую эффективность, отражаются в отчете о прибылях и убытках. Информация об изменениях финансового положения характеризуется движением всех финансовых ресурсов, оборотных средств (ликвидных активов) либо только денежных средств в отдельном отчетном документе. В настоящее время это отчет о движении денежных средств. Большое значение Принципы придают примечаниям и дополнительным материалам, прилагаемым к финансовой отчетности. В российских условиях - это приложение к отчетному бухгалтерскому балансу и пояснительная записка к бухгалтерской отчетности.
Составление финансовой отчетности по международным стандартам предполагает соблюдение основополагающих правил (принципов), которые определяют общий подход к подготовке и представлению финансовых отчетов.
Прежде всего, необходимо отметить, что применение МСФО базируется на двух принципах: непрерывности деятельности и начисления. Рассмотрим их более подробно.
Принцип непрерывности деятельности предполагает, что предприятие действует и будет продолжать действовать в обозримом будущем (по крайней мере в течение года). Отсюда следует, что предприятие не имеет ни намерения, ни необходимости ликвидировать или сокращать масштабы своей деятельности. Поэтому активы предприятия отражаются по первоначальной стоимости без учета ликвидационных расходов. Если же существует такое намерение или необходимость, то финансовая отчетность должна констатировать этот факт в следующем порядке:
● отражать оценку имущества по ликвидационной стоимости;
● производить списание активов, которые не могут быть получены в полном объеме;
● осуществлять начисление обязательств в связи с прерыванием договоров и экономическими санкциями.
Принцип начисления исходит из того, что доходы и расходы предприятия отражаются по мере их возникновения, а не по мере фактического получения или выплаты денежных средств или их эквивалентов. Таким образом, этот принцип предполагает:
● признание результата операции по мере ее совершения;
● отражение операций в отчетности того периода, в котором они были осуществлены;
● формирование информации об обязательствах к оплате и обязательствах к получению, а не только о фактически произведенных и полученных платежах.
Реализация принципа начисления обеспечивает признание доходов и расходов по мере возникновения экономических выгод и потребления ресурсов. Финансовые отчеты, подготовленные на основе этого принципа, информируют пользователей не только о прошлых сделках, включающих оплату и поступление денежных средств, но и о будущих обязательствах заплатить денежные средства и будущих поступлениях денежных ресурсов. Принцип начисления дает возможность прогнозировать влияние совершенных операций на финансовое положение.
Существуют также качественные критерии информации, содержащейся в финансовых отчетах, которые призваны делать информацию полезной для пользователей: - прозрачность, значимость, достоверность и сопоставимость.
Прозрачность (понятность) является основным качеством информации, так как предполагает ее быстрое восприятие пользователями.
Значимость. Информация должна быть значимой для принятия решений пользователями. Значимость информации определяется ее существенностью, своевременностью и рациональностью. Информация считается существенной, если ее отсутствие или искаженное представление могут повлиять на экономические решения пользователей. Информация своевременна в том случае, когда она не способствует задержке в принятии адекватных экономических решений. Рациональной информацию можно назвать тогда, когда выгода от ее получения превышает стоимость ее обеспечения.
Достоверность. Информация достоверна в том случае, когда она не имеет значимых ошибок и объективна. Достоверная информация должна отвечать следующим требованиям:
● полное представление - информация должна полностью отражать факты хозяйственной деятельности;
● преобладание сущности над формой - информация должна принимать во внимание не столько юридическую сторону сделок и иных фактов хозяйственной деятельности, сколько их экономическую сущность;
● нейтральность - информация должна быть нейтральной в целях обеспечения ее надежности то есть, информация в отчетах не должна быть сфабрикованной, а должна отражать только те факты, которые реально имели место;
● осмотрительность - это соблюдение в процессе принятия решений достаточной меры осторожности в оценке активов и пассивов.
Сопоставимость. Информация, содержащаяся в финансовой отчетности организации, должна быть сопоставимой во времени и сравнимой с информацией других предприятий для идентификации тенденции финансового положения и результатов деятельности. Поэтому измерение и отражение всех хозяйственных операций следует проводить последовательно, в соответствии с выбранной учетной политикой.
На практике часто необходимо найти оптимальное сочетание всех качественных характеристик исходя из потребностей пользователей и приоритетов самих предприятий.
Все перечисленные принципы мировой практики учета нашли отражение в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, одобренной Минфином РФ в 1998 г.
Важно также рассмотреть об элементы финансовых отчетов, каковыми называются финансовые операции, сгруппированные в классы в соответствии с их экономическими характеристиками. Эти элементы необходимы для оценки финансового положения и финансовых результатов деятельности предприятия. Классификация элементов финансовых отчетов выглядит следующим образом.
Активы- это контролируемые организацией ресурсы, использование которых, возможно, вызовет в будущем приток экономической выгоды. Будущая экономическая выгода, воплощенная в активе, - это потенциал, вкладываемый прямо или косвенно в приток денежных средств или их эквивалентов. Будущие экономические выгоды от использования активов могут возникать в тех случаях, когда:
● актив используется обособленно или в сочетании с другим активом для производства товаров и услуг, предназначенных для реализации;
● актив обменивается на другие активы;
● актив используется для погашения обязательств;
● актив распределен между владельцами (собственниками) организации.
Обязательства - это существующая на отчетную дату реальная задолженность организации, погашение которой вызывает уменьшение экономической выгоды в виде оттока ресурсов, чтобы удовлетворить претензии другой стороны. Обязательства могут возникать в силу действия договора или правовой нормы либо делового договора доверия.
Погашение обязательств может осуществляться различными способами:
● оплатой;
● передачей других активов;
● предоставлением услуг;
● замещением данного обязательства другим;
● обменом обязательств на собственный капитал;
● снятием требования со стороны кредитора.
В некоторых случаях компания может признать в качестве долга будущие выплаты. Это характерно для тех случаев, когда они базируются на ежегодных закупках или носят постоянный характер. В качестве примера таких обязательств можно привести существующие гарантийные обязательства и отчисления в пенсионные фонды.
Собственный капитал - это остаточный интерес в активах предприятия после вычета обязательств. Иными словами, капитал представляет собой вложения собственников и накопленную прибыль организации.
В балансовом отчете элемент капитала может быть разделен на составные подэлементы, представляющие интерес для пользователей. Принципы предусматривают, что в акционерном предприятии капитал подразделяется по крайней мере на три статьи: средства, внесенные акционерами; нераспределенная прибыль; резервы, представляющие выделение нераспределенной прибыли, и отдельно корректировки, обеспечивающие поддержание капитала.
В соответствии с финансовой концепцией поддержания капитала считается, что капитал сохраняется, если его величина к концу отчетного периода за вычетом сумм, внесенных акционерами или выплаченных акционерам, равняется его величине, зафиксированной в начале отчетного периода. Любое превышение стоимости активов либо снижение суммарной стоимости обязательств, либо того и другого вместе признается в качестве прибыли данного отчетного периода. Этот метод измерения сохранности капитала и признания прибыли называется методом измерения в номинальных денежных единицах. В условиях инфляции данный метод искажает реальную величину прибыли и факт действительного поддержания величины капитала. В условиях инфляции применяется метод измерения в единицах (постоянной) покупательной способности денег.
В данном случае в качестве прибыли может рассматриваться только та часть повышения стоимости активов, которая больше величины увеличения общего уровня цен за данный отчетный период. Номинальное повышение стоимости активов, соответствующее увеличению общего уровня цен, рассматривается в качестве корректировки стоимости реального функционирующего капитала и включается в резерв инфляционного прироста капитала, то есть считается неотъемлемой частью этого капитала и признаваться в качестве прибыли отчетного периода не может.
Финансовая концепция поддержания капитала является весьма распространенной и применяется чаще всего при составлении финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами.
В соответствии с физической концепцией поддержания капитала исходят из того, что капитал сохраняется, если организация в конце отчетного периода имеет такой же уровень производственного потенциала или операционных возможностей, которые она имела в начале этого же периода. В качестве основы для измерения активов и обязательств принимается текущая стоимость. Все изменения цен, отражающиеся на стоимости активов и обязательств, относятся к оценке физических производственных возможностей предприятия и считаются корректировками стоимости функционирующего капитала. Они (изменения цен) включаются в капитал и не относятся к суммам, увеличивающим прибыль. Прибылью отчетного периода признается остаток приращения активов после вычета величины сохраняемых физических производственных возможностей за отчетный период. Иными словами, прибыль представляет стоимость увеличения производственных возможностей за отчетный период, включая и производственные запасы, и финансовые операционные статьи.
Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России не содержит положений, связанных с поддержанием капитала, но, судя по некоторым законодательным актам и сложившейся практике, используется юридическая концепция поддержания капитала, не рассматриваемая Принципами МСФО. Юридическая концепция особенно важна для организаций с ограниченной ответственностью. Она в целом тяготеет к финансовой концепции поддержания капитала МСФО, хотя и не полностью адекватна ей.
Финансовый результат организации характеризуется такими элементами как:
● доходы - это увеличение экономических выгод в течение отчетного периода в форме притока или увеличения активов либо уменьшения обязательств, которые в итоге приводят к увеличению собственного капитала (за исключением вкладов владельцев в уставный капитал); доход включает в себя выручку, полученную в результате основной деятельности организации, и доходы, полученные в результате неосновной деятельности;
● - это уменьшение экономической выгоды в отчетном периоде в форме оттока или использования активов либо возникновения обязательств, которые ведут к уменьшению собственного капитала (за исключением распределения собственного капитала между владельцами); расходы включают в себя затраты и убытки, возникающие в ходе основной деятельности предприятия.
Очень важным является вопрос определения критериев признания элементов финансовых отчетов. Признание - включение в балансовый отчет или отчет о прибылях и убытках отдельных статей, отвечающих определению элемента финансовых отчетов. Следовательно, статья может быть признана, если она соответствует следующим критериям:
● возможно, что любая будущая экономическая выгода, связанная со статьей, будет поступать в компанию или убывать из нее, т. е. организация получит или потеряет какие-либо будущие экономические выгоды, обусловленные объектом;
● статья имеет стоимость, измеряемую с большой степенью надежности и достоверности.
Соответствие между элементами обусловливает взаимосвязь в их признании. Так, признание определенного актива автоматически требует признания соответствующего дохода или обязательства.
Существуют два критерия принятия элементов финансовой отчетности.
Первый критерий использует понятие вероятности будущей экономической выгоды. Это понятие соотносится с неопределенностью среды, в которой работает предприятие. При подготовке финансовых отчетов степень неопределенности оценивается исходя из имеющихся данных. Например, если существует уверенность в том, что счета дебиторов будут оплачены и отсутствует возможность противоположного исхода, то эти счета принимаются как активы. Если же есть вероятность неоплаты по большому количеству дебиторских счетов, то в данном случае дебиторская задолженность считается расходом.
Вторым критерием функционирования статьи является наличие стоимости, измеренной с большой степенью достоверности. Использование разумных оценок статей является неотъемлемой частью финансовых отчетов, однако при невозможности дать таковую статья не признается в балансовом отчете или в отчете о прибылях и убытках. Например, ожидаемые доходы, которые, возможно, будут получены в результате удовлетворения законных претензий, могут соответствовать определению как актива, так и дохода. Однако если невозможно дать их оценку с большой степенью достоверности, статья не должна быть принята в качестве актива или дохода, а само существование претензии будет раскрыто в приложениях к отчетности.
Существенным также является вопрос измерения элементов финансовых отчетов. Измерение - это определение денежной суммы, на основании которой элементы финансовых отчетов должны быть признаны и внесены в балансовый отчет и в отчет о прибылях и убытках. Этот вопрос включает в себя выбор определенной основы измерения. В качестве последней могут выступать первоначальная, текущая, ликвидационная, реальная стоимости.
Первоначальная стоимость. Активы и обязательства отражаются по исторической стоимости на момент их возникновения.
Текущая стоимость. Активы показываются в отчете по их текущей рыночной стоимости, т. е. в сумме денежных средств, которые могут быть получены в результате продажи объекта или при наступлении срока его ликвидации. Обязательства отражаются в отчете в сумме денежных средств, необходимых для того, чтобы оплатить их в настоящее время.
Ликвидационная стоимость. Активы записываются по сумме денежных средств, которые могут быть получены от продажи при ликвидации компании. Обязательства отражаются по первоначальной стоимости.
Реальная стоимость. Активы показываются по дисконтированной стоимости будущих чистых поступлений денежных средств, которые должны обеспечивать возобновление активов при нормальном функционировании организации. Обязательства отражаются по дисконтированной стоимости будущих чистых отчислений денежных средств, которые могут быть использованы для погашения обязательств при нормальном течении бизнеса.
Справедливая стоимость - одно из ключевых и относительно новых понятий МСФО. Как оценка целого класса активов - финансовых инструментов - она впервые появилась в МСФО-32 (1995 г.) и за это время затронула существенное число балансовых статей и продолжает вытеснять традиционную стоимость. Справедливая стоимость оказалась достаточно удобным инструментом и для расширения состава балансовых статей.
Определение справедливой стоимости появилось в МСФО-39. В соответствии с этим определением, содержащимся и в МСФО-40, "справедливая стоимость - сумма денежных средств, достаточная для приобретения актива или исполнения обязательства при совершении сделки между хорошо осведомленными, действительно желающими совершить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами".
За основу измерений при подготовке финансовых отчетов предприятия принимают первоначальную стоимость. Обычно она комбинируется с другими оценками. Например, при оценке материально-производственных запасов из двух стоимостей - покупной или рыночной - выбирают меньшую. Ценные бумаги, обращающиеся на рынке, отражаются по рыночной цене, а обязательства по пенсионному обеспечению оцениваются по их реальной стоимости.
Тема 3. Принципы учета и состав финансовой отчетности
3.1. Представление финансовой отчетности
Международный стандарт финансовой отчетности "Первое применение МСФО (IFRS 1)" (МСФО-1) раскрывает структуру и содержание каждой из форм отчетности. Он был пересмотрен в 2003 г. и вступил в силу в 2004 г.
Целью данного стандарта является раскрытие основных требований к содержанию финансовой отчетности. Эти требования направлены в первую очередь на обеспечение сравнимости информации, содержащейся в финансовых отчетах.
Финансовая отчетность - это структурированное представление данных о хозяйственной деятельности и финансовой позиции компании. Главной задачей отчетности является удовлетворение потребностей широкого круга пользователей в финансовой информации, необходимой для принятия экономических решений. Для выполнения этой задачи финансовая отчетность должна включать данные об активах, обязательствах, собственном капитале, доходах и расходах (включая прибыли и убытки), движении денежных средств. Эти материалы, содержащиеся в приложениях к финансовым отчетам, помогают пользователям в прогнозировании способностей предприятия аккумулировать экономические выгоды.
Требования и условия составления финансовой отчетности
Финансовая отчетность должна достоверно отражать финансовое положение, финансовые результаты за отчетный период и движение денежных средств отчитывающейся компании. Ее достоверность обеспечивается неукоснительным применением всех положений МСФО, правильным выбором и применением учетной политики, позволяющей представлять уместную, надежную, сопоставимую и понятную информацию, которая вместе с правильно проводимым дополнительным ее раскрытием в пояснительных примечаниях позволяет пользователям понять сущность проведенных компанией операций, событий, происшедших в ходе ее деятельности, и их влияние на финансовые результаты и финансовое положение компании.
Учетная политика обобщает совокупность конкретных принципов, основополагающих условий и практических правил, принятых данной компанией для составления и представления финансовой отчетности, обеспечивающих:
● уместность отчетной информации для пользователей при принятии ими необходимых решений;
● достоверное отражение результатов деятельности и финансового положения компании;
● нейтральность и осмотрительность;
● полное включение в отчетность всех существенных показателей, событий и сделок.
Учетная политика должна обеспечить надежность отчетной информации, представление информации исходя из экономического содержания операций независимо от оформления их в конкретной юридической форме.
Действующая организация. Финансовая отчетность по МСФО должна составляться исходя из принципа о непрерывности деятельности организации в обозримом будущем, но не менее 12 месяцев после отчетной даты. Если администрация не имеет причин для прекращения деятельности, она должна объявить об этом в примечаниях. Если есть веские основания считать, что у пользователей отчетности могут возникнуть сомнения в устойчивости деятельности организации в ближайшем будущем, в примечаниях к финансовой отчетности следует привести обоснованные фактами и расчетами доводы, опровергающие все возможные сомнения.
Последовательность содержания отчетности необходимо сохранять от одного отчетного периода к другому. Не следует без нужды и серьезных оснований изменять классификацию и содержание отдельных статей отчетных форм, методику учета и оценки различных показателей отчетности.
Стандарт предусматривает всего три основания для изменений в последовательности содержания финансовой отчетности:
● значительные изменения в характере операций компании, крупные приобретения в отчетный период или значительное выбытие имущества, изменения в обязательствах по заимствованию;
● вывод на основе аналитических исследований о возможности лучше и всесторонне представить информацию о результатах деятельности и финансовом положении в измененной отчетности;
● изменения, предписываемые вновь вводимыми МСФО.
Во всех случаях нарушения последовательности содержания отчетности необходимо помнить об обеспечении сопоставимости информации с тем, чтобы сравнение показателей отчетности можно было выполнять без больших затруднений.
В стандарте подчеркивается, что "сравнительная информация должна раскрываться в отношении предшествующего периода для всей числовой информации в финансовой отчетности", за исключением случаев, специально указанных в МСФО. В финансовой отчетности необходимо по каждой статье и каждому показателю отражать числовые значения в сопоставимом виде, по крайней мере за отчетный и предшествующий ему аналогичный период.
Метод начисления должен обязательно применяться при составлении и представлении финансовой отчетности. Исключение из этого правила относится только к отчету о движении денежных средств.
Как известно, суть метода начислений состоит в том, что хозяйственные операции и совершившиеся события отражаются в бухгалтерском учете и финансовой отчетности в том отчетном периоде, в котором они действительно произошли, независимо от выплаты или поступления денежных средств в оплату этих операций и событий.
Расходы отражаются тогда, когда возникают и отражаются в учете соответствующие доходы. В отсутствии доходов понесенные расходы отражаются на бюджетно-регулирующих статьях как расходы будущих периодов или переходящие на следующий период расходы на незавершенное производство или создание товарных запасов. Так действует принцип соотнесения расходов с доходами.
В стандарте сказано, что "каждая существенная статья должна представляться в финансовой отчетности отдельно. Несущественные суммы должны объединяться с суммами аналогичного характера или назначения и не должны представляться отдельно". При составлении отчетности следует исходить из того, что нельзя засорять отчетность несущественными статьями, затрудняя тем самым ее восприятие и понимание пользователями.
Как отделить существенную информацию от несущественной? Точных количественных критериев не существует, хотя в отдельных положениях говорится, что статьи, превышающие общего итога по данному отчету, следует признавать существенными. В качественном отношении информация признается существенной, если ее отсутствие или недостаточное раскрытие может оказать влияние на те решения, которые пользователи принимают на основе финансовой отчетности.
Статьи активов и обязательств, доходов и расходов не подлежат зачету и отражаются в отчетности отдельными статьями в случаях, когда они являются существенными. Взаимозачет возможен только тогда, когда:
● МСФО требуют или разрешают зачет;
● статьи активов, обязательств, прибылей, убытков, сопутствующих им расходов определяются как несущественные.
Важно понять, что взаимозачеты статей в финансовой отчетности снижают понимание пользователями проведенных организацией операций; уменьшают их возможности по прогнозированию будущих денежных потоков, результатов деятельности и финансового состояния организации.
Стандарт содержит некоторые подсказки и разъяснения, ограничивающие применение указаний стандарта относительно взаимозачетов отдельных статей. Статьи баланса отражаются по нетто-стоимости. В примечаниях к отчетности следует раскрывать суммы начисленных резервов и не подвергать взаимозачету статьи баланса, представляемые в нем по остаточной стоимости.
Отчетный период и сроки представления. Отчетным периодом для финансовой отчетности признается календарный год. Начало отчетного периода может быть определено с 1-го числа любого месяца года. Внутригодовая отчетность по кварталам или месяцам считается промежуточной и представляется пользователям по решению руководства организации.
Важным условием полезности информации является своевременность представления финансовой отчетности пользователям. Стандарт устанавливает предельный срок составления и предоставления отчетности в соответствии с законодательством или обычаями делового оборота на рынках отдельных стран.
Каждый отчет, входящий в финансовую отчетность, должен иметь наименование, выделяющее его из других форм отчетности. Кроме того, финансовая отчетность - а если это необходимо, то и каждый отдельный отчет - включает общую справочную информацию, характеризующую:
● название и фирменное обозначение организации;
● указание на охват представляемой отчетности только одной организации или нескольких организаций, входящих в консолидированную группу;
● сведения об отчетной дате, на которую составлен бухгалтерский баланс, об отчетном периоде по итогам операций которого составлены другие финансовые отчеты;
● отчетная валюта с указанием единицы ее измерения, примененная для составления финансовой отчетности, (следует обязательно сообщить пользователям уровень точности, примененный при представлении цифровых данных в отчетности).
Полный комплект финансовой отчетности включает:
● бухгалтерский баланс;
● отчет о прибылях и убытках;
● отчет о движении капитала;
● отчет о движении денежных средств;
● учетная политика и пояснительный материал.
Бухгалтерский баланс должен включать такие показатели, как основные средства, нематериальные активы, денежные средства и их эквиваленты, товарно-материальные средства, дебиторская и кредиторская задолженность, финансовые активы, инвестиции, налоговые обязательства, капитал и резервы. Дополнительные материалы, раскрывающие содержание перечисленных статей, приводятся в бухгалтерском балансе или в приложениях к финансовой отчетности в соответствии с требованиями МСФО.
Основная идея составления бухгалтерского баланса, как известно, заключается в раскрытии средств компании и их источников в разрезе основных статей активов и обязательств, а также в сопоставлении данных за отчетный период с данными за предшествующий период.
Отчет о прибылях и убытках должен включать в себя следующую информацию: финансовый результат от операционной деятельности, расходы, часть доходов и расходов зависимых и совместных предприятий, расходы по налогам, прибыль или убыток от основной деятельности, непредвиденные доходы и расходы, долю меньшинства (для консолидирующихся компаний) и прибыли или убытка за отчетный период. Дополнительная информация, раскрывающая содержание перечисленных статей, приводится в бухгалтерском балансе или в приложениях к финансовой отчетности в соответствии с требованиями МСФО.
В трактовке до октября 2004 г. в МСФО -1 имелись такие понятия как: прибыль по обычной деятельности, чистая прибыль. В настоящий момент в МСФО-1 (IFRS) убрано слово "чистая". По всей видимости, это переходный момент к понятию "полный доход" (в 2005 г. КМСФО планирует выпустить дискуссионный документ "Полный доход").
Для отчета о прибылях и убытках МСФО -1 предусматривает две альтернативные формы, одна из которых классифицирует расходы в соответствии с их происхождением, другая - в соответствии с их функциями.
Классификация расходов по происхождению означает, что такие статьи, как заработная плата, амортизация и т. д., отражаемые в отчете о прибылях и убытках, представляют собой просто суммы однородных издержек. Классификация расходов по функциям подразумевает их анализ по трем основным статьям: себестоимости реализации, коммерческих и управленческих расходов. Такой подход считается наиболее распространенным.
Основная идея отчета о прибылях и убытках состоит в корректировке полученной в отчетном периоде выручки путем прибавления суммы полученных расходов и вычитания произведенных расходов, что в итоге дает величину прибыли за отчетный период.
Отчет о движении капитала также является неотъемлемой частью финансовой отчетности. Форма представления данного отчета содержит отдельную информацию по каждому элементу акционерного капитала и резервов и строки с перечнем их возможных изменений. Отдельной строкой показываются данные о чистой прибыли за отчетный период, которая является составной частью собственного капитала и формирует итоговые данные о капитале компании.
