text:
Предисловие
Изменения, внесенные в законодательные и нормативные акты в 2006-2007 гг., затронули интересы налогоплательщиков, применяющих разные системы налогообложения:
● изменения, внесенные Федеральным законом от 13 марта 2006 г. No39-ФЗ, коснулись сельскохозяйственных производителей. Этот Закон внес существенные изменения и дополнения в гл. 26.3 Налогового кодекса РФ в части уплаты единого сельскохозяйственного налога (ЕСХН), единого налога на вмененный доход (ЕНВД). Был регламентирован порядок перехода на систему налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей с иных режимов и наоборот.
● Федеральный закон от 3 июня 2006 г. No75-ФЗ уточнил положения Налогового кодекса РФ в отношении ранее принятых льгот по налогу на имущество и земельному налогу для резидентов особых экономических зон.
● Федеральный закон от 3 июня 2006 г. No73-ФЗ уточнил положения Налогового кодекса РФ в части водного налога в связи с введением в действие Водного кодекса РФ.
● Федеральный закон от 30 июня 2006г. No93-ФЗ ввел плату за регистрацию права собственности физического лица на земельный участок, предназначенный для ведения личного подсобного, дачного хозяйства, огородничества, садоводства, индивидуального гаражного или индивидуального жилищного строительства, либо на создаваемый или созданный на таком земельном участке объект недвижимости.
● Федеральный закон от 18 июля 2006 г. No119-ФЗ внес изменения в Налоговый кодекс РФ, касающиеся предоставления стандартных налоговых вычетов по НДФЛ ветеранам боевых действий.
● Федеральный закон от 26 июля 2006 г. No134-ФЗ изменил положения Главы 22 Налогового кодекса РФ "Акцизы" в части взимания акцизов с производителей спиртосодержащей парфюмерно-косметической продукции и продукции бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке, а также лиц, осуществляющих оптовую и розничную реализацию нефтепродуктов, а также вводит повышение ставок акцизов на определенные виды продукции.
● Федеральный закон от 27 июля 2006 г. No137-ФЗ ввел наибольшее количество поправок в Налоговый кодекс РФ. В связи с изменениями, внесенными эти Законом, с 1 января 2007 года налоговые органы стали проверять налогоплательщиков по новым правилам: изменена процедура камеральных и выездных проверок, уточнен порядок проведения выездных проверок, унифицирован порядок оформления результатов налоговых проверок, конкретизирован перечень представляемых налогоплательщиками документов и т.д.
● Федеральный закон от 27 июля 2006 г. No144-ФЗ внес изменения в главы 23, 25 и 25.1 Налогового кодекса РФ, касающиеся социальных вычетов по НДФЛ, по расчету сумм амортизации организациями, ведущими свою деятельность в области информационных технологий.
● Федеральный закон от 27 июля 2006 г. No 151-ФЗ установил порядок налоговых отношений при освоении новых нефтяных месторождений и месторождений со степенью выработанности выше 80 процентов.
● Федеральный закон от 27 июля 2006 г. No 153-ФЗ закрепил освобождение от налогообложения НДФЛ вознаграждений, выплачиваемых физическим лицам за оказание им содействия федеральным органам исполнительной власти в выявлении, предупреждении и раскрытии террористических актов.
● Федеральный закон от 16 октября 2006 г. No 160-ФЗ ввел изменения в статью 333.33 второй части Налогового кодекса РФ.
● Федеральный закон от 3 ноября 2006 г. No 175-ФЗ коснулся налогообложения государственных автономных учреждений.
● Федеральный закон от 3 ноября 2006 г. No 176-ФЗ конкретизировал положения статьи 149 Налогового кодекса РФ в отношении предметов религиозного назначения.
● Федеральный закон от 3 ноября 2006 г. No 177-ФЗ дал новое определение того, кто является налогоплательщиком единого сельскохозяйственного налога в соответствии с ранее подписанным Федеральным законом от 13 марта 2006 г. No39-ФЗ.
● Федеральный закон от 3 ноября 2006 г. No 178-ФЗ внес изменения в статью 398 Налогового кодекса РФ в отношении земельного налога.
● Федеральный закон от 10 ноября 2006 г. No 191-ФЗ ввел изменения в статью 150 Налогового кодекса РФ об освобождении обложения НДС товаров, перемещаемых через таможенную границу РФ в рамках международного сотрудничества России в области исследования и использования космического пространства, а также соглашений об услугах по запуску космических аппаратов.
