text:
Введение
С переходом к рыночным отношениям изменились подходы к организации и ведению бухгалтерского учета - от жесткой регламентации учетного процесса со стороны государства в прошлом осуществлен переход к разумному сочетанию государственного регулирования и самостоятельности организаций в постановке бухгалтерского учета. Сущность новых подходов к организации и ведению бухгалтерского учета заключается в основном в том, что на основании установленных государством общих правил бухгалтерского учета организации самостоятельно разрабатывают учетную политику для решения поставленных перед учетом задач.
Следует отметить, что значение учетной политики недооценивается многими организациями. К разработке учетной политики во многих организациях относятся формально, не изучают последствия применения тех или иных ее элементов.
Между тем выбранная организацией учетная политика оказывает существенное влияние на величину показателей себестоимости продукции, прибыли, налогов на прибыль, добавленную стоимость и имущество, показателей финансового состояния организации. Следовательно, учетная политика организации является важным средством формировании величины основных показателей деятельности организации, налогового планирования, ценовой политики. Без ознакомления с учетной политикой нельзя осуществлять сравнительный анализ показателей деятельности организации за различные периоды и тем более сравнительный анализ различных организаций.
Следует также иметь в виду, что по обоснованности, полноте учетной политики организации, ее соответствию новым нормативным документам можно сделать выводы о профессионализме главного бухгалтера, формирующего учетную политику, руководителя организации, утверждающего ее, и аудитора, подтверждающего достоверность бухгалтерских и отчетных данных.
Глава 1
Формирование учетной политики, ее раскрытие и изменение
1.1. Формирование учетной политики
Учетная политика организации - это принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета - первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности.
К способам ведения бухгалтерского учета относятся способы группировки и оценки фактов хозяйственной деятельности, погашения стоимости активов, организации документооборота, инвентаризации, применения счетов бухгалтерского учета, системы регистров бухгалтерского учета, обработки информации и иные способы, системы и приемы.
Учетная политика формируется исходя из допущений и требований, установленных Положением по бухгалтерскому учету "Учетная политика организаций" ПБУ 1/2008, утвержденным приказом Минфина России от 06.10.2008 No 106 н (далее - ПБУ 1/2008).
Понятие "допущения" примерно соответствует понятию "основополагающие бухгалтерские принципы", действующему в западной практике учета. В отечественном учете это понятие относится по существу к правилам ведения учета и составления отчетности. При этом указанные в ПБУ 1/2008 допущения не обязательно должны объявляться организацией - их принятие и следование им подразумеваются. Вместе с тем если организация при ведении бухгалтерского учета и составлении отчетности допускает отступления от установленных допущений, то она обязана указать причины этих отступлений.
ПБУ 1/2008 установлены следующие допущения: имущественной обособленности организации, непрерывности деятельности, последовательности применения учетной политики и временной определенности фактов хозяйственной деятельности.
Допущение имущественной обособленности означает, что активы и обязательства организации существуют обособленно от активов и обязательств собственников этой организации и активов и обязательств других организаций.
Следует отметить, что указанное допущение применяется лишь в отечественной практике бухгалтерского учета, поскольку некоторые руководители организаций в силу недостаточной развитости рыночных отношений стремятся использовать в своем домашнем хозяйстве имущество организации (компьютеры, холодильники, другую бытовую технику и т. п.). Чтобы обеспечить действенность допущения имущественной обособленности, необходимо проверять правильность документального оформления принятого в организацию имущества, его фактическое наличие, отражение этого имущества в инвентаризационных описях.
При этом следует принимать во внимание особенности функционирования каждой организации. Например, в организациях, использующих труд инвалидов, вполне правомерно, по нашему мнению, обеспечение инвалидов, работающих на дому, компьютерами и другой техникой, необходимой им для выполнения своей работы. Решение руководителя организации о наделении работников, работающих на дому, соответствующей техникой должно быть отражено в учетной политике организации в качестве отдельного элемента, описывающего учет соответствующего имущества.
Допущение имущественной обособленности обуславливает необходимость отражения собственного имущества организации на балансовых счетах, а имущества, принадлежащего другим организациям, - на забалансовых счетах.
Исключение из этого правила допускается в отношении лизингового имущества, которое в соответствии с Федеральным законом от 29.10.1998 No 164-ФЗ "О финансовой аренде (лизинге)" может учитываться на балансе либо лизингодателя, либо лизингополучателя.
Допущение непрерывности деятельности организации означает, что она будет продолжать свою деятельность в обозримом будущем и у нее отсутствует намерение и необходимость ликвидации или существенного сокращения деятельности, и, следовательно, обязательства будут погашаться в установленном порядке. Если же указанные намерения у организации имеются, она обязана объявить об этом в учетной политике, формируемой на предстоящий финансовый год, и в пояснительной записке к годовому отчету за истекший финансовый год. Указанное допущение обязательно должно использоваться в аудиторской практике, и аудитор обязан информировать пользователей бухгалтерской отчетности о возможной ликвидации организации или сокращении ее деятельности.
Допущение последовательности применения учетной политики означает, что принятая организацией учетная политика применяется последовательно от одного отчетного года к другому. Изменение учетной политики возможно в случае изменения законодательства Российской Федерации или нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету, разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета и существенного изменения условий хозяйствования.
Последовательное применение учетной политики по годам необходимо прежде всего для обеспечения сопоставимости отчетных данных на начало и конец отчетных периодов. Поэтому в случае изменения отдельных элементов учетной политики соответствующие отчетные данные на начало отчетного периода корректируются.
Допущение временной определенности фактов хозяйственной деятельности означает, что они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности того периода, в котором совершены, независимо от фактического времени поступления или выплаты денежных средств, связанных с этими фактами. Например, начисленная работникам организации заработная плата относится на издержки производства или обращения того периода, в котором она начислена, независимо от фактического времени выплаты начисленной суммы работникам. В международной бухгалтерской практике допущению временной определенности фактов хозяйственной деятельности соответствует основополагающий "принцип начисления".
В международной учетной практике наряду с основополагающими используются и другие бухгалтерские принципы (осторожности, существенности, стоимостной оценки объектов и др.).
В отечественной практике в качестве указанных понятий используется понятие "требования". Формируемая организациями учетная политика должна соответствовать требованиям полноты, своевременности, осмотрительности, приоритета содержания перед формой, непротиворечивости и рациональности.
Требование полноты означает необходимость отражения в бухгалтерском учете всех фактов хозяйственной деятельности.
Выполнение данного требования обеспечивается обязательным документированием всех хозяйственных операций в организации, своевременным проведением инвентаризации имущества и отражением ее результатов в учете.
Изложенное в ПБУ 1/2008 требование полноты следует дополнить изложенными в последующих ПБУ требованиями о составе раскрываемой в отчетности информации по каждому объекту учета.
Требование своевременности подразумевает необходимость своевременно отражать в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности факты хозяйственной деятельности.
Выполнение данного требования обеспечивается прежде всего своевременным документальным оформлением фактов хозяйственной деятельности. Первичные бухгалтерские документы должны составляться в момент совершения хозяйственных операций или сразу по их окончании.
Требование осмотрительности (осторожности в западной практике - это еще и консерватизм) означает большую готовность к признанию в бухгалтерском учете расходов и обязательств, чем возможных доходов и активов, не допуская создания скрытых резервов.
В настоящее время требование осмотрительности в отечественной практике нужно использовать осторожно, поскольку и без него многие организации стремятся увеличить расходы с целью уменьшения в отчетности прибыли и соответственно налога на прибыль.
С переходом к реальным рыночным отношениям, когда организации будут заинтересованы показывать в отчетности высокую рентабельность (обеспечивающую возможность получения кредитов, нормальные экономические отношения с другими организациями, выплату высоких дивидендов по акциям и продажу их по высоким ценам и т. п.), требование осторожности будет действовать в полной мере.
Требование приоритета содержания перед формой означает, что в бухгалтерском учете факты хозяйственной деятельности должны отражаться исходя не столько из их правовой формы, сколько из их экономического содержания и условий хозяйствования. Например, сам по себе факт выдачи руководителям организации крупных ссуд не является незаконным. Однако если выдача этих сумм осуществляется в период неустойчивого финансового состояния организации, особенно при задержке выплаты начисленной оплаты труда из-за отсутствия денежных средств, то данную хозяйственную операцию следует признать неправомерной.
Следует отметить, что внедрение в отечественную учетную практику требования приоритета содержания перед формой должно привести к признанию права бухгалтера на решение проблем учета на основе его профессионального суждения, широко практикуемого в западных странах.
Однако на практике требование приоритета содержания перед формой в отечественном учете по существу не признается. Работники финансовых, налоговых, судебных органов при рассмотрении спорных вопросов по проблемам учета решают их, как правило, с формальных позиций, не признавая за бухгалтером право на профессиональное суждение.
Требование непротиворечивости обуславливает необходимость тождества данных аналитического учета оборотам и остаткам по счетам синтетического учета на последний календарный день каждого месяца.
Требование рациональности означает необходимость рационального введения бухгалтерского учета исходя из условий хозяйственной деятельности и величины организации.
Во исполнение данного требования необходимо изучить прежде всего возможности повышения уровня механизации и автоматизации учетных работ на всех этапах, начиная со сбора и регистрации информации (применение современных счетчиков, датчиков, измерительных устройств, мерной тары и т. п.). Следует также изучить рациональность структуры аппарата бухгалтерии, уровень квалификации каждого ее работника и т. д.
Исходя из требования рациональности следует решать многие вопросы по бухгалтерскому учету, например самим составлять первичные документы по списанию затрат на оказываемые услуги сторонним организациям при задержке поступления от них расчетных документов (за потребленную в декабре электроэнергию счета, как правило, поступают в следующем году).
На выбор и обоснование учетной политики влияют следующие факторы:
• организационно-правовая форма организации (акционерное общество, государственное и муниципальное унитарное предприятие, общество с ограниченной ответственностью, производственный кооператив и т. д.);
• отраслевая принадлежность и вид деятельности (промышленность, сельское хозяйство, торговля, строительство, посредническая деятельность и т. д.);
• масштабы деятельности организации (объем производства и реализации продукции, численность работающих, стоимость имущества организации и т. д.);
• управленческая структура организации и структура бухгалтерии;
• финансовая стратегия организации (Например, стремление организации к уменьшению налога на прибыль и налога на имущество будет способствовать выбору таких вариантов учета, которые позволят увеличить себестоимость, - применение ускоренных методов амортизации основных средств, соответствующего метода при оценке израсходованных производственных запасов и т. п. Если для организации, наоборот, важно иметь в отчетности высокие показатели прибыли и рентабельности, то она должна выбирать варианты учета и оценки объектов учета, позволяющие уменьшить текущие затраты на производство продукции и ее реализацию - метод ФИФО при оценке израсходованных производственных запасов и т. п.);
• материальная база (наличие технических средств регистрации информации, компьютерной техники и т. д.);
• степень развития информационной системы в организации, в том числе управленческого учета;
• уровень квалификации бухгалтерских кадров и др.
Основы формирования и раскрытия учетной политики организации установлены ПБУ 1/2008.
Нормы ПБУ 1/2008 распространяются:
• в части формирования учетной политики - на все организации;
• в части раскрытия учетной политики - на организации, публикующие свою бухгалтерскую отчетность полностью или частично согласно законодательству Российской Федерации, учредительным документам либо по собственной инициативе.
Учетная политика организации формируется главным бухгалтером или иным лицом, на которое в соответствии с законодательством Российской Федерации возложено ведение бухгалтерского учета в организации, и утверждается руководителем организации.
При этом утверждаются:
• выбранные организацией варианты учета и оценки объектов учета;
• рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;
• формы первичных учетных документов, регистров бухгалтерского учета, а также документов для внутренней бухгалтерской отчетности;
• порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;
• правила документооборота и технология обработки учетной информации;
• порядок контроля за хозяйственными операциями;
• другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.
При формировании учетной политики организации по каждому конкретному
направлению ведения и организации бухгалтерского учета осуществляется выбор одного способа из нескольких, допускаемых законодательством и нормативными актами по бухгалтерскому учету. Если по конкретному вопросу в нормативных документах не установлены способы ведения бухгалтерского учета, то при формировании учетной политики организация разрабатывает соответствующий способ исходя из настоящих и иных положений по бухгалтерскому учету, а также международных стандартов финансовой отчетности. При этом иные положения по бухгалтерскому учету применяются для разработки соответствующего способа учета аналогичных или связанных фактов хозяйственной деятельности, определений, условий признания и порядка оценки активов, обязательств, доходов и расходов.
Принятую организацией учетную политику необходимо оформить соответствующей организационно-распорядительной документацией (приказами, распоряжениями и т. п.) организации.
Способы ведения бухгалтерского учета, выбранные организацией при формировании учетной политики, применяются с 1 января года, следующего за годом утверждения соответствующего организационно-распорядительного документа. При этом они применяются всеми филиалами, представительствами и иными подразделениями организации (включая выделенные на отдельный баланс) независимо от места их нахождения.
Вновь созданная организация, организация, возникшая в результате реорганизации, оформляет выбранную учетную политику до первой публикации бухгалтерской отчетности, но не позднее 90 дней со дня государственной регистрации. Принятая такой организацией учетная политика считается применяемой со дня приобретения прав юридического лица (государственной регистрации).
Филиалы и представительства иностранных организаций, находящиеся на территории Российской Федерации, могут формировать учетную политику исходя из правил, установленных в стране нахождения иностранной организации, если они не противоречат международным стандартам финансовой отчетности.
1.2. Изменение учетной политики
Изменение учетной политики организации может производиться в случаях:
• изменения законодательства Российской Федерации или нормативных правовых актов по бухгалтерскому учету;
• разработки организацией новых способов ведения бухгалтерского учета. Применение нового способа ведения бухгалтерского учета предполагает более достоверное представление фактов хозяйственной деятельности в учете и отчетности организации или меньшую трудоемкость учетного процесса без снижения степени достоверности информации;
• существенного изменения условий деятельности. Существенное изменение условий деятельности организации может быть связано с реорганизацией, сменой собственников, изменением видов деятельности, реструктуризацией производства, значительным расширением или уменьшением объемов деятельности и т. д.
Не считается изменением учетной политики утверждение способа ведения бухгалтерского учета фактов хозяйственной деятельности, которые отличны по существу от фактов, имевших место ранее, или возникли впервые в деятельности организации.
Изменение учетной политики должно быть обоснованным и оформляется в порядке, предусмотренном для учетной политики.
Изменение учетной политики должно вводиться с 1 января года (начала финансового года), следующего за годом его утверждения.
Последствия изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение, движение денежных средств или финансовые результаты деятельности организации, оцениваются в денежном выражении. Оценка производится на основании выверенных организацией данных на дату, с которой применяется измененный способ ведения бухгалтерского учета.
Последствия изменения учетной политики, вызванного изменением законодательства Российской Федерации или нормативными правовыми актами по бухгалтерскому учету, отражаются в бухгалтерском учете и отчетности в порядке, предусмотренном соответствующим законодательством или нормативным актом. Если соответствующее законодательство или нормативный акт не предусматривают порядок отражения последствий изменения учетной политики, то они отражаются в бухгалтерской отчетности ретроспективно, за исключением случаев, когда оценка в денежном выражении таких последствий в отношении периодов, предшествующих отчетному, не может быть произведена с достаточной надежностью.
Ретроспективный порядок отражения последствий изменения учетной политики распространяется и на все другие случаи изменения учетной политики.
При использовании ретроспективного порядка исходят из предположения применения измененного способа ведения бухгалтерского учета с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида.
Ретроспективное отражение последствий изменения учетной политики заключается в корректировке входящего остатка по статье "Нераспределенная прибыль" за самый ранний представленный в бухгалтерской отчетности период, а также значений связанных статей бухгалтерской отчетности, раскрываемых за каждый представленный в бухгалтерской отчетности период, исходя из предположения применения новой учетной политики с момента возникновения фактов хозяйственной деятельности данного вида.
Если оценка последствий изменений учетной политики в отношении периодов, предшествующих отчетному, не может быть осуществлена с достаточной надежностью, то измененный способ ведения бухгалтерского учета применяется в отношении соответствующих фактов хозяйственной деятельности, свершившихся после введения измененного способа (перспективно).
Изменения учетной политики, оказавшие или способные оказать существенное влияние на финансовое положение организации, финансовые результаты ее деятельности и (или) движение денежных средств, подлежат обособленному раскрытию в бухгалтерской отчетности.
1.3. Раскрытие учетной политики
Организация должна раскрывать выбранные при формировании учетной политики способы ведения бухгалтерского учета, существенно влияющие на оценку и принятие решений заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности.
Существенными признаются способы ведения бухгалтерского учета, без знания о применении которых заинтересованными пользователями бухгалтерской отчетности невозможна достоверная оценка финансового положения, движения денежных средств или финансовых результатов деятельности организации.
К способам ведения бухгалтерского учета, принятым при формировании учетной политики организации и подлежащим раскрытию в бухгалтерской отчетности, относятся способы амортизации основных средств, нематериальных и иных активов, оценки производственных запасов, товаров, незавершенного производства и готовой продукции, признания выручки от продажи продукции, товаров, работ, услуг и другие существенные способы.
Состав и содержание подлежащей раскрытию в бухгалтерской отчетности информации об учетной политике организации по конкретным вопросам бухгалтерского учета устанавливаются соответствующими положениями по бухгалтерскому учету.
В случае публикации бухгалтерской отчетности не в полном объеме информация об учетной политике подлежит раскрытию как минимум в части, непосредственно относящейся к опубликованным материалам.
Если учетная политика организации сформирована исходя из допущений, предусмотренных ПБУ 1/2008, то эти допущения могут не раскрываться в бухгалтерской отчетности. При использовании других допущений они вместе с причинами их применения раскрываются в бухгалтерской отчетности.
В случае формирования учетной политики из допущений, не предусмотренных ПБУ 1/2008, такие допущения вместе с причинами их применения должны быть раскрыты в бухгалтерской отчетности.
Если при подготовке бухгалтерской отчетности имеется значительная неопределенность в отношении событий и условий, которые могут породить существенные сомнения в применимости допущения непрерывности деятельности, то организация должна указать на такую неопределенность и однозначно описать, с чем она связана.
Существенные способы ведения бухгалтерского учета подлежат раскрытию в пояснительной записке, входящей в состав бухгалтерской отчетности организации за отчетный год.
При изменении учетной политики организация должна раскрывать следующую информацию:
• причину изменений;
• содержание изменений;
• порядок отражения последствий изменений в бухгалтерской отчетности;
• суммы корректировок, связанных с изменением учетной политики, по каждой статье бухгалтерской отчетности за каждый из представленных отчетных периодов, а также по данным о базовой и разводненной прибыли (убытка) на акцию, если организация обязана раскрывать информацию о прибыли приходящейся на одну акцию;
• сумму соответствующей корректировки, относящейся к отчетным периодам, предшествующим представленным в бухгалтерской отчетности, - до степени, практически возможной.
Если изменение учетной политики обусловлено применением нормативного правового акта впервые или изменением нормативного правового акта, раскрытию подлежит факт отражения последствий изменения учетной политики в порядке, предусмотренном нормативным актом.
Бывают ситуации, когда раскрытие информации по отдельному предшествующему отчетному периоду или по отчетным периодам, более ранним в сравнении с представленным, невозможно. Тогда факт невозможности такого раскрытия подлежит раскрытию вместе с указанием отчетного периода, в котором начнется применение соответствующего изменения учетной политики.
Если утвержденный и опубликованный нормативный правовой акт не вступил в силу, организация обязана раскрыть факт его неприменения, а также возможную оценку влияния такого акта на показатели бухгалтерской отчетности за период, с которого начнется применение данного акта.
Промежуточная бухгалтерская отчетность может не содержать информацию об учетной политике организации, если в последней не произошло изменений со времени составления годовой бухгалтерской отчетности за предшествующий год, раскрывшей учетную политику.
Изменения учетной политики на год, следующий за отчетным, отражаются в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности организации.
Рассмотренные выше правила формирования учетной политики изложены применительно к бухгалтерскому финансовому учету. Особенности формирования учетной политики применительно к бухгалтерскому управленческому и налоговому учету будут рассмотрены в главах 7 и 8.
1.4. Нормативная база формирования учетной политики организации
Формирование учетной политики организации и ведение бухгалтерского учета осуществляется в соответствии с нормативными документами, имеющими разный статус. Одни из них обязательны к применению (Федеральный закон "О бухгалтерском учете", положения по бухгалтерскому учету), другие носят рекомендательный характер (План счетов, методические указания, комментарии).
В зависимости от назначения и статуса нормативные документы целесообразно представить в виде следующей системы:
• 1-й уровень: законодательные акты, указы Президента РФ и постановления Правительства РФ, регламентирующие прямо или косвенно порядок ведения бухгалтерского учета в организации;
• 2-й уровень: стандарты (положения) по бухгалтерскому учету и отчетности;
• 3-й уровень: методические рекомендации (указания), инструкции, комментарии, письма Минфина России и других ведомств;
• 4-й уровень: рабочие документы по бухгалтерскому учету самой организации.
Основным актом 1-го уровня является Федеральный закон от 21.11.1996 No 129-ФЗ "О бухгалтерском учете", который определяет правовые основы бухгалтерского учета, его содержание, принципы, организацию, основные направления бухгалтерской деятельности и составления отчетности, состав хозяйствующих субъектов, обязанных вести бухгалтерский учет и представлять финансовую отчетность.
К 1-му уровню системы следует отнести также Гражданский кодекс Российской Федерации, Налоговый кодекс Российской Федерации, постановление Правительства РФ от 06.03.1998 No 283 "О Программе реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными учетными стандартами финансовой отчетности" и др.
Учетный стандарт (2-й уровень) можно определить как свод основных правил, устанавливающий порядок учета и оценки определенного объекта или их совокупности, а также состав раскрываемой в бухгалтерской отчетности информации. Учетные стандарты (в отечественном бухгалтерском учете - положения) призваны конкретизировать Федеральный закон "О бухгалтерском учете". В настоящее время в России разработано и утверждено 23 положения по бухгалтерскому учету и отчетности (приведены ниже).
На 2-м уровне системы нормативных документов единственным регулирующим органом является Минфин России.
Положение по бухгалтерскому учету обычно включает следующие элементы:
• название и номер;
• общие положения (указывается сфера применения соответствующего ПБУ и условия признания соответствующего объекта учета);
• определения (основные определения и понятия по соответствующему объекту учета);
• оценку (указываются различные виды применяемых оценок по объекту);
• порядок учета (описывается порядок учета наличия и изменения соответствующего объекта учета);
• раскрываемую информацию (указывается состав информации, подлежащий раскрытию в составе информации по учетной политике и в бухгалтерской отчетности).
Отечественные стандарты (ПБУ) в отличие от международных стандартов носят не рекомендательный, а обязательный характер. Большинством ПБУ предусмотрены различные варианты учета соответствующих объектов учета.
Методические рекомендации и инструкции (3-й уровень) призваны конкретизировать учетные стандарты в соответствии с отраслевыми и иными особенностями. Они разрабатываются Минфином России и различными ведомствами (только в промышленности СССР действовало 140 отраслевых инструкций). Значительная часть нормативных документов 3-го уровня приведена в пп. 2.1, 3.1, 4.1, 5.1 и др.
Рабочие документы самой организации (4-й уровень) определяют особенности организации и ведения учета в ней.
Основными рабочими документами организации являются:
• приказ об учетной политике;
• формы первичных учетных документов, утвержденные руководителем;
• графики документооборота;
• рабочий план счетов бухгалтерского учета, утвержденный руководителем;
• формы внутренней отчетности, утвержденные руководителем.
Следует отметить, что многие организации ограничиваются разработкой
приказа об учетной политике. Остальные рабочие документы или отсутствуют (графики документооборота, формы внутренней отчетности), или не утверждены руководителем (формы первичных учетных документов, рабочий план счетов). Подобные организации грубо нарушают порядок ведения бухгалтерского учета, установленный Федеральным законом "О бухгалтерском учете" и другими нормативными документами.
При формировании учетной политики используются следующие основные нормативные документы:
1. Федеральный закон от 21.11.1996 No 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".
2. Гражданский кодекс Российской Федерации (части первая - четвертая).
3. Налоговый кодекс Российской Федерации. Части первая и вторая.
4. Положение по ведению бухгалтерского чета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утверждено приказом Минфина России от 29.07.1998 No 34 н, в редакции приказов Минфина России от 18.09.2006 No 116 н, от 26.03.2007 No 26 н, от 24.12.2010 No 186 н).
5. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению (утверждены приказом Минфина России от 31.10.2000 No 94 н, в редакции приказа Минфина России от 18.09.2006 No 115 н).
6. Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика предприятия" ПБУ 1/2008 (утверждено приказом Минфина России от 06.10.2008 No 106 н).
7. Положение по бухгалтерскому учету "Учет договоров строительного подряда" ПБУ 2/2008 (утверждено приказом Минфина России от 24.10.2008 No 116 н).
8. Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте" ПБУ 3/2006 (утверждено приказом Минфина России от 27.11.2006 No 154 н, в редакции приказов Минфина России от 25.12.2007 No 147 н и от 24.12.2010 No 186 н).
9. Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99 (утверждено приказом Минфина России от 06.07.1999 No 43 н, в редакции приказа Минфина России от 18.09.2006 No 115 н).
10. Положение по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов ПБУ 5/01 (утверждено приказом Минфина России от 09.06.2001 No 44 н, в редакции приказов Минфина России от 27.11.2006 No 156 н и от 26.03.2007 No 26 н).
11. Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 (утвержденное приказом Минфина России от 30.03.2001 No 26 н, в редакции приказов Минфина России от 18.09.2006 No 116 н, от 27.11.2006 No 156 н, от 24.12.2010 No 186 н).
12. Положение по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" ПБУ 7/98 (утверждено приказом Минфина России от 25.11.1998 No 56 н, в редакции приказа Минфина России от 20.12.2007 No 143 н).
13. Положение по бухгалтерскому учету "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы" ПБУ 8/10 (утверждено приказом Минфина России от 13.12.2010 No 167 н).
14. Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 (утверждено приказом Минфина России от 06.05.1999 No 32 н, в редакции приказов Минфина России от 18.09.2006 No Ибн и от 27.11.2006 No 156 н).
15. Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организаций" ПБУ 10/99 (утверждено приказом Минфина России от 06.05.1999 No 33 н, в редакции приказов Минфина России от 18.09.2006 No Ибн и от 27.11.2006 No 156 н).
16. Положение по бухгалтерскому учету "Информация о связанных сторонах" ПБУ 11/2008 (утверждено приказом Минфина России от 29.04.2008 No 48 н).
17. Положение по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" ПБУ 12/2010 (утверждено приказом Минфина России от 08.11.2010 No 143 н).
18. Положение по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000 (утверждено приказом Минфина России от 16.10.2000 No 92 н, в редакции приказа Минфина России от 18.09.2006 No 115 н).
19. Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2007 (утверждено приказом Минфина России от 27.12.2007 No 153 н в редакции приказа Минфина России от 24.12.2010 No 126 н).
20. Положение по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" ПБУ 15/2008 (утверждено приказом Минфина России от 06.10.2008 No 107 н).
21. Положение по бухгалтерскому учету "Информация по прекращаемой деятельности" ПБУ 16/02 (утверждено приказом Минфина России от 02.07.2002 No 66 н, в редакции приказа Минфина России от 18.09.2006 No 116 н).
22. Положение по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02 (утверждено приказом Минфина России от 19.11.2002 No 115 н, в редакции приказа Минфина России от 18.09.2006 No 116 н).
23. Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02 (утверждено приказом Минфина России от 19.11.2002 No 114 н, в редакции приказов Минфина России от 11.02.2008 No 23 н и от 24.12.2010 No 186 н).
24. Положение по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02 (утверждено приказом Минфина России от 10.12.2002 No 126 н, в редакции приказов Минфина России от 18.09.2006 No 116 н и от 27.11.2006 No 156 н).
25. Положение по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" ПБУ 20/03 (утверждено приказом Минфина России от 24.11.2003 No 105 н, в редакции приказа Минфина России от 18.09.2006 No 116 н).
26. Положение по бухгалтерскому учету "Изменения оценочных значений" ПБУ 21/2008 (утверждено приказом Минфина России от 06.10.2008 No 106 н).
27. Положение по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" ПБУ 22/2010 (утверждено приказом Минфина России от 28.06.2010 No 63 н).
28. Положение по бухгалтерскому учету "Отчет о движении денежных средств" ПБУ 23/2011 (утверждено приказом Минфина РФ от 02.02.2011 No 11 н).
29. Приказ Минфина России от 02.07.2010 No 66 н "О формах бухгалтерской отчетности организации".
30. Письмо Минфина России от 29.09.2003 No 16-0077/31 "О порядке представления бухгалтерской отчетности организации".
31. Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу (одобрена приказом Минфина России от 01.07.2004 No 180).
32. Проект федерального закона "О бухгалтерском учете".
33. Федеральный закон от 27.07.2010 No 208-ФЗ "О консолидированной финансовой отчетности".
В последующих разделах по ряду объектов учета будут указаны дополнительно источники информации, необходимые для обоснования выбора соответствующего варианта элементов учетной политики.
Вопросы для самоконтроля
1. Изложите понятие учетной политики организации.
2. Кто формирует учетную политику организации?
3. Кем утверждается учетная политика организации?
4. Исходя из каких допущений формируется учетная политика организации?
5. Назовите требования, предъявляемые к формированию учетной политики организации.
6. Какие факторы оказывают влияние на формирование учетной политики организации?
7. В каких случаях можно вносить изменения в учетную политику организации?
8. Каким образом отражаются последствия изменения учетной политики организации?
9. Назовите основные элементы учетной политики.
10. Что следует понимать под способом ведения бухгалтерского учета?
Глава 2
Элементы учетной политики, определяющие порядок ведения бухгалтерского учета и его организацию
2.1. Основные нормативные документы
1. Федеральный закон от 21.11.1996 No 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".
2. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утверждено приказом Минфина России от 29.07.1998 No 34 н, в редакции приказов Минфина России от 18.09.2006 No 116 н, от 26.03.2007 No 26 н и от 24.12.2010 No 186 н).
3. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению (утверждены приказом Минфина России 31.10.2000 No 94 н, в редакции приказа Минфина России от 18.09.2006 No 115 н).
4. Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/2008 (утверждено приказом Минфина России от 06.10.2008 No 106 н).
5. Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/1999 (утверждено приказом Минфина России от 06.07.1999 No 43 н, в редакции приказа Минфина России от 18.09.2006 No 115 н).
6. Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (утверждена постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 No 283).
7. Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу (одобрена приказом Минфина России от 01.07.2004 No 180).
8. Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (утверждены приказом Минфина России от 13.06.1995 No 49).
9. Типовые рекомендации по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства (утверждены приказом Минфина России от 21.12.1998 No 64 н).
10. Унифицированные формы первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве (утвержден постановлением Госкомстата России 30.10.1997 No 71 а).
11. Перечень типовых управленческих документов, образующихся в деятельности организаций, с указанием сроков хранения (утвержден Росархивом 06.10.2000).
12. Положение о порядке и сроках хранения документов акционерных обществ (утверждено постановлением ФКЦБ России от 16.07.2003 No 03-33/пс).
13. Положение о документах и документообороте в бухгалтерском учете (утверждено Минфином СССР 29.07.1983 No 105).
14. Порядок поэтапного введения в организациях независимо от формы собственности, осуществляющих деятельность на территории Российской Федерации, унифицированных форм первичной учетной документации (утвержден постановлением Госкомстата России от 29.05.1998 No 57 а, Минфина России от 18.06.1998 No 27 н).
15. Письмо Минфина России от 24.07.1992 No 59 "О Рекомендациях по применению учетных регистров бухгалтерского учета на предприятиях".
16. Положение по бухгалтерскому учету "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности" ПБУ 22/2010 (утверждено приказом Минфина России от 28.06.2010 No 63 н).
17. О формах бухгалтерской отчетности (утверждено приказом Минфина РФ от 02.07.2010 No 66 н).
2.2. План счетов бухгалтерского учета
Как уже отмечалось, основными элементами учетной политики являются:
• рабочий план счетов бухгалтерского учета;
• формы первичных учетных документов, разработанные организацией;
• порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации;
• правила документооборота и технология обработки учетной информации (выбор способа ведения бухгалтерского учета и плана его организации);
• порядок контроля хозяйственных операций;
• другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета.
С 01.01.2001 в Российской Федерации действуют План счетов бухгалтерского учета и Инструкция по его применению, утвержденные приказом Минфина России от 31.10.2000 No 94 н (далее - План счетов).
План счетов является нормативным актом, единым и обязательным к применению в организациях всех отраслей народного хозяйства и видов деятельности (кроме банков и бюджетных учреждений) независимо от подчиненности, формы собственности, организационно-правовой формы, ведущих учет методом двойной записи.
Организации могут применять типовой план счетов без внесения в него изменений. Если организации в силу специфики своей деятельности принимают решение о внесении изменений в типовой план счетов, то на основании Плана счетов и Инструкции по его применению утверждается рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий полный перечень синтетических и аналитических счетов (включая субсчета).
Для учета специфических операций организации по согласованию с Минфином России при необходимости могут вводить в План счетов дополнительные синтетические счета, используя свободные коды счетов.
При определении перечня используемых субсчетов следует иметь в виду, что с 01.01.2007 в соответствии с приказом Минфина России от 18.09.2006 No 115 н организации не вправе использовать субсчет "Чрезвычайные доходы и расходы" к счету 99 "Прибыли и убытки", поскольку с этого момента чрезвычайные доходы и расходы должны отражаться не на счете 99, а на счете 91 "Прочие доходы и расходы".
Субсчета, предусмотренные в Плане счетов, используются исходя из требований управления организацией, включая нужды анализа, контроля и отчетности. Организации могут уточнять содержание отдельных из них, а также вводить, исключать или объединять дополнительные субсчета.
Следует иметь в виду, что организация не обязана использовать все синтетические счета, приведенные в Плане счетов, - она выбирает те из них, которые ей действительно необходимы.
Порядок ведения аналитического учета устанавливается организацией исходя из положений Инструкции по применению Плана счетов и нормативных актов по отдельным разделам учета (учета основных средств, материалов и т. п.).
Новые хозяйственные образования (например, малые предприятия) могут пользоваться рабочими планами счетов, в которых существенно сокращается количество применяемых счетов.
2.3. Документирование хозяйственных операций
Первичные учетные документы должны быть составлены в момент совершения операций, а если это не представляется возможным - непосредственно по окончании операции.
Ответственность за своевременное и доброкачественное составление первичных учетные документов, передачу их в установленные сроки для отражения в бухгалтерском учете, достоверность содержащихся в документах данных несут лица, составившие и подписавшие эти документы.
Своевременное и достоверное составление первичных документов, передача их в установленных порядке и сроки для отражения в бухгалтерском учете производятся в соответствии с утвержденным в организации графиков документооборота.
Первичные учетные документы принимаются к учету, если они составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных (типовых) форм первичной учетной документации.
С 01.01.1999 организации применяют унифицированные формы первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве, утвержденные постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 No 71 а. Порядок документального оформления операций по учету основных средств, труда и его оплаты уточнен постановлениями данного ведомства от 21.01.03 No 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств" и от 06.04.2001 No 26 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету труда и его оплаты".
Унифицированные формы первичных учетных документов должны применяться в организациях без изменений. Если унифицированные формы первичных учетных документов не предусмотрены, то организация разрабатывает их самостоятельно. При этом они должны содержать все обязательные реквизиты, предусмотренные Федеральным законом "О бухгалтерском учете".
Следует иметь в виду, что в проекте нового Закона "О бухгалтерском учете", разработанном Минфином России, одобренном Правительством РФ и представленном в Государственную Думу РФ, не предусмотрено обязательное применение унифицированных форм первичных учетных документов. Руководитель организации должен утвердить в учетной политике формы всех первичных учетных документов и учетных регистров.
Наряду с унификацией важное значение имеет стандартизация документов, т. е. установление одинаковых стандартных размеров бланков типовых документов.
С середины 1990-х гг. в Российской Федерации начали распространяться корпоративные системы документооборота, которые предусматривают не только автоматизацию традиционных функций делопроизводства, но и реализацию принципиально новых возможностей управления документооборотом, в том числе выполнение справочно-информационной аналитической работы, использование электронного документооборота, осуществление централизованного контроля документооборота во всех подключенных к системе подразделениях.
Сроки хранения отдельных первичных документов, ведомостей, отчетов и других материалов определены Перечнем типовых документов, образующихся в деятельности организаций, с указанием сроков хранения, утвержденным Росархивом 06.10.2000.
Порядок и сроки хранения документов акционерных обществ определены Положением о порядке и сроках хранения документов акционерных обществ (утверждено постановлением ФКЦБ России от 16.07.2003 No 03-33/пс).
Отбор документов, образовавшихся в деятельности общества, для их дальнейшего хранения или уничтожения осуществляется экспертной комиссией, возглавляемой одним из руководителей организации. Решения экспертной комиссии, в том числе акты о выделении документов с истекшими сроками хранения, утверждаются руководителем организации. Указанный акт вместе с описями хранится в архиве общества в формируемом деле.
В случае ликвидации общества документы по личному составу работников передаются в государственный архив. Если общество имело договор с учреждением государственного архива и часть его документов отнесена к составу Архивного фонда Российской Федерации, то эти документы также передаются в государственный архив.
Место хранения остальных документов общества определяется председателем ликвидационной комиссии или конкурсным управляющим.
Изъятие первичных учетных документов у организации разрешается только органам дознания, предварительного следствия и прокуратуры, судам и налоговым инспекциям на основании их постановлений в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации. Изъятие документов оформляется протоколом, копия которого вручается под расписку руководителю организации или главному бухгалтеру. С разрешения и в присутствии представителей органов, проводящих изъятие документов, главный бухгалтер или другое должностное лицо может снять копии с изъятых документов с указанием основания и даты их изъятия.
В случае пропажи или гибели первичных учетных документов руководитель организации назначает комиссию по расследованию причин их пропажи или гибели. Результаты работы комиссии оформляются актом, который утверждается руководителем организации.
Отсутствие первичных учетных документов считается грубым нарушением правил учета доходов и расходов. В соответствии со ст. 120 НК РФ штраф за это нарушение составляет 5000 руб., а если отсутствие документов привело к занижению налога, то штраф составит 10 % от суммы неуплаченного налога, но не менее 15 000 руб. Чтобы избежать ответственности, необходимо доказать невиновность организации в отсутствии документов. Для этой цели составляются акты, утверждаемые руководителем организации и подтверждаемые соответствующими справками (о пожаре - из пожарной части, о краже - из милиции и т. д.).
При принятии дел новому главному бухгалтеру следует провести инвентаризацию и составить акты на отсутствующие документы. Затем целесообразно принять меры по восстановлению отсутствующих документов.
Разработанные организацией формы первичных учетных документов должны прилагаться к приказу (распоряжению) об учетной политике организации.
По элементу "Правила документооборота" учетной политики наиболее важным для практики является вопрос о порядке списания расходов, первичные документы по которым поступили после окончания месяца (датируются же они, как правило, последним числом месяца получения услуг).
В письме Минфина России от 06.09.2007 No 03-03-06/1/647 указано следующее: "по правилам бухгалтерского учета ежемесячные расходы, такие как, например, расходы на оплату коммунальных услуг и услуг связи, могут быть учтены в том месяце, в котором получены первичные документы, подтверждающие данные расходы, при условии, что такой порядок отражен в учетной политике организации". Далее в этом письме сказано, что для целей налогообложения прибыли расходы, являющиеся условно-постоянными (в том числе коммунальные платежи), также могут быть учтены в том месяце, в котором получены документы, подтверждающие эти расходы.
Принимая указанное решение по данному элементу учетной политики, следует иметь в виду, что под датой предъявления документов, которые служат основанием для расчетов, ведомственные специалисты понимают дату их составления (см. письма Минфина России от 26.01.2007 No 03-03-06/2/10 и ФНС России от 13.07.2005 No 02-3-08/530).
2.4. Инвентаризация имущества и финансовых обязательств
Инвентаризация - это проверка имущества и обязательств организации путем подсчета, обмера, взвешивания. Это способ уточнения показателей учета и последующего контроля сохранности имущества организации.
Инвентаризации подлежат все имущество организации независимо от его местонахождения и все виды финансовых обязательств.
Кроме того, инвентаризации подлежат производственные запасы и другие виды имущества, не принадлежавшие организации, но числящиеся в бухгалтерском учете (находящиеся на ответственном хранении, арендованные, полученные для переработки), а также имущество, не учтенное по каким-либо причинам.
В зависимости от степени охвата проверкой имущества и обязательств организации различают полную и частичную инвентаризацию.
Полная инвентаризации охватывает все без исключения виды имущества и финансовых обязательств организации.
Частичная инвентаризация охватывает один или несколько видов имущества и обязательств, например только денежные средства, материалы и т. п.
Инвентаризации могут быть плановыми, которые проводят в заранее установленные сроки, и внезапными, которые проводят, чтобы установить наличие ценностей неожиданно для материально ответственного лица. Их осуществляют по распоряжению вышестоящих органов, руководителей организаций, по требованию ревизоров, следственных и контрольных органов.
Количество инвентаризаций в отчетном году, даты их проведения, перечень имущества и обязательств, проверяемых при проведении каждой из них, устанавливаются руководителем организации, кроме случаев, когда проведение инвентаризации обязательно.
Проведение инвентаризации обязательно:
• при передаче имущества организации в аренду, выкупе, продаже, а также при преобразовании государственного или муниципального предприятия;
• перед составлением годовой бухгалтерской отчетности, кроме имущества, инвентаризация которого проводилась не ранее 1 октября отчетного года. Инвентаризация основных средств может проводиться один раз в три года, а библиотечных фондов - один раз в пять лет. В районах Крайнего Севера и в приравненных к ним местностях инвентаризация товаров, сырья и материалов может проводиться в период их наименьших остатков;
• при смене материально ответственных лиц (на день приемки-передачи дел);
• при выявлении фактов хищения, злоупотребления или порчи имущества;
• в случае стихийных бедствий, пожара, аварий или других чрезвычайных ситуаций, вызванных экстремальными условиями;
• при ликвидации (реорганизации) организации или в других случаях, предусматриваемых законодательством Российской Федерации.
Для проведения инвентаризации в организации создается постоянно действующая инвентаризационная комиссия.
При большом объеме работ для одновременного проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств создаются рабочие инвентаризационные комиссии.
При малом объеме работ и наличии в организации ревизионной комиссии проведение инвентаризаций допускается возлагать на нее.
Персональный состав постоянно действующих и рабочих инвентаризационных комиссий утверждает руководитель организации. Документ о составе комиссии (приказ, постановление, распоряжение) регистрируется в книге контроля выполнения приказов о проведении инвентаризации.
В состав инвентаризационной комиссии включаются представители администрации организации, работники бухгалтерской службы и другие специалисты (инженеры, экономисты, техники и т. д.).
В состав инвентаризационной комиссии могут входить представители службы внутреннего аудита организации, независимых аудиторских организаций.
Наличие средств в натуре проверяют при обязательном участии материально ответственного лица. Результаты подсчета, обмера и взвешивания вносятся в инвентаризационные описи или акты инвентаризации не менее чем в двух экземплярах, которые подписывают все члены комиссии. Материально ответственные лица подтверждают на каждой описи, что у них нет претензий к комиссии и что проверенные ценности приняты ими на хранение.
Руководитель организации должен создать условия, обеспечивающие полную и точную проверку фактического наличия имущества в установленные сроки (обеспечить рабочей силой для перевешивания и перемещения грузов, технически исправным весовым хозяйством, измерительными и контрольными приборами, мерной тарой).
Количество материалов и товаров, хранящихся в неповрежденной упаковке поставщика, может определяться на основании документов при обязательной проверке в натуре (на выборку) части этих ценностей. Определение веса (или объема) навалочных материалов допускается производить на основании обмеров и технических расчетов.
При инвентаризации большого количества весовых товаров ведомости отвесов ведут раздельно один из членов инвентаризационной комиссии и материально ответственное лицо. В конце рабочего дня (или по окончании перевески) данные этих ведомостей сличают, и выверенный итог вносится в опись. Акты обмеров, технические расчеты и ведомости отвесов прилагаются к описи.
Для оформления инвентаризации необходимо применять формы первичной учетной документации, приведенные в приложениях 6-19 к Методическим указаниям по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, либо формы, разработанные министерствами, ведомствами.
По окончании инвентаризации могут проводиться контрольные проверки ее правильности. Их следует проводить с участием членов инвентаризационных комиссий и материально ответственных лиц обязательно до открытия склада, кладовой, секции и т. п., где происходила инвентаризация.
Результаты контрольных проверок правильности проведения инвентаризаций оформляются актом (приложение 3 к Методическим указаниям по инвентаризации имущества и финансовых обязательств) и регистрируются в книге учета контрольных проверок правильности проведения инвентаризаций (приложение 4 к Методическим указаниям).
В межинвентаризационный период в организациях с большой номенклатурой ценностей могут осуществляться выборочные инвентаризации материальных ценностей в местах их хранения и переработки.
Контрольные проверки правильности проведения инвентаризации и выборочные инвентаризации, происходящие в межинвентаризационный период, осуществляются инвентаризационными комиссиями по распоряжению руководителя организации.
На поврежденные или испорченные ценности составляются акты, в которых указываются характер и степень порчи, ее причины, лица, виновные в порче ценностей. Результаты инвентаризации денежных средств и ценных бумаг оформляются актом без записи их в инвентаризационной описи.
Оформленные инвентаризационные описи и акты сдаются в бухгалтерию, где они проверяются, затем сравнивается фактическое наличие средств с данными бухгалтерского учета. Результаты сравнения записываются в сличительную ведомость, в которой указываются фактическое наличие средств по данным инвентаризации (количество и сумма), наличие средств по данным учета и результаты сравнения - излишек или недостача. В сличительной ведомости ценности записываются с указанием количества и суммы по группам, видам и сортам в соответствии с классификацией, принятой в учете. В сличительную ведомость записываются только те ценности, по которым выявлены излишки или недостачи, а остальные показываются в ведомости общей суммой.
Суммы излишков и недостач товарно-материальных ценностей в сличительных ведомостях указываются в соответствии с их оценкой в бухгалтерском учете. Для оформления результатов инвентаризации могут применяться единые регистры, в которых объединены показатели инвентаризационных описей и сличительных ведомостей.
На ценности, не принадлежащие организации, но числящиеся в бухгалтерском учете (находящиеся на ответственном хранении, арендованные, полученные для переработки), составляются отдельные сличительные ведомости. Инвентаризационная комиссия обязана выявить причины недостач или излишков, обнаруженных при инвентаризации. Выводы, предложения и решения комиссии оформляются протоколом, утверждаемым руководителем организации. После утверждения результаты инвентаризации отражаются в учете.
Распорядительные документы по внезапно осуществляемым инвентаризациям целесообразно приложить к приказу (распоряжению) об учетной политике организации.
Выявленные при инвентаризации излишки и недостачи имущества оценивают по текущей рыночной стоимости.
При осуществлении инвентаризации нередко выявляют объекты имущества, неучтенные вследствие неправильного отражения соответствующих хозяйственных операций в бухгалтерском учете (при несвоевременном списании эксплуатирующих объектов основных средств со счетов 08 "Вложения во внеоборотные активы", при досрочном списании эксплуатируемых объектов основных средств и т. п.). В этих случаях выявленные неучтенные объекты имущество следует оценивать по имеющейся документации и осуществлять исправительные бухгалтерские записи в соответствии с ПБУ 22/2010 "Исправление ошибок в бухгалтерском учете и отчетности".
2.5. Правила документооборота
Под документооборотом понимают путь, который проходят документы от момента выписки до сдачи на хранение в архив.
Порядок организации документооборота изложен в Положении о документах и документообороте в бухгалтерском учете. Движение первичных учетных документов в бухгалтерском учете регламентируется графиками документооборота. Работу по составлению графиков документооборота организует главный бухгалтер, утверждаются графики руководителем организации. Пример графика документооборота приведен в табл. 2.1.
Таблица 2.1
Приложение к Положению о документах и документообороте в бухгалтерском учете
Пример графика документооборота по предприятию, учреждению Утверждено приказом No_от "_"_201_г.
График документооборота может быть составлен в виде схемы или перечня работ по созданию, проверке и обработке документов, выполняемых каждым подразделением организации, а также всеми исполнителями с указанием их взаимосвязи и срока выполнения работ.
Работники организации (начальники цехов, мастера, кладовщики, подотчетные лица, бухгалтеры и т. п.) обязаны создавать и представлять документы по своей деятельности по графику документооборота. Для этого каждому исполнителю вручается выписка из графика документооборота, содержащая сведения о перечне документов, относящихся к деятельности исполнителя, сроки представления документов и адресат представления.
2.6. Формы бухгалтерского учета
Форма учета определяется следующими признаками: количеством, структурой и внешним видом учетных регистров, связью между документами и регистрами, а также между регистрами и способом записи в них, т. е. использованием тех или иных технических средств. Следовательно, под формой бухгалтерского учета следует понимать совокупность различных учетных регистров с установленным порядком и способом записи в них.
В настоящее время в организациях применяются в основном мемориально-ордерная, автоматизированная и упрощенная формы учета.
Состав учетных регистров и последовательность записи в них при мемориально-ордерной форме учета представлены на рис. 2.1.
Рис. 2.1. Мемориально-ордерная форма бухгалтерского учета
Мемориально-ордерная форма учета отличается строгой последовательностью учетного процесса, простотой и доступностью учетной техники, при ней широко используются стандартные формы аналитических регистров, счетные машины, копировальный способ регистрации. Кроме того, при этой форме учета легко разделять учетную работу между квалифицированными и менее квалифицированными работниками.
Недостатки мемориально-ордерной формы учета:
• трудоемкость учета, вызываемая прежде всего многократным дублированием одних и тех же записей (в мемориальном ордере, регистрационном журнале, синтетических и аналитических регистрах);
• отрыв и частое отставание аналитического учета от синтетического, его громоздкость;
• формы регистров аналитического учета зачастую не содержат показателей, необходимых для контроля, анализа хозяйственной деятельности и составления отчетности.
В связи с этим учет имеет сравнительно низкое познавательное значение, а для составления отчетности приходится производить выборку и группировку данных текущего учета. В настоящее время мемориально-ордерная форма учета применяется в сравнительно небольших организациях.
От значительной части указанных недостатков свободна автоматизированная форма учета, созданная на базе использования компьютеров. В общем виде данной форме учета свойственна такая последовательность обработки информации: компьютерный носитель информации - компьютер - выходная информация. В настоящее время организации интенсивно оснащаются многофункциональными компьютерами. Они позволяют накапливать данные непосредственно в традиционных учетных регистрах (карточках, свободных листах и др.) и на машинных носителях информации (диске, барабане, перфоленте, магнитной ленте и др.). Компьютеры относительно просты в эксплуатации, что позволяет оснащать ими рабочие места бухгалтеров и на их основе создавать автоматизированные рабочие места (АРМ) бухгалтера.
Применение машинно-ориентированных форм учета обеспечивает: механизацию и во многом автоматизацию учетного процесса; высокую точность учетных данных; оперативность учета; повышение производительности учетных работников, освобождение их от выполнения простых технических функций и предоставление им большей возможности заниматься контролем и анализом хозяйственной деятельности; увязку всех видов учета и планирования, поскольку при этом используются одни и те же носители информации.
Предприятия малого бизнеса вправе применять упрощенную форму учета (рис. 2.2), при которой можно использовать всего два вида учетных регистров - книгу учета фактов хозяйственной деятельности (регистр синтетического учета) и ведомости учета соответствующих объектов (основных средств, производственных запасов и готовой продукции и др.), являющихся регистрами аналитического учета. Данные указанной книги и ведомостей, если они ведутся, используются для составления баланса и других форм бухгалтерской отчетности.
Рис. 2.2. Упрощенная форма бухгалтерского учета
Запись в учетные регистры вносится на основании должным образом оформленных бухгалтерских документов (в соответствии с Положением о документах и документообороте) на второй день после совершения хозяйственных операций. Порядок записи зависит в основном от количества ежедневно совершаемых хозяйственных операций. Если их количество незначительно, то вначале они записываются в книгу учета фактов хозяйственной деятельности, а затем в соответствующие ведомости. Например, поступление денежных средств в кассу с расчетного счета отражается в графе "Сумма" по дебету счета 50 "Касса" и кредиту счета 51 "Расчетные счета" книги учета хозяйственных операций, а затем в ведомостях по учету операций по кассе и расчетному счету (форма No В-4).
Пример отражения четырех операций по счетам книги, подсчета оборотов и конечных сальдо счетов по книге приведен в табл. 2.2. Данные о начальных и конечных сальдо по счетам книги используются при составлении баланса.
Таблица 2.2
Книга учета фактов хозяйственной деятельности
Если в организации совершается значительное количество хозяйственных операций, то они могут записываться вначале по соответствующим ведомостям, а итоговые данные ведомостей за месяц - в книгу учета фактов хозяйственной деятельности. Для правильного переноса данных из ведомостей в книгу в соответствующих графах каждой ведомости в скобках указаны цифры, соответствующие графам книги, в которых должны отражаться эти данные.
Можно использовать кредитовый принцип записи по переносу данных ведомостей в книгу учета фактов хозяйственной деятельности. В этом случае из каждой ведомости в графу "Сумма" книги учета фактов хозяйственной деятельности переносится общая сумма по разделу расхода ведомости, а затем она расшифровывается частными суммами по соответствующим счетам книги.
По окончании месяца в книге подводятся итоги, подсчитываются обороты по каждому счету и выводится конечное сальдо.
Общий итог дебетовых оборотов всех счетов должен совпадать с общим итогом оборотов по кредиту счетов и с итогом по графе "Сумма". Сумма конечных сальдо по активным и пассивным счетам также должна совпадать. Данные о начальных и конечных остатках по каждому синтетическому счету используются для составления бухгалтерского баланса.
В настоящее время организациям предоставлено право самим выбирать форму бухгалтерского учета. На основе рекомендуемых форм они могут разрабатывать свои оригинальные формы, совершенствовать учетные регистры и создавать программы регистрации и обработки, соблюдая общие методологические принципы, а также технологию обработки учетной информации.
2.7. Организация бухгалтерского учета
Под организацией бухгалтерского учета понимают систему условий и элементов (составляющих) построения учетного процесса с целью получения достоверной и своевременной информации о хозяйственной деятельности организации и осуществления контроля за рациональным использованием производственных ресурсов и готовой продукции. Основными составляющими системы организации бухгалтерского учета являются первичный учет и документооборот, инвентаризация, план счетов бухгалтерского учета, формы бухгалтерского учета, формы организации учетно-вычислительных работ, объем и содержание отчетности.
В соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете" ответственность за организацию бухгалтерского учета в организациях, соблюдение законодательства при выполнении хозяйственных операций несут руководители организаций.
В зависимости от объема учетной работы руководители организаций могут:
• учредить бухгалтерскую службу как структурное подразделение, возглавляемое главным бухгалтером;
• ввести в штат должность бухгалтера;
• передать на договорных началах ведение бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии, специализированной организации или бухгалтеру-специалисту;
• вести бухгалтерский учет лично.
На практике руководитель редко ведет бухгалтерский учет лично - обычно эти функции выполняет бухгалтерия или бухгалтер. В этом случае руководитель должен создать необходимые условия для правильного ведения бухгалтерского учета, обеспечить обязательное выполнение всеми подразделениями и службами, а также работниками, имеющими отношение к учету, требования главного бухгалтера в части порядка оформления и представления для учета документов и сведений.
В последние годы значительная часть организаций передает бухгалтерский учет на аутсорсинг. Основное достоинство аутсорсинга заключается в том, что заказчику в этом случае гарантируется качественное обслуживание специализированной организацией. Основными недостатками бухгалтерского аутсорсинга являются снижение оперативности учета и риск нарушения конфиденциальности.
Стоимость бухгалтерского аутсорсинга зависит в основном от вида деятельности и количества хозяйственных операций, совершаемых в организациях.
При решении вопроса о целесообразности бухгалтерского аутсорсинга следует сопоставить его договорную стоимость с затратами на содержание бухгалтерии или бухгалтера (зарплата, страховые взносы на социальные нужды, оплата отпускных, расходы на повышение квалификации, техническое оснащение, программное обеспечение и др.).
При заключении договора на бухгалтерский аутсорсинг следует четко прописывать обязанности, сроки их выполнения и ответственность сторон, особенно в части составления оперативной и бухгалтерской отчетности.
Для обеспечения рациональной организации бухгалтерского учета большое значение имеет разработка плана его организации.
План организации бухгалтерского учета состоит из следующих элементов: план документации и график документооборота; план инвентаризации; план счетов и их корреспонденции; план отчетности; план технического оформления учета; план организации труда работников бухгалтерии.
