text:
ФЕДЕРАЛЬНОЕ ГОСУДАРСТВЕННОЕ ОБРАЗОВАТЕЛЬНОЕ УЧРЕЖДЕНИЕ ВЫСШЕГО ПРОФЕССИОНАЛЬНОГО ОБРАЗОВАНИЯ
"ФИНАНСОВЫЙ УНИВЕРСИТЕТ ПРИ ПРАВИТЕЛЬСТВЕ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ"(ФИНУНИВЕРСИТЕТ)
Предисловие
В современных условиях развития национальной экономики повышаются требования к информационно-аналитическому обеспечению управления экономикой и отдельными экономическими субъектами, в том числе к системе бухгалтерского учета и отчетности, являющейся важнейшим источником экономической информации. Внедрение Международных стандартов финансовой отчетности в России направлено на совершенствование учетно-аналитического инструментария, на повышение качества учетной информации, ее достоверности и обеспечение прозрачности российского бизнеса. Международные стандарты финансовой отчетности внедряются в России в двух направлениях: на их основе формируются национальные бухгалтерские стандарты (ПБУ), и в формате МСФО составляют и представляют свою финансовую отчетность многие компании. При этом на законодательном уровне требования по составлению и представлению отчетности в формате МСФО установлено для кредитных организаций, а также для общественно-значимых компаний при подготовке консолидированной финансовой отчетности в соответствии с Федеральным Законом "О консолидированной финансовой отчетности" N 208-ФЗ от 27 июля 2010 года.
Процесс внедрения МСФО в России еще не завершен, и многое еще предстоит сделать. В данном сборнике авторами исследуются современные проблемы реформирования отечественной системы бухгалтерского учета на основе МСФО, рассматриваются вопросы подготовки российскими организациями финансовой отчетности в формате МСФО, а также обосновываются предложения по совершенствованию налогового и управленческого учета в условиях реформирования учета в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности.
Особенностью данного сборника является то, что в нем представлены статьи как известных ученых в области бухгалтерского учета, так и работы молодых авторов, аспирантов, магистрантов и студентов Финансового университета при Правительстве Российской Федерации.
Сборник предназначен для специалистов, интересующихся современными проблемами бухгалтерского учета и отчетности. Он будет полезен студентам при изучении учетно-аналитических дисциплин, а также аспирантам, преподавателям и практикующим бухгалтерам.
Совершенствование учета себестоимости продукции и финансовых результатов деятельности коммерческих организаций
В.Г. Гетьман
д. э.н., профессор, Финуниверситет
В настоящее время Запад налагает на наше государство одну за другой дискриминационные санкции, что, естественно, добавляет проблем в реализации намеченных планов по модернизации экономики России. Сложившаяся ситуация нуждается в срочном поиске дополнительных рычагов, направленных на повышение эффективности экономики нашей страны. И здесь заметную роль может сыграть пересмотр ряда действующих положений в области определения финансовых результатов деятельности хозяйствующих субъектов и их экономических отношений с государством. Необходимо поменять прежде всего концептуальные основы исчисления себестоимости продукции (работ, услуг). При определении ее величины, как показывают результаты наших исследований, следовало бы включать только общественно необходимые затраты, а превышающие их суммы погашать непосредственно за счет той части прибыли, что остается в распоряжении предприятия/организации после уплаты налогов, т. е. за счет собственных источников.
Такой подход в принципе следовало бы иметь ко всем расходам на производство продукции (выполняемых работ, оказываемых услуг). Реализация его на практике позволила бы решить целый комплекс задач. Во-первых, существенно повысить заинтересованность компаний, прежде всего их руководство и лиц, принимающих решения, в более рациональном расходовании ресурсов, используемых на производственную деятельность. Во-вторых, "очистить" такую важную экономическую категорию, как себестоимость продукции (работ, услуг), от всякого рода "примесей", от сумм сверхнормативных затрат, не вписывающихся в понятие "общественно необходимых". В-третьих, величина исчисляемой в системе учета прибыли, а, следовательно, - и причитающихся с нее налогов, имела бы, несомненно, более высокую научно-теоритическую основу.
Однако в настоящее время в полной мере реализовать эту идею, к сожалению, не представляется возможным. И одна из основных причин - отсутствие научно-обоснованных норм (предельных лимитов) расходов различных видов ресурсов на производство продукции (по многим ее видам). Государство этот рычаг воздействия на развитие экономики сейчас использует, к сожалению, весьма слабо. Оно лимитирует расходования средств лишь по весьма ограниченному кругу статей затрат (расходы на добровольное страхование работников, представительские расходы, затраты на рекламу и др.) В тоже время остальные расходы, среди них и такие как на оплату труда и материальные затраты, которые, кстати сказать, в себестоимости многих видов продукции занимают подавляющую часть, остаются вне рамок подобного рода контроля. После отмены в 2002 году известного постановления Правительства РФ No 552 от 5 августа 1992 года ситуация в рассматриваемой области еще более усложнилась. В себестоимость продукции хозяйствующие субъекты стали включать и целый ряд расходов, которые, исходя не столько из теоретических, как из практических соображений, в нее не должны входить. И ограничение (лимитирование) величин, включаемых в себестоимость продукции, является вполне назревшей необходимостью. Прежде всего, это касается расходов на оплату труда руководящего персонала компаний. Государство, по сути дела, полностью устранилось от контроля за их уровнем в частных компаниях, и почти не осуществляет его в государственных, не говоря уже с государственным участием компаниях. В результате нередко уровень оплаты труда каждого члена из этого персонала в сотни, а иногда и в тысячи и более раз превышают среднюю заработную плату рабочего, занятого в руководимой ими компании. И все эти "заоблачные" для простых тружеников суммы на оплату руководящего персонала компаний по действующим положениям включаются в себестоимость продукции. Тем самым, по сути дела, они искусственно завышают ее уровень, снижают рентабельность, величину прибыли, а, следовательно, - и причитающегося с нее налога. Чтобы избежать этих негативных последствий, на наш взгляд, было бы желательно установить и узаконить лимит на превышение среднемесячной оплаты труда члена руководящего персонала компании над среднемесячной заработной платой ее рабочего. Этот коэффициент, по нашим расчетам, должен находиться в пределах 3-5 (в зависимости от должности, занимаемой членом руководящего персонала). Суммы начисляемой оплаты труда руководящему персоналу компании в пределах этого лимита, следует включать в себестоимость продукции, а сверх него - относить непосредственно на счет 84, т. е. погашать за счет собственных источников - в данном случае прибыли, оставшейся в ее распоряжении после уплаты налогов.
Но сделать надо не только это. Нуждаются в лимитировании для включения в себестоимость продукции и все другие административно-управленческие расходы. Раньше, в период плановой экономики, механизм нормирования различных расходов использовался довольно широко. В частности, устанавливались (в %) размеры торговых наценок; накладных расходов в строительстве и т. д. Утверждались для предприятий штатное расписание административно-управленческого персонала, размеры его оплаты и многое другое. Все это приносило свои плоды в части экономии ресурсов.
Сейчас такая практика, можно сказать, отсутствует почти полностью (если не считать установление предельных норм роста тарифов на услуги ЖКХ, отдельных видов транспорта и др.). О чем во многих случаях приходится лишь сожалеть. В результате излишества в расходах административно-управленческого характера встречаются практически почти повсеместно, о чем свидетельствуют многочисленные материалы в СМИ, акты проверок, проведенные Счетной палатой и рядом других органов. Государство в последнее время пытается кое-что сделать в рассматриваемой области. К примеру, ограничило приобретение для служебных целей дорогих автомобилей иностранных марок, произведенных за рубежом. Предприняло ряд мер в области упорядочения госзакупок. Однако все это можно расценивать как отдельные шаги в нужном направлении. Но их явно недостаточно. Причем установленные ограничения в расходах, как правило, не касаются частных компаний, а относятся лишь к государственному сектору. Между тем в частных компаниях, зачастую, наблюдается немало, так сказать, "излишних" административно-управленческих расходов, связанных с содержанием руководящего персонала, находящихся нередко за гранью разумного. Расходы на содержание якобы для производственных нужд личных самолетов, многочисленных личных зарубежных марок легковых автомобилей, яхт, различного рода личных апартаментов, "замаскированных" в учете под названием служебных офисов и т. п., отражаются в системе бухгалтерского учета в составе административно-управленческих расходов компании и включаются в себестоимость ее продукции, к производству которой они, зачастую, не имеют даже косвенного отношения. Это один из трюков минимизации налогов истинных владельцев данного имущества. Чтобы перекрыть указанный канал незаконного их обогащения и повысить уровень достоверности исчисления фактических результатов финансовой деятельности компаний, необходимо подвергнуть процедуре лимитирования уровня административно-управленческих расходов, включаемых в себестоимость продукции компании. А суммы, превышающие установленные их ограничительные лимиты, следует относить непосредственно на счет 84, т. е. погашать за счет прибыли, остающейся в распоряжении компании после уплаты налогов. При реализации данного предложения возникает один немало важный вопрос - что следует положить в основу устанавливаемого лимита (норматива)? Все будет зависеть от профиля деятельности компании. В одних случаях это процент от суммы прямых затрат, в других - процент от стоимости произведенной продукции, в третьих - процент от какой-либо иной базы, с которой рассматриваемые расходы имеют наиболее "тесную" связь.
Нуждается в пересмотре и действующий порядок учета затрат на производство продукции сырья, материалов, топлива и других видов энергоресурсов. Задача экономного их расходования с каждым годом становится все более актуальной проблемой для человечества. Поскольку немало видов сырья являются не возобновляемыми, и запасы целого ряда их будут полностью исчерпаны уже в обозримом будущем. По тем же видам сырья, что относятся к возобновляемым, нередко среди них встречаются те, у которых объемы их потребления превышают объемы их воспроизводства, что, естественно, на определенном этапе может привести к дефициту последних.
Поэтому поиск резервов рационального использования материальных ресурсов должен находиться на повестке дня практически каждой компании, производящей продукцию (работы, услуги). Здесь определенную роль может сыграть и правильно выбранная модель их учета, сориентированная на достижение поставленной выше цели. А именно, в тех случаях, когда имеются научно обоснованные нормы расхода сырья/материалов на единицу производимой продукции (работ, услуг), стоимость допущенных перерасходов данных ресурсов следует относить на счет 84. Однако когда таких норм нет (а это, как отмечалось выше, сейчас не является редкостью), но имеются ограничения (лимиты) на потребление определенных видов ресурсов (например, энергоресурсов), то уплачиваемые организацией штрафы за их превышение следует в учете отражать непосредственно на счете 84.
По изложенным выше соображениям, в аналогичном порядке, т. е. непосредственно на счете 84, а не на счете 91, следует отражать в учете и сверхнормативные проценты за пользование кредитами, превышающие установленную предельную их сумму, не включаемую в расходы в целях налога на прибыль.
Результаты проведенных нами исследований свидетельствует о том, что есть необходимость в пересмотре действующих положений также по учету представительских расходов. С переходом страны на рыночную модель экономики у предприятий и организации весьма существенно увеличились расходы на эти цели. Возросло количество и перечень мероприятий, проводимых в рамках делового сотрудничества с партнерами. Обычными явлениями стало проведение различного рода официальных приемов в т. ч. с широким набором алкогольных напитков; приобретением дорогих сувениров (подарков) для их участников; оплата расходов на визовую поддержку, проезда и проживания в гостиницах деловых лиц, пребывающих на официальные встречи, а также затрат на переговоры с ними и т. д.
Все эти и целый ряд других расходов представительного характера отражают в бухгалтерском учете обычно в соответствии с действующими положениями в составе общехозяйственных расходов и включают в себестоимость продукции/работ/услуг.
А в налоговом учете при определении налогооблагаемой базы по налогу на прибыль в расчет принимают фактическую величину представительских расходов, но не выше установленного на них лимита. А последний составляет 4 % от расходов налогоплательщика на оплату труда за отчетный (налоговый) период.
На наш взгляд, поскольку, сейчас взят курс на сближение правил налогового и бухгалтерского учета, то следует внести изменения в методику отражения их в системе последнего. А именно, в бухгалтерском учете все суммы представительских расходов, превышающие установленный для них лимит, следует относить непосредственно на счет 84. А в себестоимость продукции включать величину представительских расходов, не превышающую их общественно необходимый уровень.
Проблемы формирования и представления консолидированной финансовой отчетности в агропромышленных комплексах
С.Н. Гришкина
к. э.н., профессор, Финуниверситет
В развитии аграрного сектора экономики России важная роль принадлежит агропромышленным формированиям, которые обычно именуются агропромышленными холдингами.
В настоящее время в России функционируют различные типы холдингов: горизонтальные, вертикальные, диверсифицированные. Горизонтальные характеризуются объединением однородных бизнесов, вертикальные - объединением предприятий в одной производственной цепочке, диверсифицированные - чаще всего представляют собой инвестиционные проекты, в состав диверсифицированного холдинга входят структуры, напрямую не связанные ни торговыми, ни производственными отношениями.
Стратегическими целями создания и функционирования агропромышленных холдингов является активизация интеграционных процессов, сокращение трансакционных издержек в процессе производства, переработки и продажи продуктов питания, повышение эффективности сельскохозяйственного производства и повышение уровня жизни сельского населения. Очевидно, что этим целям в наибольшей степени соответствуют вертикальные холдинги, в состав которых входят сельскохозяйственные и перерабатывающие предприятия. Они представляют собой формирования, осуществляющие производство сельхозпродукции, ее переработку и реализацию на основе холдинговых отношений. Как правило, это предпринимательские объединения вертикального типа, построенные на централизации функций управления собственностью и материально-денежными потоками.
Агропромышленные формирования имеют ряд особенностей, по сравнению с другими группами организаций (группами, для которых характерны взаимоотношения материнская - дочерняя компания). В частности, они сталкиваются в процессе своего функционирования с рисками, характерными для сельскохозяйственной отрасли (особенности климатических условий России, рискованных для землевладения, возможность возникновения очагов инфекционных заболеваний животных, недостаточность государственной поддержки сельского хозяйства и другие).
При всей противоречивости взглядов экономистов аграрников на положительные и отрицательные стороны процесса создания и функционирования агропромышленных холдингов в России, следует отметить, что в большинстве случаев они демонстрируют внедрение передовых технологий и современных экономических методов управления, среди которых - система учетно-аналитического обеспечения управления холдингами и их сегментами. Проведенные исследования свидетельствуют, что при ее формировании компании в основном ориентируются на Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО), или на принципы учета в США, например, группа компаний "Черкизово". В формате МСФО многие агропромышленные холдинги составляют консолидированную финансовую отчетность, а на принципах МСФО формируется система управленческого учета, в том числе бюджетирование [4].
В России ориентация на МСФО при составлении консолидированной финансовой отчетности впервые была предусмотрена в Концепции развития бухгалтерского учета на среднесрочную перспективу [3], в соответствии с которой консолидированная финансовая отчетность как разновидность бухгалтерской отчетности предназначена для характеристики финансового положения и финансового результата деятельности группы хозяйствующих субъектов, основанной на отношениях контроля. В дальнейшем, требование по составлению консолидированной финансовой отчетности в формате МСФО было закреплено в Федеральном законе "О консолидированной финансовой отчетности" [1]. В соответствии с ним, консолидированную финансовую отчетность в формате МСФО изначально должны были составлять и представлять кредитные, страховые организации, а также организации, ценные бумаги которых допущены к организованным торгам путем их включения в котировальный список.
В мае 2014 года в Закон были внесены изменения, расширяющие перечень общественно значимых компаний, которым Законом вменяется обязанность составлять и представлять консолидированную финансовую отчетность по требованиям МСФО [2]. В настоящее время действия Федерального закона "О консолидированной финансовой отчетности" распространяются на кредитные, страховые организации; на негосударственные пенсионные фонды; на управляющие компании инвестиционных фондов, паевых инвестиционных фондов и негосударственных пенсионных фондов; на клиринговые организации; на федеральные государственные унитарные предприятия, перечень которых утверждается Правительством Российской Федерации; на открытые акционерные общества, акции которых находятся в федеральной собственности и перечень которых утверждается Правительством Российской Федерации а также на организации, ценные бумаги которых допущены к организованным торгам путем их включения в котировальный список [1].
Проведенные исследования на предмет удовлетворения информационных потребностей пользователей информации о деятельности агропромышленных холдингов в России, в том числе научных учреждений и органов государственной власти, позволяют сделать вывод о целесообразности включения в перечень общественно значимых компаний агропромышленных холдингов. К ним следует установить требования по составлению и представлению консолидированной финансовой отчетности в формате МСФО.
Консолидированная финансовая отчетность выполняет исключительно информационную функцию и представляется заинтересованным внешним пользователям. В отличие от простой совокупности отчетности отдельных компаний, составляющих группу, в ней представляется возможность отражать сумму показателей отдельных предприятий как целое с учетом синергического эффекта. Она призвана сделать деятельность группы компаний (и каждой компании группы) прозрачной для пользователей, что является необходимой составляющей рыночной экономики.
Вопросы методологии и методики составления консолидированной отчетности достаточно давно разрабатываются Советом по международным стандартам финансовой отчетности (СМСФО, ранее Комитет по международным стандартам финансовой отчетности - КМСФО), требования по ее составлению и представлению неоднократно изменялись на протяжении функционирования МСФО.
Напомним, что отчетность считается составленной в формате МСФО, если она соответствует каждому применяемому стандарту. Применение МСФО при составлении финансовой отчетности агрохолдинга осложняется тем, что в состав агрохолдингов входят сельскохозяйственные товаропроизводители, поэтому их активы и обязательства, а также доходы и расходы необходимо оценить и представить по правилам, изложенным в МСФО. В настоящее время российская практика учета и особенно оценки активов и обязательств в сельскохозяйственных организациях существенно отличается от правил, установленных МСФО. Прежде всего, это оценка земли, сельскохозяйственной продукции и биологических активов. Поэтому, на первом этапе, с целью сопоставимости информации, представленной в финансовой отчетности сельскохозяйственных товаропроизводителей и иных участников интегрированных структур необходимо решить эту задачу.
При формировании консолидированной финансовой отчетности необходимо, прежде всего, руководствоваться требованиями следующих международных стандартов:
• МСФО (IFRS) 3 "Объединение бизнеса";
• МСФО (IFRS) 10 "Консолидированная финансовая отчетность";
• МСФО (IFRS) 11 "Совместная деятельность";
• МСФО (IFRS) 12 "Раскрытие информации об участии в других предприятиях";
• МСФО (IAS) 24 "Раскрытие информации о связанных сторонах";
• МСФО (IAS) 28 "Инвестиции в ассоциированные и совместные предприятия".
Выбор стандарта и используемые методы консолидации зависят от степени влияния головной организации на прочие общества группы. Например, если материнское общество имеет более 51 % голосующих акций других обществ группы или контролирует их деятельность иным образом, то активы и обязательства дочерних обществ включаются в консолидированную финансовую отчетность методом покупки, т. е. в их полной величине. При этом необходимо руководствоваться МСФО (IFRS) 3 "Объединение бизнеса" и МСФО (IFRS) 10 "Консолидированная финансовая отчетность". При наличии в группе зависимых (ассоциированных) обществ возможно лишь применение метода долевого участия, что следует из требований МСФО (IAS) 28 "Инвестиции в ассоциированные и совместные предприятия".
Структура консолидированной финансовой отчетности не отличается от структуры финансовой отчетности отдельного предприятия и состоит из следующих отчетов:
• консолидированный отчет о финансовом положении (бухгалтерский баланс);
• консолидированный отчет о прибыли и убытке и прочем совокупном доходе;
• консолидированный отчет о движении денежных средств;
• консолидированный отчет об изменениях в капитале;
• примечания, включающие раскрытие учетной политики, а также раскрытие существенной информации об основных объектах.
Отличительной особенностью отчетности в формате МСФО является большая информативность примечаний к финансовой отчетности. Примечания к консолидированной отчетности подготавливаются в соответствии со всеми действующими стандартами по раскрытию существенных объектов. По нашему мнению, при разработке требований к раскрытию информации агропромышленными холдингами необходимо предусмотреть показатели, раскрывающие взаимоотношения с сельскохозяйственными товаропроизводителями, в том числе добавленную стоимость по всей цепочке производства, переработки и реализации продукции. Кроме того, следовало бы раскрывать и ряд нефинансовых показателей, информирующих о выполнении корпоративными структурами социальных задач, в том числе уровень заработной платы работников сельского хозяйства, затраты на подготовку кадров, затраты на повышение плодородия почвы, на охрану земель, на благоустройство сельских территорий и т. п.
1. Федеральный закон от 27.07.2010 No 208-ФЗ "О консолидированной финансовой отчетности".
2. Федеральный закон от 05.05.2014 No 111-ФЗ "О внесении изменений в Федеральный закон "О применении контрольно-кассовой техники при осуществлении наличных денежных расчетов и (или) расчетов с использованием платежных карт и Федеральный закон "О консолидированной финансовой отчетности".
3. Концепция развития бухгалтерского учета в Российской Федерации на среднесрочную перспективу. Одобрена Приказом Минфина РФ от 1 июля 2004 г. No 180.
4. Гришкина С.Н. Проблемы финансового, управленческого и статистического учёта в АПК. Монография. М: Финансовый университет, 2012.
Кадровое обеспечение процесса внедрения международных стандартов финансовой отчетности
О.В. Рожнова,
д. э.н., профессор, Финуниверситет
В современных условиях, когда ощущается потребность в значительном количестве специалистов в области международных стандартов финансовой отчетности, особую значимость приобретает правильное концептуальное построение процесса подготовки профессионалов по МСФО. Отметим, что процесс внедрения МСФО в России во много определяется именно не достатком грамотных специалистов в этой учетной сфере, а "Как известно, человеческий ресурс - один из самых главных" [6]. В тоже время Гетьман В. Г., анализируя уровень знаний студентов будущих бухгалтеров и аудиторов, выделяет целый ряд проблем в области высшего образования [2,3,4] и подчеркивает, что "работодатели нередко высказывают мнение о необходимости повышения уровня профессиональных знаний выпускников, прежде всего бакалавров, причем практически почти по всем профилям их подготовки" [2].
На наш взгляд, обучение должно включать в себя два следующие основные компонента:
1. Глубокое изучение концептуальных основ МСФО (включая историю развития концептуальных положений и их взаимообусловленность с развитием экономики);
2. Решение задач, оформленных в виде кейсов, а также подготовку кейсов самими студентами по результатам прохождения практики [5].
На практических занятиях работа с кейсом позволяет обучающимся самим участвовать в процессе разработки учетных задач. Количество кейсов в течение семестра должно варьироваться в зависимости от их сложности. Существенным представляется задача вовлечения студентов в процесс подготовки кейсов. Работу с кейсами целесообразно организовать как многоэтапную. Предлагается выделить следующие этапы:
Студенты за несколько дней до работы с кейсом знакомятся с ним, и в рамках самоподготовки продумывают схему его решения, прежде всего, собирают необходимую информацию.
Решение кейса осуществляется на практических занятиях под руководством преподавателя. Если кейс не требует слишком много
времени (для решения кейса требуется время в интервале 20 - 30 минут), в течение одного занятия могут быть проработаны два кейса. Если кейс трудоемкий, то его решение может продолжаться и более одного занятия, или окончание кейса студенты будут выполнять самостоятельно.
Создание новых кейсов. Эта деятельность может проводиться не только индивидуально, но в команде. Представляется важным, чтобы темы кейсов не только задавались преподавателем, но и предлагались самим студентами с представлением должного обоснования актуальности и значимости. Информационной базой для кейсов должна служить финансовая отчетность как российских, так и зарубежных предприятий, подготовленная в формате МСФО, информация, размещенная на сайте СМСФО, а также научная литература, в которой обсуждаются проблемы формирования отчетности в формате МСФО.
Проведение кейсов, составленных обучающимися.
Заключительным этапом каждого кейса должно стать его обсуждение в группе, а также оценка работы каждого студента по решению кейса и его составлению. Оценке подлежат: актуальность и значимость проблемы, поставленной в кейсе; сложность кейса; его обучающая составляющая, т. е., приращение знаний и практического опыта в результате работы над кейсом.
Проблемы кейсов должны вызывать профессиональную заинтересованность студентов и обеспечивать повышение их компетентности.
Рассмотрим пример описания кейса.
Составитель кейса (варианты - преподаватель; преподаватель (в роли координатора) и студент (студенты), студент (студенты).
Название кейса (формирование учетной политики в отношении инвестиционной недвижимости);
Проблема кейса (выбор учетной политики, позволяющей предприятию достоверно отразить в отчетности информацию об инвестиционной недвижимости с учетом выполнения обоснованной приоритетности принципов формирования отчетности);
Содержание кейса (заданная ситуация и ориентиры для решения проблемы);
Этапы работ:
• изучение МСФО (IAS) 40; изучение материалов СМСФО и научной литературы по вопросу учета и представления в отчетности инвестиционной недвижимости; исследование отчетности предприятий (Интернет), изучение информационной базы для оценки инвестиционной недвижимости по справедливой стоимости.
• анализ собранной информации, разработка возможных вариантов решения, обоснование выбранного решения проблемы кейса.
Отметим, что создание кейсов должно стать частью геймификации [1] обучения бухгалтерскому учету с создание виртуальных тренажеров, позволяющих получить безопасный опыт составления отчетности. Для целей обучения МСФО, на наш взгляд, как нельзя более подходят профессиональные тренажеры, на которых можно моделировать условно реальные ситуации.
1. Бацев Л.К. Геймификация - модный тренд или серьезный инструмент развития бизнеса? // Банковский ритейл. - 2014. - N 2.
2. Гетьман В.Г. Назревшие вопросы повышения качества профессиональной подготовки бухгалтеров и аудиторов в вузах России в условиях глобализации экономики // Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях.- 2014. - N 14. - С. 26-37.
3. Гетьман В.Г. Бухгалтерский учет в России: проблемы подготовки кадров и совершенствование концептуальных основ // Инновационное развитие экономики. 2013. N 3. - С. 109-123.
4. Гетьман В. Г. Современный взгляд на вузовскую подготовку бухгалтеров в России и ее проблемы // Все для бухгалтера. 2013. N 6. -С.2-8.
5. Рожнова О.В. Примеры применения интерактивных методов обучения по дисциплине "МСФО". // Международный бухгалтерский учет. - 2013.- No 29. - С. 32-37.
6. Царенко С. Система оценки эффективности тренингов. // Кадровик. ру. - 2014. - N 6.
Учет и отражение в финансовой отчетности объектов НИОКР
В.П. Сиднева
к. э.н., профессор, Финуниверситет
На современном этапе экономического развития компаниям необходимо предоставлять достоверные и "прозрачные" данные для внешних пользователей отчетности. Деятельность компаний, связанная с проведением научных исследований и опытно-конструкторскими работами, при которых высоки риски потери вложенных средств из-за невозможности оправданного использования полученных результатов непосредственно в производственном процессе, подвергается особенно пристальному вниманию. В данном случае, обеспечение достоверности данных в бухгалтерском учете по НИОКР становится приоритетным направлением для любой компании, стремящейся предоставить свою отчетность потенциальным инвесторам, собственникам и государственным органам. Различие в применяемых подходах к оценке и учету НИОКР влияет на формирование итоговых показателей финансово-хозяйственной деятельности организаций.
Российская система бухгалтерского учета и международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) дают разное трактование такого понятия, как научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы "НИОКР", описывают отличающиеся методы формирования первоначальной, текущей стоимости, применяют разные подходы по учету расходов НИОКР. По российским стандартам бухгалтерского учета (РСБУ) учет расходов на НИОКР отражается в соответствии с ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" [1]. В Международных стандартах финансовой отчетности (МСФО) термин "НИОКР" не применяется, используют понятие "внутренне созданный нематериальный актив". Учет и отражение в отчетности подобных активов регулируется МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы" [2].
Следует отметить, что ПБУ 17/02 применяется только в отношении законченных научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ. В рамках российской системы по регулированию НИОКР определение данного вида активов можно найти в гражданском кодексе РФ: "по договору на выполнение научно-исследовательских работ исполнитель обязуется провести обусловленные техническим заданием заказчика научные исследования, а по договору на выполнение опытно-конструкторских и технологических работ - разработать образец нового изделия, конструкторскую документацию на него или новую технологию, а заказчик обязуется принять работу и оплатить ее".
В соответствии с международными стандартами, научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы определяются как один из способов создания нематериального актива (НМА), таким образом, к нему применимо понятие НМА, сформулированное в МСФО (IAS) 38 и определяющее НМА как идентифицируемый неденежный актив, не имеющий физической формы. Создание НМА собственными силами подразделяется на: этап исследования и этап разработки. Они различаются характером проводимых работ и возможностью установления связи с конкретными результатами, способными принести организации будущие экономические выгоды. На этапе исследования осуществляются оригинальные и плановые научные изыскания, предпринимаемые с перспективой получения новых научных или технических знаний. К этапу разработки относятся научные открытия или другие знания для планирования или конструирования новых или существенно улучшенных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг до начала их коммерческого производства или применения.
Сравнивая различные подходы к определению НИОКР, тем не менее, следует отметить, что в рамках российской практики главным отличием научно-исследовательских работ (НИР) от опытно-конструкторских и технологических работ (ОКТР) является форма представления результатов работы: результатом НИР, как правило, является научный отчет, ОКТР - законченный и действующий образец заказанного изделия, с полным комплектом всех конструкторских рекомендаций, технологических работ, то есть описание всей новой технологии, позволяющее использовать его в производстве.
Из вышеизложенного можно сделать вывод о том, что МСФО (IAS 38) определяет НИОКР как одну из стадий при создании нематериального актива. Если сравнивать российскую и международную практики, то, применительно к терминологии ПБУ 17/02, этап исследований соответствует научно-исследовательским работам (НИР), а этап разработок - опытно-конструкторским и технологическим работам (ОКТР). Процесс выполнения НИОКР может состоять из одной или нескольких стадий. В научно-технической деятельности под стадией понимается совокупность работ, которая направлена на получение заранее запланированного результата, и, в последствии, подлежащая отдельному отражению. Проведение НИОКР позволяет организации произвести некий совершенно новый объект, каждый этап создания которого, действительно, можно считать самостоятельным результатом интеллектуальной деятельности.
Нормативное регулирование учета расходов по НИОКР - это установленные государством общеобязательные нормы (правила) ведения бухгалтерского и налогового учета и составления финансовой отчетности. ПБУ 17/02 "Учет расходов по НИОКР" устанавливает состав, порядок признания и списания расходов по НИОКР. В международной практике основным документом, регламентирующим учет расходов по НИОКР, является МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы". Этот стандарт определяет, какие виды расходов признаются по НИОКР. С точки зрения МСФО (IAS) 38 расходы по НИОКР не являются самостоятельным объектом учета и рассматриваются в качестве одного из способов приобретения НМА - создание самой организацией.
Российская практика формирования показателей финансовой отчетности подразумевает использование положений ПБУ 17/02, согласно которому в бухгалтерской отчетности организации отражается следующая информация:
• расходы, относящиеся на расходы по обычным видам деятельности за отчетный период, и прочие расходы, которые распределяются на другие работы;
• расходы по научно-исследовательским и опытно
конструкторским работам, не списанные на расходы по обычным видам деятельности, или на прочие расходы;
• расходы по незаконченным НИОКР, отражаемые в качестве НМА.
Если информация признается существенной, то расходы по НИОКР должны быть отражены по статье "Результаты исследований и разработок" в разделе "Внеоборотные активы" по активу бухгалтерского баланса. Расходы на НИОКР признаются в бухгалтерском учете при выполнении следующих условий:
• величина расходов должна быть определяемой и подтверждена документально;
• непосредственное использование результатов НИОКР в производственных и управленческих нуждах будет способствовать получению дохода в будущем;
• результат по проведению научно-исследовательских и опытно-конструкторских работ может быть представлен наглядно в действии.
В случае невыполнения хотя бы одного из вышеуказанных условий расходы организации, связанные с выполнением НИОКР, признаются прочими расходами отчетного периода. На прочие расходы организация будет относить и расходы по тем работам, которые не дали положительного результата. В последующие периоды в отчетности расходы на НИОКР отражаются в сумме первоначально признанных затрат за минусом списанных на отчетную дату в установленном порядке расходов. При этом срок списания расходов по НИОКР организация вправе устанавливать сама, но не более 5 лет. Существует несколько способов для списания данного вида расходов: линейный, списание расходов пропорционально объему продукции (работ, услуг). В течение отчетного года списание расходов по НИОКР на расходы по обычным видам деятельности осуществляется равномерно в размере 1/12 годовой суммы независимо от применяемого способа списания расходов.
Если организация принимает решение о прекращении использования результатов НИОКР, то сумма тех расходов, которые организация не успела отнести на определенные виды деятельности, подлежит списанию на прочие расходы организации отчетного периода.
В Международной практике проведение НИОКР является одним из способов создания нематериальных активов организацией, состоящего из двух этапов: 1) исследования, 2) разработки. На этапе исследования организация занимается исследованиями, направленными на получение новых знаний, происходит выбор конкретной области применения результатов исследований, поиск каких-либо альтернативных материалов, процессов, всевозможных устройств и услуг и т. д. Соответственно у организации возникает ряд затрат на проведение всех исследований, которые организация должна признать в том периоде, в котором они возникли. То есть на данном этапе затраты не капитализируются и не относятся к первоначальной стоимости НМА. Организация не может быть полностью уверена в том, что за счет проведенных исследований она получит доход в будущем.
На этапе разработки формируется первоначальная стоимость НМА. На этом этапе организация проводит основные работы по созданию проекта изделия, его конструирование, тестирование опытного образца или модели, шаблонов, альтернативных устройств или материалов. Согласно МСФО (IAS 38) этап разработки начинается при одновременном выполнении всех следующих условий:
• наличие ресурсов для осуществления разработки нематериального актива.
• вероятность продажи созданного актива в будущем или его использования в своей непосредственной деятельности;
• возможность получения в будущем экономических выгод от актива (имеется соответствующий рынок, либо обоснована полезность актива для организации);
• надежность оценки затрат, относящихся к НМА в ходе его разработки.
Капитализация затрат в стоимости НМА прекращается как только актив будет готов к использованию. После первоначального признания НМА формирование последующей оценки осуществляется на основе одной из двух моделей:
• по себестоимости за минусом накопленной амортизации, а так же любых убытков от обесценения.
• по переоцененной стоимости, которая определяется на основе справедливой стоимости на дату переоценки, за минусом любой последующей накопленной амортизации, любых последующих накопленных убытков от обесценения.
Применений второй модели (переоценка НМА) возможно только при наличии активного рынка. Согласно МСФО (IAS) 38, организация имеет право определить срок полезного использования, как ограниченный и неограниченный. Данный аспект является очень важным, так как в зависимости от срока службы будет изменяться и срок начисления амортизации по данному активу, а, следовательно, и стоимостная его оценка, которая подлежит раскрытию в финансовой отчетности организации. Под неограниченным сроком службы понимается такое использование НМА, при котором организация точно не сможет определить срок прекращения получения экономических выгод от него. Начисление амортизации по объекту НМА происходит, как только актив становится пригодным к использованию. А прекращается начисление, как только принято решение организацией о выбытии актива. Согласно МСФО способ начисления амортизации пересматривается, по крайней мере, в конце каждого финансового года.
НМА с ограниченным сроком полезной службы амортизируются на систематической основе на протяжении этого срока. Могут применяться различные методы амортизации, в частности: метод равномерного начисления (в российской практике - линейный метод); метод уменьшаемого остатка; метод себестоимости единицы продукции. НМА с неограниченным сроком полезной службы не подлежат амортизации, но они должны ежегодно проверяться на обесценение. В соответствии с МСФО и РСБУ осуществляется проверка любого НМА на "обесценение", убытком от обесценения признается та сумма, на которую балансовая стоимость актива превышает его возмещаемую стоимость. Общие правила учета обесценения активов регламентируются отдельным стандартом МСФО (IAS) 36 "Обесценение активов".
Признание НМА подлежит прекращению: по выбытии; когда от его эксплуатации или выбытия не ожидается каких-либо будущих экономических выгод; при переклассификации его в группу "предназначенные для продажи" в соответствии с МСФО (IFRS) 5 "Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность" [3]. Результат от выбытия НМА определяется как разность между чистыми поступлениями от выбытия (если таковые имеются) и балансовой стоимостью актива и признается в составе прибылей и убытков и не является выручкой.
В связи с тем, что в соответствии с МСФО (IAS) 38 проведение НИОКР является способом приобретения НМА, раскрытие информации по НИОКР соответствует общим правилам раскрытия информации по НМА. Отметим, что в МСФО (IAS) 38 требования к раскрытию информации о НМА, в том числе самостоятельно созданных в процессе выполнения НИОКР, значительно шире, чем в ПБУ 17/02. В то же время специфические раскрытия, требуемые МСФО (IAS) 38 в отношении НИОКР являются менее детальными, чем правила раскрытия информации, установленные ПБУ 17/02.
Применение различных подходов к формированию показателей отчетности по расходам на научно-исследовательские и опытно-конструкторские работы обусловлено законодательством каждой отдельной страны и потребностями каждой отдельной организации. На наш взгляд, компания, занимающаяся своей основной деятельностью в международных масштабах, являющаяся интернациональной, должна составлять помимо обязательной отчетности по требования РСБУ, ещё и отчетность по требованиям МСФО, что позволит ей повысить свою инвестиционную привлекательность.
1. Приказ Минфина РФ от 19.11.2002 N 115н (ред. от 18.09.2006) "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02" (Зарегистрировано в Минюсте РФ 11.12.2002 N 4022)
2. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 38 "Нематериальные активы" (ред. от 18.07.2012) (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 25.11.2011 N 160н).
3. Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 5 "Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность" (ред. от 02.04.2013) (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 25.11.2011 N 160н).
Международная и российская система учета кредитов и займов
Н.Н. Парасоцкая
к. э.н., доцент, Финуниверситет
В ходе реформирования российской системы бухгалтерского учета (РСБУ) наблюдается постепенное сближение с нормами Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО). Порядок учета затрат по кредитам и займам регламентируется ПБУ 15/ 2008 "Учет расходов по займам и кредитам" и МСФО (IAS) 23 "Затраты по займам". Правила и рекомендации, изложенные в них, в большей степени совпадают, но есть и различия между ними.
Учитывая то, что российские компании все чаще формируют бухгалтерскую (финансовую) отчетность в соответствии с требованиями МСФО, необходимо систематизировать все сходства и различия.
1. Сфера применения. В МСФО (IAS) 23 "Затраты по займам" раскрываются вопросы, связанные с признанием затрат по займам в отчетности компании; в ПБУ 15/ 2008 кроме этого раскрываются вопросы, связанные с отражением основной суммы долга. Это обусловлено тем, что на сегодняшний день в РСБУ нет стандартов (положений), регулирующих порядок учета финансовых обязательств, в то время как в международной практике вопросы в части отражения основной суммы долга регулируются и МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка" и МСФО (IAS) 32 "Финансовые инструменты: представление информации".
Согласно п. 43 МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты": признание и оценка" "при первоначальном признании финансового актива или финансового обязательства, предприятие оценивает такой финансовый актив или финансовое обязательство по справедливой стоимости плюс, в случае финансового актива или финансового обязательства, не учитываемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток, затраты по сделке, которые напрямую связаны с приобретением или выпуском такого финансового актива или финансового обязательства". Таким образом, в международной практике основная сумма кредитов и займов будет отражаться по справедливой стоимости, а не по фактической стоимости полученных кредитов и займов, как это предусмотрено РСБУ.
2. Состав затрат. Согласно п. 6 МСФО (IAS) 23 "Затраты по займам" затраты по займам включают в себя процентные и другие расходы, понесенные компанией в связи с привлечением заемных средств, а именно [1]:
• расходы по процентам, исчисленные согласно МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка" с использованием метода эффективной ставки процента;
• финансовые затраты, связанные с финансовой арендой (МСФО (IAS) 17 "Аренда");
• курсовые разницы в той мере, в какой они признаются корректировкой затрат на выплату процентов.
Согласно правилам РСБУ расходы по займам включают в себя проценты за пользование заемными средствами и дополнительные расходы. При этом метод эффективной ставки процента российским законодательством не предусмотрен.
Порядок учета и отражения курсовых разниц по активам и обязательствам, выраженным в иностранной валюте, в российской системе учета регламентируется отдельным положением по бухгалтерскому учету - ПБУ 3/ 2006. Перечень дополнительных (других) расходов остается открытым как в РСБУ, так и в МФСО.
3. Понятие инвестиционного/ квалифицируемого актива. Согласно п.7 ПБУ 15/ 2008 инвестиционный актив - это объект имущества, подготовка которого к предполагаемому использованию требует существенных расходов и длительного времени на изготовление, сооружение и (или) приобретение (объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, основные средства, нематериальные активы или иные внеоборотные активы).
В соответствии с п. 5 МСФО (IAS) 23 "Затраты по займам" актив, отвечающий определенным требованиям, (квалифицированный актив) - это актив, подготовка которого к использованию по назначению или для продажи обязательно требует значительного времени. Квалифицированным активом могут признаваться не только производственные и электрогенерирующие мощности, нематериальные активы и инвестиционное имущество, но и запасы [1].
Необходимо обратить внимание на следующее:
• в МСФО (IAS) 23 "Затраты по займам" приведен перечень активов, не признаваемых в качестве квалифицируемых активов (инвестиционных активов по ПБУ 15/ 2008);
• в РСБУ инвестиционным активом признают актив, подлежащий в дальнейшем использованию, в МСФО - использованию или продаже.
4. Признание затрат по займам. Согласно правилам российского законодательства расходы по займам (кредитам) признаются для целей бухгалтерского учета прочими расходами или включаются в стоимость инвестиционного актива. Сумма начисленных процентов за пользование заемными средствами отражается либо равномерно, независимо от условий договора, либо исходя из условий предоставления займа (кредита) (в случае, если такое отражение не отличается существенно от равномерного)
По правилам международного учета кредитов и займов затраты по займам, непосредственно связанные с производством, строительством или приобретением квалифицируемого актива, подлежат капитализации путем включения в стоимость этого актива.
Согласно п. 9 МСФО (IAS) 23 "Затраты по замам" "затраты по займам капитализируются как часть себестоимости актива, если существует вероятность получения предприятием связанных с ними будущих экономических выгод, и если такие затраты можно достоверно оценить".
5. Условия капитализации затрат. В соответствии с п. 10 МСФО (IAS) 23 "Затраты по займам" затраты по займам подлежат капитализации только в том случае, если они непосредственно относятся к производству, строительству или приобретению квалифицированного актива и их можно было бы избежать, если бы затраты на соответствующий актив не производились [1]. По правилам РСБУ капитализации подлежат только проценты по кредитам и займам, непосредственно связанные с изготовлением, сооружением и (или) приобретением инвестиционного актива. Таким образом, в РСБУ исключена возможность капитализации других расходов (кроме процентов), связанных с получением заемных средств.
6. Ставка капитализации. В случае если предприятие привлекает заемные средства в общих целях, но направляет их для создания, приобретения квалифицированного актива, сумма затрат по займам, подлежащая капитализации, определяется путем умножения ставка капитализации на сумму затрат на этот актив [1].
Ставка капитализации представляет собой средневзвешенное значение затрат по займам касательно займов экономического субъекта, остающихся непогашенными в течение периода, за исключением тех займов, которые были получены непосредственно для приобретения актива, отвечающего определенным требованиям [1].
Необходимо помнить, что капитализируемая сумма затрат по займам за период не должна превышать понесенную сумму затрат по займам за этот же период.
Несмотря на то, что в российском учете такое понятие как "ставка капитализации" отсутствует, следует помнить, что сумма процентов по общим займам (кредитам) включается в стоимость инвестиционного актива пропорционально доле средств, использованных на изготовление, сооружение и (или) приобретение данного актива, в общей сумме заемных средств, полученных на общие цели [2, п. 14].
7. Капитализация затрат. По правилам, изложенным в МСФО, компании начинают капитализировать затраты по займам на дату начала капитализации, т. е. на дату, когда выполняются одновременно следующие условия [1]:
1. затраты по данному активу понесены;
2. затраты по займам понесены;
3. работа, необходимая для подготовки актива к продаже или к использованию по назначению выполняется.
Стоит заметить, что в целом условия даты начала капитализации совпадают с условиями, перечисленными в п. 9 ПБУ 15/ 2008.
В МСФО дано пояснение, что следует понимать под работой (деятельностью), необходимой для подготовки актива к продаже или к использованию по назначению: к ней может относиться административная и техническая работа, предшествующая началу физического создания актива (например, освоение земельного участка).
Согласно п. 12 МСФО (IAS) 23 "Затраты по займам" капитализации подлежит сумма фактических затрат, понесенных по займу, за вычетом полученного компанией инвестиционного дохода в ходе временного инвестирования этих заемных средств [1]; согласно правилам российского учета за вычетом дохода, полученного компанией от временного использования займов и кредитов в качестве краткосрочных и долгосрочных финансовых вложений.
8. Приостановление капитализации затрат. Как в МСФО, так и в РСБУ прописаны условия приостановки капитализации затрат по займам. В п. 20 МСФО (IAS) 23 "Затраты по займам" капитализации затрат по займам приостанавливается в течение продолжительных периодов времени, когда активная разработка квалифицированного актива приостанавливается за исключением периодов, когда проводится значительная административная или техническая работа, и периодов, представляющих собой неотъемлемую часть процесса подготовки актива к использованию или к продаже.
Необходимо обратить внимание на то, что в РСБУ определен "продолжительный период" приостановки - период свыше 3 месяца. Также согласно ПБУ 15/ 2008 определена точная дата приостановки капитализации процентов - с первого числа месяца, следующего за месяцем приостановления изготовления, сооружения и (или) приобретения такого актива, и возобновления - с первого числа месяца, следующего за месяцем возобновления изготовления, сооружения и (или) приобретения такого актива.
9. Прекращение капитализации затрат. Капитализация затрат по займам в РСБУ прекращается с первого числа месяца, следующего за месяцем прекращения изготовления, сооружения и (или) приобретения или за месяцем начала использования инвестиционного актива. Согласно п. 22 МСФО (IAS) 23 "Затраты по займам" затраты по займам перестают капитализироваться с момента, когда практически все работы, необходимые для подготовки к продаже или к использованию по назначению, завершены [1]. Если актив, состоит из нескольких частей, и каждая из них может использоваться, пока продолжается строительство (сооружение) других частей, то капитализация затрат по этой части прекращается, когда завершены практически все работы по подготовке ее к использованию по назначению или к продаже [1]. В ПБУ 15/ 2008 не предусмотрены ситуации прекращения капитализации затрат по займам в инвестиционную стоимость отдельной части объекта.
Следует обратить внимание на то, что в МСФО основной акцент сделан на завершенность основных работ по активу (объекту), несмотря на то, что административные работы могут продолжаться.
10. Признание прочих затрат. Согласно п. 8 МСФО (IAS) 23 "Затраты по займам" прочие затраты подлежат включению в состав расходов в том отчетном периоде, в котором были понесены. По правилам РСБУ дополнительные расходы могут отражаться в составе расходов равномерно в течение срока действия кредитного договора (договора займа).
Сближение РСБУ и МСФО в этом вопросе позволит сблизить бухгалтерский и налоговый учет, поскольку налоговым законодательством не предусмотрена возможность равномерного списания дополнительных расходов по займам (кредитам).
В целом можно утверждать, что ПБУ 15/ 2008 схоже по своему содержанию с МСФО (IAS) 23 "Затраты по займам", что свидетельствует о плавном переходе РСБУ к МСФО. Однако между рассмотренными стандартами существуют значительные отличия, в том числе в части отражения основной суммы долга, порядка признания процентов и дополнительных затрат по займам и прочее.
Согласно п. 11 МСФО (IAS) 32 "Финансовые инструменты: представление информации" финансовым инструментом признается договор, в результате заключения которого наблюдается появление финансового актива у одной компании и финансового обязательства у другой.
Финансовое обязательство представляет собой договорное обязательство на передачу денежных средств или иных финансовых активов другой компании, на обмен финансовыми активами или финансовыми обязательствами на потенциально невыгодных условиях или договор, расчеты по которому будут (могут быть) произведены собственными долевыми инструментами организации.
Финансовые обязательство компании при первоначальном признании отражаются по справедливой стоимости плюс затраты по сделки, непосредственно связанные с приобретением или выпуском этого финансового обязательства (за исключением обязательств, отражаемых по справедливой стоимости через убыток или прибыль).
Справедливая стоимость финансового обязательства представляет собой сумму, на которую можно произвести расчет по обязательству при осуществлении сделки между желающими совершить такую операции и хорошо осведомленными независимыми сторонами.
С 1 января 2013 года вступает в силу МСФО (IFRS) 13 "Оценка справедливой стоимости", согласно которому справедливая стоимость - это цена, которая была бы получена при продаже актива (передаче обязательства) в рамках обычной сделки между участниками рынка на дату оценки, т. е. "цена выхода" [1].
Справедливая стоимость займа (кредита) представляет собой задолженность на момент ее признания за вычетом затрат по сделке (комиссии и вознаграждения, уплаченные посредникам, банковские комиссии и прочее).
В общем случае первоначальная (справедливая) стоимость полученного займа (кредита) равна его номиналу ("телу займа"), как и в российском учете. В случае получения займа (кредита) на условиях, отличных от рыночных, справедливая стоимость определяется как расчетная величина будущих выплат по этому финансовому обязательству, дисконтированная по рыночной ставке.
Дисконтирование - это механизм, позволяющий достоверно отразить финансовое положение компании, и одна из самых сложных проблем, с которыми сталкиваются российские бухгалтеры при подготовке финансовой отчетности по МСФО.
Дисконтирование позволяет рассчитать текущую стоимость будущих денежных потоков, которая может значительно отличаться от номинальной.
Самое важное и самое сложное при дисконтировании - это определение ставки, поскольку от ее значения зависят результаты всех проводимых расчетов.
В российской практике нет единого мнения, что следует признавать рыночной ставкой, однако специалисты компаний "Большой четверки" придерживаются мнения, что в качестве рыночной ставки следует
рассматривать ставку рефинансирования ЦБ РФ, поскольку эта информация надежна и находится в открытом доступе для пользователей.
После первоначального признания финансовые обязательства отражаются по амортизированной стоимости (за исключением обязательств, представленных в п. 47 МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка").
К финансовым обязательствам, учитываемым по амортизированной стоимости, чаще всего, относят:
• задолженность по полученным займам (кредитам);
• выпущенные облигации;
• выданные векселя.
Амортизированная стоимость финансового обязательства (АС) представляет собой стоимость обязательства при его первоначальном признании (РУ) за вычетом выплат процентов и основной суммы долга (CF), плюс сумма накопленной амортизации (AA) (рассчитанная с использованием метода эффективной ставки процента) [5]:
AC = PV - ΣCF + АА
Метод эффективной ставки процента - это метод определения амортизированной стоимости и распределения процентного расхода на определенный период.
Эффективную ставку процента следует рассматривать, как ставку, при которой сумма дисконтированных платежей от даты их перечисления к дате признания самого финансового обязательства будет равна справедливой стоимости этого обязательства (РУ).