Основная идея отчета о движении капитала состоит в последовательной корректировке остатка капитала за предыдущий отчетный период путем вычитания начисленных дивидендов и результата переоценки инвестиций и прибавления результата переоценки основных средств, чистой прибыли за отчетный период и дополнительной эмиссии, что дает в итоге величину капитала компании на конец отчетного периода.
Содержание отчета о движении денежных средств будет раскрыто при рассмотрении соответствующего стандарта МСФО 7.
Учетная политика и пояснительный материал отражают основные методологические принципы составления финансовой отчетности, принятые в данной организации.
В стандарте дан перечень существенной информации, которую необходимо включать в Бухгалтерский баланс и Отчет о прибылях и убытках.
Требования международных стандартов финансовой отчетности стали основой разработки национального стандарта - Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99), утвержденного приказом Минфина РФ No 43н от 6 июля 1999 г.
В ПБУ 4/99 определены состав, содержание и методологические основы формирования бухгалтерской отчетности организаций, являющихся по законодательству, РФ юридическими лицами (кроме кредитных и бюджетных организаций).
Бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление о финансовом положении организации, а при недостаточности данных могут быть использованы дополнительные показатели и пояснения, что соответствует требованиям МСФО.
В соответствии с ПБУ 4/99 бухгалтерский баланс должен характеризовать финансовое положение организации по состоянию на отчетную дату, т.е. последний календарный день отчетного периода.
Как и в мировой практике, в бухгалтерском балансе активы и обязательства представлены - в зависимости от срока обращения (погашения) - как краткосрочные и долгосрочные.
По форме бухгалтерский баланс содержит по активу и пассиву наименования разделов, групп статей и отдельные статьи.
По содержанию бухгалтерский баланс включает внеоборотные активы, оборотные активы, капитал и резервы, долгосрочные и краткосрочные обязательства, что соответствует требованиям МСФО.
Разработанная форма бухгалтерского баланса организаций, безусловно, является отражением новых подходов к формированию показателей баланса с учетом перехода на новую методологию учета, заложенную в Плане счетов.
Бухгалтерский баланс составляется в рублях (тыс. руб., млн руб.), в оценке нетто, т. е. за вычетом регулирующих величин, которые раскрываются в пояснениях к балансу (например, амортизация основных средств, нематериальных активов, непокрытый убыток и т. п.).
Результатом структуризации статей стало более точное построение разделов баланса, отвечающее рекомендациям МСФО. Уточнен понятийный аппарат: например, в пассиве показываются долгосрочные и краткосрочные обязательства, что более точно отражает суть задолженности перед банками, юридическими и физическими лицами.
Вместе с тем, структуризация разделов и укрупнение статей на базе ПБУ 4/99 вызывает необходимость увеличения объемов информации, раскрываемой в пояснениях и дополнениях к отчетности.
Пояснения к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках взаимосвязаны с раскрытием учетной политики организации. Они должны раскрывать следующие дополнительные данные:
● о наличии на начало и конец отчетного периода и о движении в течение этого периода отдельных видов основных средств, в том числе арендованных и нематериальных активов;
● о наличии и движении основных средств, переведенных в эту категорию из состава инвентаря и принадлежностей и наоборот;
● о наличии и движении отдельных видов финансовых вложений;
● о наличии и движении за отчетный период отдельных видов дебиторской и кредиторской задолженности, включая авансы полученные и выданные;
● о состоянии и изменении капитала организации;
● о наличии и движении акций, выпущенных акционерным обществом;
● о наличии и движении резервов предстоящих расходов и резервов по сомнительным долгам;
● об объемах продаж продукции (работ, услуг) по видам деятельности и географическим рынкам сбыта;
● о составе затрат на производство (издержек обращения);
● о составе внереализационных доходов и расходов;
● о чрезвычайных фактах хозяйственной деятельности и их последствиях;
● о событиях после отчетной даты и условных фактах хозяйственной деятельности;
● о прекращенных операциях;
● об аффилированных лицах, т. е. лицах, владеющих более чем капитала компании (учредителях, акционерах, управляющих компанией и др.);
● о прибыли, приходящейся на одну акцию.
Дополнения к бухгалтерскому балансу выступают в виде отдельных отчетных форм (например, отчет об изменениях капитала; отчет о движении денежных средств; отчет о целевом использовании полученных средств) и в виде пояснительной записки. При этом пояснения к балансу должны раскрывать основные виды деятельности, среднегодовую численность работающих за отчетный период, а также состав членов исполнительных и контрольных органов организации.
К бухгалтерскому балансу прилагаются также расчеты, справки, декларации - в частности, по налогам на прибыль, на добавленную стоимость, по земельному налогу, акцизам на подакцизные товары и др.
Таким образом, бухгалтерский баланс является открытой для пользователей формой отчетности, обеспечивающей возможность ознакомления с финансовым положением организации, в том числе с показателями деятельности ее филиалов, представительств и иных подразделений, включая выделенные на отдельные балансы. Баланс по итогам работы на отчетный период представляется каждому учредителю в установленные сроки.
Баланс подписывается руководителем и главным бухгалтером организации.
Основным положением МСФО (IFRS) - 1 является требование полного ретроспективного применения всех действующих на отчетную дату МСФО при подготовке первой финансовой отчетности. Из этого требования возможны шесть исключений, позволяющих упростить ретроспективное применение в случаях, когда затраты на подготовку отчетности могут превысить эффект для ее пользователей. Компании должны будут следовать требованиям, касающимся как правила ретроспективного применения, так и исключений из него. Данное руководство призвано помочь в этом.
Переход на МСФО связан с определенными трудностями. Компании должны будут изменить существующую учетную политику с тем, чтобы она соответствовала достаточно сложным требованиям, имеющих отношение к финансовым инструментам, пенсиям, отложенным налогам, резервам и опционам на акции. Возможно, что некоторым компаниям придется собирать дополнительную информацию в целях соблюдения постоянно ужесточающихся требований МСФО по раскрытию информации.
Когда нужно начинать применение МСФО (IFRS) 1. Любая компания, впервые составляющая финансовую отчетность в соответствии с МСФО за период, начинающийся с 1 января 2004 г., или за любые последующие периоды, должна принять МСФО (IFRS) 1. Раннее применение стандарта приветствуется - компания может впервые подготовить финансовую отчетность в соответствии с МСФО уже 2003 г.
Под первой финансовой отчетностью, подготовленной в соответствии с МСФО, понимают первую годовую отчетность, которая "четко и безусловно соответствует требованиям МСФО".
Вступительный баланс, подготовленный в соответствии с МСФО. Компании, впервые применяющие новые стандарты, подготавливают вступительный бухгалтерский баланс в соответствии с МСФО по состоянию на дату перехода на МСФО, т. е. на дату окончания самого раннего периода, за который подготавливается полная сравнительная информация в соответствии с МСФО.
Многие компании будут представлять такую информацию согласно МСФО (IFRS) 1 по состоянию на 1 января 2004 г. Их финансовая отчетность должна включать сравнительную информацию, по крайней мере, за один полный финансовый год. Публикация вступительного бухгалтерского баланса не требуется. Во вступительном бухгалтерском балансе, составленном в соответствии с МСФО:
● отражаются все активы и обязательства, которые должны отражаться в соответствии с МСФО;
● не отражаются активы и обязательства, запрещенные к признанию на МСФО;
● все статьи активов, обязательств и капитала классифицируются в соответствии с МСФО;
● все статьи баланса оцениваются в соответствии с МСФО.
Корректировки к финансовой отчетности, возникающие в результате первого применения МСФО, отражаются в составе нераспределенной прибыли или по другой статье капитала.
Учетная политика. Первая финансовая отчетность по МСФО составляется на основе учетной политики, отвечающей требованиям МСФО, действовавшим на конец отчетного периода. Таким образом, многие компании должны будут разрабатывать учетную политику, соответствующую требованиям МСФО, действующим на 31 декабря 2005 г. Данная политика применяется ретроспективно при подготовке вступительного баланса в соответствии с МСФО и представлении информации за все остальные периоды, охваченные первой финансовой отчетностью по МСФО.
Переходные положения отдельных стандартов и руководство по изменению учетной политики, содержащиеся в МСФО, должны применяться компаниями, уже составляющими отчетность по МСФО. Они неприменимы для компаний, впервые составляющих отчетность по МСФО.
МСФО (IFRS) 1 разъясняет учетную политику, используемую при подготовке первой отчетности в соответствии с МСФО. Планирование процесса перехода на МСФО может осложняться в связи с разработкой новых и пересмотром существующих МСФО, которые еще не опубликованы, но вступят в силу в 2005 г. Это относится к пересмотру правил отражения финансовых инструментов, новым стандартам, относящимся к выплатам, основанным на акциях, и объединению бизнесов.
Объединение бизнесов
Пересчет данных, относящихся к объединению бизнесов, признанному до даты перехода на новые стандарты отчетности, не требуется. Однако компания может по своему усмотрению переоценить ранее произошедшее объедение бизнесов. В этом случае последующее объедение бизнесов также необходимо будет переоценивать. Применение данного исключения достаточно сложно, поэтому необходимо тщательно изучить соответствующее руководство. Даже в случае, если компания прибегнет к данному исключению, ей может потребоваться внести в отчетность некоторые корректировки.
Таким образом, при отражении в отчетности объединения бизнесов:
● классификация объединения бизнесов в качестве приобретения или объединения интересов остается неизменной;
● приобретенные активы и обязательства признаются во вступительном балансе компании-покупателя, кроме случаев, когда их признание завершено МСФО;
● первоначальной стоимостью активов и обязательств, приобретенных путем объединение бизнесов является их балансовая стоимость до приобретения;
● активы и обязательства, оцениваемые в дальнейшем в соответствии с требованиями МСФО по справедливой стоимости, переоцениваются и показываются в данной оценке во вступительном бухгалтерском балансе.
Активы и обязательства, которые не признавались после объединения бизнесов, признаются во вступительном балансе, составленном по МСФО, только в том случае, если они должны были быть признаны в бухгалтерском балансе приобретенной компании, подготовленном в соответствии с МСФО. Величина гудвила (деловой репутации фирмы) корректируется только в особых случаях и тестируется на обеспечение на дату перехода на новые стандарты. При переходе на МСФО гудвил, списанный непосредственно на капитал, не восстанавливается.
Отчетность всех дочерних компаний должна быть консолидирована во вступительном балансе, составленном по МСФО. При этом дочерние компании применяют новые стандарты одновременно с материнской.
Справедливая стоимость в качестве первоначальной оценки
Справедливая стоимость может стать первоначальной стоимостью любого объекта основных средств. Аналогичное правило может быть применимо к инвестициям в недвижимость, когда компания решает перейти от справедливой стоимости к первоначальным оценкам, а также к нематериальным активам, которые должны переоцениваться согласно МСФО (IAS) 38.
Выплаты сотрудникам
Согласно МСФО (IAS) 19 компании могут выбирать учетную политику для признания актуальных резервов в отчете о прибылях и убытках в течение определенного периода. Компании, применяющие МСФО, впервые, могут, признать все актуарные прибыли и убытки во вступительном балансе, составленном по требованиям МСФО и не относить их на счет прибылей и убытков. Это правило должно применяться последовательно ко всем пенсионным планам.
Разницы при пересчете валютных курсов иностранных дочерних компаний.
При первом составлении баланса по МСФО разницы от пересчета валют, образующиеся при составлении консолидированной отчетности дочерних иностранных компаний, не определяются.
Составные финансовые инструменты.
При погашении части составного финансового инструмента, представляющей собой обязательство, по статьям капитала компании показывается первоначально учтенная в нем стоимость долгового инструмента. Данный элемент капитала можно не раскрывать, если обязательственная часть составного финансового инструмента погашена на дату перехода на МСФО.
Активы и обязательства дочерних компаний.
Если дочерняя компания переходит к составлению отчетности по МСФО позже материнской компании, она может оценивать свои активы и обязательства либо по балансовой стоимости, указанной в консолидированной отчетности материнской компании, либо путем применения МСФО (IFRS) 1 на дату перехода на новые стандарты. В консолидированной отчетности материнской компании соответствующие статьи должны корректироваться.
Если материнская компания начинает применять МСФО позже, чем ее дочерняя компания, она должна использовать балансовую стоимость активов и обязательств дочерней компании.
Прекращение признания
МСФО (IAS) 39 применяется ретроспективно в случае прекращения признания финансовых активов и обязательств. Финансовые активы и обязательства, выбывшие до 1 января 2001 года, не признаются во вступительном бухгалтерском балансе, составленном по МСФО. Деривативы и проценты, начисляемые в результате прекращения признания финансовых активов, признаются в отчетности, и все специализированные компании консолидируются в первой отчетности компании, переходящей на МСФО.
Учет операций хеджирования
Операции хеджирования не учитываются во вступительном балансе, а также в финансовой отчетности, впервые составленной по МСФО, за исключением случаев соблюдения критериев учета операций хеджирования, изложенных в МСФО (IAS) 39. Хеджирование должно учитываться только в том случае, когда операции совершены и оформлены необходимыми документами
Расчетные значения
Расчетные значения по состоянию на дату перехода на МСФО, сделанные в соответствии с ранее применявшимися национальными стандартами, включаются во вступительный баланс, составленный по МСФО, за исключением случаев, когда имеется объективная информация об их ошибочности. При необходимости расчетные данные могут пересматриваться. Однако они должны отражать условия, существовавшие на дату перехода на МСФО. Расчетные значения, которые не отражались в отчетности в соответствии с применявшимися ранее национальными стандартами, должны быть показаны в отчетности по МСФО.
Раскрытие информации.
Раскрытие информации включает объяснение различий между величиной следующих показателей, рассчитанных по ранее действовавшим национальным стандартам и МСФО:
● капитал на дату перехода и на конец последнего периода, отчетность за который была представлена в соответствии с национальными стандартами;
● чистая прибыль за последний отчетный период, отчетность за который была подготовлена в соответствии с национальными стандартами.
Данные раскрытия позволяют пользователям проанализировать различия в показателях, рассчитанных по национальным стандартам и МСФО, и получить достаточно информации для понимания, какие существенные корректировки нужно внести в бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках. Если во вступительном балансе, подготовленном по МСФО, признаются убытки в результате обесценения, то они должны быть раскрыты в соответствии и с МСФО (IAS) - 36. Если справедливая стоимость принимается в качестве первоначальной оценки, оцененные таким образом статьи расшифровываются по объектам.
В промежуточной финансовой отчетности должна раскрываться та же информация по капиталу и чистой прибыли, что и в годовой финансовой отчетности за сравниваемый промежуточный период и на его конец.
3.1. Промежуточная финансовая отчетность
Промежуточная финансовая отчетность в соответствии с МСФО 34 содержит набор финансовых отчетов за период более короткий, чем полный отчетный год данной организации. Промежуточная отчетность может состоять из сокращенных форм финансовых отчетов, хотя не запрещается составлять ее в полном объеме, предусмотренном международными стандартами финансовой отчетности.
Каждый рассматривающий промежуточную финансовую отчетность имел в своем распоряжении годовую финансовую отчетность за предшествующий год, поэтому примечания к годовой финансовой отчетности не повторяются и не обновляются, в промежуточной отчетности. Последняя должна содержать примечания по тем событиям и изменениям, которые произошли после отчетной даты последнего годового отчета и раскрывают результаты деятельности компании в новом отчетном году.
Стандарт не настаивает на обязательном составлении промежуточной финансовой отчетности, но поощряет к ее составлению те компании, ценные бумаги которых свободно обращаются на фондовом рынке. Стандарт рекомендует составлять такую отчетность не позднее, чем через 60 дней по завершении промежуточного отчетного года. Специально подчеркивается, что отчетность таких компаний должна составляться в соответствии с требованиями МСФО - 34.
Состав промежуточной финансовой отчетности может быть меньшего объема, чем годовая отчетность. Стандарт предусматривает возможность сокращения промежуточной финансовой отчетности (См. табл. 1)
Сжатый формат отчетности предполагает, что в отчет включаются каждый из заголовков и промежуточных статей, которые входили в последнюю годовую финансовую отчетность. Дополнительные статьи вносятся в случаях, когда их отсутствие может привести к заблуждениям в оценке финансового положения и финансовых результатов компании.
Если последняя годовая отчетность представлялась как сводная (консолидированная) отчетность, то и промежуточная финансовая отчетность представляется в сводном варианте.
Поскольку отчет об изменениях в капитале можно представлять в двух формах, в промежуточной отчетности необходимо использовать тот же формат, что применялся при составлении последней годовой финансовой отчетности.
Базисная и разводненная прибыль на акцию должна обязательно раскрываться в промежуточной финансовой отчетности.
Выборочные пояснительные примечания не должны повторять примечаний, которые приводились в годовой финансовой отчетности. Информация в примечаниях должна представляться в качестве характеристики всего отчетного года, но необходимо также раскрывать события и операции, имеющие значение для понимания отчетности за данный промежуточный период.
К промежуточной финансовой отчетности, представляемой в полном комплекте, предусмотренном МСФО-1 и МСФО-7, нужно показать все раскрытия и пояснения в полном объеме, предусмотренном всеми международными стандартами финансовой отчетности. Факт составления промежуточной финансовой отчетности в соответствии с МСФО-34 должен быть специально объявлен в примечаниях.
Периодичность промежуточной финансовой отчетности может быть полугодовой и квартальной. Бухгалтерский баланс представляется по состоянию на конец текущего промежуточного периода, и сравнительный бухгалтерский баланс - по состоянию на конец предшествовавшего отчетного года.
Отчеты о прибылях и убытках представляются за текущий промежуточный период и нарастающим итогом с начала года; сравнительные отчетные показатели - за сопоставимый промежуточный период прошлого года и нарастающим итогом с начала прошлого года до даты окончания сопоставимого промежуточного периода; отчет о движении денежных средств и отчет об изменениях собственного капитала - нарастающим итогом с начала отчетного периода по дату окончания промежуточного периода; сравнительные отчетные данные - за сопоставимый промежуточный период, нарастающим итогом с начала прошлого года.
Учетная политика для промежуточной отчетности применяется та же, что и для годовой финансовой отчетности, за исключением изменений, внесенных в учетную политику после годовой отчетной даты. Оценки для промежуточной отчетности должны производиться - исходя из периода, прошедшего с начала года до даты составления промежуточной отчетности. Но принципы признания активов и обязательств, доходов и расходов в промежуточной отчетности такие же, что применяются при составлении годовой финансовой отчетности.
Промежуточная финансовая отчетность в течение всего года должна составляться на основе единой учетной политики. Поэтому, если в течение года учетная политика меняется, вся ранее представленная промежуточная финансовая отчетность должна быть представлена повторно с изменениями, вытекающими из новой учетной политики.
В МСФО - 8 (IFRS) (который вступает в силу в 2005 г. и который теперь имеет название "Учетная политика. Ошибки и изменения в расчетах") это положение дополняется. Если организация меняет учетную политику, то пересчитываются все статьи и прибыль за предыдущие годы. Если оценить эффект от смены учетной политики, то подбирается тот период, с которого можно начать данный переучет.
Активы и обязательства в промежуточной отчетности признаются и оцениваются по тем же правилам и критериям, которые применяются в стандартах для годовой финансовой отчетности.
Доходы и расходы признаются, если они возникли с начала отчетного года в течение периода до промежуточной отчетной даты. Как правило, доходы признаются тогда, когда они возникают.
3.3. МСФО 7 " Отчеты о движении денежных средств"
Цель данного стандарта - отражение в финансовой отчетности информации об имевших место изменениях в денежных средствах и их эквивалентах, которая была бы представлена в Отчете о движении денежных средств.
Денежными средствами, согласно МСФО 7, являются касса и банковские счета, а денежными эквивалентами - все краткосрочные высоко ликвидные вложения денежных средств, легко конвертируемые в денежные средства и не подверженные значительному риску изменения стоимости.
Общая идея составления Отчета о движении денежных средств заключается в определении входящих и исходящих денежных потоков, возникающих в отчетном периоде в результате операционной, инвестиционной и финансовой деятельности.
Операционная деятельность приносит организации основную выручку и основные потоки денежных средств. К операционной относится также любая прочая деятельность организации, не относящаяся к инвестиционной или финансовой. Потоки денежных средств от операционной деятельности, как правило, являются результатом операций и событий, входящих в определение чистой прибыли (убытка). В качестве примера можно привести такие денежные потоки, как:
● получение денежных средств от продажи товаров и оказания услуг;
● получение причитающихся комиссионных, штрафов и пеней;
● платежи поставщикам за товары и услуги;
● платежи работникам компании;
● налоговые платежи, относящиеся к операционной деятельности.
Инвестиционная деятельность - это приобретение и реализация долгосрочных активов (основного капитала) и финансовых вложений, не относящихся к эквивалентам денежных средств. Информация о денежных потоках, возникающих в результате инвестиционной деятельности, нужна для оценки настоящих и будущих доходов, полученных в результате вложения ресурсов. Примерами могут служить денежные потоки, возникающие:
● при приобретении и реализации основных средств, нематериальных активов и других внеоборотных активов;
● при приобретении и реализация долей в уставном капитале других компаний, если они не были приобретены с целью перепродажи;
● при авансовых расчетах и долгосрочных займах;
● при фьючерсных и форвардных контрактах, опционах, если они не были предназначены для перепродажи.
Финансовая деятельность (деятельность по привлечению средств) представляет собой совокупность операций, приводящих к изменениям в размерах и структуре собственного и заемного капитала, за исключением текущей кредиторской задолженности. Информация о денежных потоках, появляющихся в результате финансовой деятельности, нужна для прогнозирования претензий на будущие денежные потоки со стороны лиц, ссудивших компании капитал. Примером таких денежных потоков являются:
● поступления от эмиссии ценных бумаг;
● дивидендные выплаты владельцам акций;
● погашение краткосрочных займов;
● лизинговые платежи при финансовом лизинге.
МСФО-7 предусматривает два альтернативных метода составления Отчета о движении денежных средств - прямой и косвенный. Для каждого из этих методов предусмотрена соответствующая форма отчета.
На основе прямого метода раскрываются основные составляющие общего поступления и общего оттока денежных средств компании, а на основе косвенного метода величина чистой прибыли или убытка за отчетный период корректируется на суммы неденежных операций, начислений прошлых и будущих операционных поступлений или платежей, а также на суммы доходов или расходов, относящихся к инвестиционной и финансовой деятельности компании.
Первый метод рекомендуется для компаний производственного сектора, второй - для финансово-кредитных институтов.
Потоки денежных средств в отчетах представляются в развернутом виде, т. е. отдельно - притоки и отдельно - оттоки денежных средств. Взаимозачет в отчетности притоков и оттоков денежных средств (нетто-метод) допускается только в случаях, предусмотренных стандартом:
● когда потоки денежных средств отражают деятельность клиентов, а не самой организации: принятие и погашение вкладов до востребования; арендная плата, собираемая от имени владельцев и передаваемая им; средства клиентов инвестиционных компаний; авансовые платежи и кредиты; размещение и снятие вкладов в других финансовых институтах;
● когда денежные поступления и платежи отличаются быстрым оборотом, краткими сроками погашения и крупными суммами: приобретение и продажа инвестиций, операций с кредитными картами и т.п.
Курсовые валютные разницы, возникающие в результате пересчета балансовых статей, не являются денежными потоками, но их нужно показывать в отчете о движении денежных средств, чтобы сбалансировать показатели наличия денежных средств и их эквивалентов на конец и начало отчетного периода.