● Федеральный закон от 4 декабря 2006 г. No 201-ФЗ внес изменения в часть вторую Налогового кодекса РФ с целью приведения положений в соответствие с новым Лесным кодексом РФ.
● Федеральный закон от 5 декабря 2006 г. No 208-ФЗ определил, что освобождаются от обложения налогом на доходы физических лиц суммы материнского (семейного) капитала, направляемые для обеспечения реализации дополнительных мер государственной поддержки семей, имеющих детей. При этом установлено, что налоговые вычеты не применяются в случаях направления средств указанного капитала на обучение, а также на строительство или приобретение жилого дома, квартиры или доли (долей) в них.
● Федеральный закон от 18 декабря 2006 г. No 232-ФЗ (изменения вступили в силу с 1 января 2008 г.) внес изменения в п. 1 ст. 261 Налогового кодекса РФ.
● Федеральный закон от 29 декабря 2006 г. No 244-ФЗ внес изменения в ст. 333.33 НК РФ.
● Федеральный закон от 29 декабря 2006 г. No 257-ФЗ (изменения вступили в силу с 1 января 2008 г.) определил, что освобождается от налогообложения ЕСН и НДФЛ сумма единовременной материальной помощи, оказываемой работодателями работникам (родителям, усыновителям, опекунам) при рождении (усыновлении (удочерении) ребенка.
● Федеральный закон от 30 декабря 2006 г. No 265-ФЗ внес изменения в ст. 45 и 80 Налогового кодекса РФ в связи с принятием Федерального закона от 30.12.2006 г. "Об упрощенном порядке декларирования доходов физическими лицами".
● Федеральный закон от 30 декабря 2006 г. No 268-ФЗ внес изменения в первую и вторую части Налогового кодекса РФ, которые касаются порядка представления налоговых деклараций, отмены отдельных налоговых льгот; а также обусловленные реформированием земельных отношений в РФ.
● Федеральный закон от 30 декабря 2006 г. No 276-ФЗ дополнил п. 2 ст. 146 и п. 2 ст. 251 новыми подпунктами. Изменения коснулись вопросов налогообложения НДС и налогом на прибыль имущества целевого капитала некоммерческих организаций и средств от его управления
● Федеральный закон от 23 марта 2007 г. No 38-ФЗ внес изменения в п.6 ст. 217 НК РФ.
● Федеральный закон от 26 апреля 2007 г. No 64-ФЗ внес изменения в ст. 108 НК РФ относительно сведений, составляющих налоговую тайну.
● Федеральный закон от 16 мая 2007 г. No 75-ФЗ внес изменения в гл. 22 НК РФ, где самым значимым является поэтапное повышение с 1 января 2008 г. ставок акцизов.
● Федеральный закон от 16 мая 2007 г. No 76-ФЗ внес изменения во вторую часть НК РФ в отношении налога на прибыль и налога на доходы физических лиц.
● Федеральный закон от 16 мая 2007 г. No 77-ФЗ внес изменения в гл. 30 НК РФ в отношении определения налоговой ставки по налогу на имущество.
● Федеральный закон от 17 мая 2007 г. No 83-ФЗ внес изменения в первую и вторую части НК РФ в отношении порядка исчисления налога на прибыль.
● Федеральный закон от 17 мая 2007 г. No 84-ФЗ внес изменения в первую и вторую части НК РФ в отношении проведения выездных налоговых проверок и особенностей исчисления налога на прибыль для резидентов особых экономических зон.
● Федеральный закон от 17 мая 2007 г. No 85-ФЗ внес достаточно много изменений во вторую часть НК РФ в отношении исчисления НДС (уточнен список доходов, не подлежащих налогообложению; изменен порядок подтверждения права на получение возмещения при налогообложении по налоговой ставке 0%; изменен Порядок отнесения сумм налога на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг), ЕСХН (внесены изменения в Порядок и условия начала и прекращения применения единого сельскохозяйственного налога; уточнен список расходов учитываемых при исчислении налогооблагаемой базы; уточнен порядок определения налогооблагаемой базы), налога при упрощенной налоговой системе (к плательщикам налога с 1 января 2008 г. будут относиться не только имеющие филиалы, представительства и иные обособленные подразделения на территории Российской Федерации иностранные организации; уточнен порядок и условия начала и прекращения применения упрощенной системы налогообложения; изменен перечень расходов, учитываемых при определении налогооблагаемой базы по налогу; внесены изменения в порядок признания доходов и расходов, в частности, если налогоплательщик переходит с объекта налогообложения в виде доходов на объект налогообложения доходы минус расходы, то расходы, произведенные в период применения объекта налогообложения в виде доходов, не учитываются; внесены изменения в порядок перехода на упрощенную систему налогообложения с иных видов и наоборот при переходе с другой системы налогообложения на упрощенную) и ЕНВД (уточнен перечень видов предпринимательской деятельности, по которым может применяться система налогообложения в виде ЕНВД; внесены изменения в порядок перехода на уплату ЕНВД с иных видов систем налогообложения и наоборот при переходе с другой системы налогообложения на уплату ЕНВД).