где РУ - первоначальная (справедливая) стоимость финансового обязательства;
CFi - денежные выплаты процентов и основной суммы долга;
r - эффективная ставка процента;
T - количество выплат;
n - количество дней с даты возникновения финансового обязательства до даты осуществления платежа.
Для расчета эффективной ставки процента необходимо знать сумму основного долга, затраты по сделки, проценты, прочие выплаты по финансовому обязательству, дату возникновения обязательства и предполагаемые даты погашения основной суммы долга и процентов по нему.
Проценты за пользование займом (кредитом) по методу эффективной ставки процента определяются путем умножения амортизируемой (первоначальной - для первого отчетного периода) стоимости займа (кредита) на значение эффективной ставки процента.
Пример 3. Компания заключила договор займа на сумму 1 млн. руб. под 6 % годовых. Срок действия договора 3 года с даты зачисления денежных средств на расчетный счет.
Согласно условиям договора проценты начисляются исходя из допущения, что в году 360 дней. Проценты (%) начисляются ежеквартально:
% = 1 000 000 × 0,06 × (90 / 360) = 15 000 рублей.
Согласно планируемому графику погашения задолженности проценты будут уплачиваться ежегодно (CF%), основная сумма долга будет погашена 31 декабря 2014 года:
CF% = 15 000 × 4 = 60 000 рублей - ежегодный платеж.
Эффективная ставка процента равна 8 % годовых.
Справедливая стоимость финансового обязательства (PV) равна 948 458,06 руб.:
Разница между справедливой стоимостью и фактически полученной суммой займа (1 000 000,00 - 948 458,06) признается прибылью компании в размере 51 541,94 руб.
При начислении процентов по методу эффективной ставки процента абсолютные значения получаются разные в каждом отчетном периоде (Табл. 3).
Таблица 3
Расчет процентов по методу эффективной ставки процента, руб.
В российском учете для отражения суммы долгосрочного займа (кредита) не требуется определение рыночной ставки, поскольку основная сумма обязательства отражается по сумме фактически полученных денежных средств или иных вещей (1 000 000 руб.). Проценты за пользование заемными средствами начисляются равномерно (ежеквартально в размере 15 000 рублей). Согласно международным стандартам при первоначальном признании долгосрочные займы (кредиты) отражаются по справедливой стоимости (948 458,06), проценты за пользование заемными средствами начисляются по методу эффективной ставки (путем умножения амортизируемой (первоначальной) стоимости на эффективную ставку процента - 8 %). В связи с этим информация, представленная в отчетности, подготовленной по российским стандартам учета, и представленная в отчетности, подготовленной по международным стандартам, будет отличаться на протяжении всего срока действия договора.
На сегодняшний день использование профессионального мнения для осуществления обоснованных расчетов (одна из важнейших частей подготовки финансовой отчетности в соответствии с МСФО) порождает серьезные трудности как для составителей, так и для пользователей финансовой отчетности. Однако использование МСФО в части учета кредитов и займов при составлении отчетности позволяет:
• отражать реальное финансовое положение организации;
• повысить сопоставимость отчетности компании (разных компаний) за разные периоды времени;
• достичь максимального соблюдения принципа осмотрительности (осторожности).
1. Приказ Минфина России "О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации" от 25 ноября 2011 г. No 160н
2. Положение по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" (ПБУ 15/ 2008) утверждено приказом Минфина России от 06.10.2008 г. No 107н
3. Агаева И.Д. Контролируемая задолженность или особенности налогообложения процентных доходов // Международный бухгалтерский учет, No 2, 2012 г., С. 37-47
4. Аносов О. Проблемы применения МСФО (IAS) 23 "Затраты по займам" российскими компаниями // МСФО на практике, No 6, 2012 г. (Электронный журнал)
5. Варламова В.В. Налоговые последствия изменения ставки рефинансирования // Бухгалтерский учет, No 4, 2012 г., С. 43-46
6. Низамова А. И. Сравнение положений МСФО (IAS) 23 "Затраты по займам" с положениями ПБУ 15/08 "Учет расходов по займам и кредитам" // Молодой ученый, No 5, 2012 г., С. 188-190
7. Сухарев И.Р. Значение введения МСФО в Россию // Бухгалтерский учет, No 3, 2012 г., С. 7-13
Отражение операций по аренде в соответствии с международными стандартами и российскими правилами бухгалтерского учета
И.О. Юрасова
к. э.н., доцент, Финуниверситет
На текущий момент в российском законодательстве не существует ПБУ, посвященного арендным операциям. Минфин разработал проект ПБУ "Аренда" при этом до сих пор не понятно, в какой редакции эти правила будут приняты и когда. Арендные операция по международным стандартам регламентируются МСФО 17 "Аренда" в котором описаны правила ведения учета и раскрытия информации по арендным операциям.
В соответствии с российским законодательством и международными стандартами финансовой отчетности аренда делится на финансовую и операционную. Однако принцип отнесения к тому или иному виду аренды различны.
В международных стандартах отнесение аренды к финансовой зависит от содержания операции, степени перехода рисков и экономических выгод у арендатора, в то время как в российском законодательстве обращается внимание на форму контракта.
Правила отражение в учете операционной аренды в России совпадает с международными стандартами финансовой отчетности. В обоих случаях арендованное имущество отражается на балансе арендодателя. Он же начисляет амортизацию на такие объекты, а арендатор относит платежи по аренде на расходы периода в отчет о финансовом положении.
По российским правилам ведения учета стороны должны установить договором на чьем балансе будет отражено арендованное имущество. При этом международные стандарты четко определяют, что арендованное имущество должно учитываться на балансе арендатора в случае финансовой аренды.
Помимо отличий в учете имущества на балансе лизингодателя или лизингополучателя различается его учетная стоимость. Так в учете российских организаций арендованное имущество отражается, как сумма расходов по договору лизинга, плюс иные расходы, связанные с доведением имущества до состояния, пригодного для эксплуатации. А в соответствии с МСФО 17 арендатор учитывает актив, полученный в финансовую аренду по наименьшей из справедливой стоимости имущества или по дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей.
Так же возникают различия в учете при отражении финансовой аренды у арендодателя. По правилам международных стандартов финансовой отчетности арендодатель учитывает на балансе дебиторскую задолженность в сумме чистой инвестиции в аренду. Финансовый доход от аренды распределяется в течение срока действия договора с учетом постоянной нормы прибыли на чистые неоплаченные инвестиции. По правилам российского учета на балансе лизингодателя дебиторская задолженность отражается по лизинговым платежам в полной сумме договора без распределения дохода в течение срока договора и учета постоянной нормы прибыли.
Сравнительная характеристика основных положений по учету лизинговых операций в Международных стандартах финансовой отчетности и по национальным правилам ведения бухгалтерского учета представлена в таблице No 1.
Таблица 1
Учет лизинговых операций в соответствии с МСФО и РСБУ
Помимо перечисленных различий МСФО 17 закрепляет существенный перечень информации, подлежащий раскрытию в финансовой отчетности, как лизингополучателя, так и лизингодателя. В то время как российские стандарты не устанавливают конкретного перечня раскрытия информации.
Рассмотрим отличия на конкретном примере. ООО "Лизингополучатель" в 2014 году заключило три договора лизинга. В соответствии с требованием ООО "Лизингополучатель", как лизингополучателя, ОАО ВТБ Лизинг и ООО "ФинТрансГрупп", как лизингодатели, обязуются приобрести в собственность имущество у определенного продавца и предоставить это имущество за плату в качестве предмета лизинга ООО "Лизингополучатель". Имущество является собственностью лизингодателей и учитывается на их балансе. С даты поставки имущества, лизингополучатель принимает на себя ответственность за сохранность имущества, принимая необходимые меры по предотвращению утраты и его повреждения. Лизингополучатель оплачивает лизингодателям комиссию, которая ему не возвращается даже в случае отказа от исполнения договоров лизинга.
Операции, отраженные в учете ООО "Лизингополучатель" в 2014 году:
15 марта 2014 г. ООО "Лизингополучатель" перечислил аванс лизингодателю ОАО ВТБ Лизинг - Дебет 76.05 Кредит 51 на сумму 89 349 524,76 рублей
Перечисление комиссии лизингодателю ОАО ВТБ Лизинг - Дебет 76.05 Кредит 51 на сумму 4 739 829,95 рублей
Списание комиссии лизингодателя ОАО ВТБ Лизинг на прочие расходы - Дебет 91.02 Кредит 76.05 на сумму 4 016 805,04 рублей
Отражена сумма НДС - Дебет 19.04 Кредит 76.05 на сумму 723 024,91 рублей
Произведен зачет НДС - Дебет 68.02 Кредит 19.04 на сумму 723 024,91 рублей
31 марта 2014 г. отражены на забалансовом счете основные средства, полученные в лизинг на основании акта приема - передачи имущества ОАО ВТБ Лизинг - Дебет 001 на сумму 2 597 008 308,00 рублей
19 апреля 2014 г. ООО "Лизингополучатель" перечислил аванс лизингодателю ООО "ФинТрансГрупп" - Дебет 76.05 Кредит 51 на сумму 5 702 359,27 рублей
Перечисление комиссии лизингодателю ООО "ФинТрансГрупп" - Дебет 76.05 Кредит 51 на сумму 1 773 221,39 рублей
Списание комиссии лизингодателя ООО "ФинТрансГрупп" на прочие расходы - Дебет 91.02 Кредит 76.05 на сумму 1 502 729,99 рублей
Отражена сумма НДС - Дебет 19.04 Кредит 76.05 на сумму 270 491,40 рублей
Произведен зачет НДС - Дебет 68.02 Кредит 19.04 на сумму 270 491,40 рублей
31 апреля 2014 г. отражены на забалансовом счете основные средства, полученные в лизинг на основании акта приема - передачи имущества от ООО "ФинТрансГрупп" - Дебет 001 на сумму 1 084 900 277,00 рублей
С апреля 2014 по декабрь 2014 года произведены авансовые платежи лизингодателям - Дебет 76.05 Кредит 51 на сумму 372 988 783,54 рубля
Также отражены суммы фактически оказанных услуг за 2014 год - Дебет 20.01 Кредит 76.05 на сумму 343 309 685,56 рублей
Отражена сумма НДС - Дебет 19.04 Кредит 76.05 на сумму 61 795 743,40 рубля
Произведен зачет НДС - Дебет 68.02 Кредит 19.04 на сумму 61 795 743,40 рубля
Для составления финансовой отчетности по описанному примеру необходимо принять некоторые допущения, так как для осуществления списания денежных средств с расчетного счета необходимо, что бы они там были. Таким образом, предположим, что на 51 счете по дебету имеется остаток в размере 474 553 718,91 рублей. Помимо денежных средств требуется объяснить в балансе их образование. Сделаем еще одно допущение, что нераспределенная прибыль так же соответствует сумме 474 553 718,91 рублей. Таким образом, в финансовой отчетности ООО "Лизингополучатель" будут представлены следующие показатели:
Бухгалтерский баланс
Актив
Оборотные активы
Денежные средства и их эквиваленты -
Дебиторская задолженность 125 724 498,32
ИТОГО 125 724 498,32
Пассив
Капитал и резервы
Нераспределенная прибыль 125 724 498,32
ИТОГО 125 724 498,32
Отчет о финансовых результатах
Себестоимость (343 309 685,56)
Прочие расходы (5 519 535,03)
Чистая прибыль(убыток) (348 829 220,59)
По правилам международных стандартов финансовой отчетности имущество, находящееся в финансово аренде учитывается на балансе лизингополучателя. Следовательно, статья баланса "Основные средства" увеличиться на сумму справедливой стоимости имущества, полученного от лизингодателей. Справедливая стоимость отражена в акте приема - передачи имущества, т. к. у нас нет оснований полагать обратное. В этой же сумме мы должны отразить обязательства перед контрагентами.
За 2014 год необходимо начислить амортизацию на основные средства, поступившие в лизинг. Амортизация начисляется исходя из того, что у вагонов имеется ликвидационная стоимость, потому что их всегда можно продать на металлолом. Цена такой реализации на конец 2014 года составляла 77 475,00 рублей за вагон. Так же у объектов лизинга имеется накопленная амортизация от их использования предыдущими владельцами, которая составляет 144 349 193,67 рублей, эта сумма будет отражена в балансе лизингополучателя, как накопленная амортизация. За 2014 год необходимо начислить амортизацию на основные средства начиная с месяца, которым датирован акт приема - передачи. Указанная амортизация так же будет относится на снижение балансовой стоимости объекта лизинга.
Помимо начисления амортизации необходимо ежемесячно начислять финансовый расход, который рассчитывается исходя из размера обязательства, ставки % и количеством дней пользования лизинговым обязательством. Расчет производиться по формуле сложных процентов
PVA = FV x 1: (1 + i) + FV x 1: (1 + i)2 + ... + FV x 1: (1 + i)n,
где:
PV - стоимость обязательства на начало периода;
i - ставка %;
t - период времени;
FV - стоимость обязательства с учетом % за период.
Соответственно финансовый расход за период составит FV - PV. Так же для определения финансового расхода необходимо знать став-ку%, которая в явном виде не указана в договоре лизинга. Для расчета ставки % необходимо использовать формулу расчета ставки IRR (Внутренняя норма доходности от английского internal rate of return, общепринятое сокращение - IRR (ВНД)) с учетом всех денежных платежей вплоть до конца договора лизинга. После проведения указанных расчетов сумма финансовых расходов за 2014 год по компании ООО "Лизингополучатель" составила 289 804 648,94. Эта сумма в балансе добавляется к лизинговым обязательствам. Общая сумма обязательств делиться на долгосрочные и краткосрочные, деление происходит на основание графика лизинговых платежей.
Если записать выше перечисленные операции проводками в соответствии с международными стандартами финансового учета получится:
При сведение составленных проводок получится отчетность в соответствии с МСФО.
Отчет о финансовом положении
Активы (Долгосрочные активы)
Основные средства 3 449 939 686,32
Текущие активы
Денежные средства -
ИТОГО 3 449 939 686,32
Капитал и обязательства
Капитал
Нераспределенная прибыль 97 129 364,97
Долгосрочные обязательства
Обязательства по финансовой аренде 2 826 408 519,67
Текущие обязательства
Обязательства по финансовой аренде 526 401 801,69
ИТОГО 3 449 939 686,32
Отчет о прибылях и убытках
Амортизация (87 619 705,00)
Финансовый расход (289 804 648,94)
Чистая прибыль (убыток) (377 424 353,94)
Анализируя полученную отчетность можно сделать вывод, что учет по МСФО в части лизинговых операций значительно отличается от РСБУ. В отчетности по международным стандартам отражены производственные мощности компании в следствии заключения договора лизинга, так же показана вся сумма обязательств, которую должен будет погасить лизингополучатель. Эти данные позволяют пользователю финансовой отчетности наиболее точно оценить положение дел у компании для принятия управленческих решений и видеть более полную картину развития организации. Соответственно, дальнейшие изменения российского нормативного законодательства в области учета и отчетности и его сближение с МСФО является логическим продолжением реформ бухгалтерского учета в России.
Проблемы учета налоговых обязательств в сельхозорганизациях, применяющих единый сельскохозяйственный налог
О.А. Родионова
д. э.н., профессор, Финуниверситет
О.Т. Копытина
к. э.н., доцент, Финуниверситет
В настоящее время сохраняется достаточно большое количество сельскохозяйственных товаропроизводителей - налогоплательщиков ЕСХН (более 120 тыс.), поскольку это налоговый режим применяют организации, К (Ф)Х и индивидуальные предприниматели, работающие не только в сельском хозяйстве, но и в рыбохозяйственном комплексе. Действующий порядок формирования доходов и расходов для определения налоговой базы ЕСХН является существенным стимулом для сельскохозяйственных товаропроизводителей оставаться на этом специальном налоговом режиме.
Отметим основные отличительные признаки в бухгалтерской отчетности сельхозтоваропроизводителей, применяющих ЕСХН, по сравнению с отчетностью налогоплательщиков на общем режиме налогообложения (ОСН).
Это касается балансовой стоимости основных средств - ее величина будет выше на сумму входного НДС у плательщиков ЕСХН. У них также будет выше стоимость запасов на сумму входного НДС. Для плательщиков ЕСХН дебиторская задолженность, отраженная в финансовой отчетности, не будет включать НДС. Для организаций и индивидуальных предпринимателей на общем режиме налогообложения сумма дебиторской задолженности за поставленную продукцию, напротив, будет включать сумму НДС, подлежащую уплате в бюджет.
И, наконец, у плательщиков ЕСХН может быть выше размер выручки от продаж на сумму НДС по сравнению с аналогичным показателем у плательщиков на общем режиме налогообложения. Удорожание касается и материальных расходов, поскольку при покупке товарно-материальных ценностей у сельхозтоваропроизводителей на ЕСХН не выделяется отдельной строкой входящий НДС.
Следовательно, при анализе финансовой отчетности сельскохозяйственных организаций должен приниматься во внимание используемый ими налоговый режим. Это необходимо для того, чтобы оценить его влияние на финансово-экономические показатели, отраженные в отчетности, и подготовить объективную информацию для принятия рациональных управленческих решений.
Одной из главных особенностей специального налогового режима - ЕСХН является отсутствие обязанности у налогоплательщика, связанной с учетом и уплатой НДС. Сельскохозяйственные товаропроизводители, которые применяют общий режим налогообложения, являются плательщиками НДС. Покупаемые сельскохозяйственными товаропроизводителями товароматериальные ценности (ТМЦ) облагаются НДС по ставке 18 %. Большинство видов сельскохозяйственной продукции на территории РФ реализуется с НДС по ставке 10 %. Сумма НДС, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется по итогам каждого налогового периода (квартала) как общая сумма налога, определяемая в соответствии со ст. 166 НК РФ по налогооблагаемой базе, уменьшенная на сумму налоговых вычетов (п. 1 ст. 171 НК РФ).
Сельскохозяйственные товаропроизводители, применяющие ЕСХН, освобождены от уплаты НДС, что позволяет им сократить трудозатраты на ведение налогового учета, поскольку нет необходимости формировать книги покупок, продаж (регистры налогового учета по НДС).
Применяемый налоговый режим - ЕСХН имеет существенное влияние на показатели финансовой отчетности сельскохозяйственной организации. Это происходит из-за включения НДС в стоимость внеоборотных активов, запасов, принятых работ (оказанных услуг), а также за счет освобождения налогоплательщиков ЕСХН от уплаты НДС при реализации собственной продукции, товаров, работ (услуг).
Отметим отличительные признаки в методах учета, которые имеются при определении налоговой базы: при ЕСХН применяется кассовый метод, при НДС - метод начисления. Они наблюдаются по отдельным хозяйственным операциям в случаях:
• поступления предварительной оплаты от покупателя;
• отгрузки покупателю без предварительной оплаты;
• предварительной оплаты поставщику;
• без предварительной оплаты приобретения товаров (работ, услуг).
При предварительной оплате от покупателя при ЕСХН это признается доходом, при уплате НДС - эта операция отожествляется с актом реализации. При отгрузке продукции без предварительной оплаты при кассовом методе (ЕСХН) не признается доходом, при методе начисления (НДС) - признается реализацией и определяется доход.
В случае предварительной оплаты поставщику товаров (работ, услуг), при кассовом методе не происходит признания расхода, а при операции с НДС - признается его вычет. При поступлении ранее оплаченных товаров, работ, услуг при определении налоговой базы ЕСХН - это учитывается как расходы. При операциях с НДС признается вычет и определяется его сумма.
Если при кассовом методе товары (работы, услуги) приобретаются без предварительной оплаты, то в момент их приобретения расходы не признаются, что влияет на определение налоговой базы ЕСХН. Следовательно, при отгрузке продукции покупателям без предварительной оплаты налоговая база по ЕСХН не возникает, а по НДС необходимо будет исчислить обязательство.
Для исчисления ЕСХН датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности иным способом. Согласно кассовому методу расходами налогоплательщика признаются затраты после их фактической оплаты.
При расчете НДС, поскольку применяется метод начисления, моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат, а именно день:
• отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
• оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
НДС, подлежащий уплате в бюджет, исчисляется как налоговая база, уменьшенная на сумму налоговых вычетов. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории Российской Федерации, либо фактически уплаченные ими при ввозе товаров на территорию Российской Федерации и иные территории, находящиеся под ее юрисдикцией, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав. Эти суммы определяются исходя из соответствующих первичных документов.
В случае приобретения товаров (работ, услуг) без предварительной оплаты при расчете ЕСХН не будет признан расход, а по НДС у налогоплательщика возникнет право на налоговый вычет. Например, доходы от реализации сельхозпродукции при специальном режиме в виде уплаты ЕСХН будут признаны только по факту ее оплаты независимо от того, была ли отгрузка. Если продукция была отгружена в августе, а оплата за нее поступила в октябре, то налоговая база по ЕСХН возникнет в октябре.
Для расчета НДС налоговую базу необходимо будет признать в августе. Расходы на сырье и материалы при ЕСХН (включая расходы на приобретение семян, рассады, саженцев и другого посадочного материала, удобрений, кормов, медикаментов, биопрепаратов и средств защиты растений) будут списаны в налоговом учете только по факту оплаты после принятия на учет. Если материалы поступили от поставщика в июле, их оплата произведена в августе, признать их стоимость в расходах при налогообложении нужно на дату оплаты, в августе. Но в целях исчисления НДС право на налоговый вычет возникнет в июле, в момент поступления ТМЦ.
Есть еще одна особенность ЕСХН, которая касается порядка признания расходов на приобретение и (или) сооружение и изготовление основных средств. В период применения ЕСХН эти расходы принимаются с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию. Аналогичным образом принимаются расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, произведенные в период применения ЕСХН. (пп. 1 и 4 ст. 346.5 НК РФ). В Налоговом кодексе РФ определено, что плательщики ЕСХН вправе уменьшить полученные ими доходы на расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств (с учетом положений п. 4 и абз. 6 пп. 2 и 5 ст. 346.5 НК РФ).
Стоимость основных средств, приобретенных (сооруженных, изготовленных) до перехода на уплату ЕСХН, включается в расходы по ЕСХН в течение определенного срока в зависимости от срока полезного использования (СПИ) объекта (пп. 2 и 4 ст. 346.5 НК РФ). Поясним некоторые положения.
Во-первых, в состав основных средств включаются те средства, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 и гл. 26.1 НК РФ. Расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств определяются с учетом положений п. 2 ст. 257 НК РФ.
Во-вторых, следует обратить внимание на учет стоимости основных средств, если налогоплательщик перешел на уплату ЕСХН с иных режимов налогообложения. Организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на ЕСХН с общего режима (п. п. 6.1 и 9 ст. 346.6 НК РФ), должны отразить в учете на дату перехода остаточную стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств, которые оплачены до перехода на уплату ЕСХН. Остаточная стоимость определяется как разница между ценой приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организацией) основных средств и суммой начисленной амортизации согласно гл. 25 НК РФ.
В-третьих, имеет значение срок полезного использования основных средств. Он определяется на основании Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы (Постановление Правительства РФ от 01.01.2002 No 1). Наконец, в-четвертых, определено согласно налоговым нормам (абз. 5 пп. 2 и 4 ст. 346.5 НК РФ), что в течение налогового периода данные расходы принимаются равными долями. Однако эта норма касается не только расходов, указанных в пп. 2 и 4 ст. 346.5 НК РФ, но и расходов, перечисленных в пп. 1 п. 2 данной статьи (Письмо Минфина России от 02.02.2009 N 03-11-09/30). Расходы по всем операциям, связанным с основными средствами, отражаются в последний день отчетного (налогового) периода в размере оплаченных сумм. Налоговым периодом для плательщиков ЕСХН признается календарный год, а отчетным периодом - полугодие (ст. 346.7 НК РФ).
1. Родионова, О. А., Копытина О.Т. Особенности учета ЕСХН и НДС в сельскохозяйственных организациях / О.А. Родионова, О.Т. Копытина. // Инновационные методы учета, статистики, аудита и анализа бизнеса. Дек. чтения им. С.Б. Барнгольц. Сб. трудов международной научно-практической конференции 12-13 декабря 2013 г. Т.1. М... 2013. С. 67-74.
Проблемы внедрения международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации
В.В. Кириенков
магистрант (научный руководитель к.э.н., профессор С.Н. Гришкина), Финуниверситет
Характерной чертой российской экономики является потребность предприятий во внешних инвестициях, в том числе иностранных. Об этом неоднократно заявляло, как высшее руководство нашей страны, так и различные представители бизнес сообществ. В последнее время для этого создаются определенные предпосылки и условия. Приложенные усилия дают определенные результаты. Так получил свое развитие институт инвесторов, которым в свою очередь, в первоочередном порядке необходима достоверная информация о компаниях, с целью выбора объекта инвестирования и контроля их финансового состояния. У иностранных инвесторов, готовых к размещению своего капитала на территории России, информационные потребности аналогичные. В современных условиях инвесторы предъявляют повышенные требования к информации о потенциальном заемщике, отдавая предпочтение отчетности составленной в строгом соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (далее - МСФО), так как именно такая отчетность дает реальное финансовое положение компании. Такие обстоятельства предопределили необходимость продолжения реформирования российского бухгалтерского учета и поэтапного внедрения в Российской Федерации МСФО.
В 1998 году Правительством Российской Федерации[1] и в 2004 году Министерством финансов России[2] были приняты два документа, положившие начало реформированию национального бухгалтерского учета: Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО (далее - Программа) и Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности на среднесрочную перспективу (далее - Концепция). В продолжение этих документов Минфином России было принято два плана реализации Концепции на период 2004-2007 годы[3]. и на период 2012-2015 годы[4]. К настоящему моменту в рамках реализации Программы и Концепции, на основе МСФО разработано и действует 24 Положения по бухгалтерскому учету (далее - ПБУ). В таблице приведен перечень национальных ПБУ и их соответствие МСФО.
Таблица
ПБУ Российской Федерации и их соответствие МСФО
Из приведенной выше таблицы видно, что по многим направлениям бухгалтерского учета имеется соответствие. Однако при детальном изучении этих нормативных документов становится очевидным некоторая неурегулированность значительного числа вопросов, а также различия требований многих национальных ПБУ и МСФО.
С момента принятия Программы реформирования бухгалтерского учета, внедрение МСФО в российскую практику затруднялось отсутствием их официального статуса. Данная проблема была устранена в 2010 году с принятием закона о консолидированной финансовой отчетности[5], который установил общие требования к составлению, представлению и публикации консолидированной отчетности. В этом законе дано определение консолидированной финансовой отчетности - это систематизированная информация, отражающая финансовое положение, финансовые результаты деятельности и изменения финансового положения организации, которая вместе с другими организациями и (или) иностранными организациями в соответствии с МСФО определяется как группа.
В 2011 году был принят новый закон о бухгалтерском учете[6], который определил, что МСФО являются основой для разработки национальных стандартов и то, что эти стандарты подлежат ежегодному уточнению в целях обеспечения соответствия потребностям пользователей отчетности, уровню развития науки и практики бухгалтерского учета. Как видно из этого закона государством определено дальнейшее направление развития российского бухгалтерского учета.
В соответствии с пунктом 1 статьи 3 федерального закона о консолидированной отчетности, такая отчетность должна составляться в соответствии с МСФО. Из этого следует, что именно порядок, определенный Советом по МСФО должен использоваться российскими организациями при консолидации отчетности. При этом, при подготовке такой отчетности следует руководствоваться не только стандартам, определяющим порядок составления консолидированной отчетности, но и всеми МСФО, как комплексом требований по составлению отчетности, чтобы отчитывающаяся компания, по праву могла представлять свою отчетность, как соответствующую МСФО.
В соответствии с пунктом 2 статьи 3 федерального закона о консолидированной отчетности определяется самостоятельное значение консолидированной отчетности по отношению к отчетности, составляемой и представляемой согласно действующему законодательству. Это отражено нормой, согласно которой, "консолидированная финансовая отчетность организации составляется наряду с бухгалтерской (финансовой) отчетностью этой организации, составляемой в соответствии с Федеральным законом от 06.12.2011 года No 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".
Очень важной особенностью внедрения МСФО в Российской Федерации стало то, что согласно пункта 3 статьи 3 федерального закона о консолидированной отчетности, МСФО должны быть признаны для применения на территории нашей страны. Такой порядок признания был установлен Постановлением Правительства РФ от 25.02.2011 года No 107 (с учетом изменений и дополнений). В соответствии с этим нормативным документом в отношении каждого документа системы МСФО должна проводиться экспертиза, по результатам которой должны быть приняты соответствующие решения о полном либо частичном признании стандарта, или о его нецелесообразности применения на территории России. Законодательно закрепленная возможность осуществлять контроль за содержанием принимаемых МСФО в России является одной из действенных мер по обеспечению экономической безопасности нашей страны и ее суверенитета в области регулирования национального законодательства в области бухгалтерского учета.
Признание МСФО на территории России стало очередным шагом вперед на пути реформирования бухгалтерского учета. Тем не менее, опыт практического применения МСФО до сих пор осложняется рядом проблем:
• высокими затратами компаний на подготовку консолидированной отчетности по МСФО путем трансформации отчетности составленной по российским стандартам;
• низким уровнем профессиональной подготовки значительной части бухгалтеров и аудиторов;
• недостаточностью навыков использования информации подготовленной по МСФО;
• устоявшийся менталитет российских специалистов в области бухгалтерского учета от менталитета европейских и американских коллег;
• действие в Российской Федерации правовых норм, препятствующих отказу от приоритета юридической нормы договора от его экономического содержания;
• отсутствие действенной ответственности[7] за неприменение действующих ПБУ, регламентирующих порядок составления отчетности;
• трудности в получении достоверных данных о текущей рыночной, восстановительной и приведенной стоимости товаров и услуг;
• отсутствие методических разработок по применению МСФО в России;
• рядом других объективных причин.
Что касается проблемы низкого уровня профессиональной подготовки специалистов в области МСФО, то при разработке процесса повышения квалификации первоочередное внимание следует уделить следующим направлениям:
• глубокому освоению концепций, лежащих в основе МСФО - полезности и существенности информации, приоритета экономического содержания над юридической формой, сохранения капитала, ценности денег и др.;
• выработке уверенных навыков применения таких способов обработки информации, как дисконтирование, вероятностные расчеты, математическая статистика и другие;
• формированию нового подхода к применению стандартов и иных нормативно-правовых актов в области бухгалтерского учета и отчетности. Такой подход заключается в самостоятельной постановке бухгалтерского учета и отчетности путем реализации принципов и требований, определенных стандартами и иными нормативно-правовыми актами;
• выработке навыков профессионального суждения при квалификации, стоимостном измерении, классификации, оценке значимости и существенности фактов хозяйственной деятельности для целей бухгалтерского учета, отчетности и аудита;
• формированию глубокого понимания норм профессиональной этики.
В настоящее время имеется тенденция активизации процесса подготовки квалифицированных специалистов в области применения МСФО. В вузах вводятся специализированные дисциплины, открываются программы обучения и переподготовки с выдачей соответствующих документов. Все это говорит о том, что в ближайшее время следует ожидать преодоления этой проблемы.
Оценка интеллектуального капитала по справедливой стоимости
О.И. Конторович
магистрант (научный руководитель к.э.н., профессор С.Н. Гришкина), Финуниверситет
Современный этап развития экономики определяется существенным ростом роли науки, техники и интеллектуальной деятельности, основным источником которых является человеческий труд. На сегодняшний день во всем мире интеллектуальная собственность становится могущественным рычагом экономического развития общества. Из интеллектуальных ресурсов формируется интеллектуальный капитал.
Интеллектуальный капитал является видом капитала в том смысле, что, наряду с другими видами, является фактором производства. Подобно капиталу физическому, он также возникает в результате вложений различных ресурсов, точно так же может обесцениваться и устаревать. Основное же отличие интеллектуального капитала от физического - его нематериальная природа и присущие ей свойства. Еще одно отличие в том, что интеллектуальный капитал не может полностью находиться в собственности организации. Интеллектуальный капитал нацелен на будущее, в то время как финансовый представляет собой результат действий, совершенных в прошлом.
Организация, прилагающая усилия к развитию своего интеллектуального капитала, много ресурсов вкладывает в исследования, обучение, разработки. При этом рыночная капитализация такой компании за счет развитого интеллектуального капитала выше, чем бухгалтерская стоимость ее материальных активов и фондов. Интеллектуальный капитал - это синергетический феномен, он формируется не путем простого сложения своих отдельных частей, но как свойство их взаимодействия. Носители интеллектуального капитала организации - это сотрудники, структуры, клиенты. Достаточно сложно найти средства измерения интеллектуального капитала - трудно представить себе единицу измерения, которая могла бы точно, надежно, объективно измерить такие вещи, как опыт сотрудников, знания, которыми они владеют, их интуицию, а тем более подсчитать и оценить совокупность их опыта. Кроме того, в отличие от физического капитала, человеческий интеллектуальный капитал оценивается не только финансово, но и качественно, причем качественная оценка, на наш взгляд, должна быть первичной и учитываться при определении его стоимости.
В экономической литературе вопрос использования в отечественной бухгалтерской практике справедливой стоимости как вида оценки интеллектуальных объектов учета в настоящее время является предметом дискуссии. Аргументами в пользу учета по справедливой стоимости является то, что справедливая стоимость предоставляет более объективную основу для оценки будущих денежных потоков по сравнению с методом фактических затрат, обеспечивает основу для сопоставимости информации об активах, наилучшим образом сочетается с принципами активного менеджмента и способствует более объективной оценке результатов работы предприятия.
В качестве одного из основных недостатков учета по справедливой стоимости отмечаются значительные сложности определения справедливой стоимости в условиях отсутствия активного рынка. Они влекут за собой и другой отрицательный момент, связанный с использованием справедливой стоимости, - высокую трудоемкость и большие дополнительные издержки, вызванные необходимостью привлечения профессиональных оценщиков.
Существенным недостатком оценки интеллектуальных активов по справедливой стоимости экономисты считают невозможность документального подтверждения данной оценки во многих случаях и вероятность манипуляций с оценками, что не позволит бухгалтерскому учету выполнять одну из своих основных функций - контрольную. Как известно, контрольная функция бухгалтерского учета выполняется только при отражении свершившихся фактов хозяйственной деятельности организации. Кроме того, бухгалтерская информация имеет юридическую силу, если она подтверждена соответствующими документами.
Представляется, что справедливую стоимость можно применять в отечественной практике, но не в текущем учете, а при раскрытии информации в пояснениях к основным формам бухгалтерской отчетности. Выносимая в пояснения информация необязательно должна формироваться на счетах бухгалтерского учета, ее можно определять расчетным путем. Следовательно, оценивать объекты, относящиеся к интеллектуальному капиталу, по справедливой стоимости, определенной на основе доходного подхода, можно для целей раскрытия информации о них в бухгалтерской отчетности.
Проблемным вопросом, возникающим при оценке интеллектуального капитала организации по справедливой стоимости, является выбор показателя, который наиболее достоверно отражает эту стоимость. В зарубежной практике чаще всего наилучшим показателем справедливой стоимости актива признают его рыночную стоимость.
Однако данные понятия не всегда тождественны. Рыночная стоимость в полной степени соответствует понятию справедливой стоимости только в условиях активного рынка, т. е. рынка, на котором цены определяются спросом и предложением, сделки производятся достаточно часто, без принуждения, а участвующие в них стороны не зависят друг от друга. В силу специфики интеллектуальных продуктов активный рынок для них практически отсутствует.
Одним из показателей справедливой стоимости может быть дискотированная стоимость. Использование метода дисконтирования для определения справедливой стоимости интеллектуальных активов организации имеет ряд преимуществ. Во-первых, метод дисконтирования позволяет преодолеть справедливость только на момент сделки. Во-вторых, при его использовании учитывается полезность актива с точки зрения будущих экономических выгод, связанных с владением данным активом. В-третьих, дисконтированная стоимость менее подвержена колебаниям рыночной конъюнктуры, поскольку базируется на факторах, наиболее полно учитывающих возможные характеристики активов: генерируемых активами денежных потоках во времени и всевозможных рисках.
Интеллектуальный капитал имеет определенную структуру: состоит из человеческого, организационного и потребительского капиталов организации. Безусловно, оценка человеческого капитала как источника инноваций и генератора идей, вызывает наибольший интерес с позиций оценки бизнеса.
Одним из основных документов, регламентирующих отражение в отчетности информации о человеческом капитале, выступает стандарт "Интегрированная отчетность", разработанный Международным советом по интегрированной отчетности (далее - МСИО). МСИО - это глобальная коалиция регулирующих органов, инвесторов, бухгалтеров и бухгалтерских фирм и НПО. [8]
Свое стремительное развитие интегрированная отчетность получила вследствие того, что в ней раскрываются не только традиционные финансовые показатели, но и нефинансовая информация о том, как компания "использует различные ресурсы, и в какой степени она зависит от них, а также от различных связей или "капиталов" (финансового, производственного, кадрового, интеллектуального, природного и социального)". Интегрированный отчет представляет собой краткое отображение того, как стратегия, управление, результаты и перспективы организации в контексте внешней среды ведут к созданию стоимости в краткосрочной, среднесрочной и долгосрочной перспективе.[9]
Если информация об активах и обязательствах, отраженных в финансовой отчетности, является доступной для пользователей и может быть проанализирована, то характер информации о человеческом капитале и стратегии управления им, подлежащие раскрытию в интегрированной отчетности и позволяющие пользователям оценить эффективность таких инвестиций, в настоящее время не имеет четкой регламентации и требует детального изучения.
Человеческий капитал согласно стандарту - это компетенции сотрудников, их способности и опыт, а также их мотивация внедрять инновации[10].
Сложность отражения в интегрированной отчетности данных о человеческом капитале связана, в первую очередь, с тем, что такой капитал имеет принципиальные особенности. Так, изначально человеку принадлежит его рабочая сила, которая при реализации становится капиталом. Однако данный вид капитала, в отличие от других, невозможно отделить от самого человека, а можно только арендовать за определенную плату. Соответственно, квалификация, знания и навыки человека являются предметом аренды для работодателя с целью получения дохода от человеческого капитала.
Для того чтобы произвести оценку эффективности управления человеческим капиталом, необходимо выработать определенную методику к оценке его стоимости. Если рассматривать человеческий капитал с позиции нематериального актива, то проблема оценки такого капитала является актуальной, поскольку в настоящее время в бухгалтерском учете значительная часть нематериальных активов остается не учтенной. Этот факт, в свою очередь, не позволяет пользователям провести анализ в части эффективности управления человеческим капиталом и сделать на его основе соответствующие выводы.
Подход к оценке человеческого капитала с позиции нематериального актива можно сформировать на основе нормативной базы. Этот подход к оценке нематериальных активов определен в Положении по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007), согласно которому оценка должна проводиться затратным методом, учитывая все расходы на приобретение и доведение объекта до состояния, в котором он пригоден для использования [2]. Очевидно, что такой подход не позволяет в полной мере оценить человеческий капитал, поскольку возникает неопределенность в отношении момента принятия к учету человеческого капитала и капитализации дальнейших расходов на его поддержание и развитие.
Однако поиск соответствующих методов оценки является перспективным, поскольку, осуществив оценку рыночной стоимости интеллектуального капитала (человеческих интеллектуальных ресурсов, нематериальных активов и иных результатов интеллектуальной деятельности), можно решить следующие задачи:
• Увеличить рыночную капитализацию компании;
• выделить дополнительные активы, имеющие самостоятельный коммерческий интерес;
• оценить размер ущерба при незаконном использовании интеллектуальных продуктов третьими лицами.
1. Приказ Минфина России от 25.11.2011 No 160н "О введении в действие Международных стандартов финансовой отчетности и Разъяснений Международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации". - URL:
www1.minfin.ru/ru/accounting/mej_standart_fo/ legalframework/;
2. Приказ Минфина РФ от 27 декабря 2007 г. N 153н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" (ПБУ 14/2007)" - URL: www.base.garant.ru/12158476/;
3. Международные стандарты финансовой отчетности. - URL: www1.minfin.ru/ru/accounting/mej_standart_fo/docs/;
4. "Концептуальные основы финансовой отчетности"-2010 г. - URL: http://www.audit-
it.ru/forum/file.php?5,file=2441,filename=conceptual_framework.pdf;
5. Международный стандарт интегрированной отчетности. -
URL: http://www.theiirc.org/wp-content/uploads/2014/04/13-12-08-THE-INTERNATIONAL-IR-FRAMEWORK.docx_en-US_ru-RU.pdf;
6. Официальный сайт Совета и Фонда по Международным стандартам финансовой отчетности - www.ifrs.org;
7. Официальный сайт Международного совета по интегрированной отчетности - www.theiirc.org.
Роль унификации систем учета и отчетности в процессе интеграции стран в мировое сообщество
М.А. Терешкина
магистрант (научный руководитель д.э.н., профессор О.В. Рожнова), Финуниверситет.
Процессы глобализации, происходящие в последние десятилетия, внесли свои коррективы в жизнь многих стран. Глобализация - это, прежде всего, объективный процесс, в ходе которого мир "стягивается" в единое пространство, существующее по общим для всех законам и в едином для всех режиме времени. Происходит своеобразная гомогенизация мира: люди в разных странах и с разной культурой все больше потребляют одну и ту же пищу, смотрят одни и те же передачи, пользуются одной и той же информацией и т. п.[4].
Глобализация является закономерным следствием развития стран, их перехода к качественно новому уровню коммуникаций, где бухгалтерский учет и отчетность выступает как одно из универсальных средств международного общения, закладывает фундаментальную основу для взаимовыгодного развития.
В недалеком прошлом в каждой отдельно взятой стране существовали национальные системы учета и отчетности [5]:
1. Британо-американская (англо-американская или англосаксонская). Для нее не характерна жесткая регламентация учета. Основная идея - ориентация учета на информационные запросы инвесторов и кредиторов. Наличие двух самостоятельных бухгалтерий: финансовой и управленческой.
2. Континентальная. В этой системе бухгалтерский учет регламентируется законодательно и отличается значительной консервативностью.
3. Южноамериканская (латиноамериканская). Методология учета подчиняется инфляционным процессам.
Кроме того можно выделить Исламскую модель учета, которая подчинена законам исламского мира.
С усовершенствованием и усложнением экономики выделились объективные причины для унификации систем бухгалтерского учета и отчетности.
В первую очередь, необходимость разработки унифицированных стандартов была обусловлена потребностью компаний, занимающихся международной торговлей в едином регулировании их деятельности на территории разных стран. Прежде всего, имеются в виду транснациональные корпорации. Масштабы деятельности данных корпораций настолько велики, что на сегодняшний день они контролируют более 1/3 мирового производства и торговли. Соответственно, данные компании стремились к упрощению бизнес-процессов, связанных с ведением бухгалтерского учета и анализа отчетности, а также к получению данных, методика определения которых не отличается друг от друга ("прибыль", в соответствии с методиками ее подсчета в разных странах, может определяться исходя из разного "набора" доходов и расходов).
Другой причиной является то, что большое значение для стран с развивающейся экономикой приобретают зарубежные инвестиции. Развитие фондового рынка привело к тому, что инвестируя в акции или облигации той или иной компании, инвесторы принимают решения о вложениях только исходя из финансовой отчетности, поскольку именно там содержится информация о финансовом состоянии организации. Поэтому компании, желающие привлечь как можно больше инвестиций, не ограничиваясь при этом инвесторами-резидентами, должны были предоставить понятную для зарубежных инвесторов отчетность.
Особенно эта причина актуальна для стран с развивающейся экономикой. Стремясь получить доступ к рынкам капиталов, кроме отчетности в соответствии с национальным законодательством, они часто формируют отчетность по ГААП США или МСФО в зависимости от того, на каких инвесторов они рассчитывают.
Кроме того, развитие информационно-коммуникационных технологий (ИКТ) также явилось причиной для унификации учета и отчетности. ИТ-компании (являясь монополистами в своей отрасли) способствовали унификации, производя программное обеспечение для упрощения ведения учета и формирования отчетности для определенного набора систем учета развитых стран (МСФО и ГААП). Соответственно, развивающиеся страны, в отсутствие подобных ИТ-компаний, были вынуждены прибегнуть к уже созданным программам.
Таким образом, были сформированы объективные причины для унификации финансового учета и отчетности, но в то же время до сих пор остается нерешенной проблема применения подходов к унификации. Существует два подхода: гармонизация и стандартизация.
Гармонизация предполагает приведение национальной системы учета в соответствие с системами других стран. То есть принятые в этих странах нормативно-правовые акты, касающиеся бухгалтерского учета и отчетности на должны противоречить друг другу. Данный подход позволяет странам учитывать национальные особенности ведения хозяйственной деятельности и при этом быть понятными для других пользователей информации.
Что касается стандартизации, то такой подход к унификации предполагает создание единых для всех стран стандартов, применимых к любым ситуациям в хозяйственной деятельности, в результате чего необходимость национальных стандартов отпадает. В качестве примера можно привести Международные стандарты финансовой отчетности. Совет по МСФО разрабатывает и выпускает определенный набор стандартов, каждый из которых регулирует определенный аспект учета. Достоинства данного метода в том, что он предполагает использование одинаковой методологической основы, что позволяет странам принимать дополнительные НПА, расширяющие стандарты, при этом не противоречащие им.
В настоящее время составление отчетности по МСФО все больше набирает популярность. В ходе исследования Accountancy Age было опрошено около 170 топ-менеджеров и инвесторов. Более 40 % из них сказали, что международная отчетность облегчает доступ к капиталу, а около 25 % считают, что МСФО снижают затраты на капитал.[11]Эти данные также могут свидетельствовать об актуальности процессов унификации систем учета в целом.
Вывод
Унификация систем учета и отчетности открывает большие возможности для компаний, а именно:
• доступ к рынкам капитала;
• упрощение работы транснациональных компаний;
• стимулирование выхода компаний на зарубежные рынки;
• интеграции экономик стран;
• усиление коммуникаций и взаимопонимания.
Однако и стандартизация, и унификация несут в себе и проблемы [1, 3]. Прежде всего, следует отметить проблему, связанную со снижением индивидуальности в информационном образе предприятия, а также проблема прозрачности [2].
В то же время унификация открывает большие возможности и для инвесторов, снабжая их сопоставимой информацией.
1. Рожнова О.В. Актуальные проблемы финансовой отчетности// Международный бухгалтерский учет. - 2014. - No 14. - С. 11-18.
2. Рожнова О.В., Игумнов В.М. Формирование и оценка транспарентной финансовой отчетности // Аудиторские ведомости. - 2012. -No 10. - С. 41-50.
3. Рожнова О.В. Использование справедливой стоимости для оценки активов и обязательств хозяйствующих субъектов // Известия МГТУ "МАМИ" No 4 - 2013, т.1. - С. 355-359.
4. Просеков С.А. "Социально-философский анализ модернизации современного Китая в условиях глобализации" 2009
5. Шигун М.М. Проблемы классификации систем бухгалтерского учета // Международный бухгалтерский учет. 2011. N 11
6. Accounting Harmonization: a new strategy vis-a-vis International Harmonization. COM 95 (508). - Brussels, 1995
7. http://gaap.ru/news/122878/
Обесценение активов в условиях санкций
Т.Р. Исмагилова
аспирант (научный руководитель д.э.н., профессор О.В. Рожнова), Финуниверситет
Условия для ведения бизнеса в России в течение нескольких лет последовательно улучшались, однако в последние полгода произошли существенные негативные изменения в связи с санкциями принятыми в отношении нашей страны. Под влиянием общей геополитической ситуации в первой половине 2014 года бизнес-климат в России существенно ухудшился. Наиболее существенные изменения коснулись колебаний курсов валют, закупочных цен, стоимости привлечения капитала, а перед многими компаниями встал вопрос о возможности продолжать непрерывную деятельность.
Эти события нашли отражение в промежуточной финансовой отчетности российских компаний - за полугодие 2014 года и, несомненно, подлежат раскрытию в годовой отчетности за 2014 год.
В международных стандартах финансовой отчетности вопрос обесценения активов регулируется МСФО 36 "Обесценение активов" [1], который описывает порядок выявления случаев обесценения и подход к отражению убытков от обесценения в учете и отчетности. МСФО 36 представляет достаточно широкий перечень признаков, указывающих на возможное обесценение активов. Одним из таких признаков является наличие значительных изменений, имеющих неблагоприятные последствия для предприятия, которые произошли в рыночных, экономических и правовых условиях, в которых предприятие осуществляет деятельность.
Влияние санкций на российские компании можно разделить на несколько категорий:
1. Прямое влияние:
• компании, имеющие активы на Украине;
• компании, в отношении которых введены санкции (как секторальные, так и персональные - в отношении собственников или ключевых лиц).
2. Сильное косвенное влияние
• компании партнеры (поставщики, покупатели, кредиторы и т. п.) тех компаний, на которые оказано прямое влияние.
1. Стандартное косвенное влияние (все остальные компании, работающие в условиях геополитической и, как следствие, экономической неопределенности)
Для ситуации, в которой активы компании находятся на территории конфликта и, по сути, брошены на произвол судьбы, обесценение в полном объеме является необходимым, так как данные объекты больше не удовлетворяют критериям признания актива (отсутствие контроля, сомнительность будущей экономической выгоды). Однако, активы, расположенные вне военных действий, не должны обесцениваться исключительно в силу расположения на территории страны, находящейся в состоянии гражданской войны.
При этом раскрытие факта существования таких активов в условных обязательствах необходимо, так как они, тем не менее, подвержены риску. Раскрытие может быть сделано следующим образом:
В отчетности группы "Роснефть" по МСФО за первое полугодие 2014 года говорится: "В течение первого полугодия 2014 года наблюдался рост экономической и политической нестабильности на Украине. Компания имеет активы и осуществляет деятельность на территории Украины в несущественных для Компании объемах. Активы и обязательства Компании, связанные с ее деятельностью на Украине, отражены в надлежащей оценке на 30 июня 2014 г. Компания продолжает следить за ситуацией и осуществлять комплекс мер по минимизации влияния возможных рисков. По мере развития событий оценка рисков постоянно пересматривается"[12]
С точки зрения вопроса о возможности продолжения деятельности российских компаний необходимо пересмотреть и сохранение контроля над дочерними предприятиями, зарегистрированными в Украине. Нестабильность политической ситуации, противоправные действия представителей различных уровней власти повышают риск ограничения или блокировки деятельности предприятия. Все это может привести к потере контроля над дочерними предприятиями в Украине и их деконсолидации.
Согласно МСФО 36 гудвилл, нематериальные активы с неопределенным сроком действия или еще не готовые к использованию тестируются на предмет обесценения ежегодно вне зависимости от появления признаков обесценения.
Таким образом, особое внимание в современных условиях функционирования бизнеса необходимо обратить на анализ обесценения указанных групп нематериальных активов [5] и раскрыть соответствующую информацию в финансовой отчетности за 2014 год.
Согласно отчетности за I квартал 2014 года одного из крупнейших европейских банков в России, Societe Generale, занимающего третье место по объему активов во Франции, прибыль компании сократилась на 13 % с 364 млн. до 315 млн. евро по сравнению с результатами I квартала 2013 г., а прибыль российского подразделения Societe Generale упала на 86 % с 61 млн. до 7 млн. евро. Компания также объявила о списании гудвилла на общую сумму в 525 млн. евро. Среди основных факторов, которые привели к списанию активов, а также к более низкой прибыли компании можно отметить снижение курса рубля и растущую политическую неопределенность из-за ситуации на Украине.