Инвестиции в дочерние и ассоциированные компании представляются в отчете о движении денежных средств только по суммам, выплаченным в виде инвестиций и полученным в виде дивидендов. Приобретение или продажа предприятий и организаций отражается по сумме выплаченных или полученных денежных средств за вычетом денежных сумм, полученных или переданных с имуществом проданного (купленного) предприятия или организации.
В соответствии с МСФО-7 в отчете о движении денежных средств отражаются изменения не только в наличных денежных средствах, но и в денежных эквивалентах. Движение между статьями денежных средств и денежных эквивалентов не отражаются в составе операционной, инвестиционной и финансовой деятельности, так как в силу высокой ликвидности, незначительного риска изменения ценности и других характеристик является частью процесса управления денежными средствами компании в целом.
В российской практике понятия денежных эквивалентов нет. В правилах составления отчета о движении денежных средств говорится о денежных средствах, учитываемых в кассе организации, на расчетных, валютных и специальных счетах. Краткосрочные депозиты в банках включаются в состав краткосрочных финансовых вложений. Отсутствует требование о раскрытии ограничений на использование отраженных в отчетности денежных средств, а также состава денежных средств.
В целом в российских правилах и МСФО сходный подход к составлению отчета о движении денежных средств, но существуют значительные расхождения в методах подготовки информации (например, российские правила предусматривают только прямой метод, а МСФО - прямой и косвенный), порядке классификации данных (по-разному трактуются составляющие денежных потоков в отдельных видах деятельности), правилах оценки и представлении операций или статей (например, валютных операций), требованиях к раскрытию.
3.4. МСФО-14 "Сегментная отчетность"
Многие крупные акционерные общества производят всевозможные товары, оказывают разнообразные услуги, осуществляют торговую, посредническую финансовую деятельность на предприятиях с различным техническим уровнем, разной рентабельностью, имеющих различные перспективы дальнейшего развития. Производство и продажа товаров совершаются в различных географических зонах, государствах, территориальных районах, что также накладывает свой отпечаток и сказывается на результатах деятельности. Информация об этих особенностях представляет весьма значительный интерес для многих пользователей финансовой отчетности.
Цель МСФО-14 "Сегментная отчетность" - регламентировать представление компаниями отчетности о сегментах деятельности с тем, чтобы помочь пользователям финансовой отчетности лучше понять показатели работы компании, оценить существующие риски и выгоды в ее деятельности, найти наиболее обоснованные решения относительно данной компании.
Стандарт предусматривает два вида отчетных сегментов: сегменты деятельности (хозяйственные сегменты) и географические сегменты. Для определения этих сегментов предлагается использовать внутреннюю организационную структуру компании и систему ее внутренней отчетности. При выборе отчетных сегментов компания самостоятельно классифицирует основания для отнесения сегментов к первичной и вторичной группам. Для вторичной группы отчетных сегментов требуется раскрывать значительно меньше информации, чем для первичных отчетных сегментов.
Сегментная отчетность должна представляться в полных комплектах публикуемой финансовой отчетности, которые состоят из отчетного бухгалтерского баланса, отчета о прибылях и убытках, отчета о движении денежных средств, отчета об изменениях в капитале и примечаний к отчетности.
Отчетный сегмент - это хозяйственный или географический сегмент, информация о котором включается в финансовую отчетность. Отчетным сегментом может быть как сегмент деятельности, так и географический сегмент в зависимости от того, насколько они отвечают требованиям данного стандарта относительно степени раскрытия отчетной информации.
Сегмент деятельности (хозяйственный сегмент) - это структурный элемент компании, который производит однородную продукцию и отличается от других тем, что подвержен другим рискам и имеет другой уровень прибыльности. Критериями выделения таких сегментов служат:
● вид продукции или услуг;
● характер производственного процесса;
● тип покупателя продукции или услуг;
● методы реализации продукции или оказания услуг.
Географический сегмент - это часть компании, которая производит продукцию или оказывает услуги в экономических условиях, сложившихся в конкретном географическом районе, и отличается от других сегментов тем, что подвержен иным рискам и имеет другой уровень прибыльности. Географическим сегментом может быть одна страна, группа стран или регион внутри страны. Определение географического сегмента осуществляется по следующим критериям:
● подобие экономических и политических условий;
● взаимосвязь между хозяйственными операциями и различными географическими районами;
● сходство хозяйственных операций;
● специальные риски, связанные с хозяйственными операциями;
● наличие валютного контроля и валютных рисков.
Немаловажным для составителей финансовой отчетности является определение таких понятий, как доходы и расходы по сегменту.
Доходы по сегменту - это отраженные в отчете о прибылях и убытках доходы компании, которые прямо относятся к определенному сегменту, включая доходы от продажи продукции или услуг как другим сегментам, так и сторонним организациям. Доходы по сегменту не включают в себя результат непредвиденных обстоятельств, а также процентный или дивидендный доход.
Расходы по сегменту - это расходы, возникшие в результате его основной (операционной) деятельности, которые прямо относятся к сегменту, включая расходы по продаже продукции или услуг, как другим сегментам, так и сторонним организациям. Расходы по сегменту не включают результат непредвиденных обстоятельств, проценты по уплате, потери от продажи инвестиций, расходы по налогам и административные и общехозяйственные расходы.
Из этих определений видно, что МСФО-14 формирует информацию о прибыли на уровне сегмента, не учитывая административных и других расходов на уровне компании.
Компаниям предстоит самостоятельно определить отчетные сегменты, т. е. те, которые будут включены в финансовую отчетность в соответствии с требованиями данного стандарта.
Как правило, желательно включить в отчетность сегмент, основная часть реализации которого связана со сторонними организациями и имеющего не менее 10 %:
● от общей реализации, включая реализацию другим сегментам;
● от общей прибыли всех прибыльных сегментов;
● от общего убытка всех неприбыльных сегментов;
● от общих активов всех сегментов.
Если сегмент однажды был признан отчетным, то он должен быть отчетным в последующие периоды, даже если он не будет иметь 10 % от перечисленных показателей. Если доля сегмента в общей выручке от реализации сторонним организациям составляет не менее 75 %, то он должен включаться в финансовую отчетность, даже если не набирает 10 % от вышеуказанных показателей.
В настоящее время в отечественной практике намечен возврат к регулированию составления бухгалтерской отчетности по видам деятельности, т. е. к стандарту по сегментам. Ранее составление такой отчетности было обязательным (расшифровывалось до 20 видов деятельности).
В основе МСФО-14 "Сегментная отчетность" и Положения по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" (ПБУ 12/2000) - одинаковые принципы, которые в некоторых случаях имеют различную практическую реализацию или недостаточно детализированы. Например, МСФО-14 применяется прежде всего, при подготовке отчетности компаний, долевые или долговые ценные бумаги которых свободно обращаются, и компаний, которые находятся в процессе выпуска таких бумаг. ПБУ 12/2000 применяется всеми коммерческими организациями.
В ПБУ 12/2000 установлены правила формирования и представления информации, прежде всего, в отчетности юридического лица, а не сводной отчетности, поэтому не требуется объяснять ряд важных для пользователей расхождений между данными отчетности и сегментной информацией. Кроме того, в данном ПБУ говорится о доходах и расходах, активах и обязательствах сегмента абстрактно, без указаний на показатели бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, с которыми должна выверяться информация по сегментам.
Тема 4. Материальные и нематериальные активы
4.1. Материальные оборотные запасы
Порядок отражения материальных оборотных запасов определяется МСФО-2 "Запасы". К запасам, в соответствии со стандартом, относятся активы в форме сырья и материалов для использования в производстве продукции и оказания услуг или предназначенные для продажи в ходе нормальной деятельности либо использования в процессе производства для такой продажи. Следовательно, оборотные запасы - это товары, приобретенные и хранимые для перепродажи в самом широком смысле слова. Если земля, недвижимость, станки и машины приобретены для перепродажи, то они включаются в оборотные запасы и учитываются как товары. К запасам относятся сырье и материалы, готовая продукция, незавершенное производство.
МСФО-2 применяется к запасам, подлежащим оценке по исторической (первоначальной) стоимости. Запасы, описываемые данным стандартом, должны оцениваться по наименьшей из двух величин: себестоимости и возможной чистой цены продаж.
Возможная чистая цена продаж - предполагаемая продажная цена в нормальных рыночных условиях за вычетом затрат на выполнение работ и возможных коммерческих расходов, связанных с реализацией.
Себестоимость запасов включает затраты на приобретение, переработку и прочие затраты, связанные с доставкой в место настоящего нахождения запаса и доведением его до состояния, в котором он оказался в данный момент.
Затраты на приобретение (транспортно-заготовительные расходы) включают покупную цену, импортные пошлины и иные невозмещаемые налоги, расходы на посредников и консультантов, транспортные, экспедиторские, другие расходы, непосредственно относимые на приобретение товаров, материалов и услуг. Из этих затрат вычитаются торговые скидки, возвраты платежей и другие аналогичные суммы.
Затраты на переработку включают прямые затраты труда и другие аналогичные прямые затраты, а также распределяемые на систематической основе постоянные и переменные накладные производственные расходы.
Постоянные производственные накладные расходы на каждую единицу продукции распределяются на основе производственных мощностей предприятия в нормальных условиях работы. Сумма этих расходов, включаемых в стоимость единицы продукции, остается неизменной при снижении объема производства и даже при его остановке. А вот переменные накладные расходы полностью распределяются на выпущенную продукцию в данном отчетном периоде.
Прочие затраты включаются в себестоимость материальных оборотных активов только в том случае, когда они связаны с переработкой данного актива непосредственно.
В себестоимость запасов не должны включаться:
● сверхнормативные потери сырья и материалов, трудовых и прочих производственных затрат;
● расходы на хранение, кроме необходимых в производственном процессе;
● административные расходы, не связанные с доведением запасов до их настоящего местоположения и состояния, а также коммерческие (сбытовые) расходы.
Все эти затраты относятся к расходам данного отчетного периода.
Стандарт разрешает применять для удобства учета нормативный метод определения себестоимости запасов и метод розничных цен, если при их применении отклонения от реальных значений себестоимости невелики и можно сказать о приближенно верном значении себестоимости. Нормативная себестоимость должна регулярно проверяться и при необходимости пересматриваться.
Метод розничных цен используется в розничной торговле путем надбавки к покупной стоимости товара определенной маржи, которая в российских условиях называется торговой наценкой.
Расчеты себестоимости запасов. МСФО-2 устанавливает, что себестоимость тех запасов, которые не могут рассматриваться как взаимозаменяемые, а также товаров и услуг, произведенных для применения в специальных проектах, определяется индивидуально для каждого такого запаса.
Запасы, которые отличаются от рассмотренного выше определения, оцениваются по средневзвешенной себестоимости или по формуле ФИФО (первое поступление - первый отпуск в расход). Средняя себестоимость рассчитывается периодически или по мере поступления каждой очередной поставки. С 2005 г. не допускается применения альтернативного подхода определения себестоимости по формуле ЛИФО (последнее поступление - первый отпуск в расход). Каждая организация обязана применять одну и ту же формулу себестоимости для всех запасов, имеющих одинаковые характеристики применение. Для различных по характеристике и применению запасов могут применяться различные формулы себестоимости.
Средняя фактическая себестоимость поступающих оборотных запасов складывается из их фактурной себестоимости, уплаченной поставщику при покупке, транспортно-заготовительных расходов. Транспортно-заготовительные расходы изменяются в зависимости от размера партии груза, изменения географии поставщиков, вида применяемого транспорта, способов погрузки и иных факторов. Фактурная стоимость материальных ценностей тоже меняется. Поэтому на практике фактическая заготовительная себестоимость определяется как средняя взвешенная, исходящая из всех поступивших партий и фактических условий снабжения за отчетный период.
Оценка материальных ценностей по покупным ценам. Определение "покупные цены" неоднозначно. К покупным ценам можно отнести договорные цены со скидками и накидками, и так называемые фактурные цены, то есть стоимость материальных ценностей, вытекающую из счета-фактуры поставщика. Фактурные цены определяются по договору с включением стоимости различных дополнительных услуг, транспортных расходов.
Оценка по методам ФИФО и ЛИФО. ФИФО - это метод оценки материальных ценностей по их первоначальной стоимости. При этом методе применяется правило: "первая партия на приход - первая в расход", то есть расход материальных ценностей оценивается по стоимости их приобретения в определенной последовательности: сначала списывается в расход стоимость материала по цене первой закупленной партии, затем - второй, третьей и так в порядке до исчерпания общего количества материала. Порядок оценки не зависит от фактической последовательности расходования партий поступивших материалов.
Материально-производственные запасы показываются в бухгалтерском балансе по отдельным статьям в соответствии с их классификацией исходя из способа использования в производстве продукции (работ, услуг) и иной деятельности.
По состоянию на конец отчетного года материально-производственные запасы отражаются в балансе в зависимости от принятого метода оценки запасов при их выбытии.
В бухгалтерской отчетности подлежат раскрытию следующие положения учетной политики организации:
● методы оценки материально-производственных запасов по видам;
● изменение методов оценки материально-производственных запасов в результате этих изменений;
● разница между фактической себестоимостью и стоимостью по ценам возможной продажи запасов, отнесенная на финансовые результаты организации, в случаях уменьшения продажных цен; нанесения ущерба ценностям; при наличии запасов в оценке, превышающей стоимость их возможной продажи по состоянию на конец года.
Товарно-материальные запасы в российском законодательстве регламентируются Положением по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" (ПБУ 5/10), утвержденным приказом Минфина РФ от 09.06.01 г. No 66н.
К бухгалтерскому учету в качестве материально-производственных запасов принимаются активы: используемые в качестве сырья, материалов и т. п. при производстве продукции, предназначенной для продажи (выполнения работ, оказания услуг); используемые для управленческих нужд организации.
Согласно МСФО-2 измерение и отражение в учете и отчетности стоимости товарно-материальных запасов должно производиться по наименьшей из двух оценок: по себестоимости или по рыночной цене. При этом себестоимость служит основной исходной базой стоимостной оценки запасов. В нее должна входить покупная стоимость товаров, затраты по доставке, хранению и переработке. Таким образом, методика определения себестоимости товарно-материальных запасов западных фирм соответствует методике определения фактической себестоимости российского стандарта. Отличительной особенностью ПБУ 5/01 является отсутствие возможности применения рыночной цены за исключением товарно-материальных ценностей, полученных безвозмездно.
В советской системе бухгалтерского учета в расчет полной себестоимости включались все затраты: и производственные, и общехозяйственные, этот же подход унаследовала и новая российская бухгалтерская система.
Согласно же мировой практике в МСФО в себестоимость реализованной продукции включаются только производственные расходы как прямые, так и косвенные. Их сумма показывает, во что предприятию обходится производство продукции. Расходы, относящиеся к управлению организацией, амортизация зданий управления, расходы на содержание аппарата управления, вспомогательных служб прямо не связаны с процессом производства, и поэтому их смешение с производственными затратами (дебет счета 20, кредит счета 26) является недопустимым.
4.2. Основные средства
Методика отражения в учете и отчетности основных средств изложена в МСФО-16 "Основные средства" (в редакции 1993 года). Основные средства (имущество, машины и оборудование) определяются в стандарте как материальные активы, необходимые для производства и (или) продажи товаров и услуг, для административно-управленческих целей или для сдачи в аренду, срок полезного использования которых превышает годовой отчетный период.
К основным средствам относят надежно определенную стоимость активов, которые будут полезно использоваться в хозяйственной деятельности и принесут организации некоторые экономические выгоды в будущем. Если экономические выгоды не очевидны, то расходы на приобретение объектов основных средств не признаются в качестве материальных активов и списываются в расход на уменьшение прибыли отчетного периода. Стандарт признает, что большинство запасных частей, приспособлений и оборудования для обслуживания основных средств должны учитываться как оборотные материальные активы (запасы).
Фактическая стоимость основных средств является основанием для признания объекта в качестве актива. Она служит для оценки объекта, впервые принимаемого на учет в данной организации.
Фактическая стоимость объекта включает покупную цену, импортные пошлины и невозмещаемые налоги на покупку, любые иные прямые затраты по приведению объекта в рабочее состояние. Любые торговые скидки вычитаются из фактической стоимости. Административно-управленческие накладные расходы не включаются в фактическую стоимость объекта, если не доказано, что они непосредственно относятся к его приобретению и доведению до рабочего состояния.
Стоимость объектов основных средств, произведенных или построенных организацией для себя, оценивается по тем же принципам, что и объекты, приобретенные на стороне. Эти объекты оцениваются по фактической себестоимости производства.
Балансовая стоимость основных средств может быть меньше их фактической стоимости на сумму полученных субсидий от правительства.
Оценка обмениваемых объектов основных средств производится по балансовой стоимости переданного объекта плюс или минус на сумму денежных средств, которая была выплачена или получена в этой операции. Ни прибыль, ни убыток в операции такого обмена не определяется.
Затраты на основные средства. Введение в действие и принятие к учету основных средств, в особенности машин и оборудования, требуют дополнительных затрат для их поддержания в приемлемом работоспособном состоянии. Эти затраты в бухгалтерском учете:
a) капитализируются и увеличивают первоначальную стоимость основных средств;
б) списываются как расходы отчетного периода;
в) представляют расходы на замену определенных объектов основных средств.
Затраты на ремонт и другие затраты в действующие объекты основных средств могут быть капитализированы и присоединены к балансовой стоимости активов, когда они повышают первоначально рассчитанную производительность или существенно улучшают состояние объекта.
Переоценка основных средств. Стандарт предусматривает два подхода к переоценке основных средств. Основной заключается в том, что основные средства должны учитываться по их первоначальной стоимости за вычетом начисленной амортизации. Переоценка возможна только тогда, когда возмещаемая сумма для данного объекта может оказаться ниже его балансовой стоимости. Сумма уменьшения стоимости признается расходом данного отчетного периода.
Альтернативный подход состоит в том, что основные средства должны систематически переоцениваться по справедливой (реальной) стоимости (обычно представляющей собой рыночную стоимость) на дату переоценки, с тем чтобы их балансовая стоимость существенно не отличалась от справедливой оценки на отчетную дату. На дату переоценки осуществляется и корректирование суммы накопленной амортизации. Увеличение балансовой стоимости объекта в результате переоценки отражается на счете капитала, уменьшение - списывается в расход и уменьшает сумму отчетной прибыли.
Балансовая стоимость любого объекта основных средств должна уменьшаться, если она окажется больше возмещаемой суммы, и списываться в расход в текущем отчетном периоде, если только она не может быть списана против результатов ранее проведенной переоценки на счет капитала.
Выбытие и списание объектов основных средств проводится в том случае, когда решено их более не использовать и нельзя ожидать каких-либо экономических выгод от их выбытия например, продажи, обмена или сдачи в аренду. Неиспользуемые основные средства, предназначенные для выбытия, должны учитываться либо по балансовой стоимости, либо по возможной цене продажи, в зависимости от того, какое из двух значений меньше. Разность между суммой чистых поступлений и балансовой стоимостью объекта, то есть его остаточной стоимостью за вычетом накопленных амортизационных отчислений, возникающей при его выбытии или реализации, отражается как прибыль или убыток отчетного периода. В операциях обмена одного основного средства на другое прибыли или убытки не возникают.
Порядок амортизации имущества, машин и оборудования определяется МСФО-16 "Основные средства". Этот порядок во многом совпадает с общими правилами амортизации, установленными МСФО-4 "Учет амортизации", но есть и некоторые отличия. Прежде всего, стандарт вводит понятие категории имущества как объединения активов, аналогичных по характеру и использованию в операциях предприятия.
Амортизируемая стоимость объектов основных средств определяется по балансовой стоимости, уменьшенной на остаточную (ликвидационную) стоимость. Ликвидационная стоимость объекта, если она существенна, определяется на дату приобретения и начала эксплуатации и впоследствии не уточняется при изменении цен на данный объект. Но если организация применяет альтернативный метод оценки основных средств, при котором объекты переоцениваются по справедливой стоимости за вычетом накопленной амортизации, новая оценка ликвидационной стоимости устанавливается после каждой переоценки объекта.
Срок полезного функционирования объекта а следовательно, и норма его амортизации - могут пересматриваться под влиянием модернизации объекта; изменений в ремонтной и экономической политике; конъюнктуры рынка; технических и технологических изменений. В связи с пересмотром сроков полезной службы и по иным причинам может быть пересмотрен и сам метод начисления амортизации.
МСФО-4 "Учет амортизации", разрешая организациям выбор метода амортизационных отчислений, не предлагает применения каких-либо определенных методов. Напротив, МСФО-16 указывает на возможные к применению методы амортизационных отчислений. К ним относятся метод равномерного начисления (линейный метод), метод уменьшающегося остатка и метод суммы изделий.
Раскрытие информации в примечаниях к финансовой отчетности осуществляется по видам основных средств. Стандарт предусматривает, что по виду и способу использования основные средства должны объединяться как минимум в следующие группы: земельные участки, земля и здания, оборудование, суда, самолеты, автотранспортные средства, мебель и прочие принадлежности, оборудование административных помещений.
Раскрываются способы оценки балансовой стоимости до вычета амортизационных отчислений.
В соответствии с подходом, изложенным в МСФО-16, основные средства, предназначенные для постоянного пользования предприятием, используются более чем в одном производственном цикле.
Согласно Положению по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01), утвержденному приказом Минфина РФ от 30.03.01 г. No 26н, к основным средствам как совокупности материально-вещественных ценностей, используемых в качестве средств труда при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг либо для управления организацией в течение периода, превышающего 12 месяцев, относятся здания, сооружения, рабочие и силовые машины и оборудование, вычислительная техника, транспортные средства, инструмент производственный и хозяйственный инвентарь, принадлежности и прочие основные средства. Рассмотрение основных средств зависит от используемых методов их учета (См. таблицу 2).
МСФО-16 предусматривает, что "срок полезной службы основных средств должен периодически пересматриваться и, если предположения существенно отличаются от предыдущих оценок, сумма амортизационных отчислений корректируется для текущего и будущих периодов". Таким образом, в отношении изменения срока полезного использования основных средств МСФО предусматривает более гибкую политику по бухгалтерскому учету, чем российское законодательство.
4.3. Нематериальные активы
Целью МСФО-38 "Нематериальные активы" является определение методики учета нематериальных активов, а также освещение вопросов признания их балансовой стоимости и сумм начисленного износа.
Нематериальные активы состоят из неденежных объектов имущества, не имеющих материально-вещественного содержания либо это содержание не имеет решающего значения или не рассматривается из-за юридических ограничений. Как и любой актив, объект нематериальных активов должен быть под контролем организации, приносить экономические выгоды, однозначно идентифицироваться как отдельный объект учета.
Нематериальные активы представляют собою денежные затраты на их приобретение или на создание в самой компании. Затраты на любые объекты с нематериальной субстанцией могут быть приняты на баланс в качестве нематериальных активов только тогда, когда они соответствуют критериям признания (см. рис. 1). В противном случае затраты списываются в расходы того отчетного периода, в котором были произведены. Отсутствие хотя бы одного из критериев не позволяет капитализировать затраты по статье "Нематериальные активы".
Идентифицируемость нематериального актива состоит в четком отличии его от других объектов, если организация может его продать, обменять или распределить будущие выгоды от такого актива. Если нематериальные активы приобретаются в едином имущественном комплексе и не могут быть четко идентифицированы по отдельным объектам, то они принимаются на учет в составе стоимости деловой репутации. Последняя возникает как превышение цены, уплачиваемой при покупке другой компании или ее отдельного предприятия (филиала), над рыночной стоимостью приобретенных активов за вычетом принятых с компанией (предприятием) обязательств, то есть превышение сверх чистой стоимости полученных активов.
Признание в учете отдельного нематериального актива требует четкого отделения его от деловой репутации.