В плане документации указывается перечень документов для учета хозяйственных операций и составляется расчет потребности в бланках. При этом организации могут использовать типовые формы первичных учетных документов или применять формы документов, разработанные самостоятельно. После определения потребности в бланках их заказывают в типографии или делают заявку на приобретение, а при централизованном снабжении делают заявку на получение их от вышестоящей организации.
Все формы первичных учетных документов - как типовых, так и разработанных самостоятельно - составляются с соблюдением требований, предусмотренных Федеральным законом "О бухгалтерском учете".
Основой организации первичного учета в организации является утвержденный главным бухгалтером график документооборота. Под документооборотом, как уже говорилось, понимают путь, который проходят документы от момента их выписки до сдачи на хранение в архив. В графике документооборота определяется круг лиц, ответственных за оформление документов, и указываются порядок, место, время прохождения документа с момента составления до сдачи в архив.
В плане инвентаризации определяются порядок, формы и сроки проведения плановых и внеплановых инвентаризаций. План инвентаризации составляется с учетом того, чтобы проверка наличия ценностей не влияла на нормальную работу организации. Сроки проведения внеплановых инвентаризаций не должны быть известны материально ответственным лицам.
В плане отчетности указываются перечень отчетных форм, отчетный период, за который составляется та или иная форма отчета, сроки представления отчетности, наименования и адреса организаций и учреждений, фамилии должностных лиц, получающих отчеты, способ представления отчетов (почтой, телеграфом и др.) и фамилии работников, ответственных за составление отчетности, с точными указанием выполняемых ими работ. План отчетности, как правило, состоит из двух частей: в первой части содержатся необходимые сведения по отчетности, представляемой внешним пользователем, во второй - сведения по отчетности, получаемой от отдельных подразделений предприятия.
В плане технического оформления учета дается детальная характеристика формы учета, которая будет применена в данной организации, а также указывается, какие вычислительные машины, приборы и устройства будут использованы. При выборе формы учета организации обязаны руководствоваться соответствующими указаниями и инструкциями, учитывать конкретные условия работы организации, хорошо знать преимущества и недостатки действующих форм бухгалтерского учета.
Значительное место в плане технического оформления учета должно быть уделено механизации и автоматизации учета. Причем помимо использования вычислительных машин в соответствующих организационных формах необходимо предусмотреть применение различных вычислительных таблиц и средств механизации измерения и счета: мерной тары, весов, счетчиков (газовых, электрических и др.).
В плане организации труда работников бухгалтерии определяются структура аппарата бухгалтерии и штат бухгалтерии, дается должностная характеристика каждому работнику, намечаются мероприятия по повышению их квалификации, составляются графики учетных работ.
При установлении структуры аппарата бухгалтерии и форм его связи с отдельными частями организации необходимо решить вопрос о централизации или децентрализации учета.
При централизации учета учетный аппарат организации сосредоточен в главной бухгалтерии, и в ней осуществляется ведение всего синтетического и аналитического учета на основе первичных и сводных документов, поступающих из отдельных подразделений организации (цехов, отделов и т. д.). В самих подразделениях осуществляется лишь первичная регистрация хозяйственных операций.
При децентрализации учета учетный аппарат рассредоточен по отдельным производственным подразделениям организации, где осуществляется синтетический и аналитический учет и составляются балансы и отчетность заводов, цехов и отделов. Главная бухгалтерия в этом случае производит сводку цеховых балансов и отчетов, составляет сводный баланс и отчеты по организации, а также осуществляет контроль за постановкой учета в отдельных частях организации.
Практика показала, что централизация учета обеспечивает более действенное руководство и контроль со стороны главного бухгалтера, позволяет целесообразнее распределить труд между работниками учета, более эффективно использовать счетные машины. Поэтому децентрализация учета допускается лишь в очень крупных организациях. В большинстве же организаций применяется централизованная система бухгалтерского учета.
В некоторых организациях используется частичная децентрализация учета, при которой в производственных подразделениях, кроме составления первичных учетных документов, ведется аналитический учет по отдельным синтетическим счетам, осуществляется учет производственных затрат, исчисляется фактическая себестоимость изделий и т. п. Однако законченный бухгалтерский учет в подразделениях не ведется и баланс не составляется. Структура бухгалтерского аппарата зависит в основном от условий организации и технологии производства, объема учетной работы и наличия технических средств учета.
В средних по размеру организациях в состав бухгалтерии входят, как правило, следующие группы (отделы, бюро, сектора):
• материальная, отвечающая за учет приобретения, поступления и расходования материальных ценностей. В этой же группе, как правило, ведется учет основных средств;
• учета оплаты труда, осуществляющая учет затрат труда рабочих, исчисление заработной платы работниками, контроль за использованием фонда оплаты труда, учет всех расчетов с работниками организации, бюджетом, Фондом социального страхования Российской Федерации и другими ведомствами, связанными с оплатой труда;
• производственно-калькуляционная, которая ведет учет затрат на производство, калькулирует себестоимость продукции, выявляет результаты внутризаводского хозрасчета, составляет отчетность о производстве;
• учета готовой продукции, осуществляющая учет годовой продукции на складах и ее реализации;
• общая группа, работники которой ведут учет остальных операций и главную книгу, составляют бухгалтерский баланс и другие формы бухгалтерской отчетности.
Кроме того, в состав бухгалтерии входят группы (отделы) капитального строительства и жилищно-коммунального хозяйства.
В крупных организациях кроме перечисленных обычно имеются группы (отделы) учета тары, учета основных средств, расчетная (работники которой ведут учет денежных средств и расчетов с организациями и лицами), подготовки и машинной обработки информации, сводно-аналитическая и др.
Общая структура бухгалтерского аппарата средних и крупных организаций приведена на рис. 2.3.
Рис. 2.3. Структура бухгалтерского аппарата
Важным этапом разработки структуры бухгалтерии является формирование системы должностей, зависящих от характера, состава и объема учетных работ в организации.
Составной частью плана организации труда работников бухгалтерии являются графики учетных работ.
Основное назначение графиков учетных работ - распределение работ между исполнителями, расчет времени выполнения работ, определение мероприятий по научной организации труда счетных работников. Графики бывают индивидуальными, структурными и сводными.
В индивидуальных графиках (календарных планах) указываются работы, которые должны выполняться каждым работником, и срок их выполнения. График регламентирует занятость работника и в течение рабочего дня, и на более длительное время (месяц, квартал и т. д.).
В структурных графиках указывается, какие работы и в какой срок должны выполняться отдельными структурными частями бухгалтерии или организации (расчетной группой бухгалтерии, складом, цехом и т. п.).
В сводном графике указываются сроки выполнения отдельных учетных работ (составление отчетности, проведение инвентаризации и т. п.) по организации в целом. Он отражает в обобщенном виде весь учетный процесс. Ответственность за его выполнение несет главный (старший) бухгалтер организации. Графики учетных работ составляются в виде таблиц, причем в таблицах предусматриваются отметки о сроках выполнения запланированных работ.
2.8. Порядок контроля хозяйственных операций
Эффективность бухгалтерского финансового учета во многом зависит от организации текущего контроля хозяйственных операций, эффективности использования материальных, трудовых и финансовых ресурсов.
Контроль хозяйственных операций может осуществляться:
• по первичным и сводным документам, составляемым по непроизводительным расходам, потерям, хищениям;
• по отклонениям фактических показателей первичных и сводных документов от нормативных и плановых значений;
• по синтетическим и аналитическим счетам, используемым для учета непроизводительных расходов, потерь и хищений;
• по формам внутренней отчетности.
Непроизводительные расходы, потери и хищения имущества оформляются следующими первичными и сводными документами.
При использовании лимитно-заборных карт для учета расхода материалов сверхлимитный отпуск материалов и замена одного материала другим (при отсутствии материала на складе) оформляются выпиской отдельного требования-накладной на замену (дополнительными - отпуск материалов). При замене в лимитно-заборной карте заменяемого материал производится запись "Замена, смотри требование No..." и уменьшается остаток лимита.
Списание материалов при невозможности их использования в хозяйственной деятельности оформляется актом на списание материалов, который составляется специально созданной комиссией с участием материально ответственного лица.
Выявленные при инвентаризации недостачи товарно-материальных ценностей отражаются в сличительных ведомостях. На поврежденные или испорченные ценности составляются акты, в которых указываются характер и степень порчи, ее причины, лица, виновные в порче ценностей. Результаты инвентаризации денежных средств и ценных бумаг оформляются актом без записи в инвентаризационной описи.
Для контроля расходов на оплату труда работников большое значение имеет учет отступлений от нормальных условий работы, которые требуют дополнительных затрат труда и оплачиваются дополнительно к действующим расценкам на сдельную работу.
Доплаты оформляются следующими документами:
• дополнительные операции, не предусмотренные технологией производства, - нарядом на сдельную работу, который обычно содержит какой-либо отличительный знак (например, яркую черту по диагонали);
• отклонения от нормальных условий работы - листком на доплату, который выписывается на бригаду или отдельного рабочего. В нем указываются номер основного документа (наряда, ведомости и др.), к которому производится доплата, содержание дополнительной операции, причина и виновник доплат и расценка.
Размеры доплат и условия их выплаты организации устанавливают самостоятельно и фиксируют их в коллективном или трудовом договоре;
• простои не по вине рабочих - листком учета простоев, в котором указываются время начала, окончания и длительности простоя, причины и виновники простоя и причитающаяся рабочим за простой сумма оплаты. Время простоя по вине работодателя оплачивается в размере не менее 2/3 среднего заработка работника. Простои по вине рабочих не оплачиваются и документами не оформляются.
Неисправимый, или окончательный, брак оформляется актом о браке или ведомостью о браке, кроме того, он отмечается в первичных учетных документах по учету выработки. Исправимый брак актом или ведомостью о браке не оформляется.
Брак, возникший не по вине работника, оплачивается наравне с годными изделиями. Полный брак по вине работника оплате не подлежит. Частичный брак по вине работника оплачивается по пониженным расценкам в зависимости от степени годности продукции.
В повышенном размере оплачиваются часы ночной и сверхурочной работы, работа в выходные и праздничные дни, отражаемые в табеле учета рабочего времени и списках мастеров.
Существенно повышают эффективность контроля хозяйственных операций применение первичных учетных документов, в которых фактические показатели по учету затрат на производство и выпуску готовой продукции сравниваются с нормативными или плановыми значениями.
Например, в организациях молочной промышленности успешно используется рапорт о выработке готовой продукции (форма No П-1 мол или П-Ia мол).
Рапорт составляется за каждую смену по каждому цеху, участку, заводу, сепараторному отделению, приемному пункту на основании первичных учетных документов по поступлению сырья и выпуску готовой продукции (накладная на отпуск сырья со склада, лимитно-заборная карта, реестр документов на поступление молока и молочных продуктов, отвес-накладная и др.).
Рапорт состоит из четырех разделов: I - "Сырье"; II - "Жирная продукция"; III - "Отходы и продукция, выработанная из отходов"; IV - "Тара".
В первых трех разделах по каждому виду сырья, жирной продукции, отходам и продукции, выработанной из отходов, указываются: остаток на начало смены; поступило, выработано; израсходовано, реализовано; остаток на конец смены; расход по норме по результатам работы за смену по сырью и отходам - указываются отклонения (перерасход (+), экономия ( - ) и списание перерасхода (списано по актам и отнесено на виновного)).
В разделе "Тара" указываются ее наличие и движение (остаток на начало смены, приход, расход, всего, в том числе бой, и остаток на конец смены).
По данным указанного рапорта ежедневно контролируется использование сырья в производстве и выполнение плана по выработке продукции. В рапорте контроль расходования сырья на выработку жирной продукции осуществляется по единому измерителю - молоку базисной жирности.
В повышении эффективности использования производственных ресурсов организации большое значение имеет осуществление текущего контроля при отражении хозяйственных операций на счетах учета непроизводительных расходов и потерь - счетов 28 "Брак в производстве", 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы".
Браком считаются изделия и полуфабрикаты, которые по качеству не соответствуют установленным стандартам, техническим условиям или договорам. В зависимости от характера дефектов, обнаруженных при оценке готовой продукции или полуфабрикатов, брак подразделяется на исправимый и неисправимый (окончательный).
При выявлении брака работники отдела технического контроля делают соответствующие отметки в первичных документах по учету выработки. Неисправимый брак, кроме того, оформляется актом о браке или ведомостью о браке, в которых фиксируется несколько фактов брака. Акт составляется работником технического контроля, мастером и начальником цеха и передается в бухгалтерию, где калькулируется себестоимость брака. Он утверждается руководителем организации, который принимает решение о порядке списания потерь от брака - за счет виновных лиц или за счет производства.
Потери от неисправимого брака исчисляются вычитанием из его себестоимости стоимости забракованных изделий по ценам возможного использования и сумм, удерживаемых с виновников брака. Себестоимость внутреннего окончательного брака складывается из фактических затрат по установленным статьям расходов, за исключением затрат по статьям: "Расходы на подготовку и освоение производства"; "Общехозяйственные расходы"; "Потери от брака"; "Прочие производственные расходы". В организации с большой номенклатурой изделий брак обычно оценивается исходя из плановой или нормативной себестоимости.
Себестоимость внутреннего исправимого брака определяется исходя из стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов, израсходованных на исправление брака, заработной платы производственных рабочих, занятых исправлением брака, отчислений на социальные нужды и соответствующей доли общепроизводственных расходов. Потери от внутреннего исправимого брака определяются вычитанием из его себестоимости сумм, удерживаемых с виновников брака.
В себестоимость внутреннего окончательного и исправимого брака, произошедшего по вине поставщиков сырья, материалов и полуфабрикатов, включается также доля общехозяйственных расходов в процентном отношении по утвержденному плану к заработной плате производственных рабочих, начисленная за операции до момента обнаружения окончательного брака или до момента доработки исправимого брака.
Стоимость внешнего брака состоит из производственной себестоимости забракованной продукции, расходов на приобретение этой продукции покупателями, а также транспортных расходов при замене забракованной продукции или расходов потребителя на исправление забракованной продукции. Штрафы, уплаченные покупателям за поставку бракованной продукции, относятся на счет 91 "Прочие доходы и расходы" и в стоимость потерь от брака не включаются.
Синтетический учет потерь от брака ведется на активном счете 28 "Брак в производстве". По дебету этого счета отражаются затраты на исправление частичного брака (с кредита счетов 10 "Материалы", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и др.), а также себестоимость окончательного брака (с кредита соответствующего счета производства). Потери от брака списываются с кредита счета 28 "Брак в производстве" в дебет различных счетов в зависимости от причин брака и порядка возмещения потерь:
счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", если брак произошел по вине рабочих;
счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", если брак произошел по вине поставщиков недоброкачественных сырья и материалов;
счета 10 "Материалы" на стоимость забракованных изделий по цене возможного использования;
соответствующего счета производства, если невозмещенные потери от брака относятся на себестоимость готовой продукции.
Аналитический учет потерь от брака ведется в разрезе цехов, по видам забракованной продукции и статьям расходов.
Для обобщения информации о суммах недостач и потерь от порчи материальных и иных ценностей используют счет 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей". На этом счете учитывают недостачи и потери от порчи материальных и иных ценностей, выявленные в процессе их заготовления, хранения и продажи, подлежащие отнесению на счета учета затрат на производство, расходов на продажу и на виновных лиц.
В дебет счета 94 с кредита счетов недостающих или полностью испорченных ценностей списывается их фактическая себестоимость (по товарно-материальным ценностям) или остаточная стоимость (по основным средствам и нематериальным активам). По частично испорченным материальным ценностям в дебет счета 94 списывают сумму определившихся потерь.
При выявлении недостач или порчи при приемке материальных ценностей от поставщиков сумму недостачи в пределах предусмотренных в договоре величин покупатель относит при оприходовании ценностей в дебет счет 94 с кредита счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками".
Сумму потерь сверх предусмотренных в договоре величин покупатель предъявляет поставщику или транспортной организации и учитывает по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" (субсчет 2 "Расчеты по претензиям") и кредиту счета 60. При отказе судом во взыскании сумм потерь с поставщиков или транспортных организаций эти суммы списываются со счета 76 на счет 94. Если суд принял решение о взыскании с поставщика сумм недостачи и потерь ценностей сверх предусмотренных в договоре величин, то поставщик сторнирует ранее отраженную сумму продажи на сумму недостач и потерь (дебетируется счет 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредитуется счет 90 "Продажи"), а также обороты по дебету счета 90 "Продажи" и кредиту счета 43 "Готовая продукция". Восстановленная таким образом на счете 43 сумма недостач списывается затем в дебет счет 94 с кредита счета 43.
С кредита счета 94 недостачи и потери от порчи ценностей списываются следующим образом:
• недостачи и потери от порчи ценностей в пределах предусмотренных в договоре величин - на счета учета материальных ценностей (когда они выявлены при заготовлении);
• недостачи и потери от порчи ценностей в пределах норм естественной убыли - на затраты на производство и расходы на продажу (когда они выявлены при хранении или продаже);
• недостачи ценностей сверх величин (норм) убыли, потери от порчи - в дебет счет 73 "Расчеты с персоналом по прочим операциям" (субсчет 2 "Расчеты по возмещению материального ущерба");
• недостачи ценностей сверх величин (норм) убыли и потери от порчи ценностей при отсутствии конкретных виновников, а также недостач, во взыскании которых доказано судом вследствие необоснованности исков, - на счет 91 "Прочие доходы и расходы".
По кредиту счета 94 отражаются суммы в размерах и величинах, принятых по дебету данного счета. На счетах учета затрат и расходов на продажу недостающие или испорченные материальные ценности списываются по их фактической себестоимости.
Непроизводительные расходы общепроизводственного и общехозяйственного назначения учитываются на синтетических счетах 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы".
На счете 25 непроизводительные расходы целесообразно отражать по статьям:
"Потери от простоев";
"Потери от порчи материальных ценностей при хранении в цехах";
"Недостачи материальных ценностей и незавершенного производства" (за вычетом излишков);
"Прочие непроизводительные расходы".
Аналитический учет общепроизводственных расходов ведется по каждому цеху в отдельности в ведомости учета затрат цехов, а при автоматизированном учете - в соответствующей машинограмме по установленной организацией номенклатуре статей. По истечении месяца собранные в ведомости (форма No 12) расходы списываются на счета 20 "Основное производство" и 28 "Брак в производстве".
Непроизводственные расходы общехозяйственного назначения учитывают по статьям:
"Потери от простоев";
"Потери от порчи материалов и продукции при хранении на заводских складах" (если ущерб не может быть взыскан с виновников);
"Недостача материалов и продукции на заводских складах (за вычетом излишков)" (если эти потери не могут быть взысканы с виновных лиц);
"Прочие непроизводственные расходы".
Аналитический учет общехозяйственных расходов ведется в ведомости учета общехозяйственных расходов, расходов будущих периодов и внепроизводственных расходов (форма No 15), а при автоматизированном учете - в соответствующей машинограмме. Ведомость составляется на основании первичных документов и разработочных таблиц распределения материалов, заработной платы, услуг вспомогательных производств, расчета амортизации основных средств и листков-расшифровок по прочим денежным расходам. По окончании месяца общехозяйственные расходы распределяются и списываются на основное, вспомогательное и непромышленное производства и хозяйства и другие счета затрат.
Для распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов составляются специальные ведомости их распределения. В организациях промышленности общепроизводственные и общехозяйственные расходы распределяются между объектами калькуляции, как правило, пропорционально сумме основной заработной платы производственных рабочих.
Составной частью непроизводительных расходов общепроизводственного и общехозяйственного назначения являются потери от простоев.
Простои могут быть вызваны внутренними причинами (простои по вине предприятия), внешними причинами (простои по вине поставщиков сырья и материалов, из-за прекращения подачи электроэнергии, воды и т. п.) и стихийными бедствиями. Простои оформляются простойным листком, в котором указываются время простоя, его причины, причитающаяся рабочим за простой сумма заработной платы и другие необходимые сведения. В состав потерь от простоев по внутренним и внешним причинам включаются оплата труда производственных рабочих за время простоя, отчисления на социальные нужды, стоимость сырья, материалов, топлива и энергии, непроизводительно затраченных за это время. Потери от простоев по внутренним причинам учитываются по статье "Общепроизводственные расходы".
В состав потерь от простоев по внешним причинам кроме указанных выше затрат включается соответствующая доля общепроизводственных расходов. Потери от простоев по внешним причинам относятся на виновные организации или на общехозяйственные расходы, если эти потери не подлежат возмещению. Потери от простоев, вызванных стихийными бедствиями, списываются на уменьшение прибыли организации.
Большое значение в осуществлении контроля за хозяйственными операциями имеют формы бухгалтерской отчетности.
Кроме отчетов, используемых в бухгалтерском финансовом учете, многие организации разрабатывают формы внутренней отчетности для осуществления управленческого учета.
Изложенные рекомендации по организации текущего контроля хозяйственных операций могут дать ожидаемый эффект лишь при должной организации текущего контроля, распределении контрольных функций между руководителями подразделений и работниками бухгалтерии и других служб, материальном стимулировании соответствующих работников в повышении эффективности использования имущества организации, введении строгой персональной ответственности работников за недостатки в работе.
Разработанную организацией систему контроля хозяйственных операций целесообразно приложить к приказу по учетной политике организации.
Вопросы для самоконтроля
1. Могут ли организации изменять форму унифицированных первичных учетных документов?
2. Каким документом оформляется изъятие бухгалтерских документов у организации?
3. Входят ли в состав инвентаризационной комиссии организации представители независимых аудиторских организаций?
4. Могут ли по окончании инвентаризации осуществляться контрольные проверки ее правильности?
5. Каковы преимущества и недостатки мемориально-ордерной формы учета?
6. Какие учетные регистры используются при мемориально-ордерной форме учета?
7. Функции каких учетных регистров выполняет книга учета фактов хозяйственной деятельности при применении упрощенной формы бухгалтерского учета?
8. Назовите основные элементы плана организации бухгалтерского учета.
9. Может ли руководитель организации вести бухгалтерский учет лично?
10. Какие отделы (сектора, группы) целесообразно создавать в бухгалтериях средних и крупных организаций?
11. Какими первичными документами оформляются отступления от нормальных условий работы?
12. Каким образом определяются потери от неисправимого брака?
13. Каков порядок учета недостач и потерь от порчи ценностей?
14. По каким статьям рекомендуется вести учет непроизводительных расходов общепроизводственного и общехозяйственного назначения?
15. Какие документы используются организациями для контроля использования сырья и материалов?
Глава 3
Элементы учетной политики по внеоборотным активам
3.1. Основные нормативные документы
1. Федеральный закон от 21.11.1996 No 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".
2. Гражданский кодекс Российской Федерации (части первая - четвертая).
3. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утверждено приказом Минфина России от 29.07.1998 No 34 н, в редакции приказов Минфина России от 18.09.2006 No 116 н, от 26.03.2007 No 26 н и от 24.12.2010 No 186 н).
4. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению (утверждены приказом Минфина России от 31.10.2000 No 94 н, в редакции приказа Минфина России от 18.09.2006 No 115 н).
5. Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций (утверждено письмом Минфина России от 30.12.1993 No 160).
6. Положение по бухгалтерскому учету "Учет договоров строительного подряда" ПБУ 2/2008 (утверждено приказом Минфина России от 24.10.2008 No 116 н в редакции приказа Минфина России от 23.04.2009 No 35 н).
7. Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 (утверждено приказом Минфина России от 30.03.2001 No 26 н, в редакции приказов Минфина России от 18.09.2006 No 116 н, от 27.11.2006 No 156 н и от 24.12.2010 No 186 н).
8. Положение по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000 (утверждено приказом Минфина России от 16.10.2000 No 92 н, в редакции приказа Минфина России от 18.09.2006 No 115 н).
9. Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2007 (утверждено приказом Минфина России от 27.12.2007 No 153 н (в ред. Приказа Минфина РФ от 24.12.2010 No 186 н).
10. Положение по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02 (утверждено приказом Минфина России от 19.11.2002 No 115 н, в редакции приказа Минфина России от 18.09.2006 No 116 н).
11. Типовые методические рекомендации по планированию и учету себестоимости строительных работ (утверждены письмом Минстроя России от 04.12.1995 No БЕ-11-260/7 по согласованию с Минэкономики России и Минфином России 28.11.1995).
12. Приказ Минфина России от 02.07.2010 No 66 н "О формах бухгалтерской отчетности организаций".
13. Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (утверждены приказом Минфина России от 13.06.1995 No 49).
14. Налоговый кодекс Российской Федерации. Части первая и вторая.
15. Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств (утверждены приказом Минфина России от 13.10.2003 No 91 н, в редакции приказов Минфина России от 27.11.2006 No 156 н и от 24.12.2010 No 186 н).
16. Унифицированные формы первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве (утвержден постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 No 71 а).
17. Единые нормы амортизационных отчислений на полное восстановление основных фондов народного хозяйства СССР (утверждены постановлением Совета Министров СССР от 22.04.1990 No 1072).
18. Постановление Госкомстата России от 21.01.2003 No 7 "Об утверждении унифицированных форм первичной учетной документации по учету основных средств".
19. Постановление Правительства РФ от 01.01.2002 No 1 "О Классификации основных средств, включенных в амортизационные группы (в ред. Постановления Правительства РФ от 12.09.2008 No 676).
20. Приказ Минфина России от 17.02.1997 No 15 "Об отражении в бухгалтерском учете операций додоговору лизинга".
21. Письмо Минфина России от 29.10.1993 No 118 "Об отражении в бухгалтерском учете отдельных операций в жилищно-коммунальном хозяйстве".
22. Патентный закон Российской Федерации от 23.09.1992 No 3517-1.
23. Закон РФ от 23.09.1992 No 3520-1 "О товарных знаках, знаках обслуживания и наименованиях мест происхождения товаров".
24. Закон РФ от 23.09.1992 No 3523-1 "О правовой охране программ для электронных вычислительных машин и баз данных".
25. Закон РФ от 23.09.1992 No 3526-1 "Об охране топологии интегральных микросхем".
26. Закон РФ от 09.07.1993 No 5351-1 "Об авторском праве и смежных правах".
27. Закон РФ от 06.08.1993 No 5605-1 "О селекционных достижениях".
28. Приказ Минфина РФ от 24.12.2010 No 186 н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету и признании утратившим силу Приказа Министерства финансов Российской Федерации от 15 января 1997 г. No 3.
3.2. Элементы учетной политики по основным средствам
В отношении основных средств в учетной политике организации отражаются следующие элементы:
способы начисления амортизации;
• значение коэффициента ускорения при начислении амортизации по основным средствам способом уменьшаемого остатка;
• срок полезного использования объектов основных средств;
• порядок принятия к учету объектов основных средств, состоящих из нескольких частей;
• порядок переоценки основных средств;
• порядок списания затрат на ремонт основных средств;
• способ учета недвижимости до внесения записей в государственный реестр;
• стоимостный лимит отнесения актива к основным средствам или к материально-производственным запасам;
• условия постановки на баланс лизингового имущества (у лизингодателя, у лизингополучателя);
• порядок проведения инвентаризации основных средств;
• перечень субсчетов, используемых для учета основных средств.
3.2.1. Способы начисления амортизации основных средств
В соответствии с ПБУ 6/01 начисление амортизации по объектам основных средств производится следующими способами:
• линейным;
• уменьшаемого остатка;
• списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования;
• списания стоимости пропорционально объему продукции (работ).
При применении линейного способа годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта.
При применении способа уменьшаемого остатка годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из остаточной стоимости объекта основных средств на начало отчетного года и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта и коэффициента, установленного организацией, но не выше 3.
При применении способа списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования годовая сумма амортизационных отчислений определяется исходя из первоначальной стоимости объекта основных средств и соотношения, в числителе которого - число лет, остающихся до конца срока полезного использования объекта, а в знаменателе - сумма чисел лет срока полезного использования объекта.
При применении способа списания стоимости пропорционально объему продукции (работ) сумма амортизации определяется исходя из натурального показателя объема продукции (работ) в отчетном периоде и соотношения первоначальной стоимости объекта основных средств и предполагаемого объема продукции (работ) за весь срок полезного использования объекта основных средств.
Организация приобрела грузовой автомобиль стоимостью 300000 руб. с предполагаемым пробегом 100 000 км.
Применение одного из способов начисления амортизации по группе однородных объектов основных средств производится в течение всего срока полезного использования объектов, входящих в эту группу.
При выборе способа начисления амортизации по основным средствам нужно учитывать, что способы уменьшаемого остатка и списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования являются методами ускоренной амортизации.
Их использование вызывает следующие последствия:
1) сумма налога на имущество уже в первые годы эксплуатации объектов основных средств уменьшается за счет уменьшения остаточной стоимости основных средств;
2) при использовании методов ускоренной амортизации сумма амортизации по годам уменьшается, а затраты на ремонт основных средств, наоборот, с годами увеличиваются.
Если, например, затраты на ремонт основных средств за пять лет принять соответственно равными 10, 20, 30, 40 и 50 тыс. руб., то совокупные затраты на амортизацию и ремонт основных средств по годам при применении способа списания стоимости основных средств по сумме чисел лет срока полезного использования будут равны (в тыс. руб.):
Следовательно, начисление амортизации по основным средствам способами списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования и уменьшаемого остатка обеспечивает примерно одинаковые совокупные расходы на амортизацию и на ремонт основных средств по годам, что имеет важное значение для управления себестоимостью продукции;
3) при применении ускоренных методов амортизации основных средств их остаточная стоимость резко уменьшается уже в первые годы, что приводит не только к уменьшению налога на имущество, но и к повышению коэффициента износа основных средств и показателей их рентабельности, снижению величины внеоборотных активов в бухгалтерском балансе.
Снижение стоимости внеоборотных активов, в свою очередь, приводит к увеличению собственных оборотных средств, исчисленных вычитанием из собственного капитала (итог раздела III баланса) суммы внеоборотных активов (итог раздела I баланса) и значения коэффициента обеспеченности собственными оборотными средствами - одного из основных показателей рыночной устойчивости организации. Коэффициент обеспеченности собственными оборотными средствами определяется отношением их величины к стоимости оборотных активов (итог раздела II баланса). Критериальное значение данного показателя составляет 0,1. Это означает, что оборотные активы должны покрываться из собственных источников не менее чем на 10 %. Остальная часть оборотных активов покрывается из заемных источников (задолженность поставщиками, по кредитам банков и т. п.);
4) применение ускоренной амортизации основных средств увеличивает себестоимость продукции в первые годы использования объектов основных средств и уменьшает величину данного показателя в последние годы, что оказывает влияние на показатели бухгалтерской прибыли и рентабельности имущества;
5) использование ускоренных методов амортизации основных средств в бухгалтерском учете обусловливает различный порядок расчета сумм амортизации в бухгалтерском и налоговом учете, что приводит к возникновению временных разниц, усложнению учета и расчетов налога на прибыль.
Следует также иметь в виду, что выбор способа (способов) начисления амортизации по основным средствам является важным элементом не только учетной, но и технической политики организации.
Обобщение зарубежного и отечественного опыта по амортизационным отчислениям позволяет определить следующие подходы к выбору способа начисления амортизации.
По зданиям, сооружениям, хозяйственному инвентарю целесообразно применять линейный метод начисления амортизации, а по машинам, оборудованию, вычислительной технике, дорогостоящим инструментам - другие три метода.
При благоприятных условиях функционирования организациям выгодно использовать ускоренные методы амортизации по активной части основных средств, а при неблагоприятных - замедлить темпы амортизации.
В период освоения новых секторов рынка, новых цехов, производств, производства новых видов продукции целесообразно уменьшить суммы амортизационных отчислений с последующим их повышением по мере повышения эффективности работы по указанным направлениям.
При значительных колебаниях объема производства по годам и внутри года организации успешно применяют способ списания стоимости основных средств пропорционально объему продукции (работ), а при сравнительно коротких сроках эксплуатации объектов - способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования.
Выбор способа начисления амортизации по основным средствам следует тесно увязывать с определением срока полезного использования объектов основных средств.
3.2.2. Значение коэффициента ускорений при начислении амортизации по основным средствам способом уменьшаемого остатка
В соответствии с п. 19 ПБУ 6/01 (в редакции приказа Минфина России от 12.12.2005 No 147 н) организации получили право устанавливать значение коэффициента ускорения, не превышающее 3,0.
При выборе конкретного значения данного показателя нужно принять во внимание все последствия применения ускоренной амортизации по основным средствам, особенно относительно налога на имущество и возникновения временных разниц.
3.2.3. Срок полезного использования объектов основных средств
Сроком полезного использования является период, в течение которого использование объекта основных средств приносит экономические выгоды (доходы) организации. Для отдельных групп основных средств срок полезного использования определяется исходя из количества продукции (объема работ в натуральном выражении), ожидаемого к получению в результате использования этого объекта.
Срок полезного использования объекта основных средств определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету исходя:
• из ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;
• из ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации (количества смен), естественных условий и влияния агрессивной среды, системы проведения ремонта;
• из нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта (например, срок аренды).
При улучшении (повышении) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объекта основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации срок полезного использования по этому объекту организацией пересматривается.
При определении срока полезного использования объектов основных средств целесообразно принять во внимание постановление Правительства РФ от 01.01.2002 No 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы", а также данные технических паспортов и других документов, содержащих сведения о технических характеристиках, реконструкции, модернизации объектов и т. п.
Срок полезного использования основных средств, ранее бывших в эксплуатации, у нового собственника определяется вычитанием из срока полезного использования, установленного для новых объектов, срока их фактической эксплуатации у прежнего собственника (см. письмо Минэкономики России от 29.12.1999 No МВ-890/6-16).
Получатель основного средства, срок службы которого истек, устанавливает новый срок его эксплуатации самостоятельно.
Принимая решение по срокам полезного использования объектов основных средств, необходимо иметь в виду, что уменьшение сроков полезного использования этих объектов приводит к тем же последствиям, что и при применении ускоренных методов начисления амортизации.
3.2.4. Порядок принятия к учету объектов основных средств, состоящих из нескольких частей
В соответствии с п. 6 ПБУ 6/01 объект основных средств, состоящий из нескольких частей, может быть принят на учет в качестве одного инвентарного объекта, которым признается объект со всеми приспособлениями и принадлежностями или отдельный конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных самостоятельных функций, или же обособленный комплекс конструктивно сочлененных предметов, представляющий собой единое целое и предназначенный для выполнения определенной работы. Также каждая такая часть может учитываться как самостоятельный инвентарный объект, если сроки полезного использования каждой части существенно отличаются.
Следовательно, основным критерием принятия к учету объектов основных средств, состоящих из нескольких частей, является установленный организацией уровень существенности различия сроков полезного использования различных частей объектов основных средств.
Этот уровень существенности следует указать в учетной политике организации.
Срок службы отдельных частей "сложных" объектов можно определить по Классификации основных средств. При отсутствии этой информации в Классификации "срок службы отдельных частей сложного объекта определяют по технической документации или в соответствии с рекомендациями организаций-изготовителей" (см. письмо Минфина России от 17.11.2006 No 03-03-04/1/772).
Следует иметь в виду, что при принятии на учет отдельных частей "сложного" объекта основных средств в качестве самостоятельных объектов учета стоимость некоторых частей "сложных" объектов может оказаться меньше установленного лимита отнесения объекта к основным средствам (до 40 000 руб.). В этом случае данная часть "сложного" объекта может отражаться в соответствии с п. 5 ПБУ 6/01 в составе материально-производственных запасов и по ней не должна начисляться амортизация.
Выделение из "сложных" объектов основных средств отдельных их частей и отнесение их к материально-производственным запасам позволит уменьшить налог на имущество и окажет влияние на все показатели деятельности организации, исчисляемые с использованием показателей стоимости основных средств (сумму амортизации, себестоимость продукции, стоимость внеоборотных активов, величину собственных оборотных средств и др.) и оборотных активов (коэффициент текущей платежеспособности, показатели оборачиваемости, рентабельности оборотных активов и др.).
3.2.5. Порядок переоценки основных средств
Начиная с 01.01.1999 коммерческие организации могут не чаще одного раза в год (на конец отчетного года) переоценивать группы однородных объектов основных средств по текущей (восстановительной) стоимости.
ПБУ 6/01 не раскрывает понятие "группа однородных объектов основных средств". Поэтому организация может сама распределить основные средства на указанные группы с указанием их в учетной политике. За основу целесообразно принять однородные группы, указанные в п. 5 ПБУ 6/01. При принятии решения о переоценке таких основных средств следует учитывать, что в последующем они должны переоцениваться регулярно (например, один раз в три года), чтобы их стоимость, по которой они отражаются в бухгалтерском учете и отчетности, существенно не отличалась от текущей (восстановительной) стоимости.
Переоценка объекта основных средств производится путем пересчета его первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данный объект переоценивался ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время использования объекта. Для документального оформления результатов переоценки основных средств целесообразно разработать ведомость результатов переоценки основных средств, включив в нее необходимые реквизиты по результатам переоценки.
Результаты проведенной по состоянию на конец отчетного года переоценки объектов основных средств подлежат отражению в бухгалтерском учете на соответствующих счетах бухгалтерского учета и в разделе 3 инвентарной карточки учета объектов основных средств (форма No ОС-6).
При переоценке основных средств, осуществляемой в первый раз, сумма дооценки объекта основных средств зачисляется в добавочный капитал организации (дебетуется счет 01 "Основные средства", кредитуется счет 83 "Добавочный капитал"). Сумма уценки объекта основных средств относится на финансовые результаты в качестве прочих расходов (дебетуют счет 91 "Прочие доходы и расходы" и кредитуют счет 01 "Основные средства").
Увеличение суммы амортизации при дооценке основных средств отражается по кредиту счета 02 "Амортизация основных средств" и дебету счета 83, а уменьшение суммы амортизации при уценке основных средств - по дебету счета 02 и кредиту счета 91.
При вторичной и последующих переоценках сумма дооценки объекта основных средств, равная сумме его уценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды и отнесенной на счет прочих доходов и расходов, относится на счет прочих доходов и расходов отчетного периода в качестве прочих доходов. В этом случае сумма дооценки отражается по дебету счета 01 и кредиту счета 91.
Сумма уценки объекта основных средств относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этого объекта, проведенной в предыдущие отчетные периоды (дебетуется счет 83 и кредитуется счет 01).
Превышение суммы уценки объекта над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные периоды, относится на счет прочих доходов и расходов (дебетуется счет 91 и кредитуется счет 01).
При принятии решения о проведении переоценки основных средств, как уже отмечалось, необходимо установить ее периодичность и отразить установленные сроки в учетной политике.
Принимая решение о переоценке основных средств, нужно иметь в виду следующее: существенное изменение стоимости основных средств (иначе проведение переоценки теряет смысл) оказывает большое влияние на величину налога на имущество, сумму амортизационных отчислений, показатели себестоимости продукции, бухгалтерской прибыли, валюты баланса, рентабельности имущества, сумму амортизационного фонда, создаваемого для воспроизводства основных средств, сумму собственных оборотных средств и т. п. Кроме того, повышение балансовой стоимости основных средств может привести к их неликвидности при продаже.
Вместе с тем увеличение стоимости основных средств при их переоценке позволяет увеличить балансовую стоимость данного имущества и величину стоимости чистых активов, определяемую путем вычитания из стоимости активов организации, принимаемых к расчету, суммы ее обязательств, принимаемых к расчету (четвертый и пятый разделы баланса). Показатель чистых активов введен Гражданским кодексом Российской Федерации для оценки степени ликвидности организацией отдельных организационно-правовых форм. Если стоимость чистых активов в таких организациях оказывается меньше величины уставного капитала, то они обязаны объявить либо об уменьшении уставного капитала, либо о своей ликвидации.
Переоценка основных средств осуществляется исключительно в целях бухгалтерского учета. Она не предусмотрена Налоговым кодексом Российской Федерации и поэтому не оказывает влияния на величину налога на прибыль, уплачиваемого организацией. Дооценка основных средств не признается доходом, а уценка - расходом (письмо Минфина России от 16.07.2007 No 03-0306/1/486).
При осуществлении переоценки основных средств стоимость основных средств и начисляемой по ним суммы амортизации в бухгалтерском и налоговом учете будут различаться, что обусловливает возникновение постоянных разниц.
3.2.6. Порядок списания затрат на ремонт основных средств
В зависимости от объема и характера производимых ремонтных работ ремонт основных средств может быть капитальным и текущим. Данные виды ремонта различаются сложностью, объемами и сроками выполнения. Ремонт основных средств может осуществляться хозяйственным способом (силами самой организации) или подрядным способом (силами сторонних организаций).
Если капитальный ремонт выполняется хозяйственным способом, то на основании ведомости дефектов в отделе главного механика выписываются наряды-заказы. Первый экземпляр наряда-заказа передается в цех - производителю ремонта, второй - в бухгалтерию для ведения аналитического учета по данному заказу, а третий остается в отделе главного механика для контроля за сроками выполнения заказа. На основании ведомости дефектов и наряда-заказа выписываются документы на получение со склада необходимых запасных частей и материалов, рабочие наряды на изготовление, монтаж и реставрацию отдельных деталей и узлов.
Приемка отремонтированного объекта из капитального ремонта оформляется актом о приеме-сдаче отремонтированных, реконструированных и модернизированных объектов. По поступлении акта в бухгалтерию в инвентаризационной карточке делается отметка о произведенных работах. Кроме того, акт о приеме-сдаче служит основанием для списания фактической себестоимости капитального ремонта.
Расходы на ремонт основных средств относятся на затраты продукции того периода, в котором они возникли, и включаются, как правило, в состав общепроизводственных и общехозяйственных расходов. Они могут быть отражены также по дебету счетов 20 "Основное производство" и 23 "Вспомогательные производства".
Ремонт основных средств, осуществляемый хозяйственным способом, может производиться силами самого производственного цеха либо силами ремонтных мастерских (цехов) - ремонтно-механических, ремонтно-строительных и т. п.
В первом случае затраты на ремонт основных средств учитываются по дебету счетов учета затрат (25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы" и др.) с кредита счетов учета соответствующих ресурсов (10 "Материалы" - на стоимость отпущенных на ремонт запасных частей и других материалов; 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" - на сумму начисленной рабочим заработной платы и др.).
При выполнении ремонтных работ силами ремонтных мастерских затраты на ремонт основных средств вначале учитываются по дебету счета 23 "Вспомогательные производства" (с кредита счетов 10, 69 и др.), а по окончании работ списываются с кредита счета 23 в дебет счетов 25, 26 и др.
Сальдо по счету 23 дебетовое, оно показывает затраты по незаконченному капитальному или текущему ремонту основных средств. В балансе эти затраты отражаются по статье "Незавершенное производство".
Оприходование строительных и других материалов, полученных при ремонте объектов основных средств, осуществляется по дебету соответствующих материальных счетов (10) и кредиту счета 23 "Вспомогательные производства".
До конца 2010 г. организации могли списывать затраты на ремонт основных средств следующими способами:
1) фактические затраты на ремонт сразу списываются на счета учета затрат (25, 26, 20 и др.);
2) создается ремонтный фонд с последующим использованием его средства на проведение ремонта основных средств;
3) фактические затраты на ремонт основных средств сначала учитываются на счете 97 "Расходы будущих периодов", а затем списываются с этого счета на счета учета затрат на ремонт основных средств (25, 26 и др.).
Приказом Минфина РФ от 24.12.2010 No 186 н из Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности (3) исключен пункт 72, который разрешал создавать перечисленные в этом пункте резервы, в том числе резерв на ремонт основных средств.
Однако отмена п. 72 не означает, по нашему мнению, полный запрет на создание указанных в нем резервов, поскольку некоторые из них создаются в соответствии с другими нормативными актами, например резерв на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание, создаваемый в соответствии с ПБУ 8/2010.
Исходя из требования рационального ведения бухгалтерского учета организации могут, по нашему мнению, создавать и использовать резерв на ремонт основных средств, поскольку при неравномерно проводимых ремонтных работах по месяцам затраты на ремонт основных средств могут вызвать существенные колебания в себестоимости продукции (особенно при осуществлении капитального ремонта основных средств в сезонных отраслях производства).
Создавать резерв на ремонт основных средств с последующим списанием фактических затрат за счет резерва рекомендуется в тех организациях с сезонным производством, где основная часть расходов по ремонту основных средств приходится на конец года, а также в организациях, располагающих большой номенклатурой основных средств, требующих существенных затрат на их ремонт.
При принятии решения об образовании резерва расходов на ремонт основных средств нужно использовать документы, подтверждающие правильность определения ежемесячных отчислений (ведомости дефектов и сметной калькуляции, график ремонта основных средств, сметы расходов на ремонт основных средств, данные о первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости объектов основных средств; нормативы и данные о сроках проведения ремонтов; итоговый расчет отчислений в резерв расходов на ремонт основных средств).
В графике ремонта основных средств указываются: наименование намеченных к выполнению работ; единица их измерения; планируемые сроки выполнения (обычно по кварталам или месяцам).
В смете расходов на ремонт основных средств отражаются: виды работ; количество объектов, подлежащих ремонту; сметная стоимость ремонта одной единицы объекта; общая сумма расходов на ремонт по видам работ и в целом по всем работам.
Сумма ежемесячных отчислений в резерв на ремонт основных средств определяется делением суммы годовой сметы затрат на ремонт на 12 месяцев.
Если организации вынуждена осуществлять в значительных размерах ремонт особо сложных объектов основных средств в течение срока более одного года, то целесообразно создавать два вида резерва на ремонт основных средств:
• резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств в отчетном году;
• резерв предстоящих расходов на ремонт особо сложных объектов основных средств (осуществляемых в период более одного года).
На ремонт особо сложных объектов основных средств целесообразно составлять отдельную смету затрат. Для определения годовой и месячной сумм отчислений в ремонтный фонд общая сумма сметы затрат делится на длительность ремонта (количество лет и месяцев). Исчисленные суммы планируемых затрат на ремонт особо сложных объектов основных средств прибавляются к сметным затратам на ремонт основных средств, осуществляемым в отчетном году.
Отчисления в ремонтный фонд оформляются следующей бухгалтерской записью: Дебет счета 25 "Общепроизводственные расходы" (других счетов учета производственных затрат) - Кредит счета 96 "Резервы предстоящих расходов".
Фактические затраты на ремонт основных средств ежемесячно списываются на уменьшение созданного резерва, т. е. в дебет счета 96 с кредита счетов учета соответствующих ресурсов (10, 70, 69 и др.) или комплексной статьей со счета 23 (если ремонт осуществлялся силами ремонтной мастерской) или счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" (при выполнении ремонтных работ сторонними организациями).
По окончании отчетного года затраты на ремонт основных средств должны быть списаны на издержки производства или обращения в сумме фактически произведенных затрат. В связи с этим сумма резерва, превышающая фактически произведенные затраты на ремонт, по окончании года сторнируется.
Остаток резерва на ремонт основных средств на конец года может быть в случаях, предусмотренных отраслевыми особенностями состава затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг). Например, ремонт домны невозможен без создания переходящего из года в год ремонтного фонда. При капитальном ремонте сложных объектов основных средств, заканчивающемся в следующем отчетном году, также допускается переход на следующий год остатка резерва на ремонт основных средств.
Если созданный на ремонт основных средств резерв используется не полностью, то оставшаяся сумма резерва в конце отчетного периода списывается на увеличение прибыли. При этом составляют бухгалтерскую запись: Дебет счета 96 "Резервы предстоящих расходов" - Кредит счета 91 "Прочие доходы и расходы".
Списание неиспользованной суммы резерва на увеличение прибыли позволяет организации получить экономию по авансовым платежам по налогу на прибыль.
При недостатке ремонтного фонда либо на величину недостатка при его начислении в ремонтный фонд составляется дополнительная проводка, либо указанная величина списывается на издержки производства и обращения.
Следует отметить, что создание и использование резерва на ремонт основных средств способствует обеспечению бухгалтерского и налогового учета, поскольку НК РФ (ст. 324) разрешает организациям создавать резерв на ремонт основных средств.
Затраты на ремонт основных средств организации вначале могут учитывать по дебету счета 97 "Расходы будущих периодов" (с кредита материальных, расчетных и других сетов или счета 23), а с этого счета в течение года списывать на счета издержек производства (обращения). Списание затрат по месяцам осуществляется, как правило, равномерно.
Практикуется также способ списания затрат по месяцам пропорционально объему производства (работ).
Данный вариант целесообразно использовать в тех сезонных отраслях промышленности, где основная часть расходов на ремонт основных средств приходится на первые месяцы года, когда еще нет возможности накопить резерв на ремонт основных средств (мясокомбинаты основную часть ремонтных работ по машинам и оборудованию осуществляют обычно вначале года - в период наименьшего объема переработки скота).
В новой форме бухгалтерского баланса, утвержденной приказом Минфина РФ No 66 н, отсутствует статья "Расходы будущих периодов". Однако это не означает отказ от использования одноименного статье счета 97. По новым правилам меняется лишь порядок отражения расходов будущих периодов в бухгалтерском балансе. Теперь затраты, произведенные организацией в отчетном периоде, но относящиеся к будущим периодам, будут отражаться в бухгалтерском балансе в соответствии с условиями признания активов, установленных нормативными правовыми актами (возможно по статьям "Прочие внеоборотные активы" и "Прочие оборотные активы").
Если капитальный ремонт осуществляется подрядным способом, организации следует заключить договор с подрядчиком. Приемка законченного капитального ремонта оформляется актом приема-сдачи. Законченные капитальные работы оплачиваются подрядчику из расчета сметной стоимости их фактического объема. На стоимость законченных капитальных работ подрядчики представляют заказчику счета, акцепт которых оформляется следующими записями.
Затраты на капитальный ремонт, осуществляемый подрядным способом, могут быть списаны с кредита счета 60 в дебет счетов издержек производства и обращения (25, 26, 20 и др.).
При использовании резерва на ремонт основных средств дебетуется счет 96 и кредитуется счет 60; при использовании счета 97 "Расходы будущих периодов" он дебетуется и кредитуется счет 60.
Следует отметить, что в практической деятельности у организаций нередко возникают конфликты с налоговыми органами в связи с отнесением соответствующих расходов к расходам на ремонт или на реконструкцию и модернизацию объектов основных средств. При этом организации, как правило, стремятся соответствующие расходы признать расходами на ремонт с целью уменьшения налога на прибыль.
При решении данного спорного вопроса целесообразно воспользоваться определениями ремонта и реконструкции, содержащимися в письме Госплана СССР No НБ-36-Д, Госстроя СССР No 23-Д, Стройбанка СССР No 144, ЦСУ СССР No 6-14 от 08.05.1984, в Положении о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000 (утверждено постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 No 279), в Положении об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения (утверждено приказом Госко-мархитектуры России при Госстрое СССР от 23.11.1988 No 312), в Методике определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 81-35.2004 (утверждена постановлением Госстроя России от 05.03.2004 No 15/1).
Кроме названных нормативных актов в решении спорных вопросов нужно использовать первичные учетные документы, составляемые при осуществлении ремонтных работ - дефектные ведомости, сметы затрат на ремонт основных средств, а также экспертные заключения специализированных фирм.
Из числа элементов учетной политики по основным средствам исключены способы учета объектов недвижимости до внесения записи в государственный реестр. В соответствии с новой редакцией п. 52 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности объекты недвижимости, по которым закончены капитальные вложения, но права собственности, на которые не зарегистрированы в установленном законодательством порядке, принимаются к бухгалтерскому учету в качестве основных средств с выделением на отдельном субсчете к счету учета основных средств. Амортизация по таким объектам начисляется в общем порядке с первого числа месяца, следующего за месяцем принятия объекта к бухгалтерскому учету.
Включение объектов недвижимости в состав основных средств до внесения записи в государственный реестр вызывает увеличение их стоимости и все последствия, связанные с изменением данного показателя.
3.2.7. Стоимостный лимит отнесения объектов к основным средствам или материально-производственным запасам
В соответствии с п. 5 ПБУ 6/01 активы, в отношении которых выполняются условия, позволяющие принимать их к учету в качестве основных средств, стоимостью не более 40 000 руб. за единицу могут отражаться в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов (МПЗ). При этом в целях обеспечения сохранности этих объектов в производстве или при эксплуатации в организации следует вести надлежащий контроль за их движением. При организации такого контроля за указанными ценностями целесообразно руководствоваться Методическими указаниями по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды, утвержденными приказом Минфина России от 26.12.2000 No 135 н (§ 2, глава 4).
Установление предела стоимостного лимита отнесения имущества к основным средствам или МПЗ (40 000 руб.) позволит существенно сократить стоимость основных средств организации и уменьшить налог на имущество.
Следует также учитывать, что в налоговом учете амортизируемым имуществом признается имущество стоимостью более 40 000 руб. Установление разных стоимостных лимитов отнесения имущества к соответствующим активам в бухгалтерском и налоговом учете вызывает дополнительные сложности. Сближение обоих видов учета обеспечит принятие лимита отнесения имущества к соответствующей группе активов стоимостью в 40 000 руб.
Организации могут не устанавливать стоимостной лимит по объектам основных средств. В этом случае такие объекты будут числиться на счете 01 "Основные средства", завышая их стоимость и сумму налога на имущество и занижая суммы собственных оборотных средств и оборотных активов. Указанные последствия могут иметь существенное значение для организаций, в которых значительная доля основных средств приходится на офисное оборудование небольшой стоимости.
3.2.8. Условия постановки на баланс лизингового имущества
В соответствии с договорными условиями, определяемыми руководителями организаций, лизинговое имущество может учитываться:
1) на балансе лизингодателя;
2) на балансе лизингополучателя.
В первом случае лизинговое имущество остается на балансе лизингодателя, он начисляет амортизацию по этому имуществу и учитывает другие расходы по лизинговой деятельности, возмещаемые лизингодателю лизингополучателем. По лизинговому имуществу лизингодатель осуществляет уплату налога на имущество.
Во втором случае лизингополучатель оприходует лизинговое имущество на счет 01 "Основные средства", начисляет амортизацию по лизинговому имуществу, осуществляет лизинговые платежи и уплату налогу на имущество по лизинговому имуществу.
Принятое руководителями организаций решение о порядке учета лизингового имущества оказывает влияние на сумму налога на имущество и все другие показатели, в расчете которых используется показатель стоимости основных средств.
Порядок проведения инвентаризации основных средств указывается в общем плане инвентаризации имущества и обязательств организации (см. § 2.4).
3.3. Элементы учетной политики по нематериальным активам
При формировании учетной политики по нематериальным активам определяются:
• срок полезного использования объектов;
• способ (метод) начисления амортизации;
• значение коэффициента ускорения при использовании способа уменьшаемого остатка;
• необходимость осуществления переоценки и обесценения;
• виды нематериальных активов, подлежащих и не подлежащих амортизации;
• первичные документы для учета наличия и движения нематериальных активов;
• способ оценки нематериальных активов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплаты) неденежными средствами;
• даты и объемы инвентаризаций нематериальных активов, проводимых сверх обязательных;
• перечень субсчетов и аналитических счетов, открываемых для учета нематериальных активов.
3.3.1. Срок полезного использования нематериальных активов
Срок полезного использования нематериальных активов определяется организацией при принятии данных объектов к бухгалтерскому учету.
Сроком полезного использования нематериальных активов является выраженный в месяцах период, в течение которого организация предполагает использовать данные нематериальные активы в целях получения экономической выгоды или в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации. Определяется срок полезного использования исходя из:
- срока действия прав организации на результат интеллектуальной деятельности или средство индивидуализации и периода контроля над активом;
- ожидаемого срока использования актива, в течение которого организация предполагает получать экономические выгоды (или использовать в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческой организации).
Срок полезного использования отдельных видов нематериальных активов может определяться исходя из количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования активов этого вида.
Установленные организацией сроки полезного использования нематериальных активов ежегодно проверяются на необходимость их уточнения. В случае существенного изменения продолжительности периода, в течение которого организация предполагает использовать нематериальные активы, срок их полезного использования должен быть соответственно изменен.
Возникающие при определении и пересмотре сроков полезного использования нематериальных активов корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности как изменения в оценочных значениях.
Нематериальные активы, по которым невозможно определить срок полезного использования исходя из изложенных выше условий, считаются нематериальными активами с неопределенным сроком полезного использования. Такие нематериальные активы не амортизируются, организация же должна ежегодно на начало отчетного года рассматривать факторы, свидетельствующие о невозможности надежно определить срок их полезного использования. В случае прекращения действия указанных факторов организация определяет срок полезного использования нематериальных активов и начинает начисление амортизации выбранным способом. Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности как изменения в оценочных значениях.
Решение о сроках использования нематериальных активов оказывает влияние на все показатели, связанные с использованием данного вида нематериальных активов.
3.3.2. Способы (методы) начисления амортизации нематериальных активов
По объектам с определенным сроком полезного использования амортизация начисляется с использованием одного из следующих способов:
• линейного - исходя из норм, установленных организацией на основании срока их полезного использования;
• уменьшаемого остатка;
• списания стоимости пропорционально объему выпущенной продукции (выполненных работ, оказанных услуг).