В российской практике возможно проведение переоценки отдельных статей активов, требований, аналогичных тем, которые изложены в МСФО 36 "Обесценение активов", в российском законодательстве нет. В соответствии с ПБУ 6/01 "Учет основных средств" коммерческая организация может не чаще раза в год (на начало отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости путем индексации или прямого пересчета по документально подтвержденным рыночным ценам. Но этот пункт ПБУ 6/01 не является обязательным, поэтому компании используют его, как правило, только для того, чтобы путем переоценки увеличить стоимость активов, которые изначально были учтены по заниженной цене с целью экономии на налогах. В ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" содержится ссылка на возможность проведения проверки на обесценение нематериальных активов в соответствии с МСФО. Но, как правило, такая проверка не делается.
Тем не менее, финансовая отчетность призвана достоверно отражать финансовое положение компании, в связи с чем, российским предприятиям и в рамках подготовки финансовой отчетности по РСБУ необходимо обратить особое внимание на потенциальное обесценение активов в современных условиях функционирования экономики.
В финансовой отчетности за первое полугодие 2014 года детально отразили последствия геополитической нестабильности со ссылками на конкретные изменения в законодательстве или конкретные зарубежные санкции лишь те компании, которые уже почувствовали негативное воздействие.
Группа ОАО "АЛЬФА-БАНК" в своей консолидированной промежуточной сокращенной финансовой отчетности по МСФО за 6 месяцев 2014 г. определяет экономическую среду, в которой группа осуществляет деятельность, следующим образом: "Политические и экономические потрясения в регионе, включая события на Украине, оказали и могут продолжить оказывать негативное воздействие на российскую экономику, включая ослабление рубля, повышение процентных ставок, снижения ликвидности и затруднения в привлечении международного финансирования. Эти события, уже принятые и возможные международные санкции, уже направленные против российских компаний и физических лиц, и связанные с ними неопределенность и волатильность финансовых рынков могут оказать существенное воздействие на операции Группы и ее финансовое положение. Последствия санкций трудно оценить. Будущая экономическая ситуация и изменения в законодательстве могут отличаться от ожиданий руководства". [13]
ОАО АК "АЛРОСА" в своей консолидированной промежуточной сокращенной финансовой отчетности по МСФО за 6 месяцев 2014 г. описывает условия хозяйственной деятельности в Российской Федерации следующим образом: "В течение шести месяцев, закончившихся 30 июня 2014 года, политическая и экономическая нестабильность в Украине продолжала нарастать. Возможное ухудшение макроэкономических условий может негативно отразиться на прогнозах будущих денежных потоков и оценке обесценения финансовых и нефинансовых активов. Ухудшение макроэкономических условий также может негативно повлиять на клиентов Группы, что в свою очередь может повлиять на способность клиентов своевременно осуществлять расчеты с Группой. В настоящее время Руководство Группы не имеет возможности предвидеть последствия развития событий на Украине и потенциальный экономический эффект на финансовое состояние Группы. Руководство Группы считает, что в сложившихся условиях принимаются все необходимые меры для обеспечения устойчивого развития и роста бизнеса Группы".[14]
Большинство компаний затрудняется оценить конкретное влияние на показатели своей деятельности. События последних месяцев в Украине и обмен санкциями создают необходимость переосмысления отчетности российских компаний и ответов на такие вопросы, как "Имеет ли организации активы, ограниченные к использованию?", "Является ли это признаком обесценения или утраты активов?". Важным представляется, чтобы в условиях кризисных явлений отчетность предприятий была как можно более транспарентной [3], чтобы предприятия раскрывали порядок определения справедливой стоимости [4], только такой подход позволит решить целый ряд учетных проблем [2] в экономически сложной ситуации.
Выводы
Очевидно, что если до даты утверждения годовой отчетности ситуация на геополитической арене не улучшится или хотя бы не стабилизируется, то тесты на обесценение активов, которые компании должны проводить при наличии признаков обесценения на отчетную дату, выявят убытки, которые будет необходимо признать в отчетности.
Компаниям потребуется подготовить дополнительные раскрытия о неопределённостях и их оценках для того, чтобы отчетность удовлетворяла интересам пользователей и объективно отражала экономические реалии, в которых бизнес осуществляет деятельность.
Особое внимание следует уделить проверке на обесценение нематериальных активов, как наиболее подверженных обесценению.
1. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 36 "Обесценение активов" (ред. от 24.12.2013) (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 25.11.2011 N 160н)
2. Рожнова О.В. Актуальные проблемы финансовой отчетности// Международный бухгалтерский учет. - 2014. - No 14. - С. 11-18.
3. Рожнова О.В., Игумнов В.М. Формирование и оценка транспарентной финансовой отчетности // Аудиторские ведомости. - 2012. -No 10. - С. 41-50.
4. Рожнова О.В. Использование справедливой стоимости для оценки активов и обязательств хозяйствующих субъектов // Известия МГТУ "МАМИ" No 4 - 2013, т.1. - С. 355-359.
5. Рожнова О.В., Гирка Т.В. Проблемы признания нематериальных активов // Известия МГТУ "МАМИ" No 1(15).- 2013.- т.5. -С.77-80.
Бухгалтерский аутсорсинг
Ю.Р. Хвостова
магистрант (научный руководитель д.э.н., профессор О.В. Рожнова), Финуниверситет
В условиях повышенной конкуренции и экономической нестабильности перед владельцами компаний стоит проблема сокращения издержек и оптимизации бизнес-процессов. Аутсорсинг бизнес-процессов - это один из видов аутсорсинга, при котором фирма передает часть своих непрофильных функций сторонней организации на контрактной основе, что позволяет перевести часть постоянных издержек в переменные. В практике российского предпринимательства чаще всего на аутсорсинг передают транспортные услуги, клининг, ведение кадрового учета и ведение бухгалтерского учета. Для малого бизнеса бухгалтерский аутсорсинг является отличным решением, поскольку их ограниченные ресурсы не позволяют тратить денежные средства на организацию бухгалтерского учета.
Согласно ст. 7 Федерального закона от 06.12.2011 г. No 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" руководитель организации может "заключить договор об оказании услуг по ведению бухгалтерского учета". Однако следует учитывать, что договор о предоставлении персонала не предусмотрен ни трудовым, ни гражданским законодательством. В результате правовой неопределенности на практике возникает множество вопросов и споров. В январе 2016 года в силу вступает Федеральный закон от 05.05.2014 г. No 116-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации"[15], он будет регулировать эту область правоотношений.
При заключении договоров бухгалтерского аутсорсинга стоит учесть следующие обстоятельства:
• в договоре должны быть четко прописаны все существенные условия (например, срок и порядок оплаты услуг, объем услуг), предусмотренные действующим законодательством;
• в договор должны быть включены условия передачи всей документации в бумажном и в электронном виде после исполнения договора, а также предусмотрена совместимость программного обеспечения клиента и аутсорсинговой компании;
• непременным условием договора является соблюдение коммерческой и служебной тайны заказчика, а также неразглашение персональных данных его сотрудников и клиентов, которые могут стать известны привлеченному сотруднику аутсорсинговой организации. Ответственность за нарушение конфиденциальности также прописывается в договоре.
• необходимо конкретно очертить круг передаваемых привлеченному персоналу обязанностей, обсудить их с аутсорсинговой организацией и предусмотреть некий переходный период для передачи документов и введения в курс дела;
• необходимо предусмотреть последствия случаев некачественного выполнения работы, пропуска осуществления определенных действий. Пропуск сдачи бухгалтерской отчетности чреват не только штрафом для организации со стороны налоговых органов, но и такими неблагоприятными последствиями, как приобретение репутации недобросовестного налогоплательщика.
Аутсорсинг бухгалтерского учета заключается в ведении бухгалтерского и налогового учета компании, составлении отчетности и предоставлении ее в налоговые органы.
Основные функции, выполняемые аутсорсером:
• ведение системного учета;
• составление периодической отчетности;
• составление бухгалтерской отчетности и отчетных калькуляций;
• расчеты по заработной плате;
• отражение налоговых перечислений и других платежей в документации;
• защита интересов фирмы в налоговых органах и органах статистического учета;
• контроль инвентаризации денежных средств;
• анализ финансово-хозяйственной деятельности предприятия;
• оформление первичной документации;
• хранение бухгалтерской документации;
• контроль исчисления поощрений и должностных окладов;
• решение других задач, относящихся к функциям учета.
Бухгалтерский аутсорсинг имеет неоспоримые преимущества перед штатной бухгалтерией:
1. Сокращение затрат на содержание бухгалтерии.
Снижение расходов обуславливается отсутствием необходимости нанимать штат бухгалтеров, организовывать их рабочее пространство, приобретать специальное программное обеспечение, а также обеспечивать повышение квалификации сотрудника.
2. Обеспечение предоставления услуг высокого качества.
Наличие высококвалифицированных профессиональных кадров узкой специализации позволяет сторонней организации выполнять свою работу гораздо быстрее и эффективнее. Содержание высококлассного специалиста для небольшого предприятия является дорогостоящим, а сложные и профессионально интересные задачи возникают не часто.
3. Высвобождение и перераспределение ресурсов.
Если фирма решает передать определенные бизнес-процессы профессионалам, то у нее высвобождается время для разработки перспективных изделий, повышения качества и увеличения продаж, а также еще целый ряд ресурсов: основные средства, площади, денежные средства и т. д., - которые можно перераспределить и перенаправить на наиболее значимые процессы, способные увеличить стоимость предприятия.
4. Защищенность от возможных ошибок.
В правильно составленном договоре на предоставление услуг сторонней организации прописывается ответственность компании-аутсорсера за повреждение документации, нарушение законодательства и ущерб, причиненный уплатой штрафов, начисленных налоговой инспекцией.
5. Гарантия конфиденциальности.
Соблюдение конфиденциальности является обязательным условием взаимоотношений между клиентом и аутсорсером.
Однако в ряде случаев можно наблюдать значительное снижение качества бухгалтерского учета при использовании аутсорсинга. В условиях неопределенности и постоянной изменчивости среды, где часто решения необходимо принимать здесь и сейчас, бухгалтер должен реагировать моментально и также оперативно представлять всю необходимую информацию для принятия управленческого решения. Особенно это характерно для малого бизнеса. Бухгалтер должен отвечать за каждую цифру. Штатный сотрудник способен своевременно выявлять некоторые ошибки, в то время как внештатный выявляет только "шаблонные" ошибки, которые в оперативной деятельности менее критичны. Российские аутсорсинговые компании не отличаются многочисленностью персонала. Как правило, там работают "универсальные" специалисты, которые помимо бухучета, оказывают, например, услуги юридического характера, поэтому вникать в каждую цифру своих клиентов естественно они не будут. Главная задача российского аутсорсера в вопросах бухучета - это оградить клиента от натиска налоговых служб и только. Да и взаимодействие заказчика и аутсорсера, как правило, осуществляется посредством электронных средств связи, что усложняет контроль и замедляет оперативность взаимодействия. Здесь большое значение играет доверие клиента компании-аутсорсеру. Необходимо тщательно выбирать поставщика аутсорсинговых услуг, исходя из его опыта и репутации на рынке.
Затраты на оплату услуг по ведению бухгалтерского и налогового учета аудиторской компанией признаются в качестве управленческих расходов, формирующих расходы по обычным видам деятельности[16] [1]. Такие затраты принимаются к бухгалтерскому учету в сумме, установленной договором в том учетном периоде, в котором услуги были оказаны, независимо от времени фактической выплаты денежных средств.
Вывод
Зная о достоинствах и недостатках бухгалтерского аутсорсинга, предприятие при принятии решения о том, стоит ли передавать сторонней организации второстепенные функции, должно взвесить все "за" и "против". Если для компании преимущества аутсорсинга очевидны и выгодны, то использование услуг сторонней организации принесет бизнесу только пользу.
1. Ермакова Т. М. Аутсорсинг в бухгалтерском учете. // Бухгалтерский учет. - 2007. - No 7.
2. Панков В. В., Наумова С. А. Аутсорсинг в бухгалтерском учете. // Аудит и финансовый анализ: ВАК. - 2009. - No 1.
3. Рожнова О.В. Актуальные проблемы финансовой отчетности// Международный бухгалтерский учет. - 2014. - No 14. - С. 11-18.
4. Федеральный закон от 06.12.2011 г. No 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" //СПС "Консультант Плюс".
5. Федеральный закон от 05.05.2014 г. No 116-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации"// СПС "Консультант Плюс".
МСФО в страховых организациях: объективная оценка финансового положения организации, или ловушка для инвесторов
А. Михайлова
студентка (научный руководитель д.э.н., профессор О.В. Рожнова, к.э.н., доцент И.В. Сафонова), Финуниверситет
Основная цель внедрения стандартов МСФО при составлении отчетности - совершенствование системы бухгалтерского учета в соответствии с потребностями рыночной экономики, а также привлечение иностранных инвестиций в экономику путем публикации более объективных финансовых показателей.
В настоящее время повсеместно наблюдается достаточно активный процесс внедрения стандартов МСФО при формировании финансовой и управленческой отчетности в организациях, и страховщики не являются исключением.
Начиная с 2013 г. страховые организации в форме открытых акционерных обществ в обязательном порядке составляют отчетность по международным стандартам.[17] Крупнейшие компании рынка начали формировать отчетность по стандартам МСФО гораздо раньше. После выхода соответствующего закона, ЦБ РФ особенно тщательно изучает консолидированную отчетность топ-10 российских страховщиков. Анализ показателя чистой прибыли за 2013 г. (одного из ключевых индикаторов эффективной деятельности организации) крупнейших компаний российского страхового рынка показал достаточно любопытные результаты. В частности, у большинства страховщиков чистая прибыль по стандартам МСФО в несколько, а то и в десятки раз превышала аналогичный показатель по стандартам РСБУ (см. табл. 1).
Одна из существенных причин таких результатов - различие в подходах оценки и отражения в отчетности объема страховых резервов.
Страховые резервы представляют наибольший интерес для справедливой оценки финансового положения страховщика по стандартам МСФО. Формирование резервов по национальным стандартам бухгалтерского учета регламентировано соответствующими нормативными актами и осуществляется исходя из текущей расчетной оценки всех потоков денежных средств по договору и соответствующих затрат по обслуживанию данного договора. [18]
Таблица 1
Сравнительный анализ показателя чистой прибыли за 2013 г. по стандартам МСФО и РСБУ по крупнейшим страховщикам российского рынка страхования
При подготовке бухгалтерской отчетности в соответствии с международными стандартами, страховщик должен провести тестирование адекватности своих обязательств (резервов) на основании текущих оценок будущих денежных потоков[19]. Если тестирование покажет, что текущий размер обязательств компании неадекватен в свете оценки будущих денежных потоков, то дефицит должен быть признан в отчете о прибылях и убытках.[20]
Ниже представлен сравнительный анализ принципов принятия к учету и отражению в финансовой отчетности основных страховых резервов организаций, занимающихся страхованием иным, чем страхование жизни (см. табл. 2).
ОАР для каждого договора страхования вычисляются по формуле: Ш:
ОАР = РНП × АР/Страховая Премия,
где Аквизиционные расходы (АР) - это все расходы, варьирующиеся или первоначально связанные с приобретением новых страховых контрактов, а в случаях, не связанных со страхованием жизни, - также с возобновлением существующих страховых контрактов.
Таблица 2
Основные отличия РСБУ и МСФО по отражению в отчетности страховых резервов
Как видно из табл. 2, согласно принципам национальных стандартов бухгалтерского учета, размер отчислений в страховые резервы значительно превышает аналогичный показатель по МСФО, что влияет на размер чистой прибыли. Но здесь наблюдается явное противоречие. С одной стороны, страховые резервы (технические резервы), формируемые в соответствии с РСБУ в полном объеме признаются в налоговом учете и уменьшают налогооблагаемую прибыль, что выгодно любой компании. С другой стороны, подготовка отчетности по стандартам МСФО требует использования руководством профессиональных суждений, допущений и расчетных оценок, которые периодически пересматриваются исходя из опыта прошлых лет. Это позволяет наиболее адекватно оценить финансовое состояние организации [2].
Тем не менее, ЦБ РФ уже озвучил свою позицию и планирует в ближайшее время полностью перевести страховые организации на ведение учета исключительно по стандартам МСФО [3], что следует расценивать как шаг вперед в деле внедрения МСФО в России.
1. Савельева О.В. Проблемы отражения информации о страховых резервах в бухгалтерской отчетности страховщиков по МСФО // Управление экономическими системами, 2013.- N 4.
2. Черных М.Н., Аземша Е.А. Проблемы трансформации страховщиками страховых операций при подготовке консолидированной финансовой отчетности в соответствии с МСФО" // Аудиторские ведомости.- 2014.- N 6.
3. Информационный портал "Страхование сегодня", www.insur-info.ru
Использование справедливой стоимости для составления экономических прогнозов
Л.С. Рогачева
студентка (научный руководитель д.э.н., профессор О.В. Рожнова), Финуниверситет
Принципы учета по справедливой стоимости приобретают всё большее значение в мировой экономике. Единые системы учета, созданные на основе этой оценки, предоставляют значительно большие возможности для сравнения финансовой отчетности различных компаний во всех уголках земли. В результате модель учета по справедливой стоимости подготавливает более благоприятные условия для развития экономики. В настоящее время приоритетным направлением является формирование правил подготовки отчетной информации, имеющей высокую прогнозную ценность.
Стандарты разрабатываются таким образом, чтобы соответствовать фундаментальным качественным характеристикам, основной из которых является уместность [4]. Согласно концептуальным основам, уместной считается та информация, которая способна повлиять на решения пользователей. Обязательное требование к уместности - прогнозная ценность. Это не означает, что финансовая отчетность должна представлять собой прогноз, однако финансовая информация, обладающая прогнозной ценностью, используется для формирования собственных прогнозов.[21]
Эти требования не случайны, они продиктованы информационными запросами со стороны пользователей финансовой отчетности, которые, представляются вполне обоснованными текущей нестабильностью экономики, существенными колебаниями в уровне цен, что особенно характерно в настоящий момент для России. Следствием является пристальное наблюдение за участниками рынка, и стремление всех субъектов экономики и регуляторов составить прогноз их будущего состояния.
Как известно, на протяжении долгого времени доминировала оценка по исторической (первоначальной) стоимости, которая уже не соответствует современным реалиям, так как пользователи хотят знать реальную рыночную стоимость активов или обязательств, а не их устаревшую оценку, которая была актуальной в прошлом, и только вводит в заблуждение [2,3,4].
МСФО (IFRS)13 [1] начал действовать с 1 января 2013 года. Он содержит определение и устанавливает принципы оценки справедливой стоимости, а также определяет состав раскрытия информации о проведенной оценке по справедливой стоимости.
Согласно МФСО 13 [1] справедливая стоимость - это цена, получаемая в случае продажи актива или выплачиваемая для передачи обязательства в рамках сделки, совершаемой участниками рынка в обычном порядке на дату оценки (цена выхода).[22] "Справедливая стоимость - это рыночная оценка, а не оценка, формируемая с учетом специфики предприятия" [1].
Еще раз подчеркнем, что в рамках концепции справедливой стоимости оценка представляет собой цену выхода, которая концептуально отличается от цены входа (хотя они и могут совпадать в некоторых ситуациях). Также хотелось бы отметить, что справедливая стоимость представляет собой оценку, которая делается на основании рынка, а не в отношении отдельной компании. В МСФО 13 [1] четко прописано, что после того, как компания выбрала цену для расчета оценки справедливой стоимости актива или обязательства, данная цена не должна корректироваться в отношении затрат по сделке.
Что касается методик оценки, то МСФО 13 [1] не определяет приоритетность оценки, по сравнению с другими стандартами и не требует использование только одной методики (за исключением требования об оценке идентичных финансовых инструментов). Стандарт устанавливает иерархию исходных сведений, используемых в методиках оценки, требуя, чтобы компания в максимальной степени использовала наблюдаемые данные и свела к минимуму использование ненаблюдаемых.
Иерархия классифицирует данные на три уровня:
1. Котировки (не скорректированные) на активных рынках по идентичным активам и обязательствам, к которым компания может получить доступ на дату оценки.
2. Исходные данные кроме котировок, включенных в 1 уровень, которые наблюдаются по активу и обязательству напрямую или опосредованно.
3. Ненаблюдаемые исходные данные по активу или обязательству.
Итак, основной предпосылкой является использование оценки, которая была бы уместной в данных обстоятельствах и для которой имеется объем информации, достаточный для оценки справедливой стоимости.
Компания также должна использовать методики оценки, которые соответствуют одному или нескольким из следующих подходов:
• рыночный поход - основывается на рыночных сделках по идентичным или схожим активам или обязательствам;
• доходный подход - основывается на будущих суммах (например, денежных потоках или доходах и расходах), которые конвертируются (дисконтируются) в одно значение приведенной стоимости;
• затратный подход - основывается на сумме, которая необходима, чтобы заменить актив (текущая стоимость замещения).
Чтобы определить наиболее подходящую методику, необходим достаточный объем сведений, а также доля суждения, что подразумевает наличие определенного уровня профессиональных знаний.
Хотя в МСФО 13 [1] даются указания по применению профессионального суждения с целью повышения сопоставимости оценок справедливой стоимости, используемых при составлении финансовой отчетности, тем не менее, реализовать эти указания на практике достаточно сложно [2,3].
Объективно отражая текущую экономическую ситуацию и являясь наиболее уместным методом учета для активов и обязательств, метод оценки по справедливой стоимости, на наш взгляд, соответствует парадигме повышения прогнозности.
В условиях нестабильной экономики требуется осмысление роли оценки по справедливой стоимости в процессе выявления угроз выполнению принципа непрерывности деятельности и индикаторов ухудшения финансового положения предприятия. Также следует: обратить внимание на наличие узких мест в методике оценки по справедливой стоимости объектов учета; разработать на предприятии стандартные корректировки, требующиеся при использовании для оценки по справедливой стоимости данных второго и третьего уровней.
1. Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 13 "Оценка справедливой стоимости" (ред. от 18.07.2012) (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 18.07.2012 N 106н)
2. Рожнова О.В. Использование справедливой стоимости для оценки активов и обязательств хозяйствующих субъектов // Известия МГТУ "МАМИ".- No 4.- 2013.-т.1. - С. 355-359.
3. Рожнова О. В. Актуальные вопросы оценки по справедливой стоимости активов и обязательств //Международный бухгалтерский учет. - 2013.- No 23(269). с. 2-8.
4. Рожнова О.В. Актуальные проблемы финансовой отчетности// Международный бухгалтерский учет. - 2014. - No 14. - С. 11-18.
Современные проблемы, связанные с документооборотом по НДС в торговой организации
Б.А. Дергачев
магистрант (научный руководитель д.э.н., профессор О.В. Рожнова), Финуниверситет
Документооборот по НДС является обязательной составляющей для получения вычета суммы НДС из бюджета.
Порядок исчисления и уплаты НДС должен сопровождаться специальным документооборотом, ведение которого определенно правилами, утвержденными Постановлением правительства РФ от 26.12.2011 No 1137 "О формах и правилах заполнения документов, применяемых при расчетах по НДС" [3].
Основным документом для целей НДС является счет-фактура [1,3, 4,5,6]. До недавнего времени правила по оформлению счетов-фактур, утвержденные Постановлением правительства РФ No 914, были понятны каждому налогоплательщику.
Также понятны и просты были правила исправления показателей счета-фактуры: налогоплательщик производил замену некорректно выставленной счет-фактуры вручную, заверяя подписями ответственных лиц с пометкой "Исправленному верить". Кроме этого не существовало законодательного запрета выставлять отрицательные счета-фактуры. Это был легкий и удобный способ для внесения исправлений и правомерность применения таких счет-фактур многократно поддерживалась судами. Однако Законодатель не легализовал применение отрицательных счетов-фактуры, а был установлен совершенно другой порядок внесения поправок в счета-фактуры.
На данный момент существует несколько видов счетов-фактуры: Первоначальные; Исправленные; Корректировочные; Исправление корректировочной; Корректировка исправленной.
Понятие корректировочного счета-фактуры введено в деловой оборот с принятием Постановления правительства No 1137 [3]. Одной из причин ведения корректировочных счетов-фактур, была необходимость в наличии механизма оформления ретроспективных скидок. Однако сложность оформления скидок с помощью корректировочных счетов-фактур не позволит достигнуть поставленной цели.
В настоящее время порядок оформления корректировочных счетов-фактур, представляет собой более сложный и долгий процесс по сравнению с первоначальными счетами-фактуры: одна строка первоначального счета-фактуры исправляется записями в трех строках корректировочной счет-фактуры. А именно должно быть написано, что было в первоначальном счет-фактуре, что будет и разница между этими показателями. Такое положение затрудняет документооборот в компании, делая применение ретроспективных скидок непривлекательными для использования.
Понятие исправленный счет-фактура, является еще одним нововведением Постановления правительства No 1137 [3].
Главные отличия исправленных от корректировочных счет-фактур заключаются в том, что корректировочный счет-фактура применяется при изменении стоимости и количества ТРУ в отношении состоявшейся сделки на основании волеизъявления двух сторон, в то время как исправленный счет-фактура применяется при обнаружении ошибок в первоначальном счете-фактуры по техническим причинам, которые влекут за собой невозможность покупателя принять к вычеты сумму НДС.
На мой взгляд, принятые нововведения, не достигли планируемого результата. При этом время и трудозатраты налогоплательщиков на составление новых счетов-фактур многократно возросло. Однако НК РФ [1] по-прежнему не содержит однозначных норм относительно способов исправления. Если понятие корректировочного счета-фактуры присутствует в НК РФ, то каких-либо ссылок на исправление первоначальных счетов-фактур в главе 21 НК РФ нет. Таким образом, рост судебных разбирательств по документообороту для целей НДС весьма возможен.
Главным ответом на вопрос по упрощению и удешевлению документооборота может стать возможность выставления и получения счет-фактур в электронной форме, установленной в соответствии с No 229-ФЗ от 27.07.2010 [2].
Процедура по выставлению и получению в электронном виде счетов-фактур по каналам телекоммуникационной связи происходит по взаимному согласию продавца и покупателя, у которых должны быть совместимые технические средства: договор с оператором электронного документа оборота (ЭДО), электронная подпись и возможности для приема и обработки таких документов. Основной целью данного процесса является довести все до автоматизма.
Главным преимуществом при внедрении электронных счетов-фактур является экономия денежных средств компании, сокращение времени передачи, предотвращение утери и обеспечение конфиденциальности информации. Но даже, несмотря на все эти плюсы, в России всего лишь незначительная часть предпринимателей пользуется электронным документооборотом, и к ним в основном относятся только крупные предприятия, а все другие средние и малые предприятия предпочитают использовать традиционную систему бумажного документооборота.
Вывод
На мой взгляд, для решения проблем с документооборотом в торговой организации может стать вопрос по упрощению процедуры внесения изменений в счета-фактуры и легализацию отрицательных счетов-фактур, требуется дальнейшее развитие электронного документооборота.
1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 N 146-ФЗ (ред. от 04.10.2014). "Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая)" от 05.08.2000 N 117-ФЗ (ред. от 04.10.2014).
2. Федеральный закон от 27.07.2010 N 229-ФЗ (ред. от 23.07.2013) "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации, а также о признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с урегулированием задолженности по уплате налогов, сборов, пеней и штрафов и некоторых иных вопросов налогового администрирования".
3. Постановление Правительства РФ от 26.12.2011 No 1137 "О формах и правилах заполнения документов, применяемых при расчетах по НДС".
4. Луговая Н.Н. В центре внимания счет-фактуры //НДС: проблемы и решения.- 2014.- No 5.
5. Казаков Е.С. 2014-го: НДС-изменения // НДС: проблемы и решения. - 2014.- No 5.
6. Пархомов М.С. Премии, бонусы и прочие вознаграждения // НДС: проблемы и решения. - 2014 - N 1.
Применение принципа непрерывности деятельности в условиях турбулентной экономической ситуации
М.Ю. Хомяков
магистрант (научный руководитель д.э.н., профессор О.В. Рожнова), Финуниверситет
Информационная цивилизация требует считать информацию и информационное обеспечение деятельности важнейшими факторами, которые влияют на устойчивое развитие организации и общество в целом. Одним из принципов учёта, как российского, так и международного является принцип непрерывности деятельности. Согласно принципа, организация публикует отчетность, подразумевая тот факт, что в ближайшем обозримом будущем (12 месяцев года, следующего за отчетным) она будет осуществлять свою деятельность, не имея намерения или потребности в ликвидации, прекращении своей деятельности [2, с. 94].
В условиях относительной неустойчивости экономической системы финансовое состояние организации может существенно ухудшаться, менеджмент и собственники компании при этом могут стремиться скрыть негативные изменения для того, чтобы составлять отчетность как для предприятия, выполняющего принцип непрерывности деятельности. Дезинформация приводит к тому, что организация, находящаяся на грани банкротства может брать кредиты в банке, получать товар в рассрочку, уже заведомо зная, что не оплатит эти обязательства. Отрицательное влияние такого рода дезинформации также отражается и на других экономических субъектах. Потенциальные работники организации, не имея информации о ее достоверном состоянии, могут устроиться в нее на работу и, в конечном итоге, не получить оплату за свой труд. Инвесторы могут вложить в организацию значительные ресурсы, основываясь на её недостоверных отчётах, и затем потерять свои вложения, и т. д.
Стоит отметить, что за умышленное искажение отчетности в нашей стране предусмотрена ответственность - за искажение более чем 10 % любой статьи (формы) бухгалтерской отчетности - от 20 до 30 МРОТ и от 5 тыс. до 15 тыс. руб. за неправильное ведение учёта. Можно предположить, что данные меры не являются существенным препятствием для организаций, которые в ситуации искажения отчетности могут получить большую выгоду. [3, с. 14].
Организациям, таким образом, необходимо быть уверенными, что их контрагенты в обозримом будущем не прекратят свою деятельность, работникам - что их организация будет выплачивать им зарплату, а инвесторам - что их инвестиции не будут вложены зря. Соблюдение принципа непрерывной деятельности способствует процессу воспроизводства и должно подразумеваться в случае совершения транзакций и заключения договоров.
В связи с этим возрастает важность получения пользователями отчетности информации о соблюдении данного принципа предприятиями. Подобные сведения содержатся в аудиторских заключениях - одной из прямых обязанностей аудиторов является проверка организации на соблюдение данного принципа, кроме того, аудиторы оценивают риски возможной ликвидации или банкротства организации в обозримом будущем. Однако существует несколько проблемных моментов - в первую очередь, это достоверность заключений аудитора. Заключения аудитора также могут быть ошибочны, могут быть основаны на недостаточном количестве информации (в связи с тем, что перечень предоставляемой информации напрямую зависит от аудируемой организации). В таких случаях аудитор представляет модифицированное заключение, которое не может полноценно раскрыть финансовое состояние организации. Второй проблемой (которая больше всего актуальна для потенциальных работников) является необходимость наличия знаний в экономической сфере, и особенно в сфере бухгалтерского учёта и финансового анализа. Чаще всего в России работник не проверяет публикуемую отчетность организации, в которой собирается работать, а если у него и есть такая возможность, без соответствующих знаний он не сможет сделать правильные выводы из нее.
Для инвесторов или потенциальных собственников организации проблема несоблюдения данного принципа также актуально по выше описанным причинам. Чтобы минимизировать возможность злоупотреблений и вероятности искажения информации, специалисты предлагают организации создать систему внутреннего контроля, которая будет заниматься проверкой данного принципа и отчитываться непосредственно перед собственниками. [1, с. 39-40].
Кроме того, стоит отметить возможность проведения антикризисного аудита собственниками или руководством организации. [4, с. 93-94]. Данный вид внешнего или внутреннего аудита имеет своей целью именно проверку выполнения данного принципа. Тем не менее, это не обычный аудит отчетности, он предполагает предоставления также консультационных услуг, которые направлены на составление антикризисной программы. Это меры по оздоровлению организации, стабилизации её финансового положения. Однако, чтобы сделать вывод о сложности выполнения изучаемого принципа, требуется подтверждение всех фактов хозяйственной жизни и отчетности в целом (аудит).
Выводы
Соблюдение принципа непрерывности деятельности становится всё более актуальной проблемой в условиях текущих колебаний рыночной конъюнктуры. Безусловно, этот факт определяет необходимость создания системы внутреннего контроля или её модернизации. Кроме системы внутреннего контроля для проверки соблюдения принципа можно также использовать внешний контроль. Несмотря на это, в самой уязвимой ситуации находятся работники организации, так как далеко не все из них могут "читать" отчетность. Все эти факты свидетельствуют о том, что соблюдение данного принципа является необходимым информационным фактором в условиях неопределенности, характерной для современной экономики. Таким образом, перечень многих проблем учета и отчетности [5,6] для российских предприятий увеличивается за счет проблемы, связанной с необходимостью доказательства выполнения основополагающего принципа - непрерывности деятельности.
1. А.Г. Горюнов. Внутренний контроль над обеспечением принципа непрерывности деятельности // Вестник СамГУПС 2012, No 4
2. МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности"(в ред. МСФО (IFRS) 10, 12, 13, МСФО (IAS) 19, поправок, утв. приказом Минфина России от 18.07.2012 No 106н, поправок, утв. приказом Минфина России от 31.10.2012 No 143н, МСФО (IFRS) 9, утв. приказом Минфина России от 02.04.2013 No 36н)
3. Массарыгина В.Ф. Допущение непрерывности деятельности организации в современных условиях // Аудиторские ведомости 2009, No 10
4. Макарова Н. В. Особенности аудита организации находящейся в кризисной ситуации // Экономика и управление в ХХI веке: тенденции развития -2013,- No 10
5. Рожнова О.В., Игумнов В.М. Пути повышения транспарентности компаний Корпоративная финансовая отчетность // Международные стандарты. - 2011.- No 3. - С. 15-20.
6. Рожнова О.В. Актуальные проблемы финансовой отчетности// Международный бухгалтерский учет. - 2014. - No 14. - С. 11-18.
Место и роль внутреннего контроля за фактами хозяйственной деятельности в системе управления экономическим субъектом
Ю.О. Цирульская
магистрант (научный руководитель д.э.н., профессор О.В. Рожнова), Финуниверситет
В современных реалиях с каждым днем все больше и больше внимания уделяется и без того популярной функции управления в организации, а именно: внутреннему контролю. При этом внутренний контроль, являясь по своей сути, элементом корпоративного менеджмента, играет важнейшую роль в достижении финансовой стабильности, к которой стремится любая организация.
Укрупненно среди элементов корпоративного менеджмента можно выделить: налоговое планирование, налоговое регулирование и налоговый контроль. Все эти элементы неразрывно связаны между собой и образуют единый процесс. Однако зачастую складывается впечатление, что в реальности существует одно лишь только планирование. Данное впечатление, конечно, является ошибочным, поскольку налоговое регулирование и контроль сохраняют свою относительную самостоятельность в составе корпоративного менеджмента.
Более того, базовым звеном в процессе планирования выступает оперативный уровень, именуемый в литературе текущим внутренним контролем.
Фактически внутренний контроль, в том или ином виде, присутствует в любой организации. В подавляющем большинстве случаев общий контроль закреплен за руководителем, в то время как в должностных инструкциях работников прописаны обязанности, полномочия и ответственность, а внутренними положениями и учетной политикой определен порядок документооборота. При этом официально обязанность организаций осуществлять внутренний контроль совершаемых хозяйственных операций была введена только с 01 января 2013 года Федеральным законом от 06.12.2011 No 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - ФЗ "О бухгалтерском учете) [1], то есть сравнительно недавно. В этой связи представляется целесообразным рассмотреть вопросы, посвященные организации и документальному оформлению внутреннего контроля в организации, особенно в свете вышедших рекомендаций Минфина России [2] по этому поводу.
Итак, в соответствии со статьей 19 ФЗ "О бухгалтерском учете", экономический субъект обязан организовать и осуществлять внутренний контроль совершаемых фактов хозяйственной жизни. Экономический субъект, бухгалтерская (финансовая) отчетность которого подлежит обязательному аудиту, обязан организовать и осуществлять внутренний контроль ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности (за исключением случаев, когда его руководитель принял обязанность ведения бухгалтерского учета на себя). При этом данный федеральный закон не содержит норм, описывающих порядок проведения внутреннего контроля (каким образом и в каком объеме он должен осуществляться). В виду этого, Минфин России разработал общие рекомендации для хозяйствующих субъектов по организации и осуществлению ими совершаемых фактов хозяйственной деятельности, ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности. Итак, согласно рекомендациям Минфина России внутренний контроль представляет собой процесс, направленный на получение достаточной уверенности в том, что организация обеспечивает:
• а) эффективность и результативность своей деятельности, в том числе достижение финансовых и операционных показателей, сохранность активов;
• б) достоверность и своевременность бухгалтерской (финансовой) и иной отчетности;
• в) соблюдение применимого законодательства, в том числе при совершении фактов хозяйственной жизни и ведении бухгалтерского учета.
Основными элементами внутреннего контроля экономического субъекта являются: контрольная среда; оценка рисков; процедуры внутреннего контроля; информация и коммуникация (способ распространения информации, необходимой для принятия управленческих решений); оценка внутреннего контроля [3,4].
Традиционно в зависимости от момента осуществления контроль классифицируется на предварительный, текущий и последующий. При этом оптимально, когда разные виды контроля закреплены за разными ответственными лицами. Данное обстоятельство позволяет избежать злоупотребления со стороны ответственного лица, вызванного единоличным контролем за совершением хозяйственных операций организации. В самом деле, когда за разными этапами контроля закреплены разные сотрудники, повышается независимость и эффективность контрольных мероприятий.
Одним из важнейших элементов системы внутреннего контроля является процесс выявления и анализа рисков (финансовых, правовых, репутационных и др.). Информация о рисках необходима организации для полного представления о своем финансовом положении, финансовых результатах своей деятельности и планировании изменений в своем финансовом положении, а, следовательно, и оценке потенциальной и фактической налоговой нагрузки.
Важно обратить внимание на то, что организации, которые публикуют годовую отчетность по каждому виду рисков в годовой бухгалтерской отчетности, обязаны раскрывать информацию о таких качественных характеристиках своей хозяйственной деятельности, как подверженность рискам и причинах их возникновения; концентрация риска; механизм управления рисками; изменения по сравнению с предыдущим отчетным годом.
Стоит заострить внимание на процедурах внутреннего контроля, которые организации могут применять для достижения своей финансовой стабильности. Минфин России в своих рекомендациях выделяет следующие процедуры:
• документальное оформление (к примеру, осуществление записей в регистрах бухгалтерского учета на основе первичных учетных документов);
• проверка оформления первичных учетных документов на соответствие установленным требованиям при принятии их к бухгалтерскому учету;
• санкционирование (авторизация) сделок и операций, обеспечивающее подтверждение правомочности совершения их. Как правило, оно выполняется персоналом более высокого уровня, чем лицо, осуществляющее сделку или операцию;
• сверка данных;
• разграничение полномочий и ротация обязанностей персонала;
• процедуры контроля фактического наличия и состояния объектов, в т. ч. физическая охрана, ограничение доступа, инвентаризация;
• надзор за правильностью осуществления сделок и операций, выполнения учетных операций, точности составления бюджетов (смет, планов), соблюдения установленных сроков составления бухгалтерской (финансовой) отчетности;
• процедуры, связанные с компьютерной обработкой информации и информационными системами (правила и процедуры, регламентирующие доступ к информационным системам, данным и справочникам, правила внедрения и поддержки информационных систем, процедуры восстановления данных и др.).
Надо сказать, что все вышеперечисленные процедуры контроля фактов хозяйственной жизни способны обеспечить действительно высокую эффективность внутреннего финансового контроля организации только тогда, когда они будут грамотно проработаны, а не просто формально соблюдены.
В заключение представляется целесообразным особо подчеркнуть, что внутренний контроль за фактами хозяйственной жизни чрезвычайно важен для организации. Безусловно, порядок организации внутреннего контроля должен определяться в зависимости от характера деятельности организации, а также масштабов ее деятельности, организационной структуры и особенностей системы управления. Но стоит принять во внимание, что при организации и осуществлении внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни организация должна руководствоваться, прежде всего, требованием рациональности.
1. Федеральный закон от 06.12.2011 No 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".
2. Информация Минфина России N ПЗ-11/2013 "Организация и осуществление экономическим субъектом внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни, ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности".
3. Антаненкова Е. Организация внутреннего контроля в организации /Что делать. //Журнал Первого Дома Консалтинга.-2014.- No 3.
4. Михеев М.В. Система внутреннего контроля строительных организаций и ее значение при выявлении фактов искажения данных бухгалтерской (финансовой) отчетности // Аудит и финансовый анализ. 2013. N 1.
Особенности учета недвижимого имущества в Гонконге
М.М. Болотских
магистрант (научный руководитель к.э.н., профессор С.Н. Гришкина), Финуниверситет
Все земли в Гонконге, за редким исключением, находятся во владении у государства и сданы в аренду на ограниченный срок. И совсем не важно, является ли недвижимость небоскребами, жилым домом, офисами или фабриками, все они построены на земле, сданной государством в аренду.
Застройщики этой недвижимости арендуют лоты земельных участков у государства и застраивают их в соответствии с условиями аренды, такими, например, как обязательная постройка зданий на земельном участке в соответствии со спецификацией за оговоренный период времени. Отдельные объекты в лоте земельных участков и зданий продаются, как правило, как неделимое целое в составе лота. Интересы всех участников, включая будущих покупателей объектов недвижимости, определены актами взаимных обязательств.
По форме и по сути, "владельцы" этих объектов недвижимости являются арендаторами арендованных земельных участков и зданий. В соответствии с МСФО, земля и здания как объекты аренды должны рассматриваться раздельно для целей арендной классификации в стандарте IAS 17 "Аренда".
Когда аренда включает в себя как земельный участок, так и здания, для целей оценки каждый объект мы должны классифицировать отдельно, как объект финансовой (IAS 17) или операционной аренды (IAS 16 "Основные средства"). Исключением является, когда изначальная признаваемая сумма оценки для земельного участка не существенна, то земля или здания могут быть рассмотрены как единый элемент для целей арендной классификации, и в этом случае экономический срок жизни зданий рассматривается как экономический срок жизни всего арендуемого актива.
При определении, относится ли земельный участок к операционной или финансовой аренде важным фактором является тот факт, что земля в обычных условиях имеет неограниченный срок экономической жизни, что приводит большинство земельных участков при классификации к объектам операционной аренды (IAS 16). Однако, это не всегда так. Земельные участки могут быть классифицированы как объекты финансовой аренды (IAS 17), если присутствуют значительные риски и доходы, связанные с земельным объектом во время срока аренды, которые перекладываются с арендодателя на арендатора, несмотря на то, что реальной передачи права не происходит. Например, предположим, что земля и здания сданы в аренду на срок 999 лет. В этой ситуации, значительные риски и доходы, связанные с землей в течение арендного соглашения, будут перенесены на арендатора, несмотря на то, что реальной передачи права нет.
Раздельного учета земли и объектов недвижимости не требуется, когда процентный доход арендатора классифицируется как инвестиции в недвижимость в соответствии с IAS 40, и выбрана модель оценки по справедливой стоимости.
Приведем примеры ситуаций, когда различные объекты земельных участков и недвижимости будут классифицироваться в соответствии со стандартами IAS 16 "Основные средства" и IAS 40 "Инвестиционная недвижимость".
В соответствии с МСФО (IAS) 16 "Основные средства", земельный участок и объекты недвижимости являются отдельными активами, и бухгалтерский учет ведется по ним раздельно, даже если они были приобретены вместе. Земля имеет неограниченный срок использования и, таким образом, не амортизируется, а объекты недвижимости имеют ограниченный срок использования и поэтому амортизируются. Увеличение стоимости земельного участка, на котором расположено здание, не влияет на определение амортизационной стоимости здания.
Доход от недвижимости, получаемый арендатором в процессе операционной аренды, может быть классифицирован и учтен в бухгалтерском учете как доход от инвестиционной недвижимости при условии, что:
• все остальные критерии определения объекта как инвестиционной недвижимости выполнены;
• операционная аренда учитывается как, если это была бы финансовая аренда согласно стандарту IAS 17;
• арендатор использует для оценки инвестиционной недвижимости модель оценки по справедливой стоимости.
Выбор между затратной моделью и моделью оценки по справедливой стоимости не доступен арендатору в бухгалтерском учете для доходов от недвижимости, находящейся в операционной аренде, и которая была выбрана и классифицирована как инвестиционная недвижимость для целей бухгалтерского учета. Стандарт требует, чтобы такая инвестиционная недвижимость оценивалась с использованием модели оценки по справедливой стоимости.
Стандарт IAS 40 зависит от стандарта IAS 17 в части требований:
• к классификации аренды
• к ведению бухгалтерского учета для финансовой и операционной аренды
• к раскрытию информации по арендуемой инвестиционной недвижимости.
В случае если доход от недвижимости, находящейся в операционной аренде, классифицирован и учитывается как доход от инвестиционной недвижимости, стандарт IAS 40 переопределяет стандарт IAS 17, требуя, чтобы аренда была учтена в бухгалтерском учете, как если бы это была финансовая аренда.
В случае если присутствуют значительные риски и доходы, связанные с земельным участком во время срока аренды, и они (риски) перенесены на арендатора, несмотря на то, что передачи права не происходит, тогда земельный объект классифицируется как объект финансовой аренды согласно стандарту IAS 17.
В остальных случаях долгосрочной аренды земельный участок должен быть признан, исходя из стандарта IAS 16 (варианты 1 и 2), если он используется владельцем, или, исходя из стандарта IAS 40 (варианты 3 и 4), если он сдается владельцем в аренду (табл. 1).
Таблица 1
Учет земельного участка, классифицированного в качестве объекта финансовой аренды
Рассмотрим детали применения различных вариантов учета. Вариант 1. Как земельный участок, так и здания, оцениваются по затратной модели и включаются в состав основные средств (IAS 16) в отчете о финансовом положении. Амортизация не обязательна к применению для земельного участка, но обязательна к применению для зданий.
Вариант 2. Как земельный участок, так и здания, оцениваются по справедливой стоимости с переоценкой в составе капитала и включаются в состав основных средств (IAS 16) в отчете о финансовом положении. Амортизация не обязательна к применению для земельного участка, но обязательна к применению для зданий.
Вариант 3. Как земельный участок, так и здания, оцениваются по затратной модели и включаются в состав инвестиционной недвижимости (IAS 40) в отчете о финансовом положении. Амортизация не обязательна к применению для земельного участка, но обязательна к применению для зданий.
Вариант 4. Как земельный участок, так и здания, оцениваются по справедливой стоимости и включаются в состав инвестиционной недвижимости (IAS 40) в отчете о финансовом положении. Амортизация не обязательна к применению ни к земельному участку, ни к зданиям.
Согласно стандарту IAS 17 земельный участок обычно классифицируется как объект операционной аренды, поскольку он имеет неограниченный срок экономической жизни.
Рассмотрим различные варианты учета в случае краткосрочной аренды (см. таблицу 2).
Таблица 2
Учет земельного участка, классифицированного в качестве объекта операционной аренды
Согласно стандарту IAS 17 аренда земельного участка отражается в учете как авансовые арендные платежи, которые амортизируются в течение всего срока аренды. В исключительных случаях, он может быть классифицирован как инвестиционная недвижимость с использованием модели оценки по справедливой стоимости (вариант 4).
Здания должны быть учтены согласно стандарту IAS 16 (варианты 1 и 2), если они используются владельцем, или согласно стандарту IAS 40 (варианты 3 и 4), если они сдаются владельцем в аренду.
Вариант 1. Земельный участок отражается в учете как авансовые платежи, которые амортизируются в течение всего срока аренды (IAS 17). При этом здания оцениваются по затратной модели и включаются в состав статьи "Основные средства" (IAS 16) в отчете по финансовому состоянию. Амортизация обязательна к применению для зданий.
Вариант 2. Земельный участок отражается в учете как авансовые платежи, которые амортизируются в течение всего срока аренды (IAS 17). При этом здания оцениваются по справедливой стоимости с переоценкой в составе капитала и включаются в состав статьи "Основные средства" (IAS 16) в отчете по финансовому состоянию. Амортизация обязательна к применению для зданий.
Вариант 3. Земельный участок отражается в учете как авансовые платежи, которые амортизируются в течение всего срока аренды (IAS 17). При этом здания оцениваются по затратной модели и включаются в состав статьи "Инвестиционная недвижимость" (IAS 40) в отчете по финансовому состоянию. Амортизация обязательна к применению для зданий.
Вариант 4. Как земельный участок, так и здания, оцениваются по справедливой стоимости и включаются в состав статьи "Инвестиционная недвижимость" (IAS 40) в отчете о финансовом положении. Амортизация не обязательна к применению ни для земельного участка, ни для зданий.
Рассмотрим сценарий недорогих земельных объектов.
Поскольку стоимость земельных объектов несущественна, то земельный участок и здания принимаются к рассмотрению как единое целое для целей арендной классификации. В этом случае срок экономического использования зданий определяет срок экономического использования всех арендуемых земельных объектов.
Варианты учета недорогих земельных объектов представлены в табл. 3.
Таблица 3
Учет недорогих земельных объектов
Вариант 1. Вся недвижимость оценивается по затратной модели и включается в состав статьи "Основные средства" (IAS 16) в отчете о финансовом положении. Амортизация обязательна к применению.
Вариант 2. Вся недвижимость оценивается по справедливой стоимости с учетом переоценки в составе капитала и включается в состав статьи "Основные средства" (IAS 16) в отчете о финансовом положении. Амортизация обязательна к применению.
Вариант 3. Вся недвижимость оценивается по затратной модели и включается в состав статьи "Инвестиционная недвижимость" (IAS 40) в отчете о финансовом положении. Амортизация обязательна к применению.
Вариант 4. Вся недвижимость оценивается по справедливой стоимости и включается в состав статьи "Инвестиционная недвижимость" (IAS 40) в отчете о финансовом положении. Амортизация не обязательна к применению.
Согласно стандарту IAS 36 "Обесценение активов" в отношении всех активов на дату отчета необходимо проводить анализ и проверку на обесценение, за исключением тех активов, для которых применяется оценка по справедливой стоимости.
1. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 40 "Инвестиционное имущество" // Приказ Минфина России от 25.11.2011 N 160н.
2. Гетьман В.Г., Гришкина С.Н., Рожнова О.В., Сафонова И.В., Сиднева В.П. Методология и зарубежная практика учета инвестиционной собственности - М: Русайнс, 2014.
3. How to account property in HongKong. Linda Ng, HKCA Learning Media, http://www.accaglobal.com/hk/en.html. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 40 "Инвестиционное имущество" // Приказ Минфина России от 25.11.2011 N 160н
Консолидация финансовой отчетности при объединении бизнеса
А.В. Посторонка
магистрант (научный руководитель к.э.н., профессор С.Н. Гришкина), Финуниверситет
Развитие крупного бизнеса в России привело к необходимости выхода компаний или групп компаний на международный финансовый рынок и привлечения инвестиций путем эмиссии ценных бумаг, обращающихся на открытом рынке ценных бумаг. Составление бухгалтерской отчетности, отвечающей информационным запросам инвесторов, государственных органов и других заинтересованных пользователей отчетной информации, возлагается в этом случае на компанию, стоящую во главе группы. Такая финансовая отчётность называется консолидированной.