Рис. 1. Критерии признания нематериальных активов
Первоначальная оценка нематериальных активов производится по сумме всех затрат, связанных с его приобретением и созданием, то есть по себестоимости.
Нематериальные активы, предназначенные для продажи в ходе обычной деятельности, признаются по статье запасов.
Покупка нематериального актива. В себестоимость приобретения нематериального актива включаются покупная цена, импортные пошлины, невозмещаемые налоги, а также затраты на его подготовку к применению.
Покупка нематериального актива через объединение компаний. Раздельно идентифицируемые объекты нематериальных активов оцениваются по справедливой стоимости. Если нематериальный актив не может быть надежно оценен как отдельный объект, его стоимость признается как часть деловой репутации. Идентификация и раздельная оценка отдельных нематериальных активов производятся даже тогда, когда они не выделяются в учете присоединяемой компании. Если нематериальные активы можно отделить друг от друга на надежной основе, они должны признаваться в учете раздельно.
Обмен активами. Полученные нематериальные активы оцениваются по справедливой стоимости актива, переданного для возмещения в операции обмена. Никакие прибыль или убыток по такой операции признаваться не должны.
Внутренне созданный нематериальный актив для целей его признания в учете подразделяется на стадии (фазы) исследований и разработок. Из фазы исследований никакие нематериальные активы не признаются. Все затраты на исследования признаются расходами в тех отчетных периодах, в которых они имели место.
Примерный состав исследований и разработок показан на рисунке 2.
Затраты на разработки могут признаваться в качестве нематериальных активов, если:
● доказано будущее полезное применение результата разработок в производственных и коммерческих целях или в процессе управления;
● имеется намерение использовать результаты разработки;
● есть в наличии необходимые материальные и финансовые ресурсы; имеются достоверные сведения о наличии необходимого рынка или о возможности использовать разработки для внутренних нужд,
● есть возможность надежно выявить и оценить расходы, относящиеся к данному нематериальному активу.
Рис.2. Классификация исследований и разработок
Внутренне созданные названия торговых марок, флаговых заголовков, прав на публикацию, списки клиентов и иные, аналогичные по своей сути объекты не должны признаваться нематериальными активами. Возникающие при этом расходы списываются на уменьшение доходов тех отчетных периодов, в которых они имели место.
Амортизация нематериального актива заключается в систематическом распределении его погашаемой стоимости на протяжении всего срока полезного использования данного актива.
Срок полезной службы нематериального актива определяется множеством факторов. Основные их них:
● ожидаемое применение данного актива, юридические и другие аналогичные ограничения на его использование;
● данные о типичном жизненном цикле нематериального актива;
● стабильность спроса на товары и услуги, производимые с использованием данного нематериального актива;
● зависимость срока службы нематериального актива от сроков службы других активов компании.
Стандарт признает, что оценки срока полезного использования нематериального актива становятся менее надежными с увеличением продолжительности его возможного применения. Допустимый срок полезной службы нематериального актива не должен превышать 20 лет.
Методы амортизации нематериальных активов не отличаются от методов амортизации основных средств, но в обычной практике применяется метод равномерного начисления, так как в большинстве случае невозможно доказать, что методы снижающегося остатка и суммы изделий дадут более верные результаты. C 2005 года неамортизируемым активом стал "гудвил" (IFPS).
Амортизационные суммы списываются в расходы или относятся на увеличение стоимости других активов, если эта стоимость возникла с применением данного нематериального актива.
В финансовой отчетности необходимо раскрывать информацию по внутренне созданным активам и полученным со стороны по каждому классу сходных по характеру и применению объектов.
В примечаниях к бухгалтерскому балансу приводится балансовая сверка показателей по каждому классу нематериальных активов, а также дополнительно раскрываются данные о существенных объектах нематериальных активов: описание, его балансовая стоимость, оставшийся амортизационный период. Приводятся также балансовая стоимость активов с ограничениями правового статуса и с указанием на характер ограничения, а также балансовая стоимость нематериальных активов, заложенных в качестве обеспечения обязательств.
Амортизационная политика в отношении нематериальных активов подробно раскрывается в примечаниях к финансовой отчетности прежде всего данные о методах оценки и амортизации нематериальных активов, сроках их полезной службы или нормах амортизации. Отдельно нужно привести сведения об объектах нематериальных активов, стоимость которых полностью погашена амортизационными отчислениями, но которые продолжают применяться по назначению и все еще находятся в эксплуатации.
В финансовой отчетности обязательно раскрывают общую сумму затрат на исследования и разработки, которая в отчетном периоде признана в отчете о прибылях и убытках в качестве текущих или операционных расходов.
4.4. Аренда имущества
Учет и отражение в финансовой отчетности операций по аренде имущества регулируется МСФО-17 "Аренда" (в редакции 1997 г.). Главный вопрос заключается в классификации арендных отношений на финансовую и операционную аренду, независимо от правовой формы контракта и иных правоотношений. Классификация аренды на финансовую и операционную определяется характером операции и зависит от того, в какой степени риски и экономические выгоды, связанные с арендуемым имуществом, переходят от арендодателя к арендатору. В качестве финансовой классифицируется аренда, если она по существу переносит все риски и экономические выгоды на арендатора. Операционная аренда, напротив, практически не переносит все риски и экономические выгоды, связанные с владением арендованным имуществом.
Классификация аренды проводится в начале арендной операции и, чаще всего, она одинакова для арендатора и арендодателя, поскольку осуществляется по единому договору.
Форма финансовой аренды возникает, если арендные отношения отвечают одному из следующих требований:
● период аренды совпадает или весьма близок к сроку полезной службы арендованного имущества;
● сумма арендной платы за весь арендный период превышает или близка к стоимости арендованного имущества;
● право собственности переходит к арендатору в конце арендного периода;
● договором аренды предусмотрено право арендатора выкупить арендованное имущество по цене, намного ниже справедливой, в конце срока аренды или в другой иной момент в течение арендного срока;
● арендованное имущество настолько специфично, что может использоваться только арендатором.
Аренда недвижимости также может классифицироваться как финансовая. Но следует иметь в виду, что земля не имеет экономически обоснованного срока службы. Аренда земли с 2005 года классифицируется только как операционная. Арендная плата, выплаченная за весь срок аренды или за часть такого срока, должна рассматриваться как авансовые платежи.
Финансовая отчетность арендатора
Отражение операций финансовой аренды. Стандарт требует, чтобы арендатор отразил финансовую аренду в своем бухгалтерском балансе и как актив, и как обязательство. В начале срока аренды стоимость арендованного имущества и суммы арендных обязательств должны быть равны. В дальнейшем эти суммы отличаются одна от другой, так как балансовая стоимость арендованного имущества определяется за вычетом амортизационных отчислений; арендные обязательства уменьшаются по мере уплаты арендной платы.
Отражение операционной аренды. Арендатор не отражает в своем балансе арендованное имущество, полученное на условиях операционной аренды. Обязательства по арендным платежам отражаются в балансе только по текущим расчетам. Суммы арендных платежей показываются как текущие расходы по мере наступления сроков выплаты арендной платы.
В финансовой отчетности арендатора необходимо раскрывать условия аренды, арендные платежи (причем, последние отражаются для отчетного периода), и будущие дисконтированные суммы для периодов: более года; не позже пяти лет; после пяти лет.
Финансовая отчетность арендодателя
Отражение операций финансовой аренды. Поскольку практически все риски и экономические выгоды по финансовой аренде имущества передаются арендатору, в балансе арендодателя отражается дебиторская задолженность по арендным платежам, равная чистой инвестиции в аренду. Задолженность по арендным платежам к поступлению состоит из основного долга по стоимости инвестиции в аренду и финансового дохода (процентов) как вознаграждения арендодателя за инвестиции и услуги.
Финансовый доход признается в отчетности как постоянная норма прибыли на непогашенную сумму основного долга арендатора. Первоначальные затраты, связанные с арендой, могут быть отнесены на расходы арендодателя немедленно или распределены на протяжении всего срока аренды.
Операционная аренда не требует исключения его из материальных активов арендодателя. Финансовый доход отражается в бухгалтерском балансе арендодателя в соответствии с его характером и подвергается амортизации в порядке, предусмотренном амортизационной политикой организации.
Арендные доходы отражаются как доходы арендодателя на равномерной основе в течение всего срока аренды, даже если поступления арендной платы осуществляются иначе. Если имеется доказательная система признания арендного дохода, более соответствующая реальному уменьшению выгод от арендного имущества, арендодатель может применять ее, но с обязательным указанием этого в примечаниях к финансовой отчетности.
Продажа с обратной арендой предполагает, что арендодатель покупает имущество и тут же сдает его в аренду продавцу. Сумма арендных платежей чаще всего взаимозависима от продажной цены, поскольку это результат одной операции.
Продажа с обратной арендой может вызвать у продавца-арендатора превышение выручки от продажи над балансовой стоимостью арендованного имущества. Выявившаяся сумма не должна признаваться доходом продавца-арендатора. Она учитывается как доход будущих периодов и переносится на протяжении всего срока аренды в отчетную прибыль соответствующих периодов.
При продаже с обратной операционной арендой, если операция проведена по справедливой стоимости, любая прибыль или убыток должны отражаться немедленно в том же отчетном периоде, в котором совершена сделка. Если обратная аренда является операционной, то фактически совершилась операция продажи со всеми вытекающими последствиями. При операционной аренде любой убыток признается в финансовой отчетности арендатора. При финансовой аренде, если на момент операции продажная стоимость ниже балансовой, то проводится только сумма уменьшения балансовой стоимости до возмещаемой суммы. Остальная сумма распределяется на весь срок финансовой аренды.
Обращаем внимание на то, как понимается аренда в международном и отечественном учете. В соответствии с МСФО-17 аренда - это соглашение, по которому арендодатель предает арендатору в обмен на арендную плату право использования актива в течение согласованного срока. В ст. 606 Гражданского кодекса РФ несколько другая трактовка этого понятия, согласно которой по договору аренды арендодатель обязуется предоставить арендатору имущество за плату во временное владение или пользование. Таким образом, в отличие от отечественной учетной практики, в МСФО сделан акцент на аренде как на объекте имущественного права.
4.5. Обесценение активов
В апреле 1998 года КМСФО утвердил МСФО-36 "Обесценение актива", который предписывает порядок учета и раскрытия информации об утрате (уменьшении) стоимости отдельных активов в связи с изменением их фактической реальной стоимости (возмещаемой суммы). Требования к оценке возмещаемости активов и признанию убытков от обесценения, изложенные в МСФО-6 "Основные средства", МСФО-22 "Объединение компаний", МСФО-28 "Учет инвестиций в ассоциированные компании", МСФО-31 "Финансовая отчетность об участии в совместной деятельности", с выходом МСФО-36 уже не действуют. Он заменяет требования к учету и раскрытию информации об обесценении всех ранее действовавших стандартов и относится к процедурам обесценения всех активов.
В МСФО-36 не рассматривается обесценение материальных запасов, отложенных налоговых требований, активов, вытекающих из договоров подряда, а также активов, возникающих из большинства финансовых активов и схем вознаграждений работникам.
Учет обесценения активов повышает правдивость и объективность отчетной информации, позволяет пользователям получить реальные данные для оценки финансового положения компании и финансовых результатов ее деятельности
Обесценение актива в отличие от амортизации, распределяющей погашение стоимости актива в течение всего срока его применения, представляет собой процесс уценки отдельных активов для того, чтобы в отчетном бухгалтерском балансе они учитывались по сумме, не превышающей их реальную возмещаемую стоимость.
Убытки от обесценения признаются в том отчетном периоде, в котором выявлено превышение балансовой стоимости актива над его возмещаемой величиной, и отражаются в отчете о прибылях и убытках. Они уменьшают доходы компании и негативно отражаются на финансовых результатах.
Возмещаемая величина оценивается путем расчета чистой продажной цены и ценности использования актива. Возмещаемая сумма признается равной большему значению одного из двух названных показателей. Оценивать возмещаемую величину для каждого отдельного актива (группы активов) необходимо во всех случаях, когда можно обоснованно полагать, что балансовая стоимость частично обесценилась и актив уже стоит меньше; возмещаемая сумма нематериальных активов и деловой репутации, амортизационный срок по которым превышает 20 лет, должна оцениваться ежегодно в конце отчетного периода.
Идентификация активов, стоимость которых уменьшается, должна проводиться на каждую отчетную дату, чтобы выявить признаки, указывающие на возможность уменьшения стоимости активов. Если таких признаков нет, от составителей отчетности не требуется проводить формальную оценку возмещаемой величины.
МСФО-36 предлагает рассматривать ряд признаков, указывающих на возможное обесценение актива из внешних и внутренних источников информации.
Перечисленные признаки не исчерпывают всех возможных вариантов, возникающих в реальной деятельности коммерческих организаций. Составители финансовой отчетности должны всесторонне анализировать чувствительность активов к различным показателям, определяющим возможное уменьшение их стоимости. Если предыдущие расчеты показали, что возмещаемая величина актива намного больше, чем его балансовая стоимость, а в текущем периоде не произошло ничего такого, что повлияло бы на данную разницу, можно с уверенностью утверждать об отсутствии причин возможного обесценения актива.
Имеющиеся признаки свидетельствуют о возможном снижении стоимости актива, что, независимо от признания убытка от обесценения должно вызвать пересмотр и корректировку оставшегося срока полезной службы, ликвидационной стоимости, а может быть, и метода амортизации.
Если оценка возмещаемой величины составляет большую сумму из вычисленных значений чистой продажной цены актива и ценности актива, это означает, что факт обесценения актива отсутствует и вторую сумму вычислять не надо. Когда актив предназначен для продажи и будущие поступления денежных средств ожидаются от этой операции, при определении возмещаемой величины данного актива можно и нужно ограничиться значением чистой продажной цены.
Чистая продажная цена наилучшим образом определяется на основе договора купли-продажи между независимыми, хорошо осведомленными сторонами или на основании текущих цен активного рынка. В отсутствие информации о текущих ценах можно воспользоваться ценою последней сделки, если после ее совершения не отмечалось существенное изменение экономической конъюнктуры. Чистая продажная цена определяется путем корректировки рыночной или другой справедливой цены актива на сумму дополнительных затрат, имеющих прямое отношение к выбытию данного актива. При расчете чистой продажной цены они вычитаются.
Ценность использования актива определяется на основе оценки будущих поступлений (притоков) либо оттоков денежных средств от продолжающегося применения актива в хозяйственной деятельности и от окончательной его ликвидации.
Учет убытков от обесценения актива обязателен, если возмещаемая величина актива меньше его балансовой стоимости. Сумма уменьшения стоимости актива, доводящая его балансовую стоимость до возмещаемой величины, составляет убыток от обесценения, который должен признаваться немедленно после выявления данного факта.
Убыток от обесценения актива отражается в учете как расход и, соответственно, показывается в отчете о прибылях и убытках.
После признания убытка от обесценения необходимо изменить норму амортизации данного актива, привести ее в соответствие с балансовой стоимостью, с тем чтобы погасить ее в течение предусмотренного амортизационного срока.
Восстановление в учете убытка от обесценения возможно тогда, когда изменившаяся экономическая конъюнктура свидетельствует о повышении стоимости актива. В таком случае балансовая стоимость данного актива увеличивается за счет уменьшения убытка от обесценения. Поскольку этот убыток был проведен в предыдущем отчетном периоде, восстановление в учете этого убытка отражается в доходах текущего отчетного периода.
Раскрытие дополнительных данных об обесценении должно представить пользователям сведения о событиях и обстоятельствах, повлиявших на признанные убытки от обесценения или восстановления сумм ранее признанных убытков.
В общем виде нужно раскрывать информацию для компании в целом и для каждого сегмента первичного формата в отдельности:
Классом актива стандарт считает группу активов одинакового характера и назначения в операциях компании, составляющей отчетность.
МСФО-36 "Обесценение активов" применяется к большому числу активов, признаваемых в бухгалтерском балансе. Основная задача этого стандарта - обеспечить реальную оценку активов в финансовой отчетности путем признания убытка от их обесценения (снижения стоимости, ценности), когда чистая балансовая стоимость превышает возмещаемую сумму. В МСФО-36 предусмотрен ряд возможных признаков обесценения, наличие которых компания должна проверять на каждую отчетную дату. При выявлении хотя бы одного из них необходимо оценить возмещаемую стоимость актива для определения убытка от обесценения.
В российских правилах не предусмотрено признания такого убытка. Существующие же в отношении отдельных активов правила например, переоценка основных средств не ставят своей целью признание убытка от обесценения имущества.
4.6. Резервы и обязательства (МСФО-37)
Обязательства компании можно разделить на две группы: точно известные и оцениваемые. Точно известные обязательства уже в момент их возникновения позволяют оценить и признать сумму, подлежащую возмещению например, кредиторская задолженность по акцептованным расчетным документам, основной долг по ссуде банка. Оцениваемые обязательства отличаются тем, что в момент их возникновения сумма, подлежащая возмещению, неизвестна и определяется только приближенно-расчетным путем например, обязательства по гарантийному ремонту технически сложных вещей.
Существуют так называемые начисляемые обязательства, сумма которых заранее неизвестна например, проценты за пользование кредитом, сроки погашения которого могут меняться под влиянием различных обстоятельств.
МСФО-37 дает такое определение: "Обязательство является текущим обязательством компании, возникающим из прошлых событий, урегулирование которого ожидается в результате выбытия из компании ресурсов, заключающих экономические выгоды".
Резервы представляют собой обязательства с неопределенными временем и суммой возмещения. В таком понимании резервы представляются достаточно условными величинами ведь существует неясность срока погашения зарезервированного обязательства. Резервы являются ярко выраженными оцениваемыми обязательствами, которые необходимо четко отделить от кредиторской задолженности и других точных обязательств.
Условия начисления резервов как оцениваемых обязательств сводятся к трем:
● наличие текущего обязательства, возникшего в результате прошлых событий;
● вероятное выбытие экономически выгодных ресурсов для его погашения;
● достаточно надежная оценка суммы обязательства.
Надежная оценка обязательства является непременным условием начисления резерва. В определении резерва указано, что он создается с неопределенной суммой. Но без оценки невозможно признать какую-либо статью в отчетном бухгалтерском балансе. Резерв нельзя оценить точно, поэтому в МСФО-37 установлено, что сумма, признанная в качестве резерва, должна представлять собой наилучшую оценку затрат, необходимых для погашения текущего обязательства на отчетную дату. Наилучшая оценка - это сумма, которую компания должна бы уплатить для погашения обязательств на отчетную дату. Более точной является оценка индивидуальных обязательств. Другие оцениваются на основе статистических методов, "ожидаемой стоимости", описанных в стандарте.
Стандарт предусматривает, что на счете резерва закрываются только те расходы, для покрытия которых он создавался. Использование начисленных резервов не по назначению не допускается.
4.7. Условные активы и обязательства (МСФО-37)
Условный актив является результатом прошлых событий, но отвечать требованиям признания такой актив будет только в случае возникновения или невозникновения некоторых событий в будущем. Причем возникновение этих событий в будущем не очевидно: они могут произойти, а могут и не произойти - например, судебный иск, предъявленный компанией, возможность выиграть который оценивается специалистами как неопределенная. Условный актив не признается в балансе до тех пор, пока не появятся очевидные свидетельства того, что он отвечает требованиям признания актива. Но в таком случае он перестает быть условным активом.
Условный актив не признается в финансовой отчетности в соответствии с принципом осмотрительности, так как его признание потребует признать и соответствующий доход, который может быть никогда не получен компанией.
Условное обязательство возникает из прошлых событий, но реальность его существования будет подтверждена наступлением или ненаступлением определенных событий в будущем, возможности компании влиять на которые существенно ограничены или вовсе отсутствуют.
Компания не признает условные обязательства в своей финансовой отчетности, но обязана раскрыть в примечаниях условное обязательство, если перспектива его возможного погашения не является слишком отдаленной.
Тема 5. Раскрытие информации о финансовых результатах
5.1. МСФО-8 "Учетная политика. Ошибки и изменения в расчетах"
Целями данного стандарта являются определение методов классификации, раскрытие и учет определенных статей в отчете о прибылях и убытках. Данный стандарт также требует классификации и раскрытия типичных и нетипичных (чрезвычайных) для компании статей.
Чрезвычайные статьи - это доходы или расходы, возникающие в результате событий хозяйственной деятельности или операций, которые значительно отличаются от обычной деятельности компании, поэтому предполагается, что они не будут возникать регулярно.
Типичные статьи связаны с деятельностью, осуществляемой предприятием как часть его обычной экономической деятельности. Чистая прибыль или убыток за отчетный период состоят из следующих компонентов, подлежащих раскрытию в финансовой отчетности:
● прибыль или убыток от обычной деятельности;
● чрезвычайные статьи.
В бухгалтерском учете возможны различные ошибки, возникающие в результате арифметических неточных расчетов, неправильного применения объявленной учетной политики или международных стандартов финансовой отчетности, преднамеренных искажений или невнимательности. Они исправляются при обнаружении в течение отчетного периода и не оказывают влияния на достоверность финансовой отчетности. Ошибки, допущенные при подготовке финансовых отчетов за предыдущий период или за несколько предыдущих периодов, исправляются в отчете о прибылях и убытках того отчетного периода, в котором они выявлены. Обычно в отчет о прибылях и убытках включается дополнительная статья "Прибыль (убыток) прошлых лет, выявленная в отчетном году".
Фундаментальные (существенные) ошибки - это ошибки, допущенные в предыдущих отчетных периодах и обнаруженные в течение текущего периода, являющиеся настолько значительными, что финансовые отчеты одного или более отчетных периодов не могут считаться достоверными на дату их составления.
Существенные ошибки могут возникнуть в результате математических ошибок, ошибок в применении учетной политики, неверного истолкования фактов, обмана или оплошности. Корректировка этих ошибок должна включаться в определение прибыли или убытка за отчетный период.
Сумму корректировки существенной ошибки, относящейся к предыдущим периодам, рекомендуется отражать в отчете путем исправления начального сальдо нераспределенной прибыли. При этом сравнительные данные следует публиковать повторно при наличии такой возможности.
МСФО-8 предусматривает также альтернативный подход, который позволяет компании отнести сумму корректировки существенной ошибки на прибыль или убыток текущего периода.
В финансовой отчетности необходимо раскрыть характер существенной ошибки, сумму этой ошибки за отчетный период и периоды, предшествующие отчетному, а также факт повторного опубликования отчетных данных.
Изменения в учетной политике следует производить тогда, когда этого требует Устав, или в случае, если они позволят финансовой отчетности более достоверно отражать финансовое положение и финансовые показатели деятельности компании. К изменениям в учетной политике не относится принятие таковой для нетипичных или несущественных операций.
Эти изменения могут проводиться ретроспективно или перспективно. Ретроспективное изменение приводит к формированию новой учетной политики, применяемой ко всем прошлым хозяйственным операциям, начиная с даты их осуществления. Перспективное изменение означает, что новая учетная политика применяется к событиям и операциям, имевшим место после даты официального изменения учетной политики.
Изменения в учетной политике следует применять ретроспективно, если сумма возникающих корректировок, относящихся к предыдущим периодам, не может быть достоверно определена. В таком случае все возникающие корректировки надо отражать как корректировку начального сальдо нераспределенной прибыли, а при альтернативном подходе - включать в прибыль или убыток отчетного периода.
Изменения в учетной политике необходимо применять перспективно в тех случаях, когда сумма корректировок начального сальдо нераспределенной прибыли (или чистой прибыли, или убытка отчетного периода при альтернативном подходе) не может быть достоверно определена.
В МСФО - 8 предусмотрено два подхода к отражению исправления фундаментальной ошибки. Основной подход - корректируется вступительное сальдо нераспределенной прибыли; альтернативный - сумма корректировки включается в прибыль (убыток) за текущий период с раскрытием дополнительной сравнительной информации (как если бы исправление было сделано ранее).