Годовая сумма амортизационных отчислений определяется:
• при использовании линейного способа - исходя из первоначальной стоимости объекта и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования объекта;
• при использовании способа уменьшаемого остатка - исходя из остаточной или текущей рыночной стоимости объекта (в случае переоценки) за минусом его начисленной амортизации на начало месяца, умноженной на дробь, в числителе которой - установленный организацией коэффициент (не выше 3), а в знаменателе - оставшийся срок полезного использования в месяцах;
• при использовании способа списания стоимости пропорционально объему выпущенной продукции (выполненных работ, оказанных услуг) - исходя из натурального показателя объема выпущенной продукции (выполненных работ, оказанных услуг) за месяц и соотношения первоначальной стоимости объекта и предполагаемого объема выпущенной продукции (выполненных работ, оказанных услуг) за весь срок полезного использования объекта.
Способ начисления амортизации выбирается на основании расчета ожидаемого поступления будущих экономических выгод от использования нематериального актива, включая финансовый результат от возможной его продажи. При затруднениях в расчетах амортизационные отчисления по нематериальному активу определяются линейным способом, что обязательно для деловой репутации. Отрицательная деловая репутация в полной сумме относится на финансовые результаты организации (на счет 91 "Прочие доходы и расходы").
Выбранный организацией способ амортизации нематериальных активов должен ежегодно проверяться на необходимость его уточнения. Если расчет ожидаемых экономических выгод от использования нематериальных активов существенно изменился, необходимо соответственно изменить способ начисления амортизации.
Возникшие в связи с этим корректировки отражаются в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности на начало отчетного года как изменения в оценочных значениях.
Способ уменьшаемого остатка - это способ ускоренной амортизации нематериальных активов. Его применение вызывает такие же последствия, как и использование ускоренных методов амортизации основных средств (за исключением фактора, влияющего на сумму налога на имущество).
Способ списания стоимости нематериальных активов пропорционально объему продукции (работ, услуг) широко применяется в добывающих отраслях промышленности.
3.3.3. Выбор значения коэффициента ускорения при начислении амортизации по нематериальным активам способом уменьшаемого остатка
Согласно пункту 29 ПБУ 14/2007 организации имеют право устанавливать значение коэффициента ускорения, но не более 3,0.
При выборе значения коэффициента ускорения необходимо принимать во внимание все последствия ускоренной амортизации нематериальных активов.
3.3.4. Виды нематериальных активов, по которым амортизация не начисляется
По нематериальным активам с неопределенным сроком полезного использования (к ним могут быть отнесены товарные знаки, знаки обслуживания, наименования места происхождения товаров и т. п.) амортизации не начисляется.
Следует иметь в виду, что отказ от начисления амортизации по некоторым видам нематериальных активов будет оказывать влияние на величину балансовой стоимости нематериальных активов и всего имущества, себестоимость продукции, прибыли и многих других показателей эффективности функционирования организации.
3.3.5. Принятие решения о переоценке и обесценении нематериальных активов
В соответствии с п. 17 ПБУ 14/2007 коммерческие организации имеют право не чаще одного раза в год (на конец отчетного года) переоценивать группы однородных нематериальных активов по текущей рыночной стоимости, определяемой исключительно по данным активного рынка этих нематериальных активов [1].
Принимая решение о переоценке нематериальных активов, следует учитывать, что в последующем они должны переоцениваться регулярно, чтобы стоимость, по которой они отражаются в бухгалтерской отчетности, существенно не отличалась от их текущей стоимости.
Нематериальные активы переоцениваются путем пересчета их остаточной стоимости.
Сумма дооценки нематериальных активов по результатам их переоценки зачисляется в добавочный капитал организации, а сумма уценки относится на финансовые результаты в качестве прочих расходов (дебетуют счет 91).
При вторичной и последующих переоценках нематериальных активов сумма дооценки, равная сумме их уценки, проведенной в предыдущие отчетные годы и отнесенной на счет учета финансовые результаты в качестве прочих расходов (дебетуют счет 91), зачисляется на счет учета финансовых результатов в качестве прочих доходов, а сумма уценки относится в уменьшение добавочного капитала организации, образованного за счет сумм дооценки этих нематериальных активов, проведенной в предыдущие отчетные годы.
Превышение суммы уценки нематериального актива над суммой его дооценки, зачисленной в добавочный капитал организации в результате переоценки, проведенной в предыдущие отчетные годы, относится на финансовый результат в качестве прочих расходов.
Результаты проведенной по состоянию на конец отчетного года переоценки нематериальных активов подлежат отражению в бухгалтерском учете обособленно.
Переоценка нематериальных активов в сторону увеличения их стоимости вызывает такие же последствия, как и переоценка основных средств (это не касается фактора, влияющего на сумму налога на имущество). При уценке и обесценении нематериальных активов изменяется их балансовая стоимость, стоимость внеоборотных активов, всего имущества, величина чистых активов, собственных оборотных средств и ряда других показателей.
Надо отметить следующее: если необходимо увеличить стоимость чистых активов, то выгоднее увеличить стоимость нематериальных активов, чем основных средств, поскольку с нематериальных активов налог на имущество не взимается.
3.3.6. Первичные документы для учета наличия и движения нематериальных активов
В настоящее время отсутствуют какие-либо рекомендации по документальному оформлению движения нематериальных активов. Поэтому организации должны сами разрабатывать формы соответствующих документов исходя из Положения о документах и документообороте в бухгалтерском учете и Федерального закона "О бухгалтерском учете", определивших перечень обязательных реквизитов в документах и особенности учитываемых объектов.
В соответствии с особенностями нематериальных активов в документах, подтверждающих их поступление и выбытие, должна быть дана их характеристика, указаны порядок и срок использования, первоначальная стоимость, норма амортизации, дата ввода и вывода из эксплуатации и некоторые другие реквизиты. Особое внимание следует обратить на правильность оформления перехода права на владение нематериальными активами. Например, приобретение прав на объекты, охраняемые патентным правом (изобретения, полезные модели и др.), должно подтверждаться соответствующими лицензионными договорами, зарегистрированными в патентном ведомстве. Приобретенные права должны быть оформлены договорами с юридическими или физическими лицами.
Право пользования землей признается лишь на основе документов, оформленных в соответствии с установленным законодательством порядке.
Особенностью некоторых нематериальных активов как объектов учета является необходимость принятия мер по их защите. С этой целью целесообразно разработать особые внутренние правила охраны таких объектов, предусмотрев в них список лиц, имеющих право на ознакомление с ними, обязательства этих лиц не разглашать соответствующие сведения и свои должностные инструкции, а также другие необходимые сведения.
3.3.7. Способ оценки нематериальных активов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплаты) неденежными средствами
Первоначальная стоимость нематериальных активов, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств неденежными средствами, определяется исходя из стоимости товаров или других ценностей, переданных или подлежащих передаче организацией. Стоимость последних определяется исходя из цены, по которой в сравниваемых обстоятельствах организация обычно определяет стоимость аналогичных товаров или ценностей.
Если невозможно установить стоимость переданных или передаваемых ценностей, то стоимость полученных нематериальных активов устанавливается исходя из цены, по которой в сравниваемых обстоятельствах приобретаются аналогичные нематериальные активы.
Порядок проведения инвентаризации нематериальных активов должен быть указан в общем плане проведения инвентаризации имущества и финансовых обязательств (см. § 2.4), а перечень субсчетов и аналитических счетов, используемых для учета нематериальных активов, указывается в рабочем плане счетов (см. § 2.2).
3.4. Элементы учетной политики по научно-исследовательским и опытно-конструкторским работам (НИОКР)
На счете 08 "Вложения во внеоборотные активы" обособленно учитываются расходы организации на НИОКР, результаты которых используются для ее производственных либо управленческих нужд. Основными элементами учетной политики по НИОКР являются:
• определение способа списания расходов на НИОКР;
• определение срока списания расходов на НИОКР.
Расходы на НИОКР списываются одним из следующих способов:
• линейным;
• пропорционально объему продукции (работ, услуг), который предполагается получить за весь срок применения результатов НИОКР.
Срок списания расходов по НИОКР определяется организацией самостоятельно исходя из ожидаемого срока использования этих работ. Предельный срок списания указанных расходов - 5 лет, и он не может превышать срок деятельности организации. В налоговом учете расходы на НИОКР списываются в течение одного года.
При этом расходы на НИОКР по перечню, установленному законодательством и для работ, осуществляемых организациями в особых экономических зонах, будут учитываться единовременно по завершению работ (отдельных этапов) и сразу уменьшать налогооблагаемую базу, начиная с 2012 года (в соответствии с Федеральным законом от 07.06.2011 No 132-ФЗ).
Расходы на НИОКР списываются с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором было начато применение результатов НИОКР. Расходы на указанные работы списываются равномерно в размере 1/12 годовой суммы независимо от выбранного способа списания расходов.
В случае прекращения использования результатов НИОКР оставшаяся часть расходов списывается со счета 08 на прочие расходы (счет 91 "Прочие доходы и расходы").
Следует отметить, что в налоговом учете в соответствии с Федеральным законом от 07.06.2011 No 132-ФЗ организациям разрешено формировать резерв предстоящих расходов на НИОКР и изменен порядок их учета при исчислении налога на прибыль.
В бухгалтерском учете создание данного резерва не предусматривается.
При формировании резерва на НИОКР в налоговом учете в бухгалтерском учете будут ежеквартально возникать налогооблагаемые временные разницы и соответствующие им отложенные налоговые обязательства (ОНО). Величина ОНО определяется умножением суммы отчислений в резерв на ставку налога на прибыль (20 %) По мере списания расходов на НИОКР за счет созданного резервы сумма ОНО будет уменьшаться.
Формирование и погашение ОНО отражается следующими бухгалтерскими записями:
• при формировании ОНО дебетуют счет 68 "Расчеты по налогам и сборам" кредитуют счет 77 "Отложенные налоговые обязательства";
• при погашении ОНО дебетуют счет 77 и кредитуют счет 68.
3.5. Раскрытие информации об основных средствах и нематериальных активах в бухгалтерской отчетности
В соответствии с ПБУ 6/01 в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию с учетом существенности как минимум следующая информация:
• первоначальная стоимость и сумма начисленной амортизации по основным группам основных средств на начало и конец отчетного года;
• движение основных средств в течение отчетного года по основным группам (поступление, выбытие и т. п.);
• способы оценки объектов основных средств, полученных по договорам, предусматривающим исполнение обязательств (оплату) неденежными средствами;
• изменения стоимости основных средств, в которой они приняты к бухгалтерскому учету в результате их достройки, дооборудования, реконструкции, частичной ликвидации и переоценки;
• сроки полезного использования объектов основных средств (по основным группам);
• объекты основных средств, стоимость которых не погашается;
• объекты основных средств, предоставленные и полученные по договору аренды;
• об объектах основных средств, учитываемых в составе доходных вложений в материальные ценности;
• способы начисления амортизационных отчислений по отдельным группам объектов основных средств;
• объекты недвижимости, принятые в эксплуатацию и фактически используемые, находящиеся в процессе государственной регистрации.
В составе информации об учетной политике организации в соответствии с ПБУ 14/2007 подлежит раскрытию как минимум следующая информация:
• способы оценки нематериальных активов, приобретенных за неденежные средства;
• сроки полезного использования нематериальных активов;
• способы определения амортизации нематериальных активов, а также установленный коэффициент при начислении амортизации способом уменьшаемого остатка;
• изменение сроков полезного использования нематериальных активов;
• изменение способов определения амортизации нематериальных активов.
В бухгалтерской отчетности организации следует раскрывать как минимум следующую информацию по отдельным видам нематериальных активов:
• первоначальную или текущую рыночную стоимость с учетом сумм начисленной амортизации и убытков от обесценения на начало и конец отчетного года;
• стоимость списания и поступления, иные случаи движения;
• сумму начисленной амортизации с определенным сроком полезного использования;
• первоначальную стоимость или текущую рыночную стоимость, а также факторы, свидетельствующие о невозможности надежно определить срок полезного использования с выделением существенных факторов (это касается нематериальным активам с неопределенным сроком полезного использования);
• стоимость, первоначальную стоимость, суммы дооценки и уценки (для переоцененных нематериальных активов);
• оставшиеся сроки полезного использования в деятельности, направленной на достижение целей создания некоммерческих организаций;
• стоимость и признанный убыток от обесценения (для нематериальных активов, подверженных обесценению в отчетном году);
• наименование (для нематериальных активов с полностью погашенной стоимостью, но не списанных с бухгалтерского учета и используемых для получения экономической выгоды);
• наименование, первоначальную или текущую рыночную стоимость, срок полезного использования и иную информацию, без знания о которой невозможно оценить финансовое положение организации или финансовые результаты ее деятельности.
В бухгалтерской отчетности при раскрытии информации о нематериальных активах отдельно раскрывается информация о нематериальных активах, созданных самой организацией.
Обратите внимание: в ПБУ 17/02 указано, что информация о расходах на НИОКР в случае ее существенности отражается в бухгалтерском балансе по самостоятельной группе статей актива (статья "Результаты исследований и разработок" раздела "Внеоборотные активы").
Значительная часть перечисленной выше информации о внеоборотных активах содержится в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках (ф. No 5 годовой отчетности).
Вопросы для самоконтроля
1. Назовите основные нормативные документы, используемые при формировании учетной политики по внеоборотным активам.
2. Назовите основные элементы учетной политики по основным средствам и нематериальным активам.
3. При каких способах начисления амортизации по основным средствам уменьшается величина налога на имущество организации?
4. При каких способах начисления амортизации обеспечивается примерно равная сумма совокупных расходов на амортизацию и ремонт основных средств по годам?
5. Какие факторы принимаются во внимание при установлении срока полезного использования объектов основных средств и нематериальных активов?
6. Может ли организация самостоятельно принимать решение о необходимости переоценки:
а) основных средств;
б) нематериальных активов?
7. Какой способ списания расходов на ремонт основных средств целесообразно использовать, если пик производственной деятельности организации приходится на конец года?
8. Какие способы начисления амортизации применяются по нематериальным активам?
9. Можно ли для учета нематериальных активов использовать типовые формы первичных учетных документов?
10. Каков порядок принятия к учету объектов основных средств, состоящих из нескольких частей?
11. Укажите предельные значения коэффициента ускорения, используемого при начислении амортизации по основным средствам и нематериальным активам способом уменьшаемого остатка.
12. Каким образом формируется резерв на ремонт основных средств?
Глава 4
Элементы учетной политики по материально-производственным запасам
4.1. Основные нормативные документы
1. Федеральный закон от 21.11.1996 No 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".
2. Гражданский кодекс Российской Федерации (части первая - четвертая).
3. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утверждено приказом Минфина России от 29.07.1998 No 34 н, в редакции приказов Минфина России от 18.09.2006 No 116 н и от 24.12.2010 No 186 н).
4. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкция по его применению (утверждены приказом Минфина России от 31.10.2000 No 94 н, в редакции приказа Минфина России от 18.09.2006 No 115 н).
5. Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01 (утверждено приказом Минфина России от 09.06.2001 No 44 н, в редакции приказов Минфина России от 27.11.2006 No 156 н и от 26.03.2007 No 2 бн).
6. Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утверждены приказом Минфина России от 28.12.2001 No 119 н, в редакции приказов Минфина России от 26.03.2007 No 26 н и от 24.12.2010 No 186 н).
7. Методические рекомендации по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (утверждены приказом Минфина России от 13.06.1995 No 49).
8. Унифицированные формы первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве (утвержден постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 No 71 а).
9. Налоговый кодекс Российской Федерации. Части первая и вторая.
10. Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды (утверждены приказом Минфина России от 26.12.2003 No 135 н (в ред. приказа Минфина РФ от 24.12.2010 No 186 н).
11. Приказ Минфина России от 12.04.2007 No 26 н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету".
12. Приказ Минфина РФ от 24.12.2010 No 186 н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету" и признании утратившим силу Приказа Министерства финансов Российской Федерации от 15 января 1997 г. No 3.
4.2. Элементы учетной политики по материальным запасам
В соответствии с п. 2 ПБУ 5/01 в бухгалтерском учете в качестве материально-производственныхзапасов (МПЗ) принимаются активы:
• используемые при производстве продукции (выполнении работ, оказании услуг), предназначенной для продажи (сырье и основные материалы, покупные полуфабрикаты и др.);
• предназначенные для продажи (готовая продукция и товары);
• в используемые для управленческих нужд организации (вспомогательные материалы, топливо, запасные части и др.).
Основная часть материально-производственных запасов используется в качестве предметов труда и в производственном процессе. Они целиком потребляются в каждом производственном цикле и полностью переносят свою стоимость на стоимость производимой продукции.
Активы, используемые при производстве продукции, выполнении работ и оказании услуг, а также для управленческих нужд организации, называются материальными запасами.
Основными элементами учетной политики по МПЗ являются:
• порядок документального оформления поступления и выбытия материалов;
• методы оценки материальных запасов;
• стоимостный лимит отнесения актива к основным средствам или материальным запасам;
• вариант синтетического учета материальных запасов;
• порядок учета и распределения транспортно-заготовительных расходов;
• порядок списания специального имущества;
• порядок формирования резервов под снижение стоимости материальных ценностей.
4.2.1. Порядок документального оформления поступления и выбытия материалов
Для учета движения МПЗ могут использоваться:
• унифицированные формы первичной учетной документации, утвержденные Госкомстатом России (Росстатом) по согласованию с Минфином России;
• отраслевые формы, разработанные соответствующими министерствами и иными органами федеральной исполнительной власти;
• формы первичных документов, разработанные организациями для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены унифицированные и отраслевые формы. При разработке и утверждении указанных форм учитывается специфика деятельности этих организаций.
Первичные учетные документы, разработанные организацией, должны включать в себя обязательные реквизиты, установленные Федеральным законом "О бухгалтерском учете".
Кроме того, в них могут быть включены дополнительные реквизиты в зависимости от характера операции, требований соответствующих нормативных актов и методических указаний по бухгалтерскому учету, а также от технологии обработки учетной информации.
В соответствии с п. 49 Методических указаний по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утверждены приказом Минфина России от 28.12.2001 No 119 н; далее - Методические указания по учету МПЗ) если количество и качество поступающих материалов соответствует данным документов поставщика, то приемка материалов может оформляться приходным ордером (форма No М-4) или специальным штампом с реквизитами приходного ордера. В оттиске штампа проставляются следующие реквизиты:
• номер приходного ордера и дата приемки;
• наименование организации и ее подразделения;
• должности и подписи тех, кто принял и сдал материалы.
Разработанные организацией формы первичных учетных документов по движению МПЗ и порядок оформления приемки материалов должны быть отражены в учетной политике организации.
Согласно пункту 12 Методических указаний по учету МПЗ организации имеют право составлять отдельный список наименований и устанавливать особые правила оформления первичных учетных документов на выдачу особо дефицитных и дорогостоящих запасов (запасов особого учета). В этот перечень могут включаться драгоценные металлы и драгоценные камни и изделия из них, комплектующие изделия и полуфабрикаты покупные и собственного изготовления, содержащие драгоценные металлы и драгоценные камни, спирт, дорогостоящие материальные ценности, сильнодействующие ядовитые вещества и другие материальные запасы.
Порядок учета материальных запасов, включенных в особый перечень, заключается в следующем:
а) при отпуске их со складов организации в подразделения и со складов (кладовых) цехов на участки, в бригады и непосредственно на рабочие места данные материальные запасы с учета не списываются, а относятся в подотчет;
б) руководителем организации утверждается список должностных лиц, имеющих право давать разрешения на отпуск указанных материальных запасов, список лиц, которым доверено их получение и, в необходимых случаях, список лиц, которым доверено их использование в производстве;
в) они списываются с подотчета подразделений организации, отдельных работников с отнесением их стоимости на счета учета затрат на производство на основании акта, составленного комиссией, назначенной руководителем организации или соответствующего подразделения.
В соответствии с п. 15 Методических указаний по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды передача имущества в производство (эксплуатацию) может оформляться требованиями-накладными (форма No М-11), накладными (форма No М-15), лимитно-заборными картами или специально разработанными формами первичных учетных документов. Специально разработанные формы первичных учетных документов должны быть приведены в учетной политике организации.
4.2.2. Методы оценки материальных запасов
Израсходованные материальные ресурсы (сырье, материалы, топливо и др.) отражаются в учете с использованием одного из следующих методов оценки запасов (п. 16 ПБУ 5/01):
• по себестоимости каждой единицы;
• по средней себестоимости, определяемой по окончании каждого месяца по однородным видам материальных ресурсов или по отдельным видам ресурсов;
• по себестоимости первых по времени закупок партий материальных ресурсов (метод ФИФО).
Применение одного из этих методов по виду (группе) запасов производится исходя из допущения последовательности применения учетной политики.
В соответствии с п. 74 Методических указаний по учету МПЗ при списании материалов по себестоимости каждой единицы запасов могут применяться два варианта исчисления себестоимости единицы запасов:
• включая все расходы, связанные с приобретением запасов;
• включая только стоимость запасов по договорной цене (упрощенный вариант).
Применение упрощенного варианта допускается при отсутствии возможности непосредственного отнесения транспортно-заготовительных и других расходов, связанных с приобретением запасов, на их себестоимость (например, при централизованной поставке материалов).
В этом случае разница между фактическими расходами на приобретение материалов и их договорной ценой распределяется пропорционально стоимости списанных материалов, исчисленной в договорных ценах.
Оценка отпущенных материалов по себестоимости каждой единицы запасов должна применяться организацией, если используемые запасы не смогут обычным образом заменять друг друга или подлежат особому учету (драгоценные металлы, драгоценные камни, радиоактивные вещества и т. п.).
Средняя себестоимость по каждой группе (виду) запасов определяется делением общей себестоимости группы (вида) запасов на их количество, складывающихся соответственно из себестоимости и количества остатков на начало месяца и поступивших в этом месяце запасов.
Способы средних оценок фактической себестоимости израсходованных материалов могут применяться:
• исходя из среднемесячной фактической себестоимости (взвешенная оценка), в расчет которой включаются количество и стоимость материалов на начало месяца и все поступления за месяц (отчетный период);
• путем определения фактической себестоимости материалов в момент их отпуска (скользящая оценка). В этом случае в расчет средней оценки включаются количество и стоимость материалов на начало месяца и все поступления до момента отпуска.
Применение скользящей оценки должно быть экономически обосновано и обеспечено соответствующими средствами вычислительной техники.
Вариант исчисления средних оценок фактической себестоимости материалов должен раскрываться в учетной политике организации.
При использовании метода ФИФО применяется следующее правило: первая партия - на приход, последняя - в расход. Это означает следующее: независимо от того, какая партия материалов отпущена в производство, сначала материалы списываются по цене (себестоимости) первой закупленной партии, затем по цене второй партии и т. д. в порядке очередности, пока не будет получен общий расход материалов за месяц.
Применение данного метода основано на допущении использования МПЗ в течение месяца в последовательности их приобретения.
Остатки МПЗ на конец месяца оцениваются при применении данного метода по себестоимости последней (последних) по времени приобретения партии (партий) МПЗ.
Таблица 4.1
Оценка материалов с использованием методов средней себестоимости, ФИФО и ЛИФО*
* Метод ЛИФО применяется в управленческом и налоговом учете.
При использовании метода ЛИФО действует правило: последняя партия - на приход, первая - в расход, т. е. сначала материалы списываются по себестоимости последней партии, затем - по себестоимости предыдущей партии и т. д.
Стоимость израсходованных материалов, оцениваемых способами ФИФО и ЛИФО, может рассчитываться упрощенным способом. В этом случае вначале определяется стоимость материалов, переходящих на следующий месяц, а остальная сумма списывается в отчетном месяце (табл. 4.2).
Таблица 4.2
Расчет стоимости израсходованных материалов (в руб.)
Как уже отмечалось, организации могут определять цену на израсходованные материалы на момент их отпуска в производство (скользящую цену), не ожидая окончания месяца. В этом случае средняя цена материала может рассчитываться с помощью любого метода (по средней себестоимости, ФИФО, ЛИФО) на момент отпуска материалов.
При выборе варианта оценки израсходованных материалов следует принимать во внимание уровень инфляции, финансовое состояние организации, политику ценообразования и налогообложения, а также условия реализации продукции.
В условиях инфляции себестоимость незавершенного производства, отгруженной и непроданной продукции повышается при использовании метода ЛИФО, снижается при использовании метода ФИФО и оказывается примерно средней при применении средней себестоимости материалов.
Изменение себестоимости оказывает влияние на сумму прибыли и налога на прибыль.
Кроме того, следует учитывать, что способ оценки израсходованных материалов может оказать влияние на стоимость остатка неизрасходованных материалов. При использовании метода ФИФО стоимость остатков материалов на конец месяца в условиях инфляции увеличивается, а при использовании метода ЛИФО уменьшается.
Изменение стоимости остатков материалов, незавершенного производства, отгруженной продукции на конец месяца может оказать существенное влияние на величину оборотных активов, используемых при исчислении основного показателя финансовой устойчивости организации - коэффициента текущей платежеспособности.
При выборе способа оценки израсходованных МПЗ следует иметь в виду следующее: приказом Минфина России от 26.03.2007 No 26 н ранее применяемый метод ЛИФО применительно к оценке МПЗ в бухгалтерском учете отменен. В связи с этим организации, ранее использующие метод ЛИФО для оценки МПЗ, должны были внести изменения в учетную политику на 2008 г. и последующие годы - заменить метод ЛИФО на другие методы.
Элемент учетной политики - установление стоимостного лимита отнесения актива к основным средствам или материальным запасам рассмотрен в § 3.2.8.
4.2.3. Варианты синтетического учета материальных запасов
Для учета материально-производственных запасов применяют следующие синтетические счета:
• 10 "Материалы";
• 11 "Животные на выращивании и откорме";
• 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей";
• 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей";
• 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей";
• 41 "Товары";
• 43 "Готовая продукция";
• забалансовые счета - .002 "Товарно-материальные ценности, принятые на ответственное хранение", 003 "Материалы, принятые в переработку",
004 "Товары, принятые на комиссию".
Синтетический учет материально-производственных запасов может осуществляться:
• по фактической себестоимости приобретения (заготовления);
• по учетным ценам.
Фактическая себестоимость материально-производственных запасов определяется исходя из затрат на их приобретение, расходов на транспортировку, хранение и доставку материальных запасов до места их использования, если они не включены в цену приобретения, затрат по доведению запасов до состояния, пригодного к использованию в запланированных ценах, иных затрат, непосредственно связанных с приобретением материально-производственных запасов.
В качестве учетных цен на материалы применяются:
• договорные цены;
• фактическая себестоимость материалов по данным предыдущего месяца или отчетного периода (отчетного года);
• планово-расчетные цены;
• средняя цена группы материалов.
При учете МПЗ по фактической себестоимости в дебет счетов 10, 11, 41 относятся все расходы на их приобретение или изготовление с кредита счетов:
60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками" - на себестоимость поступивших материалов по ценам поставщиков со всеми наценками сбытовых и снабженческих организаций и транспортно-заготовительными расходами;
76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" - на стоимость услуг, оплачиваемых чеками транспортным (железнодорожным и водным) организациям;
71 "Расчеты с подотчетными лицами" - на стоимость материалов, оплаченных из подотчетных сумм;
20 "Основное производство" - на стоимость возвратных отходов и др.
Материальные ценности, полученные от разборки списанных основных средств, и излишки материалов, выявленные при инвентаризации, оцениваются по рыночной стоимости и приходуются по дебету счета 10 с кредита счета 91 "Прочие доходы и расходы".
При синтетическом учете материальных ценностей по учетным ценам дополнительно используются счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" и 16 "Отклонение в стоимости материальных ценностей".
Счет 15 предназначен для учета заготовления и приобретения материальных ценностей, относящихся к средствам в обороте (материалы, оборудование к установке, животные на выращивании и откорме, товары).
В дебет счета 15 относится покупная стоимость материальных ценностей, по которым в организацию поступили расчетные документы поставщика, и другие расходы по приобретению материалов с кредита счетов 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 23 "Вспомогательные производства", 71 "Расчеты с подотчетными лицами" и др. в зависимости от того, откуда поступили материальные ценности, от характера расходов на их заготовление и доставку в организацию.
Материально-производственные запасы, фактически поступившие в организацию, списываются по учетным ценам с кредита счета 15 в дебет счетов 10, 11 и 41.
Сумма разницы в стоимости приобретенных материально-производственных запасов, исчисленной в фактической себестоимости приобретения и учетных ценах, списывается со счета 15 в дебет счета 16. Остаток на счете 15 на конец месяца показывает наличие материально-производственных запасов в пути.
Израсходованные или проданные материально-производственные запасы списываются на счета издержек производства (обращения) и продажи с кредита материальных счетов по учетным ценам.
Счет 16 предназначен для учета разницы в стоимости материально-производственных запасов, исчисленной в фактической себестоимости приобретения и учетных ценах. Этот счет используется, если на счетах 10, 11, 41 синтетический учет ведется по учетным ценам.
Накопленные на счете 16 разницы между фактической себестоимостью приобретенных материально-производственных запасов и их стоимостью по учетным ценам списываются с кредита счета 16 в дебет счетов издержек производства или обращения или других счетов пропорционально стоимости израсходованных материально-производственных запасов по учетным ценам.
Аналитический учет по счету 16 ведется по группам материально-производственных запасов с приблизительно одинаковым уровнем этих отклонений.
Отклонения фактической себестоимости материалов от их стоимости по учетным ценам распределяются между израсходованными и оставшимися на складе материалами пропорционально стоимости материалов по учетным ценам. С этой целью определяется процентное отношение отклонений фактической себестоимости материалов от учетной цены и найденное отношение умножается на стоимость отпущенных и оставшихся материалов по учетным ценам.
Процентное соотношение отклонений фактической себестоимости материалов от учетной цены (X) определяется по следующей формуле:
Х = (Он + Оп) х 100/УЦн + УЦп,
где ОН - отклонение фактической себестоимости материалов от стоимости по учетным ценам на начало месяца;
ОП - отклонение фактической себестоимости материалов от их стоимости по учетным ценам по поступившим материалам за месяц;
УЦН - стоимость материалов в учетных ценах на начало месяца;
УЦП - стоимость поступивших в течение месяца материалов по учетным ценам.
Пример расчетов фактической себестоимости израсходованных материалов на различные цели приведены в табл. 4.3.
Таблица 4.3
Расчет отклонений фактической себестоимости материалов от стоимости по учетным ценам (руб.)
Х = (1000 + 5000): (100 000 + 200 000) х 100 % = 2 %.
240 000 руб. х 2 % = 4800 руб.;
200 000 руб. х 2 % = 4000 руб.;
40 000 руб. х 2 % = 800 руб.;
60 000 руб. х 2 % = 1200 руб.
При обоих вариантах синтетического учета МПЗ аналитический учет их отдельных видов осуществляется, как правило, по учетным ценам (плановой или нормативной себестоимости, средним покупным ценам и др.).
При первом варианте учет отклонений фактической себестоимости производственных запасов от стоимости их по учетным ценам осуществляется на отдельных аналитических счетах синтетических счетов 10, 11, 41, а при втором - на отдельном синтетическом счете 16 (рис. 4.1).
Рис. 4.1. Схема бухгалтерских записей по счетам
При втором варианте синтетического учета МПЗ отклонения фактической себестоимости приобретенных материально-производственных запасов от их стоимости по учетным ценам отражаются на отдельном синтетическом счете, что позволяет осуществлять оперативный контроль за указанными отклонениями, повысить контроль за указанными отклонениями, повысить контрольные функции учета, объективно оценить деятельность работников, занимающихся приобретением МПЗ, способствует внедрению нормативного метода учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции.
В целях упрощения расчетов по распределению отклонений от учетной стоимости материалов допускается использование упрощенных вариантов, рассмотренных при изложении порядка распределения транспортно-заготовительных расходов.
4.2.4. Порядок учета и распределения транспортно-заготовительных расходов
В соответствии с п. 83 Методических указаний по учету МПЗ транспортно-заготовительные расходы (ТЗР) можно учитывать:
а) на отдельном счете 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" согласно расчетным документам поставщика;
б) на отдельном субсчете к счету 10 "Материалы", а также непосредственно включать в фактическую себестоимость материалов (присоединение к договорной цене материалов, к рыночной стоимости безвозмездно полученных материалов и др.), что целесообразно осуществлять в организациях с небольшой номенклатурой материалов, а также в случаях существенной значимости отдельных видов и групп материалов.
Конкретный вариант учета ТЗР устанавливается организацией самостоятельно и указывается в учетной политике.
Транспортно-заготовительные расходы учитываются по отдельным видам и группам материалов.
При незначительных различиях в удельном весе ТЗР, а также в случаях невозможности их отнесения непосредственно по конкретным видам и группам материалов допускается вести учет ТЗР в целом по субсчету к счету 10 "Материалы" или в целом по счету 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" (например, по расходам, связанным с содержанием заготовительно-складского аппарата, оплате услуг сторонних организаций и т. п.).
Списание ТЗР по отдельным видам или группам материалов производится пропорционально учетной стоимости материалов (по формуле, приведенной на с. 70).
В целях упрощения расчетов по распределению ТЗР или величины отклонений в стоимости материалов допускается применение следующих упрощенных вариантов:
1) при небольшом удельном весе (не более 10 °% от учетной стоимости материалов) их сумма может быть полностью списана на счета 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства" и на увеличение стоимости проданных материалов;
2) в течение текущего месяца они могут быть распределены исходя из удельного веса (в процентах к учетной стоимости соответствующих материалов), сложившегося на начало данного месяца;
3) могут быть распределены пропорционально их удельному весу (нормативу), закрепленному в плановых (нормативных) калькуляциях, к учетной стоимости используемых материалов;
4) ежемесячно (в отчетном периоде) могут быть полностью списаны на увеличение стоимости израсходованных материалов, если их удельный вес (в процентах от договорной (учетной) стоимости материалов) не превышает 5 °%.
При существенном недосписании или излишнем списании отклонений в ТЗР при использовании второго и третьего упрощенных вариантов их списания (при втором варианте более пяти пунктов) в следующем месяце сумма списываемых отклонений корректируется на соответствующие суммы прошлого месяца.
При выборе варианта учета и списания ТЗР необходимо учитывать масштабы производства, удельный вес ТЗР в себестоимости приобретенных сырья и материалов и себестоимости произведенной продукции и ряд других факторов. При этом организация должна стремиться к возможно более точному учету ТЗР по отдельным видам сырья и материалов.
4.2.5. Порядок списания стоимости переданной в производство специальной оснастки
В соответствии с п. 24 Методических указаний по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды (утверждены приказом Минфина России от 26.12.2003 No 135 н; далее - Методические указания по учету специальной оснастки) для списания стоимости переданной в производство специальной оснастки организация вправе использовать следующие способы:
1) пропорционально объему выпущенной продукции (работ, услуг);
2) линейный.
Первый способ рекомендуется применять для тех видов специальной оснастки, срок полезного использования которых непосредственно связан с объемом производства (прокатные валки, штампы, пресс-формы и т. п.); второй - для видов специальной оснастки, физический износ которых непосредственно не связан с объемом производства (стапельная оснастка, шаблоны, контрольно-испытательная аппаратура и т. п.).
Согласно пунктам 21 и 25 Методических указаний по учету специальной оснастки стоимость специальной оснастки, предназначенной для индивидуальных заказов или использования в массовом производстве, разрешается полностью погашать в момент ее передачи в производство. Стоимость специальной одежды, срок эксплуатации которой не превышает 12 месяцев, также сразу можно списывать в дебет соответствующих счетов учета затрат на производство в момент передачи ее работниками организации.
В случае полного списания стоимости специальной оснастки в момент ее передачи в производство или наличия обязательств по хранению специальной оснастки по окончании срока ее эксплуатации (обязательства по гарантийному ремонту и обслуживанию, мобилизационный запас и т. п.) организация может осуществлять забалансовый учет специальной оснастки на дополнительно введенном забалансовом счете "Специальная оснастка, переданная в эксплуатацию". Учет на этом счете ведется по простой форме в разрезе наименований (номенклатурных номеров) специальной оснастки или ее групп по фактической себестоимости приобретения или изготовления.
4.2.6. Порядок учета наличия и движения специальной оснастки
В организациях со значительным количеством наименований специальной оснастки допускается осуществлять учет ее наличия и движения по укрупненным комплектам, привязанным к видам производимой продукции (п. 43 Методических указаний по учету специальной оснастки). Например, в один комплект могут быть объединены специальные оснастки по изготовлению самолета "Ту-204".
Фактическая себестоимость всего комплекта определяется суммированием фактических затрат на изготовление и приобретение каждого предмета специальной оснастки. Стоимость комплекта специальной оснастки списывается на себестоимость производимой продукции так же, как и отдельных объектов специальной оснастки.
Расходы организации на замену отдельных частей комплекта специальной оснастки или их ремонт включаются в состав расходов по обычным видам деятельности, т. е. учитываются на счетах учета затрат на производство продукции.
Учет наличия и движения специальной оснастки по первому варианту позволяет значительно уменьшить трудоемкость учета.
4.2.7. Порядок учета специальных инструментов и приспособлений
В соответствии с п. 50 Методических указаний по учету специальной оснастки рекомендуется использовать два варианта оперативного (количественного) учета выдачи в производство и возврата специальных инструментов и приспособлений.
При первом варианте выдача со склада организации в кладовые подразделений специальных инструментов и приспособлений и их возврат из кладовых подразделений на склад организации оформляются выпиской требований или лимитных карт. Сдача из кладовых подразделений негодных, изношенных специальных инструментов и приспособлений в виде лома, утиля оформляется накладными.
При втором варианте требования или лимитные карты выписываются лишь при первоначальном отпуске специальных инструментов и приспособлений со склада в кладовые подразделений. В последующие дни негодные изношенные специальные инструменты и приспособления обмениваются на годные штука за штуку без оформления первичных учетных документов. Обмен производится на основании активов выбытия (списания) по причине нормального износа специальных инструментов и приспособлений. Дополнительные первичные учетные документы составляются лишь по операциям, приводящим к изменению величины запасов специальных инструментов и приспособлений в кладовых подразделений.
4.2.8. Порядок формирования резервов под снижение стоимости материальных ценностей
В соответствии с п. 25 ПБУ 5/01 перед составлением бухгалтерского баланса за год фактическая себестоимость материальных ценностей сравнивается с их рыночной стоимостью (стоимостью возможной продажи). При этом если фактическая себестоимость материальных ценностей оказывается ниже их рыночной стоимости, то указанные ценности отражаются в балансе по фактической себестоимости. Если же, наоборот, фактическая себестоимость материальных ценностей оказывается выше их рыночной стоимости, то материальные ценности должны отражаться в балансе по рыночной стоимости.
Снижение стоимости материально-производственных запасов отражается в бухгалтерском учете в виде начисления резерва.
Пунктом 20 Методических указаний по учету МПЗ предусмотрено, что резерв под снижение стоимости материальных ценностей может создаваться:
а) по каждой единице материально-производственных запасов, принятой к бухгалтерскому учету;
б) по отдельным видам (группам) аналогичных или связанных материально-производственных запасов. Не допускается создание резервов под снижение стоимости материальных ценностей по таким укрупненным группам (видам) материально-производственных запасов, как основные и вспомогательные материалы, готовая продукция, товары, запасы определенного операционного или географического сегмента и т. п.
Текущая рыночная стоимость материально-производственных запасов рассчитывается организацией на основе информации, доступной до даты подписания бухгалтерской отчетности.
При этом особое внимание обращается на:
• изменение цены или фактической себестоимости, непосредственно связанное с событиями после отчетной даты;
• назначение материально-производственных запасов;
• текущую рыночную стоимость готовой продукции, при производстве которой используются сырье, материалы и другие материально-производственные запасы. Резерв не создается по сырью, материалам и другим материально-производственным запасам, используемым при производстве готовой продукции (выполнении работ, оказании услуг), если на отчетную дату текущая рыночная стоимость этой готовой продукции (работ, услуг) соответствует или превышает ее фактическую себестоимость.
Организацией должно быть обеспечено подтверждение расчета текущей рыночной стоимости материально-производственных запасов.
На общую сумму резервов под снижение стоимости материальных ценностей дебетуется счет 91 "Прочие доходы и расходы" и кредитуется счет 14 "Резервы под снижение стоимости материальных ценностей".
В начале периода, следующего за периодом, в котором произведена указанная выше запись, зарезервированная сумма восстанавливается записью по дебету счета 14 и кредиту счета 91. Закрытие счета 14 осуществляется исходя из предположения о полном расходовании материальных ценностей в следующем отчетном периоде.
Остаток на счете 14 показывает превышение фактической себестоимости материальных ценностей над их рыночной стоимостью только на конец отчетного периода.
Следует отметить, что счет 14 применяется для обобщения информации о резервах под отклонение стоимости не только по счету 10 "Материалы", но и по другим средствам в обороте - незавершенному производству, готовой продукции, товарам и т. п. Поэтому при составлении бухгалтерского баланса за год сумма резерва под снижение стоимости материальных ценностей (сальдо по счету 14) сопоставляется с сальдо по счетам 10 "Материалы", 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 43 "Готовая продукция",
41 "Товары". После такого сопоставления материальные ценности отражаются в балансе в нетто-оценке - по аналогии с внеоборотными активами, вложениями в акции других организаций, котирующиеся на фондовой бирже, дебиторской задолженностью, под которую создаются резервы сомнительных долгов.
4.3. Элементы учетной политики по готовой продукции
Элементами учетной политики по готовой продукции являются:
• выбор учетной цены на готовую продукцию;
• способ учета готовой продукции;
• порядок формирования резервов под снижение стоимости готовой продукции.
4.3.1. Выбор учетной цены на готовую продукцию
Готовая продукция учитывается по фактическим затратам, связанным с ее изготовлением (по фактической производственной себестоимости), либо по учетным ценам (см. § 4.3.2). При обоих вариантах в соответствии с п. 204 Методических указаний по учету МПЗ в аналитическом бухгалтерском учете и местах хранения готовой продукции можно применять учетные цены.
В качестве учетных цен на готовую продукцию могут применяться:
• фактическая производственная себестоимость (полная и неполная) в зависимости от порядка списания общехозяйственных расходов;
• нормативная себестоимость (полная и неполная);
• договорные цены;
• другие виды цен.
Фактическая производственная себестоимость применяется в основном при единичном и мелкосерийном производстве, а также при выпуске массовой продукции небольшой номенклатуры в условиях ежедневного ее производства и отпуска. В связи с тем, что себестоимость продукции рассчитывается до окончания отчетного периода, она определяется не всегда точно.
Нормативную себестоимость в качестве учетной цены целесообразно использовать в отраслях с массовым и серийным характером производства и с большой номенклатурой готовой продукции. Преимуществами данной учетной цены являются удобство при осуществлении оперативного учета движения готовой продукции, стабильность учетных цен и единство оценки в планировании и учете. Вместе с тем при часто меняющейся нормативной себестоимости пересчет остатков готовой продукции требует значительного времени.
Договорные цены применяются преимущественного при их стабильности.
При использовании в качестве учетных цен нормативной себестоимости, договорных и других видов цен необходимо по окончании месяца исчислять отклонение фактической производственной себестоимости продукции от ее стоимости по учетным ценам для распределения этого отклонения на отгруженную (проданную) продукцию и остатки ее на складах. С этой целью составляется специальный расчет (табл. 4.4) с использованием средневзвешенного процента отклонений фактической себестоимости продукции от стоимости ее по учетным ценам.
Согласно данным табл. 4.4 эта величина составила 1 % от стоимости по учетным ценам.
Таблица 4.4
Расчет фактической себестоимости отгруженной продукции
Умножением стоимости отгруженной продукции и стоимости ее остатка на складе на конец месяца на исчисленный процент определяется, какая часть отклонений относится на отгруженную и оставшуюся на складе продукцию: (2 500 000 х 1: 100 = 25 000; 2 500 000 + 25 000 = 2 525 000; 500 000 х 1: 100 = 5000; 500 000 + 5000 = 505 000).
Подобный расчет составляется и при использовании неполной производственной себестоимости. В этом расчете нет необходимости, если для учета выпуска продукции организация использует счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)".
На практике указанные в табл. 4.4 расчеты составляются по однородным группам товаров (примерно с одинаковой рентабельностью), что обеспечивает большую точность в расчетах отклонений.
При изменении учетных цен, а также их величины организации могут производить пересчет остатков готовой продукции к моменту изменения учетной цены, с тем чтобы вся готовая продукция по данной номенклатуре учитывалась по единой (новой) учетной цене. Указанный пересчет осуществляется не чаще одного раза в год по состоянию на 31 декабря отчетного года.
Пересчет остатков готовой продукции отражается в бухгалтерском учете следующим образом.
Сумма увеличения учетной стоимости отражается по дебету субсчета "Готовая продукция по учетным ценам" к счету 43 "Готовая продукция" и сторнировочной записью по дебету субсчета "Отклонения фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости".
Сумма уменьшения учетной стоимости отражается сторнировочной записью по дебету субсчета "Готовая продукция по учетным ценам" к счету 43 "Готовая продукция" и по дебету субсчета "Отклонение фактической себестоимости готовой продукции от учетной стоимости".
Пересчет цен может не производиться. В этом случае каждая партия готовой продукции списывается по тем учетным ценам, по которым она была оприходована. Пересчет учетной стоимости готовой продукции не квалифицируется как переоценка готовой продукции.
4.3.2. Способы учета выпуска продукции (работ, услуг)
В Плане счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций предусмотрена возможность учета выпуска продукции (работ, услуг) двумя вариантами: без использования счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг) и с использованием данного счета.
При использовании первого варианта, являющегося традиционным, в течение отчетного периода готовая продукция (работы, услуги) списывается со счетов 20, 23, 29 по плановой себестоимости в дебет счетов 43 "Готовая продукция", 90 "Продажи" и др. При отгрузке продукции она списывается по плановой себестоимости с кредита счета 43 в дебет счета 45 "Товары отгруженные", а затем с кредита этого счета в дебет счета 90 либо сразу с кредита счета 43 в дебет счета 90. По окончании отчетного периода определяется фактическая себестоимость готовой, отгруженной и реализованной продукции, составляются расчеты по выявлению отклонений их фактической себестоимости от плановой или нормативной, и выявленные отклонения списываются дополнительной бухгалтерской проводкой или сторнируются.
При использовании второго варианта организация использует счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)", предназначенный для учета выпущенной продукции, сданных заказчикам работ и оказанных услуг за отчетный период, а также выявления отклонений фактической производственной себестоимости этой продукции (работ, услуг) от нормативной или плановой себестоимости.
По дебету счета 40 отражается фактическая производственная себестоимость готовой продукции (сданных работ, оказанных услуг), списываемых с кредита счетов 20, 23 и 29, а по кредиту - нормативная или плановая производственная себестоимость, списываемая в дебет счетов 43, 90 и др. На 1-е число месяца дебетовые и кредитовые обороты по счету 40 сопоставляются, и определяется отклонение фактической производственной себестоимости продукции от нормативной или плановой. Выявленное отклонение списывается с кредита счета 40 в дебет счета 90. При этом экономия, т. е. превышение нормативной или плановой себестоимости над фактической, списывается способом "красное сторно", а перерасход (превышение фактической себестоимости над нормативной или плановой) списывается дополнительной бухгалтерской проводкой.
Счет 40 закрывается ежемесячно и сальдо на отчетную дату не имеет.
При использовании счета 40 готовая и отгруженная продукция отражается на синтетических счетах 43 "Готовая продукция" и 45 "Товары отгруженные" и соответствующих балансовых статьях не по фактической производственной себестоимости, а по учетным ценам.
Схема бухгалтерских записей на счетах 20, 40, 43, 45 и 90 при обоих вариантах учета выпуска продукции показана на рис. 4.2.
Рис. 4.2. Схема бухгалтерских записей на счетах 20, 43, 45 и 90
Использование счета 40 позволяет в системном порядке контролировать выпуск продукции из производства, формирование издержек производства, выявлять отклонения фактической себестоимости продукции (работ, услуг) от нормативной или плановой, объективно оценивать деятельность работников по переработке сырья и материалов и выпуску готовой продукции.
Кроме того, при использовании счета 40 отпадает необходимость в составлении отдельных расчетов отклонений фактической себестоимости продукции от нормативной или плановой:
а) по готовой продукции;
б) по отгруженной продукции;
в) по проданной продукции, поскольку выявленное отклонение по готовой продукции сразу списывается на счет 90.
Благодаря указанным преимуществам использования счета 40 данный вариант учета готовой продукции широко применяется в западных странах.
Необходимым условием применения счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" является использование в организации показателей нормативной или плановой себестоимости, что достигается обычно при использовании нормативного метода учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции.
Учитывать готовую продукцию с использованием счета 40 нецелесообразно, если отклонения фактической себестоимости продукции от нормативной или плановой оказываются значительными, а продукция продается неритмично. Задержки с продажами продукции могут привести к убыточности организации, поскольку отклонения со счета 40 сразу списываются на счет 90 "Продажи", который ежемесячно закрывается счетом 99 "Прибыли и убытки".
В организациях, выполняющих строительные работы по договору подряда, степень завершенности работ на отчетную дату можно определить двумя способами:
• по доле объема работ, выполненного на отчетную дату в общем объеме работ по договору;
• по доле расходов, понесенных на отчетную дату в расчетной величине общих расходов по договору.
При использовании первого способа объем выполненных работ определяется путем экспертной оценки или путем подсчета доли, которую составляет объем выполненных работ в натуральном выражении в общем объеме работ по договору. Если, например, подрядчик завершил строительство одного объекта из пяти по договору, а по другим четырем объектам работы еще не производились, то договор признается завершенным на 20 %. В состав доходов включается
20 % от общей стоимости договора, а в состав расходов - 20 % от общей суммы расходов.
При использовании второго способа понесенные на отчетную дату расходы подсчитываются только по выполненным работам. Расходы в счет предстоящих работ по договору (стоимость переданных, но еще не использованных для выполнения договора материалов, арендная плата в счет будущих периодов и др.) и авансовые платежи субподрядчикам не включаются в сумму понесенных на отчетную дату расходов.
Расчетная величина общих расходов по договору определяется путем суммирования фактически понесенных на отчетную дату расходов и расчетной величины расходов, которые предстоит понести для завершения работ по договору.
Резервы под снижение стоимости готовой продукции формируются так же, как и по материальным запасам (см. § 4.2.8).
4.4. Учетная политика по товарам
Основными элементами учетной политики по товарам являются:
• способ распределения складских расходов между видами материальных ценностей в неторговых организациях;
• способ распределения расходов на продажу товаров;
• метод аналитического учета товаров;
• порядок формирования покупной стоимости товаров в организациях торговли;
• способ оценки товаров для организаций розничной торговли;
• способ оценки продаваемых товаров;
• вариант синтетического учета поступления товаров;
• порядок формирования резервов под снижение стоимости товаров.
4.4.1. Способы распределений складских расходов между видами материальных ценностей в неторговых организациях
В соответствии с п. 226 Методических указаний по учету МПЗ в тех случаях, когда на складе организации помимо товаров хранятся другие материальные ценности (готовая продукция, материалы и т. п.), расходы по хранению материальных ценностей распределяются между видами материальных ценностей следующими способами:
• пропорционально их объему;
• пропорционально их весу (массе);
• пропорционально их стоимости.
Выбор конкретного способа распределения складских расходов между видами МПЗ зависит в основном от их специфических особенностей.
4.4.2. Способы распределения расходов на продажу товаров
В соответствии с п. 228 Методических указаний по учету МПЗ расходы на продажу товаров, как правило, ежемесячно списываются в полном размере в дебет счета учета продаж (первый вариант). Если величина транспортно-заготовительных расходов, связанных с приобретением (заготовлением) товаров и доставкой их в организацию, составляет значительный удельный вес в общем объеме выручки от продаж товаров (более 10 %), то допускается пропорциональное распределение указанных расходов между фактической себестоимостью проданных в данном месяце товаров и их остатками на конец месяца. При этом доля, относящаяся на остатки не проданных в конце месяца товаров, остается на счете 44 "Расходы на продажу" и переходит на следующий месяц (второй вариант).
Второй вариант распределения расходов на продажу товаров рекомендуется использовать также при неравномерном уровне производства товарной продукции в течение года (продукция растениеводства, рыбного промысла и т. п.).
Использование второго варианта распределения расходов на продажу позволяет более точно исчислять себестоимость проданных и непроданных товаров и может оказать существенное влияние на показатели прибыли, балансовой стоимости имущества и ряд других показателей.
4.4.3. Методы аналитического учета товаров
Аналитический учет товаров ведется в натурально-стоимостном выражении, т. е. по наименованиям товаров с их отличительными признаками (марка, артикул, сорт и т. п.) по количеству и фактической себестоимости.
В соответствии с п. 240 Методических указаний по учету МПЗ при ведении натурально-стоимостного учета могут применяться два разных метода учета товаров:
• сортовой;
• партионный.
При использовании сортового метода товары учитываются на карточках сортового учета, отражающих наличие и движение товаров. Сущность сортового метода учета товаров изложена в п. 136-140 Методических указаний по учету МПЗ.
При использовании партионного метода учет товаров ведется не только по сортам, но и по каждой партии товаров, под которой понимают товары, поступившие одновременно по одному документу, либо по нескольким документам. Партионный метод учета должен применяться одновременно в бухгалтерской службе и на складе.
При партионном методе учета аналитический учет товаров ведется на специальных карточках (партионных картах), которые регистрируются с присвоением номера каждой партии товаров. Каждая партия товаров размещается на складе отдельно от других товаров; в первичных расходных документах указывается номер партионной карты; оборотные ведомости по товарам партии составляются отдельно от других товаров; после выбытия соответствующей партии производится инвентаризация по данной партии товаров.
Партионный метод учета товаров является более трудоемким по сравнению с сортовым методом. Вместе с тем его использование позволяет более эффективно управлять запасами товаров.
4.4.4. Порядок формирования покупной стоимости товаров в организации торговли
В соответствии с п. 13 ПБУ 5/01 организации, осуществляющие торговую деятельность, затраты по заготовке и доставке товаров до центральных складов (баз), производимые до момента их передачи в продажу, могут включать в:
а) стоимость приобретенных товаров;
б) расходы на продажу.
При оценке последствий принимаемых решений по данному элементу учетной политики необходимо иметь в виду, что при использовании варианта "а" себестоимость закупленных товаров оказывается выше, чем при использовании варианта "б". При частичной продаже товаров остатки непроданных товаров отражаются по соответствующим статьям баланса в завышенной оценке, поскольку расходы по продаже товаров полностью или частично ежемесячно списываются на счет 90 "Продажи" независимо от факта продажи товаров.
Увеличение стоимости непроданных товаров завышает показатели стоимости оборотных активов и всего имущества организации на конец месяца и оказывает влияние на все показатели, исчисляемые на их основе.
Кроме того, нужно учитывать, что в налоговом учете транспортные расходы включаются в стоимость товаров, если это предусмотрено условиями договора с поставщиком. В других случаях транспортные расходы нужно отражать в составе прочих расходов.
Для одновременного выполнения требований бухгалтерского и налогового учета транспортные расходы целесообразно учитывать на счетах:
• 41 "Товары" - если они включены в цену товара по условиям договора;
• 44 "Расходы на продажу" - в остальных случаях.
4.4.5. Способы оценки товаров организациями розничной торговли
Организации розничной торговли могут оценивать товары:
а) по продажной стоимости с отдельным учетом наценок (скидок);
б) по стоимости приобретения.
Если приобретенные товары оцениваются по продажным ценам, их поступление отражается по дебету счета 41 "Товары" с кредита счета 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками". Одновременно на разницу между стоимостью приобретения и стоимостью продажи товаров дебетуется счет 41 и кредитуется счет 42 "Торговая наценка". Транспортные и другие расходы по заготовке и доставке товаров отражаются по дебету счета 44 "Расходы на продажу" с кредита счета 60.
4.4.6. Способы оценки продаваемых товаров
При продаже товаров (кроме товаров, учитываемых по продажной стоимости) они могут оцениваться по себестоимости единицы запасов, средней себестоимости, методом ФИФО (по аналогии с материалами).
Последствия применения указанных способов оценки продаваемых товаров рассмотрены в § 4.2.2.
4.4.7. Варианты синтетического учета поступления товаров
Синтетический учет поступления товаров может осуществляться с использованием счета 15 "Заготовление и приобретение материальных ценностей" или без использования данного счета в порядке, аналогичном порядку учета операций с материалами.
4.4.8. Порядок формирования резервов под снижение стоимости товаров
Резервы под снижение стоимости товаров формируются так же, как и по материалам.
4.4.9. Порядок учета дисконтных карт
Дисконтные карты гарантируют скидки на продаваемые товары. Порядок их учета зависит от решения о платности дисконтных карт, передаваемых покупателю.
Если дисконтные карты передаются покупателю бесплатно, то затраты на их изготовление сначала учитываются на счете 10 "Материалы", а затем с этого счета списываются на счет учета расходов на продажи (счет 44).