Консолидация финансовой отчетности в соответствии с международной системой учета определяется Международным стандартом финансовой отчетности МСФО (IFRS) 10 "Консолидированная финансовая отчетность" (далее - МСФО 10) и МСФО (IFRS) 3 "Объединения бизнеса" (далее - МСФО 3). В общем виде процесс консолидации отчетности представляет собой объединение аналогичных статей активов, обязательств, капитала, доходов и расходов балансов и отчетов о прибылях и убытках материнской компании и ее дочерних обществ.
Стоит отметить, что общие требования к составлению, представлению и публикации консолидированной финансовой отчетности российскими организациями установлены Федеральным законом от 27 июля 2010 г. N 208-ФЗ "О консолидированной финансовой отчетности" (далее - Закон N 208-ФЗ).
Правда, формировать такую отчетность должны только те компании, на которые распространяется сфера применения Закона N 208-ФЗ. В силу ст. 2 Закона N 208-ФЗ составлять консолидированную финансовую отчетность обязаны кредитные, страховые, клиринговые организации, управляющие компании инвестиционных фондов, в том числе паевых, негосударственных пенсионных фондов, а также сами негосударственные пенсионные фонды, и другие компании, чьи ценные бумаги допущены к организованным торгам путем их включения в котировальный список. Помимо этого с 2014 года федеральные государственные унитарные предприятия и открытые акционерные общества, акции которых находятся в федеральной собственности, перечень которых утверждается Правительством Российской Федерации, обязаны составлять консолидированную финансовую отчетность.
Согласно ч. 2 ст. 1 Закона N 208-ФЗ под консолидированной финансовой отчетностью понимается систематизированная информация, отражающая финансовое положение, финансовые результаты деятельности и изменение финансового положения организации, на отчетную дату группы взаимосвязанных экономически и юридически организаций, определяемой в соответствии с МСФО. Соответственно, смысл консолидированной отчетности состоит в том, чтобы показать, что дочерние компании являются самостоятельными только юридически, а в действительности группа компаний представляет собой единый субъект экономической деятельности, так как для пользователей отчетности важен именно экономический, а не юридический аспект.
Для образования группы между организациями должны существовать определенные связи и взаимоотношения. Группой становятся материнская компания (на этапе объединения - инвестор) и находящиеся под ее контролем дочерние организации (на этапе объединения - объект инвестиций). Таким образом, для понимания консолидированной финансовой отчетности группы, за составление которой в подавляющем большинстве случаев отвечает материнская компания, ключевым понятием является наличие контроля.
Понятие контроля над объектом инвестиций раскрыто в МСФО 10 "Консолидированная финансовая отчетность". Можно сказать, что инвестор контролирует объект инвестиций, если он может использовать свои полномочия в отношении основной деятельности этого объекта с целью увеличения дохода. Контроль над объектом инвестиций обычно (но не всегда) достигается приобретением более 50 % голосующих акций организации. Новое определение контроля, приведенное в МСФО 10, обусловлено тем, что даже обладание долей, значительно меньшей 50 % акций, иногда позволяет инвестору установить контроль над организацией - объектом инвестиций.
При составлении консолидированной отчетности перед компаниями возникают ряд важных и типовых задач.
В первую очередь, материнская компания сталкивается с необходимостью определения периметра консолидации, т. е. на этом этапе важно очертить круг компаний, которые образуют группу и в ее рамках установить правила консолидации.
Во-вторых, необходима разработка единой учетной политики, которая должна включать в себя: единый план счетов, единую структуру аналитических данных, принципы определения периметра консолидации, метод консолидации. Если какая-либо компания группы использует учетную политику, отличную от аналогичных операций в группе, то при составлении консолидированной финансовой отчетности должны быть сделаны соответствующие корректировки.
В-третьих, обязательна разработка применяемых форм консолидируемой отчетности.
В-четвертых, компания должна сформировать регламент подготовки консолидированной отчетности, который должен определять круг ответственных лиц, выполняемые действия, сроки и источники данных для формирования отчетности, таблицы соответствия планов счетов и аналитических измерений компаний холдинга, методы контроля.
И, наконец, крупной задачей также является создание инструмента автоматизации процесса консолидации и формирования отчетности, соответствующего требованиям холдинга и разработанному регламенту подготовки консолидированной отчетности.
Необходимость составления консолидированной финансовой отчетности впервые возникает у организаций при объединении бизнеса. Определение покупателя, даты объединения связано с установлением контроля.
Не во всякой сделке по объединению бизнеса покупатель явен и очевиден, особенно если в ходе расчетов по сделке компании обмениваются ценными бумагами. И поскольку в перспективе именно на покупателя как на материнское предприятие будет возложена ответственность составления консолидированной отчетности, то идентифицировать покупателя крайне важно. Покупателем является компания, получившая в результате сделки контроль.
Определение даты приобретения также является непростым вопросом, поскольку решение об объединении может растянуться на месяцы, а иногда и годы. Реально датой приобретения считается дата установления контроля.
Первый этап консолидации - это определение стоимости инвестиции на момент приобретения доли другой компании путем оценки капитала приобретаемой компании по справедливой стоимости, поскольку это требование отражено в стандартах, относящихся к процессу консолидации.
В отечественной системе учета все инвестиции компании в уставный капитал других организаций отражаются в составе финансовых вложений[23]. При первоначальном признании они оцениваются в сумме затрат на их приобретение[24]. Если акции обращаются на организованном рынке ценных бумаг, то на каждую отчетную дату они отражаются в отчетности по рыночной стоимости[25].
Учет инвестиций по МСФО намного сложнее, чем в РСБУ. Затраты на приобретение компанией акций или долей в уставном капитале другой организации учитываются различными способами в зависимости от того, что именно по своей экономической сути приобрела компания-инвестор: контроль над дочерней компанией, существенное влияние на ней и т. д.
Если компания, приобретая пакет акций или доли в уставном капитале другой организации, получает над ней контроль, то инвестиция признается в отчетности с помощью процедуры консолидации. То есть консолидация - это один из способов отражения в отчетности инвестиций в дочерние фирмы.
Часто компания при покупке стоит дороже, чем справедливая стоимость ее чистых активов. Так получается потому, что некоторые ресурсы приобретаемой дочерней компании не признаются в ее индивидуальной отчетности в качестве активов (например, расходы на рекламу или обучение сотрудников). Тем не менее, эти ресурсы приносят ей экономические выгоды, а значит, увеличивают стоимость компании. Поэтому они признаются в консолидированной отчетности группы в качестве особого вида актива - гудвилла (деловой репутации).
В случае объединения бизнеса компания-инвестор обязана признать и оценить идентифицируемые приобретенные активы, принятые обязательства и неконтролирующую долю, гудвилл или доходы от выгодного приобретения, а также раскрыть данную информацию в интересах пользователей для оценки финансовых результатов таких сделок. Активы и обязательства должны отвечать критериям признания, поэтому затраты, возникающие при объединении, такие, как оплата юридических, консультационных, аудиторских услуг и т. п., относятся не на активы, а учитываются как затраты периода. Некоторые виды обязательств (например, возникающие из трудовых взаимоотношений) также могут не признаваться на момент приобретения бизнеса. Кроме того, идентифицируемые активы и обязательства должны быть приобретены в рамках сделки по объединению, а не в результате других сделок. Так, если земельный участок и здание были приобретены в результате операций, не связанных со сделкой по объединению, они не могут быть включены в расчет результатов сделки и гудвилла, который признается отдельно от идентифицируемых активов и обязательств.
Активы, обязательства и неконтролирующая доля оцениваются по справедливой стоимости. А оценка гудвилла в самом общем виде производится как разница между совокупностью переданного за приобретаемый бизнес возмещения, оцениваемого по справедливой стоимости на дату приобретения и неконтролирующей доли в приобретаемом бизнесе и приобретаемых активов за вычетом обязательств, оцениваемых по справедливой стоимости. Положительный гудвилл, полученный в результате превышения суммы возмещения и неконтролирующей доли над справедливой стоимостью нетто-активов, учитывается как актив и подлежит регулярному тестированию на обесценение, тогда как в более ранних редакциях стандартов по гудвиллу начислялась линейная амортизация в соответствии со сроком полезного использования.
Таким образом, консолидация отчётности позволяет получить обобщённую информацию о финансовом положении и финансовых результатах группы компаний как единого экономического субъекта. Повышение эффективности и достоверности предоставляемой информации обеспечивается совершенно новым качеством составления отчетности. Финансовая информация, полученная из консолидированной отчетности, дает возможность оценить реальную величину чистых активов и обязательств группы, определить действительную задолженность компаний перед контрагентами. В финансовой отчетности объединений компании представляются данные о выручке, прочих операционных доходах, непредвиденных статьях и чистой прибыли или убытке каждой компании до объединения. Подготовка консолидированной финансовой отчетности является сложным процессом, требующим предварительной подготовки, наличия квалифицированного персонала, разработки и использования программного обеспечения по консолидации финансовой отчетности группы с учетом потребностей бизнеса. В этой связи является целесообразным провести разработку компетентным органом унифицированной методологии внедрения процесса консолидации. Выполнение совокупности этих условий обеспечит качественное и достоверное представление консолидированной финансовой отчетности.
1. Федеральный Закон "О консолидированной отчетности" от 27.07.2010 No 208-ФЗ.
2. МСФО (IFRS) 10 "Консолидированная финансовая отчетность", утв. приказом Минфина России от 18.07.2012 N 106н.
3. МСФО (IFRS) 3 "Объединения бизнеса", утв. приказом Минфина России от 18.07.2012 N 106н.
4. Берг О. Консолидированная финансовая отчетность. // Российский бухгалтер, - 2014, -N 8.
5. Щадилова С.Н. Подготовка консолидированной отчетности в соответствии с МСФО. // Аудитор, - 2014, -No 4.
Проблемы и перспективы развития бухгалтерского учета основных средств в соответствии с МСФО
Д.М. Тайсумова, А.А. Сурсякова
студенты (научный руководитель к.э.н., доцент Ю.В. Щербинина), Финуниверситет
Существуют значительные различия между РСБУ и МСФО в части учета основных средств:
1. В отличие от российских стандартов, где переоценка может быть проведена не чаще 1 раза в год, Международные положения не ставят такого ограничения.
2. Стандартами отечественного учета установлено нахождение остаточной стоимости путем вычитания накопленных сумм амортизации из первоначальной стоимости, в то время как в МСФО - путем вычета ликвидационной стоимости из учетной оценки.
3. Разительно отличаются методы расчета сумм амортизации и количество этих способов.
4. Вопреки зарубежным стандартам, устанавливающим списание стоимости законсервированных и переданных на восстановление объектов, отечественными положениями такого не предусмотрено.
5. Отличительной особенностью российского бухгалтерского учета является жесткая привязка однородных групп основных средств к определенному и раннее выбранному методу амортизации, в то время как в МСФО этот метод может быть изменен.
6. Отечественными стандартами не регламентировано изменение СПИ объекта основных средств кроме случаев, связанных с реконструкцией, модернизацией, хотя зарубежными такая возможность установлена.
7. В РСБУ отсутствует понятие обесценения основных средств, при том, что в МСФО оно относится как НМА, так и к основным средствам.
8. Для сближения РСБУ и МСФО в новом ПБУ "Учет основных средств" целесообразно уточнить вышеназванную формулировку, указав, что в первоначальную стоимость основных средств включаются затраты на проверку правильности их функционирования за вычетом доходов от продажи объектов, произведенных при такой проверке, уменьшенных на величину расходов на продажу данных объектов.
9. Для дальнейшего реформирования РСБУ в части оценки основных средств представляется целесообразным указать в новом ПБУ "Учет аренды", что первоначальная стоимость основных средств, полученных по договору аренды, определяется как сумма затрат, напрямую связанных с поступлением данных активов и наименьшей из дисконтированной стоимости суммы арендных платежей и справедливой стоимости поступивших основных средств. В проекте ПБУ "Учет основных средств" следует указать, что первоначальная оценка основных средств, полученных по договору аренды, определяется в соответствии с ПБУ "Учет аренды", что позволит избежать расхождений с РСБУ а, во - вторых, будут способствовать соблюдению принципа осмотрительности, где указанные активы буду оцениваться по наименьшей из их справедливой стоимости и дисконтированной стоимости суммы арендных платежей.
Внесено предложение по отражению выбывающих основных средств на двух альтернативных счетах: 45 "Товары отгруженные" и 01 "Основные средства" субсчет 01/в "Выбытие основных средств". В любом случае выбранный способ должен быть отражен в учетной политике организации.
Приведены варианты установления оценки поступающих в организацию основных средств в качестве исполнения договора неденежными средствами:
• по цене, по которой в сравнимых обстоятельствах организация определяет стоимость аналогичных объектов;
• по текущей рыночной цен (т. к. организациям желательно проводить каждый год переоценку по однородным группам для отслеживания ситуации, какова же действительная цена продажи объекта, имеет ли место дооценка или уценка);
• по справедливой стоимости ((иначе стоимость сделки, заключенной между двумя независимыми хорошо осведомленными сторонами на добровольной основе).
Отмечена жесткая регламентация действий работника бухгалтерии и минимизация профессионального суждения в нормативных документах РФ. Профессиональное чутье и интуиция бухгалтера бывают необходимы для наиболее достоверного и полного отражения ФХЖ по движению в частности основных средств. Если в России служащие учетного отдела привыкли в большей степени следовать установленным государством нормативно-правовым актам, методическим указаниям и рекомендациям, то в западных странах подчеркивается неопределенность и изменчивость рыночной конъюнктуры, вызовы, бросаемые мировой экономикой, справится с которыми порой, возможно, благодаря чутью и накопленному опыту профессионалов.
В РСБУ необходимо установить общие правила включения в первоначальную стоимость основных средств последующих затрат, связанных с реконструкцией, достройкой, дооборудованием и модернизацией, а именно ввести условия, при выполнении которых затраты признаются в первоначальной стоимости основных средств. Такие условия должны содержать следующие критерии признания объектов в качестве активов: а) способность приносить экономические выгоды; б) возможность достоверного определения оценки; в)существенность произведенных затрат, в случае когда выгоды превышают затраты. Такие затраты увеличивают стоимость данного объекта основных средств. В противном случае, казанные затраты признаются расходами периода.
В Международных стандартах финансовой отчетности вопросам порядка учета активов, предназначенных для продажи, посвящен МСФО (IFRS) 5 "Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность". Для обобщения информации о наличии и движении долгосрочного имущества, предназначенного для продажи, в Плане счетов бухгалтерского учета потребуется отдельный синтетический счет. В частности, для этих целей можно использовать свободный счет 47 с наименованием "Долгосрочные активы, предназначенные для продажи". Согласно МСФО 5 предприятию следует определять долгосрочный актив как предназначенный для продажи в том случае, если его балансовая стоимость будет возмещена, главным образом, за счет реализации, а не посредством дальнейшего использования.
Подобное возмещение возможно при условии:
• выбывающий актив должен быть в наличии для немедленной продажи в его текущем состоянии и на условиях обычных и обязательных при продаже таких активов;
• продажа актива должна быть в высшей степени вероятной (значительно более чем просто вероятной).
При признании объекта основных средств, предназначенных для продажи, следует признать либо убыток от обесценения, если остаточная стоимость окажется больше справедливой стоимости, либо прибыль в случае увеличения справедливой стоимости актива за вычетом расходов на продажу.
Следует отметить проблему о возможности реализации базовых принципов учета долгосрочных активов, предназначенных для продажи, применительно к учету основных средств, в федеральных стандартах с учетом особенностей национального законодательства.
Во-первых, исключение подобных активов из состава основных средств обеспечило бы изменение структуры бухгалтерского баланса по соотношению внеоборотных и оборотных активов.
Во-вторых, возрастает возможность для более достоверного анализа наличия, движений и эффективности использования труда благодаря очистке основных средств от активов, по своей экономической природе таковыми не являющими.
Если подвести итоги по соотношению международных и российских стандартов, то есть существенные различия, создающие проблемы для сближения этих непохожих систем. Однако определенные камни преткновения все же есть. Отдельного внимания заслуживает рассмотрение перспектив развития учета основных средств в России, связанное в том числе с реформированием национального законодательства и принятия новых стандартов по бухгалтерскому учету.
Учет инвестиционной недвижимости в Великобритании и России
Ю.В.Готовская
студентка (научный руководитель к.э.н., доцент Ю.В. Щербинина), Финуниверситет
Учетная система Великобритании относится к британоамериканской модели учета. До марта 2013 года учетная система основывалась на международных стандартах финансовой отчетности, поскольку Англия является страной-участницей Европейского Союза. В марте 2013 года Британским советом по финансовой отчетности были приняты "Стандарты финансовой отчетности, применяющиеся в Великобритании и Ирландской республике" FRS 102 (Financial Reporting Standard). На сегодняшний день этот документ представляет собой New UK GAAP, поскольку в нем усовершенствованы и модернизированы многие положения предыдущих стандартов. FRS 102 происходит от МСФО и отражает упрощенную версию стандартов, но включает в себя изменения, внесенные Британским советом по финансовой отчетности. Британская компания не обязана применять полную версию МСФО, а может ограничиться FRS 102. Хотя большая часть британских пользователей отчетности предпочитают полную версию стандартов, небольшой объем FRS 102 (менее 250 страниц) будет привлекателен для многих. Дата вступления в силу FRS 102 как обязательных правил ведения бухучета и составления отчетности - 1 января 2015 года.
Понятие инвестиционной собственности отдельно выделяется в секции 16 Стандартов финансовой отчетности, применяющихся в Великобритании и Ирландской республике "Инвестиционная собственность". Согласно данному документу инвестиционная собственность - это собственность (земля, здание или часть здания), которая должна находиться у владельца, лизингополучателя в рамках финансового лизинга, либо - в некоторых случаях - в рамках операционной аренды. Как правило, она удерживается с целью получения арендных платежей или увеличения капитальной стоимости, а не для использования в производстве товаров или оказании услуг, не для административных целей и не для продажи в ходе обычной деятельности. В документе также дается указание, что инвестиционной собственностью признаются только инвестиции в недвижимость, справедливую стоимость которых можно надежно измерить без чрезмерных затрат и усилий на постоянной основе. Изменения в справедливой стоимости в ходе переоценки относятся на прибыль или убыток. Все остальные инвестиции в имущество учитывается в секции 17 Недвижимость, здания и оборудование с использованием модели первоначальной стоимости, если только не станет возможным надежно оценивать инвестиционную недвижимость по справедливой стоимости на регулярной основе.
Инвестиционная недвижимость, передаваемая по договору лизинга, удерживаемая лизингополучателем учитывается в составе инвестиционной собственности тогда и только тогда, когда данный объект недвижимости соответствует определению инвестиционной собственности и лизингополучатель может оценить его справедливую стоимость без чрезмерных затрат и усилий на регулярной основе.
Предприятие должно оценивать инвестиционную недвижимость на дату принятия к учету по первоначальной стоимости, то есть по стоимости фактических затрат на ее приобретение. В случае отсрочки платежа, выходящей за рамки условий сделки, стоимость приобретения будет равна приведенной стоимости всех будущих платежей по данной сделке. Предприятие определяет стоимость построенной своими силами инвестиционной недвижимости как сумму всех расходов, понесенных непосредственно для строительства объекта (заработная плата, материалы, невозмещаемые налоги и т. д.)
Первоначальная стоимость имущества, полученного по договору лизинга, классифицируемого как инвестиционная собственность, оценивается по наименьшей величин: справедливой стоимости имущества и дисконтированной стоимости минимальных арендных платежей.
Если в определенный момент невозможно надежно измерить справедливую стоимость объекта инвестиционной недвижимости без чрезмерных затрат и усилий, предприятие должно в дальнейшем учитывать данный объект в качестве основных средств в соответствии с секцией 17 до момента, когда станет возможно надежно измерить справедливую стоимость. Балансовой стоимостью инвестиционной собственности с этого момента становится его стоимость в соответствии с секцией 17. Данное изменение необходимо раскрыть, причем данное изменение будет не изменением учетной политики, а изменением обстоятельств.
Предприятие должно раскрывать информацию об изменениях в стоимости для всех объектов инвестиционной собственности, учитываемых по справедливой стоимости через прибыль или убыток.
Несмотря на наличие в Российской Федерации развитого бизнеса по приобретению и созданию объектов доходной недвижимости, недвижимость, квалифицируемая в соответствии с FRS и МСФО как инвестиционная, в Российских положениях по бухгалтерскому учету до сих пор не определяется.
В Положениях по бухгалтерскому учету содержится понятие "инвестиционный актив". Это объект имущества, подготовка которого к будущему использованию требует длительного времени и существенных расходов на приобретение, сооружение и (или) изготовление (абз. 3 п. 7 ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам"). В учетной политике следует определить, какой срок является длительным для целей признания инвестиционного актива. При соблюдении данных условий инвестиционными активами могут быть признаны объекты незавершенного производства и незавершенного строительства, которые впоследствии будут приняты к бухгалтерскому учету заемщиком или заказчиком (инвестором, покупателем) в качестве внеоборотных активов (например, объекты капитального строительства, вложения в нематериальные активы).
Основное отличие данного термина от трактовок FRS и МСФО состоит в том, что инвестиционный актив это "временное" понятие, поскольку в дальнейшем данный объект будет принят в составе основных средств и не будет ничем отличаться от остальных объектов ОС.
Из определения категории "инвестиционная недвижимость", применяемой в МСФО, следует, что в российской системе бухгалтерского учета этому объекту учета соответствует некий агрегированный объект учета, представляющий собой конгломерат части активов, учитываемых в составе основных средств (счет 01 "Основные средства"), и части активов, учитываемых в составе доходных вложений в материальные ценности (счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности")[26]. При этом в чистом виде ни основные средства, ни доходные вложения в материальные ценности в полном объеме не соответствуют хотя бы части инвестиционной недвижимости, так как в трактовке МСФО к ней относится в установленном порядке часть объектов недвижимости: земли и зданий.
В частности согласно Плана счетов бухгалтерского учета организаций, а также прилагаемой инструкции доходными вложениями в материальные ценности признаются вложения, осуществляемые организацией в часть имущества, здания, помещения, оборудование и другие материальные ценности, которые предоставляются организацией за вознаграждение во временное пользование с целью получения дохода.
Из приведенного определения доходных вложений в материальные ценности следует, что основной принцип их идентификации состоит в том, что часть имущества независимо от его вида передается другой организации за плату во временное пользование (временное владение и пользование) с целью получения дохода. То есть понятие "доходные вложения в материальные ценности", с одной стороны, шире понятия "инвестиционная недвижимость", так как во временное пользование другим организациям могут передаваться любые объекты основных средств (машины, оборудование, хозяйственный инвентарь), а не только земля и здания. С другой стороны, доходные вложения в материальные ценности не соответствуют инвестиционной недвижимости в части земли и зданий (объекты недвижимости), которые приобретаются в ожидании дохода от прироста их стоимости (прироста стоимости капитала). Именно к таким относятся объекты недвижимости, учитываемые наряду с другими в составе основных средств согласно ПБУ 6/01 "Основные средства". При этом следует иметь в виду, что доходные вложения в материальные ценности учитываются в том же порядке, что и основные средства.
Таким образом, в настоящее время объекты инвестиционной недвижимости учитываются в российском учете в составе основных средств.
Согласно FRS 102 основным критерием признания объекта в качестве объекта инвестиционной собственности является удерживание его с целью получения платежей по аренде или увеличения капитальной стоимости, а не для использования в производстве товаров или оказании услуг, не для административных нужд и не для продажи как обычного вида деятельности. В то время как согласно ПБУ 6/01 актив признается в качестве объекта основных средств при наличии следующих условий:
- объект предназначен для использования в производстве продукции, для выполнения работ, оказания услуг, для управленческих целей организации либо для предоставления организацией за плату во временное владение и пользование; объект предназначен для использования в течение длительного периода времени, продолжительность которого превышает 12 месяцев, или обычного операционного цикла, если он менее 12 месяцев; организация не предполагает в дальнейшем перепродавать объект; объект способен приносить организации экономические выгоды (доход) в будущем.
Согласно британскому стандарту, объект инвестиционной недвижимости первоначально признается по фактической стоимости, что аналогично процессу первоначального признания в российском учете. По отношению к РСБУ, первоначальная оценка инвестиционной собственности совершается в случае немедленной оплаты. Сами отсрочки платежа учитываются отдельно в качестве процентных расходов. В системе РСБУ проценты по заемным средствам, которые связанны с приобретением основных средств, входят в их первоначальную стоимость только в том случае, если они признаются инвестиционными активами (согласно ПБУ 15/2008 "Учет расходов по займам и кредитам"). Секция 16 FRS 102 предполагает дисконтировать величину будущих денежных потоков и учитывать получившуюся сумму в первоначальной стоимости.
Что касается ПБУ 6/01, то процесс изменения первоначальной стоимости основных средств, по которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается лишь в случаях частичной ликвидации, дооборудования, реконструкции, либо достройки. При этом, затраты на реконструкцию и модернизацию объекта увеличивают его первоначальную стоимость. Это происходит в тех случаях, когда в результате той или иной модернизации, улучшились первоначально принятые показатели функционирования (СПИ, мощность и др.). FRS 102 не предполагает изменения первоначальной стоимости, поскольку объекты инвестиционной собственности будут оценивать по справедливой стоимости и определять последнюю на каждую отчетную дату.
После первоначального признания объекты инвестиционного имущества согласно 16 секции FRS 102 оцениваются либо на основе модели учета по справедливой стоимости, либо на основе первоначальной стоимости за вычетом амортизации в случае, если невозможно определить справедливую стоимость без чрезмерных затрат и усилий. Согласно ПБУ 6/01 изменение первоначальной стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету, допускается при переоценке объектов основных средств.
Если же инвестиционная собственность оценивается согласно FRS 102 по первоначальной стоимости, то применяются следующие методы начисления амортизации (перечисленные в секции 17): линейный метод, метод уменьшаемого остатка и метод единиц производства. Согласно ПБУ 6/01 помимо трех поименованных способов также применим метод расчета амортизации по сумме чисел лет срока полезного использования.
Таким образом, основные вопросы учета инвестиционной недвижимости в Великобритании, регулирует стандарт FRS 102, секция 16. Стандарт составлен и базируется на основе МСФО, поэтому ключевые особенности учета инвестиционной собственности совпадают. Однако в российском учете такого понятия как инвестиционная недвижимость нет, и такие объекты учитываются в составе основных средств.
1. Малявкина Л.И., Деменина Е.А. Идентификация инвестиционной недвижимости в российском бухгалтерском учете. - No 2.- 2012 г.
2. Ллойд Хелен FRS 102 "Инвестиционная недвижимость" - http://gaap.ru/articles/FRS_102_Investitsionnaya_sobstvennost/
Учет операций в иностранной валюте по МСФО для предприятий МСБ
Т.А. Богданова
магистрант, (научный руководитель к.э.н., профессор С.Н. Гришкина), Финуниверситет
В настоящее время очень большое внимание со стороны мирового сообщества уделяется вопросам сопоставления финансовой отчетности компаний вне зависимости от страны их нахождения и функционирования, в связи с чем многие государства работают над сближением национальных норм ведения бухгалтерского учета и представления отчетности с МСФО, а также признанием МСФО действительными на своих территориях.
Помимо полных МСФО, в июле 2009 года Советом по МСФО принят международный стандарт финансовой отчетности для предприятий малого и среднего бизнеса (далее - МСФО для предприятий МСБ). В соответствии с данным стандартом, к предприятиям малого и среднего бизнеса, в отличие от российской практики, относятся все организации, не являющиеся публичными, т. е. у них отсутствует обязанность представлять свою отчетность широкому кругу пользователей. Никаких других критериев, связанных с ограничением количества персонала либо годовой выручки, не устанавливается. При этом каждое государство вправе самостоятельно определять, к какому типу организаций относятся нормы данного стандарта исходя из особенностей налоговой политики.
МСФО для предприятий МСБ структурирован по темам, каждая из которых представлена отдельным пронумерованным разделом. В данной работе мы рассмотрим вопросы, связанные с учетом операций в иностранной валюте по МСФО для предприятий МСБ, а также их отличие от МСФО (IAS) 21 "Влияние изменений обменных курсов валют" и российского ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте".
Вопросы учета хозяйственных операций (за исключением учета финансовых инструментов), выраженных в иностранной валюте, а также перевода финансовой отчетности в валюту представления отражены в тридцатом разделе международного стандарта финансовой отчетности для предприятий малого и среднего бизнеса (далее - стандарт).
Согласно стандарта, первоочередная задача для каждого предприятия малого и среднего бизнеса (далее МСБ) - определение функциональной валюты, т. е. основной среды функционирования предприятия.
Для целей определения функциональной валюты можно принять во внимание то, какая валюта более всего влияет на цены товаров и услуг в среде функционирования предприятия, в какой валюте отражены основные затраты, финансирование, а так же хранятся денежные средства от основной операционной деятельности.
Достаточное внимание в стандарте также уделяется определению функциональной валюты иностранного подразделения отчитывающегося предприятия. В данном случае необходимо определить как саму функциональную валюту иностранного подразделения, так и факт совпадения или несовпадения ее с функциональной валютой основного отчитывающегося предприятия.
В данной ситуации большое влияние оказывают такие факторы, как самостоятельность иностранного подразделения; объем операций между двумя сторонами; наличие либо отсутствие влияния со стороны потоков денежных средств иностранного подразделения на денежные потоки отчитывающегося предприятия; а так же их достаточность для обслуживания обязательств подразделения.
При первоначальном признании хозяйственной операции, произведенной в иностранной валюте, производится пересчет в функциональную валюту организации по текущему обменному курсу на дату операции, т. е. дату, на которую выполняются критерии признания хозяйственной операции в соответствии со стандартом. В случае незначительных колебаний валютного курса стандарт допускает применение среднего курса за период (неделю или месяц).
На конец отчетного периода перевод осуществляется в зависимости от характера статей. Основные варианты представлены в таблице 1.
Таблица 1
Статьи, подлежащие пересчету на конец отчетного периода
Возникающие вследствие такого пересчета курсовые разницы по монетарным статьям (за исключением случая, когда таковая является частью чистой суммы инвестиции отчитывающегося предприятия) признаются в составе прибыли или убытка периода, в котором они возникли.
Что касается немонетарных статей - для признания курсовых разниц по ним необходимо руководствоваться трактовкой стандарта относительно признания прибыли или убытка самих статей.
Так, если прибыль/убыток от немонетарной стати признается в составе прочего совокупного дохода - так же признается и курсовая разница по данной немонетарной статье. Соответственно, если стандарт определяет, что прибыль/убыток от немонетарной статьи признается в составе прибыли или убытка отчетного периода - соответствующим образом отражается и курсовая разница, возникшая по данным статьям.
В отношении монетарных статей, являющихся частью чистой инвестиции отчитывающегося предприятия, курсовые разницы признаются в составе прибыли или убытка в отдельной финансовой отчетности либо иностранного подразделения, либо отчитывающегося предприятия. В консолидированной отчетности, объединяющей показатели отчитывающегося предприятия и иностранного подразделения, данные курсовые разницы признаются в составе капитала и не переходят в состав прибыли (убытка) при выбытии чистой суммы инвестиций.
Изменение функциональной валюты, согласно положениям стандарта, возможно только при наличии существенных изменений в экономической среде функционирования предприятия. При наличии таковых и в случае изменений функциональной валюты процедуры перевода в новую функциональную валюту применяются перспективно, т. е. начиная с даты изменения. Полученная в результате такого перехода стоимость немонетарных статей признается их исторической стоимостью.
Стандарт допускает представление финансовой отчетности в любой валюте. В случае если таковая не совпадает с функциональной валютой, требуется перевод результатов деятельности и финансового положения.
В таблице 2 представлены основные элементы финансовой отчетности и курс, использующийся при их переводе в валюту представления.
Таблица 2
Перевод основных элементов финансовой отчетности в валюту представления
Как и в случае с первоначальным признанием, может использоваться средний курс за период при условии незначительных колебаний.
Возникающие вследствие перевода элементов статей финансовой отчетности в валюту представления курсовые разницы признаются в составе прочего совокупного дохода.
Если курсовая разница касается деятельности иностранного подразделения, которая консолидирована, но не находится в полной собственности, накопленные курсовые разницы, возникающие при переводе и относящиеся к неконтролирующей доле, рассчитываются и признаются в консолидированном отчете о финансовом положении как компонент неконтролирующей доли [1].
В случае объединения элементов финансовой отчетности иностранного подразделения и отчитывающегося предприятия необходимо пользоваться стандартными правилами консолидации, а так же соответствующим разделом стандарта МСФО для МСБ.
Особое внимание акцентируется на том, что доход или убыток, возникшие при конвертации внутригрупповых монетарных активов (обязательств), в консолидированной финансовой отчетности так же учитываются в составе прибыли или убытков за исключением случаев, когда данные монетарные статьи являются частью чистой суммы инвестиций отчитывающегося предприятия. Как уже упоминалось ранее, в данной ситуации курсовые разницы признаются в составе капитала.
В случае если имело место приобретение иностранного предприятия, возможные корректировки справедливой стоимости активов и обязательств, а так же гудвилл, рассматриваются как активы (обязательства) иностранного подразделения. Соответственно, они выражаются в функциональной валюте иностранного подразделения и затем переводятся по курсу закрытия.
При подготовке финансовой отчетности предприятия МСБ должны раскрыть информацию о том, какая валюта определена как функциональная, отличается ли она от валюты представления отчетности, происходило ли в отчетном периоде изменение функциональной валюты и причины изменения, а также суммы курсовых разниц, признанных в составе прибыли (убытка) и/или капитала.
Проведем сравнение основных требований МСФО для предприятий МСБ и МСФО (IAS) 21 "Влияние изменений обменных курсов валют" а также ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте".
По своей сути, МСФО для МСБ является упрощенной версией полных МСФО, в связи с чем не предполагается принципиальных различий в требованиях, определенных тем или иным стандартом.
Требования к учету операций в иностранной валюте, переводу функциональной валюты в валюту представления (отчетности) не являются исключением.
Основное отличие связано с курсовыми разницами, возникающими по монетарным статьям, составляющим часть чистых инвестиций в иностранное подразделение - при пересчете на дату отчетности, а так же при выбытии иностранного подразделения.
При пересчете на дату отчетности и МСФО (IAS) 21, и МСФО для предприятий МСБ требуют признания курсовых разниц в составе прибыли или убытка в отдельной финансовой отчетности либо иностранного подразделения, либо отчитывающегося предприятия, а в консолидированной отчетности - в составе капитала.
Различие состоит в том, что МСФО для предприятий МСБ не предполагает дальнейшее признание в составе прибыли (убытка) в случае выбытия, тогда как МСФО (IAS) 21 предписывает после выбытия реклассификацию курсовых разниц из состава капитала в состав прибыли (убытка). При полном выбытии иностранного подразделения реклассифицируется вся сумма курсовых разниц, при частичном выбытии реклассифицируется пропорциональная доля.
В ПБУ 3/2006 также содержится схожее требование, но с некоторым изменением формулировок - речь идет об активах и обязательствах организации, используемых для ведения деятельности за пределами Российской Федерации. В соответствии с нормами ПБУ 3/2006 курсовые разницы, возникающие при пересчете данных статей в рубли отражаются в отчетности российской компании путем зачисления в добавочный капитал организации, а при прекращении деятельности за пределами РФ (полном или частичном) признаются, в соответствующей части, в качестве прочих доходов (расходов). То есть ПБУ 3/2006 более приближено к МСФО (IAS) 21, чем к МСФО для МСБ.
И, конечно же, основное отличие ПБУ 3/2006 как от МСФО (IAS) 21, так и от МСФО для МСБ заключается в требовании представлять финансовую отчетность в российских рублях по курсу, устанавливаемому ЦБ РФ, при этом допускается использование особого курса, отличного от курса ЦБ РФ, если этот курс установлен законом либо соглашением сторон.
Пересчет монетарных статей (денежных средств в кассе, средств на счетах в банках) в соответствии с ПБУ 3/2006 может производиться, помимо пересчета на дату составления отчетности, по мере изменения курса.
Таким образом, можно сделать вывод о том, что в большей части все три стандарта содержат схожие положения. Некоторые различия вызваны спецификой ПБУ 3/2006 в плане нормативно установленной валюты отчетности (российский рубль) и некоторых формулировок; а также тем фактом, что МСФО для МСБ содержит несколько упрощенные требования для непубличных компаний.
1. Международный стандарт финансовой отчетности для предприятий малого и среднего бизнеса (МСФО МСП)
http://www.consultant.ru/
2. МСФО (IAS) 21"Влияние изменений обменных курсов валют". (МСФО МСП) http://www.consultant.ru/
3. ПБУ 3/2006 "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте". (МСФО МСП)
http://www.consultant.ru/
Требования к информационноучетному обеспечению деятельности организации в соответствии с МСФО и российским законодательством
А.И. Чуденкова
аспирант (научный руководитель д.э.н., профессор У.Ю. Блинова), Финуниверситет
Эффективность любого процесса зависит напрямую от качества передаваемой и получаемой информации. Качество информации - это критерий соответствия сформированных данных ожиданиям, как управленческого персонала, так и внешнего потребителя. С помощью качественной информации менеджмент организации может точно и эффективно проводить анализ хозяйственной деятельности и предлагать соответствующие пути развития и устранения ошибок. Для внешнего потребителя качество информации также представляет большую значимость вследствие необходимости получения достоверной информации для осуществления выбора объекта инвестиций. Тем самым, качество информации имеет особое значение при формировании аналитической базы для организации деятельности и принятия различных решений.
В научной литературе нет однозначного определения понятия качества учетно-аналитической информации, и отсутствует абсолютная согласованность в выработке критериев качества. Так, согласно Философскому словарю, под качеством понимается "философская категория, отображающая существенную определенность вещей и явлений реального мира" [4]. Б. Нидлз, Х. Андерсон и Д. Колдуэлл [2] под качеством понимают полезность информации, выражающейся в ее достоверности и значимости. Поплаухина Т.Д [3] также рассматривает качественную информацию в согласовании с критерием полезности, в то время как в работе Корабельниковой Л. С. [1] качество рассмотрено через характеристики сравнимости, уместности и надежности.
Подытоживая различные мнения, можно определить качество учетно-аналитической информации как совокупность свойств, отражающих степень эффективности практического использования информации, формируемой на всех этапах осуществления деятельности организации в бухгалтерском учете и отчетности, для выполнения задач, поставленных в процессе управления организацией, и для принятия различных решений.
Многие данные, формируемые в отчетности, зависят от субъективного подхода составляющих отчетность людей. В связи с этим возрастает риск умышленной или случайной дезориентации пользователя, отражения информации, не отвечающей его требованиям. Для того чтобы избежать вероятности субъективизма, формирование учетно-аналитической информации должно основываться на соответствии качественным характеристикам, служащим определенным критерием отбора и подтверждения качества информации.
В международных стандартах финансовой отчетности, в "Принципах подготовки и представления финансовой отчетности", к таким качественным характеристикам отнесены понятность, уместность, существенность, надежность и сопоставимость.
Под понятностью подразумевается способность информации быть понятной для пользователей. При этом не обязательно чтобы пользователь разбирался в данной информации, так как, при желании, он может воспользоваться консультациями экспертов.
Уместной информация считается, когда с ее помощью пользователь может оценить текущую деятельность организации, сравнить с прошлой и прогнозировать будущие событья. Так, представление отчетности по сегментам может считаться уместным при осуществлении организацией различных направлений деятельности. Уместность информации определяется ее существенностью и характером.
Существенной информация становится тогда, когда ее искажение или сокрытие могут повлиять на пользовательские решения. Например, на примере финансовой отчетности АО "Уралкалий" за 2013 год организация посчитала существенной информацию об уголовном расследовании в отношении генерального директора организации с изложением позиции как предприятия, так и публичного мнения официальных лиц.
Под критерием надежности понимается отсутствие предвзятости и ошибок при формировании информации.
Кроме того, текущая отчетная информация должна быть сопоставима с информацией за различные периоды и с информацией, представленной другими участниками отрасли, с тем, чтобы можно было сформировать представление об изменениях и движении финансового положения организации.
Согласно российским требованиям, а именно п.6 и п.7 ПБУ 4/99 "Бухгалтерская отчетность организации", учетная информация должна, в первую очередь, соответствовать критериям достоверности, полноты и нейтральности, обеспечивающим качество сформированной информации.
Учетно-аналитическая информация может считаться нейтральной, если ее предоставление не влияет на формирование у пользователя спрогнозированного и предопределенного видения ситуации. Для обеспечения данного требования информация должна представляться без искажений и в полном объеме.
Достоверность информации обуславливается способностью организации предельно точно отображать реально существующие объекты, в то время как, согласно критерию полноты информации, отчетность не должна содержать лишней информации, но быть достаточной для принятия правильных управленческих решений.
Тем не менее, проблему формирования качественной информации не решает одно только соблюдение требований достоверности, полноты и надежности показателей отчетности, так как показатели могут соответствовать критериям качества, но при этом не отвечать интересам пользователей. Для регулирования данного вопроса необходимо обеспечить разносторонний контроль качества учетно-аналитической информации.
На сегодняшний день широко используется институт аудита, проводящий независимую проверку данных бухгалтерской финансовой отчетности. Кроме того, некоторые государственные органы (Центральный банк Российской Федерации, Федеральная служба по финансовым рынкам и другие) также уполномочены в рамках своей компетенции осуществлять контроль качества публикуемой информации посредством контроля своевременности и полноты раскрытия финансовой отчетности и соответствия отчетной информации принятым стандартам.
В рамках данного исследования может быть предложен подход к регулированию качества учетных данных и определению критерия достоверности учетно-аналитической информации через совокупность тщательной организации процесса подготовки учетно-аналитической информации и усиленного внутреннего контроля.
Подготовка учетно-аналитической информации включает в себя достаточно сложный и многосоставной процесс. Важно обеспечить интегрирование всех учетных процессов в информационное пространство организации. На данном этапе следует учитывать нормативно-правовое обеспечение, источники формирования учетной информации, ее дальнейшую направленность и организационно-управленческое функционирование организации.
На данном этапе важно задействовать все уровни регулирования бухгалтерского учета в Российской Федерации и положения международных стандартов финансовой отчетности.
Далее, поскольку формирование учетной информации рассматривается в разрезе предоставления данной информации заинтересованным потребителям, то она должна быть ориентирована на выполнение их требований и соответствие их текущих и будущих запросов. Таким образом, посредством определения информационных потребностей, пользователь отчетности также участвует в создании качественной информационной базы.
Заключительным звеном в разработке эффективного процесса подготовки информации может выступить регулирование бухгалтерского учета с помощью организации функционирования управленческого механизма, к которому относятся формирование сферы ответственности каждого сотрудника, конкретизация полномочий персонала и обеспечение его всем необходимым материалом и оборудованием для выполнения поставленных задач. Данный управленческий подход может стать связующим элементом во взаимодействии всех составляющих системы подготовки качественной учетно-аналитической информации.
Важнейшим фактором, влияющим на формирование качественной информационной базы, является тщательный внутренний контроль, который, согласно текущему законодательству, любой экономический субъект обязан осуществлять. В ходе проведения внутреннего контроля должны применяться соответствующие процедуры, выявляться и оцениваться риски, воздействующие на искажение учетных данных, осуществляться коммуникация между сотрудниками организации на предмет согласованности осуществления внутреннего контроля.
Если рассматривать совместную деятельность, то организациям предлагается акцентировать внимание на следующие процедуры внутреннего контроля, которые позволят минимизировать риски, влияющие на формирование некачественной информации:
• проверка правильности формирования учетно-аналитической информации по каждому факту совместной деятельности в регистрах бухгалтерского учета и достоверного отражения их на соответствующих счетах;
• соотнесение суммы фактически перечисленных другим участникам денежных средств с суммой отражения в регистрах задолженности перед другими участниками совместной деятельности;
• контроль фактического наличия объектов, не задействованных в совместной деятельности;
• сверка и обмен данными, формирующимися в учете каждого участника, между всеми участниками совместной деятельности;
• проверка правильности сегментации различных видов деятельности организации.
Эффективность осуществления внутреннего контроля зависит от своевременности поступающей информации, качества ее хранения и обработки. При проведении внутреннего контроля должны быть задействованы все организационные структуры предприятия. Поэтому важно, чтобы в организации, осуществляющей совместную деятельность, было предусмотрено положение по организации внутреннего контроля в части совместной деятельности.
В качестве структуры данного документа может быть предложено выделение следующих составляющих:
• цель совместной деятельности;
• способ получения дохода;
• роль совместной деятельности в системе функционирования организации;
• возможные риски, связанные с осуществлением совместной деятельности;
• подразделения, задействованные при осуществлении совместной деятельности, их полномочия и ответственность;
• лица, ответственные за ведение учета совместной деятельности, их полномочия и ответственность;
• порядок взаимодействия подразделений между собой и с персоналом;
• процедуры внутреннего контроля;
• график предоставления данных по совместной деятельности;
• способ организации и оценки внутреннего контроля совместной деятельности (самостоятельно предприятием (может быть предусмотрена отдельная служба внутреннего контроля) или через привлечение внешнего консультанта).
Внутренний контроль совместной деятельности также должен быть оценен в части соответствия выполняемых контрольных действий утвержденному положению и выявления эффективности от его реализации. Оценка позволит выявить необоснованно предпринятые действия и ошибки, допущенные в ходе проведения контроля, и разработать рекомендации, которые могут быть положены в основу проведения последующих внутренних контрольных мероприятий.
Предложенная схема позволит отслеживать создание достоверного информационного пространства на этапе формирования учетно-аналитической информации о совместной деятельности внутри организации, минимизировать долю недостоверной информации, отраженной в отчетности и избежать ошибок, связанных с раскрытием данной информации в отчетности.
1. Корабельникова Л.С. Оценка качества учетной информации // Вестник НГУЭУ. - 2012. - No 1. - с. 291-297.
2. Нидлз Б., Андерсон Х., Колдуэлл Д. Принципы бухгалтерского учета: пер. с англ. / под ред. Я.В. Соколова - 2-е изд., стереотип. - М.: Финансы и статистика, 2004.
3. Поплаухина Т. Д. Качество учетно-аналитической информации как научная категория / Т. Д. Поплаухина // Актуальные вопросы экономики и управления: материалы междунар. науч. конф. (г. Москва, апрель 2011 г.).Т. I. - М.: РИОР, 2011. - С. 202-205.
4. Философия: энциклопедический словарь / под ред. А.А. Ивина А. А. - М.: Гардарики, 2004. - 1072 с.
Интегрированная отчетность - состояние и перспективы
С.М. Гусева
магистрант (научный руководитель д.э.н., профессор В.Г. Гетьман), Финуниверситет
Развитие коммуникаций и усиление влияния происходящих мировых процессов интеграции и глобализации на деятельность компаний способствуют переосмыслению имеющихся стереотипов, касающихся целей и содержания финансовой отчётности. Имеющийся в настоящее время разрыв между содержанием отчётности и перечнем информации, необходимой инвесторам и прочим заинтересованным сторонам (стейкхолдерам) для комплексной оценки деятельности той или иной компании, не позволяет принимать оперативные решения, способствующие достижения поставленных целей. Исторически финансовая информация, несомненно, играет основополагающую роль в подготовке отчетности, однако такая информация сама по себе не может сформировать полное представление о состоянии компании. При этом существующая система отчетности большинства компаний не всегда имеет внутренние взаимосвязи, что создаёт дополнительные препятствия для стейкхолдеров в поиске нужных данных.
Поэтому, с одной стороны, пользователям отчётности необходима содержательная и чётко структурированная информация о том, способна ли компания в будущем увеличивать свою стоимость, приносить пользу для общества, безопасно осуществлять свою деятельность, и о том, какие меры руководство данной компании предпринимает для достижения указанных целей. С другой же стороны, с позиции компании предоставление такой информации создаёт дополнительное конкурентное преимущество на рынке, привлекает лояльность клиентов и общества.
Проблему недостаточности информации, содержащейся только в финансовой отчетности, пытаются решить на протяжении уже нескольких лет, однако более плотно этим вопросом стали заниматься только в последние годы. Так, специалисты разных стран мира постепенно приходят к заключению о том, что для преодоления указанного разрыва необходимо дополнить финансовую отчетность компаний нефинансовыми показателями, формируя таким образом нефинансовые отчеты. Способ представления такой информации в настоящее время различен. Часть компаний включают необходимую нефинансовую информацию в годовой отчет, тем самым формируя один комплексный отчет. Некоторые компании наряду с годовым финансовым отчетом готовят также дополнительно один или несколько нефинансовых отчётов, таких, как отчёт об устойчивом развитии, отчет о корпоративном управлении, отчет о социальной ответственности, экологический и прочие виды отчетов. Однако современное общество всё больше склоняется к такому формату подготовки отчетности, который представляет собой формирование интегрированного отчета, включающего в себя существенные аспекты как финансовой, так и социальной, экологической деятельности, а также деятельности компании в области корпоративного управления и устойчивого развития.
В мире первые интегрированные отчеты начали появляться в середине 2000-х годов. В 2007 году на международном конкурсе по годовой отчетности Corporate Register появилась номинация "Лучший интегрированный отчет". В 2007 г. инициативой Принца Уэльского "Учет устойчивости" ("Accounting for Sustainability") был представлен документ Connected Reporting Framework. В 2009 г. организация выпустила еще один документ Connected Reporting "how to" guide. В 2010 году под эгидой A4S и GRI с целью развития единого подхода к интегрированной отчетности создан Международный Совет по интегрированной отчетности (IIRC). В настоящее время рабочая группа IIRC занимается разработкой Международного Стандарта по интегрированной отчетности. В июле 2012 г. был представлен драфт плана Стандарта, в сентябре - драфт прототипа. В декабре 2012 был опубликован Прототип Стандарта. Драфт Стандарта для общественных консультаций был представлен 16 апреля 2013 г., а "версия 1.0" Стандарта опубликована на сайте IIRC 9 декабря 2013 г. Предполагается, что к 2015 году Стандарт будет признан на международном уровне[27] [1].
В настоящее время некоторые страны мира уже практикуют обязательную подготовку интегрированной отчетности компаний. Так, например, на основании King III Code on Governance с 1 июня 2010 года компании, котирующиеся на фондовой бирже Йоханнесбурга (ЮАР), обязаны предоставлять интегрированный отчет. В Дании топ-100 крупнейших компаний обязаны публиковать интегрированные отчеты, заверенные аудиторами. С января 2008 г. шведские компании с государственным участием также должны выпускать интегрированные отчеты. В ноябре 2011 г. Комиссия по ценным бумагам и биржам Индии обязала 100 крупнейших компаний страны публиковать отчет о бизнес-ответственности в соответствии с национальным руководством по социальной, экологической и экономической ответственности бизнеса. В 2012 г. во Франции был выпущен государственный акт Grenelle II, обязывающее компании включать в годовые отчеты информацию о социальной и экологической результативности.