● Федеральный закон от 19 июля 2007 г. No 195-ФЗ внес изменения во вторую часть НК РФ в отношении налога на прибыль (процент расходов налогоплательщика на научные исследования и опытно-конструкторские разработки увеличен до 1,5), НДС (дополнен перечень операций, не подлежащих налогообложению) и упрощенной системы налогообложения (изменен порядок определения расходов).
● Федеральный закон от 24 июля 2007 г. No 216-ФЗ внес изменения во вторую часть НК РФ в отношении налога на прибыль, налога на доходы физических лиц, налога на имущество.
● Федеральный закон от 24 июля 2007 г. No 198-ФЗ приостановил на период с 1 января по 31 декабря 2008 года действие абз. 7 п. 1 ст. 310 и абз. 2 п. 18 ст. 346.38 Налогового кодекса Российской Федерации в части уплаты налога в иностранной валюте.
1. Исполнение обязанности по уплате налогов и сборов
Налогоплательщик согласно статье 45 НК РФ обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах, причем обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. В НК РФ также предусмотрено, что налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налогов досрочно.
В случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязанности по уплате налога налоговый орган вправе направить налогоплательщику требование об уплате налога. В случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок производится взыскание налога за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банке, в порядке, предусмотренном статьями 46 и 48 НК РФ, а также путем взыскания налога за счет иного имущества налогоплательщика в порядке, предусмотренном статьями 47 и 48 НК РФ.
Налоги, не уплаченные налогоплательщиком в добровольном порядке, взыскиваются в следующем порядке.
Этап 1. Налоговый орган направляет в трехмесячный срок налогоплательщику требование об уплате налога. Этот срок исчисляется со дня выявления наличия недоплаченного налога. Отметим, что ранее этот срок исчислялся с момента наступления времени уплаты налога. Такое новшество неутешительно для налогоплательщиков, поскольку оно фактически увеличивает срок для предъявления требования.
После получения требования налогоплательщик обязан в соответствии со ст.69 НК РФ в течение срока, указанного в требовании, уплатить сумму налога. При этом минимальный установленный законом срок, который может быть предоставлен налогоплательщику в соответствии с требованием об уплате налога, составляет 10 дней (ч. 3 п. 4 ст. 69 НК РФ). Соответственно в требовании может быть указан и более продолжительный период. В случае если требование об уплате налога составляется и направляется по результатам налоговой проверки, то срок направления составляет 10 дней с момента вступления в силу решения (п. 2 ст. 70 НК РФ), а не с момента его вынесения, как было ранее.
Согласно пункту 6 статьи 69 НК РФ если требование невозможно вручить руководителю (представителю) налогоплательщика лично, то оно направляется по почте заказным письмом. Ранее требование могло быть направлено по почте, только если руководители предприятий прямо уклонялись от его получения. Причем факт уклонения должен был доказываться налоговым органом. Данное новшество сократит количество судебных разбирательств, поскольку ранее многие суды зачастую отказывали в привлечении налогоплательщика к ответственности из-за недоказанности факта уклонения налогоплательщика от получения требования (например, Постановление ФАС Северо-Западного округа от 13.06.2006 No А05-18542/2005-18).
Таким образом, в свете новых положений налоговые органы смогут достаточно просто обосновать факт невозможности лично вручить требование, например, из-за отсутствия организации по юридическому адресу.
Статья 69 НК РФ содержит исчерпывающий перечень обязательной информации, которая должна быть указана в требовании:
● сумма задолженности;
● размер пеней;
● срок уплаты налога;
● срок исполнения требования;
● меры по взысканию налога;
● обеспечения обязанности по его уплате.