Если дисконтные карты продаются покупателям, то они сначала учитываются на счете 41 "Товары", а затем списываются с этого счета в дебет счета 90 "Продажи". При этом составляются следующие бухгалтерские записи:
1) Дебет счета 41 - Кредит счета 76 - на стоимость изготовления дисконтных карт;
2) Дебет счета 19 - Кредит счета 76 - на сумму НДС по изготовленным картам;
3) Дебет счета 68 - Кредит счета 19 - на суму НДС, принятую к вычету;
4) Дебет счета 90 - Кредит счета 41 - на стоимость изготовления проданных карт;
5) Дебет счетов 50, 51 - Кредит счета 90 - на сумму выручки от продажи карт;
6) Дебет счета 90 - Кредит счета 68 - на сумму НДС по проданным картам.
4.5. Раскрытие информации о материально-производственных запасах в бухгалтерской отчетности
Материально-производственные запасы отражаются в бухгалтерской отчетности в соответствии с их классификацией (распределением по группам) исходя из способа использования в процессе производства продукции (выполнения работ, оказания услуг) либо для управленческих нужд организации.
На конец отчетного года запасы отражаются в бухгалтерском балансе по стоимости, определяемой исходя из используемых способов оценки запасов.
Материально-производственные запасы, морально устаревшие полностью или частично потерявшие свое первоначальное качество либо текущая рыночная стоимость которых снизилась, отражаются в бухгалтерском балансе за вычетом резерва под снижение стоимости материальных ценностей.
Материально-производственные запасы, принадлежащие организации, но находящиеся в пути либо переданные под залог покупателю, учитываются в оценке, предусмотренной в договоре, с последующим уточнением фактической себестоимости.
В бухгалтерской отчетности по материально-производственным запасам подлежит раскрытию как минимум следующая информация:
• способы оценки запасов по их группам (видам);
• последствия изменений способов оценки запасов;
• стоимость запасов, переданных под залог;
• величина и движение резервов под снижение стоимости материальных ценностей.
Вопросы для самоконтроля
1. Назовите основные элементы учетной политики по материальным запасам.
2. Каков порядок учета материальных запасов, включенных в особый перечень?
3. При каком методе оценки материальных запасов в условиях инфляции значение коэффициента текущей платежеспособности будет увеличиваться?
4. На каких синтетических счетах можно учитывать транспортно-заготовительные расходы по МПЗ?
5. Назовите способы списания стоимости переданной в производство специальной оснастки.
6. Каким образом формируются резервы под снижение стоимости МПЗ?
7. Назовите виды учетных цен на готовую продукцию.
8. В каких случаях целесообразно использовать в качестве учетной цены фактическую себестоимость готовой продукции?
9. Укажите преимущества и недостатки использования счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)".
10. Назовите способы распределения складских расходов между видами материальных ценностей.
11. Укажите методы распределения расходов на продажу товаров.
12. При каком варианте формирования покупной стоимости товаров может уменьшиться балансовая стоимость имущества организации?
13. Каковы способы оценки продаваемых товаров?
Глава 5
Элементы учетной политики по учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции
5.1. Основные нормативные документы
1. Федеральный закон от 21.11.1996 No 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".
2. Гражданский кодекс Российской Федерации (части первая - четвертая).
3. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утверждено приказом Минфина России от 29.07.1998 No 34 н, в редакции приказов Минфина России от 18.09.2006 No 116 н и от 24.12.2010 No 186 н).
4. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению (утверждены приказом Минфина России от 31.10.2000 No 94 н, в редакции приказа Минфина России от 18.09.2006 No 115 н).
5. Положение по бухгалтерскому учету "Учет договоров строительного подряда" ПБУ 2/2008 (утверждено приказом Минфина России от 24.10.2008 No 116 н).
6. Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов" ПБУ 5/01 (утверждено приказом Минфина России от 09.06.2001 No 44 н, в редакции приказов Минфина России от 27.22.2006 No 156 н и от 12.04.2007 No 26 н).
7. Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 (утверждено приказом Минфина России от 30.03.2001 No 26 н, в редакции приказов Минфина России от 18.09.2006 No 116 н, от 27.11.2006 No 156 н и от 24.12.2010 No 186 н).
8. Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2007 (утверждено приказом Минфина России от 16.10.2000 No 91 н в редакции приказа Минфина Рф от 24.12.2010 No 186 н).
9. Положение по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" ПБУ 15/2008 (утверждено приказом Минфина России от 24.10.2008 No 107 н).
10. Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 (утверждено приказом Минфина России от 06.05.1999 No 33 н, в редакции приказов Минфина России от 18.09.2006 No 116 н и от 27.11.2006 No 156 н).
11. Положение по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02 (утверждено приказом Минфина России от 19.11.2002 No 115 н, в редакции приказа Минфина России от 18.09.2006 No 116 н).
12. Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утверждены приказом Минфина России от 28.11.2001 No 119 н, в редакции приказов Минфина России от 26.03.2003 No 26 н и от 24.12.2010 No 186 н).
13. Методические рекомендации по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (утверждены приказом Минфина России от 13.06.1995 No 49).
14. Унифицированные формы первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве (утвержден постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 No 71 а).
15. Налоговый кодекс Российской Федерации (части первая и вторая).
16. Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды (утверждены приказом Минфина России от 26.12.2003 No 135 н (в редакции приказа Минфина РФ от 24.12.2010 No 186 н).
17. Основные положения по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях (утверждены Госпланом СССР, Минфином СССР, Госкомцен СССР, ЦСУ СССР 20.07.1970 No АБ-21-Д).
18. Типовые методические рекомендации по планированию и учету себестоимости строительных работ (утверждены письмом Минстроя России от 04.12.1995 No БЕ-11-260/7 по согласованию с Минэкономики России и Минфином России 28.11.1995).
19. Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции (работ, услуг) в сельскохозяйственных организациях (утверждены Минсельхозом России от 06.06.2003 No 792).
20. Методика планирования, учета и калькулирования себестоимости услуг жилищно-коммунального хозяйства (утверждена постановлением Госстроя России от 23.02.1999 No 9).
21. Методические рекомендации по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, и финансовых результатов на предприятиях торговли и общественного питания (утверждены приказом Комитета РФ по торговле от 20.04.1995 No 1-550/32-2).
22. Методика определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации (утверждена постановлением Госстроя России от 05.03.2004 No 15/1).
5.2. Элементы учетной политики по учету затрат на производство продукции
По учету затрат на производство продукции элементами учетной политики являются:
• система счетов учета затрат на производство продукции и ее продаж;
• система счетов для учета расходов по элементам затрат;
• способ группировки затрат на производство продукции и их списания;
• статьи калькуляции;
• способ оценки незавершенного производства;
• способ распределения косвенных расходов между отдельными объектами учета и калькулирования;
• порядок и сроки погашения расходов будущих периодов;
• порядок и сроки списания прочих производственных расходов;
• вариант сводного учета затрат на производство.
5.2.1. Система счетов учета затрат на производство продукции и ее продаж
Выбор системы счетов для учета затрат на производство продукции (выполнение работ, оказание услуг) и ее продажи в значительной мере зависит от масштабов деятельности организации, отраслевых, технологических и других особенностей ее функционирования.
В крупных и средних организациях используются, как правило, все счета раздела III "Затраты на производство" Плана счетов (20 "Основное производство",
21 "Полуфабрикаты собственного производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 28 "Брак в производстве", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", а также счета 44 "Расходы на продажу", 97 "Расходы будущих периодов", 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)", 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам", 90 "Продажи").
Счет 21 "Полуфабрикаты собственного производства" обычно используют те организации, в которых обрабатываемые сырье и материалы проходят последовательно несколько стадий обработки (пределов) или же осуществляется комплексное использование сырья.
По дебету счета 21 отражаются расходы на изготовление полуфабрикатов, списываемые со счета 20. С кредита счета 21 полуфабрикаты списываются в зависимости от направлений их использования в дебет счета 20 (при использовании в собственном производстве) или в дебет счетов 45 "Товары отгруженные" и 90 (при отгрузке и продаже).
Использование счета 21 обуславливает необходимость учета затрат по каждому виду полуфабрикатов, исчисления их себестоимости, что усиливает контрольные функции учета.
Применение счета 46 зависит от признания момента продажи по работам долгосрочного характера. В строительных, научных, проектных, геологических и других организациях, выполняющих работы долгосрочного характера, момент продажи может быть определен:
а) по законченным работам;
б) по отдельным этапам этих работ.
В первом случае учет продаж продукции в указанных организациях осуществляется обычным путем.
При выборе варианта признания момента продажи по отдельным этапам выполненных работ организации используют счет 46.
По дебету счета 46 отражается стоимость принятых заказчиком оконченных этапов работ в корреспонденции со счетом 90. Одновременно себестоимость оконченных этапов работ списывается в дебет счета 90 с кредита счета 20.
Поступившие платежи отражаются по дебету счетов учета денежных средств (51, 52 и др.) и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками".
По окончании всех этапов работ учтенные на счете 46 затраты списываются с кредита счета 46 в дебет счета 62. После этого ранее полученные авансы списываются в кредит счета 62 с дебета счета 62. Суммы, полученные в окончательный расчет от заказчиков, переносятся в дебет счетов учета денежных средств с кредита счета 62.
В средних по масштабам деятельности организациях иногда отказываются от использования счета 25, а указанные расходы учитывают вместе с общехозяйственными расходами на счете 26. При оценке данной ситуации необходимо иметь в виду, что согласно Плану счетов общепроизводственные расходы списываются на счета 20, 23, 29. Общехозяйственные же расходы списываются не только на указанные, но и другие счета (08 "Вложения во внеоборотные активы", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и др.). Следует также учитывать, что общехозяйственные расходы могут списываться в полной сумме на счет 90 "Продажи", в то время как списание общепроизводственных расходов на счет 90 Планом счетов не предусмотрено.
Малые предприятия для учета затрат на производство продукции (работ, услуг) как правило используют один счет - 20.
Наряду с определением перечня счетов синтетического учета, используемых для учета затрат, необходимо установить перечень субсчетов, открываемых к синтетическим счетам. В организациях, занимающихся переработкой сельскохозяйственного сырья, например, целесообразно открывать субсчета для учета соответствующего сырья (субсчет "Скот на базах" в дополнение к синтетическому счету 10 "Материалы" в организациях, занимающихся переработкой продукции скотоводства и т. п.).
5.2.2. Система счетов для учета расходов по элементам затрат
В соответствии с п. 8 ПБУ 10/99 расходы организации по обычным видам деятельности группируются по следующим элементам:
• материальные затраты (за вычетом стоимости возвратных отходов);
• затраты на оплату труда;
• отчисления на социальные нужды;
• амортизация;
• прочие затраты (почтово-телеграфные, телефонные, командировочные и др.).
Полученные по элементам расходов данные необходимы для определения финансового результата по обычным видам деятельности за отчетный период, разработки бизнес-планов, определения объема закупок сырья и материалов, эффективности использования ресурсов, материалоемкости, трудоемкости и ряда других показателей.
Планом счетов предусмотрена возможность формирования расходов по обычным видам деятельности на счетах:
а) 20-29;
б)20-39.
При использовании счетов 20-39 счета 30-39 применяются для системного учета расходов по элементам затрат.
Из изложенного следует, что учет расходов по элементам затрат можно осуществить:
а) без использования счетов 30-39;
б) с использованием счетов 30-39.
При использовании варианта "а" для получения информации о затратах по экономическим элементам используются данные синтетических счетов 10 "Материалы", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда", 69 "Расчеты по социальному страхованию и обеспечению", 02 "Амортизация основных средств",
05 "Амортизация нематериальных активов" и ряда других счетов для учета прочих затрат (60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и др.).
Следует иметь в виду, что по кредиту указанных счетов отражаются все расходы соответствующих ресурсов - на осуществление обычной деятельности, капитальных и финансовых вложений и др.
Поэтому для определения затрат по экономическим элементам по обычным видам деятельности из кредитовых оборотов счетов 10, 70, 69, 02, 05 и ряда счетов по учету прочих затрат нужно исключить суммы оборотов, не относящиеся к обычным видам деятельности, и внутренние обороты.
Изложенная методика исчисления затрат по экономическим элементам не всегда обеспечивает необходимую точность расчетов величины элементов. К тому же при использовании данной методики не обеспечивается получение детальной информации о расходах организации по элементам затрат.
Состав счетов и методика учета затрат по этим счетам устанавливаются самой организацией исходя из особенностей ее деятельности и рекомендаций Минфина России (до настоящего времени такие рекомендации отсутствуют). В качестве одного из возможных можно рекомендовать следующий порядок учета затрат по их элементам).
Дополнительно к используемым счетам 20-29 следует открывать синтетические счета:
30 "Материальные затраты";
31 "Затраты на оплату труда";
32 "Отчисления на социальные нужды";
33 "Амортизация";
34 "Прочие затраты".
На этих счетах целесообразно учитывать все затраты организации по их элементам, т. е. не только на осуществление основной деятельности, но и на другие виды деятельности (на осуществление капитальных и финансовых вложений, прочие расходы и др.).
По дебету счетов 30-34 необходимо учитывать все расходы по формированию соответствующих затрат. При этом по дебету счета 30 "Материальные затраты" будет отражаться стоимость израсходованных материалов (с кредита счета 10 "Материалы"), расходы по оплате работ и услуг сторонних организаций, подлежащих включению в состав материальных затрат (с кредита счетов 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", 71 "Расчеты с подотчетными лицами" и др.).
По дебету счетов 31-34 отражаются соответствующие суммы начисленной оплаты труда (с кредита счета 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"), отчисления на социальные нужды (с кредита счета 69 "Расчеты по социальному страхованию"), начисленная амортизация по основным средствам, доходным вложениям в материальные ценности и нематериальным активам (соответственно с кредита счетов 02 "Амортизация основных средств" и 05 "Амортизация нематериальных активов"), прочие затраты (с кредита счетов 50 "Касса", 51 "Расчетные счета", 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и др.).
По окончании месяца учтенные на счетах 30-34 затраты списываются в зависимости от направления расходов с кредита счетов 30-34 в дебет счетов 08 "Вложения во внеоборотные активы", 20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства" и других счетов (25, 26, 29, 44, 91, 99 и др.).
5.2.3. Способы группировки затрат на производство и их списания
В соответствии с Планом счетов и другими основными нормативными документами по бухгалтерскому учету организации имеют право применять несколько методик группировки и списания затрат на производство в зависимости от технологических, организационных и других особенностей деятельности организации и целевой установки системы управления.
Ранее применяемая методика группировки и списания затрат на производство основана на разделении затрат на прямые и косвенные и исчислении полной производственной себестоимости продукции.
Прямые расходы учитываются на соответствующих калькуляционных счетах издержек производства и обращения (20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства"), а косвенные - на собирательно-распределительных счетах 25 "Общепроизводственные расходы" и 26 "Общехозяйственные расходы". По окончании месяца косвенные расходы списываются со счетов 25 и 26 на калькуляционные счета издержек производства и определяется фактическая производственная себестоимость продукции. Затем фактическая производственная себестоимость продукции списывается со счетов 20, 23, 29 в дебет счетов 43 "Готовая продукция", 45 "Товары отгруженные", 90 "Продажи" и др.
Новая методика группировки и списания затрат на производство предусматривает разделение затрат на переменные, условно-переменные и постоянные и исчисление неполной (сокращенной, частичной) производственной себестоимости продукции.
Прямые переменные расходы учитываются на калькуляционных счетах 20,
23, 29. Условно-переменные расходы предварительно учитываются на счете 25, а затем списываются с этого счета на счета 20, 23 и 29. Условно-постоянные расходы учитываются на счете 26 и в конце отчетного периода списываются со счета 26 в дебет счета 90. Применение новой методики группировки и списания затрат имеет следующие последствия:
а) на счетах 20, 23, 29, 43, 45 и соответствующих балансовых статьях ("Готовая продукция", "Товары отгруженные", "Незавершенное производство") отражается неполная производственная себестоимость продукции (без общехозяйственных расходов), что соответственно уменьшает величину оборотных активов и всего актива баланса и оказывает влияние на значение коэффициента текущей платежеспособности организации, исчисляемого отношением оборотного капитала к краткосрочным обязательствам организации (величина этого важнейшего показателя уменьшается);
б) при обычном порядке списания общехозяйственных расходов значительная их часть относится на счета учета капитальных вложений (08), непроизводственные нужды (29), расходы будущих периодов (97), целевого финансирования (86) и других счетов, т. е. эта сумма не включается в себестоимость проданной продукции. При другом же варианте вся сумма общехозяйственных расходов списывается на счет 90 и тем самым существенно завышается себестоимость проданной продукции, что приводит к уменьшению прибыли, налога на прибыль и показателей рентабельности;
в) в сезонных производствах при выполнении работ долгосрочного характера общехозяйственные расходы при обычном порядке их списания входят в состав незавершенного производства (отражаются на счетах 20, 23 и др.). При другом же варианте они ежемесячно списываются на счет 90. При отсутствии выпуска продукции за какой-либо месяц на счете 90 отражаются только общехозяйственные расходы. Счет 90 ежемесячно закрывается счетом 99. В этом случае организация становится убыточной, что опасно для оценки ее деятельности со стороны других организаций.
К положительным моментам списания общехозяйственных расходов на счет 90 следует отнести:
- упрощение порядка списания общехозяйственных расходов и калькулирования себестоимости отдельных видов продукции;
- улучшение показателей оборачиваемости оборотных активов и всего имущества организации в связи с уменьшением этих показателей в активе баланса;
- улучшение показателей рентабельности оборотных активов и всего имущества организации в связи с уменьшением этих показателей в активе баланса;
- обеспечивает сближение бухгалтерского и налогового учета, поскольку в налоговом учете общехозяйственные расходы сразу списываются на уменьшение налогооблагаемой прибыли текущего года.
При оценке возможных последствий списания общехозяйственных расходов с использованием указанных вариантов необходимо иметь в виду, что в ряде организаций (например, научных) доля общехозяйственных расходов в производственной себестоимости может существенно превышать их обычную величину (15-30 %). В этих случаях целесообразно общехозяйственные расходы включать в производственную себестоимость продукции (работ, услуг).
Следует отметить, что решение о порядке списания общехозяйственных расходов и применении счета 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)" предопределяет методы оценки готовой и отгруженной продукции в бухгалтерском учете и балансе.
Готовая продукция и товары отгруженные могут отражаться в учете и балансе:
• по полной фактической производственной себестоимости (если в учете не используется счет 40 и общехозяйственные расходы списываются на счета 20, 23, 29);
• по неполной фактической производственной себестоимости (если в учете не используется счет 40 и со счета 26 расходы списываются на счет 90);
• по полной нормативной или плановой себестоимости (если в учете используется счет 40 и со счета 26 расходы списываются на счета 20, 23, 29);
• по неполной нормативной или плановой себестоимости продукции (если используется счет 40 и расходы со счета 26 списываются на счет 90).
Указанные особенности оценки статей баланса необходимо принимать во внимание при их сравнении по различным периодам или с аналогичными статьями других организаций, а также при оценке значений показателей, рассчитываемых с использованием показателей готовой и отгруженной продукции, оборотных активов, балансовой стоимости имущества (коэффициента текущей платежеспособности, оборачиваемости и рентабельности соответствующих активов и др.).
Организации, выступающие в качестве подрядчиков или субподрядчиков в договорах строительного подряда, в соответствии с ПБУ 2/2008 (п. 15) обязаны осуществлять расходы на строительство в разрезе следующих групп:
• расходы, понесенные до заключения договора;
• расходы по договору;
• расходы, вероятность возникновения которых отсутствует.
К расходам, понесенным до заключения договора, относят расходы на разработку технико-экономического обоснования, подготовку договора страхования рисков строительных работ и т. п. Указанные расходы предварительно учитывают на счете 97 "Расходы будущих периодов", а затем списывают на счет 20 "Основное производство".
Расходами по договору являются понесенные организацией расходы за период с начала исполнения договора до его завершения.
Расходы по договору подразделяются следующим образом:
• прямые расходы;
• косвенные расходы;
• прочие расходы.
Прямые расходы непосредственно связаны с исполнением договора. В них включаются расходы на оплату труда строителей, стоимость использованных при строительстве материалов, сумма амортизации основных средств, использованных при выполнении договоров, затраты на перемещение персонала, машин, оборудования и материалов на стройплощадки и с них, затраты на аренду машин и оборудования, затраты на конструкторскую и техническую поддержку, непосредственно связанную с производством.
В состав прямых расходов по договору, помимо фактически понесенных расходов, включаются ожидаемые неизбежные расходы (предвиденные расходы).
Предвиденные расходы могут учитываться двумя способами:
• по мере их возникновения в процессе выполнения работ по строительству;
• путем формирования резерва на покрытие предвиденных расходов.
Выбранный способ целесообразно отразить в учетной политике. Формируемый резерв отражается по кредиту счета 96 "Резервы предстоящих расходов" и дебету счета 20 "Основное производство". Указанный резерв формируется при возможности достоверной оценки предвиденных расходов и потерь.
Косвенные расходы - часть общих расходов организации на исполнение договоров, приходящихся на данный договор (расходы на страхование, на оплату проектных работ, на прокладку инженерных сетей и устройство объектов благоустройства, содержание технического надзора и др.).
Косвенные расходы по договору включаются в расходы по каждому договору путем распределения общих расходов организации на исполнение договоров. Способ распределения косвенных расходов между договорами организация определяет самостоятельно. Он должен указываться в учетной политике и применяться последовательно из года в год. В пункте 13 ПБУ 2/2008 в качестве возможного указан способ, основанный на использовании сметных норм и расценок, отражающих современный уровень производственных, технологических и организационных нормативов в строительстве.
Прочие расходы - расходы, не относящиеся к строительной деятельности организации, но возмещаемые заказчиком по условиям договора (расходы на общее управление организацией, на осуществление опытно-конструкторских работ и др.).
К расходам, вероятность возмещения которых отсутствует, относят расходы по договорам, которые могут быть признаны недействительными сделками или по которым стороны не могут выполнить свои договорные обязательства. Такие расходы признаются расходами по обычным видам деятельности отчетного периода.
5.2.4. Статьи калькуляции
Статьи калькуляции - это установленная организацией совокупность статей затрат для исчисления себестоимости всей продукции (работ, услуг) или ее отдельных видов.
Основными положениями по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях (далее - Основные положения) рекомендуется следующая группировка расходов по статьям калькуляции:
1) "Сырье и материалы";
2) "Возвратные отходы" (вычитаются);
3) "Покупные комплектующие изделия, полуфабрикаты и услуги производственного характера сторонних организаций";
4) "Топливо и энергия на технологические цели";
5) "Затраты на оплату труда работников, непосредственно участвующих в процессе производства продукции, выполнении работ, оказании услуг";
6) "Отчисления на социальные нужды";
7) "Расходы на подготовку и освоение производства";
8) "Общепроизводственные расходы";
9) "Общехозяйственные расходы";
10) "Потери от брака";
11) "Прочие производственные расходы";
12) "Расходы на продажу".
Итог первых 11 статей образует производственную себестоимость продукции, а итог всех 12 статей - себестоимость проданной (реализованной) продукции.
Организации могут вносить изменения в приведенную номенклатуру статей затрат на производство с учетом особенностей техники, технологии и организации производства.
Надо отметить следующее: несмотря на то, что прошло более 30 лет после принятия указанных Основных положений, многие организации, особенно государственные предприятия, устанавливают статьи калькуляции, ориентируясь именно на них.
Например, приказом Минпромэнерго России от 23.08.2006 No 200 "Об утверждении Порядка определения состава затрат на производство продукции оборонного назначения, поставляемой по государственному оборонному заказу" для предприятий, производящих продукцию указанного назначения, установлен следующий перечень статей калькуляции:
Перечень статей калькуляции
Технологическая трудоемкость составляет________ нормо-час (человеко-час).
Этот перечень статей калькуляции в отличие от перечня, приведенного в Основных положениях, содержит детализацию статей "Затраты на материалы" и "Затраты на подготовку и освоение производства - всего". По остальным статьям калькуляции они практически совпадают (за исключением статьи "Потери от брака").
При выборе статей калькуляции особое внимание следует обращать на отраслевые особенности деятельности организации. Для организаций торговли, например, в целях планирования, учета и отчетности издержек обращения и производства Методическими рекомендациями по бухгалтерскому учету затрат, включаемых в издержки обращения и производства, рекомендуется применять следующую номенклатуру статей издержек обращения и производства.
Номенклатура статей издержек обращения и производства организаций торговли и общественного питания
Организациям предоставляется право сокращать и расширять перечень статей в пределах затрат, предусмотренных соответствующими положениями по составу затрат.
При выборе перечня статей калькуляции на следующий год нужно принять во внимание их состав в истекшем году (для обеспечения сопоставимости) в аналогичных сторонних организациях (для сравнительной оценки), планируемые изменения в технике, технологии, организации производства и управления, их соответствие статьям затрат в управленческом учете и т. п.
5.2.5. Способы оценки незавершенного производства
Незавершенное производство в массовом и серийном производстве может отражаться в учете и балансе:
• по нормативной или плановой себестоимости;
• по прямым статьям расходов;
• по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов.
При единичном производстве продукции незавершенное производство отражается в балансе по фактическим производственным затратам.
Выбор вариантов оценки незавершенного производства оказывает влияние на трудоемкость учета и калькулирования себестоимости продукции, на выбор методов учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции, на себестоимость производственной и реализованной продукции, на величину показателей финансового состояния организации.
Например, при оценке незавершенного производства по стоимости сырья, материалов и полуфабрикатов намного упрощается внедрение позаказного метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции, основным недостатком которого раньше являлась именно сложность оценки незавершенного производства.
При этом следует иметь в виду, что при данном варианте оценки незавершенного производства все затраты на переработку сырья, материалов, полуфабрикатов ежемесячно списываются на счет 90 "Продажи" и тем самым относятся на себестоимость реализуемой продукции. При значительных остатках незавершенного производства себестоимость реализованной продукции может быть существенно завышена и организация может оказаться убыточной. Кроме того, занижение стоимости незавершенного производства, отражаемого в балансе отдельной статьей, может оказать влияние на величину оборотных активов, принимаемых в расчет при исчислении коэффициента текущей платежеспособности - одного из основных официальных показателей структуры баланса организации и ее платежеспособности. К таким же последствиям приводит занижение в балансе стоимости годовой и отгруженной продукции при ее оценке по неполной производственной себестоимости.
Вместе с тем занижение стоимости незавершенного производства в активе баланса улучшает показатели оборачиваемости имущества и рентабельности незавершенного производства, оборотных активов и всего имущества организации за счет уменьшения их величины в активе баланса.
5.2.6. Способы распределения косвенных расходов между отдельными объектами учета и калькулирования
По способу включения в себестоимость продукции затраты подразделяются на прямые и косвенные.
Прямые затраты связаны с производством определенного вида продукции и могут быть прямо и непосредственно отнесены на его себестоимость: сырье и основные материалы, основная зарплата производственных рабочих, потери от брака и некоторые другие.
Косвенные затраты не могут быть отнесены прямо на себестоимость отдельных видом продукции и распределяются косвенно (условно): общепроизводственные и общехозяйственные расходы, часть расходов на продажу и некоторые другие.
Деление затрат на прямые и косвенные зависит от отраслевых особенностей, организации производства, принятого метода калькулирования себестоимости продукции. Например, в угольной промышленности, где вырабатывается лишь один вид продукции, все затраты являются прямыми.
Нередко основные расходы отождествляются с прямыми, а накладные - с косвенными. Накладные расходы действительно распределяются между объектами учета затрат и калькулирования косвенным способом. Вместе с тем значительная часть основных расходов также распределяется по соответствующим объектам косвенным способом: основная часть вспомогательных материалов, отчисления на социальные нужды и др. В ряде производств даже сырье и основные материалы распределяются по объектам учета и калькулирования косвенным способом - пропорционально нормам расхода сырья и материалов, рецептурным нормам и т. п.
Способы распределения косвенных расходов зависят от вида распределяемых расходов, технологической особенности производства продукции и ряда других факторов. Например, страховые взносы на социальные нужды распределяются по объектам пропорционально оплате труда работников; общепроизводственные и общехозяйственные расходы распределяются между объектами различными способами - пропорционально оплате труда работников, плановым и сметным затратам и т. п.
Если основные расходы распределяются косвенным способом, целесообразно руководствоваться рекомендациями, изложенными в отраслевых инструкциях (методических указаниях и т. п.) по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции (см. § 5.1).
Особенно важно установить способы распределения расходов на обслуживание производства и управление, доля которых в производственной себестоимости продукции (работ, услуг) доходит до 40 % и даже выше.
К расходам по обслуживанию производства и управлению относятся расходы на содержание и эксплуатацию машин и оборудования, общепроизводственные и общехозяйственные расходы.
Первые два вида расходов включаются в себестоимость продукции по статье "Общепроизводственные расходы" и учитываются на синтетическом счете 25 "Общепроизводственные расходы". Общехозяйственные расходы учитываются на счете 26 "Общехозяйственные расходы" и по такой же статье включаются в себестоимость продукции. Указанные счета активные, собирательно-распределительные. По дебету счетов в течение месяца отражаются затраты, по кредиту списываются затраты на производственные счета. После завершения месяца остатки на указанных счетах отсутствуют. Для указанных расходов установлена единая методика контроля затрат: по каждому их виду составляется плановая смета с подразделением по статьям; аналитический учет затрат осуществляется по статьям в соответствии с установленной номенклатурой; фактические затраты по статьям сопоставляются со сметными и устанавливаются отклонения.
Наряду с общими характеристиками указанные расходы имеют некоторые различия. Расходы на содержание и эксплуатацию оборудования считаются условно-переменными, т. е. зависящими от объема производства продукции, а цеховые и общезаводские расходы - условно-постоянными, т. е. не зависящими от объема производства продукции. Кроме того, в составе общехозяйственных расходов размер многих их них регламентируется государством.
Расходы на содержание и эксплуатацию машин и оборудования учитываются обычно на отдельном субсчете счета 25 "Общепроизводственные расходы".
По окончании месяца расходы на содержание и эксплуатацию оборудования списываются на счета 20 "Основное производство" и 28 "Брак в производстве" (в части исправимого брака) и распределяются между отдельными видами продукции и незавершенным производством пропорционально сметным (нормативным) ставкам на содержание и эксплуатацию оборудования, пропорционально сумме основной заработной платы производственных рабочих или другими способами, рассмотренными ниже.
Сущность способа распределения расходов пропорционально нормативным или сметным ставкам заключается в следующем.
Сначала все оборудование производства или другого структурного подразделения организации распределяется на технически однородные группы с примерно одинаковыми расходами на содержание.
Затем рассчитываются нормативные затраты по каждой группе технологического оборудования и на единицу оборудования за час работы по каждой группе.
После этого нормативная величина расходов за час работы по одной из групп (обычно ведущей группе) принимается за единицу и по отношению к этой группе определяются коэффициенты приведения по другим группам оборудования.
Далее по данным технологической документации определяется количество часов работы по каждой группе оборудования по каждому изделию или виду работ и умножением машино-часов на установленные коэффициенты приведения по соответствующей группе определяется количество приведенных машино-часов.
Нормативные (сметные) ставки расходов на изделие (вид работ) определяются умножением количества приведенных машино-часов на величину нормативных расходов за час работы оборудования по группе, принятой за единицу.
Данный способ распределения расходов на содержание и эксплуатацию оборудования между объектами учета теоретически имеет преимущества перед другими способами. Однако он не получил широкого распространения на практике из-за сложности и условности расчетов.
Сущность способа распределения расходов пропорционально основной заработной плате производственных рабочих заключается в следующем:
• определяется общая сумма заработной платы производственных рабочих;
• делением распределяемых расходов (общепроизводственных, общехозяйственных и т. п.) на общую сумму заработной платы производственных рабочих рассчитывается показатель их соотношения, т. е. величина соответствующих расходов на 1 руб. заработной платы;
• умножением исчисленного соотношения на сумму заработной платы, начисленной по конкретным видам продукции (работам, услугам), определяется сумма распределяемых расходов, приходящихся на отдельные виды продукции (работы, услуги). Разделив исчисленную сумму распределяемых расходов на количество произведенной продукции (объем выполненных работ, оказанных услуг), можно определить сумму распределяемых расходов на единицу продукции (работ, услуг).
Наряду с указанными способами распределения расходов по содержанию и эксплуатации оборудования между объектами учета в отечественной практике широко используются и другие способы - пропорционально отработанному количеству машино-часов или машино-смен (в строительных организациях), пропорционально производственным затратам по отдельным переделам (в организациях химической промышленности), пропорционально количеству или стоимости выпущенной продукции (в пищевых и металлургических производствах), пропорционально количеству отработанных рабочими человеко-часов и др.
Принимая решение о выборе способа распределения расходов по содержанию и эксплуатации машин и оборудования, необходимо обращать внимание на все специфические особенности функционирования организации и стремиться обеспечить систематический контроль за этими расходами, ответственность конкретных должностных лиц за величиной этих расходов.
В некрупных организациях можно отказаться от раздельного учета расходов на содержание и эксплуатацию оборудования и других общепроизводственных расходов. В этом случае организация устанавливает самостоятельно номенклатуру статей общепроизводственных расходов с выделением наиболее существенных. Эти расходы целесообразно закрепить за центрами затрат и центрами ответственности для усиления контроля за ними.
При выборе способа распределения общепроизводственных расходов между объектами учета принимается во внимание удельный вес расходов на содержание и эксплуатацию оборудования в общей величине общепроизводственных расходов.
При раздельном учете на счете 25 расходов на содержание и эксплуатацию машин и оборудования и второй части общепроизводственных расходов последние распределяются между объектами учета, как правило, так же, как и общехозяйственные расходы.
Общие для всей организации расходы учитываются на синтетическом счете 26 "Общехозяйственные расходы".
Для распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов составляются специальные ведомости их распределения. В организациях промышленности общепроизводственные и общехозяйственные расходы распределяются между объектами калькуляции, как правило, пропорционально сумме основной заработной платы производственных рабочих.
Могут использоваться и другие способы распределения указанных расходов в зависимости от особенности деятельности организации - пропорционально расходам на обработку сырья и материалов, прямым затратам на производство продукции, количеству отработанных рабочими человеко-часов, нормативным или плановым значениям общепроизводственных и общехозяйственных расходов, количеству или стоимости выработанной продукции и др.
5.2.7. Порядок и сроки погашения расходов будущих периодов
Расходы будущих периодов - это затраты, произведенные в отчетном периоде, но относящиеся к будущим отчетным периодам.
Основную часть расходов будущих периодов в организациях составляют расходы на подготовку и освоение производства. Кроме того, к расходам будущих периодов относятся расходы на рекламу, на приобретение лицензий и др.
Учет расходов будущих периодов осуществляется по дебету активного счета 97 "Расходы будущих периодов" с кредита соответствующих материальных, расчетных и других счетов (10, 50, 51, 70, 69, 76 и др.). Ежемесячно или в другие сроки учтенные по дебету счета 97 расходы подлежат списанию в соответствии с приказом Минфина РФ No 184 н от 24.12.2010 г. в порядке, установленном для списания стоимости данного актива.
Следует отметить, что в новой форме бухгалтерского баланса (приказ Минфина РФ от 02.07.2010 No 66 н) отсутствует статья "Расходы будущих периодов". Очевидно, сальдо счет "Расходы будущих периодов" будет отражаться до их распределения по статьям "Прочие оборотные активы" и "Прочие внеоборотные активы" в зависимости от срока их признания в будущем. Сроки списания расходов будущих периодов регламентируются законодательными и другими нормативными актами или определяются самими организациями.
Из общего состава расходов будущих периодов отдельной калькуляционной статьей по счету 20 "Основное производство" отражаются лишь расходы по подготовке и освоению производства. Остальные расходы будущих периодов списываются со счета 97 в дебет собирательно-распределительных (25, 26) или других счетов.
Расходы на подготовку и освоение производства распределяются между видами произведенной продукции (работ, услуг), как правило, на основании сметных ставок погашения. Сметные ставки исчисляются делением фактических затрат на подготовку и освоение производства на плановый выпуск изделий за период срока погашения указанных расходов, определяемый обычно в два года. По горно-подготовительным работам срок погашения соответствует сроку выемки запасов.
ПБУ 14/2007 не включает в состав нематериальных активов расходы, связанные с приобретением лицензий. В связи с этим расходы на приобретение лицензий целесообразно учитывать на счете 97 в качестве расходов будущих периодов. С кредита счета 97 стоимость лицензий в течение срока их действия списывается равномерно по месяцам на счета 26 "Общехозяйственные расходы" или 44 "Расходы на продажу".
5.2.8. Порядок и сроки списания прочих производственных расходов
По статье "Прочие производственные расходы" учитываются расходы, не входящие ни в одну из указанных ранее статей затрат: затраты на гарантийное обслуживание и ремонт продукции, проданной с гарантией, затраты на стандартизацию, на техническую информацию и др.
Прочие производственные расходы относятся на себестоимость соответствующих видов продукции прямым путем, а при невозможности распределяются между ними, как правило, пропорционально их производственной себестоимости (без прочих производственных расходов).
5.2.9. Варианты сводного учета затрат на производство
Сводный учет затрат на производство организуется по бесполуфабрикатному или полуфабрикатному варианту.
При бесполуфабрикатном варианте ограничиваются учетом затрат по каждому цеху (переделу). В бухгалтерских записях движение полуфабрикатов не отражается, а контроль за их движением из одного цеха в другой осуществляет бухгалтерия по данным оперативного учета в натуральном выражении. В соответствии с таким порядком учета затрат себестоимость полуфабрикатов после каждого передела не определяется, а исчисляется лишь себестоимость готового продукта.
При полуфабрикатном варианте движение полуфабрикатов из цеха в цех оформляется бухгалтерскими записями, и их себестоимость калькулируется после каждого передела. При этом бухгалтерские записи на счете основного производства столько раз повторяют ранее учтенные производственные затраты, сколько фаз отработки проходит сырье и основные материалы. Такое наслоение ранее учтенных затрат на производство усложняет учет и калькулирование себестоимости продукции, возникает необходимость очистки сводных показателей предприятия о затратах на производство от внутризаводского оборота. Вместе с тем этот вариант позволяет выявлять себестоимость полуфабрикатов на различных стадиях их обработки и тем самым обеспечивает более действенный контроль за процессом формирования себестоимости продукции.
Особенности записи операций на аналитических счетах основного производства и калькулирования себестоимости продукции при бесполуфабрикатном и полуфабрикатном вариантах показаны на рис. 5.1 и 5.2.
Рис. 5.2. Запись операций на счетах при полуфабрикатном варианте
В практике организаций нередко применяется смешанный, или частично полуфабрикатный вариант, при котором полуфабрикаты отражаются в учете на первых стадиях по полуфабрикатному, а на последующих стадиях - по бесполуфабрикатному варианту.
5.2.10. Элементы учетной политики по договорам подряда у подрядчиков и субподрядчиков признание финансового результата при способе "по мере готовности"
В соответствии с п. 20 ПБУ 2/2008 для признания выручки и расходов по договору способом "по мере готовности" организация может использовать два способа определения степени завершенности работ по договору на отчетную дату:
• по доле выполненного на отчетную дату объема работ в общем объеме работ по договору;
• по доле понесенных на отчетную дату расходов в расчетной величине общих расходов по договору.
ПБУ 2/2008 не предполагает выбор одного из этих способов. Оба они могут применяться в зависимости от особенностей выполняемых договоров.
Элементами учетной политики по п. 20 ПБУ 2/2008 являются, по нашему мнению, конкретные способы определения долей выполненных расходов в общем их объеме. В качестве примера ПБУ 2/2008 предлагает использовать экспертную оценку объема выполненных работ или путем подсчета доли, которую составляет объем выполненных работ в натуральном выражении (в километрах дорожного полотна, кубометрах бетона и т. п.) в объеме работ по договору. Долю нанесенных на отчетную расходов можно определять путем подсчета указанной доли в натуральном и стоимостном измерителе в расчетной величине общих расходов по договору в том же измерителе. Организации вправе использовать и другие способы определения долей выполненных на отчетную дату объемов работ и понесенных расходов в общем их объеме. Выбранные организацией способы целесообразно указать в учетной политике.
Предвиденные расходы принимаются к учету:
• либо по мере их возникновения в процессе выполнения работ по строительству (по устранению недоделок в проектах и строительно-монтажным работам, по разборке оборудования из-за дефектов антикоррозийной защиты и т. п.);
• либо путем образования резерва на покрытие предвиденных расходов (на гарантийное обслуживание и гарантийный ремонт созданного объекта и т. п., который образуется при условии, что предвиденные расходы могут быть достоверно определены.
Предвиденные расходы в соответствии с п. 12 ПБУ 2/2008 входят в состав прямых расходов по договору. Их начисление отражают по кредиту счета 96 "Резервы предстоящих расходов" и дебету счетов учета прямых расходов по договорам. Использование начисленных резервов отражают по дебету счета 96 кредиту счетов по учету соответствующих расходов.
К косвенным расходам по договору относят часть общих расходов организации на исполнение договоров, приходящихся на данный договор.
В соответствии с п. 13 ПБУ 2/2008 способы распределения косвенных расходов между договорами определяются организацией самостоятельно. В качестве возможного ПБУ 2/2008 указан способ распределения косвенных расходов по договорам путем расчетов с использованием сметных норм и расценок, отражающих современный уровень производственных, технологических и организационных норм в строительстве. Выбранные способы распределения косвенных расходов между договорами целесообразно указать в учетной политике. Они должны применяться систематически и последовательно.
5.3. Методы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции
5.3.1. Понятие метода учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции
Под методом учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции понимают совокупность способов (приемов) регистрации, сводки и обобщения в учетных регистрах данных о затратах на производство продукции и исчисления ее себестоимости (по всей продукции в целом, по видам и единицам продукции).
В настоящее время применяются различные методы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции. В основу их классификации положены способы группировки затрат по отдельным объектам учета (отдельным видам продукции или группам однородных изделий, заказам, переделам, процессам) и способы калькулирования себестоимости продукции (нормативный способ, способы суммирования затрат, исключения стоимости попутной продукции из общей суммы затрат, пропорционального распределения затрат и др.).
В зависимости от этих признаков различают нормативный, позаказный, по-передельный и попроцессный методы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции. В последнее время наряду с названными некоторые организации стали применять метод директ-костинга (сокращенной себестоимости продукции).
5.3.2. Нормативный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции
Этот метод основан на использовании нормативного способа калькулирования себестоимости продукции, сущность которого заключается в следующем:
• отдельные виды затрат на производство учитываются по текущим нормам, предусмотренным нормативными калькуляциями;
• обособленно ведется оперативный учет отклонений фактических затрат от текущих норм с указанием места возникновения отклонений, причин и виновников их образования;
• учитываются изменения, вносимые в текущие нормы затрат в результате внедрения организационно-технических мероприятий, и определяется влияние этих изменений на себестоимость продукции;
• фактическая себестоимость продукции (Зф) определяется сложением суммы затрат по текущим нормам (Зн) с величиной отклонений от норм (О) и величиной изменений норм (И), т. е. по следующей формуле:
Зф = Зн ± О ± И.
Нормативный способ калькулирования себестоимости продукции применяется, как правило, в отраслях обрабатывающей промышленности с массовым и серийным производством разнообразной и сложной продукции.
Для использования нормативного метода учета затрат и калькулирования себестоимости продукции необходимо:
• составлять нормативные калькуляции по каждому виду продукции (работ, услуг);
• учитывать изменения норм затрат;
• выявлять отклонения фактических затрат от нормативных и определять причины и виновников этих отклонений;
• исчислять фактическую себестоимость отдельных видов продукции (работ, услуг) путем прибавления к нормативным затратам отклонений фактических затрат от норм и изменений, вносимых в нормы затрат.
Нормативные калькуляции в управленческом учете имеют многоцелевое назначение. В планировании они используются для расчетов плановой себестоимости продукции, сметы затрат на производство, определения цен продажи продукции, трансфертных цен, смет затрат по центрам ответственности. В учете нормативные калькуляции необходимы для оценки незавершенного производства и брака продукции, контроля себестоимости продукции, исчисления фактической себестоимости отдельных видов продукции и всей продукции в целом. Количество и структура нормативных калькуляций зависят от сложности технологического процесса и уровня организации производства.
Для составления нормативных калькуляций организация должна иметь соответствующую нормативную базу - нормативные документы технической подготовки производства, нормативы расходов производственных ресурсов, вспомогательную нормативную документацию.
Вновь разработанные нормы утверждаются руководителем организации или уполномоченными им лицами. На основе распорядительных документов соответствующие службы выписывают извещения об изменении норм и передают их в цехи, в отдел снабжения и экономические службы.
В извещениях указываются нормы до и после изменения, основания для внесения изменений, дата введения новых норм, шифры структурных подразделений, использующих измененные нормы, шифры изделий, по которым изменены нормы, и другие данные. С изменениями, оказывающими влияние на оплату труда рабочих (норм времени и расценок), рабочие должны быть ознакомлены до введения новых норм.
Новые нормы обычно вводятся с начала месяца, но они могут вводиться и в течение месяца. При значительном количестве изменений норм данные извещений целесообразно записывать в карточки (ведомости) учета изменений норм, открываемые на каждое изделие. Итоговые месячные данные по изменению норм используются для корректировки нормативной калькуляции изделий. Кроме того, данные указанных карточек используются для контроля эффективности произведенных изменений норм по основным направлениям технического процесса, структурным подразделениям, видам продукции и т. п.
Для контроля эффективности мероприятий, обусловивших изменение норм, целесообразно составлять классификатор причин изменений норм.
Отклонения от норм - это выявленная разница между фактическими и нормативными затратами. По содержанию отклонения подразделяются на отрицательные (перерасход) и положительные (экономия).
Отрицательные отклонения возникают при нарушении технологического процесса производства продукции, недостатков в организации и управлении производством (при порче сырья и материалов, наличии брака, сверхурочных работах и т. п.).
Положительные отклонения, как правило, являются следствием мер, направленных на повышение эффективности производства (при рациональном использовании отходов, устранении брака, совершенствовании технологии производства и т. п.). Положительные отклонения могут возникать при использовании заниженных норм, поэтому нормы периодически пересматриваются, а при необходимости повышаются.
Для учета отклонений от норм используются следующие способы: документирования, инвентарный, расчетный. Способы документирования и инвентарный используются для учета отклонений по прямым переменным затратам. Расчетный способ применяется, как правило, для учета отклонений по косвенным переменным расходам.
Аналитический учет отклонений от норм осуществляется по местам возникновения затрат, причинам, видам выпускаемой продукции, статьям калькуляции.
Остатки незавершенного производства на конец предыдущего месяца являются остатками незавершенного производства на начало следующего месяца. На конец предыдущего месяца незавершенное производство оценивается исходя из норм, действовавших в прошлом месяце.
При изменении норм на отчетный месяц возникает необходимость переоценки незавершенного производства на начало месяца исходя из норм, установленных на отчетный месяц. Такая переоценка осуществляется двумя способами: прямым пересчетом всех объектов незавершенного производства на величину изменений норм и укрупненным пересчетом по калькуляционным статьям на величину изменений норм.
При использовании способа пересчета всех объектов незавершенного производства на величину изменении норм стоимостные показатели незавершенного производства по деталям, узлам, полуфабрикатам и другим объектам незавершенного производства умножаются на величину изменений норм в процентах. Этот способ переоценки незавершенного производства позволяет получить достаточно достоверные данные, но отличается большой трудоемкостью.
При использовании способа укрупненного пересчета по калькуляционным статьям на величину изменений норм остатки незавершенного производства по каждой калькуляционной статье умножаются на исчисленный процент изменений (табл. 5.3):
Таблица 5.3
Ведомость пересчета остатков незавершенного производства на 01.10.20__
Второй способ переоценки незавершенного производства менее трудоемкий, чем первый, поэтому он находит большее применение.
При незначительных объемах незавершенного производства и не особо существенных изменениях норм организации не пересчитывают незавершенное производство - изменения норм по незавершенному производству и выявленные отклонения от норм относятся на товарный выпуск продукции.
Исчисление фактической себестоимости отдельных видов продукции при использовании нормативного метода осуществляется в ведомостях сводного учета затрат на производство (упрощенная форма которой представлена в табл. 5.4).
Остатки незавершенного производства на начало месяца (гр. 2) в данную ведомость переносятся из ведомости предыдущего месяца; отклонения по изменениям норм (гр. 3) - из ведомости пересчета остатков незавершенного производства. Остаток незавершенного производства на конец месяца (гр. 11) определяется по данным инвентаризации или оперативного учета и нормам затрат, действующим в отчетном месяце.
Недостачи или излишки, выявленные при инвентаризации незавершенного производства (гр. 6), также оцениваются исходя из действующих в отчетном месяце норм.
На основе показателей ведомостей сводного учета затрат организации составляют отчетные калькуляции по всей продукции в целом и по отдельным видам. Формы калькуляционных расчетов, количество составляемых калькуляций зависят в основном от производственных особенностей организаций. Например, в организациях с большой номенклатурой вырабатываемой продукции отчетные калькуляции составляются по группам однородной продукции; себестоимость отдельных видов продукции определяется с помощью коэффициентов, исчисляемых соотношением фактических и нормативных затрат.
Нормативный метод учета затрат на производство возник на базе американской системы стандарт-кост, поэтому они имеют много общего. Вместе с тем они существенно различаются.
1. При применении системы стандарт-кост текущий учет изменений норм не ведется, в то время как при использовании нормативного метода текущий учет изменений норм осуществляется в разрезе причин и инициаторов.
2. При применении системы стандарт-кост косвенные расходы относятся на себестоимость продукции и пределах норм, а выявленные отклонения фактических косвенных расходов от нормативных списываются на счета финансовых результатов. При использовании нормативного метода косвенные затраты относятся на себестоимость продукции в сумме фактических расходов.
3. При применении системы стандарт-кост широко применяются идеальные или теоретические стандарты, в то время как при использовании нормативного метода нормы затрат устанавливаются исходя из существующих производственных условий.
4. Текущий учет изменений норм и списание фактических сумм косвенных расходов на себестоимость продукции при использовании нормативного метода обуславливают иной порядок оценки незавершенного производства и выпуска продукции, чем при применении системы стандарт-кост.
Таблица 5.4
Ведомость сводного учета затрат за месяц по продукции
5.3.3. Позаказный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции
При использовании позаказного метода объектом учета и калькулирования является отдельный производственный заказ. Под заказом понимают изделие, мелкие серии одинаковых изделий или ремонтные, монтажные и экспериментальные работы. При изготовлении крупных изделий с длительным процессом производства заказы выдаются не на изделие в целом, а на его агрегаты, узлы, представляющие собой законченные конструкции.
Заказы открываются в плановом отделе на основании договоров с заказчиками или по заявкам структурных подразделений организации. В заказе указываются изделия или работы, подлежащие выполнению, их объемы, сроки исполнения, исполнители и плановая себестоимость. Каждому заказу присваивается порядковый номер (шифр заказа).
Для учета затрат па каждый заказ открывается отдельный аналитический счет с указанием шифра заказа. Учет прямых затрат по отдельным заказам ведется на основании первичных документов по учету выработки, расходу материалов и др., в которых обязательно указывается соответствующий шифр заказа. Косвенные расходы распределяются между отдельными заказами условно принятым в данном производстве или данной отрасли способом.
Позаказный метод используется в индивидуальных и мелкосерийных производствах (строительстве, производстве турбин, блюмингов, самолетов и т. п.). Кроме того, он широко применяется во вспомогательных производствах, особенно на ремонтных работах.
При использовании позаказного метода все затраты считаются незавершенным производством вплоть до окончания работ по заказу. Отчетная калькуляция составляется только после выполнения заказа, время составления ее не совпадает со временем составления периодической отчетности.
При частичном выполнении заказов и сдачи их заказчикам частичный выпуск оценивается по плановой себестоимости данного заказа или по фактической себестоимости ранее выполненных заказов с учетом изменений в их конструкции, технологии, условиях производства. В обоих случаях допускается условность оценки частичного выпуска заказа и незавершенного производства.
Законченные работы по заказу оформляются документами на приемку произведенной продукции или выполненных работ (актами, ведомостями и др.).
В индивидуальных производствах себестоимость произведенной продукции определяется суммированием затрат по статьям калькуляции. В мелкосерийном производстве фактическая себестоимость единицы продукции исчисляется путем деления общей суммы затрат на количество выработанных изделий.
По выполнении заказа фактические затраты по каждой статье калькуляции сравнивается с плановыми, выявляются отклонения по ним и выясняются причины и устанавливаются виновники отклонений для принятия решений по снижению себестоимости продукции (работ, услуг) в будущем.
Главная задача при использовании позаказного метода - повышение оперативности контроля прямых затрат, что возможно при внедрении основных элементов нормативного метода учета затрат (учета затрат по нормам и отклонений от норм) по всем операциям и работам, осуществляемым при выполнении заказов.
5.3.4. Попередельный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции
Попередельный метод предполагает учет затрат на производство не только по видам продукции и статьям калькуляции, но и по переделам.
Под переделом понимают совокупность технологических операций по выработке промежуточного продукта (полуфабриката) или готовой продукции (на последнем переделе). Так, в черной металлургии переделами являются выплавка чугуна (доменный цех), выплавка стали (сталеплавильный цех), прокат (прокатный цех); в текстильной промышленности - выработка пряжи, изготовление ткани и ее крашение.
Этот метод применяется в производствах с комплексным использованием сырья, а также в отраслях промышленности с массовым и крупносерийным производством, где обрабатываемое сырье и материалы проходят последовательно несколько стадий обработки - переделов.
При комплексном использовании сырья или полуфабрикатов вырабатываемая продукция различных сортов и марок переводится в условный сорт с помощью системы коэффициентов. При изготовлении из одного и того же вида сырья нескольких продуктов выделяется основной продукт. Остальные рассматриваются как попутные и оцениваются по установленным ценам. Стоимость оцененной попутной продукции вычитается из общей суммы затрат на производство, а оставшиеся затраты относятся на себестоимость основного продукта.
Различают бесполуфабрикатный и полуфабрикатный варианты попередельного метода учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции.
При использовании первого варианта, как уже отмечалось, ограничиваются учетом затрат по каждому переделу. В бухгалтерских записях движение полуфабрикатов не отражается. Их движение от одного передела к другому бухгалтерия контролирует по данным оперативного учета движения полуфабрикатов в натуральном выражении, который ведется в цехах. В соответствии с таким порядком учета затрат себестоимость полуфабрикатов после каждого передела не определяется, а исчисляется лишь себестоимость готового продукта.
При использовании второго варианта движение полуфабрикатов из цеха в цех оформляется бухгалтерскими записями и себестоимость полуфабрикатов калькулируется после каждого передела, что позволяет выявить себестоимость полуфабрикатов на различных стадиях их обработки и тем самым обеспечить более действенный контроль себестоимость продукции.
При использовании попередельного метода используют важнейшие элементы нормативного метода - систематическое выявление отклонений фактических затрат от текущих норм (плановой себестоимости) и учет изменений этих норм. В первичной документации и оперативной отчетности фактические расходы сырья, материалов, полуфабрикатов, энергии и др. необходимо сопоставлять с нормативным. Использование элементов нормативного метода позволяет ежедневно контролировать затраты на производство, вскрывать причины отклонений от норм, выявлять резервы снижения себестоимости продукции.
5.3.5. Попроцессный (простой, однопередельный) метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции
Данный метод применяется в организациях со следующими признаками производственного процесса:
• массовый характер производства одного или нескольких видов продукции;
• краткий период технологического процесса;
• незавершенное производство отсутствует или оно незначительно.
К таким организациям следует отнести организации добывающих отраслей промышленности (угле-, нефтедобывающей и др.), промышленности строительных материалов, электро- и теплостанции и др. Попроцессный метод широко применяется в энергетических хозяйствах вспомогательных производств.
При использовании данного метода затраты учитываются по установленным статьям калькуляции по всему производственному процессу или, кроме того, по отдельным стадиям процесса производства. По окончании отчетного периода совокупные затраты на производственный процесс делятся на количество единиц выпущенной продукции и исчисляется себестоимость одной калькуляционной единицы.
В зависимости от количества наименований выпускаемой продукции и наличия незавершенного производства применяются три варианта исчисления себестоимости единицы продукции.
Первый вариант (самый простой) применяется в основном производстве тех организаций, где вырабатывается один вид продукции и отсутствует незавершенное производство, - в организациях угольной и горнорудной промышленности, при производстве строительных материалов и т. п., а также в энергетических хозяйствах вспомогательных производств. Себестоимость единицы продукции в указанных производствах определяется путем деления суммы затрат на производственный процесс на количество единиц выпущенной продукции.
В угольной промышленности, например, затраты на добычу и продажу угля, учтенные по всем стадиям технологического процесса (подготовительная выработка, выемка угля, погрузка в вагоны, транспортировка, породо-доработка, сортировка и обогащение угля), делятся на количество тонн добытого угля и определяется себестоимость одной тонны. В электросиловом хозяйстве вспомогательных производств затраты по него делятся на количество выработанной электроэнергии и определяется себестоимость одного киловатт-часа.