В российских правилах нет понятия "фундаментальная ошибка", и ошибка прошлых лет должна быть исправлена в том периоде, в котором она обнаружена.
В редакции 2004 г. по МСФО были расширены требования к раскрытию информации - раскрытию допущений, раскрытию классификации и оценке статей, раскрытию по неопределенности.
5.2. МСФО-18 "Выручка"
Данный стандарт дает определение дохода и раскрывает вопросы признания доходов, возникающих в результате осуществления различных видов деятельности.
Доход - это валовой приток экономической выгоды в течение отчетного периода, возникающий в процессе обычной деятельности предприятия и приводящий к увеличению собственного капитала (кроме взносов акционеров).
Доходы включают выручку от реализации продукции (работ, услуг), проценты и дивиденды, арендную плату и прочие доходы (например, поступления от продажи основных средств, переоценки рыночных ценных бумаг и др.).
Величина дохода от сделки обычно определяется соглашением сторон и оценивается по реальной стоимости. Реальная стоимость представляет собой сумму, на которую обменивается актив или погашается обязательство между осведомленными и готовыми к сделке независимыми сторонами.
МСФО-18 определяет правила признания дохода, возникающего в результате:
● продажи товаров;
● оказания услуг;
● использования других активов организации, приносящих проценты и дивиденды.
Доход от продажи товаров признается в том случае, когда удовлетворены все последующие условия:
● предприятие передало покупателю все значительные выгоды и риски, связанные с владением товара;
● предприятие не сохраняет ни преемственности руководства, ни эффективного контроля над проданным товаром;
● величина дохода может быть измерена с большой степенью достоверности;
● понесенные или ожидаемые расходы по сделкам могут быть измерены с большой степенью достоверности.
Когда результат сделки, связанной с оказанием услуг, можно оценить с большой степенью достоверности, то доход, связанный со сделкой, признается со ссылкой на стадию ее завершения на конец отчетного периода. Результат такой сделки можно оценить с большой степенью достоверности, когда выполняются следующие условия:
● величина дохода может быть оценена с большой степенью надежности;
● существует вероятность, что экономические выгоды, связанные со сделкой, поступят на предприятие;
● стадия завершения сделки на конец отчетного периода может быть измерена с большой степенью достоверности;
● понесенные или ожидаемые расходы, необходимые для завершения сделки, могут быть измерены с большой степенью достоверности.
Признание дохода со ссылкой на стадию завершения сделки рассматривается с точки зрения метода процентного завершения. С этих позиций доход признается в те отчетные периоды, когда услуги оказываются.
Достоверную оценку вероятности поступления экономической выгоды, связанной со сделкой, компания производит после того, как достигнуто соглашение о правах сторон, предполагаемой компенсации, способе и условиях оплаты.
Доходы от процентов и дивидендов могут быть признаны, когда:
● существует вероятность того, что экономическая выгода, связанная со сделкой, поступит в организацию;
● сумма дохода может быть измерена с большой степенью достоверности.
Доходы от вышеуказанных источников признаются в следующих случаях:
● процент - на основе временного соглашения, которое учитывает реальный доход от актива;
● дивиденды - при установлении права держателя акций на их получение.
В финансовой отчетности компания должна отразить: учетную политику, принятую для признания дохода; методы, принятые для определения стадии завершения сделки при оказании услуг; сумму каждой значительной категории дохода, признанной в отчетности; сумму дохода, полученную в результате обмена товарами или услугами.
В МСФО-18 "Выручка" предусмотрены различные подходы к отражению в бухгалтерском учете операций обмена товаров (услуг) на товары (услуги). Обмен аналогичными по характеру и величине товарами (услугами) (например, запасами молока между производителями, чтобы удовлетворить спрос в конкретном регионе) не рассматривается как основание для признания выручки. При обмене различными товарами (услугами) выручку оценивают по справедливой стоимости полученных товаров (услуг), скорректированной на сумму переданных денежных средств или их эквивалентов. Если невозможно оценить справедливую стоимость полученных товаров (услуг), выручку оценивают по стоимости переданных товаров (услуг), скорректированной на сумму переданных денежных средств или их эквивалентов.
В российской практике МСФО-18 соответствует ПБУ 9/99 "Доходы организации", в котором не рассмотрены отдельно случаи обмена товарами (услугами) с доплатой и не установлены специальные правила в отношении доходов при обмене аналогичными товарами (услугами).
5.3. МСФО-11 "Договоры подряда"
Порядок учета, отражение в отчетности и раскрытие доходов и расходов по договорам подряда определяются МСФО-11 "Договоры подряда". Этот стандарт применяется для отражения соответствующей информации в финансовой отчетности подрядных строительных организаций и других, выполняющих работы на заказ по договорам подряда.
Доходы по договору подряда включают прежде всего первоначальную сумму дохода, согласованную в договоре с заказчиком. Но цена договора подвержена воздействию различных будущих событий и может изменяться от периода к периоду. На цену договора могут влиять отклонения от условий договора, претензии и поощрительные платежи.
Затраты по договору подряда состоят из трех групп затрат, каждая из которых имеет свои особенности и свои составные элементы:
● затраты, непосредственно относящиеся к конкретному договору подряда;
● затраты, общие для договора подряда, которые могут быть выделены и отнесены на конкретный договор;
● затраты, прямо и непосредственно не относящиеся к данному договору подряда, но по его условиям заказчик согласился их возместить.
Общее правило стандарта МСФО-11 "Договоры подряда" состоит в том, что доходы и затраты по конкретному договору подряда признаются в отчетности в соответствии с мерой завершенности работ, определяемой в каждом отчетном периоде.
Доход по договору подряда отражается в тех отчетных периодах, в которых была выполнена соответствующая работа, равно как и затраты по договору отражаются в отчете о прибылях и убытках в тех же отчетных периодах, то есть именно тогда, когда эта работа выполнялась.
Затраты по договору подряда, подлежащие отражению в данном отчетном периоде, могут включать только те расходы, которые вызваны объемом конкретно выполненной работы по договору. Затраты, связанные с будущими работами по договору, к затратам данного периода не относятся, а отражаются в активе баланса как дебиторская задолженность или незавершенное строительство.
Финансовый результат по договору подряда - прибыль отражается как превышение доходов над расходами в тех же отчетных периодах, в которых выполнялся соответствующий объем работы по данному договору подряда. Но любое ожидаемое превышение затрат над доходами по договору должно немедленно записываться в убыток на уменьшение прибыли данного отчетного периода.
В МСФО-11 перечисляются условия, которые указывают возможность достоверного возмещения затрат по договору:
● обеспечение права каждой стороны в отношении предполагаемого объекта строительства;
● предполагаемое встречное удовлетворение;
● форма и условия расчетов.
В примечаниях к финансовой отчетности организация-подрядчик должна показать сумму дохода по договору подряда, которая признана в отчетном периоде и отражена как доход в отчете о прибылях и убытках. Необходимо также раскрыть метод, применяемый для определения дохода который, признается в отчетном периоде, и метод, используемый для определения стадии выполнения по незавершенным договорам подряда.
5.4. МСФО-21 "Влияние изменений валютных курсов"
Общие правила влияния изменений валютных курсов на результаты финансово-хозяйственной деятельности организаций определяются МСФО-21 "Влияние изменений валютных курсов".
Стандарт устанавливает правила выбора курсов валют для отражения в отчетности операций, выраженных в иностранной валюте, под которой признается любая валюта, отличная от той, в которой составлена финансовая отчетность. Кроме того, стандарт указывает методы учета результатов изменения курсов валют и содержит указания о порядке пересчета данных финансовой отчетности иностранных компаний или иностранных подразделений данной организации при составлении сводной финансовой отчетности.
По общему правилу финансовая отчетность составляется в валюте той страны, в которой зарегистрирована данная организация и в которой она совершает свои операции. Различают функциональную валюту, в ней ведется учет - и валюту представления, в которой удобно представлять отчетность. Существуют методы пересчета и функциональной валюты в валюту представления отчетности.
Операции в иностранной валюте - хозяйственные операции с имуществом и обязательствами предприятия, оценка которых выражена в иностранной валюте; выполнение расчетов предполагается также в иностранной валюте.
Валютный курс - соотношение, в котором две валюты (валюты двух стран) обмениваются друг на друга в течение определенного периода времени. Официальный курс котируемых валют объявляет Центральный банк РФ.
Прямая котировка валюты - указание стоимости единицы иностранной валюты в национальной валюте. Пересчет иностранной валюты в национальную производится умножением суммы в иностранной валюте на ее курс в национальной валюте.
Косвенная котировка валюты - выражение единицы национальной валюты ее эквивалентом в иностранной валюте. Пересчет иностранной валюты в национальную производится делением суммы в иностранной валюте на ее курс в национальной валюте.
Курсовые валютные разницы возникают в связи с изменением официальной котировки иностранной валюты к рублю. Положительные курсовые валютные разницы (доходы) образуются тогда, когда стоимость валюты в рублях на разные даты совершения операций с валютой увеличивает рублевый эквивалент в активе баланса без увеличения пассива. Отрицательные курсовые разницы (потери) возникают в случаях, когда из-за изменения стоимости валюты в рублях на разные даты, увеличивается рублевый эквивалент в пассиве баланса без соответствующего увеличения актива.
В финансовой отчетности должны быть раскрыты суммы курсовых разниц, отраженных по счету прибылей и убытков, а также накопленных по статье "Капитал", с расшифровкой их движения, а также суммы курсовых разниц, включенных в стоимость активов в течение отчетного периода.
5.5. МСФО-23 "Проценты по займам"
Затраты по займам - это затраты по выплате процентов или иные затраты, понесенные предприятием в связи с получением заемных средств. Принципиальным является тот факт, что затраты по займам следует признавать как расход в том периоде, в который они были понесены, независимо от того, как эти займы используются.
Согласно МСФО-23 в затраты по займам включают:
● проценты по банковскому овердрафту или по краткосрочным и долгосрочным займам;
● амортизацию скидок и премий, относящихся к займам;
● амортизацию второстепенных затрат, появившихся в связи с предоставлением займов;
● амортизацию второстепенных затрат, понесенных в связи с предоставлением займов;
● разницу в валютных курсах, возникающую при получении займов в иностранной валюте при условии, если они рассматриваются как поправка к затратам по выплате процентов.
МСФО-23 предусматривает также альтернативный подход, в соответствии с которым затраты по займам могут капитализироваться, а не включаться в расходы периода, в котором они были понесены. Процесс капитализации подразумевает накапливание издержек до определенного момента (например, до полной или частичной сдачи объекта в эксплуатацию) с последующим их списанием на себестоимость актива. Затраты по займам, приемлемые для капитализации, - это затраты по таким займам, которые были получены исключительно для приобретения, строительства или производства квалифицируемого актива и которые следует капитализировать как часть себестоимости данного актива. Квалифицируемым является актив, который требует значительного периода времени для подготовки его к использованию по назначению или для продажи.
Сумму затрат по займам, приемлемым для капитализации, следует определять исходя из норм капитализации доходов, представляющих собой средневзвешенную стоимость затрат по займам, которые являются непогашенной задолженностью в течение отчетного периода.
Капитализацию затрат по займам как часть стоимости квалифицируемого актива следует начинать, когда:
● произведены капиталовложения в активы;
● понесены затраты по займам;
● продолжается необходимая работа по подготовке актива к его предполагаемому использованию или продаже.
Капитализацию затрат по займам следует приостановить в том случае, когда освоение актива прерывается на длительное время.
Полное прекращение капитализации (списание затрат на себестоимость) наступает в случае завершения основной части деятельности, необходимой для подготовки квалифицируемого актива к использованию или продаже. Капитализация прекращается также в случае завершения работ по одной из частей актива, если эта часть может быть использована, когда конструирование других частей продолжается.
В финансовых отчетах следует раскрывать:
● учетную политику, принятую для учета затрат по займам;
● сумму затрат по займам, капитализированную в отчетном периоде;
● норму капитализации.
В российской практике МСФО-23 соответствует Положение по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" (ПБУ 15/01). В этом Положении определен порядок формирования бухгалтерской информации о затратах юридического лица по полученным кредитам и займам, а также по привлеченным средствам путем выпуска и продажи облигаций, векселей.
В Положении указывается, что затраты по полученным займам включаются в состав операционных расходов и списываются на финансовый результат.
5.6. МСФО-33 "Прибыль на акцию"
Для упорядочения представляемой компаниями информации о размерах прибыли на одну обыкновенную акцию, которая используется для сопоставления результатов деятельности компании в разных отчетных периодах или различных компаний в одном и том же отчетном периоде, МСФО-33 "Прибыль на акцию" устанавливает общие для всех правила расчетов данного показателя, в особенности знаменателя формулы "прибыль, разделенная на количество акций". В соответствии со стандартом его должны применять компании, обыкновенные акции которых обращаются на открытом рынке ценных бумаг.
Базовый показатель прибыли на акцию необходимо рассчитывать делением чистой прибыли (убытка) за отчетный период на средневзвешенное число обыкновенных акций в этом периоде. Чистая прибыль при этом уменьшается на сумму дивидендов по привилегированным акциям. Чистый убыток на сумму этих дивидендов увеличивается.
Базовый показатель количества акций за отчетный период должен равняться средневзвешенному числу обыкновенных акций, находящихся в обращении в течение данного отчетного периода. Средневзвешенное количество акций в обращении определяется их количеством на начало отчетного периода плюс количество размещенных акций за период минус количество выкупленных акций в течение периода. Эти показатели умножаются на взвешенный временной коэффициент, который рассчитывается делением количества дней, в течение которого акции находятся в обращении, на общее количество дней в отчетном периоде.
Разводняющий эффект возникает во всех случаях, когда обыкновенные акции выпускаются и размещаются по цене, которая ниже справедливой стоимости этих акций. Когда 250 обыкновенных акций продаются сегодня по 90 руб. за акцию при ее справедливой стоимости на рынке в 125 руб., то потери капитала при продаже составляют 250 х (125 - 90) = 8 750 руб. Это означает, что 70 акций (8 750 : 125) переданы будущим акционерам бесплатно. Они-то и создают разводняющий эффект, так как на них будут выплачиваться дивиденды, как и на другие акции, но капитала, способного создать прибыль для выплаты дивидендов, компания не получила. Разводняющий эффект приводит к тому, что величина прибыли в расчете на одну акцию уменьшается.
Расчет количества акций с разводняющим эффектом определяется условиями опционов, варрантов, облигационных и иных контрактов, предполагающих их конвертирование в обыкновенные акции. Для расчета разводненной прибыли на обыкновенную акцию к средневзвешенному количеству обыкновенных акций в обращении прибавляется средневзвешенное количество обыкновенных акций, которые будут выпущены при конвертации в акции контрактов с разводняющим эффектом.
Информация о базовой и разводненной прибыли на акцию представляется в отчете о прибылях и убытках для каждого класса обыкновенных акций, если они имеют различия в отношении чистой прибыли на акцию. Информация представляется ля всех отчетных периодов, показанных в отчетности.
В финансовой отчетности должны раскрываться показатели числителя и знаменателя формулы расчета прибыли на акцию. Базовая и разводненная прибыль должна основываться на сверке этих показателей с чистой прибылью (убытком) за отчетный период. Средневзвешенное количество обыкновенных акций в знаменателе формулы также должно быть обосновано, а базовый и разводненный знаменатели увязаны между собой при помощи взаимной сверки показателей.
Тема 6. Налоги на прибыль
6.1. МСФО-12 "Налоги на прибыль"
Данный стандарт связан непосредственно с учетом отложенных налоговых платежей. Существование этого стандарта обусловлено одним из основных принципов составления финансовой отчетности - принципом начисления, который позволяет компаниям признавать в качестве долга будущие выплаты (налоги и другие обязательные платежи), если они базируются на ежегодно проводимых операциях и носят постоянный характер.
Ранее (до пересмотра стандарта) существовало несколько способов определения отложенных налогов, однако пересмотренный и вступивший в силу в 1998 г. МСФО-12 предлагает в качестве наиболее рационального так называемый метод обязательств по балансу.
Для понимания сути метода, прежде всего, необходимо иметь представление о балансовой стоимости актива и налоговой базе актива или обязательства. Балансовая стоимость актива или обязательства определяется самой компанией при условии, что она может быть оценена с большой долей вероятности. Налоговая база - это реальное стоимостное выражение актива или обязательства, служащее для целей налогообложения. Разницу между балансовой стоимостью и налоговой базой активов или обязательств МСФО-12 определяет как постоянно возникающую разницу, которая влияет на величину отложенных платежей. Существуют также временно возникающие непредсказуемые разницы, которые не оказывают влияния на отложенные налоговые платежи.
Если балансовая стоимость превышает налоговую базу, то такая разница увеличивает сумму отложенных налогов. В этом случае должен быть предусмотрен резерв по данному отложенному налогу.
Если налоговая база превышает оценочную величину, то такая разница уменьшает сумму отложенных налогов; при этом данный отложенный налог отражается в финансовой отчетности.
Рассмотрим понятия налоговой базы активов и налоговой базы обязательств.
Налоговая база активов - это стоимость активов, исключаемая из налогообложения в будущем, за вычетом налоговых обязательств, которые возникнут у компании, когда у нее реально появится данный актив.
Налоговой базой обязательства является его балансовая стоимость за вычетом сумм, не подлежащих налогообложению при возникновении этого обязательства в будущем.
Обязательства по отложенному налогу должны быть признаны для всех налогооблагаемых разниц - иными словами, данный стандарт предписывает создание резервов под все отложенные налоги. Что касается активов по отложенному налогу, то они считаются только в том случае, если есть большая доля вероятности в получении прибыли, из которой будут вычитаться данные активы.
МСФО-12 предусматривает необходимость учета не только налогов, подлежащих выплате или, наоборот, возмещению, но и налоговых последствий сделок и других событий в хозяйственной деятельности компании. В связи с этим возникают такие новые для нас понятия, как отложенные налоговые обязательства и отложенные налоговые требования.
Их появление объясняется тем, что международные стандарты финансовой отчетности устанавливают правила признания доходов и расходов и, следовательно, правила их отражения в общей прибыли (убытке) за отчетный период, которые отличаются от правил включения доходов и расходов в налогооблагаемую прибыль (убыток). Чаще всего не совпадает время их признания в финансовой отчетности и время их включения в налогооблагаемые показатели. Но есть такие доходы и расходы, которые не включаются в налогооблагаемую прибыль, и наоборот, есть такие доходы и расходы, которые не учитываются в отчете о прибылях и убытках, а относятся, например, на счета собственного капитала, но при этом включаются в налогооблагаемую прибыль. МСФО устанавливают единые для всех правила признания доходов и расходов в общей прибыли любых организаций, а национальное налоговое законодательство существенно различается в разных странах, что создает дополнительные трудности для признания в финансовой отчетности отложенных налоговых обязательств и требований.
Разница в подходах при определении налога на учетную прибыль и налогооблагаемую прибыль должна учитываться в финансовой отчетности. При этом должны быть выявлены все возникающие временные (и иные) разницы; рассчитано и отражено в отчетности любое их расхождение с суммой текущего начисления налога на прибыль и рассчитанной текущей величиной налогооблагаемой прибыли (убытка).
Отложенные налоговые обязательства - это суммы налога на прибыль, подлежащие уплате в будущих отчетных периодах и возникшие в связи с начислением налогооблагаемых временных разниц. В общем случае они признаются за счет уменьшения чистой прибыли отчетного периода или уменьшения суммы собственного капитала и отражения в отчетном балансе статьи "Отложенные налоговые обязательства".
Отложенные налоговые требования - это суммы налога на прибыль, подлежащие возмещению в будущих отчетных периодах и возникающие в связи с наличием вычитаемых временных разниц и некоторых других обстоятельств. В общем случае они признаются за счет уменьшения налога на прибыль в отчетности о прибылях и убытках или увеличения суммы собственного капитала и отражения в отчетном балансе статьи "дебиторская задолженность по отложенным налоговым требованиям".
Временные разницы между балансовой стоимостью актива или обязательствами и их налоговой базой определяются по балансовой стоимости, а не по суммам налога на прибыль, вытекающим из этих разниц.
Временные разницы по своей сути подразделяются на налогооблагаемые и вычитаемые.
Налогооблагаемыми временными разницами называются такие, которые приводят к возникновению налогооблагаемых сумм при определении налогооблагаемой прибыли или налогового убытка в будущих отчетных периодах по факту возмещения или погашения балансовой стоимости актива или обязательства.
Налогооблагаемая прибыль (налоговый убыток) - это сумма прибыли (убытка) за период, рассчитанная по правилам налогообложения, установленным для определения налога на прибыль. Расходами по налогу на прибыль или возмещением налога называется совокупная сумма текущего и отложенного налога, включенная в расчет чистой прибыли (убытка) за отчетный период.
Вычитаемыми временными разницами называют такие, которые вычитаются при расчетах налогооблагаемой прибыли или налогового убытка будущих отчетных периодов после возмещения или погашения балансовой стоимости актива или обязательства.
Текущий и отложенный налоги должны признаваться в качестве дохода или расхода и включаются в прибыль или убыток в данном отчетном периоде, если они не должны признаваться на счете капитала. Если текущий или отложенный налог относятся непосредственно к тем статьям, которые в данном или другом отчетном периоде отражались на счете капитала, то суммы налога также относятся на дебет или кредит счета капитала.
В финансовой отчетности следует раскрывать следующую информацию, касающуюся отложенных налогов:
● основные составляющие налоговых платежей;
● текущие и отложенные платежи, отраженные как в разделе активов, так и в разделе обязательств;
● классификацию постоянно возникающих и непредвиденных разниц;
● отложенные активы и обязательства по налогу на прибыль;
● объяснения изменений ставок налога по сравнению с предыдущим отчетным периодом, если таковое имело место;
● общую сумму постоянных разниц, возникающую у дочерних и зависимых компаний.
Тема 7. "Корректировка финансовой отчетности в условиях инфляции"
7.1. Учет изменения цен
В стандарте подчеркивается, что изменения цен связаны не только с инфляционными факторами, но и с различными иными специфическими экономико-социальными факторами такими, как изменения в спросе и предложении, в технологии, которые вызывают независимое и разнонаправленное изменение - понижение и повышение цен. Существуют общие тенденции, приводящие к совокупному влиянию на уровень цен и, следовательно, на общую покупательную способность денег. Финансовая отчетность обычно составляется на основе учета по первоначальной стоимости с поправками на возможную переоценку основных средств и уменьшение стоимости запасов до уровня чистой стоимости реализации. Бытует мнение, что финансовая отчетность, отражающая изменение цен, как бы предопределяет оценку современной стоимости компании в целом. МСФО-15 совершенно определенно указывает, что требуемая информация призвана поставить в известность пользователей финансовой отчетности о влиянии изменения цен на результаты деятельности компании.
МСФО-15 устанавливает, что организация представляет отчетную информацию, используя метод учета, отражающий изменения цен. Применяются два основных способа или их комбинация.
Способ, основанный на общей покупательной способности денег, предполагает корректировку некоторых или всех форм финансовой отчетности с применением соответствующего индекса изменения цен.
Способ, основанный на текущих затратах, использует восстановительную стоимость в качестве основной базы измерения степени изменения цен. Если восстановительная стоимость выше, чем чистая стоимость реализации и текущая дисконтированная стоимость, в качестве базы измерения стоимости принимается большая из двух последних величин.