Что же такое "интегрированный отчет"? Официальное определение интегрированного отчета приведено в Международном стандарте по интегрированной отчетности (далее - МСИО, Стандарт). Так, согласно МСИО, "интегрированный отчет - краткая информация о том, как стратегия, управление, результаты деятельности и перспективы организации в контексте внешней среды ведут к созданию стоимости на протяжении краткосрочного, среднесрочного и долгосрочного периода"[28].
Международный стандарт по интегрированной отчетности поможет заинтересованным сторонам преодолеть разрыв в предоставляемой информации. Данный Стандарт предусматривает к подготовке отчетности подхода, основанного на ряде принципов, которые способствуют стандартизации отражаемой информации и позволяют применять общие подходы к анализу такой информации разных компаний. В основе МСИО заложены семь основных компонентов - бизнес-модель, внешняя среда, возможности и риски, стратегия, результаты деятельности, прогноз на будущее и управление. Взаимосвязь данных по указанным компонентам будет обеспечивать стейкхолдеров достаточно полной, полезной и в меру объемной информацией о текущем и прогнозируемом состоянии компании. Предполагается, что применение Стандарта компаниями, формирующими интегрированную отчетность, обеспечит пользователей такой отчетности достаточным инструментарием по оценке показателей отчета, более подробной информацией о текущей и запланированной деятельности, состоянии данной компании в перспективе и в результате сформировать комплексное мнение о самой компании и возможных факторах, которые могут повлиять на её деятельность.
Формирование интегрированной отчетности в том или ином виде уже началось в мировой практике. Так, в настоящее время согласно Международному обзору отражения в отчетности корпоративной ответственности, подготовленному компанией КПМГ в 2011 г. (KPMG International Survey of Corporate Responsibility Reporting), около 95 % из 250 крупнейших компаний мира готовят и публикуют такие отчеты.[29] При этом наивысшие показатели качества таких отчетов, согласно проведенному исследованию, на протяжении уже нескольких лет показывают компании Европы, а также компании Северной и Южной Америки, Африки и Ближнего Востока. Так, Япония и Великобритания в 2011 году являлись лидерами по подготовке отчетов об устойчивом развитии - среди 250 исследованных крупнейших компаний мира 100 % компаний Великобритании и 99 % компаний Японии составляют отчетность об устойчивом развитии (для сравнения, аналогичная доля компаний указанных стран в 2008 году составляла 91 и 93 % соответственно).
Что касается практики российских компаний, то здесь также заметна положительная тенденция в сторону увеличения количества компаний, составляющих и публикующих нефинансовые отчёты. Так, Российская региональная сеть по интегрированной отчетности (далее - РРС) в 2013 году провела исследование отчетности крупнейших российских компаний, которое получило название "Корпоративная прозрачность крупнейших российских компаний". В ходе этого исследования изучались публичные отчеты российских компаний за 2012 год (интегрированные отчеты, традиционные годовые и нефинансовые отчеты, в том числе отчеты в области устойчивого развития), а также иные материалы по отчетности, размещенные на официальных корпоративных сайтах, компаний, входящих в рейтинг "Эксперт-400" (организатор: рейтинговое агентство "Эксперт РА"). Исследование охватило 100 компаний из 24 отраслей российской экономики.
В результате такого исследования РРС сделало несколько ключевых выводов о состоянии и перспективах системы формирования нефинансовой отчетности российских компаний. Основные выводы заключаются в следующем:
1. Уровень соответствия отчетов российских компаний международным стандартам не очень высок - только 32 % компаний готовят отчетность в соответствии с Руководством по отчетности в области устойчивого развития The Global Reporting Initiative (G3.1) и 12 % компаний в соответствии с драфтом Международного стандарта интегрированной отчетности (на момент проведения исследования стандарт еще не был опубликован)
2. В строгом соответствии с этими международными стандартами готовят отчеты только 10 % компаний (одновременно обоим стандартам соответствуют 12 отчетов, у 10 из которых есть заверение аудиторов и/или GRI)
3. Российские компании потенциально готовы к переходу на современные виды отчетов: интегрированные отчеты и отчеты в области устойчивого развития. 12 % компаний уже готовят интегрированные отчеты и 25 % - отчеты по устойчивому развитию, более того, практически все (99 %) раскрывают в отчетах информацию о деятельности в области устойчивого развития
4. По отдельным группам параметров (раскрытие информации о рисках, системе корпоративного управления и др.) высокий уровень раскрытия информации (~ 70 %), по отдельным (бизнес-модель, взаимодействие со стейкхолдерами и др.) низкий (~ 35 %). Но, при этом, запросы пользователей отчетов учитывает только 20 % компаний. Можно предположить, что из-за неучета запросов на отчетную информацию, часть информации не востребована и малополезна, она готовится и размещается "впустую"[30]
Тем не менее, несмотря на недостаточную развитость системы формирования интегрированной отчетности в практике российских компаний, РРС выставляет достаточно оптимистичный прогноз о перспективах отчетности в России. Так, на основании проведенного исследования РРС сделало заключение, что через 6-8 лет[31] все российские крупные компании перейдут на подготовку интегрированных отчетов или отчетов по устойчивому развитию: либо из-за стремления соответствовать современным международным нормам корпоративной отчетности, либо выполняя требования бирж и регуляторов, как национальных, так и международных.
В целом в качестве направлений совершенствования отчетности для удовлетворения запросов стейкхолдеров, можно предложить следующее. Во-первых, необходимо дополнять имеющуюся финансовую отчетность нефинансовыми данными о деятельности компаний в социальной, экологической, корпоративной областях. Необходимо также выделение такой информации в отдельный отчет - либо отчет об устойчивом развитии, либо в интегрированный отчет.
Во-вторых, важно отметить, что формирование нефинансовой отчетности для повышения качества содержащейся в таком отчете информации должно быть основано на основополагающих принципах, заложенных в Руководстве по отчетности в области устойчивого развития GRI (версия G4) и Международном стандарте по интегрированной отчетности. Так, использование нефинансовой информации заинтересованными сторонами в процессе принятия решений требует особой уверенности в достоверности и надёжности используемой информации, её соответствии действительности. В настоящее время большинство интегрированных отчетов не подвергаются внешнему и внутреннему аудиту, вследствие чего достоверность данных, содержащихся в таких отчётах, ставится под сомнение. При этом пользователи интегрированной отчетности, обнаруживающие несоответствия информации, отраженной в интегрированной отчетности, информации годового отчета сомневаются в качестве системы корпоративного и операционного управления компании. Возникает конфликт - с одной стороны, компания раскрывает необходимую пользователям нефинансовую информацию, с другой стороны, надежность такой информации сомнительна. Поэтому, одной из тенденций современного аудита, является вопрос совершенствования системы внутреннего и внешнего аудита, в частности, квалификации аудиторов на аудит интегрированной отчетности по стандартам, максимально приближенным к аудиту международной отчетности, но содержащих в себе специфику аудита нефинансовых показателей.
Еще одно направление в области совершенствования отчетности компаний - это повышение полезности отчетов за счет интенсификации взаимодействия с заинтересованными сторонами по вопросам отчетности. Так, коммуникации и операции со стейкхолдерами помогают компании понять сферы и степень заинтересованности таких сторон в информации о деятельности компании.
Таким образом, интегрированная отчетность, полностью соответствующая всем требованиям международных стандартов, имеющая заключение независимого аудитора - это пока еще отчетность будущего. Однако крупнейшие компании мира давно пришли к выводу, что такая отчетность - это возможность получить дополнительное конкурентное преимущество на рынке, лояльность контрагентов, а также привлекательность для стейкхолдеров. Поэтому интегрированная отчетность будет только развиваться и нацеленность мирового сообщества на внедрение такой отчетности в экономику всех стран - очередное этому свидетельство. Так, создание Международного стандарта по интегрированной отчетности, открытие региональных комитетов по интегрированной отчетности и совершенствование Руководства по отчетности в области устойчивого развития GRI до версии G4 - это меры, предпринимаемые специалистами для внедрения интегрированной отчетности и перехода на новый качественный уровень по подготовке нефинансовых отчетов, необходимых для пользователей.
1. Международный стандарт по интегрированной отчетности - декабрь 2013 International Integrated Reporting Council (IIRC)
2. http://ir.org.ru/ - сайт международной организации по интегрированной отчетности
3. http://transparency2013.downstream.ru/#/ru - Исследование РРС "Корпоративная прозрачность крупнейших российских компаний"
4. KPMG International Survey of Corporate Responsibility Reporting 2011 - http://www.kpmg.com/PT/pt/IssuesAndInsights/Documents/cor
Перспективы развития бухгалтерского учета субъектов малого предпринимательства
А.А. Тугушева
магистрант (научный руководитель к.э.н., доцент И.В. Сафонова), Финуниверситет
Сегодня во всем мире малый бизнес - это опора для экономики. С чем это связано? Малые предприятия способны максимально удовлетворять спрос на ту или иную продукцию, они мобильны и инновационны, способны быстро адаптироваться к различным колебаниям на рынке, к общей экономической и социально-политической ситуации.
В странах ЕС только микропредприятия составляют более 90 % от общего числа предприятий. Доля занятых на малых предприятиях в странах Европы равняется 70 %, в России - 11 %, доля вклада малых предприятий в ВВП, соответственно, более 50 % и менее 10 %.
Развитие малого бизнеса в России за последние годы носит позитивный характер. Об этом свидетельствуют данные информационно-аналитического доклада "Динамика развития малого предпринимательства в регионах России в 2013 году", подготовленного экспертами Национального института системных исследований проблем предпринимательства (НИСИПП) на основании проведенного ими исследования[32]. К началу 2014 года в России зарегистрировано 2 062,4 тыс. малых предприятий, что на 3,3 % больше, чем по состоянию на 1 января 2013 г. При этом количество малых предприятий в расчете на 100 тыс. жителей составило 1 438,7 ед., что превысило показатель прошлого года на 42,8 ед. Общий оборот малых предприятий в Российской Федерации за 2013 год составил 24 835,0 млрд. руб., что выше показателя 2012 года на 5,8 %. Объем инвестиций в основной капитал на малых предприятиях в 2013 году составил 550 441,3 млн. рублей, что на 5,5 % выше показателя 2012 года.
В Российской Федерации доля малых и средних предприятий в системе хозяйствования страны все еще невелика, доля МСП в ВВП порядка 21 %, однако развитие данного сектора экономики признано наиболее перспективным. Сейчас резервы роста малых предприятий очень велики, от темпов роста малого бизнеса в России, напрямую будет зависеть и развитие экономики всей России.
Проводятся различные программы, направленные на поддержку и развитие малого бизнеса. Одним из важнейших направлений, на наш взгляд, является реформирование системы бухгалтерского учета на предприятиях малого бизнеса. За последние 3 года произошли значительные изменения законодательства, в том числе и касающиеся системы нормативного регулирования малых предприятий. Одним из самых важных законов стал Федеральный закон No 402-ФЗ "О бухгалтерском учете", который вступил в силу с 1 января 2013 года, сменив действительный в настоящее время Федеральный закон от 21.11.96 No 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". В части организаций, использующих упрощённую систему налогообложения, новый Федеральный закон говорит о том, что эти предприятия теперь будут вести бухгалтерский учет и предоставлять их отчетность в полном объеме. Вместе с этим, пп. 10 ч.3 ст. 21 предусматривает наличие упрощенных способов ведения бухгалтерского учета, включая упрощенную годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность для субъектов малого предпринимательства.
Основным документом, в котором предметно рассматриваются вопросы организации и ведения бухгалтерского учета на малых предприятиях, с точки зрения нормативного регулирования, остаются Типовые рекомендации по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства, утвержденные Приказом Минфина России от 21.12.1998 N 64н., и действующие до настоящего времени. Следует заметить, что многие положения данного нормативного документа не могут быть применимы на практике из-за своей "старости", так как они расходятся с принятыми позднее правилами и нормами бухгалтерского учета, так как они противоречат Положению по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации, утвержденному Приказом Минфина России от 29.07.1998 N 34н, более поздним документам - положениям по бухгалтерскому учету, утверждавшимся Минфином России. План счетов, на базе которого написаны Типовые рекомендации, не действует с 2001 г. Данный нормативный документ не адаптирован к современным условиям и в большей степени создает трудности в работе, как бухгалтерам, там и предпринимателям.
Нормативно-правовая база в части учета и формирования финансовой отчетности для субъектов малого предпринимательства в настоящее время нуждается в существенной модернизации. В целях разработки предложений по совершенствованию способов ведения бухгалтерского учета для малого бизнеса Приказом министра финансов России от 28 февраля 2013 г. создана Экспертная группа по вопросам ведения бухгалтерского учета и отчетности субъектами малого предпринимательства, куда вошли представители Минфина России, ФСФР России, ФНС России, а также общественных организаций: "Опоры России", "Деловой России", ИПБ России, Аудиторской палаты России, Фонда "НСФО" и др. В рамках работы данной комиссии обсуждаются предложения о дополнительных мерах по упрощению составления и представления бухгалтерской отчетности субъектами малого предпринимательства, необходимость дальнейшего сокращения объема бухгалтерской отчетности микропредприятий.
Следует отметить, что со стороны Минфина России и других соответствующих компетентных органов в последнее время осуществлен ряд мероприятий по усовершенствованию нормативно-правовой базы для субъектов малого предпринимательства, но принципиальных изменений в постановке бухгалтерского учета для малых предприятий они не повлекли.
На наш взгляд, важнейшее значение при разработке общей концепции учета для отечественных предприятий малого бизнеса имеет анализ информационных потребностей реальных пользователей, в том числе и с позиции инвестирования средств [9]. Представители малого и среднего бизнеса могут заинтересоваться подготовкой отчетности по МСФО, например с целью реализации долгосрочных планов по выходу на IPO, привлечения финансирования, подготовки финансовой информации на языке, понятном иностранным партнерам, контрагентам и т. д.
Отчетность, составленная по МСФО имеет ряд преимуществ:
• отличается высокой информативностью и полезностью для пользователей
• дает руководству организации более экономически точную информацию, что способствует принятию эффективных управленческих решений и позволяет более точно и реально оценить работу предприятия
• способствует повышению конкурентоспособности компании при поиске кредиторов и партнеров
МСФО для МСП - это комплект стандартов, представляющий собой набор единых учетных правил для малых и средних предприятий, которые определены как непубличные коммерческие компании, составляющие финансовую отчетность общего назначения для внешних пользователей. Стоит отметить, что Стандарт не дает конкретных критериев отнесения предприятий к МСБ, предоставляя возможность каждой конкретной стране самостоятельно определять эти критерии. Например, в России Федеральный законом от 24.07.2007 N 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации". были установлены новые критерии численности сотрудников для субъектов малого и среднего бизнеса. Впервые в российской практике были выделены микропредприятия, в которых количество сотрудников не превышает 15 человек. Фирмы с численностью сотрудников от 16 до 100 человек признаются малыми, а с численностью от 101 до 250 человек - средними предприятиями.
Основными пользователями финансовой отчетности МСП являются владельцы, банки, поставщики, кредитно-рейтинговые агентства, покупатели. В России банки неохотно дают кредиты малым предприятиям, считая их финансовую отчетность мало надежной. Принятие стандартов на принципах МСФО повысит доверие банков к малым предприятиям, тем самым расширив возможности для кредитования и развития бизнеса.
Также стоит отметить, что МСФО для МСП разработан в соответствии с потребностями малого и среднего бизнеса. Хоть в основе и лежит полная версия МСФО, все изменения и упрощения были тщательно проанализированы на предмет полезности получаемой информации и сопоставимость сокращения затрат с потенциальной выгодой.
В частности, упрощения правил признания и оценки согласно МСФО для МСП затронули следующие учетные объекты:
1. Основные средства и нематериальные активы не подлежат переоценке и должны учитываться в учете по себестоимости за вычетом суммы накопленной амортизации и убытков от обесценения.
2. Срок полезного использования, а также метод амортизации для объектов основных средств и нематериальных активов должны быть пересмотрены только в случае значительного изменения в предполагаемой структуре потребления и сроках потребления будущих экономических выгод от объекта основных средств (нематериальных активов).
3. Нематериальные активы с неопределенным сроком полезного использования, а также деловая репутация, амортизируются в течение 10 лет.
4. Предприятие должно признавать расходы на научные исследования и разработки, как расходы текущего периода (когда они были осуществлены), без их капитализации.
5. Упрощены принципы и правила учета финансовых инструментов, в т. ч. порядок прекращения признания и оценки, а также учет хеджирования.
6. Инвестиции в ассоциированные компании и совместную деятельность могут быть оценены в сумме фактических затрат (кроме случаев применения модели оценки по справедливой стоимости при существовании публичных рыночных котировок).
7. Затраты по займам должны признаваться как расходы в составе прибыли или убытка того периода, в котором они были понесены.
8. Пенсионные планы с установленными выплатами: стоимость услуг прошлых периодов должна быть отражена сразу в составе прибылей и убытков; актуарные прибыли и убытки должны быть отражены сразу или в составе прибылей и убытков, или в составе совокупного дохода; предприятие должно использовать метод прогнозируемой условной единицы для оценки своих пенсионных обязательств с установленными выплатами и соответствующих расходов, только если использование этого метода не повлечет дополнительных затрат и усилий.
9. В части активов, предназначенных для продажи, реклассификация не требуется, вместо этого данные активы являются индикатором обесценения.
10. В части биологических активов МСФО для МСП придерживается упрощенной модели "фактические затраты - амортизация - обесценение", модель оценки по справедливой стоимости требуется, только если справедливая стоимость может быть определена без дополнительных затрат и усилий.
Как правило, если полная версия предлагает возможность выбора варианта учетной политики, в МСФО для МСП включается более простой вариант:
1. Модель учета по себестоимости (за минусом амортизации) для инвестиционной собственности (справедливая стоимость на основании прибылей и убытков разрешается в соответствии с IAS 40).
2. Модель учета по себестоимости (минус амортизация и минус обесценение) для основных средств и нематериальных активов (модель переоценки разрешена в соответствии с IAS 16; IAS 38).
3. Учет затрат по займам как расход (капитализация разрешена в соответствии с IAS 23).
4. Косвенный метод для составления отчета о движении денежных средств (прямой метод в соответствии с IAS 7).
5. Единый метод для всех субсидий (или МСП могут использовать любой альтернативный метод, разрешенный IAS 20).
Переход на МСФО для малого и среднего бизнеса - это приближение к самым современным стандартам учета и отчетности, повышение финансовой грамотности бухгалтерских работников. Кроме того, предоставление отчетности, в соответствии с МСФО, является основой успешного расширения международного сотрудничества, получения кредитных ресурсов. Несмотря на очевидные преимущества упрощенного Стандарта, больших перспектив распространения его применения в России, на наш взгляд, на сегодняшний день нет. В первую очередь, это связано с недостаточной развитостью сектора малого и среднего бизнеса в целом по стране. Большая часть компаний, применяющих
МСФО в России, является либо крупными публичными компаниями, либо дочерними предприятиями иностранных компаний. Для первых применение упрощенного Стандарта недопустимо, для вторых - нецелесообразно, поскольку при консолидации потребуется проводить дополнительные корректировки для приведения отчетности в соответствие со всеми требованиями МСФО.
Очевидно, что назрела необходимость реформирования бухгалтерского учета для малых и средних предприятий, а МСФО для МСП является документом, который учитывает все требования малых и средних предприятий, охватывает все объекты учета и дает полные ответы по ведению учета и составлению отчетности в соответствии с мировым тенденциями развития практики бухгалтерского учета.
Таким образом, в целях совершенствования нормативного регулирования бухгалтерского учета на малых предприятиях целесообразно разработать отдельное Положение по бухгалтерскому учету для предприятий малого бизнеса, базируясь на принципах МСФО.
1. Международные стандарты финансовой отчетности (IFRS) для предприятий малого и среднего бизнеса, Лондон, Совет по МСФО, 2009.
2. Федеральный закон от 21.11.1996 No 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (принят ГД ФС РФ 23.02.1996).
3. Федеральный закон от 24.07.2007 No 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации" (принят ГД ФС РФ 06.07.2007).
4. Приказ Минфина РФ от 29.07.1998 No 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации".
5. Приказ Минфина РФ от 02.07.2010 No 66н "О формах бухгалтерской отчетности организаций".
6. Приказ Минфина РФ от 21.12.1998 No 64н "О Типовых рекомендациях по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства".
7. Информация Минфина РФ от 11.06.2009 "Об упрощенной системе бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности для субъектов малого предпринимательства".
8. Гришкина С.Н., Сафонова И.В. Проблемы и перспективы развития бухгалтерского учета на предприятиях малого бизнеса// Международный бухгалтерский учет. 2011. No 47.
9. http://www.rcsme.ru/ru/library/show/8477.
10. http://www.nisse.ru/business/artide/artide_2053.html
Совершенствование учета аренды на основе МСФО
Н.Г. Артеменко
магистрант (научный руководитель к.э.н., профессор С.Н. Гришкина), Финуниверситет
Компании, применяющие международные стандарты финансовой отчетности, на практике учитывают аренду, в соответствии с Международным стандартом финансовой отчетности (IAS) 17 "Аренда" [далее - IAS 17].
Данный стандарт [IAS 17] вводится в действие на территории Российской Федерации Приказом, утвержденным Министерством Финансов РФ No 160н от 25.11.2011 [в редакции Приказа Минфина от
18.07.2012 No 106н] "О введении в действие международных стандартов финансовой отчетности и разъяснений международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации".
Цель Международного стандарта финансовой отчетности [IAS] 17 в раскрытии информации, по отношению к договору аренды.
Данный стандарт распространяется для учета всех видов аренды, за исключением случаев, поименованных в пункте 2 [IAS 17].
Дефиниция аренды раскрыта в пункте 4 [IAS 17], в соответствии с которым, аренда - договор, по которому арендодатель передает арендатору право на использование актива в течение согласованного периода времени в обмен на платеж или ряд платежей.
Все виды аренды [п.2 IAS 17] подразумевают два вида аренды, поименованные в пункте 8 [IAS 17], а именно: финансовая аренда и операционная аренда.
Финансовая аренда подразумевает такой вид аренды, которая предусматривает передачу всех рисков и выгод, связанных с владением активом.
Операционная аренда, отличная от финансовой тем, что она не подразумевает передачу всех рисков и выгод, связанных с владением активом.
Таким образом, классификация аренды основана на указанных в определении рисках и выгодах, а именно, как они распределяются между арендодателем и арендатором.
При определении проблематики использования данного стандарта [IAS 17] на практике, можно выделить одну из основных проблем - это классификации договора аренды, по причине определения нечетких границ классификации финансовой и операционной аренды.
Хотя, пунктом 10 [IAS 17] поименованы обстоятельства, которые помогут классифицировать аренду как финансовую, но данные обстоятельства не всегда носят неоспоримый характер [пункт 12 IAS 17].
Во избежание проблем классификации договора аренды, необходимо более тщательно анализировать условия, на которых предоставляется аренда, и более детально выделять договора, которые обладают признаками, как операционной, так и финансовой аренды. Стоить исходить из экономического содержания сделки, а не из юридической стороны договора, т. е. придерживаться концепции приоритета экономического содержания операции над ее юридической формой. В разъяснениях ПКР (SIK) 27 "Анализ сущности сделок, имеющих юридическую силу" также определено, что учет должен отражать сущность соглашения. Все аспекты и последствия соглашения должны быть проанализированы с тем, чтобы определить его сущность, при этом особое значение должно придаваться тем аспектам и последствиям, которые имеют экономический эффект.
Основополагающим принципом Международных Стандартов Финансовой Отчетности является концепция приоритета экономического содержания над правовой формой. Учет аренды в соответствии с IAS 17 является яркой иллюстрацией данного принципа.
Например, компания получила оборудование стоимостью 220 000 рублей. С 1 января 2014 года сроком на 4 года по договору финансовой аренды. Процентная ставка по договору равна 10 %. Ежегодные арендные платежи равны 55 000 рублей и должны быть оплачены в конце каждого года.
Лизингодатель учитывать будет следующим образом:
Рассчитаем приведенную стоимость арендных платежей и процентный расход (табл. 1).
Приведенная стоимость арендных платежей равна 174295 рублей, что меньше чем стоимость оборудования по договору - 220 000 рублей.
На 1 января 2014 года актив будет отражен по приведенной стоимости арендных платежей, так как она меньше справедливой стоимости (стоимости по договору).
У лизингополучателя будут сделаны следующие проводки:
Дебет "Основные средства" 174295,00 руб.
Кредит "Обязательства по лизингу" 174295,00 руб.
/ Отражен актив по приведенной стоимости арендных платежей/
В конце 2014 года в учете будут сделаны следующие проводки:
Дебет "Расходы по амортизации ОС" 43 573,75
Кредит "Накопленная амортизация" 43 573,75 / Начислена амортизация по оборудованию/
Дебет "Процентный расход" 17 430,00
Дебет "Обязательства по лизингу" 37 570,00
Кредит "Денежные средства" 55 000,00
/ Отражена оплата арендного платежа/
Стоимость актива в конце 2014 года будет равна 130 721,25 (174 295,00 - 43 573,75), а обязательство 136 725,00 (174 295,00 - 37 570,00)
Таблица 1
Расчет суммы дисконтированных арендных платежей и процентных расходов
У лизингодателя будут сделаны следующие проводки:
Дебет "Дебиторская задолж-ть" 174 295,00
Кредит "Выручка" 174 295,00
/ Отражена выручка от лизингового договора в сумме дисконтированных лизинговых платежей/
Дебет "Себестоимость" 220 000,00
Кредит "Основные средства" 220 000,00
/ Учтена себестоимость списания основного средства/
У лизингодателя образуется убыток от выбытия основного средства, который будет равен 45 705,00 рублей (174 295,00 - 220 000,00).
В конце 2014 года лизингодатель отражает процентный доход и уменьшение задолженности:
Дебет "Денежные средства" 55 000,00
Кредит "Процентный доход" 17 430,00
Кредит "Обязательства по лизингу" 37 570,00
/ Отражено поступление арендного платежа/
В российских стандартах бухгалтерского учета договор финансовой аренды признается договором лизинга, в соответствии с которым, арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить арендатору это имущество за плату во временное владение и пользование. То есть договор финансовой аренды признается в соответствии с юридической формой договора, а не с передачей всех рисков и выгод, связанных с владением активом.
Таблица 2
Отличия МСФО (IAS) 17 от Проекта ПБУ "Учет аренды"
Фондом "Национальный совет по стандартизации финансовых отчетов" (далее - НСФО) по заказу Министерства Финансов Российской Федерации разработан новый проект положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) "Учет аренды", который во многом схож с международным стандартом финансовой отчетности (IAS) 17 "Аренда". Главное принципиальное новшество ПБУ "Учет аренды", состоит в том, что аренда в большинстве случаев будет учитываться на балансе арендатора. Основные отличия IAS 17 от ПБУ приведены в табл. 2.
1. Приказ Минфина РФ от 25.11.2011 No 160н "О введении в действие международных стандартов финансовой отчетности и разъяснений международных стандартов финансовой отчетности"
2. Приказ Минфина РФ от 18.07.2012 No 106н "О введении в действие и прекращении действий документов международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации"
3. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 17 "Аренда"
4. www.gaap.ru
5. Гражданский Кодекс Российской Федерации
6. Проект положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) "Учет аренды"
7. Разъяснения КРМФО (IFRIC) 4 "Определение наличия в соглашении признаков договора аренды" (введен в действие для применения на территории РФ приказом Минфина РФ от 25.11.2011 No 160н, с изменениями и дополнениями от 2 апреля 2013 г.)
8. Разъяснения КРМФО (SIC) 27 "Анализ сущности сделок, имеющих юридическую силу" (введен в действие для применения на территории РФ приказом Минфина РФ от 25.11.2011 No 160н, с изменениями и дополнениями от 2 апреля 2013 г.)
Проблемы российской системы бухгалтерского учета вознаграждений работникам и пути ее совершенствования в условиях перехода на МСФО
М.А. Левкова
магистрант (научный руководитель к.э.н., доцент Е.Н. Домбровская), Финуниверситет
В настоящее время наступила эпоха реформ во всех сферах экономической деятельности, связанная с переходом Российской Федерации к рыночной экономике. Изменения и нововведения не обошли стороной и бухгалтерский учет: ежегодно рассматривается огромное количество законопроектов, позволяющих усовершенствовать существующие методики учетной деятельности. В частности, на фоне вхождения Российской Федерации в мировое экономическое сообщество происходит адаптация отечественных стандартов бухгалтерского учета к МСФО. Одним из основных аспектов такой адаптации является сближение методик учета вознаграждений работникам.
В 2011 году Министерство финансов РФ подготовил проект нового ПБУ "Учет вознаграждений работникам", который до сих пор не введен в действие. Стандарт распространяется на зарплату работникам, а также на страховые взносы в государственные внебюджетные фонды. Данный документ является еще одним шагом к сближению российских и международных стандартов учета. Следует отметить, что в представленном проекте существуют расхождения с аналогичным отечественному "собрату" МСФО 19 "Вознаграждения работникам".
Однако, на наш взгляд, основная проблема российского бухгалтерского учета состоит в существующих на данный момент его аспектах, которые, на наш взгляд, являются нелогичными и в существующем отечественном законодательстве. Многие методики (например, способ начисления отпускных или выплат по больничным листам) отражены в Трудовом кодексе, а не в нормативной базе по бухгалтерскому учету. Ведь расчетом заработной платы и сумм других начислений и удержаний с работника занимается именно бухгалтер, который в своей деятельности по определению должен придерживаться указаний именно ПБУ. На наш взгляд, все кодексы Российской Федерации, включая и рассматриваемый нами ТК РФ, должны быть ориентированы, прежде всего, на граждан России, помогать им разобраться в их трудовых правах и обязанностях, и не должны содержать каких-либо расчетов.
Более того, существующие методы расчета некоторых видов выплат работникам нуждаются в более тщательном объяснении и доработке. Например, почему в расчетах среднего заработка участвует количество календарных, а не рабочих дней? Почему исключаются суммы, начисленные по служебным командировкам? Почему средний заработок для расчета по больничному листу определяется исходя из заработной платы за два последних года, а начисления за оплачиваемый основной отпуск - за год?
В связи с вышесказанным мы хотим предложить некоторые доработки к проекту ПБУ "Учет вознаграждений работникам" (рис. 1).
Рис. 1. Предложения по совершенствованию проекта ПБУ "Учет вознаграждений работникам".
Кроме того, хотелось бы предложить новую систему расчета и трактовки основных вознаграждений работникам, которая является не только намного более простой, чем существующая, но и весьма логичной и обоснованной.
Рассмотрим основные понятия новой системы оплаты труда, предлагаемой автором работы.
1. Основной заработок - сумма, начисленная за время пребывания непосредственно на работе (т. е. оплата за 8-часовой основной рабочий день, а также работу в выходные и праздники).
2. Полный заработок - сумма, начисленная за время пребывания непосредственно на работе плюс выплаты по больничным листам плюс командировочные выплаты (кроме компенсаций командировочных расходов) плюс отпускные плюс работа в праздничные и выходные дни плюс работа в ночное время.
3. Командировочные выплаты - суммы, выплачиваемые непосредственно за пребывание в командировке в качестве заработной платы.
4. Командировочные расходы - затраты, понесенные работником за время командировки (например, затраты на приобретение билетов на самолет, затраты на питание и другие затраты, если они компенсируются работодателем и т. п.).
5. Средний заработок - сумма, начисленная в среднем за день работы.
6. Общая выплата по больничному листу - сумма денег, подлежащих выплате из средств предприятия (т. е. за первые 3 дня больничного) плюс сумма денег, подлежащих выплате из средств ФСС РФ (т. е. за срок с 4 го дня больничного листа и выше).
Предлагаемая система оплаты труда базируется на следующих положениях (см. табл. 1).
Таблица 1
Основные положения предлагаемой системы оплаты труда
Таким образом, в данной работе предложены корректировки в существующие способы расчета основных видов вознаграждений работникам. Показано, что положения, отраженные в ТК РФ и проекте ПБУ, содержат в себе большое число необоснованных концепций, которые приводят к излишней путанице и вводят дополнительную нагрузку в работу бухгалтеров. Наши предложения призваны устранить ряд существующих противоречий.
1. Налоговый кодекс РФ (НК РФ) от 05.08.2000 No 117-ФЗ
2. Трудовой кодекс РФ (ТК РФ) от 30.12.2001 No 197-ФЗ
3. Семейный кодекс РФ (СК РФ) от 29.12.1995 No 223-ФЗ
4. Положение по бухгалтерскому учету "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (ПБУ 8/2010)
5. Положение по бухгалтерскому учету "Учет вознаграждений работникам" (проект)
6. МСФО (IAS) 19 "Вознаграждения работникам"
7. Официальный сайт Министерства финансов РФ. -www.minfin.ru
8. Интернет-версия системы Гарант. - www.garant.ru
9. Национальная организация по стандартам финансового учета и отчетности (НСФО). - www.nsfo.ru
10. Интернет-портал для бухгалтера и юриста. - www.pravcons.ru
11. Интернет-портал Audit-it. - www.audit-it.ru
12. Интернет-портал БухСофт. - www.buhsoft.ru
Учет инноваций в РСБУ и МСФО
Л.И. Банковская, А.А. Васильченко
студенты (научный руководитель к.т.н., профессор И.В. Осипова), Финуниверситет
На сегодняшний день в нашей стране вопрос о создании и внедрении инноваций относится к наиболее актуальным вопросам, решаемым на самом высоком государственном уровне, так как без внедрения новейших научных разработок невозможно представить дальнейшее развитие нашей экономики, образования и других сфер.
Инновации имеют огромное значение в эффективности производства, являются важным поддерживающим фактором конкурентоспособности отечественной продукции на мировом рынке.
Инновационная деятельность организаций, направленная на создание новой или усовершенствование производимой продукции с использованием научно-технических достижений дает возможность предприятию получить необходимый экономический эффект. Однако различия, которые существуют в настоящее время между российскими и международными правилами учета и отражения в отчетности расходов на научные исследования и разработки оказывают существенное влияние на эффективность деятельности организаций и внедрения таких разработок.
Под инновацией подразумевается введенный в употребление новый или значительно улучшенный продукт (товар, услуга) или процесс, новый метод продаж или новый организационный метод в деловой практике, организации рабочих мест или во внешних связях.
Текущие НИОКР - обычная деятельность научной организации, затраты по которой в бухгалтерском учете отражаются по дебету счета 20 "Основное производство". При непосредственной сдаче работ заказчику по акту их стоимость списывается на счет 90 "Продажи".
Капитальные НИОКР - научно-технические работы, затраты по которым представляют собой вложения в долгосрочные активы. Эти НИОКР имеют самостоятельное значение и могут осуществляться как в рамках научных организаций, так и в любых других коммерческих организациях, не относящихся к сфере науки и научных технологий.
Законодательно научной организацией признается юридическое лицо, независимо от организационно-правовой формы и формы собственности, а также общественное объединение научных работников, осуществляющие в качестве основной научную и (или) научнотехническую деятельность, подготовку научных работников и действующие в соответствии с учредительными документами научной организации.
Особенностью, выделяющую научную организацию от любой другой, является разделение учета научно-исследовательских, опытноконструкторских и технологических работ (НИОКР) по способу учета затрат на текущие и капитальные НИОКР.
В современном бухгалтерском учете в зависимости от вида НИОКР учет расходов ведется по-разному:
НИОКР, которые не относятся к категории нематериальных активов или относятся к ним, но их правовая охрана не оформлена соответствующим образом. Бухгалтерский учет при этом варианте регламентируется ПБУ 17/02 "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы";
НИОКР, которые относятся к категории нематериальных активов. В этом случае бухгалтерский учет ведется согласно ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов".
Основной задачей для бухгалтерского учета в отношении НИОКР является не столько достоверная оценка понесенных расходов, сколько решение вопроса о возможности их капитализации. Это имеет большое значение, так как в зависимости от того, насколько информация о расходах на НИОКР правильно отразится в бухгалтерском и налоговом учете, настолько прибыльным окажется коммерциализация ее результатов.
Экономическая концепция НИОКР определяет как работы, целью которых является: выполнение теоретических, экспериментальных научных исследований и разработок с целью создания новых материалов и образцов новой техники, ноу-хау, передовой технологии, совершенствования организации труда и управления производством, непосредственно способствующих ускорению НТП.
В рамках бухгалтерской концепции НИОКР - носитель затрат (расходов). Здесь выделяется позиция бухгалтерского управленческого учета, где НИОКР - это деятельность, осуществление которой связано с потреблением ресурсов и появлением затрат.
Налоговая концепция трактует НИОКР как работы по созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), идентификация которых приводит к возникновению расходов (п. 1 ст. 262 НК РФ).
Таким образом, в законодательстве по регулированию НИОКР существуют различия трактовок в основных понятиях и проблемы в учете, вытекающие из этих различий.
В связи с этим, механизм учета расходов на НИОКР в бухгалтерском и налоговом учете имеют определенные отличительные особенности, некоторые из которых представлены в табл. 1
Таблица 1
Отличия бухгалтерского и налогового учета расходов на НИОКР
Указанные отличия на практике создают некоторые сложности учета расходов по инновационной деятельности организации.
Если обратиться к международным стандартам финансовой отчетности (МСФО), то необходимо отметить, что с июля 1999 года все вопросы учета затрат на научные исследования и разработки определены в МСФО (IAS) 38 "Нематериальные активы". В этом стандарте исследования означают оригинальные плановые изыскания, предпринимаемые с целью получения новых научных или технических знаний, а разработка определяется как применение результатов исследований или иных знаний при планировании или проектировании производства новых или существенно улучшенных материалов, устройств, продуктов, процессов, систем или услуг до начала их коммерческого производства или использования.
В учете затрат на науку имеющее место разделение понятий исходит из необходимости решения основного вопроса - отнесение издержек, связанных с научными исследованиями и разработками на расходы или на активы. Актив в МСФО (IAS) 38 определяется как ресурс, контролируемый предприятием в результате прошлых событий от которого ожидается получение будущих экономических выгод. Решение данного вопроса является ключевым моментом, так как от этого зависит определение потенциальной доходности инновационных видов деятельности.
Говоря о развитии инноваций в России нужно понимать, что главная роль государства заключается лишь в том, чтобы дать понятный и законодательно обеспеченный механизм для развития и внедрения инноваций путем широко привлечения к таким проектам частных инвесторов. На сегодняшний день законодательство в этой области серьезно отстает от декларируемого государством курса на развитие новейших технологий, что тормозит развитие данного очень важного направления.
Так, например, на Западе существуют законодательно закрепленные льготы для венчурных предпринимателей. Во-первых, в обмен на деньги инвестор получает пакет акций компании, обещающую в последующем дать прибыль от коммерциализации инноваций, на начальном этапе близкую к контрольному значению (а именно 30-45 % акций, составляющих стоимость всей компании). Во-вторых, во многих странах для инвестирующих средства компаний и частных лиц именно в развитие на ранних этапах малых высокотехнологичных компаний, государством предусмотрены значительные налоговые льготы. Правда, зачастую, это относится не ко всем компаниям, а только к тем, которые, по мнению правительств этих стран, действительно работают в наиболее приоритетных направлениях. В-третьих, на западе венчурным инвесторам предоставляется скидка с налога на доход от прироста капитала при реинвестировании, что позволяет им с выгодой вкладывать часть доходов, полученных от прироста капитала, в новые венчурные высокотехнологичные предприятия.
В России инвестор по существующему законодательству даже не может снизить риски, например, разбивая свои инвестиции на транши. Нет и налоговых льгот для частных инвесторов и фондов. Плохо сформулированы правила взаимоотношений между инвестором и владельцем инновационной идеи. Такие проблемы разрешаются пока только в рамках корпоративного права. На западе действительно соглашения между носителем идеи и инвестором имеют юридическую силу и судебную защиту.
Как уже было сказано, правила игры на инновационном поле в России до сих пор не определены. Развитые страны создали полномасштабное инновационное законодательство лет 20-30 назад. В России права на интеллектуальную собственность регулируются главой 77
Гражданского кодекса РФ, чья экономическая концепция нуждается в кардинальном изменении с учетом направления инновационного развития в экономике.
К другим проблемам в сфере инноваций относятся следующие:
• отсутствие инновационного "коллектора". В настоящее время нельзя обойтись без инновационного "коллектора", который бы занимался мониторингом и состоянием финансирования существующих проектов, получающих государственную поддержку. Необходимость наличия такого института становиться понятным после заявления ассоциации НАИРИТ о том, что более 60 % государственных средств, предоставляемых в виде грантов, идут впустую (деньги тратятся на уже существующие проекты, реализуемые в рамках иных бюджетов и инновационных программ);
• проблемы в определении цены на инновационную продукцию. Так при заказе на НИОКР нужно учитывать реальную цену, хотя в большинстве развитых стран обычно этого не делают и за большие деньги предпочитают получить гарантированный результат;
• проблемы конкурсного отбора исполнителей НИОКР. Так для тендеров на инновационные разработки нужны особые условия. Выполнять работы по конкретным НИОКР готова довольно часто только одна компания, а чтобы отбор состоялся, нужны как минимум две.
И нельзя не вспомнить проблему "утечки мозгов". Для осуществления инновационной деятельности необходимы высоко классифицированные специалисты, которое не только имеют образование на высоком уровне, но и желание и стимулы вести научную деятельность. К сожалению, в России не создаются условия для обучения заинтересованных людей, так как количество бюджетных мест, например, в магистратуре строго ограничено, что вынуждает перспективных людей без материальной базы после получения степени бакалавра или специалиста устраиваться на работу в качестве простого исполнителя, уничтожая тем самым в них будущих ученых и новаторов.
Проведя данный анализ нынешнего состояния регулирования и стимулирования инновационной деятельности в России, остается только отметить, что работы по совершенствованию нормативно-правовой базы, сближению стандартов РСБУ к МСФО еще очень много, кроме того не решено множество других проблем, в том числе в самих основах механизма ведения инновационной деятельности, начиная с научно-исследовательских институтов. Российскому правительству не нужно придумывать ничего нового, имеется богатый опыт зарубежных стран, в том числе США, в экономике которых разработка новых технологий, развитие науки и образования стоит на приоритетном месте, что и обеспечивает высокий уровень развития страны.
Развитие инновационной деятельности, совершенствование законодательства в этой области - это единственный путь развития России, если она хочет занимать место в мире, не как страна-экспортер сырья, а как высокоразвитая держава с экономикой, основанной на инновациях. Но время для перемен очень ограничено, если в ближайшее время указанные проблемы не начнут решаться, это грозит для России необратимым отставанием от развитых стран.
1. Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2007, утвержденное приказом Минфина России от 27.12.2007 г. No 153н.
2. Положение по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02, утвержденное приказом Минфина России от 19.11.2002 г. No 115н.
3. И. В. Осипова "Бухгалтерский учет в области инноваций экономического развития"// г. Новосибирск, НГЭУ, 2010 г.
4. Ковалева Н. А. Управленческий учет инноваций в научной организации - г. Чита: Издательство Молодой ученый, 2012
Калькулирование материально-производственных запасов по российским и международным стандартам
В. Матвеева
магистрант (научный руководитель к.э.н., профессор С.Н. Гришкина), Финуниверситет
Анализ себестоимости готовой продукции показывает, что на любом производственном предприятии основная доля затрат приходится на материально-производственные затраты. Доля материальных затрат зависит от особенностей производства и видов деятельности организации. Например, на сельскохозяйственных предприятиях на материальные затраты приходится более 60 % в растениеводстве и 70 % в животноводстве. В связи с этим одним из важных объектов учета являются запасы. От того, как организация производит оценку материально-производственных запасов, каким методом она их списывает на затраты производства, во многом зависит себестоимость производимой продукции, а в конечном итоге - и финансовый результат.
Стоимость запасов, списываемых на затраты производства, в первую очередь зависит от того, по какой стоимости организация их приняла к учету и по какой стоимости они учитываются в процессе хранения.
Согласно п. 5 ПБУ 5/01 "Учет материально-производственных запасов" материально-производственные запасы принимаются к бухгалтерскому учету по фактической себестоимости.
Согласно п. 9 МСФО (IAS) 2 "Запасы", запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин: по себестоимости или по чистой продажной цене.
Фактическая себестоимость в бухгалтерском учете складывается из следующих сумм:
• суммы, уплачиваемые в соответствии с договором поставщику (продавцу);
• суммы, уплачиваемые организациям за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением материально-производственных запасов;
• таможенные пошлины;
• невозмещаемые налоги, уплачиваемые в связи с приобретением единицы материально-производственных запасов;
• вознаграждения, уплачиваемые посреднической организации, через которую приобретены материально-производственные запасы;
• затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов до места их использования, включая расходы по страхованию. Данные затраты включают, в частности, затраты по заготовке и доставке материально-производственных запасов;
• затраты по содержанию заготовительно-складского подразделения организации, затраты за услуги транспорта по доставке материально-производственных запасов до места их использования, если они не включены в цену материально-производственных запасов, установленную договором; начисленные проценты по кредитам, предоставленным поставщиками (коммерческий кредит); начисленные до принятия к бухгалтерскому учету материально-производственных запасов проценты по заемным средствам, если они привлечены для приобретения этих запасов;
• затраты по доведению материально-производственных запасов до состояния, в котором они пригодны к использованию в запланированных целях. Данные затраты включают затраты организации по подработке, сортировке, фасовке и улучшению технических характеристик полученных запасов, не связанные с производством продукции, выполнением работ и оказанием услуг;
• иные затраты, непосредственно связанные с приобретением материально-производственных запасов.
Не включаются в фактические затраты на приобретение материально-производственных запасов общехозяйственные и иные аналогичные расходы, кроме случаев, когда они непосредственно связаны с приобретением материально-производственных запасов.
Согласно МСФО (IAS) 2 Запасы должны оцениваться по наименьшей из двух величин: по себестоимости или по чистой цене продажи.
Себестоимость запасов должна включать все затраты на приобретение, затраты на переработку и прочие затраты, понесенные для того, чтобы обеспечить текущее местонахождение и состояние запасов.
Согласно ПБУ 5/01 рассматриваются материально производственные запасы, которые включают активы:
• используемые в качестве сырья, материалов при производстве продукции;
• предназначенные для продажи;
• используемые для управленческих нужд организации (п. 2 ПБУ 5/01).
Объектами МСФО (IAS) 2 "Запасы" являются следующие активы:
• находящиеся в виде сырья и материалов, которые будут потребляться в процессе производства;
• предназначенные для продажи;
• находящиеся в процессе производства (иными словами, незавершенное производство).
Также следует отметить, что в российском стандарте (и в действующем, и в новом проекте) четко прописано определение фактической себестоимости материально-производственных запасов по каналам поступления:
• приобретение за плату;
• изготовление на предприятии;
• внесение в счет вклада в уставный капитал;
• поступление по договору дарения или безвозмездно, поступление в обмен на другие активы.
Международные стандарты финансовой отчетности в таком ракурсе определения себестоимости запасов не рассматривают, но по тексту можно проследить порядок определения стоимости приобретения и переработки запасов. Поэтому проведем сравнение оценки запасов, приобретенных за плату и произведенных на предприятии.
Стоимость материально-производственных запасов, согласно российскому учету не подлежит изменению. То есть запасы в российском бухгалтерском учете учитываются по исторической стоимости.
Согласно п. 10 МСФО (IAS) 2 "Запасы" себестоимость запасов должна включать все затраты на приобретение, на переработку и прочие затраты, понесенные для того, чтобы обеспечить текущее местонахождение и состояние запасов.
К затратам на приобретение относят:
1) цену покупки за товар;
2) импортные пошлины;
3) налоги, которые не возмещаются предприятию налоговыми органами;
4) затраты на транспортировку, погрузку/разгрузку и другие затраты, непосредственно относимые на приобретение продукции, материалов, услуг.
Затраты на переработку включают прямые затраты на оплату труда, которые непосредственно связаны с процессом производства. Сюда также относят часть распределяемых постоянных и переменных производственных накладных расходов, которые возникают при переработке сырья в готовую продукцию.
Постоянные производственные накладные расходы - это косвенные производственные затраты, которые не зависят от объема производства, например амортизация и обслуживание производственных зданий, связанные с производством управленческие затраты. Эти расходы списываются на затраты на переработку с учетом нормальной производительности предприятия. Нормальная производительность - это объем производства, который можно получить от организации в нормальных условиях работы. Так как фактическая производительность никогда не будет совпадать с нормальной, то разницу предлагается списать на расходы периода.
Переменные производственные накладные расходы - это косвенные производственные затраты, которые зависят от объема производства, например косвенные затраты на сырье, оплату труда и прочие затраты. Эти расходы относятся на единицу продукции на основе фактического использования производственных мощностей.
Прочие затраты включаются в себестоимость запасов только в той мере, в которой они были понесены для обеспечения текущего местонахождения и состояния запасов.
При сравнении перечня статей затрат фактической себестоимости материально-производственных запасов по российскому законодательству с перечнем статей затрат себестоимости запасов по МСФО видно, что статьи затрат в сумме соответствуют друг другу.
В проекте ПБУ 5/2012 данным вопросам уделено больше внимания, чем в действующем ПБУ 5/01. Так, в п. 15 проекта ПБУ 5/2012 представлены некоторые статьи затрат на создание, производство и переработку запасов. Понятия постоянных и переменных производственных накладных расходов и методика их распределения не рассматриваются. Прописана методика распределения затрат между несколькими видами продукции. В качестве базы распределения в отличие от МСФО (IAS) 2 предлагается использовать затраты, прямо соотносимые с конкретными видами продукции, например сырье, материалы, заработную плату.
Методика распределения постоянных производственных накладных расходов, прописанная в МСФО (IAS) 2, для многих российских предприятий будет новой. Так, аграрные предприятия, согласно Методическим рекомендациям по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях, утвержденным Приказом Минсельхоза России от 06.06.2003 N 792, при распределении затрат всегда за базу брали или заработную плату работников основного производства, или основные затраты за минусом семян - в растениеводстве, кормов - в животноводстве, сырья - в промышленном производстве. То есть понятие "нормальная производительность" не рассматривается.
Полностью соглашаться с предлагаемой методикой распределения постоянных производственных накладных расходов, по нашему мнению, не следует. Она должна зависеть от специфики производства. И прописать одну методику распределения затрат для всех видов производств нереально. В сельском хозяйстве существующая методика распределения затрат, как представляется, более справедлива, чем предлагаемая в МСФО (IAS) 2. В основу распределения затрат должны быть положены фактические затраты труда и затраты по содержанию и эксплуатации основных производственных фондов. Прописанная в международных стандартах методика распределения постоянных производственных накладных расходов на основе нормальной производительности предприятия не позволяет распределить их фактическое количество на производимый продукт, а действующая российская методика позволяет.
В МСФО (IAS) 2 определяется себестоимость сельскохозяйственной продукции, полученной от биологического актива. Дается ссылка на МСФО (IAS) 41 "Сельское хозяйство". Оценка запасов, состоящих из собранной сельскохозяйственной продукции, которую предприятие получило от своих биологических активов, при первоначальном признании производится по справедливой стоимости на момент сбора за вычетом расчетных затрат на продажу. Это является себестоимостью запасов.