Второй вариант применяется в тех производствах, где вырабатывается несколько видов продукции и отсутствует незавершенное производство, - на электростанциях, вырабатывающих одновременно электро- и тепловую энергию, в нефтедобывающей промышленности (добываются нефть и газ) и др.
При одновременной выработке или добыче различных видов продукции затраты, относящиеся к определенному виду продукции, учитываются по этому виду продукции. Общие для всех видов продукции расходы распределяются между видами продукции установленными в организации способами.
Например, при добыче нефти и газа затраты на амортизацию скважин, на текущий ремонт подземного оборудования, на увеличение отдачи пластов, деэмульсию, перекачку и хранение нефти стоимость потребленной электроэнергии относится на нефть, а расходы на сбор и транспортировку газа - на газ. Все остальные расходы на добычу нефти и газа распределяются между ними пропорционально массе валовой добычи нефти и газа.
Третий вариант исчисления себестоимости единицы продукции применяется в производствах с достаточно длительным периодом процесса производства и имеющих поэтому незавершенное производство на конец отчетного периода - в организациях лесозаготовительной, торфяной промышленности и т. п.
Остатки незавершенного производства на начало и конец отчетного периода оцениваются установленным в организации способом (как правило, по нормативной себестоимости). Затем затраты отчетного периода корректируются на стоимость незавершенного производства на начало и конец отчетного периода, и скорректированная сумма затрат делится на количество единиц выработанной продукции.
В некоторых организациях незавершенное производство пересчитывается по установленным коэффициентам в готовую продукцию. Себестоимость единицы продукции в этом случае определяется путем деления суммы затрат отчетного месяца на количество приведенных единиц.
5.3.6. Метод учета затрат и калькулирования сокращенной себестоимости продукции (директ-костинг)
Метод директ-костинг (себестоимость по прямым затратам) появился в Германии в 1930-е гг. В 1953 г. он был рекомендован американской ассоциацией бухгалтеров для применения в США. В последние годы он широко применяется в большинстве развитых стран.
Вначале методом директ-костинг себестоимость продукции исчислялась только по прямым переменным затратам. В процессе развития метода себестоимость продукции стали исчислять не только по прямым, но и по косвенным переменным расходам.
В отечественной практике сокращенная, или неполная, себестоимость продукции исчисляется только по переменным и условно-переменным затратам.
Переменные затраты сразу учитываются на счетах учета затрат на производство и калькулирование себестоимости продукции (20 "Основное производство", 23 "Вспомогательные производства", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства"). Условно-переменные затраты в течение месяца учитываются на счете 25 "Общепроизводственные расходы" и по окончании месяца списываются на счета учета прямых переменных затрат (20, 23, 29). Постоянные расходы учитываются в течение месяца на счете 26 "Общехозяйственные расходы", с которого по окончании месяца списываются на счет 90 "Продажи". Это означает, что общехозяйственные расходы в производственную себестоимость продукции не включаются.
При исчислении сокращенной себестоимости продукции используются маржинальный доход и остаточный доход (прибыль от производства).
Маржинальный доход определяется путем вычитания из выручки от продажи продукции или стоимости произведенной продукции суммы переменных затрат.
Остаточный доход, или прибыль от производства, является результатом вычитания из маржинального дохода постоянных затрат.
Пример расчета показателей маржинального и остаточного доходов (в тыс. руб.) приведен ниже:
Приведенный расчет можно принимать в качестве отчета по прибыли от производства. Такие отчеты целесообразно составлять по организации в целом, ее структурным подразделениям, видам продукции и т. п.
Маржинальный доход и прибыль от производства имеют важное значение для управления себестоимостью продукции. Они показывают зависимость этих показателей от цен на продукцию, структуры выпускаемой продукции, величины переменных и постоянных затрат.
На основе анализа взаимосвязи затраты - объем - прибыль определяется критическая точка объема производства в единицах продукции или стоимости продукции.
Например, критическая точка объема производства в единицах продукции (X) определяется по формуле:
Х = ПЗ2/(Ц - ПЗ1),
где Ц - цена единицы продукции.
При цене единицы продукции 1000 руб. и переменных затратах на единицу продукции 600 руб.
X = 150 000 руб.: (1000 руб. - 600 руб.) = 375 единиц.
Кроме того, на основе данных, получаемых методом директ-костинг, обосновываются оптимальный объем производства продукции, целесообразность принятия отдельных заказов, цены на новую продукцию и т. п.
Наряду с отмеченными достоинствами методу директ-костинг свойственны некоторые недостатки. Исчисление и использование показателей сокращенной производственной себестоимости отдельных видов продукции и всей продукции в целом вызывает негативные последствия, сопоставимые с последствиями списания общехозяйственных расходов на счет 90 "Продажи".
Следует отметить, что состав статей рассмотренного выше отчета по прибыли от производства при использовании метода директ-костинг в значительной мере соответствует составу статей отчета о прибылях и убытках (форма No 2 квартальной и годовой бухгалтерской отчетности): выручка от продаж; себестоимость проданной продукции; валовая прибыль; коммерческие расходы; управленческие расходы; прибыль от продаж.
Показатели валовой прибыли, себестоимости проданной продукции, управленческих расходов формы No 2 соответствуют статьям маржинального дохода, переменных и постоянных затрат отчета о прибыли от производства. Различие состоит лишь в показателях "Прибыль (убыток) от продаж" и "Прибыль от производства", поскольку первый показатель исчисляется с учетом расходов на продажу, а второй - без учета этих расходов.
При использовании данных по счетам 25 и 26 для калькулирования себестоимости продукции методом директ-костинг можно получить не совсем точные результаты. Для исчисления более точных показателей себестоимости продукции данным методом необходимо из состава общепроизводственных расходов выделить реальные переменные косвенные расходы и присоединить их к прямым переменным расходам для определения совокупных переменных затрат.
Для получения данных о косвенных переменных расходах, учитываемых на счете 25 "Общепроизводственные расходы", целесообразно открыть к этому счету два субсчета:
1 "Общепроизводственные переменные расходы";
2 "Общепроизводственные постоянные расходы".
На первом субсчете следует учитывать основную часть расходов на содержание и эксплуатацию машин и оборудования (суммы амортизации по основным средствам, начисляемые в зависимости от объема продукции (работ), стоимость потребленного топлива, всех видов энергии, смазочных материалов, расходы на текущий ремонт оборудования и транспортных средств, внутризаводское перемещение грузов и т. п.).
На втором субсчете учитывается та часть расходов на содержание и эксплуатацию машин и оборудования, которая не зависит от объема производства (суммы амортизации по основным средствам, начисляемые способами, не связанными с объемом производства, часть прочих расходов и т. п.), а также все остальные расходы на обслуживание, организацию и управление структурными подразделениями организации.
Конкретный перечень расходов, учитываемых на первом и втором субсчетах счета 25, определяется с учетом всех особенностей деятельности структурных подразделений и организации в целом.
По окончании месяца общепроизводственные переменные расходы следует списывать на счета учета прямых затрат, а общепроизводственные постоянные расходы - на счет 90 "Продажи".
Следует отметить, что во многих западных странах метод директ-костинг не рекомендуется использовать для составления финансовой отчетности и в целях налогообложения. Он применяется именно в управленческом учете для осуществления контроля, экономического анализа и принятия управленческих решений.
При выборе метода учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции нужно иметь в виду, что в организациях могут применяться не один, а несколько или даже все методы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции. Например, в крупных организациях в основном производстве может применяться попередельный метод; учет затрат по ремонтным работам осуществляется, как правило, с помощью позаказного метода; во вспомогательных производствах, вырабатывающих один или несколько однородных видов продукции (котельная, электроцех), применяется попроцессный метод.
Для управления себестоимостью продукции особенно эффективным представляется нормативный метод учета затрат и калькулирования себестоимости продукции.
5.4. Раскрытие информации о затратах в бухгалтерской отчетности
В соответствии с ПБУ 10/99 в составе информации об учетной политике организаций в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию порядок признания коммерческих и управленческих расходов.
В отчете о прибылях и убытках расходы организации подразделяются следующим образом: себестоимость проданных товаров, продукции, работ, услуг, коммерческие, управленческие и прочие расходы.
Виды доходов, каждый из которых в отдельности составляет 5 % и более от общей суммы доходов организации за отчетных год, в отчете о прибылях и убытках показываются в соответствующей каждому из них части расходов.
Прочие расходы могут не показываться в отчете о прибылях и убытках развернуто по отношению к соответствующим доходам на следующих условиях: соответствующие правилами бухгалтерского учета предусмотрено или допускается такое отражение расходов; расходы и связанные с ними доходы, возникающие в результате одного и того же или аналогичного по характеру факта хозяйственной деятельности, не являются существенными для характеристики финансового положения организации.
В бухгалтерской отчетности также полежит раскрытию как минимум следующая информация:
• расходы по обычным видам деятельности в разрезе элементов затрат;
• изменение величины расходов, не имеющих отношения к исчислению себестоимости проданных продукции, товаров, работ и услуг в отчетном году;
• расходы, равные величине отчислений в связи с образованием резервов (предстоящих расходов, оценочных резервов и др.).
Прочие расходы организации за отчетный год, которые в соответствии с правилами бухгалтерского учета не зачисляются в отчетном году на счет прибылей и убытков, подлежат раскрытию в бухгалтерской отчетности обособленно.
Вопросы для самоконтроля
1. Какие синтетические счета рекомендуется использовать в средних по размеру организациях для учета затрат на производство продукции?
2. Каковы последствия списания общехозяйственных расходов на счет 90 "Продажи"?
3. В какой оценке могут отражаться в бухгалтерском балансе готовая продукция и товары отгруженные?
4. Назовите статьи калькуляции, рекомендуемые для учета затрат на производство продукции.
5. Каковы способы оценки незавершенного производства?
6. Оказывает ли влияние на сумму прибыли способ оценки незавершенного производства?
7. Назовите наиболее распространенные способы списания расходов на обслуживание производства и управление.
8. Каков порядок расчета сметных ставок, используемых для распределения расходов на содержание и эксплуатацию оборудования между объектами учета?
9. Назовите варианты сводного учета затрат на производство продукции.
10. В чем суть понятия "метод учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции"?
11. Изложите суть нормативного метода учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции.
12. Укажите отличия нормативного метода учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции от метода стандарт-кост.
13. В каких отраслях особенно широко применяется позаказный метод учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции?
14. Каковы основные отличия полуфабрикатного и бесполуфабрикатного вариантов попередельного метода учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции?
15. Изложите суть метода учета затрат и калькулирования сокращенной себестоимости продукции, его преимущества и недостатки.
16. Назовите элементы учетной политики по учету расходов подрядных организаций.
Глава 6
Элементы учетной политики по финансовым вложениям, кредитам и займам, видам деятельности, резервам, учету расчетов по налогу на прибыль
6.1. Основные нормативные документы
1. Федеральный закон от 21.11.1996 No 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".
2. Гражданский кодекс Российской Федерации (части первая - четвертая).
3. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утверждено приказом Минфина России от 29.07.1998 No 34 н, в редакции приказов Минфина России от 18.09.2006 No 116 н и от 24.12.2010 No 186 н).
4. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению (утверждены приказом Минфина России от 31.10.2000 No 94 н, в редакции приказа Минфина России от 18.09.2006 No 115 н).
5. Положение по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" ПБУ 19/02 (утверждено приказом Минфина России от 10.12.2002 No 126 н, в редакции приказов Минфина России от 18.09.2006 No 116 н и от 27.11.2006 No 156 н).
6. Положение по бухгалтерскому учету "Учет расходов по займам и кредитам" ПБУ 15/2008 (утверждено приказом Минфина России от 06.10.2008 No 107 н).
7. Положение по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" ПБУ 7/98 (утверждено приказом Минфина России от 25.11.1998 No 56 н, в редакции приказа Минфина России от 20.12.2007 No 143 н).
8. Положение по бухгалтерскому учету "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные факты" ПБУ 8/2010 (утверждено приказом Минфина России от 13.12.2010 No 167 н).
9. Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 (утверждено приказом Минфина России от 06.05.1999 No 32 н, в редакции приказов Минфина России от 18.09.2006 No 116 н и от 27.11.2006 No 156 н).
10. Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 (утверждено приказом Минфина России от 06.05.1999 No 33 н, в редакции приказов Минфина России от 18.09.2006 No 116 н и от 27.11.2006 No 156 н).
11. Положение по бухгалтерскому учету "Информация о связанных сторонах" ПБУ 11/2008 (утверждено приказом Минфина России от 29.04.2008 No 48 н).
12. Положение по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" ПБУ 12/2010 (утверждено приказом Минфина России от 08.11.2010 No 143 н).
13. Положение по бухгалтерскому учету "Учет государственной помощи" ПБУ 13/2000 (утверждено приказом Минфина России от 16.10.2000 No 92 н).
14. Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02 (утверждено приказом Минфина России от 19.11.2002 No 114 н, в редакции приказов Минфина России от 18.09.2006 No 115 н, от 11.02.2008 No 23 н и от 24.12.2010 No 186 н).
15. Положение по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" ПБУ 20/03 (утверждено приказом Минфина России от 24.11.2003 No 105 н, в редакции приказа Минфина России от 18.09.2006 No 116 н).
16. Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (утверждены приказом Минфина России от 13.06.1995 No 49).
17. Федеральный закон от 11.03.1997 No 48-ФЗ "О переводном и простом векселе".
18. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая).
19. Приказ Минфина РФ от 24.12.2010 No 186 н "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету и признании утратившего силу приказа Минфина России от 15 января 1997 No 3".
6.2. Элементы учетной политики по финансовым вложениям
Основные элементы учетной политики по финансовым вложениям определены пБУ 19/02:
• состав затрат, включаемых в первоначальную стоимость финансовых вложений;
• срок корректировки оценки финансовых вложений, если можно определить их текущую рыночную стоимость;
• порядок списания разницы между первоначальной и номинальной стоимостью долговых ценных бумаг в течение срока их обращения;
• способы оценки финансовых вложений при их выбытии.
6.2.1. Состав затрат, включаемых в первоначальную стоимость финансовых вложений
В соответствии с п. 8 ПБУ 19/02 финансовые вложения принимаются к учету по их первоначальной стоимости, которая может определяться:
1) с учетом всех фактических затрат на их приобретение;
2) по сумме, уплачиваемой по договору продавцу.
При использовании первого варианта фактическими затратами на приобретение ценных бумаг могут быть суммы, уплачиваемые в соответствии с договором продавцу; суммы, уплачиваемые специализированным организациям и иным лицам за информационные и консультационные услуги, связанные с приобретением ценных бумаг; вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям, с участием которых приобретены ценные бумаги; расходы на уплату процентов по заемным средствам, использованным на приобретение ценных бумаг до принятия их к бухгалтерскому учету; иные расходы, непосредственно связанные с приобретением ценных бумаг.
Если по приобретенным ценным бумагам основную часть затрат составляют суммы, уплачиваемые по договору продавцу, то остальные затраты на приобретение ценных бумаг могут признаваться организацией в качестве прочих расходов, т. е. учитываться на счете 91 "Прочие доходы и расходы", а не на счете 58 "Финансовые вложения".
Второй вариант используется обычно при небольшом объеме финансовых вложений, когда они не могут оказать существенного влияния на финансовые показатели организации (прочие расходы ежемесячно списываются на финансовый результат).
Следует иметь в виду, что в налоговом учете стоимость приобретенных ценных бумаг определяется с учетом расходов на их приобретение. Для обеспечения сопоставимости бухгалтерского и налогового учета целесообразно определить первоначальную стоимость финансовых вложений с учетом всех расходов на их приобретение.
6.2.2. Срок корректировки оценки финансовых вложений, по которым определяют их текущую рыночную стоимость
В соответствии с п. 20 ПБУ 19/02 финансовые вложения, по которым можно определить текущую рыночную стоимость (акциям, государственным и корпоративным облигациям), отражаются в бухгалтерской отчетности по текущей рыночной стоимости путем корректировки их оценки на предыдущую отчетную дату.
Указанная корректировка может производиться:
а) ежемесячно;
б) ежеквартально.
Выбранный вариант корректировки стоимости указанных финансовых вложений следует указать в учетной политике организации.
Для осуществления корректировки определяется разница между рыночной стоимостью ценной бумаги на отчетную дату и ее предыдущей оценкой.
Выявленная разница относится на финансовые результаты коммерческой организации (в составе прочих доходов или расходов) или на увеличение доходов или расходов у некоммерческих организаций в корреспонденции со счетом учета финансовых вложений. При повышении текущей рыночной стоимости дебетуется счет 58 "Финансовые вложения" и кредитуется счет 91 "Прочие доходы и расходы". Снижение текущей рыночной стоимости ценных бумаг отражается по дебету счета 91 и кредиту счета 58.
В налоговом учете корректировка финансовых вложений не предусмотрена, что обуславливает возникновение постоянных разниц или постоянных налоговых обязательств.
6.2.3. Порядок списания разницы между первоначальной и номинальной стоимостью долговых ценных бумаг в течение срока их обращения
К долговым ценным бумагам относятся облигации, сберегательные и депозитные сертификаты, чеки и векселя.
В соответствии с п. 22 ПБУ 19/02 разницу между первоначальной и номинальной стоимостью долговых ценных бумаг, по которым не определяется их текущая рыночная стоимость, можно списывать:
1) равномерно в течение срока их обращения;
2) при их выбытии.
При использовании первого варианта указанная разница списывается на финансовый результат коммерческой организации или на уменьшение (увеличение) расходов некоммерческой организации равномерно по мере начисления причитающихся по ним в соответствии с условиями выпуска доходов.
Если покупная стоимость приобретенных ценных бумаг выше их номинальной стоимости, то при каждом начислении причитающегося по ценным бумагам дохода производится списание части разницы между их покупной и номинальной стоимостью с кредита счета 58 "Финансовые вложения" в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы".
Если покупная стоимость ценных бумаг ниже их номинальной стоимости, то при каждом начислении причитающегося по ним дохода производится доначисление части разницы между покупной и номинальной стоимостью данных ценных бумаг. При этом на сумму причитающегося дохода по ценным бумагам дебетуется счет 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами"; на часть разницы между покупной и номинальной стоимостью, приходящейся на данный период, дебетуется счет 58 "Финансовые вложения"; на совокупную сумму дохода и части разницы между покупной и номинальной ценой ценных бумаг кредитуется счет 91 "Прочие доходы и расходы".
Ценные бумаги при погашении или продаже списываются с кредита счета 58 "Финансовые вложения" в дебет счета 91 "Прочие доходы и расходы" по их стоимости в момент продажи.
При сопоставлении вариантов списания разницы между первоначальной и номинальной стоимостью долговых ценных бумаг обычно оказывается, что при равномерном списании указанной разницы трудоемкость учета несколько увеличивается. Вместе с тем необходимо иметь в виду, что при равномерном списании этой разницы обеспечивается одинаковый доход по ценным бумагам в течение срока их обращения, что особенно важно при значительных финансовых вложениях в долговые ценные бумаги. Кроме того, такой вариант списания данной разницы соответствует порядку ее списания, указанному в п. 8 ст. 272 и п. 6 ст. 271 НК РФ. Унификация бухгалтерского и налогового учета позволит снизить трудоемкость учета по данной операции.
6.2.4. Способы оценки финансовых вложений при их выбытии
Финансовые вложения, по которым текущая рыночная стоимость не определяется, в момент выбытия оценивается одним из следующих способов:
• по первоначальной стоимости каждой единицы учета;
• по средней первоначальной стоимости каждой единицы учета;
• по первоначальной стоимости первых по времени приобретения финансовых вложений (способ ФИФО).
По первоначальной стоимости каждой единицы учета списываются вклады в уставные капиталы других организаций (за исключением акций акционерных обществ), представленные другим организациям займы, депозитные вклады в кредитных организациях, дебиторская задолженность, приобретенная на основании уступки права требования.
Стоимость указанных финансовых вложений указывается в соответствующих договорах, заключенных организацией (учредительных, об уступке права требования, договоре займа). Поэтому указанные финансовые вложения можно списывать только по первоначальной стоимости.
При выбытии ценные бумаги могут оцениваться по средней первоначальной стоимости, которая определяется по каждому виду ценных бумаг по данным об их стоимости и количестве на начало месяца и поступившим в течение месяца ценным бумагам (табл. 6.1).
Таблица 6.1
Расчет средней первоначальной стоимости ценной бумаги
Согласно данным табл. 6.1 средняя первоначальная стоимость одной ценной бумаги составила в данной месяце 1047 руб. (314 000 руб.: 300 шт.). Стоимость выбывших ценных бумаг равна 178 тыс. руб., а оставшихся на конец месяца - 136 тыс. руб.
При использовании способа ФИФО выбывшие ценные бумаги (согласно данным табл. 6.1) оцениваются следующим образом:
100 шт. по 1000 руб. - 100 000 руб.;
50 шт. по 1040 руб. - 52 000 руб.;
20 шт. по 1050 руб. - 21 000 руб.
Итого: 170 шт. на сумму 173 000 руб.
Оставшиеся на конец месяца ценные бумаги оцениваются следующим образом:
40 шт. по 1050 руб. - 42 000 руб.;
90 шт. по 1100 руб. - 99 000 руб.
Итого: 130 шт. на сумму 141 000 руб.
Выбирая способ оценки финансовых вложений при их выбытии, следует иметь в виду следующее: в условиях роста цен на ценные бумаги их оценка по средней первоначальной стоимости по сравнению с оценкой способом ФИФО увеличивает стоимость проданных ценных бумаг, что оказывает влияние на величину объема продаж, отражаемую на счете 91 "Прочие доходы и расходы", величину прибыли и всех показателей, исчисляемых на основании объема продаж и прибыли.
Стоимость остатка ценных бумаг при их оценке по средней первоначальной стоимости, наоборот, оказывается меньшей, чем при оценке способом ФИФО, что может оказать влияние на балансовую стоимость внеоборотных активов, включающих долгосрочные финансовые вложения, и оборотных активов, включающих краткосрочные финансовые вложения, и показатели, рассчитываемые с использованием стоимости имущества (в том числе на коэффициент текущей платежеспособности).
6.3. Элементы учетной политики по займам и кредитам
ПБУ 4/99 и ПБУ 15/2008 установлены следующие элементы учетной политики:
• порядок учета процентов, дисконта по облигациям и векселям;
• порядок учета дополнительных затрат, связанных с получением займов и кредитов.
6.3.1. Порядок учета процентов, дисконта по облигациям и векселям
Согласно пунктам 15 и 16 ПБУ 15/2008 проценты, дисконт по облигациям и векселям учитываются организацией-заемщиком в составе прочих расходов:
1) в тех отчетных периодах, к которым относятся данные начисления;
2) равномерно в течение предусмотренного векселем срока выплаты полученных взаймы денежных средств и в течение срока действия договора займа.
Равномерное включение процентов, дисконта в состав прочих расходов позволит унифицировать порядок признания расходов в бухгалтерском и налоговом учете.
6.3.2. Порядок учета дополнительных затрат, связанных с получением займов и кредитов
В соответствии с п. 3 ПБУ 15/2008 в состав указанных дополнительных затрат могут быть отнесены расходы, связанные с оказанием заемщику юридических и консультационных услуг, проведением экспертиз, осуществлением копировально-множительных работ и т. п.
Дополнительные затраты, связанные с получением займов и кредитов, получением и размещением заемных обязательств, в соответствии с п. 6 и 8 ПБУ 15/2008 могут:
1) учитываться в составе прочих расходов в отчетном периоде, в котором они были произведены;
2) равномерно включаться в состав прочих расходов в течение срока действия договора займа (кредитного договора).
Второй вариант обеспечивает равномерное включение данных затрат в расходы организации, и поэтому он представляется более предпочтительным.
6.4. Определение состава обычных и прочих видов деятельности
В соответствии с п. 4 ПБУ 9/99 и п. 4 ПБУ 10/99 доходы и расходы в зависимости от их характера, условий получения, направлений деятельности организации подразделяются следующим образом:
а) доходы и расходы по обычным видам деятельности;
б) прочие доходы и расходы.
Доходами от обычных видов деятельности являются выручка от продажи продукции и товаров, поступления, связанные с выполнением работ (оказанием услуг).
В организациях, предметом деятельности которых является предоставление за плату во временное пользование своих активов по договору аренды, предоставление за плату прав, возникающих из патентов на изобретения, промышленные образцы и других видов интеллектуальной собственности, участие в уставных капиталах других организаций, выручкой считаются поступления от указанных видов деятельности.
Доходы, получаемые организацией от предоставления за плату во временное пользование своих активов, прав, возникающих из патентов на изобретении, промышленные образцы, и других видов интеллектуальной собственности и от участия в уставных капиталах других организаций, когда это не является предметов деятельности организации, относятся к прочим доходам.
Соответственно доходами квалифицируются и расходы организации (п. 5 ПБУ 10/99).
По видам деятельности, являющимся предметом деятельности организации, доходы учитываются на счете 90 "Продажи", а расходы - на счетах 20, 26, 44 и др.
По видам деятельности, не являющимся предметом деятельности организации, доходы и расходы учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы".
В учетной политике организации необходимо указать:
• перечень основных видов деятельности;
• перечень прочих видов деятельности;
• критерии квалификации видов деятельности как предметов деятельности.
Отдельные виды доходов и расходов в учетной политике в целях бухгалтерского учета целесообразно квалифицировать в соответствии с подходами по решению данного вопроса в учетной политике для целей налогообложения (§ 8.3.2).
6.5. Создание резервов
Порядок создания резервов в бухгалтерском учете регулируется соответствующими законодательными и другими нормативными актами. Следует при этом отметить, что в соответствии с приказом Минфина РФ от 24.12.2010 No 186 н п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности, разрешающим создавать перечисленные в п. 72 резервы, с 01.01.2011 утратил свою силу. Однако отмена указанного пункта в положении не означает запрет на создание всех перечисленных в нем резервов.
Начиная с 2011 г. право и обязанность организаций на создание ряда резервов необходимо определять в соответствии с требованиями ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и активы".
Оценочным называется обязательство организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения. Указанное обязательство может возникнуть:
• из норм действующего законодательства и иных нормативных правовых актов, судебных решений, договоров;
• в результате действий организации по принятию на себя определенных обязанностей перед другими организациями и лицами.
Оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете при одновременном соблюдении следующих условий:
• наличие у организации обязанности, являющейся следствием прошлых событий хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать;
• уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства;
• величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена по каждому обязательству отдельно или по их совокупности.
Примеры анализа обстоятельств с целью признания в бухгалтерском учете оценочных обязательств приведены в приложении 1 к ПБУ 8/2010. Примерный перечень оценочных обязательств содержится в ПБУ 8/01, в котором они назывались условными фактами.
Методика определения величины оценочных обязательств приведена в разделе III ПБУ 8/2010. При этом если срок исполнения оценочного обязательства превышает 12 месяцев после отчетной даты, или меньший срок, установленный организацией в учетной политике, то такое обязательство оценивается по стоимости, определяемой путем дисконтирования его величины.
6.5.1. Резервы под оценочные обязательства
Основной целью указанных резервов является уточнение балансовой оценки ряда объектов бухгалтерского учета.
Признанные оценочные обязательства отражаются по кредиту счета 96 "Резервы предстоящих расходов". Величина оценочного обязательства в зависимости от их характера относится на расходы по обычным видам деятельности, на прочие расходы, либо включаются в стоимость соответствующего актива.
Например, расходы на гарантийное обслуживание проданной в отчетном году продукции относятся к расходам по обычным видам деятельности, поэтому сумма созданного на эти цели резерва отражается по дебету счетов 20 "Основное производство", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы" и др. и кредиту счета 96 "Резервы предстоящих расходов".
Уплачиваемые организацией штрафы, пени и неустойки относятся к прочим расходам. Потому создание резерва под оценочные обязательства, являющиеся результатом судебных разбирательств, в которых организация выступает ответчиком, отражается по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" и кредиту счета 96 "Резервы предстоящих расходов".
При наступлении фактов хозяйственной деятельности по оценочным обязательствам составляются бухгалтерские записи по использованию созданных на эти цели резервов. Например, уплачиваемые по исполнительным листам судебных органов суммы штрафов, пеней, неустоек отражаются по дебету счета 96 и кредиту счетов учета денежных средств (51, 52 и др.).
Если сумма созданного резерва недостаточна для покрытия оценочного обязательства, то непокрытая сумма обязательства оформляется обычными бухгалтерскими записями по учету соответствующих расходов (дебетуются счета учета расходов и кредитуются счета учета расчетов или счета по учету денежных средств).
Если сумма созданного резерва на покрытие оценочного обязательства оказывается выше фактических расходов на погашение обязательства, то неиспользованная часть резерва признается прочим доходом организации и отражается по дебету счета 96 и кредиту счета 91.
Часть созданных резервов под оценочные обязательства в конце года может оказаться неиспользованной. Кроме того, организация может получить дополнительную информацию, позволяющую уточнить величину создаваемых резервов под оценочные обязательства.
Для уточнения правильности расчетов и обоснованности резервов под оценочные обязательства в конце отчетного года, а также при наступлении новых событий, проводится их проверка.
По результатам проверки сумма резервов под оценочные обязательства может остаться без изменения, быть увеличена, уменьшена или полностью списана.
Увеличение резервов отражается по дебету счетов учета расходов по обычным видам деятельности, прочих расходов или соответствующих активов и кредиту счета 96; уменьшение резервов или их списание отражается по дебету счета 96 и кредиту счета 91.
Следует отметить, что организации могут создавать резервы, не предусмотренные правилами бухгалтерского учета и налоговым законодательством. Например, в некоторых торговых организациях создают резерв "на забывчивость покупателей при оплате покупок". Сопоставление фактических недостач с величиной создаваемого резерва позволяет администрации организации жестче контролировать дисциплину ее работников.
Для получения информации о состоянии и движении резервов предстоящих расходов используется пассивный счет 96 "Резервы предстоящих расходов".
Операции по начислению резервов отражаются по кредиту счета 96 и дебету счетов учета затрат на производство и издержек обращения (20, 23, 25, 26 и т. п.).
Фактические расходы и платежи, осуществленные за счет резервных сумм, списываются на уменьшение резервов (дебетуется счет 96) с кредита счетов по учету списываемых расходов (10 "Материалы", 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда" и т. п.).
В учетной политике на соответствующий год организация должна предусмотреть создание резервов, рассчитать ежемесячные отчисления на текущий год и остаток резерва на начало следующего года.
В конце года после инвентаризации расчетов начисленные суммы резервов доводятся до величины фактических расходов. При этом если фактические расходы превышают суммы начисленных резервов, то на разницу составляется дополнительная проводка по доначислению резервов. Обратная разница оформляется, как правило, сторнировочной записью.
По некоторым резервам организации могут иметь переходящий на следующий год остаток.
В бухгалтерском балансе на конец отчетного года неиспользованные суммы резерва отражаются отдельной статьей в разделе V "Краткосрочные обязательства".
Если при уточнении учетной политики на следующий год организация отказывается от начисления каких-либо резервов, то остатки средств по этим резервам по состоянию на 1 января года, следующего за отчетным, подлежат присоединению к финансовому результату организации с отражением в бухгалтерском учете за январь.
6.5.2. Резерв на оплату отпусков
Обязанности организации по оплате отпусков являются оценочными и они должны признаваться в бухгалтерском учете по правилам ПБУ 8/2010. Это означает, что начиная с 2011 года организации обязаны создавать резерв по оплате отпусков. Право создавать и не создавать указанный резерв осталось у малых предприятий, за исключением субъектов малого предпринимательства - элементов публично размещаемых ценных бумаг.
Резерв на оплату отпусков создается в целях равномерного распределения по месяцам предстоящих расходов на оплату отпусков работников. При создании резерва в учетной политике организации должны быть отражены:
• принятый способ резервирования;
• предельная сумма отчислений;
• ежемесячный процент отчислений в указанный резерв.
Планируемая сумма отчислений в резерв на оплату отпусков определяется
исходя из количества отпускных дней работников и их среднего дневного заработка, принимаемого в расчет при определении отпускных сумм. К исчисленной таким образом сумме прибавляется сумма взносов на социальное страхование.
Процент отчислений в резерв на оплату отпусков определяется как отношение планируемой суммы отчислений в резерв на годовую сумму расходов на оплату труда и умножением полученного результата на 100 %. Ежемесячный процент отчислений в резерв определяется делением годового процента отчислений в резерв на 12.
Сумма ежемесячных отчислений в резерв на оплату отпусков рассчитывается путем умножения сумм заработной платы, начисленной работниками за месяц, на ежемесячный процент отчислений. В первые два квартала сумма резерва, как правило, превышает величину начисленных отпускных сумм. В третьем квартале, как правило, наоборот, сумма отпускных превышает сумму резерва этого периода. К концу года сумма начисленных отпускных должна примерно соответствовать сумме начисленного резерва.
В конце года после проведения инвентаризации резервов сумма резерва на оплату отпусков уточняется с учетом количества дней недоиспользованного отпуска, среднедневной суммы заработной платы и отчислений на социальное страхование. Неиспользованная часть резерва на оплату отпусков вследствие недоиспользования отпуска обычно переносится на следующий год.
Суммы ежемесячных отчислений в резерв на оплату отпусков относят в дебет счетов учета затрат, на которые отнесена начисленная работникам заработная плата (20, 44, 25, 25 и др.) с кредита счета 96. Фактические начисленные работникам отпускные отражают по дебету счета 96 и кредиту счета 70, а суммы начисленных страховых взносов - по дебету счета 96 и кредиту счета 69.
В налоговом учете организации могут создавать резерв на оплату отпусков (ст. 324.1 НК РФ). Если в налоговом учете резерв на оплату отпусков не создается, то возникают разницы, формирующие отложенный налоговый актив (ОНА). Формирование ОНА отражают по дебету счета 09 "Отложенные налоговые активы" и по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". Его величину определяют умножением суммы отчислений на 20 °%. При фактическом начислении отпускных погашение ОНА отражают по дебету счета 68 и кредиту счета 09.
Следует отметить, что разница по ПБУ 18/02 могут возникнуть и при резервировании отпускных сумм в налоговом учете, поскольку сумма резерва в бухгалтерском и налоговом учете определяется по разным правилам.
6.5.3. Резерв предстоящих расходов на выплату вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год
Данный резерв создается в том случае, когда нормативными документами, отраслевыми тарифными соглашениями, а также коллективными и индивидуальными трудовыми договорами предусмотрена выплата вознаграждений единовременно по окончании календарного года. При ежемесячной выплате вознаграждений за выслугу лет резерв на эти цели не создается.
При проверке целевого использования резерва на выплату вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год нужно иметь в виду, что выплаты за счет данного резерва осуществляются во многих организациях в середине и конце I квартала. Следовательно, в этот период у организации будут два резерва (сформированный на прошлый год и формируемый в новом году). Это обстоятельство следует учитывать при сопоставлении начисленных сумм резерва за предшествующий год и сумм, выплачиваемых за счет созданного резерва.
Кроме рассмотренных выше организации могут создавать резервы, предусмотренные НК РФ (на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание, на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов, и др.). В целях сближения бухгалтерского и налогового учета целесообразно создавать такие резервы в бухгалтерском учете по правилам налогового учета.
6.5.4. Создание резервов сомнительных долгов
В связи с изменением редакции п. 72 Положения по ведению бухгалтерского учета о бухгалтерской отчетности (приказ Минфина РФ от 24.12.2010 No 186 н) начиная с 2011 года организации обязаны создавать резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации. При этом сомнительной должна признаваться дебиторская задолженность, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями.
Ранее создание указанных резервов являлось правом, а не обязанностью организаций. В новых условиях в учетной политике на 2012 год применительно к резервам сомнительных долгов в бухгалтерском учете целесообразно отразить лишь:
• периодичность формирования данных резервов (ежемесячно, ежеквартально, один раз в год);
• порядок определения величины резерва по каждому сомнительному долгу (на всю сумму задолженности, на долю задолженности от вероятности ее положения и т. п.).
Величина резерва определяется по каждому сомнительному долгу в зависимости от финансового состояния организации-должника и оценки вероятности погашения ею долга полностью или частично.
На сумму создаваемых резервов сомнительных долгов дебетуется счет 91 "Прочие доходы и расходы" и кредитуется счет 63 "Резервы по сомнительным долгам". Списание невостребованных долгов, признанных сомнительными, отражается по дебету счета 63 с кредита счетов 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами". Списанные долги должны учитываться в течение пяти лет на забалансовом счете 007 "Списанная в убыток задолженность неплатежеспособных дебиторов".
По окончании отчетного года суммы резервов сомнительных долгов, созданные в предыдущем отчетном году и не использованные в отчетном периоде, присоединяются к прибыли отчетного года и записываются в дебет счета 63 с кредита счета 91 "Прочие доходы и расходы".
Дебиторская задолженность, по которой созданы резервы сомнительных долгов, отражается в балансе в оценке нетто, т. е. за вычетом сумм указанных резервов. Вследствие этого в бухгалтерском балансе сумма резервов сомнительных долгов отдельно не отражается.
При решении вопроса о создании резервов нужно иметь в виду следующие обстоятельства. Создание резервов сомнительных долгов и предстоящих расходов соответствует международной практике (соблюдение принципа осмотрительности) и требованию осмотрительности в отечественном учете.
Вместе с тем при значительных суммах создаваемых резервов увеличиваются соответствующие затраты (по резервам будущих расходов) и прочие расходы (по резервам сомнительных долгов), оказывающие влияние на величину прибыли организации и всех показателей, исчисляемых на ее основе.
В организациях, исчисляющих коэффициент текущей платежеспособности как отношение оборотных активов ко всей сумме краткосрочных обязательств, значительные суммы резервов предстоящих расходов могут уменьшить значение коэффициента текущей платежеспособности.
6.6. Элементы учетной политики по учету расчетов по налогу на прибыль и по принятию к учету государственной помощи
Основными элементами учетной политики по указанным объектам учета являются:
• порядок формирования информации о постоянных и временных разницах;
• порядок отражения в бухгалтерской отчетности отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств;
• способ определения текущего налога на прибыль;
• вариант принятия государственной помощи к учету.
6.6.1. Порядок формирования информации о постоянных и временных разницах, отложенных налоговых активах и отложенных налоговых обязательствах
В соответствии с п. 4 ПБУ 18/02 под постоянными разницами понимают доходы и расходы:
а) формирующие бухгалтерскую прибыль (убыток) отчетного периода, но не учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль как отчетного, так и последующих отчетных периодов;
б) учитываемые при определении налоговой базы по налогу на прибыль отчетного периода, но не признаваемые для целей бухгалтерского учета доходами и расходами как отчетного, так и последующих отчетных периодов.
Согласно пункту 3 ПБУ 18/02 информацию о постоянных и временных разницах организации могут формировать:
а) на основании первичных учетных документов непосредственно по счетам бухгалтерского учета;
б) в ином порядке, определяемом организацией самостоятельно.
При этом постоянные и временные разницы отражаются в бухгалтерском учете обособленно. В аналитическом учете временные разницы учитываются дифференцированно по видам активов и обязательств, в оценке которых возникла временная разница.
С учетом изложенных положений в приказе об учетной политике организации необходимо указать:
• регистры, используемые для учета возникающих разниц;
• субсчета и аналитические счета, используемые для указанных целей;
• порядок учета и расчета постоянных и временных разниц, отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств.
6.6.2. Порядок отражения в бухгалтерской отчетности отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств
В соответствии с п. 19 ПБУ 18/02 организации могут отражать суммы отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств в бухгалтерском балансе:
1) в отдельных статьях баланса (разделы I и IV баланса);
2) в сальдированной (свернутой) сумме, кроме случаев, когда законодательством Российской Федерации о налогах и сборах предусмотрено раздельное формирование налоговой базы.
Следует отметить, что при использовании второго варианта отражения в бухгалтерском балансе сумм отложенных налоговых активов и отложенных налоговых обязательств сумма валюты баланса уменьшается, что может оказать влияние на показатели, исчисляемые с использованием показателя итоговой суммы баланса.
6.6.3. Способ определения текущего налога на прибыль
В соответствии с п. 22 ПБУ 18/02 организация может использовать следующие способы определения величины текущего налога на прибыль:
• на основании данных, сформированных в бухгалтерском учете;
• на основании налоговой декларации по налогу на прибыль.
При использовании любого способа величина текущего налога на прибыль должна соответствовать сумме исчисленного налога на прибыль, отраженного в налоговой декларации.
Субъекты малого предпринимательства и некоммерческие организации могут не применять нормы ПБУ 18/02, что должно быть отражено в их учетной политике.
6.6.4. Варианты принятия государственной помощи к учету
Статьей 7 ПБУ 13/2000 "Учет государственной помощи" предусмотрены два варианта принятия бюджетных средств к учету:
1) по мере фактического поступления бюджетных средств;
2) как возникновение задолженности.
При использовании первого варианта поступившие денежные средства и имущество отражаются по дебету счетов учета денежных средств и имущества (51, 55, 08, 10 и др.) и кредиту счета 86 "Целевое финансирование".
При использовании второго варианта выделение бюджетных средств отражается как возникновение задолженности по дебету счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами" и кредиту счета 86 "Целевое финансирование".
Фактическое поступление бюджетных средств отражается по дебету счетов учета денежных средств и имущества (51, 55, 08, 10 и др.) с кредита счета 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".
6.7. Учетная политика по информации по сегментам и по связанным сторонам
В соответствии с п. 2 ПБУ 12/2010 раскрывать информацию по сегментам обязаны лишь организации - элементы публично размещаемых ценных бумаг. Остальным организациям предоставлено право принимать решение о раскрытии информации по сегментам бухгалтерской отчетности.
Основными элементами учетной политики по информации по сегментам являются:
• принятие решения о раскрытии информации по сегментам в бухгалтерской отчетности (кроме организаций эмитентов публично размещаемых ценных бумаг, обязанных раскрывать указанную информацию);
• перечень отчетных сегментов;
• определение способов распределения выручки, расходов, активов и обязательств между отчетными сегментами.
6.7.1. Решение о раскрытии информации по сегментам в бухгалтерской отчетности
Принятие данного решения зависит от целей и задач организации в ее развитии, продвижении на рынок своей продукции, работ, услуг, товаров, определении ее места среди других организаций, установлению хозяйственных связей с другими организациями.
Раскрытие информации по сегментам позволяет заинтересованным пользователями оценить отраслевую специфику деятельности организации, ее хозяйственную структуру, распределение финансовых показателей по отдельным направлениям деятельности.
Следует при этом иметь в виду, что в соответствии с п. 10 ПБУ 12/2010 сегмент считается отчетным, если выполняется хотя бы одно из следующих условий:
• выручка сегмента от продаж покупателям и от операции с другими сегментами составляет не менее 10 % общей суммы выручки всех сегментов;
• финансовый результат сегмента составляет не менее 10 °% от наибольшей из двух величин: суммарной прибыли сегментов, финансовым результатом которых является прибыль, или суммарного убытка сегментов, финансовым результатом которых является убыток;
• активы сегмента составляют не менее 10 °% суммарных активов всех сегментов.
6.7.2. Перечень отчетных сегментов
В соответствии с п. 12 ПБУ 12/2010 перечень сегментов, информация по которым раскрывается в бухгалтерской отчетности, устанавливается организацией самостоятельно исходя из ее организационной управленческой структуры.
Основой выделения отчетных сегментов могут быть:
• производимая продукция, закупаемые товары, выполняемые работы, оказываемые услуги;
• основные покупатели (заказчики) продукции, товаров, работ, услуг;
• географические регионы, в которых осуществляется деятельность;
• структурные подразделения;
• другие показатели.
На отчетные сегменты должно приходиться не менее 75 % выручки от продаж покупателям. При меньшей доли выручки отчетных сегментов выделяются дополнительные отчетные сегменты, независимо от соответствия их условиям, предусмотренных п. 10 ПБУ 12/2010.
Состав информации, раскрываемой по отчетным сегментам, и порядок ее раскрытия изложены в пп. 22-31 ПБУ 12/2010.
При подготовке бухгалтерской отчетности должна быть обеспечена последовательность выделения отчетных сегментов.
Отчетный сегмент, выделенный в периоде, предшествовавшем отчетному и предположительно будет выделяться в будущем, должен выделяться в отчетном периоде независимо от того, удовлетворяет ли он в отчетном периоде условиям, предусмотренным п. 10 ПБУ 12/2010.
6.7.3. Способы распределения выручки, расходов активов и обязательств между отчетными сегментами
Если выручка, расходы, активы и обязательства организации относятся к нескольким отчетным сегментам, то они должны обоснованно распределяться между ними. Способы распределения определяются организацией в зависимости от характера объектов учета, видов деятельности организации, степени обособленности отчетных сегментов. Основы распределения показателей между отчетными сегментами должны применяться последовательно.
Распределенные выручка и расходы включаются в финансовый результат отчетного сегмента при условии включения этих данных в расчет финансового результата этого сегмента, используемого полномочными лицами организации для принятия решений.
Если полномочные лица организаций используют несколько показателей финансового результата, активов и обязательств отчетного сегмента, исчисленных по разным правилам, то в составе информации по отчетному сегменту в бухгалтерской отчетности организации указанные показатели приводятся в той оценке, которая наиболее соответствует правилам оценки аналогичных показателей по организации в целом, представляемых в ее бухгалтерской отчетности.
6.7.4. Перечень связанных сторон, информация о которых должна раскрываться в бухгалтерской отчетности
В соответствии с п. 9 ПБУ 11/2008 перечень связанных сторон, информация о которых раскрывается в бухгалтерской отчетности, устанавливается организацией, подготавливающей бухгалтерскую отчетность, самостоятельно исходя из содержания отношений между этой организацией и связанной стороной с учетом соблюдения требования приоритета содержания перед формой.
Содержание информации о связанных сторонах в бухгалтерской отчетности определяется п. 10 ПБУ 11/2008. При этом показатели, отражающие аналогичные по характеру отношения и операции со связанными сторонами, могут быть сгруппированы, кроме случаев, когда обособленное раскрытие их необходимо для понимания влияния операций со связанными сторонами на бухгалтерскую отчетность организации, подготавливающей ее.
6.8. Раскрытие информации о финансовых вложениях, займах и кредитах, резервах и других объектах в бухгалтерской отчетности
Сведения об основных видах долгосрочных и краткосрочных финансовых вложений на начало года и конец отчетного периода, изменении за период (вкладах в уставные капиталы других организаций, государственных и муниципальных ценных бумагах, ценных бумагах других организаций, предоставленных займах, депозитных вкладах, прочих финансовых вложениях) пояснений к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках (форма No 5).
Кроме того, в отчете о движении денежных средств (форма No 4) содержатся данные о поступлении денежных средств по дивидендам и процентам по финансовым вложениям и расходах денежных средств на финансовые вложения и на выплату дивидендов и процентов по ценным бумагам.
Информация о процентах к получению и уплате и доходах от участия в организациях содержится в разделе "Прочие доходы и расходы" отчета о прибылях и убытках (форма No 2).
В соответствии с ПБУ 19/02 в бухгалтерской отчетности финансовые вложения отражаются с разделением на краткосрочные и долгосрочные.
Кроме того, в бухгалтерской отчетности подлежит раскрытию следующая информация:
• способы оценки финансовых вложений при их выбытии по группам (видам) и о последствиях изменения способов оценки;
• стоимость финансовых вложений, по которым можно определить текущую рыночную стоимость, и финансовых вложений, по которым текущая рыночная стоимость не определяется;
• разница между текущей рыночной стоимостью на отчетную дату и предыдущей оценкой соответствующих финансовых вложений;
• разница в стоимости долговых ценных бумаг в течение срока их обращения;
• стоимость и виды ценных бумаг и иных финансовых вложений, обремененных залогом и переданных другим организациям и лицам;
• оценка дисконтированной стоимости, величины данной стоимости, способы дисконтирования долговых ценных бумаг и предоставленных займов;
• резервы под обесценение финансовых вложений с указанием вида финансовых вложений, величины резерва, созданного в отчетном году и признанного прочим доходом отчетного периода, сумм, использованных в отчетном году.
Организации, являющиеся участниками договора о совместной деятельности, обязаны раскрыть в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности следующую информацию:
• цель совместной деятельности (производство продукции, выполнение работ и т. д.) и вклад в нее;
• способ извлечения экономической выгоды или дохода (совместно осуществляемые операции, используемые активы, совместная деятельность);
• классификация отчетного сегмента (операционный или географический);
• стоимость активов и обязательств, относящихся к совместной деятельности;
• сумма доходов, расходов, прибыли или убытка, относящихся к совместной деятельности.
В соответствии с ПБУ 15/2008 в составе информации о кредитах и займах в бухгалтерской отчетности должны быть отражены следующие данные:
• о наличии и изменении величины обязательств по займам (кредитам);
• о суммах процентов, причитающихся к оплате заимодавцу (кредитору), подлежащих включению в стоимость инвестиционных активов;
• о суммах расходов по займам, включенным в прочие расходы;
• о сроках погашения займов (кредитов);
• о величине, видах, сроках погашения выданных векселей, выпущенных и проданных облигаций и др.
По видам создаваемых резервов в отчетности должна отражаться информация о периодичности формирования соответствующих резервов, их остатках на начало следующего года, порядке их формирования и списания.
По каждому оценочному обязательству, условному обязательству и условному активу дополнительно раскрывается информация, изложенная в п. 24-28 ПБУ 8/2010.
В отношении государственной помощи в бухгалтерской отчетности организации подлежит раскрытию как минимум следующая информация:
• характер и величина бюджетных средств, признанных в бухгалтерском учете в отчетном году;
• назначение и величина бюджетных кредитов;
• характер прочих форм государственной помощи, от которых организация прямо получает экономические выгоды;
• не выполненные по состоянию на отчетную дату условия предоставления бюджетных средств и связанные с ними условные обязательства и условные активы.
При формировании бухгалтерской отчетности раскрытие информации по отчетным сегментам осуществляется в соответствии с требованиями, изложенными в п. 22-29, 31 ПБУ 12/2010.
Состав показателей, раскрываемых по географическим сегментам, указан в п. 30 ПБУ 12/2010.
Информация о связанных сторонах, предусмотренная ПБУ 11/2008, включается в пояснительную записку, входящую в состав бухгалтерской отчетности, в виде отдельного раздела.
При этом необходимо иметь в виду следующее: если в отчетном периоде организация проводила операции со связанными сторонами, то в бухгалтерской отчетности по каждой связанной стороне раскрывается как минимум следующая информация:
• характер отношений с ней (в соответствии с п. 10 ПБУ 11/2008);
• виды операций с ней;
• объем операций каждого вида (в абсолютном или относительном выражении);
• стоимостные показатели по не завершенным на конец отчетного периода операциям;
• условия и сроки осуществления (завершения) расчетов по операциям, а также форму расчетов;
• величина образованных резервов по сомнительным долгам на конец отчетного периода;
• величина списанной дебиторской задолженности, по которой срок исковой давности истек, других долгов, нереальных для взыскания, в том числе за счет резерва по сомнительным долгам.
Если организация или физическое лицо контролирует другую организацию или организация контролируется непосредственно или через третьи организации одним и тем же юридическим или одним и тем же физическим лицом (одной и той же группой лиц), то характер отношений между ними подлежит описанию в бухгалтерской отчетности независимо от факта наличия операций между ними.
В составе информации о связанных сторонах должна быть раскрыта информация о размерах вознаграждений, выплачиваемых управленческому персоналу (в том числе руководителю, иным должностным лицам, наделенным полномочиями в вопросах планирования, руководства и контроля деятельности организации), об оплате труда, оплачиваемых отпусках и других видах краткосрочных и долгосрочных вознаграждений, а также о вознаграждениях по окончании трудовой деятельности.
Вопросы для самоконтроля
1. Назовите состав затрат, включаемых в первоначальную стоимость финансовых вложений.
2. Какими способами можно оценивать финансовые вложения при их выбытии?
3. В какие сроки может осуществляться корректировка финансовых вложений, по которым определяется текущая рыночная стоимость?
4. Каков порядок списания разницы между первоначальной и номинальной стоимостью долговых ценных бумаг в течение срока их обращения?
5. Назовите элементы учетной политики по займам и кредитам.
6. Назовите варианты учета процентов, дисконта по облигациям и векселям. Какова их сущность?
7. Каковы варианты учета дополнительных затрат, связанных с получением займов и кредитов?
8. Каким образом создается резерв сомнительных долгов?
9. Какие резервы предстоящих расходов могут создавать организации?
10. Каков порядок создания резерва на оплату отпусков работников?
11. При каких условиях создаются резервы на погашение оценочных обязательств?
12. Каков состав информации, подлежащей раскрытию в бухгалтерской отчетности по финансовым вложениям?
13. Каким образом формируется в бухгалтерском учете информация о постоянных и временных разницах?
14. Каковы последствия использования сальдированного способа отражения отложенных налоговых активов и обязательств в бухгалтерской отчетности?
Глава 7
Особенности формирования учетной политики на малых предприятиях
7.1. Основные нормативные документы
1. Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. No 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"[2].
2. Гражданский кодекс Российской Федерации. Части первая - четвертая.
3. Налоговый кодекс Российской Федерации. Части первая и вторая.
4. Федеральный закон от 24 июля 2007 г. No 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации".
5. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации. Утверждено приказом Министерства финансов РФ от 29 июля 1998 г. No 34 н[3].
6. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организации и Инструкция по его применению. Утверждены приказом Министерства финансов РФ от 31 октября 2000 г. No 94 н[4].
7. Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации". ПБУ 1/08. Утверждено приказом Министерства финансов РФ от 6 октября 2008 г. No 106 н[5].
8. Положение по бухгалтерскому учету "Учет активов и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте". ПБУ 3/2006. Утверждено приказом Министерства финансов РФ от 27 ноября 2006 г. No 154 н[6].
9. Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации". ПБУ 4/99. Утверждено приказом Министерства финансов РФ от 6 июля 1999 г. No 43 н[7].
10. Положение по бухгалтерскому учету "Учет материально-производственных запасов". ПБУ 5/01. Утверждено приказом Министерства финансов РФ от 9 июня 2001 г. No 44 н[8].
11. Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств". ПБУ 6/01. Утверждено приказом Министерства финансов РФ от 30 марта 2001 г. No 26 н[9].
12. Положение по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты". ПБУ 7/98. Утверждено приказом Министерства финансов РФ от 25 ноября 1998 г. No 56 н[10].
13. Положение по бухгалтерскому учету "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные факты" ПБУ 8/10. Утверждено приказом Министерства финансов РФ от 13.12.2010 No 167 н.
14. Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации". ПБУ 9/99. Утверждено приказом Министерства финансов РФ от 6 мая 1999 г. No 32 н[11].
15. Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации". ПБУ 10/99. Утверждено приказом Министерства финансов РФ от 6 мая 1999 г. No 33 н[12].
16. Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов". ПБУ 14/2007. Утверждено приказом Министерства финансов РФ от 27 декабря 2007 г. No 153 н.
17. Типовые рекомендации по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства. Утверждены приказом Министерства финансов РФ от 21 декабря 1998 г. No 64 н.
18. Указания по ведению бухгалтерского учета и отчетности и применению регистров бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства. Утверждены приказом Министерства финансов РФ от 22 декабря 1995 г. No 331.
19. Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств. Утверждены приказом Министерства финансов РФ от 13 июня 1995 г. No 49.
20. Альбом новых унифицированных форм первичной учетной документации. Утвержден постановлением Госкомстата России от 30 октября 1997 г. No 71 а[13].
21. О формах бухгалтерской отчетности организации. Приказ Министерства финансов РФ от 02.07.2010 No 66 н.
22. Об утверждении форм Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, Книги учета доходов индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения на основе патента и порядков их заполнения. Приказ Министерства финансов РФ от 31 декабря 2008 г. No 154 н.
23. О классификации основных средств, включенных в амортизационные группы. Постановление Правительства РФ от 1 января 2002 г. No 1[14].
24. "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету". Приказ Минфина РФ от 08.11.2010 No 144 н.
25. "О внесении изменений в нормативные правовые акты по бухгалтерскому учету и признании утратившими силу приказа Министерства финансов РФ от 15 января 1997 г. No 3". Приказ Минфина РФ от 24.12.2010 г. No 186 н.
7.2. Выбор системы бухгалтерского учета на малых предприятиях
В настоящее время применительно к малому предпринимательству можно выделить три системы учета:
• бухгалтерский учет, осуществляемый в соответствии с действующим законодательством и нормативными документами по бухгалтерскому учету (т. е. в общеустановленном порядке);
• бухгалтерский учет на основе упрощенной формы бухгалтерского учета;
• учет, осуществляемый в соответствии с нормами НК РФ.
Средние и большая часть малых предприятий обычно ведут бухгалтерский учет, используя первую систему.
Упрощенная форма бухгалтерского учета используется обычно на малых предприятиях с небольшой численностью работников и небольшим количеством хозяйственных операций, а также на микропредприятиях.