Представляется вероятным, что в случае отсутствия какого-либо пункта в требовании, налогоплательщик может оспорить действительность требования по формальным признакам. Однако имеющаяся судебная практика свидетельствует об обратном. Так, например, ФАС Западно-Сибирского округа (постановление от 14 февраля 2007 г. No Ф04 - 292/2007 (31145-А46-26) вынес решение в пользу налогового органа. ООО "Сибзавод" обратилось в суд с заявлением о признании недействительным требования о предложении погасить недоимку по земельному налогу вследствие неверно указанного в требовании номера решения налогового органа. Суд не поддержал позицию налогоплательщика, определив, что указанные в требовании обязанности по уплате земельного налога за 2005 год соответствует фактической обязанности налогоплательщика по уплате данного налога. Неверное указание в оспариваемом требовании номера решения налогового органа, не может служить безусловным основанием для признания указанного требования недействительным, поскольку является формальным нарушением.
Этап 2. Если после предъявления требования об уплате налога и истечения указанного в нем срока, налогоплательщик добровольно не уплачивает налог, то налоговый орган должен принять решение о взыскании налога за счет денежных средств на счетах в банке в течение двух месяцев после истечения срока, установленного в требовании об уплате налога, согласно п. 3 ст.46 НК РФ. Решение о взыскании, принятое после истечения указанного срока, считается недействительным и исполнению не подлежит.
Одновременно или после вынесения такого решения он вправе потребовать приостановления операций по счетам налогоплательщика. Причем изменения, затронувшие статью 76 НК РФ, предусматривают приостановление операций не по всем денежным средствам на счете, в отличие от ранее существовавшего порядка, а только в пределах суммы, указанной в решении налогового органа.
Предположим, что решение вынесено в отношении 100 000 рублей, а налогоплательщик имеет на счете 1 000 000 рублей, следовательно, приостановка операций касается только суммы в 100 000 рублей, остальными 900 000 рублями налогоплательщик может распоряжаться.
Согласно пункту 9 статьи 76 НК РФ если налоговый орган приостановил операции по нескольким счетам, а сумма денежных средств на них больше суммы долга, то налогоплательщик вправе подать в налоговый орган заявление об отмене такого приостановления. При этом в заявлении налогоплательщик должен указать счета, на которых достаточно денежных средств для погашения налогового долга и остатки по таким счетам. К заявлению целесообразно приложить выписки банка, отражающие остатки по счетам. При получении такого заявления налоговый орган обязан принять решение об отмене приостановления операций по счетам в части превышения суммы недоимки. Срок для принятия такого решения установлен в два рабочих дня. Здесь следует отметить еще одно новшество - согласно новой редакции п. 5 ст. 46 НК РФ взыскание с валютных счетов может производиться только в случае нехватки денежных средств на рублевых счетах налогоплательщика.
Этап 3. (возможен, если налоговый орган пропустил установленный двухмесячный срок и не приостановил операции по счетам). Взыскание налога производится только в судебном порядке. Для этого в течение шести месяцев с момента истечения срока, указанного в требовании, налоговый орган должен направить соответствующее заявление в суд. Если же и этот срок будет пропущен, то пропущенный срок может быть восстановлен судом, если будет доказана налоговым органом уважительная причина пропуска срока. Как будет складываться судебная практика по данному вопросу, и какие доводы налоговые органы будут приводить в качестве уважительных причин пропуска сроков, покажет будущее.
Отметим, что норма о шестимесячном сроке появилась в статье 46 НК РФ как нововведение. Однако ранее суды также руководствовались данным сроком на основании п. 12 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 No 5, в соответствии с которым предельным сроком на подачу заявления о взыскании налога также устанавливались шесть месяцев, но с момента истечения 60 дней, отведенных на принятие решения о взыскании налога налоговым органом. Таким образом, теперь данный срок закреплен на законодательном уровне.
Этап 4. (возможен, если денежных средств на счетах налогоплательщика, как рублевых, так и валютных, окажется недостаточно). Налоговые органы имеют право обратить взыскание на иное имущество налогоплательщика. Срок для взыскания налога за счет иного имущества организации и индивидуального предпринимателя установлен в один год после истечения срока исполнения требования об уплате налога, направленного налоговым органом налогоплательщику. Причем продление данного срока по уважительной причине в Налоговом Кодексе не предусмотрено. Однако в отношении физического лица, не являющегося индивидуальным предпринимателем, с 1 января 2007 г. согласно п. 2 ст. 48 НК РФ предусмотрена возможность восстановления пропущенного по уважительной причине шестимесячного срока для случаев взыскания налога, сбора, пеней и штрафов за счет имущества этого физического лица.