Справедливая стоимость актива определяется исходя из его местоположения и состояния на данный момент времени. То есть справедливой стоимостью биологического актива может быть его цена на рынке за минусом расходов по доставке этого актива на данный рынок. Таким образом, получается, что если запасы, произведенные от биологического актива, оценивать на момент их первоначального признания по справедливой стоимости за вычетом расходов на продажу и если эти же запасы в тот же момент времени оценивать по чистой цене продажи, то суммы будут одинаковы. Следуя логике, и далее можно отметить, что запасы, полученные от биологического актива, при первоначальном признании оцениваются в размере суммы чистой цены продаж.
Среди российских положений по бухгалтерскому учету такой стандарт отсутствует.
Формирование учетной политики для целей налогообложения
А.М. Османова
магистрант (научный руководитель к.э.н., профессор С.Н. Гришкина), Финуниверситет
Учетная политика для бухгалтерских целей появилась значительно раньше налоговой, в то же время необходимо верно оценивать важность учетной политики для целей налогообложения.
Так как именно строгая последовательность налогового учета оказывает влияние на правильность определения сумм налогов, подлежащих уплате в бюджет, а совершенные ошибки в учете могут дорого обойтись предприятию.
Принципы построения учетной политики в целях налогового учета "раскиданы" по различным главам НК РФ. И, довольно, часто многие бухгалтеры считают, что налоговая учетная политика заключается в рамках учета по налогу на прибыль.
В п.2 ст.11 НК РФ указано: "Учетная политика для целей налогообложения - выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых настоящим Кодексом способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика" [1].
Стоит подчеркнуть, что НК РФ не формирует единый комплекс норм учетной политики, которые объединяли бы все налоги. Также нормами НК РФ не предусмотрен порядок оформления и утверждения учетной политики.
Учетная политика должна быть сформирована в соответствии с основными принципами налогового учета, а также должна учесть особенности организации, в которой она будет применяться.
Бухгалтерскую учетную политику и учетную политику для целей налогообложения можно составить в виде отдельных двух документов или в виде одного документа с двумя частями, одна часть будет связана с вопросами бухгалтерского учета, а вторая часть будет касаться вопросов налогообложения.
Принципы налогового учета указаны в главе 25 НК РФ:
• принцип последовательности применения норм и правил налогового учета от одного налогового периода к другому;
• принцип временной определенности фактов хозяйственной деятельности;
• принцип равномерности признания доходов и расходов [1].
На формирование учетной политики для целей налогообложения оказывает влияние такой немаловажный фактор как вид деятельности организации, а также используемый режим налогообложения.
Все вышеперечисленное влияет на выбор налогоплательщиком методов и правил ведения налогового учета. В случае если предприятие в течение налогового периода начинает организовывать и вести новый вид деятельности, то порядок отражения этих видов деятельности необходимо зафиксировать в приказе о внесении дополнения в учетную политику.
Применительно к НДС стоит упомянуть, что в п.12 ст.167 НК РФ установлены следующие правила: учетная политика для целей налогообложения применяется с 1 января года, следующего за годом ее утверждения соответствующим приказом, распоряжением руководителя. Никаких ограничений не нужно вводить по порядку изменения учетной политики в целях НДС главой 25 НК РФ не предусмотрено. Для заново созданной организации учетная политика должна быть утверждена не позднее окончания первого налогового периода.
Далее рассмотрим все поправки, которые вступают в силу 1 января 2015 года по НДС.
Во-первых, в декларацию по НДС нужно будет включать данные книги продаж и книги покупок. В налоговой декларации нужно будет приводить данные о счетах-фактурах, по которым компании, в том числе организации на упрощенке и ЕНВД, выставляют счета-фактуры с НДС и заявляют вычеты (п. 5.1 ст. 174 НК РФ). В результате этой поправки налоговые инспекторы смогут сопоставлять показатели книги продаж и книги покупок поставщика и покупателя. Например, чтобы выявить вычеты НДС по сделкам с продавцами, которые не платят налоги в бюджет.
Во-вторых, компаниям и предпринимателям не нужно будет вести журнал учета счетов-фактур. Вести журнал учета счетов-фактур необходимо только посредникам - комиссионерам и агентам, которые действуют от своего имени, а также только тем компаниям, которые действуют по договору транспортной экспедиции, и застройщикам. Счета-фактуры на комиссионное вознаграждение регистрировать в журнале учета не придется (п.3, 3.1ст. 169 НК РФ).
В третьих, посредникам-налогоплательщикам понадобится включать в декларацию сведения из журнала учета счетов-фактур.
В четвертых, посредникам применяющим специальные налоговые режимы, надо будет сдавать в налоговую инспекцию журнал учета счетов-фактур именно в электронной форме. Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения или единый налог на вмененный доход (ЕНВД), являющимися посредниками, нужно будет передавать в налоговую инспекцию журнал учета счетов-фактур через Интернет не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным кварталом (п. 5.2 ст. 174 НК РФ).
В пятых, налоговая инспекция вправе будут запрашивать счета-фактуры и первичные документы, в том случае, если данные отчетности поставщика и покупателя не совпадают. Либо если данные декларации поставщика или журнала учета посредника не соответствуют отчетности покупателя или комитента (п. 8.1 ст. 88 НК РФ).
В шестых, налоговые органы смогут проводить осмотр помещений компании, если выявили несоответствия в отчетности или в декларации заявлена сумма налога к возмещению. В настоящий момент, налоговая инспекция в рамках камеральной проверки не имеет права осматривать территорию и различных помещения компании.
В седьмых, компании, применяющие упрощенную систему налогообложения или единый налог на вмененный доход, должны будут отчитываться по НДС в электронной форме. Если компания, применяющая упрощенную систему налогообложения, удерживает налог при приобретении товаров у иностранной организации или арендует государственное или муниципальное имущество и является посредником, то декларацию по НДС нужно будет сдавать в инспекцию в электронной форме (п. 5 ст. 174 НК РФ).
Таким образом, вышеперечисленные поправки расширяют полномочия налоговой инспекции и способствуют усилению контроля. Их необходимо учитывать организациям при формировании учетной политики для целей налогообложения.
Литература
1. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть вторая.
2. Гришкина С.Н., Рожнова О.В. Формирование учетной политики в различных хозяйствующих субъектах. - М.: ФА, 2000.
3. Куликова Л.И. Учетная политика организации: новое решение. - М.: Изд-во "Бухгалтерский учет", 2010.
Проблемы гармонизации учетных политик: ГААП США и МСФО
К.В. Кузнецова
студент (научный руководитель к.э.н., профессор С.Н. Гришкина), Финуниверситет
Гармонизация бухгалтерского учета - это приведение национальных бухгалтерских принципов и стандартов в соответствие с международными. На сегодняшний день необходимость гармонизации бухгалтерского учета на международном уровне стала очевидной в связи с тем, что гармонизация позволит:
• повысить сопоставимость бухгалтерской отчетности разных
стран;
• активизировать оборот капитала;
• поднять общий методологический уровень бухгалтерского учета;
• сократить затраты на составление бухгалтерской отчетности многонациональных корпораций;
• усилить действенность социального контроля над международными корпорациями;
• более оптимально распределять мировые ресурсы.
Долгое время не существовало единства мнений относительно того, нужны ли глобальные стандарты учета и отчетности. Однако события последнего десятилетия - такие, как устранение границ внутри Европы, резкое ускорение глобализации бизнеса, открытие рынков БРИК (Бразилия, Россия, Индия и Китай), международные слияния компаний - не оставили сомнений в необходимости общих стандартов, которые ранее не были универсальными.
Еще в начале века Комитет FASB (Financial Accounting Standards Board), который занимается разработкой международных стандартов в США, заявлял о необходимости конвергенции стандартов в связи с тем, что их использование улучшило бы международную сопоставимость финансовой документации, а это снизило бы издержки для аудиторов привело бы к достижению максимальной эффективности рынков капиталов.
Другой основой выступает Комитет по Международной Стандартизации Финансового Учета и Отчетности (КМСФО), чьи стандарты уже используются в более 100 странах мира.
Это вполне объясняет, почему обе системы достойны стать ориентиром в гармонизации учета для всех стран. Поэтому развитие процесса конвергенции в конце XX века было сопряжено с их соперничеством.
В целом на сегодня насчитывается более 200 существенных различий между МСФО и US GAAP, но подробнее хотелось бы остановиться на стандарте "Инвестиционное имущество".
Международный стандарт финансовой отчетности "Инвестиционное имущество" (МСФО (IAS) 40) - обобщением существующих правил учета. До принятия МСФО (IAS) 40 "Инвестиционное имущество" бухгалтерский учет инвестиций в недвижимость регулировался национальными стандартами бухгалтерского учета. Хотя учет в каждой из юрисдикций отличается, применялась либо модель учета первоначальной стоимости недвижимости, либо модель переоценки (переоцененной стоимостью признавалась справедливая стоимость на дату переоценки, а изменения стоимости в результате переоценки, признавались в составе капитала).
Впервые в системе МСФО введен этот стандарт к обязательному применению при составлении годовой финансовой отчетности за периоды, начинающиеся 1 января 2001 года или после этой даты. Таким образом, это произошло в тот момент, когда стоимость недвижимости, в целом, увеличивалась, что, безусловно, вызвало перевес в сторону использования модели оценки по справедливой стоимости. При этом остается загадкой, кто выбрал бы справедливую стоимость, если бы применение МСФО (IAS) 40 "Инвестиционное имущество" произошло в условиях экономического кризиса со снижающейся стоимостью недвижимости.
В настоящее время требования к учету инвестиционной недвижимости применяют многие страны, которые либо разработали на основе МСФО свои национальные стандарты, либо приняли МСФО в качестве национальных стандартов. Такой подход применяют, в том числе, страны постсоветского пространства и страны Евросоюза.
Рассматривая систему американских правил бухгалтерского учета (US GAAP), можно заметить, что в ней нет отдельного стандарта, посвященного инвестиционной собственности, не существует определения "инвестиционной недвижимости", поэтому такая собственность учитывается как основные средства (Topic 360 Property, Plant and Equipment), или, если она не соответствует критериям признания основных средств, то учитывается как объект, предназначенный для продажи.
Если произвести анализ требований МСФО и ГААП (US GAAP) по учету объектов недвижимости, которые по определению и критериям признания соответствуют МСФО (IAS) 40 "Инвестиционное имущество", то можно провести четкую грань и различия между стандартами. [3] Итак, о каждом требовании по порядку:
1. Определение инвестиционной собственности. Согласно МСФО, инвестиционное имущество является имуществом (земля или здания) предназначенным для получения арендной платы или прироста капитала, или того и другого. В стандартах же ГААП США нет конкретного определения инвестиционной собственности: такое имущество учитывается в составе основных средств, если оно не отвечает критериям для классификации в качестве предназначенных для продажи.
2. Признание арендованного имущества. Следуя МСФО, имущество, находящееся у арендатора по договору операционной аренды, может быть классифицировано как инвестиционная собственность, если соответствует определению инвестиционной собственности и арендатор оценивает все его инвестиционную собственность по справедливой стоимости. Рассматривая со стороны ГААП США, имущество, находящееся у арендатора по договору операционной аренды не может быть признано в отчете о финансовом положении.
3. Признание имущества двойного назначения. МСФО утверждает, что часть имущества двойного назначения классифицируется как инвестиционная собственность, только если эта часть может быть продана или сданы в аренду по договору финансовой аренды. В противном случае, вся собственность классифицируется как основные средства, в отличие от случаев, когда часть используемого для собственных нужд имущества не является. В отличие от МСФО, в ГААП нет указания о том, как классифицировать имущество двойного назначения. Вместо этого вся недвижимость учитывается в составе основных средств.
4. Признание имущества арендодателем в случае предоставления дополнительных услуг. Если арендодатель предоставляет дополнительные услуги, и эти услуги являются относительно незначительной составляющей соглашения в целом, то имущество по МСФО классифицируется как инвестиционное имущество. И, напротив, в ГААП США дополнительные услуги, предоставляемые арендодателем, не влияют на признание имущества в составе основных средств.
5. Оценка при первоначальном признании. В МСФО инвестиционное имущество первоначально признается по стоимости приобретения. В ГААП так же, как в МСФО, инвестиционное имущество первоначально признаются по стоимости приобретения как основные средств.
6. Оценка после первоначального признания. После первоначального признания, все инвестиционное имущество измеряется любо по справедливой стоимости (за исключением некоторых случаев) или по модели первоначальной стоимости. Если выбрана модель оценки по справедливой стоимости, то изменения в справедливой стоимости отражаются в составе прибыли или убытка. В отличие от МСФО, ГААП оценивает инвестиционная собственность после первоначального признания с использованием модели первоначальной стоимости в качестве объектов основных средств.
7. Раскрытие информации о справедливой стоимости. В МСФО раскрытие информации требуется независимо от выбранной модели, в то время как в ГААП вообще нет требования о раскрытии информации.
8. Капитализация последующих затрат. Согласно МСФО, затраты капитализируются только, если существует вероятность, что это приведет к получению будущих экономических выгод. Аналогично МСФО, согласно стандартам ГААП последующие расходы, как правило, капитализируются, если существует вероятность, что это приведет к росту будущих экономических выгод.
9. Переклассификация. Переходы к или от категории инвестиционного имущества, рассматривая стандарты МСФО, возможны только тогда, когда произошли изменения в направлении использования имущества. Инвестиции в недвижимость по ГГАП США учитываются как основные средства, и нет никаких переходов к или от категории инвестиционного имущества.
В США проект стандарта по инвестиционной недвижимости пока не принят. Начало его разработки было положено 14 июня 2010 года. Тем не менее, точного соответствия МСФО (IAS) 40 "Инвестиционное имущество" и американского стандарта не будет. Ведь МСФО предоставляет возможность учета инвестиционной недвижимости по себестоимости или справедливой стоимости, а стандарт США будет требовать оценивать инвестиционную недвижимость только по справедливой стоимости.
Таким образом, процессы глобализации неминуемо ведут к необходимости в гармонизации и конвергенции многих сфер жизни общества, в том числе и экономической. Финансовый учет пронизывает всю экономическую сферу, как кровеносная система, и не удивительно, что для правильной работы всего "организма" нужна целостная и хорошо взаимодействующая система учета. За последние десятилетия были достигнуты существенные результаты в стандартизации бухгалтерского финансового учета. Эти достижения вызваны общей заинтересованностью экономических субъектов к облегчению проведения международных сделок и доступа к полной и достоверной информации о своих партнерах. На нынешнем этапе главной задачей является дальнейшая конвергенция, то есть объединение и развитие, двух доминирующих систем учета и отчетности US GAAP и МСФО, и создание на их основе единой системы.
1. Агеева О. А. Международные стандарты финансовой отчетности: Учеб. пособие - М.: Изд-во "Бухгалтерский учет", 2007.
2. Международные стандарты финансовой отчетности / под ред. проф. В. Г. Гетьмана, 2008.
3. Гетьман В.Г., Гришкина С.Н., Рожнова О.В., Сафонова И.В., Сиднева В.П. Методология и зарубежная практика учета инвестиционной собственности. - М: Русайнс, 2014.
Нормативно-правовое регулирование бухгалтерского учёта на современном этапе
Н.К. Капустина
студентка (научный руководитель к.э.н., профессор Н.К. Муравицкая), Финуниверситет
Насчитывая почти шести тысячелетнюю историю, бухгалтерский учёт и сегодня остаётся на службе общества. Обобщённая и систематизированная информация, представленная в бухгалтерской (финансовой) отчётности предприятия, даёт возможность в короткие сроки ознакомиться с достоверным финансовым положением предприятия и значительно облегчает процесс принятия экономических решений различным группам пользователей. Для того, чтобы данные учёта могли быть эффективно использованы, необходимо их полное и своевременное отражение в соответствии с текущей деятельностью предприятия, поэтому регулирование бухгалтерского учёта обладает высокой социальной значимостью и находится в видении государства.
Важно отметить, что государство, как законодатель, при нормативно-правовом регулировании бухгалтерского учёта всегда преследует определённые цели, например, на протяжении двадцатого столетия целью был сбор данных для составления планов, сегодня это сбор налогов и защита интересов инвесторов и акционеров. Формой выражения законодательной воли государства является нормативно-правовой акт, который будучи направлен на регулирование социальных отношений, выражает властные веления, создаёт юридическое состояние и порождает правовые последствия.
Таким образом, под нормативно-правовым регулированием следует понимать всю совокупность документов, регламентирующих бухгалтерский учет: правовых актов, подзаконных правовых актов, нормативных актов и нормативных документов разъяснительного характера. Согласно No 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" от 06.12.2011 субъектами регулирования бухгалтерского учёта в России могут выступать как государственные органы (уполномоченный федеральный орган и ЦБ РФ), так и негосударственные организации (организации предпринимателей, аудиторов и иные заинтересованные объединения), что означает привлечение практикующих специалистов к разработке нормативно-правовой базы. В новом ФЗ, вступившем в силу с 1 января 2013 года чётко прослеживаются дальнейшие шаги на пути реформирования системы в соответствии с международными стандартами.
C создания Комитета по международным стандартам учета началось в 1973 г. воплощение идеи распространения всемирно принятых стандартов финансовой отчетности, основанных на четко определённых принципах бухгалтерского учета, которые должны были обеспечить прозрачность и сопоставимость отчётности на международных рынках.
Международные стандарты финансовой отчетности включают в себя: МСФО (IFRS); МСФО (IAS); разъяснения, подготовленные Комитетом по разъяснениям международной финансовой отчетности (КРМФО) или ранее действовавшим Постоянным комитетом по разъяснениям (ПКР).
К настоящему моменту Совет по МСФО сообщает, что две трети стран группы G20 перешли к обязательному применению МСФО и примерно половина компаний в списке Fortune Global 500 формируют финансовую отчетность на базе МСФО. Однако необходимо отметить, что в таких юрисдикциях, как Индия, Япония, Сингапур применение МСФО разрешено, но не обязательно, а в Китае и США по-прежнему действуют национальные стандарты, но в США разрешено применение МСФО зарубежными компаниями.
По состоянию на 04.02.2014 на территории России признано следующее количество МСФО:
• МСФО (IFRS) - 13;
• МСФО (iAS) - 28;
• Разъяснения КРМФО (IFRIC) - 18;
• Разъяснения ПКР (SIC) - 8.
Несмотря на то что основные меры, призванные обеспечить наличие к 2015 году профессиональных бухгалтерских и аудиторских кадров, подготовленных к переходу на МСФО, были отражены в соответствующем приказе Минфина от 30.11.2011 No 440, независимая оценка инфраструктуры корпоративной отчетности в Российской Федерации показала наличие ряда проблем. Исследование проводилось по инициативе Министерства финансов Российской Федерации в период с сентября по ноябрь 2013 года. Согласно результатам анализа, в целом оценка нормативно-правовой базы составила 67,3 %. Соответствие контрольным показателям данного компонента исследования установлено по вопросам нормативного обеспечения разрешения на занятие аудиторской деятельностью и профессиональной этики бухгалтеров и аудиторов. Системы нормативного регулирования аудита и финансовой отчетности оценены на 49,1 % и 64,2 % соответственно. В области правовой базы отчетности о корпоративном управлении, а также социальной и экологической отчетности, выявлено заметное отставание (16,7 %). Недостаточно эффективно действуют механизмы контроля за соблюдением правил корпоративной отчётности (46,2 %).
Таким образом, следует обозначить, что требуется принятие дополнительных мер в сфере нормативно-правового регулирования: осуществляя дальнейшее сближение правил бухгалтерского учета и отчетности с МСФО, важно помнить о том, что оно не должно противоречить сегодняшним российским реалиям;
создание системы, обеспечивающей своевременную актуализацию применяемых на территории РФ Международных стандартов аудита также следует реализовывать с учётом накопленного, прежде всего, отечественного опыта;
создание стабильной системы перевода Международных стандартов аудита на русский язык в совокупности с профессиональной языковой подготовкой бухгалтеров и аудиторов, так как правильное толкование всех документов является основой для их эффективного применения;
повышение качества информации, раскрываемой руководством организаций в дополнение к бухгалтерской отчетности значит, что информация должна соответствовать целям её получения;
создание комитетов по аудиту в составе советов директоров общественно значимых организаций; установление в организациях процедур внутреннего контроля бухгалтерской отчетности; развитие системы расследований, проводимых надзорными органами за профессиональной деятельностью.
На современном этапе в России продолжается формирование модели бухгалтерского учёта, обладающей как чертами, характерными для модели государственного регулирования, так и для модели саморегулирования.
Внутренний контроль и его влияние на бухгалтерский баланс
О.Д. Фомина
студентка (научный руководитель к.э.н., профессор Н.К. Муравицкая), Финуниверситет
Одной из основных функций бухгалтерского учёта является его защитная функция, заключающаяся в обеспечении охраны интересов собственника путём создания базы для осуществления финансового контроля. Однако реализация защитной функции требует наличия средств по осуществлению контроля. В первую очередь, это - внутренний контроль.
Внутренний контроль - это важнейшая часть современной системы управления, позволяющая достичь целей, поставленных собственниками, с минимальными затратами. Эффективность функционирования хозяйствующих субъектов во многом зависит от грамотно организованного контроля, так как он не только призван выявить недостатки и нарушения, но и предупреждать их, а также способствовать их своевременному устранению.
До 2013 г. вопрос создания службы внутреннего контроля являлся правом организаций (за исключением кредитных организаций, для которых это обязанность).
С 1 января 2013 г. согласно ст. 19 Федерального закона от 6.12.11 г. No 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон No 402-ФЗ) все экономические субъекты должны осуществлять внутренний контроль совершаемых фактов хозяйственной жизни.
Каким образом, по мнению финансистов, внутренний контроль должен быть организован на практике, сегодня сказать затруднительно, поскольку Минфин России до сих пор не разработал рекомендации для хозяйствующих субъектов по организации и осуществлению ими внутреннего контроля ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности, которые планировалось выпустить сразу после принятия Закона No 402-ФЗ. Однако Минфин разработал проект рекомендаций в области бухгалтерского учета "Организация и осуществление экономическим субъектом внутреннего контроля совершаемых фактов хозяйственной жизни, ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской (финансовой) отчетности".
Во многом, в проекте рекомендаций описано то, что и без того применяется компаниями средней величины. В частности, "экономический субъект может применять следующие процедуры внутреннего контроля:
а) документальное оформление. Например, записи в регистрах бухгалтерского учета должны осуществляться на основе первичных учетных документов, в том числе бухгалтерских справок. Существенные оценочные значения, включенные в бухгалтерскую (финансовую) отчетность, должны основываться на расчетах;
б) подтверждение соответствия между объектами (документами) или их соответствия установленным требованиям. Например, при принятии первичных учетных документов к бухгалтерскому учету должна производиться проверка их оформления на соответствие требованиям законодательства. К данным процедурам внутреннего контроля относятся также процедуры контроля связанных операций, в частности, соотнесение перечисления денежных средств в оплату материальных ценностей с получением и оприходованием этих ценностей;
в) санкционирование (авторизация) хозяйственных операций, которое подтверждает правомочность совершения операции и, как правило, выполняется персоналом более высокого уровня, чем инициатор операции. Например, авансовый отчет сотрудника должен быть утвержден руководителем;
г) сверка данных. Например, для подтверждения сумм дебиторской и кредиторской задолженности экономического субъекта должна проводиться сверка его расчетов с поставщиками и покупателями; остатки по счетам учета наличных денежных средств должны сверяться с остатками денежных средств по данным кассовой книги;
д) разграничение полномочий и ротация обязанностей. С целью уменьшения рисков возникновения ошибок и злоупотреблений полномочия по подготовке первичных учетных документов, санкционированию (авторизации) хозяйственной операции и отражению результатов хозяйственных операций в бухгалтерском учете, как правило, должны возлагаться на разных лиц на ограниченный период;
е) физический контроль, в том числе охрана, ограничение доступа, инвентаризация объектов;
ё) надзор. Данные процедуры внутреннего контроля предполагают оценку достижения поставленных целей или показателей. Например, оценка правильности выполнения хозяйственных и учетных операций, точности составления бюджетов (смет), соблюдения установленных сроков составления бухгалтерской (финансовой) отчетности;
ж) процедуры, связанные с компьютерной обработкой информации и информационными системами, среди которых, как правило, выделяют процедуры общего компьютерного контроля и процедуры контроля уровня приложений. Процедуры общего компьютерного контроля включают правила и процедуры, регламентирующие доступ к информационным системам, данным и справочникам, правила внедрения и поддержки информационных систем, процедуры восстановления данных и другие процедуры, обеспечивающие бесперебойное использование информационных систем. Процедуры контроля уровня приложений включают, в частности, логическую и арифметическую проверку данных в ходе обработки информации о фактах хозяйственной жизни (проверку правильности заполнения полей документов, контроль введенных сумм, автоматическую сверку данных, отчеты об операциях и ошибках, др.)
Систему внутреннего контроля можно определить как систему финансового и прочего контроля, организованную руководством в целях осуществления упорядоченной и эффективной работы организации, обеспечения соблюдения политики руководства, охраны активов, полноты и точности документов.
Инвентаризация - самый распространенный метод фактического контроля. С его помощью не только осуществляется контроль за сохранностью собственности организации, но и обеспечивается достоверность фактических данных о наличии имущества.
Инвентаризация - это проверка наличия имущества организации и состояния её финансовых обязательств на определённую дату путём сличения фактических данных с данными бухгалтерского учёта. Это основной способ фактического контроля за сохранностью имущественных ценностей и средств.
Основными целями инвентаризации являются выявление фактического наличия имущества и неучтенных объектов, подлежащих налогообложению; сопоставление фактического наличия имущества с данными бухгалтерского учета; проверка полноты отражения в учете обязательств.
Внутренний аудит призван выполнять более широкие задачи по оценке процедур внутреннего контроля, процессов управления рисками, корпоративного управления. Однако в зависимости от уровня развития корпоративной культуры (в том числе среды контроля) приоритетом для службы внутреннего аудита может стать выполнение задач, обычно стоящих перед контрольно-ревизионной службой.
Например, если в организации отсутствует эффективная система внутреннего контроля, то внутренний аудит в меньшей степени будет заниматься оценкой системы внутреннего контроля и в большей - вопросами сохранности активов и выявлением случаев мошенничества. В данной ситуации по мере построения системы внутреннего контроля потребность во внутреннем аудите как в функции независимой оценки эффективности контроля будет со временем возрастать.
Особенности и различия положения МСФО (IAS) 12 "Налоги на прибыль" и ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций"
А.Г. Лебедева
студентка (научный руководитель к.э.н., профессор Н.К. Муравицкая), Финуниверситет
В связи с вступлением в силу с 1 января 2002 года 25 главы Налогового кодекса Российской Федерации налоговый учет стал самостоятельной системой регистрации, сбора и обобщения информации о совершаемых экономическим субъектом операциях, которые приводят к возникновению доходов или расходов. В связи с этим существенным обстоятельством, произошел окончательный разрыв между прибылью, полученной по данным бухгалтерского учета, и прибылью, полученной по данным налогового учета. С целью отражения в бухгалтерском учете и отчетности сумм прибыли, подлежащей налогообложению и суммы налога на прибыль, что в рамках реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности было утверждено положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02[33] (далее именуемое, как ПБУ 18), в международной практике учета расчетов по налогу на прибыль регламентируется МСФО 12 "Налог на прибыль" (далее именуемое как МСФО12)[34]. В данной статье проведем сравнительный анализ вышеуказанных документов на предмет различия, сходства и их индивидуальных особенностей.
Для начала хотелось бы рассмотреть цели, которые перед собой поставили разработчики данных документов. Цель российского стандарта (ПБУ) - установить правила формирования в бухгалтерском учёте и порядок раскрытия в бухгалтерской отчётности информации о расчётах с бюджетом по налогу на прибыль. Сфера применения данного положения - все организации, уплачивающие налог на прибыль, независимо от метода признания доходов и расходов - метод начисления или кассовый метод, за исключением кредитных, страховых и бюджетных организаций. Малые предприятия имеют право выбора, т. е. использовать или нет[35].
Министерство финансов РФ в первую очередь ставило перед собой цель - установить взаимосвязь между показателем бухгалтерской прибыли и величиной базы по налогу на прибыль (п. 1 ПБУ 18). Однако возникают определенные сложности. Побочным эффектом от установления соответствия между бухгалтерской и налоговой прибылью является формирование отложенных налоговых активов и обязательств, которые имеют значение для пользователей бухгалтерской отчетности. Однако не все так просто, так как данные для записей на счетах в соответствии с ПБУ 18 необходимо брать из налоговых регистров. Изучим основную цель, которую решает МСФО 12, она заключается в том, чтобы показать в отчетности, не только текущие, но и будущие налоговые последствия операций, которые компания провела за отчетный период, а также то, как повлияет на налог на прибыль возмещение стоимости отраженных в отчетности активов и погашение обязательств компании. Рассмотрев цели МСФО 12 и ПБУ 18, обратимся к методам, которыми эти цели достигаются. Без значительных различий между стандартами не обошлось.
Необходимость отражения отложенных налогов в отчетности российских организаций, возникла как следствие изменений в отечественных нормативных документах по бухгалтерскому учету, что было связано с процессом "перехода к МСФО". Минфин России разработал ПБУ 18 на основе предыдущей версии МСФО 12[36]. Сам стандарт МСФО 12 уже около четырёх раз подвергался переработке и видоизменениям. МСФО 12, который используется на данный момент времени, основан на балансовом подходе, а отечественное ПБУ-18/2003 ориентирован на метод обязательств. Однако, результаты расчетов отложенных налогов обоими способами должны быть одинаковыми, это обязательное условие успешной трансформации отчетности из РСБУ в МСФО, но выполнить его - задача не из легких. Одно из различий которое сразу бросается в глаза, является объем. Разница существенная, действующая международная версия занимает около 70 страниц. Объем стандарта значительно больше, чем у российского положения. Однако тут есть две стороны медали, отчасти этим можно объяснить сложности, с которыми сталкиваются бухгалтеры и финансисты в процессе работы. В ПБУ-18/2003 недостаточно подробно описана схема действия стандарта и мало примеров-иллюстраций, в противовес этому, при использовании МСФО 12, можно буквально утонуть в огромном объеме информации и обилии разнообразных ситуаций, которые там описаны. К тому же к МСФО 12 относятся Положения Комитета по интерпретациям МСФО, так называемые ПКИ или SIC (Standard Interpretation Committee). Эти документы еще больше увеличивают объем нормативной документации.
При составлении финансового и налогового баланса будут определенные несовпадения. Связать эту разницу как раз должны МСФО 12 и ПБУ 18. Их главная задача - сопоставить налогооблагаемую прибыль организации с бухгалтерской (финансовой), в стандартах изложены правила расчета временных и постоянных разниц, которые возникают в бухгалтерском и налоговом учете. В бухгалтерском учете их называют-отложенные налоговые активы и обязательства. Они появляются в МСФО при сравнении этих двух балансов. В финансовый включают-активы, обязательства и капитал в оценках согласно МСФО, а в налоговый входят те же показатели, но уже в размере, который соответствует налоговому законодательству. В отличие от МСФО 12, ПБУ 18 подходит к отложенному налогообложению с точки зрения доходов и расходов, то есть с позиции Отчета о прибылях и убытках (финансовых результатах). В связи с чем дальше речь пойдет не об активах и обязательствах, а именно о доходах и расходах. Расхождения оценок бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли определяются предписаниями действующих нормативных актов в области бухгалтерского учета и раскрываются через так называемые постоянные и временные разницы. Раздел II ПБУ 18 выделяет два вида разниц: постоянные и временные.
Постоянные разницы возникают, когда:
• фактические расходы, признанные в бухгалтерском учете больше признаваемых при налогообложении;
• затраты, связанные с безвозмездной передачей имущества, не признаваемые в налоговом учете;
• а также в результате прочих обстоятельств, при которых расходы или доходы, учитываемые для целей бухгалтерского учета, в расчет налога на прибыль не войдут.
На основе постоянных разниц рассчитывают постоянное налоговое обязательство или обратный показатель - постоянный налоговый актив. В МСФО 12 отсутствуют оба термина. МСФО дают определение лишь временным разницам. В официальной версии МСФО 12 их называют "temporary differences". Это разницы между балансовой стоимостью актива или обязательства и их налоговой базой.
При рассмотрении данных документов можно отметить, что ПБУ 18 разрешает, а МСФО 12 даже предписывает сальдированное отражение в отчетности налоговых обязательств и активов (п. 19 ПБУ 18 и п. 71 МСФО 12). Однако в международном стандарте есть определенная оговорка, согласно которой свернутое представление разрешается только в том случае, если по налоговому законодательству между отложенными и текущими налогами возможен взаимозачет. По этому правилу, например, налог на прибыль в российской практике в отчетности следовало бы отражать отдельно по каждому из трех бюджетов - муниципальному, региональному и федеральному, так как взаимозачет между различными бюджетами запрещен (п. 5 ст. 78 НК РФ). Однако ПБУ 18 не содержит такого требования.
Далее сопоставим ПБУ 18 и МСФО 12 по трем различным критериям: простота, информативность, рациональность. Как было сказано ранее, для пользователей отчетности большое значение имеют лишь отложенные налоговые обязательства и активы. Стандарт, который позволяет наиболее точно отразить данные величины в отчетности-МСФО 12.Это объясняется тем, что в ряде ситуаций балансовый метод работает более эффективно. К примеру, если компания провела переоценку активов, то в соответствии с ПБУ 18 это приведет к возникновению в будущем постоянных разниц, тогда как МСФО 12 распознает, и разделяет отложенные налоговые активы и обязательства.
Если мы рассмотрим стандарты по простоте в применении, то объективно поймем, что ни один из рассмотренных стандартов не возможен без подробного налогового учета. Для правильной и корректной работы по ПБУ 18 отложенные налоги и постоянные разницы необходимо рассчитывать и учитывать в течение всего года, в противопоставлении к МСФО, который предполагает единовременно - на отчетную дату.
ПБУ 18 предполагает учитывать постоянные разницы, которые, с одной стороны, не представляют никакого интереса для пользователей отчетности, поскольку в них нет той важной информации, о будущих налоговых платежах, но в целях соответствия сумм налога на прибыль в бухгалтерском и налоговом учете, это целесообразно.
Исходя из вышеизложенного можно сделать вывод, что каждый из стандартов отвечает поставленным целям.
1. "Западные корни ПБУ 18: МСФО (IAS) 12"В. Калгин журнал "Консультант" No 7, 2012
2. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 12 "Налоги на прибыль"
http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_147862/
3. Муравицкая Н.К., "Учет расчетов по налогу на прибыль", учетная политика организаций России и Болгарии. Российско-болгарский сборник научных статей. Москва - Свиштов, 2006 г.
4. Палий В.Ф. Международные стандарты финансовой отчетности: Учебник. - 3-е изд., доп. И испр. - М.: Инфра-М, 2009.
5. Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по нало
гу на прибыль" ПБУ 18/2002 Утв. Приказом Минфина РФ от 19.11.2002 г. No 114н.
http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_111060/
6. Федеральный Закон РФ "О бухгалтерском учете" от 06.12.2011 г. No 402-ФЗ.
7. Интернет-ресурс для бухгалтеров:
http://www.buh.ru/document-1928
8. Интернет ресурсы: www.minfin.ru
Сравнение учета основных средств по российским и международным стандартам бухгалтерского учета
К.А. Дубровская
студентка (научный руководитель к.э.н., профессор С.Н. Гришкина), Финуниверситет
Сегодня количество компаний, у которых есть необходимость вести учет по международным стандартам финансовой отчетности, стремительно растет. Не смотря на объявленное сближение российских стандартов с международными, существуют значительные различия между этими двумя подходами к ведению бухгалтерского учета. Причина таких отличий заключается в разнице целей составления отчетности. По МСФО целью является предоставление отчетности инвесторам, кредиторам для принятия инвестиционных решений, а по РСБУ отчетность составляется для фискальных органов.
Одна из проблем, с которой организации сталкиваются при переходе на МСФО, заключается в учете основных средств. В данной статье будут рассмотрены некоторые различия МСФО от РСБУ:
1. Экономическое содержание или юридическая форма, на примере аренды.
2. Профессиональное суждение или первичный документ:
• срок полезного использования основных средств;
• дисконтирование;
• ликвидационные затраты;
• справедливая стоимость;
• обесценение активов.
Существенную роль в составлении отчетности по международным стандартам играет приоритет экономического содержания над юридической формой. По российским стандартам составление отчетности строго привязано к юридической форме - документальное оформление является главным принципом.
Например, по МСФО 17 "Аренда" классификация аренды основывается на распределении между арендодателем и арендатором вознаграждений и рисков, которые связаны с владением и использованием активов. Если все вознаграждения и риски переносятся на арендатора, вне зависимости от того, что прописано в договоре, то такая аренда называется финансовой.
В РСБУ все происходит с точностью наоборот - классификация основывается на форме и содержании договора, а не на сути аренды. Часто по РСБУ аренда классифицируется как операционная, в то время как по МСФО она отражается как финансовая.
Также одним из примеров отличия служит понятие "профессиональное суждение", используемое, например, в определении срока полезного использования основных средств. ПБУ 6/01 "Учет основных средств" дает такое же определение, как и МСФО - это период, в течение которого основное средство приносит экономическую выгоду. Но российские бухгалтера предпочитают определять срок полезного использования, исходя из амортизационных групп, прописанных для налогового учета. По международным стандартам срок полезного использования определяется, только исходя из профессиональных суждений.
Существует разница в учете основных средств по МСФО и РСБУ, если компания приобретает актив с отсрочкой платежа. По МСФО 16 "Основные средства" первоначальная стоимость основного средства дисконтируется, так как фактически компания совершила покупку дешевле. Ставка дисконтирования определяется профессиональным суждением бухгалтеров. По российским стандартам дисконтирование не используется, и основное средство принимается к учету по номинальной стоимости. Разница в отчетности может быть существенной, если актив дорогостоящий и отсрочка платежа длительная. Для принятия инвестиционных решений такая разница может сыграть решающую роль.
По МСФО 16 "Основные средства" первоначальная стоимость основного средства включает затраты на демонтаж и вывоз оборудования, восстановление природных ресурсов, соответственно, ликвидационные затраты относятся на расходы во время всего срока полезного использования основного средства. Согласно ПБУ 6/01 такие затраты признаются расходами по мере их возникновения.
В МСФО широко используется понятие справедливая стоимость. Для инвесторов важно понимать настоящую текущую стоимость активов, обязательств и самой компании в целом для принятия правильных инвестиционных решений. Справедливая стоимость отражает более объективную финансовую информацию для оценки экономических выгод, которые компания может получить в будущем.
В РСБУ большинство объектов учета оцениваются по исторической стоимости. Хотя, например, в ПБУ 6/01 рекомендуется оценивать первоначальную стоимость основных средств по текущей рыночной стоимости. Но данное понятие практически не применяется в отличие от понятия справедливой стоимости в МСФО.
С выходом МСФО 13 "Справедливая стоимость" было разработано единое руководство по измерению справедливой стоимости. В РСБУ такого руководства нет.
Следующее отличие РСБУ и МСФО заключается в обесценении активов. Проверка на обесценение долгосрочных активов крайне важна для отражения наиболее действительного положения дел в финансовой отчетности. В МСФО существует стандарт 36 "Обесценение активов", в котором прописано базовое правило: балансовая стоимость активов не должна быть больше экономических выгод, которые компания может получить от продажи или использования таких активов. Инвесторам необходимо четко понимать, сколько стоит данный актив сейчас.
В РСБУ данная норма предусмотрена только для нематериальных активов. Но переоценка не является обязательной, поэтому практически не применяется. Для основных средств такая норма не прописана, поэтому балансовая стоимость объектов основных средств в РСБУ часто завышена.
Из-за отсутствия проверки на обесценение основных средств, инвесторы не доверяют российской отчетности и предпочитают изучать отчетность, составленную по международным стандартам.
Данные различия российских и международных стандартов обязательно нужно учитывать при составлении отчетности по МСФО. Компаниям, которые хотят привлекать заемный капитал, необходимо составлять отчетность по МСФО, так как она наиболее полна и достоверна, и у инвесторов минимизируются риски принятия неправильных инвестиционных решений.
Если процесс сближения МСФО и РСБУ продолжится, то подготовка отчетности станет более легкой и менее затратной по времени и человеческим ресурсам.
Развитие учета по РСБУ и МСФО при распределенной системе товародвижения
Е.А. Серебрякова
магистрант, (научный руководитель д.э.н., профессор У.Ю. Блинова), Финуниверситет
Существенным аспектом торговли в настоящее время становится распределенная структура организаций, расширение географии рынков и роста сбытовых сетей. В настоящее время на рынке можно заметить преобладание сетевых организаций и устойчивый характер динамики объемов и структуры реализации товаров.
В условиях современного российского рынка развитая филиальная сеть и близость к региональным партнерам является одним из основных конкурентных преимуществ как для оптовой так и для розничной торговли. Единичный магазин розничной сети не конкурентно способный по сравнению с сетевыми организациями из-за отсутствия дополнительной инфраструктуры, распределительных центов и складов, отсутствия централизованных масштабных маркетинговых программ. Но при этом крупный торговый бизнес неизбежно сталкивается с проблемой эффективного управления предприятием с распределенной структурой и наличие корректной информации о финансовом положении компании становится критически необходимым.
Правовое регулирование отношений в области торговой деятельности осуществляется Гражданским кодексом Российской Федерации, Законом Российской Федерации от 7 февраля 1992 г. No 2300-I "О защите прав потребителей", другими федеральными законами и законами субъектов Российской Федерации, также иными нормативными правовыми актами.
Все торговые организации, действующие на территории России, должны также соблюдать Правила продажи отдельных видов товаров, принятые Постановлением Правительства Российской Федерации от от 04.10.2012 No 1007). Основной целью государственного регулирования на федеральном уровне должно быть формирование государственной торговой политики в целом, решение общих проблем и задач. Действующий федеральный закон от 28 декабря 2009 г. N 381-ФЗ "Об основах государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации" был принят для достижения следующих целей:
1) обеспечение единства экономического пространства в Российской Федерации путем установления требований к организации и осуществлению торговой деятельности;
2) развитие торговой деятельности в целях удовлетворения потребностей отраслей экономики в произведенной продукции, обеспечения доступности товаров для населения, формирования конкурентной среды, поддержки российских производителей товаров;
3) обеспечение соблюдения прав и законных интересов юридических лиц, индивидуальных предпринимателей, осуществляющих торговую деятельность, соблюдение баланса экономических интересов указанных хозяйствующих субъектов, а также обеспечение при этом соблюдения прав и законных интересов населения;
4) разграничение полномочий между федеральными органами государственной власти, органами государственной власти субъектов Российской Федерации, органами местного самоуправления в области регулирования торговой деятельности.
Федеральный закон устанавливает и определяет права и обязанности торговых организаций, а также методы государственного регулирования торговой деятельности в Российской Федерации.
Развитие торговли в Российской Федерации происходит небывалыми темпами. По данным Госкомстата оборот розничной торговли за 2013 год составил 23685 млрд руб., что составляет 110,7 % от значений 2012 года. На рис. 1 приведен график роста оборота торговли за последние 20 лет.
Рис. 1. Динамика развития торговли в РФ
Процессы глобализации экономики потребовали от России помимо решения целого комплекса других сложных задач реформации отечественного бухгалтерского учета на основе унифицированных правил финансовой отчетности МСФО. Система МСФО имеет ряд преимуществ: дает возможность коммерческим организациям улучшить качество управленческой информации, повысить прозрачность их финансовой отчетности, снизить расходы на получение заемных средств, позволяет облегчить международную коммерческую деятельность и создает важные предпосылки для укрепления доверия общества к бизнесу. Потенциальные преимущества МСФО в полной мере раскрываются в том случае, если их использование компаниями сочетается с эффективным корпоративным управлением и наличием жесткой системы внутреннего контроля и квалифицированного внешнего аудита.
Несмотря на провозглашенное сближение РСБУ и международных стандартов финансового учета, отличия РСБУ и МСФО значительны. Это касается не только конкретных стандартов учета, в большей мере это относится к различиям в самих подходах к составлению финансовой отчетности. Такие подходы в свою очередь определяются целями составления отчетности.
Если цель отчетности по МСФО - это предоставление финансовой информации инвесторам и кредиторам для принятия инвестиционных решений, то отчетность по РСБУ используется главным образом контролирующими фискальными органами в целях проверки правильности составления налоговой отчетности. К основным различиям, имеющие вес для торговых организаций, можно отнести:
1. Приоритет экономического содержания над формой, что подразумевает под собой, что в бухгалтерском учете необходимо отражать именно экономическое содержание операций. В МСФО данный принцип является основой и неукоснительно соблюдается. В РСБУ приоритет экономического содержания декларируется в п.6 ПБУ 1/2008, но наибольшее внимание уделяется надлежащему документальному оформлению операций, а экономическая сущность, как правило, отодвигается на задний план или вообще не учитывается.
2. Передача рисков и выгод от владения. По МСФО возможны ситуации, когда риски и выгоды от владения запасами переданы, а право собственности по договору еще не перешло к покупателю. Тем не менее такие запасы должны быть отражены в составе оборотных активов. В РСБУ же при вынесении решения о признании актива в составе баланса определяющим является переход права собственности, хотя это прямо и не прописано в существующих ПБУ. Использование юридической формы как приоритетной при отражении финансовой аренды, запасов или в других ситуациях приводит к неполному отражению активов (и обязательств), имеющихся в распоряжении компании и, соответственно, к неправильной оценке рисков и возможных экономических выгод пользователями отчетности. Кроме того, это дает возможность манипулирования отчетными показателями с помощью заключения контрактов, имеющих подходящую для подобных целей юридическую форму.
3. Профессиональное суждение или первичный документ. Согласно РСБУ основанием для записи в бухгалтерском учете является первичный документ, который имеет более высокую доказательную ценность, нежели профессиональное суждение бухгалтера. Все хозяйственные операции, отражаемые в бухгалтерском учете, должны быть оформлены только при наличии соответствующего первичного документа, иначе ни одна проводка или операция не может быть зарегистрирована согласно п.1 см.9 Закона о бухгалтерском учете и п.12 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в РФ, утвержденного приказом Минфина России от 29.07.1998 No 34н. Именно это и является причиной того, что юридическая форма при отражении операций в бухгалтерском учете превалирует над экономической сущностью. В МСФО напротив роль профессионального суждения является определяющей во многих ситуациях.
4. Временная стоимость денег и дисконтирование в МСФО. В МСФО широко применяется дисконтирование для оценки стоимости активов (основных средств, нематериальных активов, финансовых инструментов, активов, переданных в финансовую аренду). Это связано с необходимостью учета временной стоимости денег. Поскольку отчетность МСФО важна для инвесторов, применение дисконтирования является обязательным для удовлетворения их потребности в качественной финансовой информации.
В российском бухгалтерском учете дисконтирование практически не используется, за исключением ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений". Дисконтирование здесь предусмотрено в отношении долговых ценных бумаг и займов, предоставленных организацией. Однако при этом оговорено, что никаких записей в бухгалтерском учете не производится.
5. Справедливая стоимость в МСФО. В МСФО для оценки стоимости активов и обязательств все шире применяется справедливая стоимость. Это связано с тем, что для инвесторов, которые являются пользователями отчетности, более важной и значимой является информация о текущей стоимости как отдельных активов и обязательств, так и компаний в целом. Так как справедливая стоимость предоставляет более объективную основу для оценки экономических выгод, которые способны принести активы компании в будущем. В РСБУ основным способом оценки для большинства объектов учета продолжает оставаться учет по исторической стоимости, только в некоторых ПБУ используется понятие текущей рыночной стоимости, которая в определенных случаях рекомендована к применению.
Таким образом, выше указанные различия могут быть представлены в табл. 1.
Таблица 1
Положения РСБУ и МСФО в современных условиях
Несмотря на то, что правила бухгалтерского учета одинаковы для всех видов деятельности, существуют некоторые отличия бухгалтерского учета торговых организация, связанных с отраслевой спецификой. Учет торговых операций в рамках бухгалтерского учета включает в себя два основных аспекта: учет товарно-материальных запасов (товародвижение), методы их оценки; собственно учет торговых операций и учет валового дохода, выручки от реализации и себестоимости готовой продукции. К учету товарно-материальных ценностей можно отнести: учет поступления товаров, порядок их документального оформления, инвентаризация товаров; цены, торговые наценки и оценка товарных запасов; учет расчетов с поставщиками и покупателями; учет возврата товара от покупателей.
Таким образом, в период глобализации и активного роста и развития рыночных отношений, торговля становится одним из важнейших секторов экономики, который без сомнения затрагивает все слои населения. Торговля является источником поступления денежных средств, и как следствие она формирует основы стабильности государства и является важной бюджетообразующей составляющей. Внедрение МСФО в этой отрасли является перспективным учетным направлением, которое должно учитывать специфику торговых организаций и национальные учетные стандарты.
Проблемы учета доходов и расходов предприятия в условиях нестабильности экономической системы
А.О. Беляева
магистрант (научный руководитель к.э.н., профессор С.Н. Гришкина), Финуниверситет
В современных условиях рыночной экономики, залогом стабильного и успешного развития предприятия служит его финансовая устойчивость. Она является одной из ключевых характеристик финансового положения организации, которая наиболее полно и точно показывает внутреннее состояние компании на текущий момент времени и на перспективу. Любая организация, целью которой является получение прибыли от своей деятельности, ставит перед собой задачи достижения высокого уровня финансовой устойчивости. В свою очередь, одной из важных форм выражения устойчивости организации на сегодняшний день является величина ее текущего финансового результата - прибыли. Прибыль является наиболее значимым источником финансирования деятельности, поэтому необходимо уделять особое внимание показателям, формирующим прибыль, доходам и расходам за определенный период, для успешного функционирования компании на рынке.
В Российской Федерации формирование и учет доходов и расходов на предприятии регулируют положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации (ПБУ 9/99) и "Расходы организации" (ПБУ 10/99). Они содержат определения доходов и расходов, способы и методы их учета, а также устанавливают правила их признания в бухгалтерском учете организации. На практике, в силу различной специфики деятельности той или иной организации, ситуации на рынке и в отрасли, возникают различные проблемные моменты в процессе учета доходов и расходов.
Начнем наш анализ, с определения условий признания доходов, в соответствии с ПБУ 9/99. Такими условиями являются:
• организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
• сумма выручки может быть определена;
• имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации;
• право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);
• расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены.
Если любое из перечисленных условий не выполняется, организация не имеет право признать доход.
Наиболее противоречивым из данных условий является момент увеличения экономических выгод. Уверенность в этом имеется в случае, когда организация получила оплату за актив, либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива. Чаще всего данный момент имеет отражение в договоре продаж (покупок), в соответствии с которым и делается проводка в системе, отражающая признание дохода. Однако, доход формирует не увеличение активов в принципе, существуют ситуации, когда данное условие, еще не означает наличие дохода. Например, поступление суммы налога НДС, акцизов или налога на с продаж увеличивает активы организации, не признается доходом. По тому же принципу действует признание получения залогов, авансов и возвраты ранее выданных займов. Бухгалтеру необходимо правильно и вовремя оценить доход с точки зрения момента его признания и его экономического смысла, чтобы не совершить ошибку в учете.