Минимальное раскрытие информации, предусмотренное МСФО-15, включает следующие статьи:
● сумму корректировки или откорректированную сумму износа основных средств;
● сумму корректировки или откорректированную сумму себестоимости продаж;
● корректировки, относящиеся к денежным статьям, влиянию заемных средств, доле собственного капитала и любым другим статьям отчетности, которые учитывались при определении прибыли за отчетный период;
● общее воздействие на результаты деятельности проведенных корректировок, отражающих изменения цен.
При использовании метода учета по текущим затратам необходимо раскрывать текущую стоимость основных средств и запасов.
Организации должны указывать методы расчета, применяемые при корректировках всех приводимых показателей.
Данные корректировок и пересчетов включаются в соответствующие формы финансовой отчетности или представляются в примечаниях к ней как дополнительная отчетная информация.
7.2. Отчетность в условиях гиперинфляции
Данный стандарт применяется к финансовым отчетам компаний, которые составляют отчеты в валюте гиперинфляционной экономики, поскольку в таких условиях отчеты о результатах деятельности и финансовом положении не дадут благоприятного результата.
Показателями гиперинфляции являются следующие характерные черты экономической ситуации в стране:
● население предпочитает хранить свои материальные ценности в форме неликвидных активов;
● население переводит денежные суммы из национальной в более устойчивую иностранную валюту;
● процентные ставки, заработная плата и цены связаны с индексом цен;
● рост совокупной инфляции в течение трех лет достигает или превышает
100 %.
Финансовые отчеты могут быть составлены по одному из двух принципов:
● принцип исторической стоимости;
● принцип текущей стоимости.
Для каждого варианта финансовой отчетности, составленной по тому или иному принципу, данный стандарт предусматривает обособленный подход.
Бухгалтерский баланс. Денежные (или ликвидные) статьи, представляющие собой денежные средства, а также статьи, полученные или оплачиваемые в денежной форме, не подлежат пересмотру, так как они уже выражены в денежных единицах, реально отражающих состояние этих статей на дату составления отчетности: это расчетный счет, дебиторская и кредиторская задолженности. Все другие активы и обязательства являются неликвидными.
Большинство неликвидных статей учитываются по первоначальной стоимости или по стоимости за вычетом износа - следовательно, они выражены в суммах, существовавших на дату их приобретения. Пересмотренная стоимость таких статей определяется путем применения к их исторической стоимости изменений в общем индексе цен. Изменения индекса цен отражают изменения общей покупательной стоимости национальной валюты.
Отчет о прибылях и убытках. Все элементы этого отчета должны быть пересмотрены с учетом изменений в общем индексе цен с того момента, когда они были первоначально записаны в финансовых отчетах.
При использовании данного принципа составления отчетности требуется значительно меньше поправок.
Бухгалтерский баланс. Статьи, отраженные по текущей стоимости, не пересматриваются, так как они уже выражены в денежных единицах, адекватных дате составления отчетности. Все остальные статьи балансового отчета подлежат пересмотру в порядке, предусмотренном для отчетности, составленной по принципу исторической стоимости.
Отчет о прибылях и убытках. Прибыли и убытки, учитываемые по текущей стоимости, до переоценки обычно представляют собой величины, существующие на момент совершения тех или иных хозяйственных операций. Поэтому все эти величины необходимо изменить в соответствии с общим индексом цен.
В финансовой отчетности следует отразить тот факт, что финансовые отчеты и отчетные данные за предыдущие периоды были пересмотрены в соответствии с покупательной способностью национальной валюты, а также в соответствии с принципами составления финансовых отчетов (по исторической или текущей стоимости) и определения индекса цен на отчетную дату, а также его изменения в течение предыдущих отчетных периодов. Эта методология реализована в отечественной учетной практике путем проведения переоценки основных средств, запасов и т. п. по постановлениям правительства на 1 января следующего за отчетным года для реальной оценки статей баланса. Это же относится к пересчету иностранной валюты по курсу ЦБ РФ на момент составления отчетности.
Российские правила не предусматривают корректировку данных бухгалтерской отчетности на уровень инфляции, что является одной из причин несопоставимости ее с МСФО.
Тема 8. Учет инвестиций и раскрытие информации о связанных сторонах
8.1. Учет объединения компаний
В МСФО-22 "Объединение компаний" определяется порядок учета операций по объединению компаний путем покупки одной компании другой или путем довольно редкой операции объединения интересов, когда "невозможно" определить покупателя. В стандарте определяется порядок определения доли меньшинства в чистой стоимости имущества и результатах деятельности объединенной компании, порядок учета покупки, операции по которой продолжаются в течение некоторого периода времени, и последующих изменений в стоимости покупки или идентифицируемых активах.
Операция по объединению компаний осуществляется в разных формах: она может представлять собою покупку компанией собственного капитала другой компании или покупку чистых активов в другой компании путем эмиссии акций, перевода денежных средств, их эквивалентов или других активов. Объединение компании может приводить к возникновению отношений между материнской и дочерней компаниями, когда приобретаемая компания не утрачивает своей юридической обособленности, остается самостоятельным юридическим лицом с конкретным пакетом акций у компании-покупателя. Но объединение компаний может принимать форму покупки чистых активов, включая деловую репутацию другой компании, хотя формально были куплены акции последней. При таком объединении между ними не возникает отношений, свойственных материнской и дочерней компании. Объединение компаний может привести к их юридическому слиянию, при котором активы и обязательства одной компании переходят к другой, а первая компания прекращает существование, или активы и обязательства обеих компаний переходят к вновь образуемой компании, а обе объединяющиеся компании ликвидируются.
Покупка компании состоялась, когда одна из объединяющихся компаний получает контроль над другой объединяющейся компанией.
Обратная покупка состоит в том, что компания, приобретая пакет акций другой компании, в качестве возмещения выпускает такое количество своих голосующих акций, что контроль над объединенной компанией переходит к владельцам компании, продавшей пакет своих акций.
Объединение интересов рассматривается как форма объединения компаний, в которой акционеры всех объединяющихся организаций осуществляют совместный контроль над их чистыми активами и операциями для достижения взаимного разделения рисков и выгод в объединенной компании так, что ни одна из сторон не может быть определена в качестве покупателя: вместо появления преимущественно доминирующей стороны достигается равноправный или преимущественно равноправный контроль над объединенной компанией.
Покупка компании отражается в учете точно так же, как и покупка любых других активов. Для признания покупки компании существенное значение имеют ниже перечисленные факторы:
Дата покупки определяется по дате фактической передачи покупателю контроля над имуществом и операциями приобретаемой компании, то есть тогда, когда покупатель получает право управлять финансовой и оперативной политикой купленной компании.
Стоимость покупки компании учитывается по первоначальной стоимости, равной сумме денежных средств, выплаченных продавцу, или по справедливой стоимости на дату покупки, или по сумме любого другого возмещения за покупку, отданного покупателем в обмен на контроль над другой компанией.
Идентифицируемые активы и обязательства - это активы и обязательства, переходящие к покупателю после объединения компаний, которые можно учесть раздельно и которые поддаются надежной оценке на дату приобретения компании.
Оценка и распределение стоимости покупки осуществляются нормативным и альтернативным способами. Нормативный метод устанавливает, что справедливая стоимость идентифицируемых активов и обязательств на дату приобретения компании признается покупателем только в той доле, которую он получил в операции обмена. Доля меньшинства определяется по балансовой стоимости активов и обязательств приобретенной компании до ее покупки. Альтернативный метод, разрешенный стандартом, состоит в том, что можно оценивать все идентифицируемые активы и обязательства по их справедливой стоимости на дату приобретения компании. Доля меньшинства показывается равной части справедливой стоимости чистых идентифицируемых активов компании, принадлежащих меньшинству.
Например, компания А приобрела 90 % голосующих акций компании Б за 800 тыс. дол. США. На дату приобретения активы и обязательства компании Б оценивались следующим образом:
Нормативный метод расчета (тыс. дол.)
Разрешенный альтернативный метод расчета (тыс. дол.)
Стоимость деловой репутации, возникающей при покупке, не амортизируется с 2005 года. Превышение первоначальной стоимости покупки над долей покупателя в справедливой стоимости приобретенных идентифицируемых активов и обязательств образует стоимость деловой репутации и признается в активе баланса покупателя. В обратной ситуации возникает (и признается) отрицательная деловая репутация.
Последовательная покупка акций в двух или нескольких операциях обмена предполагает, что после каждой существенной операции определяется справедливая стоимость приобретенных в ней идентифицируемых активов и обязательств и в соответствии с процентом купленного интереса определяется стоимость деловой репутации.
Справедливая стоимость приобретенных идентифицируемых активов и обязательств определяется индивидуально для каждого отдельного объекта в зависимости от его предназначения, установленного покупателем. В МСФО-22 даны общие ориентиры, которые следует применять при расчетах справедливой стоимости приобретенных активов и обязательств.
Изменения стоимости покупки, активов и обязательств. Договоры покупки компаний могут предусматривать корректировку стоимости покупки в зависимости от наступления одного или нескольких событий. Если их можно определить с достаточной вероятностью, то эти корректировки признаются в первоначальной стоимости с даты покупки. Когда устанавливается, что предполагаемое событие в будущем не происходит, первоначальная стоимость покупки, положительная и отрицательная стоимость деловой репутации подлежат соответствующему пересчету и изменению.
Объединение интересов происходит тогда, когда такое объединение не может быть классифицировано как покупка (продажа) и ведет к образованию единой компании, но сохраняющей разделение рисков и интересов, существовавших до объединения компаний.
Объединенная компания признает активы, обязательства и собственный капитал объединившихся компаний по их балансовой стоимости, которая может быть откорректирована только на основе согласованной учетной политики объединяющихся компаний. Стоимость деловой репутации при этом не определяется, а любое воздействие операций, которые были проведены между объединяющимися компаниями до и после объединения интересов, исключается в финансовой отчетности объединенной компании.
Слияние компаний проводится путем объединения их капиталов и консолидации их балансов и отчетов о финансовых результатах с обменом акций, выпущенных до слияния, на акции новой компании, возникшей на основе их слияния.
Учет слияния капиталов. Консолидируемый баланс акционерных обществ, вовлеченных в слияние, складывается построчно с исключением сальдо по счетам взаимных расчетов и иным взаимным счетам.
Учет слияния имущества. Слияние акционерных обществ происходит добровольно как объединение интересов. Основой слияния в принципе является обмен дающими право голоса обыкновенными акциями, участвующими в слиянии обществ, или обмен их на акции созданного в результате слияния нового общества. Вся чистая стоимость имущества (нетто-активы) и вся деятельность объединяющихся акционерных обществ сливаются в одно создаваемое общество. Основой для консолидированного баланса объединенного общества служит стоимость имущества и обязательств, значащихся в бухгалтерском учете сливающихся обществ. Стоимость деловой репутации не образуется и не учитывается.
В примечаниях к финансовой отчетности за весь период, в котором производилось объединение, раскрываются названия и описания объединяющихся компаний; дата начала функционирования объединения для целей учета и методика учета объединения компаний; результат объединения компаний, полученный от любой деятельности, которую реализовала объединенная компания.
В российских правилах вопросы объединения деятельности (бизнеса) двух или более компаний пока не разработаны.
8.2. Информация о связанных сторонах
Взаимоотношения между связанными сторонами распространены в рыночной экономике. Они могут влиять на результаты деятельности и финансовые результаты компании, представляющей финансовую отчетность. Такое влияние может быть существенным даже тогда, когда между связанными сторонами не осуществлялось никаких операций. Поэтому МСФО-24 "Раскрытие информации о связанных сторонах" требует, чтобы существенная информация о связанных сторонах, влияние их наличия на результаты хозяйственной деятельности составителя отчета раскрывались в примечаниях к финансовой отчетности.
Для консолидированной финансовой отчетности, которая сама по себе раскрывает существенные взаимоотношения внутри консолидируемой группы компаний, дополнительного раскрытия информации не требуется (см. табл. 4.).
Рассматривая те или другие стороны в качестве связанных или зависимых сторон, необходимо обращать внимание не только на юридическую характеристику, но и на содержание имеющихся взаимоотношений. При наличии контроля информация об отношениях контроля между связанными сторонами раскрывается независимо от того, проводились ли между ними какие-либо операции или не проводились. По операциям, проведенным между связанными сторонами, должна быть раскрыта информация о характеристике операций и их составных элементах.
Требования к раскрытию информации, установленные в МСФО-24, основаны по сути отношений операций и их существенности для понимания данных финансовой отчетности заинтересованным пользователем.
Основой Положения по бухгалтерскому учету "Информация об аффилированных лицах" (ПБУ 11/2000) является определение аффилированных лиц, которое вытекает из действующего законодательства. ПБУ 11/2000 применяется акционерными обществами и не распространяется на ООО и организации других правовых форм. Кроме того, в Положении мало внимания уделено очень актуальному для российских компаний вопросу влияния и контроля со стороны физических лиц по отношению к юридическим в силу родственных отношений между физическими лицами (например, родственников руководителей организации или членов Совета директоров).
8.3. Консолидированная финансовая отчетность
В данном стандарте рассматривается составление и представление консолидированных финансовых отчетов для группы компаний, находящихся под контролем головной компании. Консолидированные финансовые отчеты разработаны для того, чтобы удовлетворять потребности пользователя в информации, касающейся финансового положения и результатов хозяйственной деятельности группы предприятий. Пользователи финансовых отчетов головной компании обычно интересуются и должны быть проинформированы о финансовом положении, финансовых результатах и изменениях в финансовом положении группы как единого целого.
Приведем определения основных понятий, встречающихся в данном стандарте.
Материнская (головная) компания - это предприятие, имеющее одну или более дочерних компаний. Обязана составлять сводную (консолидированную) финансовую отчетность.
Дочерняя компания - это компания, которая консолидируется (контролируется) другим предприятием.
Группа - это материнская (головная) компания и все ее дочерние компании.
Консолидированная финансовая отчетность составляется материнской компанией по всей совокупности контролируемых компаний (предприятий). Отражает имущественное финансовое положение и результаты хозяйственной деятельности всех компаний, входящих в сферу консолидации, как единого экономического целого. С 2005 года не консолидируются дочерние компании, которые изначально покупались для перепродажи.
Консолидированный баланс - сводный отчетный баланс всех компаний, входящих в сферу консолидации, составная часть консолидированной финансовой отчетности.
Консолидированный отчет о прибылях и убытках включает результаты финансово-хозяйственной деятельности всех компаний, входящих в данную сферу консолидации. Обязательный элемент консолидированной финансовой отчетности.
Интересы меньшинства - это часть чистых результатов деятельности и чистых активов дочерней компании, приходящаяся на долю прочих владельцев акций. Материнская компания не владеет этой долей ни прямо, ни косвенно "через другие дочерние компании". Отражаются отдельными статьями в отчетном балансе и в отчете о прибылях и убытках.
Контроль деятельности - право компании устанавливать принципы финансовой и производственной (коммерческой) деятельности другой компании с целью получения выгоды от нее.
Считается, что контроль происходит в том случае, когда головная компания прямо или косвенно владеет более чем половиной (50 %) голосов другой компании. Контроль существует и том случае, когда компания владеет половиной или менее голосов другой компании, но имеет следующие полномочия:
● определять финансовую или хозяйственную политику по уставу или соглашению;
● назначать или снимать с должности большинство членов Совета директоров или аналогичного органа управления;
● выбирать большинством голосов на собраниях Совета директоров.
Методика составления консолидированных отчетов такова, что при консолидации головной и дочерних компаний финансовые отчеты сначала сводятся по методу "строка за строкой" например, такие статьи, как активы, обязательства, акционерный капитал, доходы и расходы. Далее из сведенной отчетности исключаются все взаимные расчеты внутри группы.
Консолидированные финансовые отчеты должны подготавливаться с использованием единой учетной политики.
Если финансовые отчеты, используемые при консолидации, составлены на разные отчетные даты, то следует внести поправки в итоги существенных операций или других событий хозяйственной деятельности, которые произошли в период между отчетными датами. В любом случае разница в сроках между отчетными датами не должна превышать 3-х месяцев.
Консолидированная финансовая отчетность должна содержать список крупных дочерних компаний, а также раскрывать причины невключения их в консолидированную отчетность (если таковые имеются) и характер взаимоотношений между головной и дочерними компаниями. Такая отчетность должна включать названия компаний, не являющихся дочерними (из-за отсутствия контроля), несмотря на то, что головная компания владеет более чем половиной голосов.
В результате (применения следующих правил) российская отчетность будет отличаться от отчетности по МСФО:
● некоторые материнские компании не подготавливают сводную финансовую отчетность;
● в определении контроля не требуется, чтобы возможность управлять процессом принятия решений компании сопровождалась целью получения выгод от деятельности этой компании.
В соответствии с МСФО-27 контроль - это возможность определять финансовую и хозяйственную политику компании с целью получения выгод от ее деятельности. Таким образом, в основе понимания контроля как основного условия консолидации лежит возможность получения выгод от деятельности общества.
В настоящее время российская практика использует два термина при составлении отчетных форм - "сводная отчетность" и "консолидированная отчетность". Однако применение этих терминов как синонимов некорректно, так как эти формы отчетности различаются не только по назначению, технике составления, кругу пользователей, но и концептуально.
Сводная отчетность в соответствии с действующими нормативными документами составляется в случаях:
● формирования сводной отчетности федеральными министерствами и другими федеральными органами исполнительной власти;
● составления внутренней отчетности одного юридического лица на основании отчетных данных его филиалов, выделенных на отдельный баланс без образования юридического лица;
● при наличии у организации дочерних и зависимых обществ.
Во всех остальных случаях составляется консолидированная отчетность по группам взаимосвязанных предприятий.
Консолидированная отчетность в соответствии с международной практикой имеет цель показать результаты финансово-хозяйственной деятельности группы взаимосвязанных предприятий, имеющих юридическую самостоятельность, но являющихся единым хозяйственным организмом.
Составление консолидированной бухгалтерской отчетности в российской практике осуществляется по методологии, принятой в международных стандартах финансовой отчетности.
8.4. Отчетность ассоциированных компаний
Настоящий стандарт касается финансовой отчетности инвестора по инвестициям в зависимые (ассоциированные) компании.
Ассоциированная компания - это компания, в которой инвестор имеет значительное влияние, но которая не является ни дочерней компанией, ни совместным предприятием инвестора.
Значительное влияние - это полномочие участвовать в принятии решений по финансовой и хозяйственной политике компании, но без контроля над этой политикой.
Если инвестор прямо или косвенно владеет 20 % голосов или более, то подразумевается, что инвестор имеет значительное влияние.
Данный стандарт предполагает два метода учета инвестиций в зависимые компании:
● метод пропорционального распределения;
● стоимостной метод.
Метод пропорционального распределения - это метод учета инвестиций по первоначальной стоимости с последующими корректировками доли инвестора в чистых активах инвестируемой компании. При данном методе любые выплаты, полученные от инвестируемой компании, уменьшают текущую стоимость инвестиций. Отчет о прибылях и убытках при использовании этого метода отражает долю инвестора в результатах производственной деятельности инвестируемой компании.
Стоимостной метод - это метод, при котором инвестиции учитываются по первоначальной стоимости без последующих корректировок. Инвестор признает доход только по мере получения части чистой прибыли инвестируемой компании. Выплаты, полученные сверх таких прибылей, рассматриваются как возврат инвестиций и показываются как уменьшение их стоимости. Отчет о прибылях и убытках в этом случае отражает доход от инвестиций только в той мере, в которой инвестор получает распределение от аккумулированных чистых прибылей инвестируемой компании.
Обычно в учетной практике используется метод пропорционального распределения, поскольку признание дохода на основе полученных выплат (как это предусматривается стоимостным методом) может быть неадекватной мерой дохода, полученного от инвестиций в ассоциированную компанию. Иными словами, полученные выплаты могут не отражать в полной мере финансовое положение этой компании. так как инвестор имеет значительное влияние на ассоциированную компанию, он несет долю ответственности за ведение и состояние дел, а значит, и за доход от инвестиций.
Использование метода пропорционального распределения следует прекратить в случае, если утрачивается значительное влияние на ассоциированную компанию, но инвестиции целиком или полностью сохраняются.
Стоимостной метод целесообразно применять в том случае, когда ассоциированная компания действует при жестких долгосрочных ограничениях, которые значительно снижают ее способность возмещать средства инвестору. Инвестиции в ассоциированные компании также могут учитываться стоимостным методом в случае, когда они осуществляются исключительно с целью их реализации в ближайшем будущем.
Тема 9. Прочие раскрытия информации в финансовой отчетности
9.1. События после отчетной даты (МСФО-10)
В данном стандарте рассматривается подход финансовых отчетов к непредвиденным событиям и к событиям хозяйственной деятельности, происходящим после даты составления финансовой отчетности.
Непредвиденное событие - это условие или ситуация, конечный результат которой (прибыль или убыток) будет подтвержден только в случае совершения (не совершения) неопределенного события в будущем.
События после отчетной даты - это благоприятные или неблагоприятные события, происходящие между датой составления и датой получения официального разрешения на публикацию финансовых отчетов.
Для учета непредвиденных прибыли и убытка используются различные методики.
Непредвиденная прибыль не отражается в финансовых отчетах, так как это может привести к признанию дохода, который, возможно, никогда не будет получен. Однако, когда имеется большая степень уверенности в получении прибыли, то такая прибыль не является непредвиденной и ее следует показать в финансовой отчетности.
Методика учета непредвиденного убытка определяется ожидаемым исходом непредвиденного события. Если существует вероятность убытка вследствие непредвиденного события, тот убыток следует предусмотреть в финансовых отчетах. Потенциальный убыток компании можно уменьшить или избежать в том случае, если непредвиденное обязательство противопоставляется встречному требованию или требованию к третьей стороне. В таких случаях сумма начисления убытка может определяться после подсчета возможной выручки по иску.
События, происходящие после отчетной даты, могут указывать на необходимость внесения корректировок в активы и обязательства или потребовать дополнительного раскрытия в финансовой отчетности.
Внесение поправок в активы и обязательства необходимо в том случае, когда эти поправки дают дополнительную информацию для определения балансовой величины актива или обязательства.
События хозяйственной деятельности, происходящие после даты составления отчетности, раскрываются в том случае, если их нераскрытие помешает пользователям финансовых отчетов сделать правильные оценки и принять адекватные решения. Примером такого события является приобретение другой крупной компании.
В финансовой отчетности должны быть освещены следующие моменты, касающиеся непредвиденных обстоятельств:
● сущность непредвиденного события;
● неопределенные факты, влияющие на будущие результаты;
● оценка финансового влияния или констатация того факта, что такая оценка не может быть сделана.
Для событий после отчетной даты предписывается следующее раскрытие в финансовых отчетах:
● сущность события хозяйственной деятельности;
● оценка финансового влияния или констатация того факта, что такая оценка не может быть сделана.
В российской практике этому стандарту соответствует ПБУ 7/98 "События после отчетной даты".
9.2. Резервы и обязательства
Обязательства компании можно разделить на две группы: точно известные и оцениваемые. Точно известные обязательства уже в момент их возникновения позволяют оценить и признать сумму, подлежащую возмещению. Оцениваемые обязательства отличаются тем, что в момент их возникновения сумма, подлежащая возмещению, неизвестна и определяется только приближенно-расчетным путем.
Существуют так называемые начисляемые обязательства, сумма которых заранее неизвестна. Но такие обязательства нельзя однозначно отнести к оцениваемым, так как, зная норму процента, можно точно определить сумму обязательства на отчетную дату и показать в отчетности как точно известную.
МСФО-37 дает такое определение: "Обязательство является текущим обязательством компании, возникающим из прошлых событий, урегулирование которого ожидается в результате выбытия из компании ресурсов, заключающих экономические выгоды". Но этим не исчерпывается стандартное понятие обязательства.
Обязывающие события рассматриваются как ситуации, в результате которых возникают правовые или традиционные обязательства, требующие возмещения (погашения), от которого нельзя уклониться.