Предприятия, перешедшие на упрощенную систему налогообложения, могут в соответствии с п. 3 ст. 4 Закона о бухгалтерском учете[15] осуществлять учет доходов и расходов в порядке, установленном главой 26 НК РФ. При этом учет основных средств и нематериальных активов они должны осуществлять в порядке, предусмотренном законодательством по бухгалтерскому учету.
Индивидуальные предприниматели обязаны осуществлять учет доходов и расходов в порядке, установленном налоговым законодательством Российской Федерации (п. 2 ст. 2 Закона о бухгалтерском учете).
Следует, однако, отметить, что норма законодательства об акционерных обществах (ст. 97 и 103 ГК РФ, ст. 29, 35, 42, 52, 78, 83, 84.6, 87-89, 92 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. No 208-ФЗ "Об акционерных обществах") обязывает акционерные общества вести бухгалтерский учет и составлять бухгалтерскую отчетность, ежегодно публиковать для всеобщего сведения годовой отчет, бухгалтерский баланс, счет прибылей и убытков. В соответствии с п. 1 ст. 47, п. 1 ст. 48, п. 3 ст. 52 Федерального закона от 26 декабря 1995 г. No 208-ФЗ годовая бухгалтерская отчетность подлежит обязательному утверждению на общем годовом собрании акционеров.
Для принятия решения по выявленному несоответствию следует иметь в виду, что законодательство по бухгалтерскому учету устанавливает порядок ведения бухгалтерского учета для всех юридических лиц, а законодательство об акционерных обществах является специальным. При выявлении таких несоответствий следует руководствоваться специальными нормативными актами (в данном случае - положениями ГК РФ и Федерального закона от 26 декабря 1995 г. No 208-ФЗ).
В определении Конституционного Суда РФ от 13 июня 2006 г. No 319-О также указывается на необходимость ведения бухгалтерского учета в акционерных обществах. В письме Минфина России от 2 сентября 2008 г. No 03-11-04/2/131 подтверждается мнение данного ведомства об обязанностях акционерных обществ, перешедших на УСН, вести бухгалтерский учет и представлять бухгалтерскую отчетность в общеустановленном порядке.
Нормы законодательства об обществах с ограниченной ответственностью (ООО) также обязывают ООО вести бухгалтерский учет, составлять бухгалтерскую отчетность и утверждать распределение убытков (п. 3 ст. 91 ГК РФ, ст. 18,
23, 25, 45, 46 Федерального закона от 8 февраля 1998 г. No 14-ФЗ "Об обществах с ограниченной ответственностью"). Данные бухгалтерской отчетности необходимы ООО для принятия решения по выпуску облигаций (ст. 31 Федерального закона No 14-ФЗ), по увеличению уставного капитала (ст. 18), расчета доли участника в уставном капитале (ст. 25) и в ряде других случаев.
Учитывая изложенное, Минфин России в письме от 19 сентября 2008 г. No 03-11-04/2/142 высказывает мнение об обязанности АО и ООО, перешедших на применение УСН, вести бухгалтерский учет и представлять бухгалтерскую отчетность в общеустановленном порядке. Это мнение подтверждается также письмом Минфина России от 22 декабря 2008 г. No 03-13-04/2/200: "Организации, применяющие упрощенную систему налогообложения и выплачивающие доходы в виде дивидендов другим организациям или физическим лицам, должны определять чистую прибыль в соответствии с правилами бухгалтерского учета".
В письме Минфина РФ от 31.05.2011 No 03-11-06/2/85 вновь указывается на необходимость вести бухгалтерский учет и составлять бухгалтерскую отчетность "...всеми акционерными обществами и обществами с ограниченной ответственностью, включая перешедшими на упрощенную систему налогообложения".
Необходимость учета складочного капитала и составления баланса полным товариществом обусловлена п. 1 ст. 78 ГК РФ. Вкладчик товарищества на вере имеет право в соответствии с п. 2 ст. 85 ГК РФ знакомиться с годовыми отчетами и балансом товарищества.
Предприятия, перешедшие на уплату единого налога на вмененный доход, также ведут бухгалтерский учет в общеустановленном порядке. Кроме того, следует иметь в виду, что при потере права на применение УСН в течение года предприятие обязано восстановить бухгалтерский учет задним числом с начала квартала. При отказе от УСН с начала отчетного года для определения вступительных остатков по данным бухгалтерского года также требуется восстановление бухгалтерского учета задним числом.
При решении вопроса о необходимости ведения бухгалтерского учета нужно также принимать во внимание роль бухгалтерского учета в управлении предприятием, важность бухгалтерской отчетности в отношениях с банками, поставщиками, покупателями, инвесторами и другими пользователями информации.
Принимая во внимание вышеизложенное, можно сделать вывод о необходимости и целесообразности ведения бухгалтерского учета на средних и малых предприятиях всех организационно-правовых форм, а также на большей части микропредприятий. При этом на микропредприятиях можно использовать упрощенную форму бухгалтерского учета.
7.3. Элементы учетной политики на малых предприятиях, обусловленные изменениями в нормативных документах по бухгалтерскому учету
С целью упрощения порядка ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности приказом Минфина РФ от 08.11.2010 No 144 н (24) внесены существенные изменения в ПБУ 1/2008, ПБУ 2/2008, ПБУ 9/99, ПБУ 10/99, ПБУ 15/2008, ПБУ 16/02, ПБУ 19/02, ПБУ 22/2010. Внесенные в указанные ПБУ поправки применительно к малым предприятиям носят разрешительный характер и их применение должно быть закреплено в учетной политике организации. Следует при этом отметить, что внесенные в перечисленные ПБУ изменения не распространяются на малые предприятия в форме кредитных организаций и на малые предприятия, являющиеся элементами публично размещаемых ценных бумаг.
В соответствии с п. 15.1 ПБУ 1/2008 малые предприятия могут отражать в бухгалтерской отчетности последствия изменения учетной политики оказавшие (способные указать) существенное влияние на финансовое положение организации, ее финансовые результаты в перспективе.
Пункт 14 ПБУ 22/2010 разрешает малым предприятиям исправлять существенные ошибки предшествующего отчетного года, выявленные после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год, без ретроспективного перерасчета. Это означает, что исправления вносятся в том месяце отчетного года, в котором выявлена ошибка, и прошлые периоды пересчитываться не будут.
В учетной политике малые предприятия обязаны указать что:
• они используют право на перспективное отражение последствий изменений учетной политики;
• они отражают последствия изменений учетной политики в общем порядке;
• они исправляют существенные ошибки предшествующего отчетного года, выявленные после утверждения бухгалтерской отчетности за этот год без ретроспективного пересчета;
• они исправляют указанные ошибки в общем порядке.
По всем нижеизложенным элементам учетной политики малые предприятия отражают в учетной политике свое решение об использовании предоставленных им прав или они намерены осуществлять учет по перечисленным элементам в общем порядке.
Малым предприятиям строительной отрасли разрешено не применять ПБУ 2/2008 "Учет договоров строительного подряда (п. 7 приказа Минфина РФ от 08.11.2010 No 144 н).
Малые предприятия вправе признавать расходы после погашения задолженности, не дожидаясь передачи прав владения, пользования и распоряжения на поставленную продукцию (товар, работу, услугу).
В соответствии с п. 1 приказа Минфина РФ от 08.11.2010 No 144 н малым предприятиям необязательно соблюдать все требования ПБУ 9/99 для признания в бухгалтерском учете выручки, в том числе требование о переходе прав на продукцию (товар, работы, услуги) от организации к покупателю (п. 1 приказа).
Малым предприятиям разрешено полностью включать в прочие расходы затраты по займам, в том числе проценты, включаемые прочими организациями в стоимость инвестиционного актива (п. 6 приказа). Согласно пункту 3 приказа
Минфина РФ от 08.11.2010 No 144 н (24) малые предприятия не обязаны использовать ПБУ 16/02 "Информация по прекращаемой деятельности" в отношении порядка раскрытия информации по прекращаемой деятельности в бухгалтерской отчетности.
Малые предприятия вправе отражать в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности все финансовые вложения на любую отчетную дату по первоначальной стоимости, т. е. не осуществлять корректировку оценки финансовых вложений, по которым можно определить их текущую рыночную стоимость (п. 4 приказа).
Вопросы для самоконтроля
1. Какие системы бухгалтерского учета могут применяться на малых предприятиях?
2. Могут ли акционерные общества осуществлять учет в соответствии с нормами НК РФ?
3. Каковы особенности упрощенной формы бухгалтерского учета?
4. Каким приказом Минфина РФ внесены существенные поправки в положениях по бухгалтерскому учету с целью упрощения порядка ведения бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности?
5. Назовите поправки указа в приказе Минфина РФ от 08.11.2010 No 144 н применительно к малым предприятиям.
Глава 8
Учетная политика организации в управленческом учете
8.1. Основные нормативные документы, используемые в управленческом учете
1. Федеральный закон от 21.11.1996 No 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".
2. Положение по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации (утверждено приказом Минфина России от 29.07.1998 No 34 н, в редакции приказов Минфина России от 18.09.2006 No 116 н и от 24.12.2010 No 186 н).
3. План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкция по его применению (утверждены приказом Минфина России от 31.10.2000 No 94 н, в редакции приказа Минфина России от 18.09.2006 No 115 н).
4. Положение по бухгалтерскому учету "Учетная политика организации" ПБУ 1/2008 (утверждено приказом Минфина России от 06.10.2008 No 106 н).
5. Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99 (утверждено приказом Минфина России от 06.07.1999 No 43 н, в редакции приказа Минфина России от 18.09.2006 No 115 н).
6. Положение по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов ПБУ 5/01 (утверждено приказом Минфина России от 09.06.2001 No 44 н, в редакции приказов Минфина России от 12.04.2007 No 26 н и от 27.11.2006 No 156 н).
7. Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 (утверждено приказом Минфина России от 30.03.2001 No 26 н, в редакции приказов Минфина России от 18.09.2006 No 115 н, от 27.11.2006 No 156 н и от 24.12.2010 No 186 н).
8. Положение по бухгалтерскому учету "События после отчетной даты" ПБУ 7/98 (утверждено приказом Минфина России от 25.11.1998 No 56 н, в редакции приказа Минфина России от 20.12.2007 No 143 н).
9. Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 (утверждено приказом Минфина России от 06.05.1999 No 32 н, в редакции приказов Минфина России от 18.09.2006 No 116 н и от 27.11.2006 No 156 н).
10. Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 (утверждено приказом Минфина России от 06.05.1999 No 33 н, в редакции приказов Минфина России от 18.09.2006 No 116 н и от 27.11.2006 No 156 н).
11. Положение по бухгалтерскому учету "Информация по сегментам" ПБУ 12/2010) (утверждено приказом Минфина России от 08.11.2010 No 143 н).
12. Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2007 (утверждено приказом Минфина России от 27.12.2007 No 153 н в редакции приказа Минфина РФ от 24.12.2010 No 186 н).
13. Положение по бухгалтерскому учету "Учет расходов на научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы" ПБУ 17/02 (утверждено приказом Минфина России от 19.11.2002 No 115 н, в редакции приказа Минфина России от 18.09.2006 No 116 н).
14. Приказ Минфина России от 02.07.2010 No 66 н "О формах бухгалтерской отчетности организации".
15. Методические указания по инвентаризации имущества и финансовых обязательств (утверждены приказом Минфина России от 13.06.1995 No 49).
16. Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств (утверждены приказом Минфина России от 13.10.2003 No 91 н, в редакции приказов Минфина России от 27.11.2006 No 156 н и от 24.12.2010 No 186 н).
17. Методические указания по бухгалтерскому учету материально-производственных запасов (утверждены приказом Минфина России от 28.12.2001 No 119 н, в редакции приказа Минфина от 24.12.2010 No 186 н).
18. Методические указания по бухгалтерскому учету специального инструмента, специальных приспособлений, специального оборудования и специальной одежды (утверждены приказом Минфина России от 26.12.2002 No 135 н, в редакции приказа Минфина 24.12.2010 No 186 н).
19. Унифицированные формы первичной учетной документации по учету труда и его оплаты, основных средств и нематериальных активов, материалов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов, работ в капитальном строительстве (утвержден постановлением Госкомстата России от 30.10.1997 No 71 а).
20. Международные стандарты финансовой отчетности. М.: Аскери-Асса, 2006.
21. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая).
22. Методические рекомендации по учету затрат на производство продукции, работ, услуг (проект).
23. Основные положения по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции на промышленных предприятиях (утверждены Госпланом СССР, Минфином СССР, Госкомцен СССР, ЦСУ СССР 20.07.1970 No АБ-21-Д).
24. Типовые методические рекомендации по планированию и учету себестоимости строительных работ (утверждены письмом Минстроя России от 04.12.1995 No БЕ-11-260/7 по согласованию с Минэкономики России и Минфином России 28.11.1995).
25. Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на среднесрочную перспективу (одобрена приказом Минфина России от 01.07.2004 No 180).
8.2. Сущность бухгалтерского управленческого учета, его задачи и основные отличия от бухгалтерского финансового учета
В российских нормативных документах по бухгалтерскому учету понятие "управленческий учет" не фигурирует. Тем не менее курсы "Бухгалтерский (финансовый) учет", "Бухгалтерский (управленческий) учет" официально рекомендованы новыми учебными стандартами для студентов экономических вузов и факультетов. Изучение управленческого учета предусмотрено также программой подготовки и аттестации профессиональных бухгалтеров.
В отсутствие четких определений бухгалтерского финансового и бухгалтерского управленческого учета в российских нормативных документах, принимая во внимание то, что во всех странах государство регулирует в той или иной мере именно финансовый учет, можно сделать вывод, что все определения, базовые принципы, правила оценки и учета всех активов и обязательств, изложенные в Федеральном законе "О бухгалтерском учете" и положениях по бухгалтерскому учету, относятся именно к бухгалтерскому финансовому учету. В сложившихся условиях возникает необходимость определения сущности бухгалтерского управленческого учета и его основных отличий от бухгалтерского финансового учета.
Управленческий учет - это установленная организацией система сбора, регистрации, обобщения и предоставления информации о хозяйственной деятельности организации и ее структурных подразделений для осуществления учета, планирования, контроля и управления этой деятельностью.
Основная цель управленческого учета - предоставление руководителям и специалистам организации и ее структурных подразделений плановой, фактической и прогнозной информации о деятельности организации и ее внешнем окружении для обеспечения возможности принятия обоснованных управленческих решений. Процесс подготовки такой информации может существенно отличаться от такового в финансовом учете.
Основными пользователями информации управленческого учета являются высшее руководство организации, руководители структурных подразделений и специалисты.
Высшее руководство, формируя стратегические цели управления организацией, получает:
• интегрированные управленческие отчеты о результатах производственной, финансовой и инвестиционной деятельности организации и ее основных структурных подразделений за прошедший отчетный период и на конкретный период времени;
• материалы анализа влияния внутренних и внешних факторов на результаты деятельности организации и ее основных структурных подразделений;
• плановые и прогнозные показатели на предстоящий период.
Руководителя структурных подразделений формируют оперативную стратегию реализации долгосрочных целей развития организации. Они получают управленческие отчеты о деятельности подразделений на конкретный момент времени, результаты их аналитической обработки, плановую и прогнозную информацию о подразделении, а также информацию о смежных подразделениях и контрагентах.
Специалисты получают информацию в пределах своей компетенции о деятельности организации и ее структурных подразделений, а также прогнозы внутренних и внешних факторов, оказывающих влияние на результаты хозяйственной деятельности.
Основные задачи управленческого учета:
• учет наличия и движения материальных, финансовых и трудовых ресурсов и предоставление информации по ним менеджерам;
• учет затрат и доходов и отклонений по ним от установленных норм, стандартов и смет по организации в целом, ее структурным подразделениям, центрам ответственности, группам изделий, технологическим решениям и другим позициям;
• исчисление различных показателей фактической себестоимости продукции (работ, услуг) и отклонение от нормативных и плановых показателей (полной производственной себестоимости, неполной производственной себестоимости, полной себестоимости реализованной продукции, себестоимости реализованной продукции по зонам реализации и т. п.);
• определение финансовых результатов деятельности отдельных структурных подразделений, по центрам ответственности, новым технологическим решениям, реализованным изделиям, выполненным работам, оказанным услугам и др.;
• контроль и анализ финансово-хозяйственной деятельности организации, ее структурных подразделений и других центров ответственности;
• планирование финансово-хозяйственной деятельности организации в целом, ее структурных подразделений и других центров ответственности;
• прогнозирование и оценка прогноза (представление заключения о воздействии ожидаемых в будущем событий на основе анализа прошлых событий и их количественная оценка для целей планирования);
• составление управленческой отчетности и ее представление управленческому персоналу и специалистам для управления производством и принятия решений на перспективу.
В общем виде основные отличия между финансовым и управленческим учетом представлены в табл. 8.1.
Таблица 8.1
Сравнение финансового и управленческого учета
Следует отметить, что основным органом, регулирующим финансовый учет, является Минфин России, а управленческий учет (на уровне рекомендаций) - Минэкономразвития России.
Приказом Минэкономразвития России от 11.03.2002 No 63 создан Экспертно-консультативный совет по вопросам управленческого учета при Минэкономразвития России. Обеспечение деятельности данного совета, а также координация работ департаментов Министерства в области развития управленческого учета возложена на Департамент регулирования предпринимательской деятельности и развития корпоративного управления.
Наряду с приведенными отличиями финансовый и управленческий виды учета имеют много сходства.
1. Основная часть данных первичного учета используется и в финансовом, и в управленческом учете. Различие состоит лишь в том, что в финансовом учете используются записи всех документально оформленных хозяйственных операций, а в управленческом учете - основная часть этих операций. Вместе с тем в управленческом учете широко используются нормативные, плановые и другие показатели.
2. Учет затрат и калькулирование себестоимости продукции осуществляются как в финансовом, так и в управленческом учете. (В России конечный финансовый результат производственной деятельности организации определяется только способом сопоставления себестоимости продукции и выручки от ее продажи.) При этом в финансовом учете определяется себестоимость всей производственной продукции и ее основных видов в целом по организации. В управленческом учете исчисляются различные показатели себестоимости (по отдельным производствам, видам, технологическим решениям, зонам реализации и т. п.).
3. Способы и приемы, составляющие в совокупности метод бухгалтерского учета (документация и инвентаризация, оценка и калькуляция, счета и двойная запись, бухгалтерский баланс и отчетность), применяются как в финансовом, так и в управленческом учете. Различие состоит в степени их применения (в управленческом учете они необязательны), а также в том, что в управленческом учете широко применяются количественные методы.
Сравнение составных частей финансового, управленческого и налогового учета приведено на рис. 8.1.
Рис. 8.1. Составные части финансового, управленческого и налогового учета:
1 - данные первичного документального обоснованного учета; 2 - данные главной книги и других учетных регистров; 3 - данные финансовой (бухгалтерской) отчетности; 4 - плановые, нормативные и другие внеучетные данные; 5 - данные управленческой отчетности; 6 - данные учетных регистров налогового учета; 7 - данные налоговой отчетности
8.3. Понятие учетной политики для целей управленческого учета и ее формирование
Применительно к управленческому учету учетная политика организации - это принятая ею совокупность способов ведения учета, калькулирования себестоимости продукции (работ, услуг) и составления внутренней отчетности с целью контроля и управления деятельностью организации.
На выбор и обоснование учетной политики по управленческому учету решающее влияние оказывают те же факторы, что и на учетную политику для целей бухгалтерского финансового учета (организационно-правовая форма организации, отраслевая принадлежность, вид деятельности, масштабы деятельности, управленческая структура организации и структура бухгалтерии финансового и управленческого учета, финансовая стратегия организации, материальная база, степень развития информационной системы в организации, в том числе управленческого учета, уровень квалификации работников, занимающихся управленческим учетом).
Кроме того, принимают во внимание задачи, которые определены для бухгалтерского управленческого учета, уровень его развития в организации, наличие обоснованных норм и нормативов использования ресурсов, действующие и планируемые к внедрению системы контроля использования ресурсов, системы материального стимулирования работников за конечные результаты их деятельности и другие особенности деятельности организации.
Учетная политика организации формируется работником, на которого возложена ответственность за организацию и ведение управленческого учета, и утверждается руководителем организации.
При этом утверждаются:
• варианты учета и оценки объектов учета;
• рабочий план счетов управленческого учета;
• форма первичных документов и учетных регистров, используемых в управленческом учете;
• формы отчетов центров затрат и центров ответственности;
• перечень центров затрат и центров ответственности;
• методы калькулирования себестоимости продукции для соответствующих центров затрат и центров ответственности;
• трансфертные цены;
• правила документооборота и технология обработки учетной информации;
• порядок контроля хозяйственных операций;
• другие решения, необходимые для организации управленческого учета. Принятая учетная политика подлежит оформлению соответствующей организационно-распорядительной документацией (приказами, распоряжениями и т. п.) организации.
Способы управленческого учета, выбранные организацией при формировании учетной политики, применяются с 1 января года, следующего за годом утверждения соответствующего организационно-распорядительного документа. При этом они применяются всеми филиалами, представительствами и иными подразделениями организации (включая выделенные на отдельный баланс) независимо от места их нахождения.
8.4. Варианты учета и оценки основных средств и нематериальных активов
В управленческом учете, как правило, используются варианты учета и оценки основных средств, предусмотренные в учетной политике для целей бухгалтерского финансового учета. Вместе с тем можно использовать способы учета и оценки объектов основных средств, предусмотренные НК РФ (например, нелинейный метод начисления амортизации) или международными стандартами финансовой отчетности (МСФО).
При выборе варианта учета и оценки объектов основных средств и нематериальных активов следует иметь в виду следующее.
В ПБУ 14/2007 изложены новые подходы к оценке и учету нематериальных активов (организации обязаны ежегодно пересматривать сроки их полезного использования, можно ежегодно менять способы их амортизации, разрешено также осуществлять их уценку и др.). Эти подходы можно применить в управленческом учете и в отношении основных средств. Кроме того, дополнительно к ПБУ 6/01 и ПБУ 14/2007 при разработке учетной политики по внеоборотным активам целесообразно использовать нормы ПК РФ (главы 25) и МСФО 38 "Нематериальные активы" и 16 "Основные средства".
Различный подход указанных нормативных документов к порядку учета и оценки нематериальных активов можно проиллюстрировать на примере начисления амортизации по нематериальным активам.
В соответствии с ПБУ 14/2007 по нематериальным активам амортизационные отчисления исчисляются одним из следующих способов:
• линейным - исходя из норм, установленных организацией на основе срока их полезного использования;
• уменьшаемого остатка;
• списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг).
Возможность использования линейного и нелинейного методов начисления амортизации по нематериальным активам предусмотрена ПК РФ (последний метод рассмотрен в главе 8).
МСФО 38 (п. 89) рекомендует использовать следующие методы начисления амортизации:
• равномерного начисления;
• уменьшаемого остатка;
• единиц продукции.
Методы начисления амортизации по нематериальным активам в соответствии с МСФО 38 стремятся использовать организации, применяющие системы управленческого учета западных стран.
Различные подходы в управленческом учете могут быть применены при определении срока службы нематериальных активов.
Согласно ПБУ 14/2007 срок полезного использования нематериального актива определяется организацией при принятии объекта к бухгалтерскому учету исходя из ожидаемого срока его использования, срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объекта, количества продукции или иного натурального показателя объема работ, ожидаемого к получению в результате использования этого объекта. Срок полезного использования нематериальных активов не может превышать срок деятельности организации.
В соответствии с МСФО 38 срок полезной службы нематериальных активов может составлять более 20 лет (п. 11); в п. 84 этого стандарта указывается, что "срок полезной службы нематериального актива может быть очень большим, но всегда имеющим предел".
Выбранные варианты учета и оценки по внеоборотным активам должны быть отражены в учетной политике для целей управленческого учета.
8.5. Элементы учетной политики по материально-производственным запасам
По материально-производственным запасам основными элементами учетной политики являются:
• способ (метод) оценки израсходованных материально-производственных запасов;
• метод контроля использования сырья и материалов в производстве;
• способ распределения по видам продукции (работ, услуг) сырья и основных материалов, отходов, вспомогательных материалов, топлива и энергии, используемых на технологические цели.
8.5.1. Способы (методы) оценки израсходованных материально-производственных запасов
Выбор способа (метода) оценки израсходованных материально-производственных запасов в значительной мере предопределен учетной политикой по бухгалтерскому финансовому учету.
В соответствии с ПБУ 5/01 и НК РФ израсходованные материальные ресурсы (сырье, материалы, топливо и др.) можно отражать в учете, используя следующие методы оценки запасов:
• по себестоимости каждой единицы;
• по средней себестоимости, определяемой по окончании каждого месяца по однородным видам материальных ресурсов или по отдельным видам ресурсов;
• по себестоимости первых по времени закупок партий материальных ресурсов (метод ФИФО);
• по себестоимости последних по времени закупок партий материальных ресурсов (метод ЛИФО) (в финансовом учете этот метод с 01.01.2008 использовать не разрешается).
Вместе с тем необходимо иметь в виду, что в международной практике помимо вышеназванных используются следующие способы (методы) оценки израсходованных МПЗ:
• ХИФО;
• ЛОФО;
• перманентной переоценки;
• по твердым ценам;
• по ценам концерна;
• по ценам приобретения;
• по ценам дня;
• по учетным ценам.
При использовании метода ХИФО израсходованные материалы или товары оцениваются по самой высокой цене приобретения независимо от срока закупки.
Метод ЛОФО предполагает, наоборот, использование самой низкой цены для оценки израсходованных товарно-материальных ценностей независимо от сроков их приобретения. Разница между фактической и учетной стоимостью МПЗ при использовании методов ХИФО и ЛОФО списывается на финансовые результаты организации.
При использовании метода перманентной переоценки израсходованные материалы оцениваются по текущим рыночным ценам на дату их списания. Разница в оценке материалов рассматривается как результат деятельности службы снабжения.
При применении оценки по твердым ценам материалы учитываются в течение года по заранее установленным ценам и тарифам независимо от текущих цен закупки. Отклонение фактической себестоимости материалов от их стоимости по твердым ценам списывается в конце учетного периода.
Цена концерна - это цена продажи товарно-материальных ценностей внутри корпорации, цена приобретения - фактическая цена в момент закупки, цена дня - цена, по которой товарно-материальные ценности закуплены в день приобретения.
Учетная цена определяется как средневзвешенная цена закупки товарно-материальных ценностей.
Выбор метода оценки израсходованных материальных запасов зависит от конкретных условий хозяйственной деятельности. Обычно при невысокой рентабельности для оценки израсходованных материалов выбирают методы, обеспечивающие наименьшую стоимость израсходованных материалов (ЛОФО и др.). При высокой рентабельности используются методы высокой оценки израсходованных материалов (ХИФО и др.).
8.5.2. Методы контроля использования сырья и материалов в производстве
Для контроля за использованием сырья и материалов в производстве используются следующие четыре основные метода: документирования, партионного раскроя, партионного учета и контроля и инвентарный.
Метод документирования основан на оформлении отдельными документами всех случаев отклонений расхода сырья и материалов от установленных норм, нормативов и условий (при отпуске сырья и материалов сверх лимита, при замене одних видов сырья и материалов другими и т. п.). Данный метод в той или иной мере используется во всех организациях.
Сущность метода партионного раскроя заключается в том, что на каждую партию материалов, отпускаемых на производство, выписывается раскройный лист (учетная карта). В нем указывается количество материала, поданного к рабочему месту, количество заготовок (деталей) и отходов, которое должно быть получено из материалов, и фактически полученные заготовки и отходы. Для выявления результатов раскроя фактически полученное количество заготовок сравнивается с нормативным. Экономия или перерасход материалов определяется сопоставлением фактического количества израсходованного материала с расходом по норме. Такие же расчеты осуществляются и по отходам. В раскройном листе указываются также причины выявленных отклонений и лица, ответственные за раскрой материалов.
Метод партионного раскроя широко применяется в машиностроительной, швейной, обувной, мебельной отраслях промышленности.
При использовании метода партионного учета и контроля формируются партии сырья и материалов, однородные по технологическим параметрам. Формирование указанных партий заключается в отборе соответствующих видов сырья и материалов и обособленном их хранении в специально отведенных местах. Каждой партии присваивается определенный учетный признак - номер партии, либо наименование материальных ресурсов, либо ряд различных наименований.
Этот учетный признак партии в дальнейшем указывается во всех первичных документах по учету израсходованных в производстве сырья и материалов, что позволяет прямым путем относить сырье и материалы на конкретные виды продукции (работы, услуги). При компьютеризации производственного учета в первичных документах целесообразно указывать также код менеджеров, принимающих решение по отбору сырья и материалов для соответствующей партии.
Отобранные партии сырья и материалов могут использоваться в течение смены, дня, нескольких дней и недель.
По мере использования сырья и материалов соответствующих партий обычно составляются оперативно-производственные или ежемесячные производственные отчеты, а также сводные технические отчеты об использовании сырья и материалов в производстве.
Метод партионного учета и контроля использования сырья и материалов широко применяется в организациях химической, нефтехимической, химико-фармацевтической и пищевой промышленности, черной и цветной металлургии.
При использовании инвентаризационного метода по истечении смены, суток, пятидневки или другого периода проводится инвентаризация остатков неизрасходованного сырья и материалов. Фактический расход сырья и материалов на производство определяется прибавлением к остатку сырья и материалов на начало периода поступивших сырья и материалов и вычитанием из полученной суммы остатка сырья и материалов на конец периода.
Нормативные расход сырья и материалов определяется умножением выработанной продукции на норму расхода сырья и материалов. Фактический расход сырья и материалов по каждой калькуляционной группе сравнивается с нормативным и устанавливаются отклонения от норм, которые затем распределяются по соответствующим объектам учета затрат пропорционально нормативным затратам.
По выявленным отклонениям определяют их причины и виновников (инициаторов). Для систематизации и анализа отклонений от норм в организациях разрабатывается номенклатура причин и определяются возможные виновники.
Инвентарный метод контроля за использованием сырья и материалов особенно широко применяется в мясной, молочной, пищевой промышленности, а также в металлургии, электроэнергетике, химической промышленности.
8.5.3. Способы распределения по видам продукции (работ, услуг) сырья и основных материалов, отходов, вспомогательных материалов, топлива и энергии, используемых на технологические цели
Во многих отраслях и производствах распределение сырья и материалов по видам продукции осуществляется прямым путем, так как в первичных документах по их расходованию указывается вид (код) изделия. Однако в ряде отраслей и производств сырье и материалы расходуются на группу изделий, поэтому по видам продукции они распределяются нормативным или коэффициентным способом.
При использовании нормативного способа фактически израсходованные сырье и материалы распределяются по видам продукции пропорционально их расходу по норме.
При применении коэффициентного способа основой распределения является коэффициент содержания, показывающий соотношение потребления сырья и материалов на каждое изделие. Расход сырья и материалов на каждый вид продукции определяется по формуле:
Рi = Р: (Qi × Кi),
где Рi - фактический расход сырья и материалов на i-е изделие;
Р - фактический расход сырья и материалов на все виды продукции;
Qi - количество выпущенных изделий;
Кi - коэффициент содержания.
Коэффициентный способ распределения материалов между видами продукции применяется в электроэнергетике, полиграфическом производстве, издательской деятельности и т. д.
В электроэнергетике все виды топлива (газ, уголь, мазут и др.) приводятся к единому измерителю путем пересчета на условное топливо, а затем данные о расходе топлива в условном измерении используются для определения коэффициента его расхода на единицу энергии.
Стоимость израсходованных в производстве сырья и материалов отражается за вычетом стоимости возвратных отходов.
Отходы подразделяются на возвратные и безвозвратные. Возвратными называются отходы, которые могут быть использованы предприятием или реализованы на сторону (обрезки, стружки и др.). Безвозвратными называются отходы, которые невозможно или нецелесообразно использовать при существующей технике, технологии и организации производства (распыл, угары и др.). Оценка возвратных отходов осуществляется в зависимости от их характера и направления использования. Безвозвратные отходы оценке не подлежат.
Количество и стоимость возвратных отходов по каждому виду продукции целесообразно определять прямым путем, а при невозможности - распределять по видам продукции пропорционально количеству и стоимости израсходованных сырья и материалов.
Расход вспомогательных материалов учитывается обычно так же, как и основных. Однако между объектами калькуляции они распределяются, как правило, косвенным путем: пропорционально сметным ставкам, которые устанавливаются на единицу продукции исходя из нормы расхода вспомогательных материалов на технологические цели и их плановой себестоимости. Ставки пересматриваются по мере изменения норм расхода или цен.
Если затраты на вспомогательные материалы составляют значительную величину, то они могут быть выделены в самостоятельную статью калькуляции. В этом случае стоимость израсходованных вспомогательных материалов распределяется между видами продукции так же, как и стоимость основных материалов.
По статье "Топливо и энергия на технологические цели" отражается стоимость израсходованного топлива, горячей и холодной воды, пара, сжатого воздуха, холода, непосредственно расходуемых в процессе производства продукции. Расход различных видов энергии по отдельным цехам и другим участкам определяется по счетчикам и приборам.
При отсутствии счетчиков и приборов энергетические ресурсы распределяются между соответствующими объектами способами, в большей мере соответствующими особенностям производства, - пропорционально числу отработанных машино-часов, нормативным (сметным) ставкам на единицу продукции, объему работы механизмов с учетом их мощности и др.
Стоимость топлива и энергетических расходов распределяются между отдельными видами продукции в ведомости распределения услуг вспомогательных производств и хозяйств. При этом энергетические расходы распределяются между отдельными видами продукции исходя из норм их расхода и действующих цен.
8.6. Элементы учетной политики по учету затрат на производство и выпуск продукции
По учету затрат на производство и выпуск продукции элементами учетной политики являются:
• центры ответственности;
• перечень центров затрат:
• ответственные за расходы по каждому центру затрат;
• регулируемые и контролируемые расходы по каждому центру затрат;
• сметы затрат, порядок учета фактических расходов и формы отчетов по центрам затрат;
• отчетность по центрам прибыли;
• показатели оценки деятельности центров инвестиций;
• трансфертная цена;
• объекты калькулирования себестоимости продукции и калькуляционных единиц;
• способы исчисления себестоимости отдельных видов продукции;
• корректировка элементов учетной политики, используемых в бухгалтерском финансовом учете.
8.6.1. Центры ответственности
Центр ответственности - это часть организации, выделяемая в учете для контроля за ее деятельностью.
В каждом центре ответственности осуществляются расходы и производится продукция (выполняются работы, оказываются услуги). Затраты каждого центра ответственности обязательно измеряются и контролируются менеджером центра или исполнителем. Однако произведенную продукцию (выполненную работу, оказанную услугу) не всегда можно измерить в качестве дохода центра ответственности. Например, практически невозможно выразить в качестве дохода услуги, оказываемые бухгалтерией. Не все центры ответственности, соизмеряющие расходы и доходы, могут принимать решения по использованию полученной прибыли.
По принципу возможности и целесообразности исчисления прибыли и ее использования центры ответственности подразделяются на три вида:
• центр затрат;
• центр прибыли;
• центр инвестиций.
В центрах затрат контролируются, как правило, только их расходы. Их основной целью является минимизация затрат.
В центрах прибыли менеджер контролирует не только затраты, но и доходы. Сопоставлением доходов и расходов по центру определяется прибыль. Основной целью центра прибыли является получение максимально высокой прибыли.
Центры инвестиций контролируют не только затраты, доходы и прибыль, но и использование прибыли, в том числе инвестиции в собственные активы. Центрами инвестиций являются дочерние организации и другие достаточно самостоятельные части головной организации.
По принципу осуществления производственных функций можно выделить следующие центры ответственности: снабжения, производства, сбыта продукции, управления.
Центр ответственности за снабжение планирует, учитывает и контролирует закупки товарно-материальных ценностей, их хранение, затраты по закупке и хранению материальных ценностей, их отпуск в производство.
Центр ответственности за производство планирует, учитывает и контролирует затраты на производство продукции, объем и ассортимент выпускаемой продукции, ее качество, исчисляет ее себестоимость.
Центр ответственности за сбыт продукции (центр продаж) планирует, учитывает и контролирует затраты на продажу продукции (работ, услуг), объем и структуру проданной продукции, выручку от продаж, рентабельность проданной продукции и ее отдельных видов. Центр продаж иногда называют центром доходов.
Центр управления (служба главного технолога, бухгалтерия, служба управленческого учета и т. д.) планирует, учитывает и контролирует затраты на их функционирование и определяет эффективность своей деятельности.
Основа функционирования центров ответственности - сопоставление фактических затрат с расходами по смете. Смета является, в сущности, финансовым планом каждого центра ответственности. При составлении смет во внимание принимают, как правило, только затраты, контролируемые соответствующим центром.
Особенно важно применять гибкие сметы, позволяющие пересчитывать ожидаемые затраты на фактический объем производства. Для пересчета затраты делят на переменные, полупеременные и постоянные. При пересчете затрат переменные расходы умножаются на коэффициент фактического изменения объема производства; полупеременные расходы - на коэффициент фактического изменения объема производства и коэффициент зависимости данного вида расходов от объема производства; постоянные расходы корректировке не подлежат.
Сопоставление фактических затрат с затратами по смете осуществляется в отчете об исполнении сметы. Обычно в отчете указываются наименование контролируемых затрат, затраты по смете, фактические расходы и отклонение фактических затрат от сметных (табл. 8.2).
Таблица 8.2
Отчеты об исполнении сметы центров затрат различных уровней (тыс. руб.)
Центры прибыли помимо отчета об исполнении сметы составляют отчеты по прибыли, примерная форма которых рассмотрена ниже.
Система учета по центрам ответственности может быть эффективным средством управления затратами и прибылью, если будут обеспечены:
• обоснованный выбор перечня центров ответственности;
• обоснование сметы затрат по центрам, стимулирующие правильный выбор контролируемых расходов;
• обоснованный выбор ответственных за расходы, доходы и прибыль;
• взаимосвязь отчетности центров ответственности различных уровней;
• функционирование системы учета по центрам ответственности параллельно с системой финансового учета.
8.6.2. Перечень центров затрат
Центр затрат - это любая единица деятельности организации, выделяемая в учете для осуществления контроля за затратами данной единицы. Предполагается, что в этой единице можно организовать нормирование, планирование, учет использованных ресурсов, оценку их использования и определить ответственного за расходы.
Центром затрат может быть отдельное рабочее место, например по сборке какого-либо объекта, отдельная производственная операция или несколько операций, имеющих одинаковую характеристику, отдельный станок или группа станков, бригада, участок, цех или другая часть организации.
В качестве центра затрат может выступать организационная единица организации (бригада, участок, отделение, цех и др.) или соответствующая организационная единица подразделяется на отдельные центры затрат. Основой выделения центров затрат является единство выполнения операций и функций и используемого оборудования.
Выбор центров затрат зависит от организационных и других особенностей организации, а также от целей, поставленных ее руководством. Следует при этом учитывать, что с увеличением центров затрат эффективность контроля за затратами повышается с одновременным увеличением расходов на ведение учета. Менеджеры должны установить оптимальное сочетание затрат на ведение учета с эффективным контролем затрат по каждому центру затрат.
На выбор центров затрат большое влияние оказывает возможность закрепления ответственности руководителей структурных подразделений и исполнителей за затраты по каждому центру. В связи с этим центры затрат создаются в соответствии с детализированной схемой организации предприятия и перечнем должностных обязанностей каждого его работника. При необходимости в должностные инструкции работников вводятся соответствующие изменения.
Определение центров затрат начинается с низшего уровня управления затратами - отдельных исполнителей. За каждым исполнителем закрепляется ответственность за те затраты, величина которых зависит от него.
После установления центров затрат первого уровня определяются центры затрат второго, третьего и последующих уровней. При этом центры затрат последующих уровней могут нести ответственность и за затраты центров предшествующих уровней.
8.6.3. Ответственные за расходы по каждому центру затрат
Назначение ответственных за расходы по каждому центру затрат зависит от принятой системы управления затратами и уровня соответствующих центров затрат. В центрах затрат первого уровня управления затратами ответственность за расходы обычно возлагается на исполнителей соответствующих работ. На уровне организационных единиц ответственными за расходы обычно признаются руководители этих единиц (бригад, участков, отделений и т. п.).
8.6.4. Регулируемые и контролируемые расходы по каждому центру затрат
В целях контроля и регулирования затраты подразделяются следующим образом:
• регулируемые и нерегулируемые;
• затраты в пределах норм, плана, смены и отклонения от норм, плана, сметы;
• контролируемые и неконтролируемые.
Регулируемыми называются расходы, величина которых может зависеть от менеджера соответствующего уровня управления.
Нерегулируемые расходы не зависят от решений менеджера (как правило, низших уровней управления).
Для руководителей организации почти все ее расходы являются регулируемыми. Для руководителей цеха регулируемыми являются затраты в пределах цеха. Общехозяйственные расходы для него - нерегулируемые. Для бригадира регулируемыми являются только затраты в пределах бригады, цеховые расходы - нерегулируемые.
Деление расходов на регулируемые и нерегулируемые имеет большое значение для установления ответственности каждого менеджера и исполнителя за величину расходов.
По возможности осуществления контроля за затратами они подразделяются на контролируемые и неконтролируемые.
Контролируемые затраты могут контролироваться работниками организации. Неконтролируемые затраты не поддаются контролю со стороны работников организации - повышение цен на оборудование и топливно-энергетические ресурсы, изменение ставок отчислений на социальные нужды, налогов и т. п.
Система контроля за затратами предусматривает деление их на затраты в пределах норм, плана, сметы и на отклонение от норм, плана, сметы. Выявление указанных отклонений позволяет менеджерам принимать решения по управлению затратами.
По каждому центру затрат ответственность соответствующих руководителей или исполнителей устанавливается только по контролируемым ими расходам. При установлении контролируемых расходов часто возникают проблемы, поскольку многие расходы могут контролироваться частично.
При отнесении расходов к контролируемым и неконтролируемым необходимо учитывать уровень управления и время осуществления расходов. Сущность влияния первого фактора заключается в том, что одни и те же расходы могут быть неконтролируемыми на одном уровне и контролируемыми на другом. Например, заработная плата начальника цеха является неконтролируемой статьей расходов на уровне цеха, но она является контролируемой на уровне руководителя организации, утверждающего штатное расписание.
Фактор времени также влияет на контролируемость отдельных затрат. Например, сумма арендной платы за какие-либо активы в течение срока действия договора на аренду является неконтролируемой. Однако в перспективе сумма арендной платы может быть изменена, или может быть принято решение о приобретении в собственность соответствующих активов.
Перечень контролируемых расходов по каждому центру затрат указывается в формах учета затрат на производство и отчетов по центрам затрат.
8.6.5. Сметы затрат, порядок учета фактических расходов и форм отчетов по центрам затрат
После выбора центров затрат по каждому из них составляется смета затрат. В смету включаются только те затраты, которые непосредственно контролируются исполнителем или другим ответственным за расходы.
Для организации контроля затрат по каждому центру важное значение имеет учет фактических расходов по каждому центру. Для этого на каждый центр затрат, как правило, открывается отдельный аналитический счет по учету затрат на производство, каждому центру присваивается определенный номер (шифр затрат).
Прямые расходы учитываются по центрам затрат на основании первичных документов, в которых проставляются шифры затрат. Косвенные расходы по центрам целятся на два вида:
• непосредственно относящиеся к данному центру затрат;
• распределяемые из других центров затрат.
Некоторые организации на затраты центра относят только те накладные расходы, которые возникают в данном центре. Ставка накладных расходов по таким центрам определяется делением суммы накладных расходов на объем продукции (работ, услуг) данного центра, который может быть выражен в единицах изделий, их стоимости, в человеке- или машино-часах, прямой заработной плате. Остальные накладные расходы в таких организациях распределяются по соответствующим ставкам, минуя центры затрат.
В организациях, распределяющих накладные расходы обоих видов, применятся ставки распределения накладных расходов по видам накладных расходов.
Эффективность функционирования центров затрат во многом зависит от содержания отчетов по центрам затрат. Основными принципами этой отчетности являются:
• включение в отчет только контролируемых расходов;
• укрупнение показателей отчетности по центрам по мере восхождения от низшего уровня управления к высшему;
• наличие в отчетности информации об отклонениях, позволяющей реализовать принцип управления по отклонениям.
Сущность принципа управления по отклонениям заключается в предположении, что менеджеру более высокого уровня управления нет необходимости оперативно контролировать отдельные расходы и доходы центров ответственности низших уровней управления, если их величины существенно не отличаются от заданных. Если же отклонения по расходам и доходам существенны (обычно более 5 %), то менеджерам более высокого уровня управления предоставляется дополнительная информация, объясняющая возникшие отклонения в соответствующем центре ответственности. На основе дополнительной информации менеджер принимает решения в пределах своих полномочий или представляет соответствующую информацию вышестоящему руководителю.
Пример составления отчетов центрами затрат различных уровней приведен в табл. 8.2.
В приведенных отчетах сопоставляются фактические затраты с расходами по смете и рассчитываются отклонения по затратам. Для установлении динамики отклонений по месяцам в табл. 8.2 приведены данные по отклонениям с начала года. Например, по прочим расходам в отделении No 1 за текущий месяц допущен перерасход в размере 0,5 тыс. руб. Однако с начала года по этой статье получена экономия в сумме 0,3 тыс. руб., поэтому перерасход отчетного месяца может быть оправданным.
При оценке отклонений по отдельным затратам особое внимание следует обратить не непроизводительные расходы цехов и организации в целом, состоящие из потерь от простоев, недостач и порчи материальных ценностей, потерь от брака и др. Непроизводительные расходы в смете не отражаются.
При составлении отчета об исполнении сметы затрат по организации в целом следует иметь в виду, что для руководителя организации и его заместителя по экономике все затраты являются контролируемыми. Поэтому в отчете об исполнении сметы расходов по организации приводятся данные об общехозяйственных расходах, получаемых по данным бухгалтерского финансового учета.
При определении центров затрат, порядка учета затрат по ним, содержания отчетов об исполнении сметы различных уровней и оценке отклонений от сметы целесообразно использовать отраслевые инструкции по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции, а также отраслевые методические указания по анализу хозяйственной деятельности организации.
8.6.6. Отчетность по центрам прибыли
Центрами прибыли могут быть цехи, производства, отделы сбыта (маркетинга) и другие подразделения организации, руководители которых являются ответственными и обладают полномочиями как по затратам, так и по доходам. В качестве центра прибыли выступает также организация в целом. Отчетным документом по затратам центра прибыли являются рассмотренные ранее отчеты об исполнении сметы центров затрат высших уровней (обычно начиная с цехового уровня).
Основным же отчетным документом центра прибыли является отчет о прибыли. Содержание этого отчета зависит от включаемых в отчет показателей прибыли - валовой, от продаж, до налогообложения, от обычной деятельности, чистой или маржинального дохода.
Если центр прибыли отчитывается по валовой прибыли, то в отчете отражается стоимость произведенной продукции (работ, услуг), затраты на производство продукции данного центра, составляющие ее производственную себестоимость, и исчисляемая величина валовой прибыли. Отчет может составляться по форме, приведенной в табл. 8.3.
Таблица 8.3
Отчет центра по прибыли за месяц (тыс. руб.)
При составлении отчета по валовой прибыли следует учитывать, что в соответствии с принятой учетной политикой организации могут включать общехозяйственные расходы в состав производственной себестоимости или списывать их на счет 90 "Продажи". В первом случае показатель производственной себестоимости в отчете определяется с учетом общехозяйственных расходов, а во втором случае - без указанных расходов. Общехозяйственные расходы во втором случае будут учтены при составлении отчета по прибыли от продаж.
Если центр прибыли отчитывается по прибыли от продаж, то в отчете приводятся дополнительно данные о расходах на продажу продукции (работ, услуг) и соответствующей части общехозяйственных расходов (если они не включаются в производственную себестоимость), позволяющие исчислить полную себестоимость проданной продукции (работ, услуг) и прибыль от продаж.
При составлении отчета по прибыли от обычной деятельности в отчет включаются данные о прочих доходах и расходах и сумме налога на прибыль.
Сумма прибыли до налогообложения определяется путем прибавления к прибыли от продаж прочих доходов и вычитания из полученной суммы прочих расходов.
Чистая прибыль или убыток определяется путем вычитания из суммы налогооблагаемой прибыли суммы налога на прибыль.
Состав прочих доходов и расходов определен ПБУ 9/99 и ПБУ 10/99.
В финансовом учете прочие доходы и расходы отражаются на синтетическом счете 91.
Аналитический учет по счету 91 ведется по каждому виду доходов и расходов. При этом построение аналитического учета по прочим доходам и расходам, относящимся к одной и той же финансовой хозяйственной операции, должно обеспечивать возможность выявления финансового результата по каждой операции.
При решении вопроса о целесообразности включения прочих доходов и расходов в отчет по прибыли нужно иметь в виду, что лишь небольшая часть указанных доходов и расходов имеет прямое отношение к центрам прибыли и может быть отнесена на них прямым путем.
Основная часть прочих доходов и расходов носит централизованный характер и распределяется по центрам прибыли косвенными способами. При неудачно выбранной базе распределения таких прочих доходов и расходов они могут существенно исказить показатели прибыли соответствующих центров.
Вместе с тем включение в отчетность центров прибыли неконтролируемых менеджерами центров прочих доходов и расходов может иметь и положительное значение, поскольку у них возникает заинтересованность в оценке обоснованности прочих расходов.
В качестве одного из вариантов составления отчета по центру прибыли можно рекомендовать составление указанного отчета с включением в него только тех прочих доходов и расходов, которые имеют непосредственное отношение к соответствующему центру.
По данным проведенного в 1981 г. исследования, 85 % изученных американских компаний распределяли некоторые прочие расходы по центрам прибыли. По результатам исследования 1989 г. выявлено, что из 100 транснациональных корпораций 30,5 % распределяли административные затраты штаб-квартир; 29,5 % - проценты по задолженности и 16,2 % - налоги на прибыль.
Центры прибыли вместо отчета о прибыли могут составлять отчеты о маржинальном доходе.
Маржинальный доход определяется путем вычитания из выручки от продаж продукции (работ, услуг) переменных расходов, связанных с производством и продажами продукции. Разница между маржинальным доходом и постоянными расходами называется остаточным доходом. При этом остаточный доход целесообразно исчислять с учетом и прямых, и косвенных постоянных расходов.
Деление постоянных расходов на прямые и косвенные осуществляется в зависимости от конкретных условий производственного процесса.
Например, если оборудование используется только для производства определенного вида продукции, то все расходы на обслуживание этого оборудования являются прямыми расходами - заработная плата рабочих, обслуживающих оборудование, сумма амортизации по оборудованию, сумма арендных платежей по нему и т. п.
К косвенным постоянным расходам относятся такие затраты, которые распределяются между видами продукции (работ, услуг) только расчетным путем, - расходы на содержание администрации, суммы амортизации зданий и т. п.
Пример составления отчета о маржинальном доходе приведен в табл. 8.4:
Таблица 8.4
Отчет центра прибыли о маржинальном доходе за месяц (тыс. руб.)
Остаточный доход от косвенных расходов, как правило, позволяет более точно оценить деятельность центра прибыли по сравнению с показателем прибыли от производства, поскольку этот показатель не содержит неточностей, которые возникают при распределении косвенных расходов.
Отчет о маржинальном доходе можно дополнить показателями доходов и расходов, на основании которых возможно определить чистый доход центра прибыли.
В целом по организации отчет о прибыли за отчетный месяц целесообразно составлять по форме отчета по прибыли в составе бухгалтерской (финансовой) отчетности с включением в отчет показателей по смете и отклонений за месяц и с начала года (табл. 8.5):
Таблица 8.5
Отчет о прибылях и убытках за 20_г.
8.6.7. Показатели оценки деятельности центров инвестиций
Центры инвестиций - это структурные единицы самого высокого уровня крупных децентрализованных организаций: дочерние и зависимые общества головных организаций, филиалы и др. В практике западных стран к центрам инвестицией относятся также отделения транснациональных корпораций.
Применительно к центрам инвестиций исходят из допущения, что они являются отдельными организациями. Поэтому центры инвестиций составляют обычные формы бухгалтерской (финансовой) отчетности, в том числе отчет о прибыли.
При сравнительной оценке деятельности отдельных центров прибыли суммы прибыли этих центров часто бывают несопоставимыми из-за различий в объемах производства и величины активов центров. В связи с этим в настоящее время для оценки деятельности центров инвестиций в странах с рыночной экономикой используются четыре показателя:
• прибыль;
• рентабельность активов;
• остаточная прибыль;
• экономическая добавленная стоимость (ЭДС).
В качестве первого показателя в зависимости от конкретных условий деятельности используются показатели прибыли до налогообложения, прибыли от обычной деятельности или чистой прибыли.
Показатель рентабельности активов определяется как отношение прибыли к активам (П/А).
В настоящее время отмечены различные подходы к выбору числителя и знаменателя приведенного отношения.
В зарубежной практике в качестве числителя чаще всего используются показатели прибыли до налогообложения и остаточного дохода до косвенных затрат. Наряду с ними некоторые организации принимают в расчет показатель чистой прибыли. В качестве активов (знаменателя формулы) используются показатели:
• стоимость активов по балансу;
• стоимость активов по балансу плюс суммы амортизации по амортизируемым активам;
• действующие активы;
• оборотный капитал плюс внеоборотные активы.
В стоимость активов по балансу амортизируемые активы (основные средства, нематериальные активы и доходные включения в материальные ценности) включаются в остаточной стоимости, т. е. за вычетом начисленной по ним амортизации.
Достоинство показателя балансовой стоимости активов заключается в том, что при его использовании обеспечивается согласованность отражения активов в балансе с прибылью, исчисляемой с учетом начисляемой амортизации. Вместе с тем значение показателя рентабельности активов может постоянно увеличиваться вместе с увеличением сроков использования амортизирующих активов. У менеджера, стимулируемого за показатель рентабельности активов, может возникнуть стремление к использованию имеющихся активов вместо замены их новыми, более эффективными.
В показатель стоимость активов по балансу плюс суммы амортизации по амортизируемым активам включаются амортизируемые активы в первоначальной, а не в остаточной стоимости. Благодаря этому исключается влияние сроков использования, амортизируемых активов на величину их рентабельности активов, а также методов начисления амортизации. У менеджера пропадает стимул противодействия приобретению новых активов. Недостатки показателя первоначальной стоимости активов:
• он не согласуется ни с балансом, ни с отчетом по прибыли, поскольку не включает суммы начисленной амортизации;
• он приводит к двойному счету начисленной амортизационной суммы по амортизируемым активам (при начислении амортизации она уже была отнесена на активы), что искажает величину показателя рентабельности активов.
Недостатки показателя первоначальной стоимости активов оказываются более существенными, чем показателя их балансовой стоимости. Поэтому большая часть организаций при расчете рентабельности активов использует в качестве знаменателя балансовую стоимость активов.
Следует отметить, что при высокой инфляции первоначальная или остаточная стоимость амортизируемых активов не отражает их реальной стоимости. В этих условиях при расчете показателя рентабельности активов амортизируемые активы целесообразно включать в расчет по восстановительной стоимости.
Действующие активы - это активы, находящиеся в эксплуатации, т. е. за вычетом активов, находящихся в реконструкции и техническом перевооружении, в запасе(резерве)и на консервации.
Данный показатель применяется в расчетах рентабельности активов сравнительно редко и, как правило, в том случае, когда решение о переводе части активов на реконструкцию и техническое перевооружение, в запас и на консервацию принимает головная организация.
Оборотный капитал исчисляется путем вычитания из оборотных активов краткосрочных обязательств по ним и прибавления к полученной разнице внеоборотных активов. Данный показатель в расчетах рентабельности активов применяется сравнительно редко.
Таким образом, показатель рентабельности активов может исчисляться с использованием различных показателей прибыли и активов. Для сравнительной оценки деятельности отдельных центров инвестицией головные организации должны применять единую методику расчета показателей рентабельности во всех центрах. Вместе с тем к оценке деятельности отдельного центра инвестицией можно применять любой из рассмотренных вариантов расчета показателя рентабельности активов или одновременно несколько вариантов.
Формулу для расчета рентабельности активов (Ра) можно представить в следующем виде:
Ра = (П: В) х (В: А),
где В - выручка (нетто) от продажи продукции (работ, услуг);
П - прибыль;
А - стоимость активов.
Первый множитель приведенной формулы является показателем рентабельности продаж, а второй - оборачиваемости активов. Они сами по себе имеют важное значение и могут использоваться для оценки деятельности центров инвестиций. Например, показатель рентабельности продаж широко используют торговые организации, отличающиеся сравнительно невысоким удельным весом внеоборотных активов в их общей стоимости.
Показатель остаточной прибыли определяется путем вычитания из прибыли минимально необходимой прибыли на используемые активы. Последний показатель является произведением стоимости активов на норму прибыли по активам, устанавливаемую руководством организации.
Пример расчета показателей остаточной прибыли и рентабельности активов приведен в табл. 8.6.