Относительно расходов в ПБУ указаны следующие условия признания:
• расход производится в соответствии с конкретным договором, требованием законодательных и нормативных актов, обычаями делового оборота;
• сумма расхода может быть определена;
• имеется уверенность, что в результате конкретной операции уменьшатся экономические выгоды, т. е. организация уже передала или намеревается передать актив.
Проблемной стороной учета расходов является момент их признания. Здесь необходимо отметить, что доходы и расходы неразрывно связаны друг с другом. Между ними должен действовать принцип соответствия, а именно, расходы должны быть признаны в тот момент, когда признаны доходы, относящиеся именно к этой операции (которая связана с данными расходами). Данный принцип на сегодняшний день ярко выражен в торговых организациях, которые преобладают на российском рынке. Затраты, связанные с производством товаров списываются на расходы отчетного периода в момент их реализации, тогда распределение расходов, связанных с данной реализацией, должно быть обосновано и распределено между отчетными периодами. Методика данного распределения должна быть указана в учетной политике организации и полностью покрывать риск учета расходов не в правильном периоде, так как это может привести к искажению информации.
Рассмотрим случай, в котором данное условие признания дохода играет решающую роль в правильности его учета. Если предметом деятельности компании является предоставление во временное владение или пользование активов, то выручкой (доходами от данной деятельности) будут являться поступления, связанных с этой деятельностью - арендные платежи. На сегодняшний момент большое количество организаций помимо основной деятельности используют свои активы в качестве имущества под сдачу в аренду, так как это приносит постоянный и высокий доход. Сдача имущества в аренду в этом случае будет признаваться как прочий доход.
В большинстве спорных вопросов по поводу признания и учета доходов и расходов ответ должна давать учетная политика организации, которая должна быть составлена в соответствии с законами Российской Федерации. Она должна четко освещать следующие вопросы:
1. Как определяются принадлежность тех или иных операций к предмету деятельности
2. Какие доходы включаются в состав выручки от основной деятельности и прочей
3. Как правильно отнести расходы в отношении доходов, к которым они относятся.
В условиях многообразия рынка, классификация доходов и расходов и их учет позволяет планировать будущую прибыль и регулировать ее количество. Сумма дохода, которую получает фирма от продажи товаров или оказания услуг, представляет собой выручку, а расходы, понесенные для достижения этой выручки - затраты. Правильность их учета несет в себе, по сути, залог будущего успешного функционирования компании на рынке, так как правильный и обоснованный учет доходов и расходов позволяет компании с одной стороны получить большую прибыль, с другой стороны понести меньшие расходы по достижению данной прибыли.
В силу того, что в современных условиях большинство организаций не останавливается на одном виде деятельности, а старается получить прибыль, используя все возможные ресурсы и направляя их в разные области деятельности, существует проблема признания доходов и расходов по различным видам деятельности. По видам деятельности различают операционную, финансовую и инвестиционную деятельность. Помимо рассмотренных выше ситуаций относительно основного вида деятельности, компании получают доход от других видов деятельности, например, продажи активов (основного средства) - отражает движение по инвестиционной деятельности компании. Разделяя доходы и расходы по видам деятельности, бухгалтер формирует общее представление о развитии компании с точки зрения всей его деятельности. Возможны ситуации, когда по операционной (текущей деятельности) компания имеет стабильный доход, что положительно сказывается на общем финансовом положении, однако по остальным видам деятельности имеется отрицательное движение активов, что говорит о том, что компания не правильно планирует свою деятельность и не ориентируется на долгосрочную перспективу, путем вложения средств в основные средства (инвестиционная деятельность) или привлечения внешнего финансирования (финансовая деятельность).
Помимо ответственности каждой организации за правильность учета доходов и расходов, нормативные документы в области бухгалтерского учета не дают полные определения понятия, которые являлись бы исчерпывающими и не предлагали альтернатив в своем исполнении. Так, например, ПБУ 9/99 не дает четкое определение понятию "предмет деятельности", которое определяет процедуру признания операций, совершаемых фирмой, относящимся к предмету деятельности или нет.
Таким образом, основными проблемами учета расходов и доходов предприятий являются:
1. Полнота и своевременность отражения в системе учета расходов и доходов предприятия;
2. Обеспечение максимальной оперативности и достаточности исходной информации о расходах и доходах предприятия;
3. Создание единой информационной базы общегосударственной (межотраслевой) базы норм и нормативов для учета и контроля за расходами и доходами предприятия.
Для того, чтобы решить данные проблемы, необходимо внедрить расходно-доходную политику как внутри каждого предприятия, так и в законодательной базе в целом по рынку. Данные положения должны быть направлены на минимизацию расходов предприятий и максимизацию доходов и соответствовать общепринятым требованиям и нормам относительно национальной экономики.
1. Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России. Одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине РФ и Президентским советом ИПБ России 29 декабря 1997 г.
2. Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации (ПБУ 9/99).
3. Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" (ПБУ 10/99).
4. Гетьман В.Г., Гришкина С.Н., Рожнова О.В., Сафонова И.В. Внедрение МСФО в России: Состояние, проблемы и перспективы М.: Финансовый университет, 2014.
Совершенствование учета инвестиционного имущества на основе использования зарубежного опыта
И.С. Гришкин
студент (научный руководитель к.э.н., профессор В.П. Сиднева), Финуниверситет
Развитие рынка недвижимости в нашей стане требует адекватного информационного отображения сделок с ней и влияния этих сделок на финансовое положение организаций, результатов деятельности и денежные потоки компаний. Недвижимость может по-разному использоваться организациями: она может приносить экономические выгоды при производстве продукции, выполнении работ или оказании услуг, а может генерировать денежные потоки от сдачи ее в аренду. Различное использование объектов недвижимости требует соответствующего отражения в учете и отчетности: если недвижимость используется организацией при реализации ею уставных целей, то она является основными средствами, если же предназначается для сдачи в операционную аренду или удерживается для прироста ее стоимости, то в большинстве юрисдикций отражается в качестве инвестиционного имущества. В России не предусмотрены отдельные требования для учета и отражения в отчетности инвестиционного имущества, поэтому все объекты недвижимости отражаются в учете и отчетности российских компаний как основные средства или как доходные вложения в материальные ценности [4].
В системе МСФО учету инвестиционной недвижимости посвящен Международный стандарт финансовой отчетности "Инвестиционное имущество" (МСФО (IAS) 40). В соответствии с ним, инвестиционным имуществом является [2]:
• имущество, находящееся во владении организации и используемое для операционной аренды с целью получения арендных платежей или увеличения капитала; или для осуществления и того, и другого;
• строящаяся недвижимость, которая подготавливается для дальнейшего использования в качестве инвестиционной собственности в будущем. В частности к инвестиционной собственности относятся:
• земли, предназначенные для долгосрочного увеличения капитала, а не для кратковременной продажи в процессе обычной бизнес деятельности;
• земли, находящиеся в настоящее время для неопределенного будущего использования. Если организация не определила, как она будет использовать землю: сдавать в аренду или использовать для перепродажи в ходе обычной деятельности, то в этом случае земля должна учитываться в качестве предназначенной для увеличения стоимости капитала;
• здания, принадлежащие организации (или находящиеся в ее владении по договору финансовой аренды) и переданные в аренду третьим лицам;
• пустующие здания, но ожидаемые для сдачи в аренду по одному или нескольким договорам операционной аренды;
• строящееся имущество или находящееся в процессе реконструкции для будущего использования в качестве инвестиционной собственности.
До принятия МСФО (IAS) 40 "Инвестиционное имущество", бухгалтерский учет инвестиций в недвижимость регулировался национальными стандартами бухгалтерского учета. Стандарт МСФО по учету инвестиционного имущества в системе в значительной степени основан на британской практике.
В Англии и Ирландии инвестиционной собственностью считается любая собственность на балансе, не находящаяся у владельцев. В настоящее время требования по учету инвестиционной недвижимости установлены в 16 секции стандарта FRS 102 "Стандарты финансовой отчетности, применяющиеся в Великобритании и Ирландской республике". Инвестиционная собственность по FRS 102 должна находиться у владельца, лизингополучателя в рамках финансового лизинга, либо - в некоторых случаях - в рамках операционной аренды. Как правило, она удерживается ради арендных платежей или увеличения стоимости, а не для того, чтобы владелец использовал ее в обычной деятельности или для продажи.
До принятия стандарта FRS 102 учет инвестиционного имущества регламентировал SSAP 19 "Учет инвестиционной собственности" (UK GAAP). Анализ основных требований FRS 102 "Стандарты финансовой отчетности, применяющиеся в Великобритании и Ирландской республике" и SSAP 19 "Учет инвестиций в недвижимость" позволил выявить следующие основные различия. Во-первых, приоритетная оценка инвестиционной собственности по FRS 102 - справедливая стоимость, в то время как SSAP 19 определял как "стоимость на открытом рынке". Другое значительное отличие от действующей системы UK GAAP относится к требованию FRS 102 признавать изменения в стоимости инвестиционной собственности в прибыли, а не капитале. Согласно SSAP 19, переоценка инвестиционной собственности воспринималась как любая другая переоценка, поэтому все изменения отражались в отчете об общих признанных расходах и выручке (statement of total recognized gains and losses - STRGL), а потом отражалась как отдельная компонента капитала, в графе "резервы под переоценку инвестиций". В стандарте FRS 102 нет четкого указания по учету в капитале статей переоценки, после того как они уже признаны в прибыли. Это связано с тем, что FRS 102 основывается на Международных стандартах финансовой отчетности для малых и средних предприятий IFRS for SMEs, в котором вообще не содержатся подробные описания всех случаев, где в разных законах могут быть разночтения (например, относительно распределяемой прибыли). Однако в руководстве Tech 02/10 от Института присяжных бухгалтеров Англии и Уэльса указано, что переоценка инвестиционной собственности не приводит к росту реализованной прибыли, поэтому изменения справедливой стоимости должны быть впоследствии включены в отдельную статью.
Пересмотр стандартов в Великобритании и Ирландской республике произошел в 2012 и 2013 годах. FRS 102 "Стандарты финансовой отчетности, применяющиеся в Великобритании и Ирландской республике" отличаются от старых UK GAAP, кроме учета инвестиционной недвижимости, учета гудвилла, нематериальных активов, пенсионных планов с установленными выплатами и отложенного налога. Он также содержит подробные указания по учету финансовых инструментов, в том числе производных.
FRS 102 включает 35 секций, каждая из которых посвящена конкретной области учета, в том числе переходные положения и конкретные требования для специализированных компаний, включая общественный сектор, пенсионных планов и финансовых институтов.
Секция 16 применяется к учету недвижимости, принадлежащей владельцу или арендатору для получения арендной платы и / или прироста стоимости капитала. Она не относится к имуществу, используемому в производстве или поставке товаров или услуг или в административных целях или предназначенной для продажи в ходе обычной деятельности. Инвестиционная собственность оценивается по себестоимости при первоначальном признании. Впоследствии, оценивается по справедливой стоимости на отчетную дату, изменения отражаются в составе прибыли или убытка. Если справедливая стоимость не может быть измерена без чрезмерных затрат или усилий, то такая недвижимость учитывается в составе основных средств в соответствии с секцией 17 стандартов FRS 102.
В результате сравнения секции 16 FRS 102 "Стандарты финансовой отчетности, применяющиеся в Великобритании и Ирландской республике" с МСФО 40 "Инвестиционное имущество" также сделан вывод о том, что британский стандарт представляет собой упрощенный вариант полного МСФО, так как основан на Международных стандартах финансовой отчетности для малых и средних предприятий (МСФО для МСП). Известно, что Великобритания является членом Евросоюза, в котором требования по применению МСФО для публичных компаний узаконены, начиная с отчетности за 2005 год. В связи с этим, формирование национальных стандартов на основе МСФО для МСП считаем оправданным, а применение этого опыта, по нашему мнению, целесообразно для России. Поэтому мы придерживаемся мнения авторов, предлагающих разработку национальных стандартов бухгалтерского учета в России на основе МСФО для МСП [3], так как на законодательном уровне в России установлено требование по формированию консолидированной финансовой отчетности для общественно значимых компаний в формате "полных" МСФО [1].
1. Федеральный закон "О консолидированной финансовой отчетности" No 208 ФЗ от 27 июля 2010 г.
2. МСФО 40 "Инвестиционное имущество", введен в действие на территории РФ Приказом Минфина РФ от 25 ноября 2011 г. N 160н.
3. Гетьман В.Г., Гришкина С.Н., Рожнова О.В., Сафонова И.В. Внедрение МСФО в России: Состояние, проблемы и перспективы. - М.: Финансовый университет, 2014.
4. Гетьман В.Г., Гришкина С.Н., Рожнова О.В., Сафонова И.В., Сиднева В.П. Методология и зарубежная практика учета инвестиционной собственности. - М: Русайнс, 2014.
5. Гришкина С.Н., Конторович О.И. Применение справедливой стоимости в финансовой отчетности: современные подходы составителей и оценщиков // Имущественные отношения в Российской Федерации, 2013, No 10.
6. Официальный сайт Совета по Международным стандартам финансовой отчетности (IASB). URL: http://www.iasb.org.
Проблемы учета и оценки инвестиционного имущества в России на основе МСФО
А.В. Шкварина
студентка (научный руководитель к.э.н., профессор С.Н. Гришкина), Финуниверситет
На данный момент в России, в связи с достаточно непродолжительным существованием инвестиционной собственности, происходит процесс формирования норм и форм отражения фактов, касающихся объектов инвестиционной собственности и операций с ними. В связи с этим, в процессе разработки соответствующих законодательных документов целесообразно использовать опыт других стран, примером чего является принятие за основу при разработке норм РСБУ положений МСФО.
Но важным является тот факт, что не все позиции, рассмотренные в МСФО находят отражение в РСБУ. Так, например, положения МСФО содержат информацию, касающуюся такого самостоятельного учетного объекта, как инвестиционная собственность, в то время, как в системе российских нормативных актов по бухгалтерскому учету подобный объект не выделяется и, соответственно, отсутствует отдельный стандарт (ПБУ), предписывающий порядок его оценки. Однако мировые учетные тенденции не могут игнорироваться при создании соответствующих положений.
В России в последние годы рынок инвестиционной недвижимости успешно развивается, в связи с чем из-за отсутствия точных принципов регулирования операций с инвестиционным имуществом в российском законодательстве, возникают трудности в отношении отражения инвестиционной собственности в отчетах организаций.
Объекты инвестиционной собственности широко используют в своей коммерческой деятельности как физические, так и юридические лица. И основной целью использования объектов инвестиционной собственности предприятием является полученный в будущем доход от использования указанных выше объектов в настоящее время. На практике выделяют различные способы использования инвестиционной собственности, основными из которых являются сдача в операционную аренду, продажа, изъятие из оборота или инвестирование в инвестиционную недвижимость.
Инвестиции в объекты инвестиционной недвижимости могут классифицироваться по различным признакам. Так, по объекту инвестирования они делятся на реальные, финансовые и спекулятивные инвестиции. По характеру объекта составляющие инвестиционной недвижимости классифицируются на землю, готовое здание, часть готового здания, здание, находящееся в стадии строительства и часть здания, находящегося в стадии строительства. От характера объекта зависят и способы его использования, и затраты на его хранение, содержание, и различные специфические риски, и размеры, сроки получения доходов и многие другие факторы. 'В отчетности такая информация необходима для того, чтобы сделать соответствующие раскрытия.
Следующим критерием деления объектов инвестиционной недвижимости на класс является способ извлечения дохода. В соответствии с ним инвестиционная недвижимость подразделяется на объекты недвижимости, приносящие доход посредством сдачи в аренду, продажи, сдачи в аренду с последующей продажей. Способ получения дохода важен для планирования управления инвестиционной недвижимостью и для управления всем предприятием.
По срокам инвестирования инвестиционная недвижимость подразделяется на среднесрочную и долгосрочную. Срок инвестирования необходим для продажи инвестиционной недвижимости в будущем, для отражения в финансовой отчетности данная информация не является необходимой.
Также выделяют и другие критерии классификации объектов инвестиционной недвижимости.
На практике широко применяется инвестирование предприятиями в объекты инвестиционной недвижимости. Для того, что бы предприятие инвестировало в инвестиционную недвижимость, необходимы определенные условия, которые также важны для любых инвестиций. К ним относят:
• наличие соответствующей внутренней политики страны, обеспечивающей благоприятную правовую и экономическую среду для осуществления долгосрочных инвестиций;
• наличие у предприятия четкого перспективного плана в отношение будущего предполагаемых инвестиций в инвестиционную недвижимость;
• ожидание адекватного соотношения прибыли и риска; [37]
• наличие плана действий на случай изменения ожидаемых выгод в сторону их уменьшения;
• наличие привлекательных особенностей у инвестиции в недвижимость по сравнению с другими инвестициями[38].
К особенностям инвестиционной недвижимости относят использование инвестиционной недвижимости не самим предприятием, а другими хозяйствующими субъектами. Данная особенность является отличительной чертой инвестиционной недвижимости от основных средств предприятия. Другой особенностью инвестиционной недвижимости является способность отдельного объекта, создавать независимый от других объектов денежный поток. Экономическая сущность инвестиционной недвижимости именно в том и состоит, что этот объект приносит выгоды без использования его организацией.
Выделяют два вида стоимости, по которой учитываются объекты инвестиционной недвижимости. К ним относят справедливую стоимость и фактическую. В большинстве случаев более широкое применение находит справедливая стоимость, так как именно она наиболее адекватно отражает ту информацию об объекте, которая позволит пользователю сделать прогноз в отношении будущих ожидаемых выгод от инвестиционной недвижимости. Международный стандарт финансовой отчетности по инвестиционной недвижимости (МСФО 40) предусматривает два варианта оценки инвестиционной недвижимости, по справедливой или первоначальной. При этом предусмотрено требование оценивать справедливую стоимость или для отражения в отчетности или для раскрытия информации в примечаниях к отчетности. Для отражения результатов по операциям с инвестиционной недвижимостью стандарт предлагает модель ее оценки по справедливой стоимости через прибыль/убыток.
В заключении можно сказать, что для обеспечения успешного функционирования объектов инвестиционной собственности в России и увеличения числа операций, осуществляемых с ними, необходимо достоверное представление информации о ней в отчетах компаний, в связи с чем целесообразно в России узаконить соответствующие правила, содержащиеся в МСФО 40, что позволит пользователю правильно оценить ситуацию с инвестиционной недвижимостью и принять наиболее верное решение по управлению ею. [39]
1. Гражданский кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 26.01.1996 No 14-ФЗ (принят ГД ФС РФ 22.12.1995).
2. Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".
3. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 40 "Инвестиционное имущество" // Приказ Минфина России от 25.11.2011 N 160н.
4. Гетьман В.Г., Гришкина С.Н., Рожнова О.В., Сафонова И.В. Внедрение МСФО в России: Состояние, проблемы и перспективы. М.: Финансовый университет, 2014.
5. Гришкина С.Н., Конторович О.И. Применение справедливой стоимости в финансовой отчетности: современные подходы составителей и оценщиков // Имущественные отношения в Российской Федерации, 2013, No 10.
6. Гетьман В.Г., Гришкина С.Н., Рожнова О.В., Сафонова И.В., Сиднева В.П. Методология и зарубежная практика учета инвестиционной собственности. - М.: Русайнс, 2014
Формирования управленческой отчетности в соответствии с принципами МСФО
К.И. Чеботаева
аспирант, (научный руководитель к.э.н., профессор С.Н. Гришкина), Финуниверситет
Управленческая отчетность включает систему взаимосвязанных показателей, которые характеризуют условия и результаты деятельности организации в целом или отдельных ее подразделений за отчетный период.
Основная цель составления управленческой отчетности заключается в удовлетворении информационных потребностей внутрифирменного управления путем предоставления данных в натуральном и стоимостном выражении, позволяющих не только производить оценку фактов хозяйственной жизни организации и контроль за ними, но и разрабатывать прогноз и план деятельности структурных подразделений либо отдельных направлений деятельности. Именно цели составления управленческой отчетности служат критерием, определяющим ее содержание, набор показателей, периодичность и порядок предоставления.
По своему содержанию, информационной базе управленческая отчетность существенным образом отличается от финансовой отчетности. Управленческая отчетность не регламентируется какими-либо нормативными актами. Ее содержание, состав, сроки представления являются прерогативой самой организации. В связи с этим управленческая отчетность носит конфиденциальный характер. Однако независимо от специфики функционирования организации при составлении отчетности для целей управления необходимо использовать единые подходы к формированию объектов управленческого учета, их оценке, к системе показателей и отражению последних в управленческой отчетности и системе бюджетирования.
Управленческая отчетность должна учитывать специфику работы организации и информационные потребности руководств. При этом важно, чтобы отчеты позволяли контролировать и анализировать различные отклонения показателей. Присутствие такой информации в отчетности позволяет реализовать на практике принцип управления по отклонениям. Его суть состоит в том, что менеджер более высокого уровня начинает регулировать деятельность центра ответственности с более низким статусом только в случае, если возникнут отклонения от заданного параметра.
При составлении управленческой отчетности в конкретной организации должны быть разработаны регламенты, предусматривающие содержание управленческой отчетности, направления ее использования и информационную базу составления разного рода отчетов.
Управленческая отчетность используется также для выявления степени выполнения управленческих решений. В этой связи в ней отражаются прежде всего те показатели, которые максимально могут выразить конкретные цели организации. Цели функционирования организации должны быть четко сформулированы и количественно выражены.
Управленческую отчетность можно формировать в текстовом, графическом или табличном виде.
Конкретное содержание отчетности, специфика инструментов и методов, применяемых в системе учета, а также форма представления информации зависят от статуса центра ответственности. Например, бухгалтерия может дополнительно к табличному отчету с отклонениями представить текстовое объяснение их причин. А руководителю центра инвестиций для наглядности хозяйственной деятельности лучше использовать графики и диаграммы.
Текстовый вариант чаще всего используют, чтобы объяснить причины отклонений каких-либо показателей от плановых или описать технологические процессы. Такие отчеты обычно составляют в виде служебных и докладных записок. Либо руководитель может раздавать указания подчиненным при помощи приказов и распоряжений.
Графическая информация позволяет наглядно отобразить хозяйственные процессы компании или результаты расчетов показателей ее деятельности. Поэтому аналитики чаще всего используют именно этот вариант.
Формируя управленческую отчетность, необходимо иметь в виду, что при разработке управленческих решений возможны определенные допущения, которые должны быть установлены на будущие периоды как по всей организации, так и по центрам ответственности.
В системе управленческой отчетности выстраивается такая совокупность процедур формирования отчетных данных применительно к каждому этапу управления, которая предполагает, что оперативные управленческие решения, принимаемые на низших уровнях, по максимуму отражаются в отчетности данного этапа. К высшим уровням управления объем информации сокращается, а значимость принимаемых решений увеличивается. Для руководителя организации существенный интерес представляют показатели, характеризующие достижение установленных целей для организации в целом.
Традиционно предъявляемых к бухгалтерской информации требований объективности, достоверности, своевременности и точности на этапе совершенствования управления явно недостаточно. Предоставляемая информация теперь должна быть высокого качества и эффективной, удовлетворять потребности как внешних, так и внутренних пользователей. Это означает, что бухгалтерская информация должна содержать минимальное количество показателей, но быть полезной максимальному количеству пользователей на разных уровнях управленческой иерархии. Предоставляемая информация должна быть необходимой, существенной и целесообразной. Важно также, чтобы бухгалтерская информация формировалась с наименьшими затратами труда и времени.
Управленческая отчетность российских компаний, как правило, составляется на основе МСФО, ГААП или российских бухгалтерских стандартов. Главные отличия управленческой отчетности от бухгалтерской (финансовой) заключаются в степени детализации (в управленческой отчетности представлена более подробная аналитическая информация), в способах группировки данных (в управленческой отчетности данные могут группироваться по принципам, отличным от бухгалтерских) и в степени точности информации (в некоторых случаях, особенно в оперативных управленческих отчетах, допускаются определенная погрешность и использование приблизительных данных).
В зависимости от размера компании, ее ресурсов, возраста, подготовленности персонала и т. п. существует большой разброс в постановке учета - от попыток полной автоматизации всех участков в единой программе до обработки данных вручную. Наиболее распространена ситуация, когда бухгалтерский учет ведется в бухгалтерских программах, а ряд данных, прежде всего по движению продукции (склад сырья - производство - склад готовой продукции - отгрузка) и по себестоимости, отдельно собирается и обрабатывается в формате MicrosoftExcel. При этом сведения по движению продукции собираются ежедневно, а в бухгалтерии окончательно отражаются по более укрупненным отчетным периодам. Тогда же соответственно получаются данные и по себестоимости. Получая такие "смешанные" данные, руководители могут следить за ситуацией ежедневно по оперативным сведениям (не сверенным точно с материальными отчетами, окончательными документами), а в конце периодов (например, в конце месяца, если это будет установлено внутренним приказом) видеть аналитически всю картину бизнеса (производственную и полную себестоимость, отчет о прибылях и убытках и т. д.).
Практика ведения управленческого учета в российских организациях позволяет сделать вывод, что управленческая отчетность состоит из трех блоков:
• управленческая отчетность о финансовом положении, результатах деятельности и изменении финансового положения организации;
• управленческая отчетность по ключевым показателям деятельности:
• управленческая отчетность об исполнении бюджетов.
На основе внутренней отчетности принимаются решения на всех уровнях управления организацией. Важным элементом в принятии решений является время, которое проходит от получения отчета до выработки решения и претворения его в управляющие действия. Существенное значение при этом имеют доступная форма внутреннего отчета, расположение и подача соответствующей информации. Не может быть стандартного набора внутренней отчетности с едиными формами и информационной структурой. Внутренняя отчетность индивидуальна. Она отрицает шаблонный подход, что помогает отражать ту информацию, которая необходима в определенный момент, при сложившейся ситуации.
1. Вахрушина М. А. Бухгалтерский управленческий учет: Учебник. 9-е изд., М.: Омега-А, 2011
2. Гришкина С.Н. Родионова О.А. Щербинина Ю.В. Управленческий учет. Учебное пособие. М.: Финакадемия, 2008
Особенности отражения в отчетности выручки в условиях реформирования российской системы учета
Л.П.Ягданова
магистрант (научный руководитель к.э.н., профессор В.П. Сиднева), Финуниверситет
В настоящее время в нашей стране активно ведется работа по созданию федеральных стандартов бухгалтерского учета посредством реформирования российской системы его нормативного регулирования в соответствии с Международными стандартами финансовой отчетности (МСФО). Политика, направленная на сближение предписаний МСФО и РСБУ была начата еще в 1998 году при утверждении Постановлением Правительства РФ No 283 от 6 марта Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными требованиями. Приказом Минфина РФ No 160н от 25 ноября 2011 года МФСО были введены на всей территории России. Перспективы использования и практического применения международных стандартов в настоящее время являются важным направлением в совершенствовании действующей системы бухгалтерского учета.
Одним из важнейших экономических показателей, относящихся к определению эффективности деятельности компаний является "выручка". Данный показатель нуждается в особом внимании и изучении, во многом именно он определяет инвестиционную привлекательность для внешних пользователей компании. Рассмотрим правила отражения в учете и в финансовой отчетности показателя "выручка" в соответствии с российскими стандартами бухгалтерского учета (РСБУ) и международными (МСФО).
В национальной системе учета оценка и измерение выручки, условия ее признания, отражения в отчетности определяются в соответствии с Положением по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 (ред. 27 апреля 2012 года) [4], в международных стандартах финансовой отчетности - на основе МСФО (IAS) 18 "Выручка" [1]. Безусловно, что в условиях формирования стандартов учета - федеральный стандарт, определяющий порядок учета доходов организации, является одним из приоритетных. Несмотря на целенаправленное сближение двух указанных документов, не стоит идеализировать стандарт МСФО (IAS) 18, необходимо критически подойти к его изучению, в процессе которого важно выявить, что нового и необходимого следует позаимствовать для использования в новом разрабатываемом федеральном стандарте.
Выделим несколько аспектов, по которым проведем сравнение учета показателя "выручка", определенного законодательством РФ и МСФО:
1. Определение понятия "выручка".
2. Момент признания выручки.
3. Момент перехода рисков на товар, продукцию от продавца к покупателю.
4. Создание резерва (оценочного обязательства) по возвратам от покупателей.
5. Оценка выручки, ее измерение с использованием стандарта (IFRS) 13 "Оценка справедливой стоимости" [3].
6. Реализация на условиях отсрочки платежа.
В современном российском бухгалтерском учете выручка подлежит своему признанию, вне зависимости от факта поступления денежных средств на счет продавца в соответствии с методом начисления. Отметим также, что оплата от покупателей, полученная компанией за отчетный период за счет реализации товаров и услуг, не является выручкой, а представляет собой факт погашения дебиторской задолженности по соответствующим операциям (продажа продукции, работ, услуг). В этом отношении требования РСБУ и МСФО совпадают, так как одно из базовых допущений МСФО - допущение метода начисления.
Факт или момент признания выручки в нашем учете всегда был связан с предоставление первичных (подтверждающих) документов, например: товарных и товарно-транспортных накладных, актов, квитанций, чеков и т. д. Иными словами, для российского бухгалтера решающим аспектом процедуры признания момента выручки является именно документально оформленный переход права собственности, что противоречит важнейшему принципу МСФО - приоритету экономического содержания над формой. Прочие условия признания выручки для РСБУ также поименованы в ПБУ 9/99:
• организация имеет право на получение этой выручки, вытекающее из конкретного договора или подтвержденное иным соответствующим образом;
• сумма выручки может быть определена;
• имеется уверенность в том, что в результате конкретной операции произойдет увеличение экономических выгод организации. Уверенность что произойдет увеличение экономических выгод организации, имеется в случае, когда организация получает в оплату актив либо отсутствует неопределенность в отношении получения актива;
• право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю или работа принята заказчиком (услуга оказана);
• расходы, которые произведены или будут произведены в связи с этой операцией, могут быть определены (принцип соответствия доходов и расходов).
Сравнивая требования двух моделей учетных систем, приведем выдержку определения выручки из стандарта МСФО 18 это "валовое поступление экономических выгод за определенный период в ходе обычной деятельности предприятия, приводящее к увеличению капитала, не связанного с взносами участников капитала". Важнейшим критерием признания выручки в международном учете является не переход права собственности, а переход рисков и выгод (данные моменты не всегда могут совпадать). Рассмотрим четыре примера ситуаций:
• компания продолжает нести ответственность за ненадлежащее функционирование товара, не подпадающее под условия обычной гарантии;
• выручка от продажи зависит от возможности перепродажи купленных товаров покупателем (например, в случае передачи товаров на комиссию);
• товары отгруженные подлежат установке и являются важной частью договора, который еще не выполнен до конца;
• покупатель имеет право вернуть купленный товар по причинам, указанным в договоре, и компания не может спрогнозировать вероятность возврата.
Также п. 17 МСФО 18 "Выручка" указывает на то, что в случае, если компания сохраняет незначительные риски, связанные с правом собственности, операция признается продажей и в учете отражается выручка. Такая ситуация наиболее типична для розничной торговли, когда покупателю возвращаются денежные средства при его недовольстве совершенной покупкой. В России соответствующий порядок регламентирован Законом No 23001-I от 07.02.1992 "О защите прав потребителей", имеющий широкое практическое применение. Принимая во внимание заданные правила МСФО можно предположить, что в указанных случаях выручку все же следует признавать в момент реализации при условии, что продавец имеет возможность надежно оценить возвраты, последующие за продажей, и на основании данной оценки, опыта и прочих факторов признать в учете обязательство по возвратам.
Однако положение по бухгалтерскому учету "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" ПБУ 8/2010 (ред. от 27 апреля 2012 года) и ПБУ 9/99 не предписывают создания оценочного обязательства по указанным операциям, включающим стандартный риск возврата продавцу товара, в то время как подходы МСФО (IAS) 18 предусматривают формирование в учете соответствующего резерва.
Стандарт МСФО (IFRS) 13 "Оценка справедливой стоимости" и МСФО 18 "Выручка" предписывают формирование показателя "выручка", его оценку по справедливой стоимости полученного, либо подлежащего к получению вознаграждения за вычетом суммы любых торговых и оптовых скидок, скидок за оплату наличными, скидок за покупку сверх определенного количества, предоставляемых предприятием. Справедливая стоимость согласно стандартам - это сумма, на которую актив может быть обменен или обязательство погашено в результате заключения сделки, стороны которой независимы друг от друга, желают совершить сделку, и одинаково осведомлены об условиях сделки.
Ключевое отличие международных требований от РСБУ (ПБУ 9/99) заключается в следующем положении МСФО (IFRS) 13: справедливая стоимость - это рыночная оценка, а не оценка, формируемая с учетом специфики предприятия. ПБУ 9/99 указывает нам на оценку выручки в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине поступления денежных средств и иного имущества и (или) величине дебиторской задолженности. Еще один аспект, выявляющий различия между двумя системами учета обозначен в операции - реализации товара на условиях отсрочки платежа. Счет выручки в сумме дебиторской задолженности в указанных условиях завышает ее значение по сравнению с суммой, подлежащей принятию по международным стандартам. Если поступление денег отложено во времени, справедливая стоимость вознаграждения в будущем будет меньше, чем номинальная сумма денежных средств, которая получена или может быть получена в настоящий момент. МСФО 18 предписывает применение дисконтирования в указанной ситуации, означающее, что, когда договор, заключенный между покупателем и продавцом представляет собой финансовую операцию, то справедливая стоимость вознаграждения определяется при помощи дисконтирования всех предстоящих поступлений с использованием условно начисляемой ставки процента: обычно используемой ставки по подобным финансовым инструментам выпускающего их предприятия со схожим кредитным рейтингом и ставки процента, которая корректирует номинальную стоимость финансового инструмента на индекс изменения цен (индекс инфляции). Отметим также, что разница между справедливой стоимостью вознаграждения и его номинальной величиной учитывается как процентный доход предприятия с использованием метода реальной процентной ставки, как предписывает стандарт МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка".
Система международных стандартов постоянно совершенствуется, в настоящее время (май текущего года) Совет МСФО и американский Советом по стандартам финансового учета объявили о разработке стандарта о признании доходов по контрактам с клиентами. Новый стандарт МСФО (IFRS) 15 "Выручка по договорам с клиентами" предполагает улучшение представления доходов в финансовой отчетности и, как следствие, их сопоставимость во всем мире. Стандарт создавался также и с целью сближения требований слишком подробных и противоречивых по учету выручки в US GAAP с правилами МСФО содержащими только общие положения. Как итог, похожие договора учитывались в разных системах по-разному. МСФО (IFRS) 15 разрабатывался общими усилиями шесть лет, основной принцип его гласит: признание выручки отражает передачу товара или услуг потребителю в размере ожидаемой платы за данный товар или услугу (что сближает его с текущим требованием о признании выручки в российском учете в размере дебиторской задолженности). Целью разработчиков документа, помимо внесения ясности и стандартизации учета выручки, было также расширение перечня раскрытия информации о ней, уточнения понятий, ранее не имеющих предписаний (например, выручка от оказания услуг).
Новая модель учета доходов по международной схеме включает в себя пять этапов: 1) определение контакта с заказчиком; 2) определение контрактных обязательств; 3) определение цены транзакции (сделки); 4) распределение цены на контрактные обязательства; 5) признание выручки при исполнении контрактных обязательств (единовременно или в течение времени).
Новый стандарт заменит МСФО (IAS) 18 "Выручка" и МСФО (IAS) 11 "Договоры подряда" и будет применяться для финансовой отчетности, составляемой по МФСО с 1 января 2017 года или досрочно, с раскрытием данного факта в учете.
1. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 18 "Выручка" (ред. от 02.04.2013) (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 25.11.2011 N 160н).
2. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка" (ред. от 24.12.2013) (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 25.11.2011 N 160н).
3. Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 13 "Оценка справедливой стоимости" (ред. от 18.07.2012) (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 18.07.2012 N 106н).
4. Приказ Минфина России от 06.05.1999 N 32н (ред. от 27.04.2012) "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99" (Зарегистрировано в Минюсте России 31.05.1999 N 1791).
Инвестиционная недвижимость: сравнение ГААП Японии и МСФО с российскими стандартами бухгалтерского учета
А.А. Сурсякова, Д.М. Тайсумова
студентки (научный руководитель к.э.н., профессор В.П. Сиднева), Финуниверситет
Азиатско-Тихоокеанский регион считается одним из наиболее динамично развивающихся: с большим потенциалом как в сфере производства, так и в области потребления. Неслучайно Комитет по МСФО уделяет отдельное внимание признанию международных стандартов финансовой отчетности в восточных странах. Что касается Японии, то процесс интеграции стандартов бухгалтерского учета Японии (ГААП Японии) и МСФО начался в конце ХХ века. Целью Совета по бухгалтерским стандартам Японии (ASBJ) в этот период являлось улучшение национальных стандартов с использованием зарубежного опыта.
Важно отметить, что ASBJ выпустил 28 ноября 2008 года Бухгалтерский Стандарт по раскрытию информации по справедливой стоимости инвестиционной недвижимости (ASBJ Statement No.20)) и руководство по бухгалтерскому учету по раскрытию информации о справедливой стоимости инвестиционной недвижимости (ASBJ Guidance No.23)).
Признание активов в качестве объектов инвестиционной недвижимости в международных стандартах представлено в МСФО (IAS) 40 "Инвестиционная имущество", в то время как в системе отечественного учета такой регламентации не наблюдается. Необходимо отметить: в Японии существует собственная национальная система, но идет процесс интеграции, происходит замена старых положений на новые, общемировые.
Анализируя МСФО (IAS) 40, необходимо обратить внимание на степень детализации информации: японский стандарт представляет из себя небольшой документ, досконально не регулирующий порядок учета таких объектов, то в альтернативной системе учета все наоборот. В отличие от японского варианта, в МСФО отмечено, что инвестиционной недвижимостью может быть признан актив, если он удовлетворяет определенным условиям, а именно:
1) Наличие возможности притока будущих экономических выгод в хозяйствующий субъект, которая возникает в результате осуществления операций с инвестиционной недвижимостью;
2) Высокая степень достоверности оценки стоимости объекта.
Подобно определению, данному ASBJ, в МСФО (IAS) 40 устанавливается, что к инвестиционному имуществу относятся те объекты, которые способствуют получению рентных платежей и возрастанию величины капитала. Другими словами, не относятся к данной категории средства производства, товарно-материальные ценности. В обоих вариантах совпадает перечень конкретных объектов, которые можно отнести к инвестиционной недвижимости, а именно, земля и здания.
К объектам инвестиционной недвижимости относятся те объекты, по которым:
а) дальнейшее использование не определено;
б) находящиеся в процессе доработки или иного усовершенствования для будущего использования;
в) предоставленные в аренду по договорам аренды;
г) приобретенные для получения выгоды от прироста стоимости.
Подобно стандарту страны восходящего солнца, в понятие "инвестиционная недвижимость" не включается:
а) имущество на правах собственности, которое применяется для производства и предоставления товаров и услуг;
б) объекты для продажи, но находящиеся в состоянии доработки;
в) другое (нами было принято решение не раскрывать стандарты МСФО полностью, лишь некоторые важные аспекты)
Однако еще одним важным отличием, выделенным нами, является то, что в МСФО не принято относить объекты, находящиеся в процессе строительства, реконструкции или сооружения, к объектам инвестиционной недвижимости, в то время как в ГААП Японии такого ограничения нет. Напротив, согласно этой системе учета, подобные объекты можно относить к инвестиционной недвижимости.
Интересным отличием является и то, что, согласно японским стандартам, инвестиционная недвижимость подлежит амортизации линейным способом, в то время как в их западноевропейском варианте возможно 3 варианта:
а) метод равномерного списания;
б) метод уменьшаемого остатка;
в) метод единиц производства
В свою очередь, в Японии ставки амортизации устанавливаются в законодательном порядке соответствующим Министерством.
Подобно ГААП Японии в МСФО при дальнейшей оценке используется справедливая стоимость. Однако есть и отличие: МСФО дают возможность выбора: использовать ли справедливую стоимость или же обратиться к себестоимости. Однако в любом случае справедливая стоимость должна быть отражена в отчетности (или в Отчете о финансовом, положении или в Примечании). Интересным фактом является то, что Комитет по регулированию Европейских ценных бумаг обратил внимание на данное различие, однако не посчитал это серьезной проблемой.
В целом, других, явных различий между двумя системами нами обнаружено не было.
"Инвестирование в недвижимость" в России появилось с развитием и активизацией рынка недвижимости и капитала. Несмотря на то, что в России были разработаны стандарты на основе МСФО, определенные несоответствия по учету инвестиционной недвижимости имеют место быть. Инвестиционную недвижимость как отдельный элемент учета в РСБУ не рассматривают.
Инвестиционная недвижимость в Японии:
1) собственность (имущество) (property), которое классифицировано в качестве инвестиционной недвижимости на балансе;
2) неиспользуемая собственность (idleproperty), которую не предполагается использовать в будущем;
3) арендуемая собственность (rentedproperty), отличная от того, что названо выше;
4) имущество, которое находится в состоянии строительства (constructed) или разработки для будущего использования (developedforfutureuse) в качестве инвестиционного и арендуемого.
Российская система бухгалтерского учета ставит в соответствие объекту инвестиционной недвижимости некий агрегированный объект учета, представляющий собой конгломерат части активов, учитываемых в составе основных средств (счет 01 "Основные средства"), и части активов, учитываемых в составе доходных вложений в материальные ценности (счет 03 "Доходные вложения в материальные ценности").
Следует отметить, что к инвестиционной недвижимости в полном объеме не относятся ни основные средства, ни доходные вложения в материальные ценности, что касается ГААП Японии, то к инвестиционной недвижимости относится часть объектов земли и зданий.
В Российском учете оценка инвестиционной недвижимости признается как сумма фактически понесенных затрат, связанных с приобретением объекта. Первоначальную оценку инвестиционной собственности производят по себестоимости, в которую включаются затраты по сделке плюс все другие прямые затраты по сделке. Из себестоимости исключаются затраты на пусковые работы, сверхнормативные потери сырья, операционные убытки, понесенные до выхода инвестиционной недвижимости на необходимый и заранее прогнозируемый уровень передачи помещения во временное пользование. Первоначальная оценка объекта инвестиционной недвижимости может изменяться в зависимости от того или иного способа приобретения данного объекта.
Согласно ПБУ 6/01 изменять первоначальную стоимость основных фондов, по которой они отражаются в учете, возможно при достройке, дооборудовании, реконструкции, модернизации, частичной ликвидации. Что касается ГАА Японии инвестиционное имущество оценивается по справедливой стоимости.
Амортизация начисляется по всем основным средствам, кроме объектов, чьи потребительские свойства остаются неизменными (земельные участки и объекты природопользования), одним из следующих способов: линейный, способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, способ уменьшаемого остатка, способ списания стоимости пропорционально объему продукции. ГА-АП Японии по объектам инвестиционной недвижимости устанавливает линейный способ амортизации.
В РСБУ при передаче актива в аренду или же в случае его продажи имеет место "выбытие объекта инвестиционной недвижимости". Объект следует списать с баланса или прекратить его использование при выбытии из организации или в случае окончательного вывода из эксплуатации, если в дальнейшем не предполагается получение экономических выгод от использования объекта. Согласно ГААП Японии справедливая стоимость используется при оценке возмещения, которое организация получает при списывании объекта с баланса.
Нередки случаи, когда один объект используют одновременно в качестве инвестиций в недвижимость, а также для административных целей или для поставки продукции или услуг. МСФО (IAS) 40 гласит: когда отдельные объекты можно реализовать независимо друг от друга, то эти элементы следует учитывать в качестве разных учетных объектов; когда подобное разделение осуществить нельзя, то объект рассматривают как инвестиции в недвижимость только в случае, если незначительная его часть предназначена для производства или поставки товаров, оказания услуг или административных целей. В ГААП Японии, когда собственность (недвижимость) (property) заключает в себе как часть, используемую в качестве инвестиционной недвижимости, так и часть, используемую для производства или поставки продукции/ услуг или же для административных целей, то часть, используемая в качестве инвестиционной недвижимости должна быть включена в состав инвестиционной недвижимости. Что же касается обязательного раскрытия, то подобная информация не подлежит раскрытию. Согласно ГААП Японии обязательному раскрытию подлежит только: балансовая стоимость инвестиционной недвижимости и ее существенные изменения; справедливая стоимость инвестиционной недвижимости и метод по ее определению; размер, величина.
1. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 40 "Инвестиционное имущество" (ред. от 18.07.2012) (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 25.11.2011 N 160н).
2. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 16 "Основные средства" (ред. от 31.10.2012) (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 25.11.2011 N 160н).
3. Приказ Минфина РФ от 30.03.2001 N 26н (ред. от 24.12.2010) "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01" (Зарегистрировано в Минюсте РФ 28.04.2001 N 2689).
4. Сайт компании Delloite. Публикации:
http://www.iasplus.com/en/tag-types/member-firms/japan.
5. Сайт Совета по бухгалтерскому делу:
https://www.asb.or.jp/asb/asb_e/technical_topics_reports/fudosan-kaiji/fudosan-kaiji_as.pdf.
6. PriceWaterHouseCoopers: http://www.pwc.lu/en/real-estate/docs/pwc-real-estate-going-global.pdf.
7. Сайт на английском языке. Sladeshare.SCS Global Professionals Co., Ltd. Presentation "Accounting and Tax system in Japan": http://www.slideshare.net/sanjay_jhaa/accounting-and-tax-system-in-japan.
8. Сайт "Виртуальная Япония". Статья "Тонкости аренды квартир в Японии. Японский рынок недвижимости":
http://miuki.info/2011/05/tonkosti-arendy-kvartir-v-yaponii/.
9. Иностранная литература. Jones Lang La Salle. Nishimura and Asahi. Blake Dawson. "Japan Property Investment Guide 2012".
Проблемы определения справедливой стоимости инвестиционной недвижимости по МСФО
А.В.Глазунова
студентка (научный руководитель к.э.н., профессор В.П. Сиднева), Финуниверситет
В соответствии с МСФО (IAS) 40 под инвестиционной недвижимостью понимается - земля или здание или их отдельные части, которые находятся в распоряжении собственника или арендатора и используются с целью получения арендных платежей либо доходов от прироста стоимости.
При первоначальном признании объект инвестиционной собственности принимается к учету по себестоимости в сумме всех фактических затрат на приобретение. В данном случае в состав себестоимости входит как цена сделки, так и любые прямые затраты, непосредственно связанные с приобретением данного объекта.
При последующей оценке объектов инвестиционного имущества возможен выбор двух моделей оценки: по первоначальной либо по справедливой стоимости. При этом под справедливой стоимостью понимается сумма денежных средств, на которую можно обменять актив при совершении сделки между хорошо осведомленными, желающими совершить такую сделку, независимыми друг от друга сторонами. Первый метод оценки не связан с существенными трудностями и проводится по аналогии с оценкой основных средств согласно МСФО (IAS) 16 "Основные средства".
Напротив, метод оценки инвестиционной недвижимости по справедливой стоимости является более неоднозначным и дискуссионным среди исследователей ввиду существования определенных проблем определения справедливой стоимости инвестиционного имущества.
В рамках данной статьи, автором были выявлены и проанализированы основные проблемы, затрудняющие последующую оценку объектов инвестиционной собственности по справедливой стоимости.
Первая проблема вытекает из того, что на практике предприятие не всегда может свободно выбрать по какой стоимости проводить данную оценку: по первоначальной либо по справедливой. Это связано с тем, что существуют исключительные ситуации, когда справедливая стоимость инвестиционного имущества не может быть надежно оценена на любой момент времени. В соответствии со стандартом МСФО (IAS) 40 это возможно в случаях, когда предприятие впервые приобретает объект инвестиционной недвижимости либо меняет его предназначение, переводя данный актив из категории основного средства в категорию инвестиционной собственности. При этом обязательными условиями являются наличие неактивного рынка на данный объект, а также отсутствие альтернативных надежных оценок справедливой стоимости, например, на основе прогноза дисконтированных потоков денежных средств.
Проведя критический анализ вышеприведенного ограничения, необходимо отметить, что стандарт рассматривает данный вопрос в целом, тогда как в практической деятельности возможны и другие ситуации, характеризующиеся невозможностью определения справедливой стоимости исследуемого объекта. Это возможно в частности, когда уже давно существующий объект инвестиционной недвижимости был подвергнут модернизации или реконструкции, сопровождаемой улучшением его полезных свойств. В данном случае высока вероятность того, что в связи с уникальностью проведенной доработки объекта и отсутствием подобных аналогов, затруднительно будет найти для него активный рынок, также как и альтернативные оценки, в связи с чем справедливую стоимость будет определить также крайне сложно.
В случае, когда организация сталкивается с объектом инвестиционной недвижимости, справедливую стоимость которого представляется невозможным определить, она не может одинаково оценивать всю группу активов по справедливой стоимости. Для данного исключительного объекта необходимо будет применять модель учета по первоначальной стоимости в соответствии с МСФО (IAS) 16 "Основные средства", сделав при этом соответствующее раскрытие в примечаниях к финансовой отчетности. При этом необходимо считать равной нулю ликвидационную стоимость такого актива.
Вторая проблема определения справедливой стоимости объекта инвестиционного имущества вытекает из требований стандарта МСФО (IFRS) 13 "Справедливая стоимость". В соответствии с п. 30 данного положения предприятие должно оценивать справедливую стоимость нефинансового актива, принимая допущение о том, что данный актив будет использоваться участниками рынка наилучшим и наиболее эффективном образом. При этом под наилучшим и наиболее эффективным использованием, стандарт понимает такое использование нефинансового актива участниками рынка, которое могло бы максимально увеличить его стоимость либо стоимость группы активов и обязательств, в которой бы использовался актив.
Применяя данное положение при определении справедливой стоимости объектов инвестиционной собственности необходимо отметить, что отнюдь не всегда инвестиционное имущество используется на предприятии наилучшим и наиболее эффективным образом. Например, предприятие может владеть зданием, которое оно сдает в операционную аренду. Однако реально наибольшие экономические выгоды могли бы быть получены не в результате сдачи здания в аренду, а путем его удержания сейчас для получения выгод от прироста капитала в будущем. Данная ошибка при принятии управленческого решения свидетельствует о том, что, скорее всего, в данном случае не был осуществлен расчет приведенной стоимости будущих денежных потоков от использования данного здания, что отрицательно скажется на приросте денежных средств предприятия, увеличении его рентабельности и платежеспособности. В результате оценка данного объекта инвестиционной недвижимости по справедливой стоимости не будет нести максимально справедливый характер, так как данный актив не был использован наилучшим и наиболее эффективным образом. Это также повлечет за собой завышение оценки данного объекта, и, следовательно, нарушение принципа осмотрительности.