Правовые обязательства вытекают из условий договора, требований законодательства или предписаний компетентных органов, основанных на действующем законодательстве.
Традиционные обязательства возникают в результате устоявшейся практической деятельности компании, публикуемой ею политики или конкретного заявления, которые создают действительные ожидания другими сторонами выполнения соответствующих обязательств. Правовые обязательства могут быть как точно известными, так и оцениваемыми. Традиционные обязательства чаще всего бывают оценочными.
В учетной практике нашей страны данному стандарту соответствует ПБУ 8/01 "Условные факты хозяйственной деятельности", которое определяет порядок отражения в бухгалтерском учете и отчетности коммерческих организаций условных фактов хозяйственной деятельности.
В соответствии с международной практикой в ПБУ 8/01 дано определение условного факта хозяйственной деятельности, под которым понимается факт, имеющий место по состоянию на отчетную дату, последствия которого и вероятность возникновения их в будущем имеют элемент неопределенности. Иными словами, возникновение последствий зависит от неопределенных событий, которые произойдут или не произойдут в будущем.
При рассмотрении условных фактов важно правильно оценить их последствия на отчетную дату при составлении бухгалтерской отчетности. Эти последствия могут быть представлены в виде условных обязательств или условных активов.
В ПБУ 8/01 под условным обязательством понимается последствие условного факта, который в будущем с высокой или очень высокой вероятностью может привести к уменьшению экономической выгоды организации.
К условным обязательствам относятся:
● обязательства на момент составления отчетности, в отношении которых существует неопределенность как по срокам исполнения, так и по величине;
● обязательства, не контролируемые организацией, существование которых на отчетную дату может быть подтверждено наступлением или ненаступлением будущих событий.
В ПБУ 8/01 определено также понятие условного актива, под которым понимается такое последствие условного факта, которое в будущем приведет к увеличению экономических выгод организации с высокой или очень высокой степенью вероятности.
В ПБУ 8/01 определены две группы условных обязательств для отражения в бухгалтерской отчетности:
● обязательства по состоянию на отчетную дату, с которыми связано создание резервов;
● возможные обязательства, информация о которых должна быть раскрыта в пояснительной записке.
Введение ПБУ 8/01 позволяет упорядочить работу по оценке условных фактов хозяйственной деятельности и отразить ее результаты в бухгалтерской отчетности того периода, к которому относится признание таких фактов.
9.3. Финансовые инструменты, финансовые активы и финансовые обязательства (МСФО-32)
Финансовыми инструментами называют договорные отношения двух юридических (физических) лиц, в результате которых у одной компании возникает финансовый актив, а у другой - финансовые обязательства или долевые инструменты, связанные с капиталом. Договорные отношения могут быть как двусторонними, так и многосторонними. Важно, чтобы они имели четкие обязательные экономические последствия, уклониться от которых стороны не могут в силу действующего законодательства. Как видим, понятие финансового инструмента определяется через другие понятия, такие, как финансовые активы и финансовые обязательства.
К финансовым инструментам относится дебиторская и кредиторская задолженность в традиционных формах и в виде векселей, облигаций, иных долговых ценных бумаг, долевые ценные бумаги, а также производные формы, различные финансовые опционы, фьючерсные и форвардные контракты, процентные и валютные свопы, независимо от того, отражаются они в балансе или за балансом организации.
Финансовые активы - это денежные средства или договорные права требовать выплаты денежных средств или передачи выгодных финансовых инструментов от другой компании, либо взаимного обмена финансовыми инструментами на выгодных для себя условиях. К финансовым активам относятся также долевые инструменты других компаний. Во всех случаях выгода от финансовых активов заключается в обмене их на деньги или на иные выгодные финансовые инструменты.
Финансовые активы называют денежными, если по условиям договора предусматривается получение по ним зафиксированных или легко определяемых сумм.
Рис. 3. Классификация финансовых активов
Финансовые обязательства возникают в результате договорных отношений и требуют уплаты денежных средств или передачи иных финансовых активов другим компаниям и организациям. К финансовым обязательствам относятся предстоящий по договору с другой компанией обмен финансовых инструментов на потенциально невыгодных условиях; кредиторская задолженность поставщикам и подрядчикам по договорам займа и кредитования, включая задолженность по выданным и акцептованным векселям, размещенным облигациям, выданным гарантиям, авалям и другим условным обязательствам; задолженность арендатора по финансовой аренде в отличие от оперативной аренды, которая предполагает возврат арендованного имущества в натуре.
Рис. 4. Классификация финансовых обязательств
Любые договорные обязательства, не предполагающие передачи другой стороне денег или других финансовых активов, по определению не могут быть отнесены к финансовым обязательствам. Нельзя считать финансовыми обязательства и те, которые возникают не в соответствии с договорами и сделками, по иным обстоятельствам например, обязательства по налогам, возникшие в результате законодательства, не относятся к финансовым обязательствам.
Признание финансовых активов и обязательств является обязательным в отчетном бухгалтерском балансе только в том случае, если данная организация получает права или принимает на себя обязательства по договору в отношении того или иного финансового инструмента. Они отражаются соответственно в активе или пассиве баланса. Стандарт не допускает отражения законных договорных прав на денежные средства или денежных обязательств вне баланса, на забалансовых статьях.
В МСФО-32 указано, что для каждого класса финансовых активов, финансовых обязательств, долевых инструментов в примечаниях к отчетности необходимо раскрывать:
● информацию о составляющих и о характере финансовых инструментов, которые могут влиять на величину, распределение во времени и направленность денежных потоков;
● учетную политику и методы признания в балансе, а также методы оценки финансовых инструментов.
Особенно важно раскрыть информацию о потенциальных угрозах возникновения рисков от операций с финансовыми инструментами, об учетной политике, принятой для признания и отражения финансовых инструментов, и о методах их оценки.
Операции с финансовыми инструментами подвержены различного рода рискам, которые должны оцениваться и раскрываться в примечаниях к финансовой отчетности. Виды рисков представлены на рисунке 5:
Рис. 5. Классификация финансовых рисков
Ценовой риск содержит как потенциальную возможность убытков по операциям с финансовыми инструментами, так и потенциальную возможность получения прибыли. Как показано на рис. 5, ценовой риск проявляется в виде валютного риска, рыночного риска и риска ставки процента.
Валютный риск - это риск возможных изменений в стоимости финансового инструмента из-за изменения обменного курса валют. Он может возникнуть по любым инструментам; стоимость выражена в любой валюте, отличной от национальной валюты страны. Падение валютного курса приводит к потерям для держателя финансовых активов и выгодам - для имеющих финансовые обязательства. Повышение валютного курса приводит к обратному результату для финансовых активов и обязательств.
Риск ставки процента связывают с изменениями в стоимости отдельных финансовых инструментов из-за изменений рыночных ставок процента по такого рода инструментам. В МСФО-32 указывается, что составители финансовой отчетности обязаны раскрывать подверженность риску ставки процента для финансовых инструментов, отражаемых в балансе и отдельно - не отражаемых в нем.
Риск ликвидности возникает для финансовых активов в ситуации, при которой невозможно быстро реализовать и превратить в денежные поступления какой-либо из финансовых инструментов (активов) по цене, близкой к его реальной стоимости.
Риск денежного потока связывают с возрастающей неопределенностью поступления денежных средств (денежных потоков), ожидаемых от имеющихся в наличии денежных финансовых инструментов.
Кредитный риск связан с возможной вероятностью невыполнения обязательств одной из сторон по финансовому активу другой стороны, возникновения у последней финансовых убытков и непоступления ожидаемых притоков денежных средств.
Первоначальное признание финансовых инструментов производится по фактическим затратам на приобретение финансового актива или по фактической сумме поступающего возмещения для оценки финансового обязательства. Затраты, понесенные при совершении сделки, включаются в стоимость финансового инструмента при его первоначальном признании.
Первоначальная стоимость принятых к учету финансовых инструментов отождествляется с их справедливой стоимостью, наилучшим аналогом которой является рыночная цена финансового инструмента, откорректированная на сумму затрат по проведению сделки. Но стандарт не рассматривает рыночную цену единственной основой справедливой стоимости, подчеркивая, что справедливую стоимость финансового инструмента можно определять одним или несколькими общепринятыми способами.
Справедливая стоимость финансовых активов и финансовых обязательств является величиной приближенной, к которой в идеале стремится цена финансового инструмента.
Определение хеджирования для защищаемых финансовых инструментов и операций в финансовом учете можно сформулировать как использование производных и непроизводных финансовых инструментов для частичной или полной компенсации изменения справедливой стоимости или денежных потоков хеджированных статей, то есть защищаемых финансовых инструментов. Изменения возникают под влиянием рыночной конъюнктуры, колебаний валютных курсов, финансового положения контрагентов и других объективных факторов.
Хеджируемой статьей, на защиту которой направлено хеджирование, может быть финансовый актив, финансовое обязательство, твердое договорное соглашение или предполагаемая будущая сделка, подверженные иску изменения стоимости или изменения будущих потоков денежных средств.
При хеджировании потери компенсируются доходами, которые взаимосвязанно симметрично признаются на счете прибылей и убытков. В конечном итоге выявляется результат хеджирования - чистые потери или доходы.
Инструментами хеджирования выступают любые производные финансовые инструменты, за исключением опционов.
Хеджируемой статьей можно определить любой финансовый актив или финансовое обязательство, признанное в балансе, а также не принятые на баланс соглашения и сделки, которые еще не заключены, но вероятность их заключения чрезвычайно велика.
Отношения хеджирования. Стандарт различает три вида отношений: хеджирование справедливой стоимости; хеджирование денежных потоков и хеджирование чистых инвестиций в зарубежные компании.
В МСФО-32 указано, что для каждого класса финансовых активов, финансовых обязательств, долевых инструментов в примечаниях к отчетности необходимо раскрывать:
● информацию о составляющих и о характере финансовых инструментов, которые могут влиять на величину, распределение во времени и направленность денежных потоков;
● учетную политику и методы признания в балансе, а также методы оценки финансовых инструментов.
Особенно важно раскрыть информацию о потенциальных угрозах возникновения рисков от операций с финансовыми инструментами, об учетной политике, принятой для признания и отражения финансовых инструментов, и о методах их оценки.
Для операций хеджирования необходимо приводить описание политики по управлению финансовыми рисками и политики по хеджированию каждого из основных видов ожидаемых сделок.
Нужно признать, что стандарт не требует подробной и обширной информации о финансовых инструментах, существенно повышает статус их учета и отражения в отчетности, тем самым обращая внимание составителей отчетности на особое значение и важность финансовых операций для пользователей финансовой отчетности.
МСФО-39 в новой редакции (действие с 2005 г.) детально рассматривает подходит к финансовым инструментам. Это самый объемный стандарт (вместе с руководством по применению - около 500 страниц). Изменена классификация финансовых инструментов, добавлены существенные изменения в раскрытии информации.
9.4. Учет вознаграждения работникам и отчетность по планам пенсионного обеспечения
В МСФО-19 "Вознаграждения работникам" и МСФО-26 "Учет и отчетность по программам пенсионного обеспечения" содержатся указания по учету операций, связанных с оплатой труда персонала компаний или, как сказано в тексте самих стандартов, связанные "со всеми формами вознаграждений и выплат, предоставляемых компанией работникам в обмен на оказанные ими услуги". Многие вопросы заработной платы и в особенности, пенсионного обеспечения в России решаются иначе, чем в общепринятой мировой практике. Но требования МСФО необходимо соблюдать независимо от национальных особенностей в полном соответствии с духом и буквой содержащихся в них положений.
МСФО-19 предусматривает пять основных форм расчетов и вознаграждений:
● краткосрочные вознаграждения, включая отпускные и премиальные;
● выходные пособия;
● пенсионное обеспечение по планам с установленными взносами;
● пенсионное обеспечение по планам с установленными выплатами;
● компенсационные выплаты долевыми инструментами.
Краткосрочные вознаграждения работникам включают в себя выплаты в течение 12 месяцев после окончания периода, в котором работник оказывал услуги компании и заработал соответствующее вознаграждение. К ним относятся такие выплаты, как заработная плата персоналу и взносы на социальное страхование (обеспечение); отпускные, связанные с ежегодными оплачиваемыми отпусками; пособия по болезни, по уходу за ребенком и в связи с беременностью; премиальные и участие в прибыли, а также вознаграждение занятым в настоящее время работникам в не денежной форме: медицинское обслуживание, обеспечение жильем и автотранспортом, бесплатные и дотируемые товары и услуги. Работник может оказывать услуги компании на основе полного рабочего дня или частичной занятости, на постоянной, временной или разовой основе. К числу работников стандарт относит также директоров и другой высший управленческий персонал.
В общем, краткосрочные вознаграждения работникам списываются в расход текущего отчетного периода или относятся в себестоимость таких отдельных активов, как запасы, основные средства. Практика начисления и отчислений на социальное страхование хорошо известна российским специалистам.
Обязательства по выплате вознаграждений работникам признаются на основании юридически закрепленного права на него в виде трудового договора, контракта либо иного документа такого рода в обмен на услуги или иную работу, выполняемую работниками.
Оплата отпусков - вознаграждение за фактическое отсутствие работников по различным причинам: по случаю ежегодного отпуска, по болезни (краткосрочная нетрудоспособность), по уходу за детьми, для работы в качестве присяжного заседателя в суде или для исполнения воинской обязанности. Стандарт подразделяет оплату отпускных на накапливаемые и ненакапливаемые и соответственно устанавливает различные способы их учетного отражения.
Накапливаемые отпускные могут быть перенесены и выплачены в будущих периодах, если не были использованы в течение времени, в котором они заработаны. Отпускные накапливаются в учете на отдельном счете по мере зарабатывания права на отпуск и в тех же периодах относятся на текущие расходы компании. Следовательно, эти суммы подлежат начислению ежемесячно на увеличение резервируемых обязательств. При выплате отпускных резервируемые обязательства погашаются.
Ненакапливаемые отпускные не переносятся на будущие периоды. Они начисляются как обязательства и признаются расходом в том периоде, в котором предоставляется отпуск. В Российской Федерации отпускные по болезни и даже по уходу за ребенком начисляются за счет средств, отчисленных на социальное страхование, и в расходы данного периода непосредственно не включаются.
Премиальные и участие в прибыли вызывают дополнительные выплаты в качестве вознаграждения работникам. Текущие премии за месяц или квартал начисляются и отражаются в том периоде, в котором они заработаны. Дивиденды (участие в прибыли по результатам работы за год) выплачиваются по окончании отчетного периода, что заставляет признавать обязательства по их выплате в течение всего периода по мере их зарабатывания работниками.
Создается резерв на выплату премиальных и вознаграждения в виде участия в прибылях.
Обязательства компании по выплатам премиальных и вознаграждения в виде участия в прибыли начисляются в учете как расходы данного периода, а не как распределение чистой прибыли.
К вознаграждениям, выплачиваемым по окончании трудовой деятельности, когда работник уже не может работать и прекратил свое сотрудничество с компанией, относятся пенсионные выплаты, страхование жизни и медицинское обслуживание по окончании периода занятости. Данные вознаграждения возникают по соглашениям с работниками и требуют проведения предварительных операций по планам пенсионного обеспечения.
Стандарт рассматривает два вида пенсионных планов: планы с установленными взносами и планы с установленными выплатами.
Пенсионные планы с установленными взносами отличаются тем, что в обязанности компании входит уплата определенных взносов в пенсионный фонд, независимо от последующих выплат пенсионного вознаграждения.
По планам пенсионного обеспечения с установленными взносами сумма пенсионных выплат после окончания трудовой деятельности работника определяется суммой взносов компании, а также суммой взносов самого работника, если они имеют место, в пенсионный фонд и суммой доходов на вложенные средства в данный фонд за все время их свободного использования самим фондом.
Страхование пенсионных выплат через страховые компании не меняет основных особенностей пенсионного плана. Он обычно отражается как план с установленными взносами, поскольку выплаты пенсий принимает на себя страховая компания.
Пенсионные планы с установленными выплатами предполагают, что компания принимает на себя обязательства выплачивать, бывшим работникам непосредственно или через специализированную организацию - фонд пенсионные вознаграждения определенного размера.
Ежегодные пенсионные затраты по планам с установленными выплатами определяются путем сложных расчетов дисконтированной стоимости будущих пенсий, требующих обоснованных предварительных оценок целого ряда взаимосвязанных показателей, расчеты которых требуют специальных знаний, выходящих за рамки бухгалтерской квалификации. Крупнейшие компании приглашают для их выполнения специалистов-актуариев. Но в любом случае бухгалтеру необходимо знать основы актуарных расчетов по пенсионным планам, поскольку это требуется для составления финансовой отчетности.
Пенсионные планы с установленными выплатами осуществляются путем накопления необходимых для пенсионных выплат денежных средств в специализированных пенсионных или страховых фондах. Вероятные пенсионные выплаты фонда и вероятные взносы учредителя пенсионного плана определяются путем применения математических и статистических правил, регламентирующих соответствующие расчеты. Эти правила называются актуарными расчетами.
Последовательность учета пенсионных планов с установленными выплатами определяется МСФО-19.
Кроме пенсионного обеспечения МСФО-19 рассматривает еще три направления вознаграждения работников: другие (непенсионные) вознаграждения долгосрочного характера; выходные пособия; компенсационные выплаты долевыми инструментами.
К долгосрочным вознаграждениям работников стандарт относит:
● долгосрочные оплачиваемые отпуска;
● вознаграждения к юбилеям и другие разовые вознаграждения за выслугу лет;
● долгосрочные пособия по нетрудоспособности;
● участие в прибылях и премии, подлежащие выплате более чем через 12 месяцев по окончании периода, в котором они были заработаны;
● любые иные отсроченные вознаграждения, выплачиваемые более чем через 12 месяцев по окончании периода, в котором они были заработаны.
МСФО-19 не содержит каких-либо специальных требований по раскрытию информации о прочих долгосрочных вознаграждениях работников. Отсутствуют указания об этом и в МСФО-26.
Выходное пособие выплачивается работнику в результате расторжения трудового договора с ним по инициативе компании до приобретения работником права на пенсию и до достижения им пенсионного возраста. Выходное пособие - это оплата за вынужденное увольнение работника по требованию компании. Затраты на его выплату не принесут никаких экономических выгод ни сейчас, ни в будущем. Они должны быть немедленно признаны в качестве расходов текущего периода.
В отличие от других не пенсионных долгосрочных вознаграждений работников, которые выплачиваются во время их службы в компании, выходные пособия выплачиваются после прекращения службы (трудового соглашения).
Компенсационные выплаты долевыми инструментами осуществляются по соглашениям с работниками, в соответствии с которыми последние имеют право на получение долевых инструментов, выпущенных самой компанией или ее материнской компанией.
Обычно планы компенсационных выплат предусматривают:
● выпуск для работников акций, опционов на акции, иных долевых инструментов по цене ниже их реальной стоимости, по которой эти инструменты выпускаются или могли бы быть выпущены для приобретения их третьими лицами;
● денежные выплаты, размеры которых зависят от будущей рыночной цены акций данной компании.
Стандарт не предусматривает каких-либо требований по оценке и признанию в учете планов компенсационных выплат работникам долевыми инструментами. В нем содержатся только требования по раскрытию информации, которая позволила бы пользователям финансовой отчетности оценить влияние компенсационных выплат долевыми инструментами на финансовое положение и показатели движения денежных средств отчитывающейся компании.
В примечаниях к финансовой отчетности необходимо также раскрывать информацию, вытекающую из требований МСФО-24 "Представление информации о связанных сторонах".
9.5. Раскрытие информации в финансовой отчетности банковских учреждений
Международные стандарты финансовой отчетности относятся также к банкам и другим аналогичным финансовым организациям.
Банки являются такими организациями, с деятельностью которых сталкивается большинство физических и юридических лиц в любой стране, так как они выступают либо как вкладчики, либо как заемщики. Все заинтересованы в надежности банковской системы. Деятельность банков имеет свою специфику, во многом отличающую их от других компаний и организаций. МСФО-30 направлен именно на раскрытие в финансовой отчетности банков специфики их деятельности.
Стандарт рассматривает особенности отражения информации в балансе банка и его отчете о прибылях и убытках; обращает исключительное внимание на отражение забалансовых статей, условных событий и потенциально возможных обязательств, на сроки погашения как обязательств, так и активов банка. Стандарт предполагает раскрывать в финансовой отчетности банков убытки по ссудам и авансам, основным банковским рискам, залогам; рассматривает особенности трастовых операций банков, их операции со связанными сторонами. Признавая особенности банковских операций, МСФО-30 подчеркивает, что все другие международные стандарты финансовой отчетности применяются также и к банкам, если только они прямо не запрещаются и не исключаются стандартом для использования банками.
Учетная политика. В дополнение к приложениям, изложенным в МСФО-1 "Представление финансовой отчетности", для лучшего понимания данных, отражаемых в финансовой отчетности банков, стандарт требует дополнительного раскрытия некоторых аспектов учетной политики, применяемой банком для учета и составления отчетности. Они показаны на рис. 6:
Рис. 6. Дополнительная информация об учетной политике банка
Стандарт исходит из того, что активы и пассивы баланса группируются в отчетности по их характеристике и ликвидности. Но стандарт также исходит из того, что для банковских учреждений проблема ликвидности не должна связываться с разделением активов и пассивов на долгосрочные и краткосрочные.
Баланс банка составляется по той же схеме, что и отчетные балансы других организаций в соответствии с МСФО-1. МСФО-30 в дополнение к ним предлагает включать некоторые специфические статьи или раскрывать их в примечаниях к отчетности (Рис.7).
Как и в отчетных балансах других коммерческих организаций, в балансах банков все активы и пассивы отражаются развернуто, то есть суммы, отражаемые в статьях активов, не могут сокращаться путем уменьшения какой-либо статьи пассива, равно как и статьи пассива не могут погашаться за счет уменьшения статей активов, если такой зачет не основан на юридически закрепленном праве и не является результатом реализации или погашения данной статьи.
Рис. 7. Дополнительные статьи, включаемые в отчетный баланс банка
К основным операционным доходам банка относятся проценты, комиссионные вознаграждения, плата за услуги клиентам, прибыль от операций с ценными бумагами. В отчетности банка каждый из этих доходов раскрывается отдельно как самостоятельные сегменты, генерирующие соответствующую выручку.
К основным видам операционных расходов банка относятся проценты и комиссионные уплаченные, убытки по ссудам и в результате уменьшения стоимости инвестиций, административно-управленческие расходы. В отчетности каждый вид расходов раскрывается отдельно.
В соответствии с МСФО-1 банки представляют отчет о прибылях и убытках, статьи которого иные, чем в обычном отчете (См. рис. 8).
Статьи доходов и расходов, отражаемые в отчетности банка, не могут быть взаимно зачтены, если они только не возникают из операций хеджирования.
Прибыли и убытки по ниженазванным операциям отражаются в отчете в свернутом виде, то есть прибыли - за вычетом убытков или убытки - за вычетом прибыли:
● продажа или изменения в балансовой стоимости коммерческих ценных бумаг;
● продажа инвестиционных ценных бумаг;
● валютные операции.
Другие статьи, связанные, например, с продажей недвижимости и другими операциями, а также чрезвычайные статьи прибылей и убытков раскрываются дополнительно.
Рис. 8. Классификация доходов и расходов банка
Активы, заложенные в качестве обеспечения депозитов или иных пассивов, должны раскрываться в примечаниях к финансовой отчетности.
Доверительные операции банков разнообразны. Однако, в соответствии с ГК РФ имущество, полученное в доверительное управление банком, не является его собственностью и потому не отражается в балансе банка.