Таблица 8.6
Оценка деятельности центров инвестиций по показателям рентабельности активов и остаточной прибыли (тыс. руб.)
Приведенные в табл. 7.6 данные о показателях прибыли и рентабельности активов не позволяют объективно оценить деятельность центров А и Б, поскольку в центре Б выше сумма прибыли (300 тыс. руб. против 200 тыс. руб.), а в центре А - выше рентабельность (20 % против 16,7 %). Показатель остаточной прибыли позволяет дать более высокую оценку деятельности центра Б.
Остаточная прибыль показывает, какую прибыль приносит организации соответствующий центр инвестиций сверх минимально необходимой прибыли на активы. Он отражает вклад соответствующего центра в общие результаты деятельности организации.
Организации могут устанавливать разные нормы прибыли на используемые активы для различных центров инвестиций. При этом более высокие нормы прибыли обычно устанавливаются для видов деятельности с более высоким уровнем риска.
Начиная с 1980-х гг. во многих странах с рыночной экономикой широко применяется показатель экономической добавленной стоимости (ЭДС).
Показатель ЭДС определяется путем вычитания из экономической прибыли отчетного года экономической прибыли предыдущего года. При этом показатель экономической прибыли получается в результате вычитания из чистой прибыли суммы платы за активы.
Величина платы за активы (капитал) устанавливается умножением стоимости активов на их цену. Цена активов - это сумма денежных средств, которую нужно заплатить за использование определенного объема финансовых ресурсов, выраженная в процентах к этому объекту.
Каждый источник финансовых ресурсов имеет свою цену. В этих условиях цена активов определяется по формуле:
Ца = Цi х Уi,
где Ца - цена активов, %;
Ц - цена i-го источника, %;
Уi - удельный вес i-го источника в их общей сумме, %.
Если цена активов определена на уровне 10 °% от их стоимости, то величина платы за активы стоимостью 1 млн руб. составит 100 тыс. руб.
Чистая прибыль центра определяется путем вычитания из прибыли от обычной деятельности суммы налога на прибыль. К полученному остатку прибавляются чрезвычайные доходы и вычитаются чрезвычайные расходы.
Пример расчета ЭДС за 2010 и 2011 гг. приведен в табл. 8.7.
Таблица 8.7
Расчет экономической добавленной стоимости (млн. руб.)
Показатель ЭДС показывает прирост стоимости акционерного капитала за отчетный период.
При оценке бизнес-единиц по этому показателю менеджеры заинтересованы как в увеличении прибыли, так и в снижении стоимости активов в своей бизнес-единице.
Следует отметить, что при определении показателя ЭДС в расчет нужно принимать лишь те активы, которые действительно контролируются менеджерами бизнес-единиц. В связи с этим в состав активов бизнес-единиц не следует включать деловую репутацию по нематериальным активам, стоимость административного здания компании, ее финансовые вложения, если управление ими осуществляется централизованно, и т. п.
Степень использования различных показателей для оценки деятельности отделений крупнейших транснациональных корпораций представлена в табл. 8.8.
Таблица 8.8
Показатели оценки деятельности отделений ТНК[16]
* Составлена по данным книги "Управленческий учет" / Под ред. В. Палия и Р. Вандер Вила. - М.: ИНФРА-М, 1997. С. 317.
8.6.8. Трансфертные цены
Трансфертная цена - это цена, по которой центр ответственности передает свою продукцию (работы, услуги) другим центрам ответственности внутри организации или продает продукцию (работы, услуги) на сторону (другой организации).
Трансфертные цены применятся, как правило, в центрах прибыли и центрах инвестиций. Иногда они применяются и в центрах затрат.
Если продукция (работы, услуги) центров ответственности потребляется целиком внутри организации, то трансфертная цена является чисто учетной и не оказывает влияния на финансовое положение организации. В этом случае трансфертная цена служит средством объективной оценки деятельности центров ответственности.
Когда центры ответственности имеют право самостоятельно выходить на внешний рынок со своей продукцией, выбирать покупателей, определять объемы продаж и цену на свою продукцию, трансфертная цена становится важным самостоятельным показателем, оказывающим существенное влияние на финансовое положение организации.
В настоящее время используются три основных метода определения величины трансфертных цен:
• на основе рыночных цен;
• на основе затрат;
• на основе договора.
При наличии соответствующих условий предпочтение отдается первому методу, поскольку рыночные цены достаточно объективны, они дают возможность оценивать деятельность центров ответственности на основе финансовых результатов.
Применение рыночных цен в качестве трансфертных возможно:
• при достаточно высокой степени децентрализации управления, при которой центры ответственности обладают полномочиями продавать и покупать продукцию как в своей организации, так и на стороне;
• при наличии устойчивых рыночных цен на продукцию (работы, услуги) центров ответственности. На практике рыночные цены подвергаются часто колебаниям по различным причинам, в том числе по причине установления различными поставщиками разных цен на одинаковые товары.
Затратные трансфертные цены устанавливаются на основе:
• переменных затрат;
• полных затрат;
• полных затрат плюс прибыль.
Решение о выборе соответствующей затратной трансфертной цены обычно принимает высшее руководство организации из-за возможных разногласий между центрами ответственности.
При использовании в качестве цены переменных затрат цены не возмещают постоянные затраты и не предусматривают получения прибыли. В связи с этим цены на основе переменных затрат неприемлемы для центров прибыли и центров инвестиций. Они могут использоваться только в центрах затрат.
Цены на основе полных затрат также не предусматривают получения прибыли, поэтому применяются только в центрах затрат.
Трансфертные цены на основе полных затрат плюс прибыль, предусматривающие получение прибыли, могут использоваться во всех центрах ответственности.
При определении затратных трансфертных цен за основу принимаются нормативные (стандартные) затраты. Если цены устанавливаются на основе фактических затрат, то у продающего продукцию центра ответственности снижаются стимулы снижения фактических затрат.
При установлении рыночных и затратных трансфертных цен между покупателями и продавцами часто возникают разногласия. В этих условиях цены можно установить на основе переговоров. Кроме того, цены на основе переговоров целесообразно устанавливать по ряду других причин. Например, продающему центру ответственности выгодно установить цены на продукцию ниже рыночных для сохранения своего бизнеса и завоевания нового рынка. Договорные трансфертные цены часто используют транснациональные корпорации в их внутрифирменном обмене с целью уменьшения налоговых и таможенных платежей.
Переговоры о величине трансфертных цен нередко не дают положительного результата, особенно в тех случаях, когда продавец и покупатель технологически связаны между собой и не могут по своей воле выбирать делового партнера. В этих условиях для решения споров по трансфертным ценам целесообразно обращаться в арбитражный суд.
По данным обследования 239 крупных компаний, на долю договорных цен приходится примерно пятая часть всех трансфертных цен (табл. 8.9).
Таблица 8.9
Применение трансфертных цен
* По данным книги: Энтони Р., Рис Дж. Учет: ситуация и примеры / Пер. с англ. - М.: Финансы и статистика, 1993. - С. 468.
8.6.9. Объекты калькулирования себестоимости продукции и калькуляционных единиц
Объекты калькулирования - отдельные изделия, группы изделий, полуфабрикаты, незавершенное производство, работы и услуги, себестоимость которых определяется. Аналитический учет затрат на производство ведется, как правило, по объектам калькулирования. Можно открывать аналитические счета не на каждый объект, а на их группу.
Для каждого объекта калькулирования необходимо правильно выбрать калькуляционную единицу, в качестве которой применяются:
• натуральные единицы (тонны, метры, штуки и т. п.);
• условно-натуральные единицы, исчисляемые с помощью коэффициентов (тысяча условных банок консервов, спирт 100-процентный и др.);
• стоимостные единицы (затраты на 1 рубль проданной продукции,
• на 1000 руб. стоимости запасных частей и т. п.);
• трудовые единицы (нормо-час, нормо-смена).
Калькуляционные единицы могут не совпадать с учетной натуральной единицей. В перерабатывающих организациях, например, учетной единицей является 1 кг продукции, а калькуляционной единицей - 1 тонна или 1 центнер. Применение укрупненных калькуляционных единиц упрощает составление плановых и отчетных калькуляций.
8.6.10. Способы исчисления себестоимости отдельных видов продукции
В процессе калькулирования исчисляется себестоимость всей продукции, ее отдельных видов и единиц отдельных видов.
При исчислении себестоимости отдельных видов продукции (работ, услуг) используются следующие способы: прямого расчета, суммирования затрат, нормативный, пропорционального распределения затрат, исключения стоимости попутной продукции из общей суммы затрат, комбинированный.
Способ прямого расчета. Сущность данного способа заключается в делении учтенных по статьям калькуляции затрат на количество единиц выпущенной продукции. Этот способ самый простой и точный, применяется в тех производствах, где выпускается один вид продукции. Его можно использовать также при производстве нескольких видов продукции, если можно осуществлять раздельный учет затрат по каждому виду продукции.
Способ прямого расчета применяется, как правило, при попроцессном методе учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции.
Способ суммирования затрат. При использовании данного способа себестоимость единицы продукции исчисляется путем суммирования затрат по отдельным статьям процесса производства или отдельным частям изделия. Например, себестоимость турбины определяется как сумма затрат на каждый технологический комплекс ее производства.
Нормативный способ. Его сущность изложена в § 5.3.2 и заключается в следующем: отдельные виды затрат на производство учитываются по текущим нормам; обособленно ведется оперативный учет отклонений фактических затрат от текущих норм; учитываются изменения, вносимые в текущие нормы затрат; фактическая себестоимость продукции определяется алгебраическим сложением суммы затрат по текущим нормам с величиной отклонений от норм и величиной изменений норм.
Способ пропорционального распределения затрат. При применении данного способа затраты на производство распределяются между видами продукции пропорционально какому-либо базису (объему производства отдельных видов продукции в натуральных показателях, стоимости произведенной продукции по ценам продажи и т. п.). Более детально сущность данного способа будет рассмотрена при изложении особенностей калькулирования в комплексных производствах.
Способ исключения стоимости попутной продукции из общей суммы затрат на производство применяется в производствах с комплексной переработкой исходного сырья в едином технологическом процессе, когда вырабатывается несколько видов продукции и, как правило, образуются отходы. Такие производства характерны для химической, горной, нефтеперерабатывающей, пищевой промышленности, цветной металлургии, животноводства.
Для исчисления себестоимости полученных в процессе переработки сырья продуктов они классифицируются на основную, попутную продукцию и отходы.
В качестве основных признаков классификации продукции на основную и попутную целесообразно учитывать целевое назначение продуктов переработки исходного сырья и материалов, общественную значимость этих продуктов и их стоимость, определяемую в значительной мере долей исходного сырья и материалов в составе вырабатываемых продуктов.
С учетом этих признаков под основной продукцией следует понимать продукцию, высокие потребительские качества которой определяют основную цель переработки исходного сырья и материалов и включают в себя большую часть их стоимости.
Попутная продукция - это продукция, выработанная из исходного сырья и материалов вместе с основной, но отличающаяся от нее целевым назначением, потребительскими качествами и включающая в себя меньшую (по сравнению с основной продукцией) часть стоимости исходного сырья и материалов.
Отходы производства - это остатки исходного сырья и материалов, имеющие сравнительно невысокую общественную полезность, дальнейшая переработка которых в основном производстве организации невозможна или экономически нецелесообразна.
В качестве примера классификации продуктов, полученных от переработки исходного сырья, может служить продукция от убоя скота в мясожировом производстве. Основной продукцией является мясо на костях, попутной продукцией - субпродукты, жир топленый, шкуры и кишечные фабрикаты, отходами - содержимое желудочно-кишечного тракта животных.
Классификация продукции, полученной из исходного сырья и материалов, на основную, попутную продукцию и отходы, содержится в отраслевых инструкциях по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции.
При использовании способа исключения стоимости попутной продукции себестоимость основной продукции определяется путем вычитания из общей суммы затрат стоимости попутной продукции, оцениваемой по установленным ценам.
Комбинированный способ предполагает использование различных способов исчисления себестоимости продукции. Особенно широко он используется в комплексных производствах.
Основной особенностью совместно производимой продукции является невозможность ее идентификации до достижения определенной точки в процессе производства, которая называется точкой разделения. При этом разделение исходного сырья на отдельные продукты может осуществляться одновременно или в разное время.
До точки разделения возникают общие расходы, состоящие из стоимости перерабатываемого сырья и расходов на его переработку. После точки разделения полученные продукты могут считаться готовой продукцией (например, мясо на костях) или же подвергаться дальнейшей переработке (субпродукты, жир-сырец, кишечное сырье, сырые шкуры). В последнем случае затраты на последующую обработку относятся на отдельные виды основных и попутных продуктов.
При выработке основных и попутных продуктов возникает необходимость распределения общих расходов между отдельными видами продукции. С этой целью используются разные способы пропорционального распределения затрат:
• на основе натуральных показателей;
• на основе стоимостных показателей.
По данной группе способов самым простым является способ распределения общих расходов пропорционально объему производства различных продуктов (табл. 8.10).
Таблица 8.10
Распределение общих расходов пропорционально объему производства
При использовании данного способа общие расходы (60 000 руб.) делятся на общее количество произведенных продуктов (1000 кг) и полученная себестоимость единицы продукции по каждому виду продукции (60 руб.) умножается на ее количество.
Применение данного способа основано на предположении, что все выработанные продукты имеют одинаковую себестоимость и цену продажи. Если цены продажи отдельных видов продукции будут различными, это может привести к различной рентабельности, а иногда и убыточности отдельных видов совместно произведенной продукции.
Этот способ распределения общих расходов можно применять лишь при производстве продукции, измеряемой в одних и тех же единицах. В отношении продуктов, представляющих собой твердые вещества, жидкости, газы и т. п., найти общую основу измерения их количества довольно сложно. Указанные особенности ограничивают возможности применения этого способа распределения общих расходов.
Коэффициентный способ распределения общих расходов применяется в комплексных производствах, где из исходного сырья вырабатывается несколько видов основной продукции.
Для распределения общих затрат между видами продукции осуществляют следующие процедуры:
• каждому виду продукции присваивается коэффициент пересчета в приведенную единицу;
• количество каждого вида продукции умножается на установленные коэффициенты пересчета;
• определяется общее количество приведенных единиц (суммированием их количества по каждому виду продукции);
• общие затраты делятся на общее количество приведенных единиц и исчисляется себестоимость одной приведенной единицы;
• себестоимость приведенной единицы умножается на количество приведенных единиц по каждому виду продукции (табл. 8.11).
Таблица 8.11
Коэффициентный способ распределения общих расходов
В таблице 8.11 общие затраты (40 000 руб.) делятся на общее количество приведенных единиц (800); себестоимость приведенной единицы (50 тыс. руб.) умножается на количество приведенных единиц по каждому виду продукции (610, 180, 10).
Коэффициенты пересчета по отдельным видам продукции устанавливаются с учетом особенностей их производства, норм выхода отдельных продуктов из единицы сырья, совокупных потребительских свойств, соотношения затрат на обработку, цен продажи, физико-химических свойств получаемых продуктов и других признаков.
Способ распределения общих расходов пропорционально стоимости продукции по ценам реализации. При использовании данного способа общие расходы распределяются между видами выработанной продукции пропорционально их стоимости по ценам продажи (табл. 8.12).
Таблица 8.12
Распределение общих расходов пропорционально стоимости продукции
По данным табл. 8.12. общие затраты (60 тыс. руб.) распределены между продуктами А, Б и В пропорционально их стоимости по ценам продажи (50, 30 и 20 тыс. руб.). Прибыль по указанным видам продукции составит соответственно 20 тыс. руб. (50 тыс. руб. - 30 тыс. руб.), 12 тыс. руб. (30 тыс. руб. - 18 тыс. руб.) и 8 тыс. руб. (20 тыс. руб. - 12 тыс. руб.), а рентабельность по отношению к стоимости продукции по ценам продажи - 40 °% (20 тыс. руб.: 50 тыс. руб. х х 100 0%; 12 тыс. руб.: 30 тыс. руб. х 100 0%; 8 тыс. руб.: 20 тыс. руб. х 100 °%).
Способ распределения общих расходов пропорционально себестоимости полуфабрикатов в точке разделения. Данный способ применяется в тех случаях, когда полученные в точке разделения полуфабрикаты подвергаются дополнительной обработке.
Для распределения общих расходов между видами вырабатываемой продукции при использовании данного способа производятся следующие расчеты (табл. 8.13):
• определяется стоимость каждого вида конечной продукции по ценам продажи (гр. 2);
• по каждому виду продукции указываются последующие (после точки разделения) затраты по их обработке (гр. 3);
• вычитанием из стоимости продукции по ценам продажи последующих затрат на обработку определяется стоимость каждого вида полуфабрикатов (гр. 4);
• определяется удельный вес каждого вида полуфабрикатов (гр. 5);
• распределяются общие расходы по видам полуфабрикатов пропорционально их удельному весу в общей совокупности (гр. 6).
Таблица 8.13
Распределение общих расходов пропорционально себестоимости полуфабрикатов
При использовании изложенного способа распределения общих расходов рентабельность совместно полученных продуктов может быть различной.
Для обеспечения одинаковой рентабельности продуктов, полученных в едином процессе, используется способ распределения общих расходов на основе постоянной доли прибыли в объеме продаж.
При использовании данного способа для распределения общих расходов осуществляют следующие расчеты:
• определяется стоимость каждого вида продукции по ценам продажи;
• исчисляется сумма прибыли по каждому виду продукции исходя из установленного для всех продуктов одинакового уровня рентабельности;
• вычитанием из стоимости продуктов по ценам продажи сумм прибыли определяется себестоимость каждого вида продукции;
• вычитанием из показателей себестоимости последующих расходов рассчитываются общие расходы по видам продукции (табл. 8.14).
Таблица 8.14
распределение общих расходов на основе постоянной доли прибыли в объеме продаж
При распределении общих расходов между основной и попутной продукцией себестоимость основной продукции определяется путем суммирования последующих и общих расходов. Себестоимость единицы продукции получается в результате деления совокупных расходов на количество единиц продукции. Таким же образом определяется и себестоимость отдельных видов попутных продуктов.
8.6.11. Корректировка элементов учетной политики, используемых в бухгалтерском финансовом учете
Формирование учетной политики по учету затрат на производство и выпуск продукции в управленческом учете целесообразно осуществлять на основе учетной политики по финансовому учету. Особое внимание при этом обращается на следующие элементы:
• способ группировки затрат и списания затрат;
• перечень статей калькуляции;
• способ оценки незавершенного производства;
• способ оценки готовой и отгруженной продукции;
• вариант сводного учета затрат на производство;
• порядок и сроки погашения расходов будущих периодов;
• способы распределения косвенных расходов между отдельными объектами учета и калькулирования;
• методы учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции.
Как правило в управленческом учете указанные элементы учетной политики финансового учета используются без их корректировки. Вместе с тем организации могут применять в управленческом учете иные подходы к порядку учета, оценки, распределения соответствующих объектов учета. В этом случае скорректированные элементы учетной политики финансового учета должны быть указаны в составе элементов учетной политики по управленческому учету.
8.7. выбор техники, формы и организации управленческого учета
Разработка рабочего плана счетов. Планом счетов бухгалтерского учета предусмотрена возможность формирования расходов по обычным видам деятельности на счетах:
• 20-29;
• 20-39.
При использовании счетов 20-39 рекомендуется счета 30-39 применять для учета расходов по элементам затрат.
Для целей управленческого учета организации могут вводить новые синтетические счета, используя свободные коды счетов.
На основе системы субсчетов, предусмотренной утвержденным планом счетов, организации определяют перечень используемых субсчетов, при необходимости объединяя, исключая или добавляя новые субсчета, а также их кодовые обозначения.
Выбор формы управленческого учета. Организации самостоятельно выбирают или разрабатывают форму управленческого учета, под которой понимают перечень применяемых учетных регистров, их построение, последовательность и способы записи в них.
Организация управленческого учета. Организации самостоятельно формируют структуру службы, занимающуюся управленческим учетом.
В средних и крупных организациях в состав службы управленческого учета можно включить следующие группы (отделы, бюро, сектора): планирования, материальную, учета труда и его оплаты, производственно-калькуляционную, учета продажи продукции, аналитическую.
Общая схема структуры службы управленческого учета средних и крупных организаций представлена на рис. 8.2.
Рис. 8.2. Структура службы управленческого учета
Группа планирования составляет главный бюджет, охватывающий основную деятельность организации, бюджеты структурных подразделений организации и другие частные бюджеты (бюджеты продаж, закупок, производственный и т. п.), операционный бюджет, который детализируется посредством частных бюджетов статьи доходов и расходов и представляется в виде прогноза прибылей и убытков, финансовый бюджет, прогнозирующий денежные потоки организации на планируемый период, специальные бюджеты для отдельных видов деятельности или программ (социального развития, научно-исследовательских работ и т. п.).
Материальная группа выполняет следующие функции:
• выбирает поставщиков материальных ресурсов, контролирует их поступление, хранение и использование;
• разрабатывает нормы расхода сырья и материалов на осуществление производственной деятельности, нормы наличия сырья и материалов на складах;
• принимает участие в выборе и разработке форм первичных документов и учетных регистров для учета поступления, наличия и отпуска всех видов сырья и материалов;
• разрабатывает формы отчетов о расходе сырья и материалов;
• выбирает цены для оприходования и расхода сырья и материалов.
Группа учета затрат труда и его оплаты занимается нормированием труда,
определяет расценки для оплаты труда, ведет учет затрат труда по установленным объектам учета, контролирует использование фонда заработной платы, принимает участие в разработке форм первичных документов, учетных регистров и отчетов по труду и заработной плате.
Производственно-калькуляционная группа определяет перечень центров затрат и центров ответственности, устанавливает статьи затрат по каждому центру затрат, разрабатывает формы учетных регистров и отчетов по затратам и выпуску продукции, осуществляет калькулирование себестоимости продукции по центрам затрат и организации в целом и контроль эффективного использования производственных ресурсов.
Группа учета продажи продукции определяет порядок учета выпуска и продажи продукции, состав покупателей, исчисляет фактические затраты на продажи продукции, себестоимость проданной продукции по ее видам, зонам продажи, разрабатывает формы отчетов по продаже продукции, выявляет прибыль и рентабельность по продаже отдельных видов продукции, структурным подразделениям, организации в целом.
Аналитическая группа анализирует эффективность деятельности каждого центра затрат, структурного подразделения и организации в целом, выявляет резервы повышения эффективности использования всех видов ресурсов по всем подразделениям организации и организации в целом, принимает участие в разработке бюджетов организации (совместно с группой планирования).
При решении вопросов в области управленческого учета следует иметь в виду, что перечисленные в § 7.1 нормативные документы разработаны применительно к финансовому учету, об управленческом учете в них не упоминается. Вместе с тем многие положения указанных документов можно использовать и в управленческом учете.
Например, первичные документы в управленческом учете целесообразно составлять в соответствии с требованиями Федерального закона "О бухгалтерском учете" (п. 2 ст. 9). К управленческому учету в полной мере следует отнести п. 4 ст. 10 этого Закона, согласно которому содержание учетных регистров и внутренней отчетности признается коммерческой тайной.
Положения по бухгалтерскому учету также целесообразно использовать в управленческом учете, хотя в отличие от финансового учета они для него не являются обязательными.
Система внутрипроизводственного учета, отчетности и контроля. Организации самостоятельно разрабатывают систему внутрипроизводственного учета, отчетности и контроля исходя из особенностей функционирования и требований управления производством и реализацией продукции.
Основной целью управленческой отчетности является обеспечение необходимой информацией работников управления всех уровней.
Для достижения поставленной цели внутренняя отчетность должна отвечать следующим требованиям:
• понятности;
• оперативности;
• объективности;
• сопоставимости;
• эффективности.
Требование понятности обеспечивается отражением в отчетности данных действительно необходимых менеджеру соответствующего уровня без излишней детализации и сложных расчетов.
Требование оперативности обуславливает необходимость представления отчетности менеджеру в возможно короткие сроки с целью оперативного воздействия на хозяйственные процессы. В зависимости от особенностей хозяйственных процессов отчетность может составляться за смену, сутки, неделю, половину месяца, месяц. Длительность охватываемого периода обуславливает сроки представления отчетности - на следующий день, через два дня, через три дня, неделю.
Полезность информации, отражаемой во внутренних отчетах, во многом зависит от ее объективности. Внутренние отчеты не должны содержать субъективного мнения, предвзятых оценок, ошибок, существенной погрешности.
Требование сопоставимости обуславливает необходимость отражения в отчетности данных, сопоставимых с нормативными и плановыми показателями, с данными предшествующих периодов, с показателями других структурных подразделений.
Эффективность внутренней отчетности проявляется в эффективности принимаемых на ее основе управленческих решений. В любом случае затраты на составление и представление внутренних отчетов должны быть меньше доходов, получаемых от использования внутренней отчетности.
В зависимости от назначения и содержания информации, отражаемой во внутренней отчетности, она может быть представлена в табличной, графической и текстовой форме.
Табличная форма - одна из наиболее распространенных. При необходимости к ней прилагается записка с соответствующими пояснениями.
Графическая форма представления информации отличается наглядностью. Обычно к графикам прилагаются соответствующие пояснения.
Текстовая форма представления информации в качестве самостоятельной формы используется при характеристике достаточно сложных взаимосвязей. Данная форма широко используется в качестве дополнения к отчетам, составляемым в табличной и графической форме, особенно при составлении аналитических расчетов.
В зависимости от объема отражаемой информации различают отчеты отдельных структурных подразделений и внутренние отчеты организации в целом.
Вопросы для самоконтроля
1. Дайте определение учетной политики применительно к управленческому учету.
2. Кем формируется учетная политика организации для целей управленческого учета?
3. Кто утверждает учетную политику организации?
4. Назовите основные элементы учетной политики по основным средствам и нематериальным активам.
5. Какой способ оценки израсходованных материалов обеспечивает получение более высокой прибыли?
6. Назовите основные элементы учетной политики по учету затрат на производство и выпуск продукции.
7. Дайте определение понятия "центр ответственности".
8. В каких условиях центры ответственности могут функционировать эффективно?
9. Каковы отличия центра затрат от центра прибыли и центра инвестиций?
10. Назовите основные принципы составления отчетности по центрам затрат.
11. По каким показателям прибыли составляют отчеты центры прибыли?
12. Каково содержание отчета о маржинальном доходе?
13. Назовите основной показатель, применяемый для оценки деятельности центров инвестиций. Как он исчисляется?
14. Дайте определение трансфертной цены.
15. Какие методы используются для определения трансфертных цен?
16. Назовите достоинства рыночных трансфертных цен.
17. В каких центрах ответственности применяются трансфертные цены, исчисляемые на основе переменных и полных затрат?
18. В каких условиях применяются договорные трансфертные цены?
19. Каков порядок расчета экономической добавленной стоимости?
Глава 9
Учетная политика для целей налогообложения
9.1. Основные нормативные документы
1. Налоговый кодекс Российской Федерации (части первая и вторая).
2. Приказ Минфина России от 15.10.2009 No 104 н "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на добавленную стоимость и порядка ее заполнения" (в редакции приказа Минфина России от 21.04.2010 No 36 н).
3. Приказ Минфина России от 15.12.2010 No ММВ-7-3/730@ "Об утверждении формы и формата налоговой декларации по налогу на прибыль организаций, порядка ее заполнения".
4. Приказ Федеральной налоговой службы (ФНС России) от 14.06.2011 No ММВ-7-3/369@ "Об утверждении формы и формата налоговой декларации по акцизам на подакцизные товары, за исключением табачных изделий, порядка ее заполнения".
5. Постановление Правительства РФ от 01.01.2002 No 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы" (в редакции постановления Правительства РФ от 18.11.2006 No 697).
6. Вневедомственные строительные нормативы (ВСН) No 58-88 (Р) "Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения" (утверждены приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 No 312).
7. Письмо Минфина СССР от 29.05.1984 No 80 "Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий".
8. Порядок оценки стоимости чистых активов акционерных обществ (утвержден приказом Минфина России и ФКЦБ России от 29.01.2003 No 1 - н/03-6/пз).
9. Порядок оценки стоимости чистых активов страховых организаций, созданных в форме акционерных обществ (утвержден приказом Минфина России No 7 н и ФКЦБ России No 07-10/пз-н от 01.02.2007).
9.2. Понятие учетной политики для целей налогообложения
Понятие "учетная политика для целей налогообложения" введено ПК РФ.
В пункте 2 ст. 11 НК РФ указано: "Учетная политика для целей налогообложения - выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых настоящим Кодексом способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика".
Следует отметить, что НК РФ не формирует единые нормы учетной политики, которые касались бы всех налогов. Нормы учетной политики, изложенные в соответствующей главе НК РФ, распространяются только на налог, которого касается данная глава. В соответствии с таким подходом в главах 21 и 25 НК РФ различным образом изложен порядок утверждения и изменения учетной политики для целей налогообложения.
Применительно к НДС в п. 12 ст. 167 НК РФ установлены следующие правила: учетная политика для целей налогообложения применяется с 1 января года, следующего за годом ее утверждения соответствующим приказом, распоряжением руководителя. Никаких ограничений по порядку изменения учетной политики в целях НДС главой 25 НК РФ не предусмотрено. Для вновь созданной организации учетная политика должна быть утверждена не позднее окончания первого налогового периода. В соответствии с общим правилом, изложенным в ст. 163 НК РФ, налоговым периодом признается квартал.
Учетная политика для целей налогообложения является обязательной для всех обособленных подразделений организации.
Применительно к налогу на прибыль вопросы учетной политики изложены в главе 25 НК РФ более обстоятельно.
В статье 313 НК РФ указано следующее: "Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения, утверждаемой соответствующим приказом (распоряжением) руководителя".
В данной статье налоговый учет определяется как "...система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу на основе данных первичных документов, сгруппированных в соответствии с порядком, предусмотренных настоящим Кодексом".
Согласно ст. 313 НК РФ данные налогового учета должны отражать:
• порядок формирования суммы доходов и расходов;
• порядок определения доли расходов, учитываемых для целей налогообложения в текущем налоговом (отчетном) периоде;
• сумму остатка расходов (убытков), подлежащую отнесению на расходы в следующих налоговых периодах;
• порядок формирования сумм создаваемых резервов;
• порядок формирования сумм задолженности по расчетам с бюджетом по налогу.
Подтверждением данных налогового учета являются:
• в первичные учетные документы (включая справку бухгалтера);
• аналитические регистры налогового учета;
• расчет налоговой базы.
При этом указывается, что формы регистров налогового учета разрабатываются организациями самостоятельно и устанавливаются приложениями к учетной политике для целей налогообложения (ст. 314 НК РФ).
Статьей 313 НК РФ предусмотрена возможность изменения учетной политики для целей налогообложения. При этом указывается, что изменение порядка учета отдельных хозяйственных операций осуществляется налогоплательщиком в случае изменения законодательства о налогах и сборах или применяемых методов учета. Решение о внесении изменений в учетную политику при изменении применяемых методов учета принимается с начала нового налогового периода, а при изменении законодательства о налогах и сборах - не ранее чем с момента вступления в силу изменений норм законодательства. Отдельные положения учетной политики по налогу на прибыль должны применяться не менее двух налоговых периодов.
В случае начала осуществления новых видов деятельности в учетной политике должны быть отражены принципы и порядок отражения для целей обложения налогом на прибыль этих видов деятельности.
Обобщая изложенное, можно сделать вывод о необходимости отражения в учетной политике для целей налогообложения следующих элементов:
• порядка формирования налоговой базы по каждому налогу;
• порядка раздельного учета операций, облагаемых и не облагаемых налогами;
• порядка раздельного учета операций, облагаемых налогами по разным ставкам;
• порядка ведения налогового учета по каждому налогу (формы регистров налогового учета, регистры бухгалтерского учета, открытие аналитических счетов и др.);
• используемых методов расчетов при определении налоговой базы;
• используемых методов оценки соответствующих активов и обязательств;
• порядка формирования создаваемых резервов;
• порядка формирования сумм задолженности по расчетам с бюджетом по каждому налогу.
9.3. Учетная политика по налогу на прибыль
Основными элементами учетной политики по налогу на прибыль являются:
• использование права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика участниками "Сколково" и применения ставки 0 процентов налоговой базе образовательных и медицинских организаций;
• метод признания доходов и расходов;
• квалификация отдельных видов доходов и расходов;
• распределение расходов, относящихся к различным видам деятельности;
• определение прямых и косвенных расходов;
• элементы учетной политики по амортизируемому имуществу;
• элементы учетной политики по материально-производственным запасам;
• создание резервов для целей налогообложения;
• показатель, используемый в целях исчисления и уплаты налога на прибыль организациям, имеющими обособленные подразделения;
• элементы учетной политики по ценным бумагам;
• порядок переноса убытков на будущее.
9.3.1. Использование права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика участниками "Сколково"
В соответствии с п. 1. ст. 246.1 НК организации, получившие статус участников проекта по осуществлению исследований, разработок и коммерциализации их результатов, имеют право на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщиков в течение 10 лет со дня получения ими статуса участников проекта, начиная с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором был получен статус участников проекта.
Участник проекта, начавший использовать право на освобождение, должен направить в налоговый орган по месту своего учета письменное уведомление по утвержденной Минфином форме и документы, указанные в п. 7 статьи 236.1 не позднее 20-го числа месяца, следующего за месяцем, с которого этот участник проекта начал использовать право на освобождение.
Применение ставки 0 % к налоговой базе образовательных и медицинских организаций
В соответствии со статьей 284.1 НК РФ организации, осуществляющие образовательную и (или) медицинскую деятельность, вправе применять налоговую ставку 0 процентов при соблюдении условий, указанных в п. 3 ст. 284.1.
Организации, желающие применять налоговую ставку 0 процентов не позднее чем за один месяц до начала налогового периода, начиная с которого применяется налоговая ставка 0 процентов, подают в налоговый орган по месту своего нахождения заявление и копии лицензии (лицензий) на осуществление образовательной и (или) медицинской деятельности, выданных в соответствии с законодательством РФ.
По окончании каждого отчетного периода применения налоговой ставки 0 процентов в сроки, установленные для представления деклараций, организации представляют в налоговый орган по месту своего нахождения следующие сведения:
• о доле доходов организации от осуществления образовательной и (или) медицинской деятельности в общей сумме доходов организации;
• о численности работников в штате организации.
Организации, осуществляющие медицинскую деятельность, дополнительно представляют сведения о численности медицинского персонала, имеющего сертификат специалиста в штате организации.
Льгота для образовательных и медицинских организаций применима в том случае, если их деятельность подпадает под Перечень видов образовательное и медицинской деятельности, установить который должно Правительство РФ. Последний срок публикации данного Перечня установлен 31 декабря 2011 года. При появлении данного Перечня организации могут воспользоваться своим правом на 2012 год и пересчитать налог на прибыль за весь 2011 год.
9.3.2. Метод признания доходов и расходов
Руководствуясь статьями 271-273 НК РФ, при формировании налоговой базы по налогу на прибыль организации могут использовать два метода признания доходов и расходов:
• метод начисления;
• кассовый метод.
При использовании метода начисления доходы и расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они имели место, независимо от фактического поступления денежных средств, иного имущества (работ, услуг) и имущественных прав, а также времени фактической выплаты денежных средств и (или) иной формы их оплаты.
При применении кассового метода датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках или в кассу, поступление иного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, а также день погашения задолженности перед налогоплательщиком иным способом. Расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактического осуществления. При этом оплатой товаров (работ, услуг) или имущественных прав признается прекращение встречного обязательства налогоплательщика перед продавцом, которое непосредственно связано с поставкой этих товаров (выполнением работ, оказанием услуг, передачей имущественных прав).
Метод начисления могут использовать все организации. Для большинства из них применение этого метода является обязательным.
Организации, средняя выручка которых от реализации товаров (работ, услуг) за предыдущие четыре квартала не превышает 1 млн руб. (без учета НДС) за каждый квартал, могут применять либо метод начисления, либо кассовый метод.
Кроме критерия выручки следует принимать во внимание вид деятельности и организационно-правовую форму деятельности организации. В соответствии с п. 1 и 4 ст. 273 НК РФ кассовый метод признания доходов и расходов не вправе применять банки, организации - участники договоров доверительного управления имуществом и организации - участники договоров простого товарищества.
При применении кассового метода показатель выручки от реализации товаров, используемый в качестве основного критерия возможности перехода на данный метод, определяется по правилам главы 25 НК РФ. При этом в составе доходов и расходов в целях налогообложения не учитываются суммовые разницы в случае, если по условиям сделки обязательство выражено в условных единицах, поскольку они учитываются в составе внереализационных доходов или расходов.
Если организация, применяющая кассовый метод, в течение налогового периода превысила предельный размер суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг) - 1 млн руб. за каждый квартал, она обязана перейти на определение доходов и расходов методом начисления с начала налогового периода, в течение которого допущено такой превышение (п. 4 ст. 273 НК РФ). При этом налоговое обязательство уточняется с начала года, в течение которого было допущено превышение. По результатам перерасчета должны вноситься уточнения в налоговые декларации за истекшие отчетные периоды текущего года. Если суммы налога по уточненным декларациям превышают ранее исчисленные суммы, то разница уплачивается в бюджет вместе с пеней.
Кассовый метод признания доходов и расходов для целей налогообложения организациям использовать выгодно, поскольку их доходы признаются обычно только после получения денежных средств. Вместе с тем необходимо иметь в виду, что его применение связано с риском превышения предельного размера суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг).
В соответствии с п. 2 ст. 271 НК РФ по доходам, относящимся к нескольким отчетным (налоговым) периодам, и в случае, если связь между доходами и расходами не может быть определена четко или определяется косвенным путем, доходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
По производствам с длительным технологическим циклом (более одного налогового периода), если договорами не предусмотрена поэтапная сдача работ (услуг), доход от реализации этих работ (услуг) распределяется организацией самостоятельно в соответствии с принципом формирования расходов по указанным работам (услугам).
Методическими рекомендациями по применению главы 25 "Налог на прибыль организаций" части второй Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденными приказом МНС России от 20.12.2002 No БГ-3-02/729 (утратили силу), рекомендовалось использовать в таких случаях два способа распределения доходов между отчетными периодами:
• равномерно в течение срока действия договора;
• пропорционально доле фактических расходов отчетного периода в общей сумме расходов, предусмотренных в смете.
Указанные способы распределения доходов между отчетными периодами целесообразно использовать и в настоящее время, после отмены упомянутых Методических рекомендаций, указав выбранный способ в учетной политике организации.
В соответствии с п. 3 ст. 264.1 НК РФ расходы на приобретение права на земельные участки организации вправе включать в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией в следующем порядке:
• равномерно в течение срока, определяемого налогоплательщиком самостоятельно (но не менее пяти лет);
• признать расходами отчетного (налогового) периода в размере, не превышающем 30 % исчисленной налоговой базы предыдущего налогового периода, до полного признания всей суммы указанных расходов. Для расчета предельных размеров расходов налоговая база предыдущего налогового периода определяется без учета суммы расходов указанного налогового периода на приобретение права на земельные участки.
Если земельные участки приобретены на условиях рассрочки и срок ее превышает срок, установленный организацией, то такие расходы признаются расходами отчетного (налогового) периода равномерно в течение срока, установленного договором.
При принятии решения по выбору порядка списания расходов на приобретение права на земельные участки необходимо принять во внимание прежде всего величину сумм расходов на эти цели. При значительных суммах целесообразно, как правило, равномерно по годам включать эти расходы в состав прочих расходов. При незначительных суммах указанные расходы можно включать в состав прочих расходов, используя второй вариант.
В учетной политике необходимо указать:
• выбранный вариант списания указанных выше расходов;
• сроки их списания.
В соответствии с п. 1 ст. 325 НК РФ если организация заключает лицензионное соглашение на право пользования недрами (получает лицензию), то расходы, связанные с процедурой участия в конкурсе, формируют стоимость лицензионного соглашения, которая может учитываться:
• в составе нематериальных активов;
• в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в течение двух лет.
Избранный порядок учета указанных расходов должен быть закреплен в учетной политике для целей налогообложения.
При выборе варианта учетной политики в данном случае необходимо иметь в виду следующее: при значительных суммах вышеуказанных расходов целесообразнее использовать первый вариант, обеспечивающий списание этих расходов в течение длительного времени по мере начисления амортизации по данному виду нематериальных активов.
Дата признания основной части внереализационных и прочих расходов определяется в соответствии с п. 7 ст. 272 НК РФ. Однако датой осуществления расходов в виде: комиссионных сборов, затрат на оплату сторонним организациям выполненных ими работ и оказанных услуг, арендных (лизинговых) платежей за арендуемое (принятое в лизинг) имущество и в виде иных подобных затрат может быть признана:
• дата расчетов в соответствии с условиями заключенных договоров;
• дата предъявления налогоплательщику документов, служащих основанием для произведения расчетов;
• последний день отчетного (налогового) периода.
Выбранная организацией дата признания указанных расходов должна быть отражена в учетной политике, что указано в письме Минфина России от 29.08.2005 No 03-03-04/1/183.
Обычно датой признания указанных расходов организации считают дату предъявления налогоплательщику документов, являющихся основанием для осуществления расчетов. При этом датой предъявления документов следует
считать дату их составления (см. письма ФНС России от 13.07.2005 No 02-308/530 и Минфина России от 29.08.2005 No 03-03-04/1/183).
9.3.3. Квалификация отдельных видов доходов и расходов
В соответствии со ст. 249, 250 и 252 НК РФ отдельные виды доходов и расходов могут признаваться в качестве:
• доходов от реализации и расходов, связанных с производством и реализацией;
• внереализационных доходов и расходов.
Некоторые виды доходов и расходов могут быть отнесены к доходам и расходам от реализации или включаться в состав внереализационных доходов и расходов (от сдачи имущества в аренду, от предоставления в пользование прав на результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации и некоторые другие). Основным критерием отнесения указанных доходов и расходов к видам деятельности является систематичность получения доходов и осуществления расходов.
Согласно пп. 1 п. 1 ст. 265 НК РФ при осуществлении указанных видов деятельности на систематической основе доходы и расходы по этим видам деятельности признаются доходами и расходами, связанными с производством и реализацией продукции. Если указанные виды деятельности осуществляются не часто, то доходы и расходы по ним включаются в состав внереализационных доходов и расходов.
В учетной политике организации следует указать, к какому виду деятельности относятся эти доходы и расходы.
При этом необходимо иметь в виду, что квалификация указанных видов деятельности может оказать влияние на сумму выручки от реализации продукции и на величину показателей, исчисляемых по нормативам, установленным в процентах к сумме выручки (величину рекламных расходов (п. 4 ст. 264 НК РФ), резервов по сомнительным долгам (п. 4 ст. 266 НК РФ и др.)).
9.3.4. Распределение расходов, относящихся к различным видам деятельности
В соответствии с п. 1 ст. 272 НК РФ организации, использующие метод начисления, расходы, относящиеся к различным видам деятельности, распределяют по конкретным видам деятельности пропорционально доле соответствующих доходов в общем объеме всех доходов организации.
В учетной политике для целей налогообложения необходимо указать:
• состав (перечень) расходов, которые не могут быть отнесены к конкретным видам деятельности;
• порядок расчета доли соответствующего дохода в общем объеме всех доходов (ежемесячно или ежеквартально).
При определении видов деятельности нередко возникают сложности при отнесении отдельных расходов к работам или услугам. Для квалификации таких расходов необходимо принимать во внимание положения 4 и 5 ст. 38 НК РФ.
В соответствии с п. 4 ст. 38 НК РФ работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации или физических лиц (например, проектная документация по подрядным работам).
Услугой признается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, которая реализуется и потребляется в процессе осуществления этой деятельности (п. 5 ст. 38 НК РФ).
9.3.5. Определение прямых и косвенных расходов и способов распределения прямых расходов
Согласно пункту 1 ст. 318 НК РФ расходы подразделяются на прямые и косвенные.
К прямым расходам могут быть отнесены:
• материальные затраты, определяемые в соответствии с пп. 1 и 4 п. 1 ст. 254 НК РФ;
• расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров (выполнении работ, оказании услуг), а также суммы страховых взносов, начисленные на указанные суммы расходов на оплату труда;
• суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров (работ, услуг).
Все иные расходы, за исключением внереализационных, могут быть отнесены к косвенным расходам.
Организация самостоятельно определяет в учетной политике перечень прямых расходов, связанных с производством товаров (выполнением работ, оказанием услуг) (п. 1 ст. 318 НК РФ).
Следует отметить, что с учетом изменений, внесенных Федеральным законом от 06.06.2005 No 58-ФЗ в НК РФ, в настоящее время перечень прямых расходов не ограничен. Организации могут дополнять или сокращать перечень прямых расходов с учетом особенностей функционирования организации, целесообразности установления одинакового состава прямых и косвенных расходов в бухгалтерском и налоговом учете, статей прямых и косвенных расходов, рекомендуемых отраслевыми инструкциями по учету затрат на производство и калькулированию себестоимости продукции. Необходимо также иметь в виду, что перечни прямых и косвенных расходов могут составляться в целом по организации, по видам деятельности и другим объектам учета.
О праве организаций самостоятельно определять перечень прямых расходов Минфин России сообщал в письмах от 10.04.2008 No 03-03-06/2/267, от 27.08.2007 No 03-003-06/1/597, от 28.03.2007 No 03-03-06/1/182. В письме Минфина России от 11.11.2008 No 03-03-06/1/621 указано на право организаций предусматривать в учетной политике возможность учета в составе прямых расходов только материальных затрат, а также распределять их при оценке незавершенного производства.
Принимая решение о составе прямых и косвенных расходов, нужно учитывать различный порядок включения их в себестоимость продукции. Статьей 318 HK РФ установлено, что прямые расходы, осуществленные в отчетном периоде, относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода по мере реализации продукции, работ, услуг, в стоимости которых они учтены, в то время как косвенные расходы, осуществленные в отчетном периоде, в полном объеме относятся к расходам текущего отчетного периода.
Изменение состава прямых и косвенных расходов может оказать существенное влияние на налоговую базу отчетного периода. При затруднениях в реализации продукции, работ, услуг фактически произведенные прямые расходы нельзя включать в базу по налогу на прибыль. В этих условиях организациям выгоднее относить расходы не к прямым, а к косвенным.
В связи с этим целесообразно более обоснованно решать вопрос о делении расходов на прямые и косвенные. К прямым расходам целесообразно относить те расходы, которые можно прямым путем, по данным первичных учетных документов, включать в себестоимость товаров, работ, услуг.
При таком подходе начисляющую амортизацию по внеоборотным активам, учитывающую, как правило, в составе общепроизводственных и общехозяйственных расходов, распределяемых установленными способами по окончании месяца, с большим основанием следует отнести к косвенному, а не к прямым расходам.
При решении вопроса о составе прямых и косвенных расходов можно использовать рекомендации Минфина РФ о возможности формирования в налоговом учете прямых расходов только по стоимости сырья и материалов (письмо Минфина РФ от 28.03.2007 No 03-03-06/1/182).
В связи с тем, что прямые расходы, осуществленные в отчетном периоде, относятся к расходам текущего отчетного (налогового) периода только по мере реализации продукции, работ, услуг, возникает необходимость распределения прямых расходов на изготовленную в текущем месяце готовую и реализованную продукцию, отгруженную продукцию и незавершенное производство.
Следует отметить, что последующее распределение прямых расходов на незавершенное производство, остатки готовой продукции на складе на конец месяца, а также на остатки отгруженной, но еще не реализованной продукции, производят только те организации, которые занимаются производством продукции.
Организации, занимающиеся выполнением работ и оказанием услуг, распределяют прямые расходы только на выполненные работы, оказанные услуги и незавершенное производство. При этом организациям, оказывающим услуги, ст. 318 НК РФ предоставлено право включать в состав расходов текущего периода всю сумму прямых расходов без ее распределения на остатки незавершенного производства. Решение по данному вопросу указанные организации должны отразить в учетной политике.
С начала 2005 г. организациям предоставлено право самим определять способы распределения прямых расходов на изготовленную в текущем месяце готовую продукцию (работы, услуги) и незавершенное производство. Единственным требованием при этом является необходимость обеспечения соответствия осуществленных расходов видам деятельности, произведенной готовой продукции, выполненным работам и оказанным услугам.
Когда некоторые прямые расходы невозможно отнести к конкретным видам деятельности, продукции (работ, услуг), необходимо обосновать выбор способов их распределения (например, сумму амортизации по производственному корпусу, в котором выпускаются различные виды продукции, можно распределить между ними пропорционально площади, занимаемой соответствующим оборудованием).
При определении способов распределения прямых расходов между готовой продукцией и незавершенным производством целесообразно использовать способы распределения, применяемые в бухгалтерском учете.
Стоимость незавершенного производства на конец месяца в налоговом учете можно определить исходя из процентного соотношения незавершенного производства на конец месяца и совокупной суммы незавершенного производства на начало месяца и прямых расходов за отчетный месяц в бухгалтерском учете. В этом случае выполняются следующие расчеты.
1. По данным бухгалтерского учета рассчитывается процентное соотношение незавершенного производства на конец месяца (300 тыс. руб.) в совокупной стоимости незавершенного производства на начало месяца (275 тыс. руб.) и прямых затрат отчетного месяца (2725 тыс. руб.):
300 тыс. руб.: (275 тыс. руб. + 2725 тыс. руб.) х 100 % = 10 %.
2. Рассчитанное процентное соотношение умножается на совокупную стоимость незавершенного производства на начало месяца (220 тыс. руб.) и прямых затрат отчетного месяца (2280 тыс. руб.) в налоговом учете:
(220 тыс. руб. + 2280 тыс. руб.) х 10 % = 250 тыс. руб.
По данным приведенного примера стоимость незавершенного производства на конец месяца для целей налогового учета определена равной 250 тыс. руб.
Таким образом, для оценки незавершенного производства на конец месяца в налоговом учете необходимо:
• установить перечень прямых расходов;
• выбрать способы их распределения.
Установленный организацией порядок распределения прямых расходов подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов, т. е. двух календарных лет.
9.3.6. Элементы учетной политики по амортизируемому имуществу
Элементами учетной политики по данному виду имущества являются:
• срок полезного использования амортизируемого имущества;
• методы начисления амортизации по амортизируемому имуществу;
• применение специальных коэффициентов;
• применение амортизационной премии;
• вариант учета расходов на ремонт основных средств.
В соответствии с п. 1 ст. 258 НК РФ срок полезного использования амортизируемого имущества определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию объекта с учетом Классификации основных средств.
По объектам основных средств, не включенным в указанную Классификацию, срок полезного использования устанавливается в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей (п. 6 ст. 258 НК РФ).
Организация вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств после даты ввода его в эксплуатацию, если после реконструкции, модернизации или технического перевооружения такого объекта увеличился срок его полезного использования. При этом срок полезного использования основных средств может быть увеличен в пределах сроков, установленных для той амортизационной группы, в которую ранее было включено такое основное средство.
Если в результате реконструкции, модернизации или технического перевооружения объекта основных средств не произошло увеличение срока его полезного использования, налогоплательщик при исчислении амортизации учитывает оставшийся срок полезного использования.
Организации, приобретающие объекты основных средств, бывшие в употреблении (в том числе в виде вклада в уставный (складочный) капитал или в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц) и использующие линейный метод начисления амортизации, вправе определять норму амортизации по этим объектам с учетом срока полезного использования, уменьшенного на количество лет (месяцев) эксплуатации данных объектов предыдущими собственниками. При этом срок полезного использования этих объектов может быть определен путем вычитания из срока, установленного предыдущим собственником, срока эксплуатации объекта предыдущим собственником.
Если срок фактического использования объекта основных средств предыдущим собственником равен или превышает срок его использования, указанный в Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы, утвержденной постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 No 1, налогоплательщик вправе самостоятельно определять срок полезного использования этого объекта с учетом требований техники безопасности и других факторов.
Для определения срока полезного использования объектов нематериальных активов целесообразно создать специальную комиссию, состав которой утверждается руководителем организации. При этом следует иметь в виду, что в соответствии с п. 2 ст. 258 НК РФ срок полезного использования объекта нематериальных активов определяется исходя из срока действия патента, свидетельства и других ограничений сроков использования объектов интеллектуальной собственности в соответствии с законодательством Российской Федерации или применимым законодательством иностранного государства, а также исходя из полезного срока использования нематериальных активов, обусловленного соответствующими договорами. По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования объекта нематериальных активов, нормы амортизации устанавливаются в расчете на десять лет (но не более срока деятельности налогоплательщика).
Следует при этом иметь в виду, что в соответствии с Федеральным законом от 28.12.2010 No 395-ФЗ в п. 2 ст 258 НК РФ введен новый абзац: "По нематериальным активам, указанным в подпунктах 1-3, 5, 6 абзаца третьего п. 3 ст. 257 НК налогоплательщик вправе самостоятельно определить срок полезного использования, который не может быть менее двух лет". Это означает, что начиная с 2011 года по исключительным правам:
• патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель, на селекционные достижения;
• автора или иного правообладателя на использование программы ЭВМ, базы данных, топологии интегральных микросхем;
• владения "ноу-хау", секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта в НК закреплено право организации самостоятельно, но не менее чем на два года определить срок полезного использования.
При принятии решения о сроках использования амортизируемого имущества необходимо учитывать последствия этих решений. Уменьшение сроков полезного использования указанных объектов приводит к увеличению сумм амортизации по отчетным (налоговым) периодам, себестоимости продукции и соответственно уменьшению прибыли и налога на прибыль. Вместе с тем в этом случае организации получают возможность быстрее осуществить замену амортизируемого имущества.
В соответствии с п. 1 ст. 259 НК РФ в целях исчисления налога на прибыль налогоплательщики начисляют амортизацию следующими методами:
• линейным;
• нелинейным.
Линейный метод начисления амортизации применяется по зданиям, сооружениям, передаточным устройствам, нематериальным активам, имуществу, входящим в восьмую - десятую амортизационные группы, независимо от сроков ввода в эксплуатацию этих объектов. К остальным основным средствам налогоплательщик вправе применять любой из названных методов начисления амортизации.
Амортизация начисляется отдельно по каждой амортизационной группе (подгруппе) при применении нелинейного метода или отдельно по каждому объекту при использовании линейного метода.
Изменение метода начисления амортизации допускается с начала очередного налогового периода, причем организация вправе перейти с нелинейного метода начисления амортизации на линейный не чаще одного раза в пять лет.
При использовании линейного метода сумма амортизации определяется путем умножения первоначальной (восстановительной) стоимости объекта на норму его амортизации (К), которая определяется по формуле:
где n - срок полезного использования данного объекта амортизируемого имущества, выраженный в месяцах (без учета сокращения (увеличения) срока).
Порядок расчета сумм амортизации при применении нелинейного метода установлен ст. 259.2 НК РФ, введенной в НК РФ Федеральным законом от 22.07.2008 No 158-ФЗ. Сущность нового порядка расчета сумм амортизации амортизируемых активов при применении нелинейного метода заключается в следующем.
На 1-е число налогового периода, с начала которого вводится нелинейный метод начисления амортизации для каждой амортизационной группы (подгруппы) определяется суммарный баланс, который рассчитывается как суммарная стоимость всех объектов амортизируемого имущества, отнесенных к данной амортизационной группе. В дальнейшем суммарный баланс каждой амортизационной группы определяется на 1-е число месяца, для которого определяется сумма амортизации. При вводе в эксплуатацию новых объектов амортизируемого имущества суммарный баланс увеличивается на первоначальную стоимость поступившего имущества.
Суммарный баланс соответствующей амортизационной группы изменяется также при изменении первоначальной стоимости объектов в случаях их достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации и ежемесячно уменьшается на сумму начисленной по этой группе амортизации.
При выбытии объектов амортизируемого имущества суммарный баланс соответствующей группы уменьшается на остаточную стоимость этих объектов.
Если в результате выбытия амортизируемого имущества суммарный баланс амортизационной группы составит менее 20 тыс. руб., организация вправе ликвидировать эту группу и отнести значения суммарного баланса на внереализационные расходы текущего периода. При уменьшении суммарного баланса по амортизационной группе до нуля такая амортизационная группа ликвидируется.
По истечении срока полезного использования организация может исключить объект амортизируемого имущества из состава амортизационной группы (подгруппы) без изменения суммарного баланса этой амортизационной группы (подгруппы) на дату вывода объекта из ее состава. При этом продолжается начисление амортизации исходя из суммарного баланса этой амортизационной группы (подгруппы).
Сумма амортизации за месяц по каждой амортизационной группе (А) определяется по следующей формуле:
А = В х К/100,
где В и К - соответственно суммарный баланс и норма амортизации соответствующей амортизационной группы.
Для каждой амортизационной группы (начиная с первой) НК РФ установлены следующие нормы амортизации:
Следует отметить, что предложенная НК РФ методика расчета ежемесячных сумм амортизационных отчислений при применении нелинейного метода существенно отличается от методик, предусмотренных международными стандартами финансовой отчетности и российскими стандартами бухгалтерского учета.