Еще одна проблема определения справедливой стоимости инвестиционного имущества, выделяемая в рамках данной статьи, также связана с критическим анализом МСФО (IFRS) 13 "Справедливая стоимость". Согласно единой иерархии источников справедливой стоимости, предусмотренных данным стандартом, в качестве источника справедливой стоимости инвестиционной недвижимости 1-го уровня выступают цены сделок с аналогичными объектами. Однако в условиях российской действительности использование такого подхода к определению справедливой стоимости может быть весьма затруднено. Это обусловлено тем, что рынок инвестиционной недвижимости в нашей стране трудно назвать активным. Изучая различные обзоры рынков коммерческой недвижимости РФ, можно найти минимум информации о сделках с аналогичной недвижимостью. Ведь, как правило, стоимость объектов инвестиционной собственности является уникальной в связи с индивидуальными особенностями учета каждого такого актива.
Помимо вышеперечисленного, рыночные транзакции в сфере инвестиционной недвижимости совершаются нерегулярно, что особенно проявляется в настоящее время в условиях нестабильной конъюнктуры рынка и продолжающегося спада российской экономики. Кроме того, информация о сделках не является общедоступной. Соответственно возможность использования данных 1-го уровня иерархии для оценки справедливой стоимости инвестиционной недвижимости отсутствует. Требования стандарта к оценке инвестиционной собственности в полной мере не выполняются.
Говоря о 2-м уровне иерархии оценки справедливой стоимости, в случае, когда у предприятия отсутствуют необходимые компетенции в области оценки недвижимого имущества, данные 2-го уровня, по мнению автора, также не могут являться источником достоверной оценки справедливой стоимости инвестиционной недвижимости из-за трудоемкости и сложности необходимых корректировок.
Наконец, в случае, когда предприятие не может однозначно произвести оценку инвестиционного имущества по справедливой стоимости становится весьма спорным вопрос признания такого имущества в качестве актива.
Это связано с тем, что в данном случае не выполняется один из основополагающих критериев признания актива - возможность надежной оценки. Для того чтобы данный принцип все же выполнялся, и объект был признан в качестве инвестиционной собственности, необходимо найти способ определить справедливую стоимость данного актива, и если это все-таки не представляется возможным, найти иной способ определения его стоимости, например, выбрав при этом модель последующего учета по первоначальной стоимости.
Таким образом, необходимо отметить, что существуют определенные сложности в определении справедливой стоимости объектов инвестиционного имущества. Далеко не всегда данная стоимость может быть легко определена в связи со спецификой отрасли, а также отсутствием активного рынка инвестиционной недвижимости в России.
В связи с этим при оценке таких активов важно учитывать индивидуальные особенности, свойственные каждой организации для того, чтобы учет данных объектов велся наиболее полно, эффективно, рационально и способствовал максимальному притоку денежных средств и достижению долгосрочной стабильности и процветания предприятия.
1. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 40 "Инвестиционное имущество" (ред. от 18.07.2012) (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 25.11.2011 N 160н).
2. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 16 "Основные средства" (ред. от 31.10.2012) (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 25.11.2011 N 160н).
3. Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 13 "Оценка справедливой стоимости" (ред. от 18.07.2012) (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 18.07.2012 N 106н).
4. Ганин Б.Г. Учет и оценка инвестиционной собственности. Автореферат диссертации на соискание ученой степени к.э.н. МГУ имени М.В. Ломоносова. - М., 2008.
5. Генералова Н.В. МСФО (IAS) 40 "Инвестиции в недвижимость". Институт независимой оценки. - М., 2012.
Тенденции развития интегрированной отчетности в ЮАР
А.Е. Селезнева
студентка (научный руководитель к.э.н., профессор В.П. Сиднева), Финуниверситет
Существуют различные отчетности в сфере статистики, экономики, экологии и другие, но интегрированная отчетность (ИО) позволяет совместить и интегрировать наиболее значимые показатели в один отчет. К этой концепции стремились не один год, она появилась из-за асимметрии информации, которая искажает видение акционеров и управленцев на предприятии в текущем времени, и более того акционеры не в состоянии оценить будущую перспективу развития предприятия, в которое они инвестировали свой капитал. Возникает вопрос, каким образом можно оценить достоверность информации, будущие потоки предприятия и выгоды, которые планирует получить акционер.
Все это сводится к привлечению инвесторов, а как следствие и капитала на предприятие. Также поступила и Южная Африканская Республика, когда вначале 90-х она решает поднять экономику страны и привлечь инвестиции. Развитие данной цели было достигнуто с помощью открытости предприятий и создания новых требований для отчетности.
Рассмотрим следующие этапы развития интегрированной отчетности в ЮАР: King I в 1994 году; King II в 2002 году; King III в 2009 году.
Первым этапом, был выпуск Кодекса принципов корпоративного управления Мервином Кингом уже в 1994 году. Тогда появились первые рассуждения о появлении понятия устойчивого развития предприятия. Прозрачность отчетности и соблюдение Кодекса этики являлись критерием качества и доверия для акционеров. В кодексе Кинг выделяет значение принятия решений совета директоров, как возможность создания ценности компании с учетом требований и нужд заинтересованных лиц для получения максимальных выгод в будущем. Максимальные выгоды должны были выражаться в реальной стоимости компании, в справедливой ее оценке, а не только подтвержденной документально. Кинг выделяет, в этой связи, что предприятие должно учитывать интересы не только компании, как юридического лица для получения прибыли, но и интересы стейкхолдеров, это может быть государство, поставщики, покупатели, но самое главное акционеры, инвесторы, а также это могут быть кредитные организации. Совет директоров должен сам выбирать, какие заинтересованные лица являются релевантными для их бизнеса. От их выбора зависит будущая стоимость компании, и как результат дивиденды и прибыль, которую они могут получить. Данный кодекс не был регламентирован как законодательный акт в 1994 году, но в 1995 году Йоханнесбургская фондовая биржа (JSE) выпускает требования для листинга, где применяют принципы Мервина Кинга. Таким образом, ЮАР пытается привлечь инвестиции в свою страну.
В 2001 году из-за ряда экономический проблем в США возникает рецессия, ряд компаний обанкротились, такие как "Энрон", "УорлдКом", "Тайко" и другие, возникают вопросы повышения качества финансовой отчетности. Как мы знаем, в этот период начинает действовать закон Сарбейнса-Оксли, который ужесточает требования к корпорациям. И уже в 2002 году Кинг выпускает новый Кодекс Корпоративного Управления, составляющий из шести основных вопросов:
• Правление компании и директора;
• Управление риском;
• Внутренний аудит;
• Отчет интегрированной устойчивости;
• Учет и аудит;
• Применение и обеспечение выполнения.
Правление компании и директора. Описаны требования по составу и обязанности совета правления и директоров, также Кинг предлагает, какими качествами должен обладать президент компании.
Управление риском. Управление риском тесно взаимосвязано с отделом внутреннего контроля, поскольку это два взаимосвязанных органа, где внутренний контроль должен выполнять функции предотвращения будущих неопределенных действий, которые могут помешать получению выгоды предприятием. Таким образом, главным и ответственным за управлением риском является совет правления, он выбирает наиболее эффективную политику для данной сферы бизнеса. Выделяют следующие основные виды рисков:
• реальный и операционный риск;
• кадровый риск;
• технический риск;
• риск непрерывной деятельности и аварийного восстановления;
• кредитные и рыночные риски;
• риск соблюдения законодательства.
Контрольная среда предприятия должна обладать кодексом поведения, этическими ценностями, методикой управления, а сотрудники должны быть компетентны в своей отрасли знаний. В этой связи выделили 5 существенных аспектов контроля. На сегодня мы их знаем, как метод COSO.
Отчет интегрированной устойчивости. Концепция устойчивости предполагает под собой достижение баланса и интеграции между экономическим, социальным и экологическим отчетом (Принцип триединства). Этого можно достичь, если компания будет использовать принципы: надежности, своевременности, сопоставимости, существенности, ясности, проверки и контроля, а также некоторые критерии, которые присущи конкретно для ЮАР [5].
Кодекс Корпоративного Управления послужил изменениям в экономике, поскольку уже в 2004 году Принц Уэльский создает проект A4S (Бухгалтерский учет для устойчивого развития) [1].
Основная цель данного проекта - с помощью финансов, бухгалтерского учета и сообществ инвесторов поддержать фундаментальные изменения в сторону устойчивого развития и укрепления бизнес-моделей.
Мервин Кинг не останавливался на достигнутом, и в 2009 году выходит новая редакция King III "Методы корпоративного управления для ЮАР". В разделе "Интегрированная отчетность и раскрытия", говорится, что финансовая отчетность должна быть включена в интегрированную отчетность, в которой совет правления должен обосновать финансовые результаты компании и включить информацию, доступную заинтересованным лицам о создании стоимости компании. Этого можно добиться, выпустив брошюру, в которой будет описано, как оценили будущую стоимость компании и ее ключевые риски. Совет правления должен подтвердить, что компания удовлетворяет всем критериям принципа непрерывной деятельности. Отдельно в Кодексе выделяется раскрытие устойчивости. Так предполагается, что компания должна представить план, по которому она будут улучшать деятельность своего бизнеса и уменьшать негативные последствия в следующем году. Все эти изменение должны основываться на стратегии предприятия, которая предполагает развитие в устойчивом направлении.
Что касается конкретных рекомендаций, то Кодекс ссылается на Глобальные инициативы по отчетности (GRI) в версии G3.1 и ISO 26000 "Руководство по социальной ответственности". Для компании, которые котируются на JSE и хотят попасть в индекс Социальноответственных инвестиций, необходимо использовать дополнительные рекомендации Концепции SRI. Необходимо обеспечить факт того, что отчет об устойчивом развитии будет подтвержден двумя документами AA1000AS и ISAE3000. Как видим, процесс составления интегрированной отчетности достаточно трудоёмкий и требует специфических знаний всех соответствующих руководств. Международные организации в 2010 году организовали два комитета по интегрированной отчетности. Первый комитет был открыт Кингом в ЮАР в мае 2010 года, а в июле 2010 года был организован Международный Совет по Интегрированной Отчетности (МСИО). В связи с этим было создано несколько драфтов, пилотный проект, в декабре 2013 года выпущена Концепция Интегрированной отчетности (ИО).
В Концепции дано определение интегрированной отчетности, она представляет собой краткое отображение того, как стратегия, управление, результаты и перспективы организации в контексте с внешней средой ведут к созданию стоимости в краткосрочной, среднесрочной и долгосрочной перспективе [2]. Концепция служит лишь рекомендацией, она не является законодательно принятой, и большинство компаний трактуют ее так, как это выгодно в текущей ситуации.
На сегодняшний день интегрированная отчетность, в рамках пилотного проекта, применяется в 25 странах, 16 из них входят в большую двадцатку G20. Многие опасаются, что законодательное внедрение ее не приведет к изначальной цели создания данного вида отчетности. Поскольку предприятия могут и далее скрывать всю информацию о взаимодействии с заинтересованными лицами, окружающей средой и другие факторы, которые могли бы уменьшить разрыв в асимметрии информации на макроэкономическом рынке [3].
В этих условиях, МСИО выпустила две брошюры, которые служат ознакомительную роль в процессе внедрения интегрированной отчетности в мировом сообществе. Первая публикация - это Assurance on <IR> an introduction to the Discussion, в ней кратко описываются основные цели и задачи интегрированной отчетности, но основная роль - получение обратно связи от заинтересованных лиц, вторая - Assurance on <IR> an exploration of issues. Таким образом, данный вопрос становится все более и более популярным, главная цель - это создание интегрированного мышления, которое позволит комплексно рассмотреть деятельность предприятия. Это новая эра, которая стремится к качественным показателям, а не количественным, поскольку, с развитием технологий компаний не задумываются о вреде, который они приносят потребителям, природе, государству и в целом мировому сообществу. На сегодня вышло новое издание Глобальных рисков 2014, которые также отобразятся на ведении интегрированной отчетности и устойчивом развитии. Все эти мероприятия направлены на предотвращение необратимых последствий, которых с каждым годом становится все больше. Взять, например, глобальное потепление, появление новых болезней, с которыми мир пытается бороться из года в год.
Основными проблемами на сегодня являются: какие критерии оценки предприятия должны использоваться в интегрированной отчетности, можно ли применять все показатели для всех предприятий или же следуют создать показатели для отдельных отраслей свои, немаловажным вопросом является, как уменьшить трудозатраты на подготовку интегрированной отчетности, какое образование необходимо специалистам при подготовке интегрированной отчетности, а также необходим ли аудит в данной сфере, и как можно контролировать данный вопрос.
1. http://www.accountingforsustainability.org/about-us/project-history.
2. http://www.theiirc.org/wp-content/uploads/2013/12/13-12-08-THE-INTERNATIONAL-IR-FRAMEWORK-2-1.pdf.
3. http://www2.deloitte.com/ie/en/pages/about-deloitte/articles/2014-more-than-a-sum-of-parts.html.
4.
http://www3.weforum.org/docs/WEF_GlobalRisks_Report_2014.pdf.
5. http://library.ufs.ac.za/dl/userfiles/documents/Information_Resourc es/KingII%20Final°/o20doc.pdf.
Резерв по неиспользованным отпускам: РСБУ и МСФО
Т. Голубкова
студентка (научный руководитель к.э.н., профессор В.П. Сиднева), Финуниверситет
Все большая часть фирм сегодня занимается составлением отчетности в формате МСФО. Следовательно, сейчас стало еще важнее понимать особенности ведения учета и составления бухгалтерской отчетности в соответствии с российской системой бухгалтерского учета и МСФО. Грамотный подход ведения учета сможет помочь оптимизации ведения бухгалтерского учета и трансформации российской отчетности в формат МСФО. Важным вопросом формирования финансовой отчетности в настоящее время остается отражение резервов относительно неиспользованных отпусков и в российском учете, и в международных стандартах.
В компаниях зачастую можно увидеть ситуацию, заключающуюся в том, что в отчетном периоде неиспользованные работниками дни накопленного отпуска переносятся на последующий период. В подобной ситуации и появляется вопрос о формировании резерва по неиспользованному отпуску. Цель признания данного резерва состоит в раскрытии в отчетности существующих обязательств перед работающими. В российском учете формирование подобного резерва регулирует положение по бухгалтерскому учету 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" [1]. Формирование резерва относится к обязательному учету, так как резервы по неиспользованным отпускам попадают под критерии термина "оценочного обязательства", признавать которое в учете обязательно, согласно указанному выше положению:
1. по итогам прошедших событий экономической деятельности у компании возникает обязанность, выполнения которой избежать невозможно. Если имеются сомнения относительно наличия обязанностей, компанией признается оценочное обязательство при указании результатов анализа всех обстоятельств и условий, в том числе мнений экспертов, на более вероятное существование обязанности относительно ее отсутствия;
2. существует вероятность оттока экономических выгод организации, которые необходимы для выполнения оценочного обязательства;
3. возможна оценка величины оценочного обязательства.
Следовательно, формирование резерва является обязательным для каждой организации, кроме, пожалуй, малого бизнеса. Однако многими организациями данное положение по бухгалтерскому учету не принимается всерьез и, следовательно, резерв они не создают. Это может стать причиной искажения финансовой отчетности. Очень важным является данный аспект и для формирования консолидированной отчетности, особенно в холдинговых компаниях [4].
Для правильного понимания текущей ситуации необходимо подробное изучение порядка и принципов формирования резерва по неиспользованным отпускам. Оценочные обязательства находят своё отражение на счете учета резервов будущих расходов. Обычно, это целенаправленно созданные субсчета к счету 96 "Резервы предстоящих расходов", хотя каждой организацией могут создаваться для этого отдельные счета, но это всегда необходимо прописывать в учетной политике.
Согласно положениям по бухгалтерскому учету, при признании оценочного обязательства относительно его характера оно относится к расходам на обычные виды деятельности или к прочим расходам, или же его включают в стоимость актива. В отчетном году при фактических расчетах по признанным оценочным обязательствам в бухгалтерском учете компания отражает сумму затрат организации, которые связаны с выполнением компанией данных обязательств, или соответствующую кредиторскую задолженность в корреспонденции со счетом учета резерва предстоящих расходов.
Величину, в которой создается резерв, определяют следующие факторы:
1) периоды начисления резервов (год, квартал, месяц);
2) число дней неиспользованного отпуска относительно каждого подразделения;
3) средняя оплата труда в подразделении на одного человека.
Кроме основной оплаты труда, резерву подлежит и оценочное значение страхового взноса, подлежащего уплате в бюджет с предполагаемой величины зарплаты (зачастую для этого формируется отдельный субсчет).
ПБУ 8/2010 говорит о том, что если величина признанного оценочного обязательства является недостаточной, расходы компании по погашению обязательства находят отражение в бухгалтерском учете организации в общем порядке.
Когда величина оценочного обязательства признавалась в избытке или выполнение условий по условным обязательствам больше не являлось обязательным, неиспользованную сумму оценочного обязательства в бухгалтерском учете списывают на прочие доходы компании. Если организация характеризуется погашением однородных оценочных обязательств, возникающих от регулярных хозяйственных операций в основной деятельности компании, избыток ранее признанных величин обязательств относят на последующие по времени оценочные обязательства одного же рода при непосредственном их признании (при этом не списываются ранее признанная избыточная величина на прочие доходы компании)" [1].
Проанализируем порядок создания резерва по неиспользованным отпускам по правилам российского учета и международным. Создание резерва по Международным стандарт финансовой отчетности регулирует МСФО (IAS) 37 "Резервы, условные обязательства и условные активы" [3] с учетом требований МСФО (IAS) 19 "Вознаграждения работникам" [2].
Согласно МСФО (IAS) 37, резерв является обязательством с неопределенным сроком исполнения или обязательством с неопределенной (условной) оценкой. Резерв признают в следующих случаях:
• у компании по итогам каких-либо минувших событий экономической деятельности появилось обязательство (юридическое или конклюдентное);
• вероятно, что для того, чтобы погасить обязательства, необходим отток ресурсов, которые содержат экономические выгоды;
• возможно, существует необходимость в приведении надежной расчетной оценки величины обязательства [3].
• в международных стандартах финансовой отчетности отсутствует понятие "неиспользованный отпуск". В МСФО (IAS) 19 "Вознаграждения работникам" появляется понятие "накапливаемые оплачиваемые отсутствия на работе" [2]. Если накапливаемое оплачиваемое отсутствие на работе не использовалось до конца в отчетном периоде, они могут переноситься на будущие периоды и использоваться при последующей деятельности компании. Накапливаемое оплачиваемое отсутствие на работе может либо компенсироваться (то есть при уходе работающего из компании он может получать компенсацию в денежном формате за неиспользованные отсутствия), либо нет (сотрудники при увольнении не могут требовать денежные выплаты за неиспользованные отсутствия).
Продолжительность оплачиваемого отсутствия на работе увеличивается со временем, в процессе выполнения работником собственных должностных обязанностей, потом работниками могут использоваться данные накопленные отсутствия в будущем. Обязательства появляются даже тогда, когда оплачиваемые отсутствия на работе не являются компенсируемыми, хотя на оценивание этого обязательства оказывает влияние возможность увольнения работника до момента использования им права накапливать некомпенсируемые отсутствия на работе.
Любой компании стоит признавать сумму предполагаемых расходов на оплату накапливаемого оплачиваемого отсутствия на работе в качестве дополнительной денежной величины, которая ожидается. Организация должна будет выплатить работнику за неиспользованное оплачиваемое отсутствие на работе, которое накопится на конец отчетного периода.
Резервы по международным стандартам создаются аналогично описанному выше методу, их необходимо пересматривать на конец каждого отчетного периода и корректировать, учитывая текущую наилучшую расчетную оценку. Если использование экономических ресурсов, которые содержат экономические выгоды, для погашения обязательств маловероятно, то необходимо восстановление резерва.
Следовательно, если резервы в российском учете признаются в полном объеме, как было сказано выше, то никакие дополнительные корректировки не требуются. Если же в российском учете резерв по неиспользованным отпускам не создавался, то необходимо проведение корректировки при трансформации данных российского учета в формат МСФО аналогично описанному методу.
1. Положение по бухгалтерскому учету "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" (ПБУ 8/2010) (ред. от 27.04.2012) (введен в действие на территории РФ Приказом Минфина России от 13.12.2010 N 167н.
2. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 19 "Вознаграждения работникам" (ред. от 18.07.2012) (введен в действие на территории РФ Приказом Минфина России от 18.07.2012 N 106н).
3. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 37 "Резервы, условные обязательства и условные активы" (ред. от 02.04.2013) (введен в действие на территории РФ Приказом Минфина России от 25.11.2011 N 160н).
4. Боровицкая М.В. Принципы подготовки и порядок составления консолидированной отчетности в холдинговых структурах // М.В. Боровицкая, Ю.В. Дериглазова. Молодой ученый. 2013. No 12 (59) С. 255-257.
5. Масленникова Л.А. Какую часть оценочного обязательства по отпускам нужно перенести на 2014 год. Зарплата, 2014, N 1.
6. Усольцева И.В. Сравнительный анализ дебиторской задолженности в соответствии МСФО и РСБУ // И.В. Усольцева, Н.А. Головач. Азимут научных исследований: экономика и управление. 2013. No 4 с. 32-34.
Перспективы внедрения международных стандартов в России
Е.А. Земских
студентка (научный руководитель к.э.н., профессор В.П. Сиднева), Финуниверситет
В настоящее время последние изменения и нововведения в области международного бухгалтерского учета направлены на создание единой системы стандартов учета и финансовой отчетности. Процесс сближения, или конвергенции, нацелен на уменьшение и устранение различий между национальными и международными принципами и методами ведения учета.
Финансовая отчетность является связующим инструментом для целей информирования и внутреннего контроля участников рынка экономического пространства. В связи с развитием транснациональных компаний, созданием международных рынков капитала и глобализации экономики возрастает необходимость сопоставимости и прозрачности отчетных данных о финансовом положении и результатах деятельности каждой компании, выступающей на рынке. Достоверная информация создает необходимые условия для принятия экономически целесообразных решений, правильного прогнозирования стратегий и отношений, что в свою очередь служит залогом эффективного функционирования рынка.
Центральное место в этой задаче занимают МСФО, служащие основой для формирования унифицированных форм ведения учета и призванных устранить трудности в понимании информации, содержащейся в отчетных данных компаний по всему миру. Процесс сближения становится все более очевидным по мере того, как применение МСФО охватывает все больше стран. Россия не является исключением, принимая активное участие в развитии международной торговли и экономического сотрудничества с другими странами, налаживании долгосрочных торговых связей и привлечении иностранного капитала.
Новый принятый ФЗ "О бухгалтерском учете" 2011 года [1] содействует активации применения МСФО на территории России. На сегодняшний день разработан план развития бухгалтерского учета и отчетности на основе МСФО до 2015 года [4], предписывающий принятие определенных мер по совершенствованию национальных стандартов учета в рамках конвергенции с МСФО. Важно отметить, что применение МСФО к консолидированной отчетности стало для некоторых компаний обязанностью с принятием Федерального закона "О консолидированной финансовой отчетности" 2010 года [2]. Таким образом, составление финансовой отчетности о деятельности группы организаций по правилам МСФО было закреплено на законодательном уровне.
Учитывая вышесказанное, многие крупные компании столкнулись с необходимостью предоставлять информацию о своей деятельности не только по российским стандартам учета, но и по правилам МСФО. Требования к учету и раскрытию информации по МСФО постоянно повышаются и усложняются. Несмотря на это, большие компании успешно справляются с задачей интегрирования МСФО в учет своей финансово-хозяйственной деятельности, обладая многообразием человеческого и технологического капитала, а также широкими управленческими и финансовыми возможностями.
Применение МСФО также затронуло представителей малого и среднего бизнеса с целью повышения качества информации о деятельности компаний в данном секторе и, как следствие, повышения эффективности управления в условиях глобализации финансовых рынков и волатильности экономической среды.
Как известно, Совет по МСФО разработал и опубликовал стандарт для малых и средних предприятий [5]. Данный стандарт предоставляет собой адаптированный вариант полной версии МСФО и является более приемлемым для непубличных и относительно небольших компаний в силу упрощенных требований к составлению финансовой отчетности. Благодаря адаптированности, его применение стало менее затратным и трудоемким для данной категории компаний, что является немаловажным плюсом в пользу перехода на МСФО, а также содействует распространению МСФО в целом.
Стандарт предназначен для пользователей, интересующихся в большей степени такими финансовыми показателями, как ликвидность и платежеспособность компании, а не ее стоимостью на рынке.
На первоначальном этапе перехода от текущего бухгалтерского учета к МСФО компании обязаны руководствоваться положениями
При параллельном учете происходит одновременное ведение двух баз данных путем внедрения специальной автоматизированной программы, формирующей проводки в системе учета, как по российским правилам, так и по правилам МСФО. Такой способ построения учета требует достаточно значительных финансовых вложений и продолжительного времени.
Трансформация представляет собой пошаговый процесс, включающий корректировки статей отчетности и их реклассификацию. В ходе трансформации выявляются операции, учет которых отличен от правил МСФО, производится анализ свободных оборотов и остатков по счетам, субсчетам и номенклатурным группам.
По мере того, как выявлены все принципиальные расхождения между учетом по российским стандартам и МСФО, составляется таблица с указанием корректировочных проводок. На основе этих данных создается трансформационная модель, где отражаются показатели российской отчетности и получаемые с помощью корректировок показатели международной отчетности.
Наиболее широко используемые корректировки включают операции по финансовой аренде, нематериальным активам (их признание или списание), отложенным налогам, по переоценке, связанной со справедливой стоимостью и т. д. Далее проводится реклассификация счетов, при которой устраняются различия в структуре и составе данных обеих отчетностей. После проведения такой перегруппировки составляется трансформационный комплект отчетности.
Отличительной чертой данного построения учета является его наглядность: переход к требуемым показателям отчетности по МСФО представлен в формате сводных таблиц. Однако, по сравнению с параллельным учетом, точность получаемых данных не такая высокая и преобразование отчетности возможно только по состоянию на отчетную дату. Несмотря на определенный информационный риск, присущий данному виду учета, он предполагает меньших финансовых и временных затрат, что является весомым преимуществом, особенно для представителей малых и средних предприятий.
В целом, процесс перевода отчетности в соответствии с правилами МСФО требует высокой компетентности и глубоких знаний в области МСФО и национальных стандартов. Данное условие позволяет избежать искажения отчетности и отразить реальное финансовое состояние компании.
Подводя итог, следует подчеркнуть, что актуальность задачи перевода отчетности с учетом требований МСФО определяется, главным образом, современным ведением бизнеса и потребностью предоставлять внешнюю финансовую отчетность по единым стандартам с целью наиболее полного удовлетворения информационных потребностей всех групп пользователей.
1. Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ (ред. от 04.11.2014) "О бухгалтерском учете".
2. Федеральный закон от 27.07.2010 N 208-ФЗ (ред. от 04.11.2014) "О консолидированной финансовой отчетности".
3. Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 1 "Первое применение международных стандартов финансовой отчетности" (ред. от 07.05.2013) (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 25.11.2011 N 160н).
4. "План Министерства финансов Российской Федерации на 2012 - 2015 годы по развитию бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на основе Международных стандартов финансовой отчетности" (утв. Приказом Минфина России от 30.11.2011 N 440) (ред. от 30.11.2012).
5. Официальный сайт Совета по МСФО: http//www.iask.uk.org.
Финансовая аренда: современная ситуация и нововведения в российском учете
Т.Х.М. Нгуен, Д.М. Львова
студентки (научный руководитель к.э.н., профессор В.П. Сиднева), Финуниверситет
Отношения между контрагентами в наше время не ограничиваются сделками купли-продажи: имеют место быть договоры комиссии, толлинга, займы. Одним из самых распространенных видов являются отношения между арендатором и арендодателем: в развитых странах около 20-25 % инвестиций осуществляются в лизинговые и арендные операции. Рынок аренды - один из самых востребованных, поэтому важно обеспечить арендным операциям компетентную правовую базу, которая позволит вести рациональный учет.
Как известно, на данный момент ведется работа по сближению российских правил учета с международными стандартами. Нововведения в законах могут существенно повлиять на порядок учета арендных операций, который отличается от принятых в МСФО правил.
Коренным отличием является подход к классификации видов аренды: в соответствии с международными стандартами, аренда подразделяется на финансовую и операционную в зависимости от экономического содержания сделки. МСФО (IAS) 17 определяет основные критерии отнесения аренды к финансовой:
• переход к арендатору рисков и выгод, связанных с предоставляемым активом;
• переход права владения активом передается к концу срока договора арендатору;
• договор заключается на длительное время, составляющее большую часть срока полезной службы актива;
• возможность выкупа объекта договора арендатором по цене существенно ниже справедливой стоимости актива;
• несущественная разница между дисконтированной стоимостью арендных платежей и справедливой стоимостью актива на момент заключения сделки;
• специфичность объекта аренды: только арендатор может использовать его без существенных изменений.
В российской системе учета решающую роль играют условия договора, поэтому понятие "финансовой аренды" несколько отличается от международного. В соответствии с ФЗ No 164 "О финансовой аренде (лизинге)", договор лизинга - это "договор, в соответствии с которым арендодатель обязуется приобрести в собственность указанное арендатором имущество у определенного им продавца и предоставить лизингополучателю это имущество за плату во временное владение и пользование" [1]. Основными отличиями финансовой аренды (лизинга) от обычной аренды, с точки зрения российского законодательства, являются: приобретение лизингодателем объекта аренды специально для лизингополучателя и передача ему во временное владение и пользование.
Таким образом, понятие финансовой аренды в международных стандартах шире, так как к расчету принимаются все сделки, которые влекут за собой переход рисков и выгод к арендатору, а не только лизинговые операции. Для сокращения разрыва между МСФО и РСБУ, согласно проекту ПБУ "Учет аренды" [3], предполагается следующая классификация:
1. Учет арендатором:
• с получением права собственности;
• без получения права собственности;
2. Учет арендодателем:
• с передачей права собственности;
• с передачей основных рисков и выгод;
• с сохранением основных рисков и выгод.
Если сравнивать с международными стандартами, то финансовая аренда включает в себя "аренду с передачей права собственности" и "аренду с передачей основных рисков и выгод, но без передачи права собственности". Следовательно, новое положение по бухгалтерскому учету проводит аналогии МСФО, однако в части учета у арендодателя остается приоритет юридической формы над содержанием.
Различается и методология учета финансовой аренды, например, признание объекта на балансе одной из сторон. Для этого следует сравнить тексты стандарта МСФО (IAS 17) [2] и Федерального закона N 164-ФЗ [1]. Согласно МСФО, объект аренды отражается у арендатора, так как к нему переходят риски и выгоды, на балансе арендодателя операции аренды находят место в дебиторской задолженности. Российские законы дают приоритет юридической форме и предписывают отражение на балансе в соответствии с условиями договора. Таким образом, финансовая аренда отражается у лизингодателя либо как доходные вложения в материальные ценности (при отражении у арендодателя на балансе), либо в качестве дебиторской задолженности и доходов будущих периодов.
При трансформации российской бухгалтерской отчетности в формы международных стандартов следует обратить внимание и на стоимость, по которой учитывается объект аренды. Если в российском учете стоимость объекта складывается из арендных платежей без учета дисконтирования, то МСФО предлагает усовершенствованный метод расчета стоимости. Для этого необходимо выбрать наименьшую из следующих величин:
• справедливая стоимость объекта;
• дисконтированные арендные платежи (в отличие от РСБУ, который не учитывает ставку дисконтирования).
Можно сказать, что порядок оценки по международным стандартам позволяет лучше учесть выгоду, связанную с заключением договора аренды, так как учитывает фактор времени и реальную стоимость объекта на рынке. Российский же учет предполагает учитывать актив по стоимости, указанной в договоре, которая может существенно отличаться от рыночной.
Возможные изменения, связанные с проектом нового ПБУ [3], сблизят российский учет с международным: арендные объекты, используемые арендатором без перехода права собственности, будут учитываться по приведенной стоимости арендных платежей. В остальных случаях объекты будут учитываться по:
• сумме всех фактических затрат лизингодателя на приобретение предмета аренды и его передачу лизингополучателю;
• балансовой стоимости передаваемого актива;
• сумме, которую арендодатель получил бы за предмет аренды, продавая его на условиях немедленной оплаты.
По нашему мнению, введение новых способов расчета стоимости арендного объекта целесообразно: так как стоимость арендуемого имущества определяет степень ответственности арендатора перед арендодателем, оценка передаваемого актива должна быть как можно более объективной и достоверной. Следует отметить, что в проекте Положения по бухгалтерскому учету не упоминается "справедливая стоимость": возможно, это связано с тем, что российская экономика характеризуется неразвитостью активных рынков и сложностью получения информации.
Недостаточно точно определены в российском учете и расходы, относящиеся к арендным операциям: считается, что все затраты арендатора направляются на погашение обязательств перед арендодателем. В то же время, международные стандарты предписывают разделение расходов арендатора на две части:
• платежи, направленные на погашение обязательства по аренде - арендатор возмещает справедливую стоимость объекта;
• проценты учитываются как расходы периода.
Выделение процентов целесообразно, так как аренда - это своего рода финансирование арендодателем арендатора, и последний должен учитывать затраты на финансирование как расходы текущего периода, а не как арендные платежи. Нововведения исправят ситуацию: п.30 Проекта ПБУ [3] предписывает отражение в отчете о финансовых результатах суммы амортизации прав аренды и процентные расходы по кредиторской задолженности. Это позволит организациям отразить в балансе наиболее достоверную стоимость имущества, то есть за вычетом процентных расходов.
Итак, на данный момент учет финансовой аренды по РСБУ кардинально отличается от международных стандартов: российское законодательство не предусматривает классификацию арендных операций по рискам и выгодам и не учитывает стоимость денег во времени. В рамках сближения российских правил учета с МСФО был разработан новый Проект ПБУ "Учет аренды", который будет регулировать и лизинговые сделки. Это Положение позволит арендаторам и арендодателям: дисконтировать арендные платежи; разграничить затраты на финансирование и на возмещение стоимости имущества; учесть передачу рисков и выгод от использования объекта.
Однако данные нововведения не вступят в силу до принятия Проекта ПБУ. Учитывая то, что последняя поправка к Положению "Учет аренды" вносилась в июне 2012 года, и с тех пор Проект так и не был утвержден, неясно, когда именно произойдут изменения в учете арендных операций. Проблемой является и то, что правила учета аренды в МСФО в настоящее время тоже подвергаются корректировке: в настоящее время ведется совместная работа органов IASB и FASB над созданием общего стандарта. Следовательно, создание ПБУ на основе Международных стандартов финансовой отчетности является затруднительным.
В заключение следует сказать, что проект нового ПБУ - безусловно, шаг вперед в развитии российского учета. Однако:
1. Необходимо адаптировать международные стандарты, на основе которых проектировалось ПБУ, под российские реалии. Следует подумать об изменениях, которые, вероятно, сильно скажутся на отчетности многих компаний. Также многие понятия и термины, возможно, будут непонятны пользователям, не знакомым с МСФО.
2. Проект ПБУ пока не охватывает весь спектр арендных отношений.
3. По мнению многих специалистов, проект требует пересмотра и редакции, и его принятие следует отложить как минимум до принятия нового международного стандарта (на замену IAS 17).
1. Федеральный закон от 29.10.1998 N 164-ФЗ (ред. от 04.11.2014) "О финансовой аренде (лизинге)".
2. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 17 "Аренда" (ред. от 18.07.2012) (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 25.11.2011 N 160н.
3. Проект Положения по бухгалтерскому учету "Учет аренды"
URL:
http://minfin.ru/ru/accounting/accounting/projects/projects_norm_act
s/
4. Нечаева Д. Особенности учета финансовой аренды в МСФО.
- 26.09.2013. URL:
http://gaap.ru/articles/Osobennosti_ucheta_finansovoy_arendy_v_MSFO/
5. Бычкова С.М., Алдарова Т.М. Учет аренды в соответствии с РСБУ и МСФО // "Аудиторские ведомости". - 2010, No 5.
6. Галенко В. Учет аренды по международным правилам // "Новая бухгалтерия" - 2014, - No 10.
Учет у арендатора неотделимых улучшений
Е.Д. Шахназарова
студентка (научный руководитель к.э.н., профессор В.П. Сиднева), Финуниверситет
Сегодня трудно представить организацию, которая не была бы вовлечена в арендные отношения. Управляющие компаниями зачастую приходят к выводам, что для рационального ведения бизнеса невозможно обойтись без того, чтобы взять в аренду офисные, складские, производственные помещения, а также различное оборудование и машины.
Арендованное имущество не всегда готово к тому, чтобы его сразу же начали использовать. У арендатора есть возможность подогнать арендованное имущество под цели его использования, и арендатор имеет право улучшать арендованное им имущество.
Арендатор должен быть готов к тому, что такие улучшения потребуют вложения дополнительных средств для дооборудования объекта аренды, осуществить какие-либо достройки в нем или для того чтобы довести арендованное имущество до состояния, при котором оно будет пригодно для эксплуатации. Обычно арендатор сразу же ремонтирует и перестраивает арендованное ею имущество с учетом специфики своей деятельности. Но нередко арендатор, приступая к переустройству объекта аренды, создает самостоятельный объект - отделимые улучшения или неотделимых улучшений.
Улучшения - это новые дополнительные свойства имущества, без которых оно существовало и могло использоваться по назначению [11].
Ст. 623 ГК РФ и положения регулируют вопросы, касающиеся улучшений объектов аренды. Согласно ст. 623 ГК РФ выделяются два типа улучшений: неотделимые; отделимые.
По окончании срока аренды отделимые улучшения арендатор может забрать с собой, а неотделимые будут переданы арендодателю вместе с объектом аренды [2].
При улучшениях арендованного имущества происходит изменение качеств объекта: повышаются технические показатели, увеличиваются функциональные возможности, появляются новые свойства и качества объекта.
Во многих случаях улучшения неотделимы от объекта аренды. Поэтому у арендатора есть право, благодаря которому она может потребовать от арендодателя возмещения расходов, которые были понесены им при создании неотделимых улучшений. Но это условие обязательно должно быть прописано в договоре, также как и условие, при котором арендодатель имеет право не компенсировать расходы, связанные с созданием неотделимых улучшений.
На практике, не всегда легко определить: каким улучшение является. Например, в зависимости от того, какое крыльцо к арендованному зданию пристроила организация (легко демонтируемый пластиковый навес или стационарную кирпичную пристройку), данное улучшение может быть отнесено к отделимому или неотделимому.
Вследствие этого необходимо в договоре аренды указывать однозначные критерии, по которым можно точно понять, к какому виду относятся улучшения. Также на практике часто встречается случай, когда в договоре аренды стороны приводят конкретный список работ, где указаны, какие работы к каким видам улучшений относятся. Такой перечень в будущем будет являться непосредственным подспорьем в возникающих разногласиях об определении осуществленных работ (например, при разрешении споров об оплате стоимости улучшений). Список может быть полезным для того, чтобы избежать противоречий между участниками арендных отношений и избежать претензий со стороны налоговых органов.
Более того необходимо четко различать понятия текущего, капитального ремонта и неотделимых улучшений. К текущему ремонту относятся работы по систематическому и своевременному предохранению частей зданий и сооружений и инженерного оборудования от преждевременного износа путем проведения профилактических мероприятий и устранения мелких повреждений и неисправностей. Текущий ремонт не относится к неотделимым улучшениям. К капитальному ремонту относятся работы, в процессе которых производится смена изношенных конструкций и деталей или замена их на более прочные и экономичные, улучшающие эксплуатационные возможности ремонтируемых объектов, за исключением полной смены или замены основных конструкций, срок службы которых в зданиях и сооружениях является наибольшим. Капитальный ремонт относят к неотделимым улучшениям.
Учёт неотделимых улучшений у арендатора
Четких и точных критериев, согласно которым можно однозначно определить, какие именно улучшения объектов аренды относятся к неотделимым, на данный момент нет ни в налоговом законодательстве, ни в гражданском.
Согласно ст. 133 ГК РФ вещь, раздел которой в натуре невозможен без изменения ее назначения, признается неделимой. В ст. 134 ГК
РФ определено понятие сложных вещей, а именно: если разнородные вещи образуют единое целое, предполагающее использование их по общему назначению, они рассматриваются как одна вещь (сложная вещь). Действие сделки, заключенной по поводу сложной вещи, распространяется на все ее составные части, если договором не предусмотрено иное.
Принято считать, что неотделимыми улучшениями признаются те улучшения, которые невозможно отделить физически от объекта аренды без причинения вреда ему. Ст. 623 ГК РФ не дает возможности с уверенностью определить, какие улучшения являются отделимыми, а какие неотделимыми, потому что не дает четких определений понятий.
В результате модернизации, дооборудования, реконструкции, достройки арендованного имущества происходит увеличение, например, пропускной способности или производственных мощностей, соответственно результаты таких работ также относятся к улучшениям объекта аренды, потому что благодаря им, имущество приобретает новые, дополнительные свойства.
Проведение неотделимых улучшений следует рассматривать как один из способов распоряжения имуществом (изменение его состояния, целевой или функциональной принадлежности и (или) внешнего вида), в результате чего создаются улучшения, не отделимые от арендованной вещи без вреда для последней, и одновременно происходит поддержание или повышение эксплуатационных, потребительских, эстетических и прочих качеств арендованного имущества.
Вправе ли компания признать неотделимыми улучшениями установку железной двери, системы видеонаблюдения, кондиционеров, охранно-пожарной сигнализации, а также проведение телевизионного кабеля в арендованном здании? В подобной ситуации, прежде всего, следует руководствоваться таким критерием: если демонтаж улучшений наносит вред арендованному имуществу и если приведет к невозможности использования этого арендованного имущества согласно его целевому назначению вследствие нарушения (утраты) первоначальных потребительских свойств и эксплуатационных характеристик, то данные улучшения являются неотделимыми. Таким образом, после того как неотделимые улучшения были произведены, использовать имущество без них уже не получится, так как из-за демонтажа улучшений произойдет нарушение целостности объекта или его потребительских свойств. Например, демонтаж стационарной системы отопления может нанести вред капитальным перекрытиям здания.
Нужно учитывать и тот факт, что неотделимыми улучшениями считают только те преобразования имущества, как арендованного, так и не арендованного, которые нельзя квалифицировать как ремонт, текущий или капитальный.
К неотделимым улучшениям относятся монтаж пожарноохранной сигнализации, работы по устройству капитальных перегородок, увеличению их высоты, перепланировке помещений, замене окон или дверей, стационарной системы отопления и вентиляции и т. д.
Для того чтобы осуществлять неотделимые улучшения компании, требуется согласие арендодателя. Это вытекает из того, что улучшения, будучи неотделимыми от арендованного имущества, становятся неотъемлемой его частью. Соответственно, арендодатель дает согласие на изменение объекта аренды, только в случае своей заинтересованности. Одной из причин отсутствия интереса у арендодателя в этом вопросе может быть то, что улучшения отражаются на стоимости имущества, а увеличение стоимости самого имущества повлечет дополнительные затраты на его содержание.
Считается, что неотделимые улучшения являются работами, принимаемыми к себе на баланс арендодателем, выполненными и оплаченными арендатором по договору подряда. Это следует из ст. 703 ГК РФ, согласно которой после того, как вещь была изготовлена подрядчиком, он ее передает заказчику. Соответственно право на результаты выполненных работ по созданию неотделимых улучшений принадлежит арендодателю. Следовательно, в случае, когда стоимость неотделимых улучшений компенсируется арендатору, то такая операция будет являться выполнением работ арендатором для арендодателя.
В соответствии с ПБУ 9/99 "Доходы организации" компания арендатор отразит доход от оказания работ арендодателю (т. е. после того, как неотделимое улучшение было создано и передано арендодателю, а арендодатель компенсировал затраты) следующей бухгалтерской записью:
Дебет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" Кредит 91 "Прочие доходы и расходы".
По причине того, что неотделимые улучшения невозможно отделить от арендованного имущества, они принадлежат арендодателю. Возможны два варианта перехода права собственности на неотделимые улучшения:
• по истечении срока действия договора аренды;
• сразу после того, как неотделимые улучшения были произведены (ст. 623 ГК РФ).
ФАС СКО в Постановлении от 3 августа 2004 г. N Ф08-3381/2004 указал: "Лицо, которое осуществило реконструкцию либо неотделимые улучшения объекта, может претендовать лишь на возмещение произведенных затрат (статьи 303, 623 Гражданского кодекса Российской Федерации)".
На практике существует несколько вариантов осуществления арендатором неотделимых улучшений арендованного имущества:
• неотделимые улучшения осуществляются с согласия арендодателя, и стоимость их возмещается арендодателем арендатору;
• неотделимые улучшения осуществляются с согласия арендодателя, но стоимость их не возмещается арендатору, т. е. все расходу он полностью несет сам;
• неотделимые улучшения осуществляются без согласия арендодателя.
В случае согласия арендодателя на улучшения компания имеет право на компенсацию понесенных ею затрат на неотделимые улучшения, если иное не предусмотрено договором. В договоре также может быть предусмотрен пункт, в котором говорится, что расходы на улучшения, осуществляемые компанией, оплачивает арендатор без возмещения расходов арендодателем.
Согласно ст. 623 ГК РФ если неотделимые улучшения производятся без согласия арендодателя, то расходы на них не должны быть возмещены, если иное не предусмотрено законом. Несмотря на это, в гражданском законодательстве отсутствует прямой запрет на осуществление неотделимых улучшений, произведенных без согласия арендодателя. Компания рискует, потратив свои собственные средства на улучшения, не получить компенсацию понесенных затрат. Более того, нельзя не учитывать, что в соответствии со ст. 622 ГК РФ по истечении договора аренды арендатору необходимо вернуть объект аренды в том состоянии, в котором оно было ему изначально передано, учитывая при этом нормальный износ арендованного имущества. В соответствии с этим, арендодатель вообще может отказать в осуществлении каких-либо улучшений имущества из-за того, что бремя на содержания объекта будет увеличено. Поэтому компания будет вынуждена возвращать арендованному имуществу первоначальное состояние.
Для того чтобы избежать отрицательных последствий произведенных улучшений арендованного имущества, необходимо учитывать требование НК РФ о получении согласия арендодателя на осуществление улучшений или отказ возместить понесенные арендатором расходы. Данные условия необходимо прописать в договоре аренды или в дополнительном соглашении, при этом нужно закрепить критерии признания улучшений арендованного имущества, а также довести до арендодателя информацию об их стоимости.
Арендатору следует заранее задуматься о последствиях, когда он улучшает чужое имущество.
1. Гражданский кодекса Российской Федерации (ГК РФ) от 30.11.1994 N 51-ФЗ (ред. от 01.03.2013). - Ст. 134.
2. Григоренко Д.Ю. Учитываем расходы на создание неотделимых улучшений арендуемого имущества // Российский налоговый курьер. - 2010 - No 5. - С. 10-15.
3. Григоренко Д. Ю. Сложности в учете расходов на создание неотделимых улучшений // Налоговая политика и практика. - 2011. -No 6. - С. 15-19.
4. Давыдова О.В. Неотделимые улучшения арендованного имущества: учет у арендатора // Промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение. 2013. N 2. С. 17 - 31.
5. Ермошина Е.Л. Неотделимые улучшения предмета аренды // Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения. 2013. N 4. С. 43 - 56.
6. Кулюкина Н.А. Учет неотделимых улучшений арендованного имущества зависит от договоренностей сторон // Упрощенка.- 2011.- No 4. - С. 6-8.
7. Медведева Т.М. Особенности учета неотделимых улучшений у арендатора // Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения - 2011. - No 14. - С. 11-15.
8. Родин Д. А. Неотделимые улучшения: учет у арендодателя и арендатора // Бухгалтер и закон. - 2009. - No 7. - С. 7-8.
9. Скорохватова Р.И. Неотделимые улучшения арендованного имущества // В курсе правового дела. - 2011. - No 9. - С. 5-6.
10. Текущий и капитальный ремонт основных средств: часть 1 // Субсчет. ру. Налоги. Учет. Право. 2013. URL:
http://subschet.ru/subschet.nsf/docs/E36858E1DBB85316C325770B005E28 9A.html/
11. Учет у арендатора отделимых и неотделимых улучшений арендованного имущества // Бухгалтерский учет. 2008. URL:
http://referent.mubint.ru/47/94706/.
12. Щепетильникова С. Учесть неотделимое // Расчет. - 2012. No 8. - С. 15.
Учетная политика как инструмент управления организацией
И.А. Семенова
магистрант (научный руководитель к.э.н., доцент Н.Е. Новикова), Финуниверситет
Деятельность организации любой формы собственности, масштаба и сферы деятельности невозможно представить без системы бухгалтерского учета и финансовой отчетности. Необходимость учета в наши дни понятна, существует закон[1], и его надо соблюдать. А вот как использовать методы ведения бухгалтерского учета и данные финансовой отчетности для повышения эффективности управления предприятием понятно не всем. Подавляющее большинство руководителей недооценивают возможности бухгалтерского учета в своей работе, считая его прерогативой главных бухгалтеров. А ведь хорошо поставленный бухгалтерский учет, профессиональный состав бухгалтерской службы дает возможность руководителю всегда иметь под рукой достоверную и достаточную информацию для принятия обоснованных действенных управленческих решений. Умение руководителя принять правильное управленческое решение в любой ситуации - залог эффективности работы всей организации. А, как известно, всякое умение исходит от знания. Знания и навыки ведения бухгалтерского учета помогут руководителю правильно организовать оплату налогов, произвести прогноз денежных поступлений, показать деятельность своей компании с выгодной для инвесторов стороны и успешно вывести ее из любой кризисной ситуации.
Целью коммерческой организации является получение прибыли посредством продажи продукции, предоставлении услуг. Достижение этой цели во многом зависит от взгляда руководителя на управление организацией. Большую роль на принятие решений оказывает знание специфики ведения бухгалтерского учета в зависимости от особенностей деятельности организации.
Одним из мощнейших инструментов управления деятельностью организации является учетная политика. Под учетной политикой организации согласно ПБУ 1/2008 понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности [2]. Организация имеет право выбрать один из нескольких допускаемых методов оценки фактов хозяйственной жизни. В этой связи в зависимости от выбранного метода один и тот же факт хозяйственной жизни может быть представлен по-разному.
Основные элементы учетных методик и последствия выбора того или иного метода представлены в таблице 1.
Таблица 1
Основные элементы учетной политики и их влияние на показатели деятельности организаций
В российской практике в большинстве случаев приказ об учетной политике организации формируют формально, без должной проработки последствий выбора вариантов учета на отдельных учетных участках.
И только в том случае, когда бухгалтерский учет станет понятен и доступен руководителю, он сможет содействовать управлению прибылью. Руководитель сможет установить такую совокупность правил, реализация которых обеспечит максимальный эффект от ведения учета.
1. ФЗ РФ от 06.12.2011 No 402-ФЗ "О бухгалтерском учете".
2. ПБУ 1/2008 "Учетная политика организации"/приказ Минфина РФ от 11.03.2009 No 22н.
3. Касьянова Г.Ю. Учетная политика: бухгалтерская и налоговая. М: Издательство: АБАК, 2015 - 176 с.
4. Поленова С.Н. Федеральный закон "О бухгалтерском учете" и учетная политика организации// Международный бухгалтерский учет, No 1, январь 2014 г.
5. Фролова О. А., Бобкова Н. А. Анализ влияния элементов учетной политики на финансово-хозяйственную деятельность предприятия// Вестник НГИЭИ, No 5, май 2013 г.

domain: accounting