Банки довольно часто ведут операции со связанными сторонами и поэтому обязаны применять положения, содержащиеся в МСФО-24 "Раскрытие информации о связанных сторонах".
Тема 10. Трансформация российской отчетности в отчетность, составленную в соответствии с МСФО
В Российской Федерации осуществляется реформирование бухгалтерского учета и отчетности, обусловленное изменением экономических отношений. Стержнем реформирования выступили международные стандарты финансовой отчетности - МСФО (Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденная постановлением Правительства РФ от 06.03.98 No 283).
Необходимость составления отчетности по МСФО вызвана объективными причинами. Так, подготовка отчетности по МСФО позволит на конкурентной основе участвовать в борьбе за иностранные инвестиции (внешние факторы), а также повысить качество отчетности для отечественных пользователей в результате ее прозрачности и сопоставимости (внутренние факторы).
10.1. Способы получения отчетности по МСФО
Получение отчетности, соответствующей требованиям МСФО, возможно в результате, во-первых, ведения параллельного учета; во-вторых, трансформации финансовой отчетности.
Ведение параллельного учета подразумевает отражение фактов хозяйственной жизни в регистрах бухгалтерского учета по операциям в соответствии с правилами МСФО. Таким образом, каждый факт хозяйственной жизни учитывается дважды (дублируется): первый раз - в системе учета по российским правилам бухгалтерского учета (РПБУ), второй - по МСФО. При построении параллельного учета показатели финансовой отчетности. Необходимость составления отчетности по МСФО вызвана объективными причинами. Так, подготовка отчетности по МСФО позволит на конкурентной основе участвовать в борьбе за иностранные инвестиции (внешние факторы), а также повысить качество отчетности для отечественных пользователей в результате ее прозрачности и сопоставимости (внутренние факторы).
вить при трансформации отчетности; именно сближение национальных стандартов учета с МСФО является одной из задач реформирования учета в России.
Преимущества и недостатки каждого из способов получения отчетности по МСФО (табл. 5).
Достоинством внедрения параллельного учета является потенциально более низкий уровень риска неточной информации, показанной в финансовой отчетности, поскольку каждая хозяйственная операция отражена в соответствии с МСФО. Однако ведение параллельного учета по МСФО требует существенных дополнительных затрат организаций (расходы на квалифицированный персонал, программное обеспечение, реорганизацию подразделений компании и пр.). Помимо этого, данный процесс требует продолжительного периода времени, так как затрагивает многие области финансово-хозяйственной деятельности организации.
К преимуществам трансформации отчетности по сравнению с параллельным учетом можно отнести невысокие финансовые и временные затраты. Вместе с тем, отчетность, полученная в результате трансформации, имеет высокий информационный риск, поскольку при ее осуществлении неизбежны субъективные оценки. Однако величина этого риска напрямую зависит от квалификации исполнителей.
Таким образом, одним из ключевых факторов качества услуг по трансформации отчетности является выбор специалиста в области МСФО, профессиональное суждение которого позволит избежать недостоверности отчетности.
10.2. Трансформация отчетности как один из способов получения отчетности по МСФО
Трансформация российской отчетности в отчетность, составленную в соответствии с МСФО, - это процесс составления отчетности по МСФО на основе данных отчетности, составленной по РПБУ, посредством изменения признания (классификации и оценки) и раскрытия информации об объектах бухгалтерского учета в соотношении с требованиями МСФО.
Причем, возможно любое направление трансформации отчетности: из российских стандартов в стандарты МСФО и наоборот.
Процесс трансформации отчетности может быть реализован собственными силами организации и посредством привлечения сторонних специалистов. Как правило, на практике трансформация финансовой отчетности выполняется при участии специалистов аудиторских фирм (в качестве сопутствующей услуги), поскольку именно в них сосредоточены кадры с необходимой квалификацией.
Более того, услуга по трансформации отчетности в настоящее время является нелицензируемым видом деятельности (в отличие от аудиторской деятельности) и формально не требует наличия той или иной аттестации от исполнителя (например, аудиторского аттестата).
Таким образом, несмотря на преимущества параллельного учета по МСФО (в части достоверности информации), многим российским компаниям предстоит осуществить трансформацию своей отчетности в отчетность, составленную в соответствии с МСФО.
Такое мнение основано на том, что:
- в coответствии с МСФО необходимо представление сравнительных данных как минимум за один период (вести параллельный учет "задним числом" дорого и нецелесообразно);
- период постановки и ведения карательного учета по МСФО значительно превосходит период подготовки отчетности по МСФО путем трансформации.
Прежде чем приступить к описанию процедуры трансформации, рассмотрим основные требования MCФО (IFRS)l "Первое применение МСФО", поскольку это основной документ, который непосредственно регулирует порядок перехода на МСФО.
10.3. MCФO (IFRS)1 "Первое применение МСФО"
МСФО-1 меняет ПКИ (SIC) - 8 (ПКИ - Интерпретация МСФО, комментарии) "Применение МСФО впервые в качестве главной основы учета". Требования МСФО-1 должны применяться, если первая финансовая отчетность по МСФО представляется за период, начинающийся с 1 января 2004г, или после этой даты; более раннее применение приветствуется.
Первая финансовая отчетность по МСФО - первая годовая отчетность, которая составляется в соответствии с МСФО и полностью соответствует МСФО.
МСФО-1, так же, как и ПКИ - 8, требует ретроспективного применения всех МСФО, действующих на дату первой финансовой отчетности по МСФО. Однако, в отличие от ПКИ - 8, МСФО-1 содержит две группы исключений: добровольные и обязательные (табл. 6).
При составлении первой отчетности по МСФО важным является применение учетной политики, соответствующей требованиям МСФО, на отчетную дату, для входящего баланса по МСФО и всех периодов, включенных в первую финансовую отчетность по МСФО.
Вступительный баланс по МСФО - баланс организации на дату перехода на МСФО; он является отправной точкой для последующего применения МСФО.
Дата перехода на МСФО - начало самого раннего периода, за который организация представляет полную сравнительную информацию в соответствии с МСФО в первой финансовой отчетности.
Организация, принявшая решение перейти на МСФО, обязана представить сравнительную информацию, как минимум, за один период, поэтому она должна составить отчетность хотя бы за один год, предшествующий первой финансовой отчетности по МСФО. Число периодов, за которые следует представить сравнительную информацию, определяет дату перехода на МСФО и соответственно дату вступительного баланса по МСФО.
В МСФО-1 также предъявляются дополнительные требования к раскрытию информации (помимо стандартных требований в соответствии с каждым из применяемых стандартов МСФО). Так, организация должна объяснить, как переход от национальных правил учета к МСФО повлиял на ее финансовое положение, финансовые результаты и денежные потоки в отчетном периоде (в виде выверки капитала и чистой прибыли).
Данное требование введено в целях информирования пользователей отчетности о причинах отличия капитала и чистой прибыли, рассчитанных по национальным правилам учета, от аналогичных показателей, сформированных в соответствии с требованиями МСФО.
Таким образом, переход на МСФО включает подготовку:
● учетной политики, соответствующей требованиям МСФО на отчетную дату;
● вступительного баланса по МСФО на дату перехода;
● сравнительных данных за год, предшествующий году первой финансовой отчетности по МСФО;
● первой финансовой отчетности по МСФО;
● дополнительного раскрытия данных, объясняющих влияние перехода на МСФО.
Пример. Совет директоров компании принял решение о составлении отчетности за 2005 г., сравнительная информация будет представлена за один год.
10.4. Этапы трансформации отчетности
Процедура трансформации отчетности имеет стандартную последовательность действий (этапы трансформации или форму). Вместе, с тем содержание этих этапов зависит от множества факторов, ключевыми из которых являются специфика финансово-хозяйственной деятельности компании и особенности организации бухгалтерского учета. Первый определяет направление корректировок, второй - технику сбора информации.
Этапы трансформации отчетности, составленной по российским стандартам, в отчетность, составленную в соответствии с МСФО, могут быть следующими:
1. Подготовительный этап - определение цели и способа осуществления трансформации, стоимости и сроков работ, рекомендаций но составлению отчетности и др.
2. Рабочий этап:
а) анализ финансово-хозяйственной деятельности компании и системы бухгалтерского учета по РПБУ, в том числе анализ учетной политики, рабочего плана счетов, анализ операций;
б) формирование учетной политики по МСФО на основе российских аналогов;
в) сбор информации (заполнение рабочих документов) для формирования трансформационных записей, построенный на отличиях в учете но РПБУ и учете по МСФО, а также достаточный для формирования информации, подлежащей раскрытию в соответствии с МСФО;
г) заполнение трансформационных таблиц (свод статей баланса и отчета о прибылях и убытках);
д) сбор информации для составления отчета о движении капитала и отчета о движении денежных средств;
е) формирование текстового файла по описанию трансформационных записей, оценочных суждений и упрощений, принятых при осуществлении трансформации.
3. Учет влияния гиперинфляции: если функциональной валютой является российский рубль, то для периодов по 2002 г. применяется МСФО-29 "Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции".
4. Пересчет в иностранную валюту - применение требований МСФО-21 "Влияние изменений валютных курсов".
5. Формирование финансовой отчетности в соответствии с требованиями МСФО.
Процедуры б-д рабочего этапа осуществляются параллельно.
На подготовительном этапе необходимо определить:
● цель трансформации;
● период, за который будет составляться первая отчетность по МСФО;
● дату перехода на МСФО/число периодов, за которое будет представлена сравнительная информация;
● функциональную валюту компании и валюту отчетности;
● язык отчетности;
● способ осуществления трансформации;
● необходимость аудиторского сопровождения;
● общую стоимость работ.
Необходимо сформулировать цель осуществляемой процедуры, поскольку целевая установка оказывает существенное влияние на весь процесс трансформации. Так, при составлении консолидированной отчетности группы применяется единая учетная политика для материнской и дочерних компаний. Возможны два варианта реализации этого требования. При первом варианте для группы разрабатывается единая учетная политика, и все компании группы ведут учет и составляют индивидуальную отчетность по единым требованиям. При втором варианте данные отчетности каждой компании группы сформированы в соответствии со своей учетной политикой, а для целей консолидации осуществляются дополнительные корректировки по приведению индивидуальных данных в соответствие с требованиями единой учетной политики.
В договоре на оказание услуг по трансформации (в случае принятия решения о привлечении сторонних специалистов), помимо стандартных, должны быть описаны:
● объем работ с указанием периода трансформации (как правило, два года);
● уровень существенности (так как погрешность при проведении трансформации отчетности неизбежна);
● порядок взаимодействия между сторонами (форма и сроки представления данных, степень участия сотрудников бухгалтерской службы заказчика, порядок согласования результатов);
● объем передаваемой информации по результатам трансформации.
Последнее условие является особенно важным при заключении договора, поскольку, если заказчик по итогам трансформации отчетности получит только комплект отчетности по МСФО без описания трансформационных записей и аналитических данных по элементам отчетности, то дальнейшее ведение параллельного учета и последующая трансформация отчетности практически невозможны без обращения к компании-исполнителю.
Цель рабочего этапа состоит в выявлении основных отличий между учетом по РПБУ и учетом по МСФО. Это самый трудоемкий и продолжительный этап трансформации.
В первую очередь необходимо проанализировать финансово-хозяйственную деятельность компании и систему бухгалтерского учета по российским стандартам: типовые операции, учетную политику компании и рабочий план счетов.
Именно специфика финансово-хозяйственной деятельности организации и особенности ее бухгалтерского учета определяют содержание трансформационных корректировок. Например, если организация является участником договора аренды, то следует собрать данные о компонентах таких операций и их отражении в учете и отчетности по РПБУ и сопоставить с аналогичными требованиями МСФО-17 "Аренда", которые значительно отличаются от российских аналогов; на суммы выявленных отклонений внести изменения в отчетность по МСФО.
Таким образом, анализ операций позволит сформировать рабочие документы трансформации, в которых будут отражены отличия в правилах учета.
Тестирование учетной политики также способствует выявлению несоответствий учета по РПБУ и МСФО. Например, ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" предусматривает четыре метода списания МПЗ (средней себестоимости, ЛИФО, ФИФО и по себестоимости каждой единицы), в то время как в МСФО-2 "Запасы"1 допустимы только три метода (метод ЛИФО не применяется). Если в учетной политике по РПБУ для списания МПЗ предусмотрен метод ЛИФО, то при формировании учетной политики по МСФО необходимо выбрать иной метод.
Таким образом, на основе российских аналогов формируются учетная политика, отвечающая требованиям МСФО, которая войдет в комплект финансовой отчетности, и рабочий план счетов (если это необходимо), который является внутренним документом компании.
Далее собирается информация (заполнение рабочих документов по статьям отчетности) для составления трансформационных записей. С помощью трансформационных записей данные российской отчетности приводятся к данным, соответствующим МСФО.
Рабочие трансформационные таблицы строятся по объектам или по операциям. Структура рабочих таблиц должна содержать данные российского учета, данные согласно МСФО и величину отклонений. Пример рабочей таблицы по основным средствам приведен в табл. 6.
Сбор данных организуется таким образом, чтобы запрашиваемый объем был достаточен для формирования информации, подлежащей раскрытию в соответствии с МСФО.
Все осуществляемые трансформационные записи подразделяются:
- на связанные с изменением классификации элементов финансовой отчетности (реклассификация, введение новых объектов учета, исключение не удовлетворяющих критериям признания в соответствии с МСФО);
- на изменяющие оценку элементов финансовой отчетности (применение дисконтированной оценки, справедливой стоимости, изменение оценки за счет учета обесценения, создания резервов и пр.).
Собранные данные и выявленные отклонения, зафиксированные в рабочих документах, заносятся в итоговую трансформационную таблицу. Структура трансформационной таблицы представлена в табл. 7.
Как правило, непосредственно объектами трансформации отчетности по МСФО выступают бухгалтерский баланс и отчет о прибылях и убытках, поскольку содержат основные элементы финансовой отчетности по МСФО: активы, обязательства и капитал, доходы и расходы.
Показатели отчета о движении денежных средств и отчета об изменениях капитала в соответствии с МСФО формируются на основе российских аналогов, трансформированных бухгалтерского баланса и отчета о прибылях и убытках, а также дополнительной информации, собранной на рабочем этапе.
По результатам рабочего этапа составляется описание трансформационных записей, оценочных суждений и упрощений, принятых при осуществлении трансформации. По завершении рабочего этапа исполнитель компонует данные в соответствии с МСФО в рублях для составления всех компонентов отчетности:
● бухгалтерского баланса;
● отчета о прибылях и убытках;
● отчета об изменениях капитала;
● отчета о движении денежных средств;
● учетной политики и пояснительных примечаний.
10.5. Учет влияния гиперинфляции
Учет в условиях гиперинфляции регулирует отдельный стандарт МСФО-29 "Финансовая отчетность в условиях гиперинфляции". МСФО-29 не устанавливает абсолютного значения уровня инфляции, начиная с которого она переходит в гиперинфляцию, но в то же время дает следующие характеристики гиперинфляционной экономики:
● население предпочитает хранить свои сбережения в неденежной форме или в стабильной иностранной валюте; денежные суммы рассматриваются не в местной валюте, а в относительно стабильной иностранной валюте (цены могут устанавливаться в этой валюте);
● продажа и поставки в кредит производятся по ценам, компенсирующим ожидаемую потерю покупательной способности в течение периода кредита, даже если этот период непродолжителен;
● процентные ставки, заработная плата и цены привязываются к индексу цен;
● общий уровень инфляции за три года приближается или превышает 100 %.
Определение момента возникновения необходимости пересмотра финансовой отчетности в соответствии с МСФО-29 относится к разряду субъективных решений (так как в стандарте помимо количественных содержатся качественные критерии).
Российская Федерация является страной с гиперинфляционной экономикой по 2002 г., поэтому при составлении отчетности за периоды до 2003 г. необходимо применять требования МСФО-29, которые предусматривают отражение статей отчетности в рублях с учетом их покупательной способности на конец 2002 г.
Общий уровень инфляции по данным Госкомстата РФ (общий индекс потребительских цен) составил: за 1997 - 1999 гг. - 179 %; 1998 - 2000 гг. - 203 %; 1999 - 2001 гг. - 95 %, 2000 - 2002 гг. - 64 %. Хотя в 2002 г. общий уровень цен за три года был ниже 100 %, качественные критерии характеризовали российскую экономику как гиперинфляционную.
Для выполнения требований МСФО-29 необходимо:
● выбрать общий индекс цен, который отражает изменение общей покупательной способности рубля (как правило, индекс потребительских цен);
● пересчитать немонетарные статьи бухгалтерского баланса и статьи отчета о прибылях и убытках;
рассчитать эффект инфляции (прибыль или убыток по чистым монетарным статьям);
● скорректировать показатели отчета о движении денежных средств с учетом инфляции;
● пересчитать данные за предшествующие периоды.
Однако возможна ситуация, когда, несмотря на то, что отчетность составляется российской организацией, она может не осуществлять пересчеты, предусмотренные МСФО-29, если функциональной валютой является иностранная валюта негиперинфляционной страны (например, доллар США).
Критерии функциональной валюты компании изложены в ПКИ (SIC)-19 "Валюта финансовой отчетности - оценка и презентация финансовой отчетности в соответствии с МСФО-21 и 29". Функциональной валютой (валютой оценки) должна быть валюта, применение которой оказывает значительное влияние также на организацию, в которой осуществляется значительное количество операций компании (например, в этой валюте выражена основная часть выручки). Таким образом, прежде чем применять положения МСФО-29, необходимо определить функциональную валюту организации.
10.6. Пересчет в иностранную валюту (трансляция)
Финансовую отчетность можно представить в валюте, не совпадающей с функциональной валютой. Например, российская организация, для которой функциональной валютой является российский рубль, может представить отчетность в евро. В таком случае следует осуществить пересчет в иностранную валюту (трансляцию) в соответствии с требованиями МСФО-21 "Влияние изменений валютных курсов".
Методика пересчета в иностранную валюту зависит от того, является ли функциональная валюта компании валютой страны с гиперинфляционной экономикой или нет.
Если функциональной валютой компании является российский рубль, то вначале применяются положения МСФО-29, а затем данные отчетности переводятся в иностранную валюту (например, доллары США) по курсу на отчетную дату.
После осуществления этапа, учитывающего влияние гиперинфляции, и пересчета в иностранную валюту итоговая трансформационная таблица примет следующий вид (табл. 8).
Если же функциональная валюта не является гиперинфляционной, то пересчет рублевых позиций осуществляется по следующему правилу: монетарные статьи пересчитываются по курсу на отчетную дату, немонетарные - по курсам на дату возникновения. Итоговая трансформационная таблица будет содержать следующие показатели (табл. 9).
Примечание. Iистор - общий индекс цен за период с даты возникновения актива (обязательства) до отчетной даты; Iопер - общий индекс цен за период с даты совершения операции до отчетной даты; Эi - эффект инфляции (прибыль или убыток по чистым монетарным статьям); Котч - курс иностранной валюты на отчетную дату.
Примечание. Кистор - курс иностранной валюты на дату возникновения актива (обязательства); Копер - курс иностранной валюты на дату совершения операции; Котч - курс иностранной валюты на отчетную дату; КРк - курсовая разница, относимая на капитал (балансирующая величина, возникает в результате применения разных курсов иностранной валюты).
Заключение
Изменения в системе бухгалтерского учета и отчетности направлены на обеспечение формирования информации о финансовом положении и финансовых результатах деятельности хозяйствующих субъектов, полезной заинтересованным пользователям. В качестве основного инструмента реформирования бухгалтерского учета и отчетности приняты Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО). В бухгалтерской отчетности раскрывается информация об аффилированных лицах, событиях после отчетной даты, условных фактах хозяйственной деятельности, прекращаемой деятельности, обесценении финансовых и других активов, по сегментам и др. Хозяйствующие субъекты используют в бухгалтерском учете и отчетности способы оценки активов и обязательств, ориентированные на условия рыночной экономики. Крупнейшие хозяйствующие субъекты подготавливают консолидированную финансовую отчетность по МСФО или иным международно признаваемым стандартам. Получил развитие рынок аудиторских услуг. Возрос престиж бухгалтерской профессии, возникла аудиторская профессия. Появился ряд профессиональных общественных объединений, отдельные из которых стали членами Международной федерации бухгалтеров.
В то же время, несмотря на определенные успехи в развитии, в бухгалтерском учете и отчетности имеются серьезные проблемы. Сложившаяся система бухгалтерского учета и отчетности не обеспечивает в полной мере надлежащее качество и надежность формируемой информации, а также существенно ограничивает возможности полезного использования этой информации.
В настоящее время складываются благоприятные условия для дальнейшего развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации. Введены в действие нормативные правовые акты, охватывающие большинство объектов бухгалтерского учета и отчетности. В профессиональном сообществе накоплены определенные навыки и опыт ведения бухгалтерского учета и отчетности в рыночных условиях. В обществе созрело понимание необходимости повышения темпов перехода к использованию МСФО.
Библиографический список
1. Закон РФ "О бухгалтерском учете" No 129-ФЗ от 21.11.96 г. (с изменениями).
2. Гражданский кодекс РФ (часть первая) с изменениями.
3. Качалин В. В. Финансовый учет и отчетность в соответствии со стандартами GAAP. - М.: Дело, 1998.
4. Малькова Т. Н. Теория и практика международного бухгалтерского учета: Учеб. пособие. - СПб.: Издательский дом "Бизнес-пресса", 2001. - 336 с.
5. Маренков Н. Л., Веселова Т. Н. Международные стандарты бухгалтерского учета и аудита в российских фирмах: Учеб. пособие. - Изд. 3-е, перераб. и доп. - М.: - Едиториал УРСС, 2002. - 200 с.
6. Палий В. Ф. Международные стандарты финансовой отчетности. - М.: ИНФРА-М, 2002. - 456 с.
7. Рожнова О. В. Международные стандарты бухгалтерского учета и финансовой отчетности: М.: Экзамен, 2002. - 288 с.
8. Соловьева О. В. Зарубежные стандарты учета и отчетности: Учеб. пособие. - М.: Аналитика-Пресс, 1998. - 288 с.
9. Терехова В. А. Международные и национальные стандарты учета и финансовой отчетности. СПб.: Питер, 2003. - 272 с.
10. Учет по международным стандартам: Учеб. пособие.- 3-е Изд./ Под ред. Л. В. Горбатовой - М.: Фонд развития бухгалтерского учета; Издательский дом "Бухгалтерский учет", 2003. - 504 с.
11. Дымова И. А. Бухгалтерская отчетность и принципы ее составления в соответствии с международными стандартами. Методика трансформации. - М.: Современная экономика и право, 2001. - 160 с.
12. Международные и российские стандарты бухгалтерского учета: Сравнительный анализ, принципы трансформации, направления реформирования / Под ред. С. А. Николаевой Изд. 3-е перераб. и доп. - М.: Анаметика - Пресс, 2003. - 672 с.
13. Морозова Ж. А. Международные стандарты финансовой отчетности - М.: Бератор - Пресс, 2002. - 256 с.
14. Николаева О. Е., Шишкова Т. В. Международные стандарты финансовой отчетности: Учеб. пособие, Изд. 3-е - М.: Эдитор УРСС, 2001 - 240 с.
15. Гуляев Н. С. Ветрова Л. Н. Основные модели бухгалтерского учета и анализа в зарубежных странах - М.: КНОРУС, 2004. - 144 с.
Интернет - ресурсы
1. Сайт по международным стандартам СтААР - http:// www. gaap. ru/
2. Международный центр реформы системы бухгалтерского учета http:// www. icar. ru/
3. Международный комитет по МСФО http:// www. iask.org. u K ru/
4. Корпоративный менеджмент - http:// www. cfin. ru/
5. МСФО - http:// www. ifns. ru/