При выборе метода начисления амортизации нужно иметь в виду, что применение линейного метода начисления амортизации обеспечивает получение показателей, используемых и в бухгалтерском, и в налоговом учете. Следует учитывать также сравнительную простоту его практического применения.
Нелинейный метод начисления амортизации по основным средствам целесообразно применять по объектам с высокой степенью морального износа (например, по компьютерам) и по объектам со сравнительно коротким сроком использования (до 5-7 лет).
Налоговым кодексом Российской Федерации предусмотрена возможность применения повышенных и пониженных норм амортизации (п. 1-4 ст. 259.3 НК РФ).
Организации вправе применять к основной норме амортизации специальный коэффициент не выше 2 в отношении:
• амортизируемых основных средств, используемых для работы в условиях агрессивной среды и (или) повышенной сменности;
• собственных амортизируемых основных средств сельскохозяйственных организаций промышленного типа (птицефабрик, животноводческих комплексов, зверосовхозов, тепличных комбинатов) и организаций, имеющих статус резидента промышленно-производственной особой экономической зоны или туристско-рекреационной особой экономической зоны;
• амортизируемых основных средств, относящихся к объектам, имеющим высокую энергетическую эффективность (по перечню, установленному Правительством РФ), или к объектам, имеющим высокий класс энергетической эффективности, если в отношении таких объектов законодательством предусмотрено определение классов их энергетической эффективности.
Принимая решение о применении повышенного коэффициента амортизации по основным средствам, эксплуатируемым в условиях повышенной сменности, следует иметь в виду, что согласно Классификации основных средств сроки использования этих объектов установлены исходя из режима нормальной работы оборудования в две смены. Следовательно, организация имеет право на использование повышенного коэффициента амортизации к основной норме лишь при трехсменной или круглосуточной работе, что подтверждено в письме Минфина России от 13.02.2007 No 03-03-06/1/78.
Решение о применении повышенного коэффициента амортизации необходимо оформить следующими документами:
• приказом руководителя о применении повышенного коэффициента с указанием его значения (в пределах 2);
• приказом руководителя о работе в многосменном режиме (с указанием времени);
• обоснованием (ежемесячным) необходимости работы в несколько смен, составляемым руководителями соответствующих подразделений и служб;
• табелем учета рабочего времени сотрудников.
Организации могут применять к основной норме амортизации специальный коэффициент не выше 3 в отношении амортизируемых основных средств:
• являющихся предметом договора финансовой аренды (договора лизинга) (указный коэффициент не применяется к основным средствам, относящимся к первой-третьей амортизационным группам);
• используемых только для осуществления научно-технической деятельности.
Организации, применяющие нелинейный метод начисления амортизации и передавшие или получившие основные средства, являющиеся предметом лизинга, в соответствии с договорами, заключенными до введения в действие главы 25 НК РФ, выделяют такое имущество в отдельную подгруппу в составе соответствующих амортизационных групп. Амортизация этого имущества начисляется в соответствии с методом и нормами, которые существовали на момент передачи (получения) имущества, а также с применением специального коэффициента не выше 3.
В соответствии с п. 4 ст. 259.3 НК РФ по решению руководителя организации допускается начисление амортизации по нормам ниже установленных главой 25 НК РФ. Такое решение руководителя должно быть закреплено в учетной политике для целей налогообложения. При реализации амортизируемого имущества организациями, использующими пониженные нормы амортизации, остаточная стоимость реализуемых объектов определяется исходя из фактически применяемой нормы амортизации.
В соответствии с п. 9 ст. 258 НК РФ (в редакции Федерального закона от 22.07.2008 No 158-ФЗ) организации имеют право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода следующие расходы на капитальные вложения:
• до 10 % первоначальной стоимости основных средств (за исключением полученных безвозмездно) (но не более 30 % в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам);
• до 10 % расходов, понесенных при достройке, дооборудовании, реконструкции, модернизации, техническом перевооружении, частичной ликвидации основных средств (но не более 30 % в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам);
Если организация использует указное право, то соответствующие объекты основных средств после их ввода в эксплуатацию включаются в амортизационные группы (подгруппы) по своей первоначальной стоимости за вычетом расходов, включенных в состав расходов отчетного (налогового) периода в качестве амортизационной премии. Суммы изменения первоначальной стоимости объектов при их достройке, дооборудовании, реконструкции, модернизации, техническом перевооружении, частичной ликвидации учитываются в суммарном балансе амортизационных групп или изменяют первоначальную стоимость объектов, амортизация которых начисляется с использованием линейного метода, за вычетом не более 10 % этих сумм (но не более 30 % в отношении основных средств, относящихся к третьей - седьмой амортизационным группам).
Следует знать, что в бухгалтерском учете амортизационная премия не предусмотрена, в связи с чем возможно возникновение временных разниц.
В учетной политике по налогу на прибыль отражается:
• применение амортизационной премии (с указанием, по какой части объектов и расходов);
• норматив (до 10 %) ее размера.
Необходимо также иметь в виду, что применение специальных коэффициентов повышения амортизации и амортизационной премии вызывает такие же последствия, как и использование ускоренных методов амортизации в бухгалтерском финансовом учете (см. § 3.2.1).
В соответствии с положениями ст. 260 и 324 НК РФ организации могут использовать два варианта учета расходов на ремонт основных средств:
• включая их в состав прочих расходов в сумме фактических затрат в том отчетном периоде, в котором они осуществлены;
• списывая фактические затраты в уменьшение создаваемого резерва на ремонт основных средств.
При принятии решения о создании резерва на ремонт основных средств целесообразно создавать этот резерв в соответствии с правилами, установленными в бухгалтерском финансовом учете, особенно в части создания резерва на ремонт особо сложных объектов основных средств (см. § 3.2.6).
При этом следует иметь в виду, что в налоговом учете предельная сумма резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств в отчетном году не может превышать среднюю величину фактических расходов на ремонт, сложившуюся за три последних года (п. 2 ст. 324 НК РФ).
Если налогоплательщик накапливает средства для проведения особо сложных и дорогих видов капитального ремонта основных средств в течение более одного налогового периода, то предельный размер отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств может быть увеличен на сумму отчислений на финансирование указанного ремонта, приходящегося на соответствующий налоговый период согласно графику проведения указанных видов ремонта при условии, что в предыдущих налоговых периодах указанные либо аналогичные ремонты не осуществлялись.
Годовая сумма отчислений в резерв на ремонт особо сложных объектов определяется делением сметной стоимости ремонта на количество лет формирования резерва. Нормативы отчислений в резерв на ремонт особо сложных объектов определяются соотношением сметной стоимости ремонта и количества месяцев формирования резерва.
Следует отметить, что создание резервов на ремонт основных средств особенно выгодно тем организациям, которые планируют осуществлять ремонтные работы в конце года, поскольку сумы отчислений в резерв включаются в налоговую себестоимость в течение всего года и организация экономит на авансовых платежах на налогу на прибыль.
При создании резерва на ремонт основных средств фактические расходы на ремонт списываются в уменьшение созданного резерва. При превышении фактических затрат над суммой резерва разница включается в состав прочих расходов. Если сумма резерва использована не полностью, то ее остаток на последний день текущего налогового периода относится на увеличение доходов организации.
Резерв на ремонт особо сложных объектов основных средств формируется в течение нескольких налоговых периодов и списывается по окончании ремонта особо сложных объектов основных средств.
В учетной политике организации для целей налога на прибыль целесообразно указывать следующие элементы по учету расходов на ремонт основных средств:
• решение о создании резерва предстоящих расходов по ремонту основных средств или включении фактических расходов на ремонт в состав прочих расходов;
• процент отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств;
• решение о создании резерва предстоящих расходов на ремонт особо сложных объектов основных средств;
• процент отчислений в резерв предстоящих расходов на ремонт особо сложных объектов основных средств.
Последствия принятия решений о создании резерва предстоящих расходов на ремонт основных средств рассмотрены в учетной политике в целях бухгалтерского финансового учета.
В соответствии с новыми правилами учета списания расходов на НИОКР, установленными Федеральным законом от 07.06.2011 No 132-ФЗ расходы на НИОКР, признанные нематериальными активами, могут списываться двумя способами:
• амортизировать в течение срока действия патента;
• в течение двух лет относиться на прочие расходы.
Выбранный вариант списания указанных расходов на НИОКР необходимо указать в учетной политике для целей налогообложения. Следует при этом иметь в виду, что расходы на НИОКР, ранее учтенные в прочих расходах, не подлежат восстановлению и включению в первоначальную стоимость нематериального актива.
Указанные расходы организации вправе включать в состав прочих расходов с коэффициентом 1,5. Для реализации этого права организация должна представить в налоговый орган отчет о выполненных научных исследованиях и опытно-конструкторских разработках, расходы по которым признаются с учетом указанного коэффициента (1,5). Отчет оформляется в соответствии с требованиями Межгосударственного стандарта ГОСТ 7.32-2001 и представляется вместе с налоговой декларацией по итогам налогового периода, в котором завершены НИОКР.
В соответствии с Федеральным законом от 07.06.2011 No 132-ФЗ организации могут формировать резерв предстоящих расходов на НИОКР.
Указанный резерв разрешено создавать для реализации конкретной программы НИОКР на срок выполнения соответствующих работ, но не более двух лет.
Отчисления в резерв определяются по формуле:
Х = Д х 0,03 - Р,
где Д - доходы от реализации отчетного (налогового) периода;
Р - расходы по НИОКР в виде отчислений на формирование фондов поддержки научной, научно-технической и инновационной деятельности, созданных в соответствии в Федеральным законом от 23.08.96 No 127-ФЗ.
Отчисления в указанный резерв включают в состав прочих расходов на последнее число отчетного (налогового) периода. Общий размер отчислений в резерв не должен превышать планируемую смету расходов. При этом в смету включают расходы, учитываемые по правилам ст. 262 НК РФ.
Произведенные расходы на НИОКР списывают за счет созданного резерва. Если фактические расходы превысили сумму созданного резерва, то разницу списывают на прочие расходы в периоде завершения НИОКР. Неиспользованные суммы резерва включают в состав внереализационных доходов того отчетного (налогового) периода, в котором произведены отчисления в резерв.
В соответствии с п. 6 ст. 250 НК РФ указанные организации имеют право:
• использовать общий порядок начисления амортизации по электронновычислительной технике;
• расходы на приобретение электронно-вычислительной техники признать материальными расходами по мере ввода этой техники в эксплуатацию. Данное право организации могут использовать при выполнении условий, перечисленных в п. 6 ст. 259 НК РФ.
Выбор варианта списания указанных расходов во многом зависит от величины указанных расходов финансового состояния организации и финансовой стратегии на будущие расходы организации, уменьшают налог на имущество организации.
9.3.7. Элементы учетной политики по материально-производственным запасам
По материально-производственным запасам элементами учетной политики для целей налога на прибыль являются:
• способ распределения затрат, связанных с приобретением нескольких видов материальных ценностей, между ними;
• метод оценки израсходованных сырья и материалов;
• порядок формирования покупной стоимости товаров;
• метод оценки покупных товаров при их реализации.
В соответствии с письмом МНС России от 02.08.2002 No 02-5-10/98-Я231 затраты, связанные с приобретением нескольких видов товарно-материальных ценностей, распределяются между этими материальными ценностями пропорционально любому обоснованному организацией критерию. Этот критерий необходимо указать в учетной политике.
В соответствии с п. 8 ст. 254 НК РФ израсходованные при производстве (изготовлении) товаров (выполнении работ, оказании услуг) сырье и материалы оцениваются одним из следующих методов:
• по стоимости единицы запасов;
• по средней стоимости;
• по стоимости первых по времени приобретений (метод ФИФО);
• по стоимости последних по времени приобретений (метод ЛИФО). Возможные последствия оценки израсходованных сырья и материалов с помощью каждого из перечисленных методов рассмотрены в § 4.2.2.
Пунктом 4 ст. 252 НК РФ установлено следующее: если некоторые затраты с равным основанием могут быть отнесены к различным группам расходов, организации вправе самостоятельно определять для таких затрат соответствующую группу расходов. Применительно к товарам такими затратами являются транспортные расходы по их доставке.
В соответствии со ст. 320 НК РФ налогоплательщик вправе включать расходы по доставке товаров, складские расходы и иные расходы текущего месяца, связанные с приобретением товаров:
• в стоимость приобретенных товаров;
• в состав издержек обращения.
Стоимость приобретенных товаров отгруженных, но не реализованных на конец месяца, не включается налогоплательщиком в состав расходов, связанных с производством и реализацией до момента реализации товаров.
Издержки обращения относятся к косвенным расходам и списываются в уменьшение доходов от реализации текущего месяца. Однако входящие в состав издержек обращения расходы по доставке (транспортные расходы) покупных товаров до склада налогоплательщика (если эти расходы не включены в стоимость приобретенных товаров) относятся к прямым расходам и учитываются отдельной статьей. Часть указанных транспортных расходов, относящаяся к остаткам нереализованных товаров, определяется по среднему проценту за текущий месяц с учетом переходящего остатка на начало месяца следующим образом:
1) определяется сумма прямых расходов, приходящихся на остаток нереализованных товаров на начало месяца и осуществленных в текущем месяце;
2) определяется стоимость приобретения товаров, реализованных в текущем месяце, и стоимость приобретения остатка нереализованных товаров на конец месяца;
3) рассчитывается средний процент как отношение суммы прямых расходов (п. 1) к стоимости товаров (п. 2);
4) определяется сумма прямых расходов, относящаяся к остатку нереализованных товаров, как произведение среднего процента и стоимости остатка товаров на конец месяца.
Выбранный организацией порядок формирования стоимости покупных товаров указывается в учетной политике и применяется в течение не менее двух налоговых периодов.
Транспортные расходы, связанные с реализацией товаров, признаются косвенными расходами и уменьшают в полной сумме доходы от реализации товаров в текущем месяце.
Выбор метода оценки покупных товаров при их реализации. В соответствии с п. 1 ст. 268 НК РФ при реализации покупных товаров налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на стоимость приобретения данных товаров, определяемую одним из следующих методов оценки покупных товаров:
• по методу ФИФО;
• по методу ЛИФО;
• по средней стоимости;
• по стоимости единицы товара.
Метод оценки по стоимости единицы товара обычно используется, если присутствуют индивидуальные характерные признаки.
Последствия применения указанных методов оценки покупных товаров аналогичны последствиям оценки материально-производственных запасов (§ 4.2.2).
9.3.8. Создание резервов для целей налогообложения
Порядок создания и использования резервов для целей налогообложения определяют следующие статьи главы 25 НК РФ:
• 266 - резервы по сомнительным долгам;
• 267 - резерв по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию;
• 267.1 - резервы, обеспечивающие социальную защиту инвалидов;
• 300 - резервы под обесценение ценных бумаг у профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность;
• 324 - резерв предстоящих расходов на ремонт основных средств;
• 324.1 - резерв предстоящих расходов на оплату отпусков, резерв на выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет.
Кроме того, организации могут создавать резервы для отдельных видов производства (например, в ядерной промышленности) или организациями, отличающимися составом учредителей или участников (обществами инвалидов).
Создаваемые резервы можно подразделить на следующие две группы:
1) резервы, остатки которых можно оставлять на следующий финансовый
год;
2) резервы, остатки которых должны быть присоединены в конце финансового года к бухгалтерской и налогооблагаемой прибыли. В следующем финансовом году или налоговом периоде они должны создаваться вновь.
К резервам первой группы относят резервы на оплату отпусков, на выплату вознаграждений по итогам работы за год, на ремонт основных средств и т. п. По данной группе резервов необходимо в конце года осуществлять расчеты по уточнению сумм резервов, переходящих на следующий год.
Ко второй группе резервов относятся резервы по обесценению ценных бумаг и резервы предстоящих расходов, направляемые на цели, обеспечивающие социальную защиту инвалидов.
В соответствии со ст. 266 НК РФ организации могут создавать резервы по сомнительным долгам. Сомнительным долгом признается любая задолженность, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, не погашенная в сроки, установленные договором и не обеспеченная залогом, поручительством, банковской гарантией. Сумма отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последнее число отчетного (налогового периода).
Следует отметить, что изложенное положение не применяется в отношении расходов по формированию резервов по долгам, образовавшейся в связи с невыплатой процентов, за исключением банков.
Суммы резервов по сомнительным долгам определяются на основании результатов проведенной инвентаризации в зависимости от срока возникновения сомнительной задолженности:
• при задолженности свыше 90 дней - на всю сумму задолженности;
• при задолженности от 45 до 90 дней включительно - в размере 50 % задолженности;
• при задолженности до 45 дней резерв не создается.
Суммы резервов по сомнительным долгам не могут превышать 10 °% от выручки отчетного периода. Организации могут устанавливать и более низкие проценты отчислений в создаваемые резервы.
Следует иметь в виду, что при исчислении резерва по сомнительным долгам дебиторская задолженность учитывается с НДС (см. письмо Минфина России от 09.07.2004 No 03-03-05/2/47), а выручка от реализации - без НДС.
В целях контроля предельного размера резерва по сомнительным долгам рекомендуется осуществлять его аналитический учет примерно в следующей форме (табл. 9.2).
Таблица 9.2
Сумма резервов по сомнительным долгам (тыс. руб.)
Сумма резерва по сомнительным долгам, не использованная в отчетном периоде, может быть перенесена на следующий отчетный (налоговый) период. При этом сумма вновь создаваемого резерва корректируется на сумму резерва предыдущего отчетного (налогового) периода.
Если сумма вновь создаваемого резерва по сомнительным долгам меньше суммы остатка резерва предыдущего отчетного периода, выявленная разница относится на увеличение внереализационных доходов по итогам текущего отчетного (налогового) периода.
Если сумма вновь создаваемого резерва больше суммы остатка резерва предыдущего отчетного (налогового) периода, разница включается во внереализационные расходы в текущем отчетном (налоговом) периоде.
При превышении сумм безнадежных долгов, подлежащих списанию, сумм резерва разница списывается на увеличение внереализационных расходов.
В соответствии со ст. 324.1 НК РФ организации могут создавать резерв предстоящих расходов на оплату отпусков.
Создание указанного резерва позволяет равномерно по месяцам включать в расходы отпускные суммы и уменьшать налоговую базу в течение отчетного периода на еще не произведенные расходы.
Если принято решение о создании резерва расходов на оплату отпусков, организации обязаны составить специальный расчет (смету), в котором определяется годовая сумма расходов на оплату отпусков и размер ежемесячных отчислений в создаваемый резерв. Процент отчислений в резерв определяется как отношение планируемой суммы расходов на оплату отпусков, включая отчисления на социальные нужды, планируемой годовой сумме расходов на оплату труда.
Расходы на формирование резервов предстоящих расходов на оплату отпусков относят на счета учета расходов на оплату труда соответствующих категорий работников.
В торговых организациях в соответствии со ст. 320 НК РФ отчисления в резерв на оплату отпусков включаются в состав косвенных расходов, тем самым уменьшаются доходы отчетного месяца.
В конце года проводится инвентаризация созданного резерва. Сумма резерва, переходящего на следующий год, должна быть уточнена исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников и обязательных страховых платежей с сумм оплаты труда.
Сумма недоиспользованного резерва 31 декабря включается во внереализационные доходы. Таким же образом поступают с суммой резерва при отказе от использования резерва на следующий год.
Отчисления в резерв предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год осуществляются в порядке, установленном для резерва предстоящих расходов на оплату отпусков.
В соответствии со ст. 267 НК РФ налогоплательщики могут создавать резервы на предстоящие расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание, если по условиям договора они принимают на себя обязательство ремонтировать и обслуживать в течение гарантийного срока проданные товары.
Предельный размер отчислений в указанный резерв зависит от срока реализации товаров с условием их гарантийного ремонта и обслуживания.
Организации, реализующие товары с условием их гарантийного ремонта и обслуживания в течение свыше трех лет, предельный размер отчислений в резерв определяют следующим образом: исчисляют долю фактических расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание в объеме выручки от реализации товаров за предыдущие три года и умножают исчисленную величину доли на сумму выручки от реализации товаров за отчетный (налоговый) период.
Организации, реализующие товары с условием их гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания в течение менее трех лет, для расчета предельного размера отчислений в резерв учитывают объем выручки от реализации товаров за фактический период такой реализации.
Организации, ранее не осуществлявшие реализацию товаров с условием их гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания, могут создавать резерв исходя из ожидаемых расходов на эти цели.
Осуществляемые в течение года расходы на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание списываются в течение года за счет созданного резерва на эти цели.
По истечении налогового периода организация должна скорректировать величину созданного резерва исходя из доли фактически осуществленных расходов на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание в объеме выручки от реализации указанных товаров за истекший период.
Если величина созданного резерва превышает сумму фактически произведенных расходов, то исчисленную разницу можно перенести на следующий год. В этом случае сумма вновь создаваемого резерва в следующем налоговом периоде должна корректироваться на сумму остатка резерва предыдущего налогового периода.
При этом если сумма вновь создаваемого резерва меньше, чем сумма остатка резерва, созданного в предыдущем налоговом периоде, то разница между ними подлежит включению в состав внереализационных доходов организации текущего налогового периода.
Если фактические расходы на ремонт превышают сумму резерва, то разница включается в состав прочих расходов.
При прекращении производства товаров (осуществления работ) с условием их гарантийного ремонта и гарантийного обслуживания сумма ранее созданного и неиспользованного резерва подлежит включению в состав доходов организации по окончании срока действия договора на гарантийный ремонт и гарантийное обслуживание.
В соответствии с пп. 38 п. 1 ст. 264 и ст. 267.1 НК РФ указанный резерв могут создавать следующие организации:
• общественные организации инвалидов;
• организации, использующие труд инвалидов. При этом инвалиды должны составлять не менее 50 % от общей численности работников, а доля расходов на оплату труда инвалидов должна составлять не менее 25 % в расходах на оплату труда.
При принятии решения о создании данного резерва организации разрабатывают и утверждают программы на срок не более пяти лет.
Сумма отчислений в резерв включается в состав внереализационных расходов по состоянию на последний день отчетного (налогового) периода.
Размер создаваемого резерва определяется планируемыми расходами (сметой) на реализацию утвержденных организацией программ. При этом размер отчислений в резерв не может превышать 30 % полученной в текущем году налогооблагаемой прибыли, исчисленной без учета создаваемого резерва.
Если фактические расходы на программы социальной защиты инвалидов превышают сумму созданного резерва, то разница включается в состав внереализационных расходов. Неиспользованная сумма резерва увеличивает внереализационные доходы текущего отчетного (налогового) периода.
В соответствии с п. 5 ст. 267.1 НК РФ организации, создающие указанный резерв, обязаны представлять в налоговые органы отчет о целевом использовании средств резерва по окончании налогового периода. При нецелевом использовании средств резерва они включаются в налоговую базу того налогового периода, в котором осуществлено их нецелевое использование.
9.3.9. Показатель, используемый в целях исчисления и уплаты налога на прибыль организациями, имеющими обособленные подразделения
Порядок исчисления и уплаты налога на прибыль налогоплательщиками, имеющими структурные подразделения, установлен ст. 288 НК РФ. В соответствии с п. 1 данной статьи указанные организации исчисляют и уплачивают ту часть налога на прибыль (авансовые платежи по налогу), которая направляется в федеральный бюджет, по месту своего местонахождения без распределения указанной суммы по обособленным подразделениям.
Уплата авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации и бюджетов муниципальных образований, производится налогоплательщиками по местонахождению организации, а также по местонахождению каждого обособленного подразделения исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения, определяемой как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизирующего имущества этого обособленного подразделения, соответственно в среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества в целом по налогоплательщику. При этом налогоплательщик самостоятельно определяет, какой трудовой показатель должен применяться:
а) среднесписочная численность работников;
б) сумма расходов на оплату труда.
Выбранный показатель должен быть неизменным в течение налогового периода.
Большая часть организаций для осуществления указанных выше расчетов использует сумму расходов на оплату труда.
Следует отметить, что при осуществлении указанных выше расчетов амортизируемое имущество и его остаточная стоимость определяются по правилам налогового учета.
Если налогоплательщик имеет несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта Российской Федерации, то распределение прибыли по каждому из этих подразделений может не производиться. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет этого субъекта Российской Федерации, в таком случае определяется исходя из доли прибыли, исчисленной из совокупности показателей обособленных подразделений, находящихся на территории субъекта Российской Федерации. При этом налогоплательщик самостоятельно выбирает то обособленное подразделение, через которое осуществляется уплата налога в бюджет этого субъекта Российской Федерации, уведомив о принятом решении налоговые органы, в которых обособленные подразделения налогоплательщика состоят на налоговом учете.
Вместо показателя среднесписочной численности работников организации с сезонным циклом работы либо иными особенностями деятельности, предусматривающими сезонность привлечения работников, по согласованию с налоговым органом по месту своего нахождения может использовать удельный вес расходов на оплату труда, определяемых в соответствии со ст. 255 НК РФ. При этом определяется удельный вес расходов на оплату труда каждого обособленного подразделения в общих расходах налогоплательщика на оплату труда.
9.3.10. Порядок исчисления ежемесячного авансового платежа по налогу на прибыль
В соответствии с п. 2 ст. 286 НК РФ организации (кроме указанных в пп. 3 и 4 ст. 286) могут исчислять и уплачивать ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль:
• исходя из фактически полученной прибыли за истекший месяц;
• в размере одной трети фактически уплаченного авансового платежа за предыдущий квартал.
Организация может перейти на уплату ежемесячных авансовых платежей исходя из фактической прибыли, уведомив об этом налоговый орган не позднее
31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, в котором происходит переход на этот вариант авансовых платежей. В течение налогового периода система уплаты авансовых платежей не может изменяться.
9.3.11. Элементы учетной политики по ценным бумагам
Основными элементами учетной политики по ценным бумагам являются:
• порядок формирования налоговой базы профессиональными участниками рынка ценных бумаг (включая банки), не осуществляющими дилерскую деятельность;
• метод списания на расходы стоимости выбывших ценных бумаг;
• определение расчетной цены не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг;
• формирование резервов под обесценение ценных бумаг у профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность.
В соответствии с п. 8 ст. 280 НК РФ указанные организации в учетной политике для целей налогообложения должны установить порядок формирования налоговой базы по операциям с ценными бумагами:
• обращающимися на организованном рынке ценных бумаг;
• не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг.
При этом организация сама выбирает виды ценных бумаг, по операциям с которыми при формировании налоговой базы в доходы и расходы включаются иные доходы и расходы, определяемые в соответствии с главой 25 НК РФ.
Согласно пункту 9 ст. 280 НК РФ установлено, что при реализации или ином выбытии ценных бумаг они списываются на расходы одним из следующих методов:
• ФИФО;
• по стоимости единицы.
Выбранный метод оценки выбывающих ценных бумаг указывается в учетной политике организации. При принятии решения по данному вопросу учитывается сложившаяся конъюнктура по операциям с ценными бумагами. Общие последствия применения каждого из указанных методов рассмотрены применительно к материально-производственным запасам (см. § 4.2.2).
В соответствии с п. 2 Порядка определения расчетной цены ценных бумаг, утвержденного приказом ФСФР России от 09.11.2010 No 10/66/пз-н, расчетная цена может быть определена:
• как рассчитанная исходя из существующих на рынке ценных бумаг цен этой ценной бумаги в соответствии с пунктом 4 указанного Порядка;
• как рассчитанная по правилам, предусмотренным пунктами 5-19 вышеуказанного Порядка;
• как оценочная стоимость ценной бумаги, определенная оценщиком.
Выбранный организацией способ (способы) определения расчетной цены не обращающихся на организованной рынке ценных бумаг указывается в учетной политике для целей налогооблажения. Необходимость отражения данного элемента в учетной политике для целей налогооблажения подтверждается письмом Минфина РФ от 26.04.11 No 03-03/2/69.
В соответствии со ст. 300 НК РФ профессиональные участники рынка ценных бумаг, осуществляющие дилерскую деятельность и определяющие доходы и расходы методом начисления, вправе создавать резервы под обесценение ценных бумаг.
Указанные резервы создаются (корректируются) по состоянию на конец отчетного (налогового) периода в размере превышения цен приобретения эмиссионных ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, над их рыночной котировкой (расчетная величина резерва). При этом в цену приобретения ценной бумаги включаются расходы на ее приобретение.
Резервы создаются (корректируются) по каждому выпуску ценных бумаг.
При реализации или ином выбытии ценных бумаг, в отношении которых ранее создавался резерв, суммы этого резерва включаются в доходы организации на дату реализации или иного выбытия ценных бумаг.
Если по окончании отчетного (налогового) периода сумма резерва с учетом рыночных котировок ценных бумаг на конец этого периода оказывается недостаточной, организация увеличивает сумму резерва, учитывая дополнительные отчисления в составе расходов в целях налогообложения.
Если сумма ранее созданного резерва с учетом восстановленных сумм превышает расчетную величину, сумму резерва следует уменьшить до расчетной величины с включением в доходы суммы восстановления.
Резервы под обесценение ценных бумаг создаются в валюте РФ, независимо от валюты номинала ценной бумаги.
Помимо перечисленных в учебной политике коммерческих организаций необходимо указывать варианты решений по следующим элементам учетной политики:
9.3.12. Порядок переноса убытков на будущее
В соответствии с п. 1 ст. 283 НК РФ налогоплательщик, понесший убыток в предыдущем налоговом периоде или в предыдущих налоговых периодах, вправе уменьшить налоговую базу текущего налогового периода на всю сумму полученного убытка или на часть этой суммы. Перенос убытков на будущее разрешается в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получен убыток.
При этом следует иметь в виду, что п. 1 ст. 283 НК дополнен абзацем 2, в соответствии с которым убытки, полученные организацией в периоде налогообложения по ставке 0 процентов, не могут быть перенесены на будущее. В 2007 г.
сняты все ограничения по сумме признаваемых убытков прошлых лет. Вместе с тем остаются ограничения по убыткам, полученным от использования обслуживающих производств и хозяйств, от операций с ценными бумагами и финансовыми инструментами.
В учетной политике организации необходимо указать, по окончании какого периода (отчетного или налогового) погашаются убытки предыдущих налоговых периодов и суммы убытков, списываемых по периодам.
Убыток, полученный в обслуживающих производствах и хозяйствах, в соответствии со ст. 275.1 НК РФ признается для целей налогообложения при соблюдении следующих условий:
• стоимость товаров (работ, услуг), реализуемых этими подразделениями, соответствует стоимости аналогичных услуг, оказываемых специализированными организациями, для которых такая деятельность является основной;
• расходы на содержание этих подразделений не превышают обычных расходов, осуществляемых специализированными организациями;
• условия выполнения работ и оказания услуг этими подразделениями не отличаются от условий выполнения работ и оказания услуг специализированными организациями.
При невыполнении хотя бы одного из указанных условий убыток, полученный в обслуживающих производствах и хозяйствах, может быть перенесен на срок, не превышающий 10 лет, причем на его погашение может быть направлена только прибыль, полученная при осуществлении данных видов деятельности.
При решении вопроса о переносе убытков на будущее по операциям с ценными бумагами нужно принимать во внимание, что налоговая база определяется организациями отдельно по операциям с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, и по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг (за исключением профессиональных участников рынка ценных бумаг, осуществляющих дилерскую деятельность).
Налогоплательщики, получившие убыток (убытки) по тем и другим операциям с ценными бумагами в предыдущие налоговые периоды, вправе уменьшить налоговую базу, полученную по операциям с ценными бумагами в отчетном (налоговом) периоде (ст. 280 НК РФ).
В течение налогового периода перенос на будущее убытков, понесенных в соответствующем отчетном периоде по операциям с ценными бумагами, осуществляется раздельно по указанным категориям ценных бумаг в пределах прибыли, полученной от операций с такими ценными бумагами.
Организации (включая банки), осуществляющие дилерскую деятельность на рынке ценных бумаг, формируют налоговую базу и определяют сумму убытка, подлежащего переносу на будущее, с учетом всех доходов (расходов) и суммы убытка, полученных от осуществления предпринимательской деятельности (п. 11 ст. 280 НК РФ).
В течение налогового периода перенос на будущее убытков, полученных в соответствующем отчетном периоде текущего налогового периода, может быть осуществлен в пределах суммы прибыли, полученной от предпринимательской деятельности.
9.4. Элементы учетной политики по налогу на добавленную стоимость
Основными элементами учетной политики по данному налогу являются:
• использование права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика;
• момент определения налоговой базы;
• использование права на отказ от освобождения операций от налогообложения;
• порядок раздельного учета "входного" НДС по товарам (работам, услугам), используемым при осуществлении облагаемых и не облагаемых налогом операций.
9.4.1. Решение об использовании права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика
Согласно пункту 1 ст. 145 НК РФ организации и индивидуальные предприниматели, у которых выручка от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС за три предшествующих последовательных календарных месяца не превысила в совокупности 2 млн руб., вправе:
а) обложение НДС осуществлять в общем порядке;
б) получить освобождение от НДС.
Положение указанной статьи не применяется в отношении организаций и индивидуальных предпринимателей, реализующих подакцизные товары в течение трех предшествующих последовательных календарных месяцев, а также в отношении обязанностей, возникающих в связи с ввозом товаров на таможенную территорию Российской Федерации подлежащих налогообложению в соответствии с пп. 4 п. 1 ст. 146 НК.
При принятии решения об использовании права на освобождение от исполнения обязанностей налогоплательщика организация не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого она использует это право, представляет в налоговый орган следующие документы:
• уведомление об использовании указанного права (по форме, утвержденной приказом МНС России от 04.07.2002 No БГ-3-03/342);
• выписку из бухгалтерского баланса;
• выписку из книги продаж;
• копию журнала полученных и выставленных счетов-фактур;
• выписку из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций (для индивидуальных предпринимателей);
• копию журнала полученных и выставленных счетов-фактур.
9.4.2. Момент определения налоговой базы
В соответствии с п. 1 ст. 167 НК РФ моментом определения налоговой базы является наиболее ранняя из следующих дат:
• день отгрузки (передачи) товаров (работ, услуг), имущественных прав;
• день оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), передачи имущественных прав.
Из указанного общего правила имеется исключение, касающееся момента определения налоговой базы налогоплательщиком, производящим товары (выполняющим работы, оказывающим услуги), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев (по перечню, определяемому Правительством РФ).
Пунктом 13 ст. 167 ПК РФ установлено, что указанные налогоплательщики в случае получения или оплаты (частичной оплаты) в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) вправе устанавливать момент определения налоговой базы как день отгрузки (передачи) указанных товаров (выполнения работ, оказания услуг) при раздельном учете осуществляемых операций и сумм налога по приобретаемым товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций по производству товаров (работ, услуг) длительного производственного цикла и других операций. Перечень указанных товаров (работ, услуг) установлен постановлением Правительства РФ от 28.07.2006 No 468.
При принятии организациями - изготовителями товаров решения об использовании предоставленного им ст. 13 НК РФ права в учетной политике им следует оговорить:
• наличие решения об определении налоговой базы по моменту отгрузки товаров (работ, услуг);
• методику осуществления раздельного учета осуществляемых операций и сумм налога по приобретаемым товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, используемым для осуществления операций по производству товаров (работ, услуг) длительного производственного цикла и других операций.
9.4.3. Использование права на отказ от освобождения операций от налогообложения
В случае осуществления операций, подлежащих налогообложению, и операций, не подлежащих налогообложению, налогоплательщик обязан вести раздельный учет таких операций (п. 4 ст. 149 НК РФ). Вместе с тем налогоплательщик вправе отказаться от освобождения операций, не подлежащих налогообложению, от налогообложения (п. 5 ст. 149 НК РФ), представив соответствующее заявление в налоговый орган не позднее 1-го числа налогового периода, с которого налогоплательщик намерен отказаться от освобождения или приостановить его использование. В учетной политике следует указать:
а) организация пользуется правом освобождения от налогообложения соответствующих операций;
б) организация не пользуется правом освобождения от налогообложения соответствующих операций.
Следует отметить, что перечень операций, освобождаемых от налогообложения, периодически изменяется. Их состав на соответствующий год указан в п. 1-3 ст. 149 НК РФ.
При принятии решения об отказе от льгот по налогообложению в заявлении в налоговый орган организация указывает:
• наименование операций, по которым она отказывается от использования льгот;
• дату, начиная с которой она намерена отказаться от льгот;
• временной период, на который она намерена отказаться от льгот.
9.4.4. Порядок раздельного учета "входного" НДС по товарам (работам, услугам), используемым при осуществлении облагаемых и не облагаемых налогом операций
Согласно НК РФ раздельный учет "входного" НДС ведется в следующих случаях:
• при осуществлении операций, подлежащих налогообложению, и операций, не подлежащих налогообложению (освобождаемых от налогообложения) (п. 4 ст. 149 НК РФ);
• при применении налогоплательщиком при реализации (передаче, выполнении, оказании, в том числе для собственных нужд) товаров (работ, услуг), имущественных прав различных налоговых ставках (п. 1 ст. 153 НК РФ);
• при одновременной реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав налоговая база, по которым исчисляется в общеустановленном порядке, и реализация товаров (работ, услуг), местом реализации которых не признается территория Российской Федерации;
• при одновременной реализации товаров (работ, услуг), налоговая база по которым исчисляется в общеустановленном порядке, и реализация товаров (работ, услуг), операции по реализации (передаче) которых не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ;
• по операциям реализации товаров (работ, услуг) как на внутреннем рынке, так и на экспорт (п. 10 ст. 165 НК РФ).
Порядок отнесения сумм "входного" НДС на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг) или принятия этих сумм к вычету определен ст. 170 НК РФ.
В соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ суммы "входного" НДС по товарам (работам, услугам), в том числе по основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, использованным при осуществлении облагаемых и освобожденных от налогообложения операций, принимаются к вычету либо включаются в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг) в пропорции, определяемой исходя из стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), облагаемых НДС (освобожденных от налогообложения), к общей стоимости товаров (работ, услуг), отгруженных за отчетный (налоговый) период.
Следует иметь в виду, что с 01.01.2008 на основании п. 4 ст. 2 Федерального закона от 27.07.2008 No 137-ФЗ налоговым периодом считается квартал. В связи с этим с 01.01.2008 пропорцию для расчета сумм НДС следует определять по данным текущего налогового периода. Суммы НДС, предъявленные налогоплательщикам начиная с 01.01.2008 по товарам (работам, услугам, имущественным правам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, используемым для осуществления облагаемых и не облагаемых НДС операций, также распределяются по данным текущего налогового периода (письма ФНС России от 24.06.2008 No ШС-6-3/450 и Минфина России от 03.06.2008 No 0307-15/90).
При определении пропорций облагаемых и не облагаемых налогом операций нужно учитывать все доходы, являющиеся выручкой от реализации товаров (работ, услуг), подлежащих и не подлежащих налогообложению (письмо Минфина России от 10.03.2005 No 03-06-01-04/133), в том числе доходы от реализации за пределами Российской Федерации суммы оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), длительность производственного цикла изготовления которых составляет свыше шести месяцев, суммы денежных средств в виде процентов при предоставлении займов в денежной форме (письмо Минфина России от 28.04.2008 No 03-07-08/104).
При отсутствии у налогоплательщика раздельного учета сумма налога по приобретенным товарам (работам, услугам), в том числе основным средствам и нематериальным активам, имущественным правам, вычету не подлежит и в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций (налога на доходы физических лиц), не включается.
Организация может не вести раздельный учет в тех налоговых периодах, в которых доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операций по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5 °% от общей величины совокупных расходов на производство (п. 4 ст. 170 НК РФ). При этом все суммы налога, предъявленные таким налогоплательщикам продавцами используемых в производстве товаров (работ, услуг), имущественных прав в указанном налоговом периоде, подлежат вычету в соответствии с порядком, предусмотренным ст. 172 НК РФ.
Следует иметь в виду, что в письме Минфина России от 13.11.2008 No ШС-6-3/827 указывается на необходимость учета как прямых, так и общехозяйственных расходов при определении доли совокупных расходов. Организация сама устанавливает способ распределения общехозяйственных расходов на облагаемые и не облагаемые налогом операции в налоговом периоде (пропорционально расходам на оплату труда, прямым расходам, выручке от реализации, материальным расходам и др.) в зависимости от конкретных условий деятельности и способов, применяемых в бухгалтерском учете.
Для распределения сумм "входного" НДС по товарам (работам, услугам), используемым при осуществлении облагаемых и не облагаемых налогом операций, целесообразно отражать "входной" НДС по указанным товарам (работам, услугам) на отдельном субсчете "Суммы НДС, подлежащие распределению" к счету 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям". Учтенная по дебету указанного субсчета сумма НДС по окончании налогового периода распределяется между облагаемыми и не облагаемыми налогом операциями в пропорции, определяемой в вышеизложенном порядке.
При этом необходимо иметь в виду, что для достижения сопоставимости показателей стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению, и стоимости отгруженных товаров (работ, услуг), операции по реализации которых освобождены от налогообложения, эти показатели следует применять без учета налога на добавленную стоимость.
Суммы НДС, принимаемые к вычету, списываются с кредита счета 19, субсчет "Суммы НДС, подлежащие распределению" в дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам". Суммы НДС, подлежащие включению в стоимость приобретенных товаров (работ, услуг), списываются с кредита субсчета "Суммы НДС, подлежащие распределению" к счету 19 в дебет счетов учета приобретенных товаров (работ, услуг).
Организация может вести отдельный аналитический учет "входного" НДС по указанным выше товарам (работам, услугам) в специально разработанных налоговых регистрах. Для этой цели можно использовать книги покупок и книги продаж, включив в них при необходимости соответствующие дополнительные графы.
Очень важно при этом обеспечить правильное заполнение указанных регистров.
В соответствии с п. 8 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства РФ от 02.12.2000 No 914, в книге покупок счет-фактура регистрируется на ту сумму, которую налогоплательщик принимает к вычету.
Выбранный организацией способ раздельного учета "входного" НДС по товарам (работам, услугам), используемым при осуществлении операций, облагаемых и не облагаемых НДС, указывается в учетной политике организации.
Кроме того, в учетной политике организации для осуществления раздельного учета целесообразно указать:
• перечень товаров (работ, услуг), используемых для осуществления операций, подлежащих и не подлежащих налогообложению;
• перечень операций, освобожденных от налогообложения;
• перечень операций, облагаемых налогом по ставке 18, 10 и 0 %.
9.5. Элементы учетной политики по акцизам
Элементами учетной политики по акцизам являются:
• порядок ведения раздельного учета по операциям с акцизами;
• указание на ответственного налогоплательщика в рамках договора простого товарищества.
9.5.1. Порядок ведения раздельного учета по операциям с акцизами (подлежащим и не подлежащим налогообложению и по операциям, в отношении которых установлены различные налоговые ставки)
При определении порядка ведения раздельного учета по указанным операциям необходимо иметь в виду следующее: п. 1 ст. 183 НК РФ установлен перечень операций, не подлежащих обложению акцизами. Однако право на освобождение от уплаты акцизов по перечисленным в п. 1 ст. 183 НК РФ операциям налогоплательщик может использовать лишь при ведении отдельного учета операций по производству и реализации (передаче) указанных подакцизных товаров (п. 2 ст. 183 НК РФ).
Раздельный учет необходимо вести также по подакцизным товарам, для которых установлены различные налоговые ставки (ст. 190 НК РФ). При отсутствии раздельного учета по таким товарам сумма акцизов по ним рассчитывается исходя из максимальной применяемой налогоплательщиком налоговой ставки от единой налоговой базы, определяемой по всем операциям, облагаемым акцизами (п. 7 ст. 194 НК РФ).
В целях снижения налоговой нагрузки по акцизам в учетной политике необходимо указать порядок ведения раздельного учета:
• по операциям, не подлежащим обложению акцизами;
• по полученным подакцизным товарам, облагаемым акцизами по различным ставкам;
• по производству подакцизных товаров, облагаемых акцизами по различным ставкам;
• по реализации подакцизных товаров, облагаемых акцизами по различным ставкам;
• по передаче (отличной от реализации) подакцизных товаров, облагаемых акцизами по различным ставкам.
Раздельный учет операций с подакцизными товарами по указанным направлениям осуществляется, как правило:
• на открываемых для этой цели субсчетах и аналитических счетах;
• в разработанных для этой цели формах учетных регистров. Перечень открываемых субсчетов аналитических счетов и учетных регистров целесообразно указать в учетной политике.
9.5.2. Ответственный налогоплательщик по акцизам в рамках договора простого товарищества
В соответствии со ст. 180 НК РФ исполняющим обязанности по исчислению и оплате всей суммы акциза по операциям, осуществляемым в рамках договора простого товарищества, является либо участник, ведущий дела простого товарищества, либо участник, выбранный участниками договора (при ведении дел простого товарищества совместно всеми участниками).
В учетной политике целесообразно указать:
• участника (службу, лицо), ответственного за исчисление и уплату сумм акциза;
• перечень отчетных документов, представляемых участниками договора простого товарищества об исполнении обязанностей по исчислению и уплате сумм акцизов (копии налоговых деклараций, платежных документов и др.).
9.6. Элементы учетной политики при применении упрощенной системы налогообложения
Налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, вправе:
• выбрать режим налогообложения;
• выбрать объект налогообложения;
• выбрать метод оценки покупных товаров, приобретенных для дальнейшей реализации;
• уменьшить налоговую базу в налоговом периоде на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов.
9.6.1. Выбор режима налогообложения
В соответствии с п. 2.1 ст. 346.12 НК РФ, введенным Федеральным законом от 19.07.2009 No 204-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" и п. 3 ст. 346.12 НК РФ организации, доход которых за 9 месяцев текущего года не превысил 45 млн руб., со средней численностью работников за налоговый период не более 100 человек и с остаточной стоимостью основных средств и нематериальных активов не выше 100 млн руб. вправе:
• перейти на упрощенную систему налогообложения;
• применять иные режимы налогообложения, предусмотренные законодательством Российской Федерации.
Если по итогам отчетного (налогового) периода доходы организации превысили 60 млн руб. и (или) в течение отчетного периода допущено несоответствие требованиям, установленным пп. 3 и 4 ст. 346.12 НК и п. 3 ст. 346.14, то данная организация утрачивает право на применение УСН с начала квартала, в котором допущены указанное превышение и (или) несоответствие указанным требованиям.
Индивидуальные предприниматели могут перейти на упрощенную систему налогообложения, если средняя численность работников за налоговый (отчетный) период не превышает 100 человек.
Не вправе применять упрощенную систему налогообложения организации и индивидуальные предприниматели, перечисленные в п. 3 ст. 346.12 НК РФ.
Индивидуальные предприниматели помимо обычной упрощенной системы налогообложения вправе перейти на упрощенную систему налогообложения на основе патента.
Следует отметить, что в соответствии с п. 2.1 ст. 346.25.1 НК РФ, введенным Федеральным законом от 22.07.2008 No 158-ФЗ, индивидуальные предприниматели, применяющие упрощенную систему налогообложения на основе патента, вправе привлекать наемных работников, среднесписочная численность которых за налоговый период не должна превышать пять человек.
Патент выдается по выбору налогоплательщика на период от 1 до 12 месяцев (п. 4 ст. 346.25.1 НК РФ). Налоговым периодом считается срок, на который выдан патент. Виды предпринимательской деятельности, по которым разрешено применять упрощенную систему налогообложения на основе патента, указаны в п. 2 ст. 346.25.1 НК РФ.
Индивидуальные предприниматели могут перейти на упрощенную систему налогообложения на основе патента на территории субъекта Российской Федерации, только после принятия указанным субъектом соответствующего закона.
9.6.2. Выбор объекта налогообложений
В соответствии со ст. 346.14 НК РФ налогоплательщики, применяющие упрощенную систему налогообложения, вправе признать объектом налогообложения:
• доходы;
• доходы, уменьшенные на величину расходов.
Объект налогообложения налогоплательщик может менять ежегодно.
Следует также иметь в виду, что участники договора простого товарищества или договора доверительного управления имуществом в качестве объекта налогообложения применяют только доходы, уменьшенные на величину расходов.
9.6.3. Выбор метода оценки покупных товаров, приобретенных для дальнейшей реализации
В соответствии с п. 2 ст. 346.17 НК РФ налогоплательщик для целей налогообложения вправе использовать один из следующих методов оценки покупных товаров:
• по стоимости первых по времени приобретений (метод ФИФО);
• по стоимости последних по времени приобретений (метод ЛИФО);
• по средней стоимости;
• по стоимости единицы товара.
Выбранный метод оценки покупных товаров указывается в учетной политике организации. Последствия применения каждого из перечисленных методов рассмотрены в § 4.2.2.
9.6.4. Использование права на уменьшение налоговой базы в налоговом периоде на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов
В соответствии с п. 7 ст. 346.18 НК РФ (в ред. Федерального закона No 158-ФЗ от 22.07.2008) налогоплательщик, использующий в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, вправе:
• уменьшить исчисленную по итогам налогового периода налоговую базу на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов, в которых налогоплательщик применял упрощенную систему налогообложения и использовал в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. При этом под убытком понимается превышение расходов, определяемых в соответствии со ст. 346.16 НК РФ, над доходами, определяемыми в соответствии со ст. 346.15 НК РФ;
• перенести убытки на будущие налоговые периоды в течение 10 лет, следующих за тем налоговым периодом, в котором получены эти убытки;
• перенести на текущий налоговый период сумму убытков, полученных в предыдущем налоговом периоде.
Убыток, не перенесенный на следующий год, может быть перенесен целиком или частично на любой год из последующих девяти лет. Если убытки получены более чем в одном налоговом периоде, они переносятся на будущие налоговые периоды в очередности их получения.
Налогоплательщик обязан хранить документы, подтверждающие размер понесенного убытка и сумму, на которую была уменьшена налоговая база каждого налогового периода, в течение всего срока использования права на уменьшение налоговой базы на сумму убытка.
Следует также иметь в виду, что убыток, полученный налогоплательщиком при применении иных режимов налогообложения, не принимается при переходе на упрощенную систему налогообложения; убыток, полученный при применении упрощенной системы налогообложения, не принимается при переходе на иные режимы налогообложения.
9.7. Элементы учетной политики по налогу на имущество и транспортному налогу
Элементами учетной политики по указанным налогам являются:
• порядок раздельного учета имущества, по которому установлены особые условия исчисления налога;
• решение о применении нулевой ставки по налогу на инновационное имущество;
• порядок учета имущества, не прошедшего государственную регистрацию;
• порядок раздельного учета транспортных средств.
9.7.1. Порядок раздельного учета имущества, по которому установлены особые условия исчисления налога
В соответствии со ст. 376, 380-386 НК РФ для целей исчисления и уплаты налога на имущество организация должна обеспечить раздельный учет имущества:
• облагаемого и не облагаемого налогом;
• облагаемого налогом по разным налоговым ставкам;
• облагаемого налогом по пониженным ставкам;
• находящегося на балансе обособленных подразделений, выделенных на отдельный баланс;
• находящегося вне местонахождения организации и ее обособленных подразделений, имеющих отдельный баланс.
Порядок раздельного учета имущества по указанным группам основных средств целесообразно указать в учетной политике для целей налогообложения.
9.7.2. Решение о применении нулевой ставки по налогу на инновационное имущество
В соответствии с Федеральным законом от 07.06.2011 No 132-ФЗ начиная с 2012 года организации могут применять нулевую ставку по данному налогу.
К инновационному имуществу относят:
• объекты, имеющие высокую энергетическую эффективность при условии соответствия объекта Перечню, установленному Правительством РФ;
• объекты, имеющие высокий класс энергетической эффективности при условии наличия для таких объектов определения классов их энергетической эффективности.
Срок действия указанной льготы - три года после постановки на учет.
9.7.3. Порядок раздельного учета транспортных средств
Для исчисления и уплаты транспортного налога необходимо вести раздельный учет транспортных средств:
• облагаемых и не облагаемых данным налогом (ст. 358 НК РФ);
• по месту их нахождения (ст. 363 НК РФ).
Порядок раздельного учета указанных выше транспортных средств целесообразно указать в учетной политике для целей налогообложения.
Вопросы для самоконтроля
1. Каково назначение учетной политики для целей налогообложения?
2. Назовите основные элементы учетной политики по налогу на прибыль.
3. Какие методы признания доходов и расходов можно использовать при формировании налоговой базы по налогу на прибыль?
4. Может ли организация сама определять перечень прямых расходов?
5. Какие методы начисления амортизации по основным средствам можно использовать в налоговом учете?
6. Каковы последствия применения организацией амортизационной премии?
7. Какие методы оценки покупных товаров используются при определении налоговой базы по налогу на прибыль?
8. Какие резервы можно создавать при определении налоговой базы по налогу на прибыль?
9. Назовите основные элементы учетной политики по налогу на прибыль по ценным бумагам.
10. Укажите основные элементы учетной политики по НДС.
11. Каковы особенности определения налоговой базы по НДС организациями - изготовителями товаров длительного производственного цикла?
12. Могут ли все организации отчитываться по НДС ежеквартально?
13. Назовите возможные варианты раздельного учета "входного" НДС по товарам (работам, услугам), использованным при осуществлении облагаемых и не облагаемых налогом операций.
14. Назовите элементы учетной политики при применении упрощенной системы налогообложения.
15. Какие объекты налогообложения вправе применять организации, применяющие упрощенную систему налогообложения?
Приложение
Приказ об утверждении
Положения по учетной политике
по бухгалтерскому финансовому учету на 2011 год
от___декабря 2010 года No____
В соответствии со ст. 5 Федерального закона "О бухгалтерском учете" и иными законодательными и нормативными актами по бухгалтерскому учету и бухгалтерской отчетности, приказываю:
утвердить положение по учетной политике по бухгалтерскому финансовому учету (приложение No 1).
Руководитель организации________________________________________
Раздел 1.
ОРГАНИЗАЦИОННО-ТЕХНИЧЕСКИЕ ЭЛЕМЕНТЫ
1.1. Бухгалтерский учет осуществляется бухгалтерией, возглавляемой главным бухгалтером (варианты: штатным бухгалтером, централизованной бухгалтерией, специализированной организацией, лично руководителем, по договору аутсорсинга).
1.2. Для ведения бухгалтерского учета использовать рабочий план счетов (приложение No_).
1.3. Бухгалтерский учет осуществляется с использование автоматизированной формы учета (варианты: мемориально-ордерной, упрощенной).
1.4. Для учета хозяйственных операций, не предусмотренных альбомом унифицированных форм первичной учетной документации, использовать формы первичных учетных документов, разработанные организацией (приложение No_).
1.5. Установить следующий список должностных лиц, имеющих право подписи первичных учетных документов:
1.6. Порядок создания первичных учетных документов, их проверки, обработки и передачи в архив осуществлять в соответствии с графиком документооборота (приложение No_).
1.7. Инвентаризацию имущества и обязательств проводить в следующие сроки:
1.8. Бухгалтерскую отчетность составлять по формам, рекомендуемым ПБУ 4/99 и приказом Минфина России 02.07.2010 No 66 н "О формах бухгалтерской отчетности".
1.9. Контроль за использованием материальных, трудовых и финансовых ресурсов осуществляется на основе системы контроля, разработанной бухгалтерией и финансовым отделом (приложение No_).
1.10. Структурные подразделения представляют отчетность по формам, приведенным в приложении No_
Раздел 2.
ЭЛЕМЕНТЫ УЧЕТНОЙ ПОЛИТИКИ ПО ОБЪЕКТАМ УЧЕТА
2.1. Элементы учетной политики по основным средствам.
2.1.1. По объектам основных средств (кроме грузовых автомобилей) применять линейный способ начисления амортизации (варианты: способ уменьшаемого остатка, способ списания стоимости по сумме чисел лет срока полезного использования, способ списания пропорционально объему продукции (работ, услуг)).
2.1.2. По грузовому автотранспорту применять способ списания стоимости пропорционально объему продукции (работ, услуг).
2.1.3. Срок полезного использования основных средств устанавливать в соответствии с постановлением Правительства РФ от 01.01.2002 No 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы".
2.1.4. По основным средствам, не включенным в амортизационные группы, срок полезного использования определять по данным технических паспортов и других документов, содержащих необходимые сведения.
(Далее приводятся все элементы учетной политики по объектам учета.)
Список использованной литературы
1. Брызгалин В. В., Новикова Д. А. Учетная политика организации на 2007 год. М.: Вершина, 2007.
2. Кондраков Н. П. Учетная политика организации на 2011 год в целях бухгалтерского финансового, управленческого и налогового учета. М.: Рид Групп, 2010.
3. Красноперова О. А. Учетная политика организации на 2007 год. М.: Гросс Медиа, 2007.
4. Рассказова-Николаева С. А., Калинина Е. М. Учетная политика. Кн. 2. Практика и опыт. 14-е издание, перераб. и доп. - М.: НОУ "ЦБА Консультант Поф": Изд-во "Омега-Л", 2011.
5. Хабарова Л. П. Учетная политика 2007 года. М.: Бухгалтерский бюллетень, 2007.

domain: accounting