2. Способы обеспечения обязанности по уплате налогов и сборов
2.1. Взыскание пеней
Одним из способов исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов является взыскание пеней. Согласно п. 1 ст.75 НК РФ пеней признается "денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки".
При рассмотрении далее имеющихся способов обеспечения уплаты налогов следует отметить, что в Налоговом Кодексе не содержится ни прямого запрета, ни прямого разрешения применять одновременно несколько способов обеспечения уплаты налогов. Тем не менее, п.3 ст.75 НК РФ говорит о том, что пеня не начисляется на налоговую недоимку "которую налогоплательщик не мог погасить в силу того, что по решению налогового органа или суда были приостановлены операции налогоплательщика в банке или наложен арест на имущество налогоплательщика". То есть исключается возможность применения одновременно двух способов обеспечения обязательств по уплате налогов - начисление пени и приостановление операций налогоплательщика по счетам или арест имущества.
Однако данная ситуация является причиной разногласий между налоговыми органами и организациями, которые разрешаются в судебном порядке, к сожалению, не всегда в пользу налогоплательщика. Одни судебные решения говорят о том, что неправомерно начислять пени на недоимку в силу самого факта ареста имущества или принятия решения о приостановлении операций по счетам. В частности, ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 23 мая 2005 г. по делу No А66-9893-03 указал, что суд кассационной инстанции считает обоснованными доводы МУП "Тверьгорэлектро" (предприятия-налогоплательщика) о неправомерности начисления ему инспекцией пеней на суммы недоимки, в счет погашения которой арестовано его имущество.
Другие судебные решения указывают, что приостановление операций по счетам не препятствовало налогоплательщику уплачивать налоги, поэтому и нет оснований для освобождения от уплаты пени. Так, ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 30 ноября 2005 г. по делу No А 66-1585/2005 установил, что нет оснований для освобождении от уплаты пени, т.к. решение о приостановлении операций по счетам не могло препятствовать исполнению обязанностей по уплате налогов в соответствии с очередностью, установленной в ст. 855 ГК РФ.
Суды могут потребовать от налогоплательщика представить доказательства того, что ограничение расходных операций по счету препятствовало уплачивать налоги, причем указывают на необходимость доказывать наличие причинно-правовой связи между наложенными ограничениями по расходованию средств со счета и невозможностью уплачивать налоги. Так, ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 17 октября 2005 г. по делу No А26-7007/04-210 пришел к выводу, что если общество ссылается на приостановление операций по счетам как на основание, которое исключает начисление пени на налоговую недоимку, то оно должно было представить доказательства, свидетельствующие о том, что приостановление операций по счету в банке препятствовало исполнению налоговых обязательств. Из содержания пункта 3 статьи 75 НК РФ следует, что единственным основанием освобождения налогоплательщика от начисления пеней является наличие причинной связи между невозможностью погасить недоимку и решением налогового органа о приостановлении операций налогоплательщика в банке или наложении ареста на его имущество. В соответствии с нормами статьи 65 АПК РФ указанные обстоятельства доказывает заявитель.
Таким образом, исходя из логики принятых решений, начисление пени при приостановлении операций по счетам, можно квалифицировать не как меру обеспечения, а как меру ответственности за неуплату в срок налогов. То есть пеня начинает принимать характер штрафных санкций и выполнять функции "налоговой неустойки".
Другой арбитражный суд - ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 11 января 2005 г. по делу No А79-6631/2003-СК 1-6716 указал, что пени уплачивается в независимости от применения иных способов обеспечения: "Сумма соответствующих пеней уплачивается помимо причитающихся к уплате сумм налога или сбора и независимо от применения других мер обеспечения исполнения обязанности по уплате налога или сбора...". Данные выводы были сделаны на основании п. 2 ст. 75 НК РФ.
В соответствии с п. 3 ст. 75 НК РФ пеня начисляется за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога или сбора, начиная со следующего за установленным законодательством о налогах и сборах дня уплаты налога или сбора. Пени могут быть уплачены либо одновременно с суммой основного долга либо после уплаты налоговой недоимки.
Пени согласно п.6 ст.75 НК РФ могут быть взысканы принудительно в том же порядке, что и основная сумма налоговой недоимки. Новшеством, введенным в действие с 2007 года, является то, что пени по недоимке взыскиваются в судебном порядке в том случае, когда взыскание налога с налогоплательщика производится в судебном порядке.
В свою очередь судебный порядок взыскания налога в соответствии с п. 2 ст. 45 НК РФ предусмотрен в отношении: организаций, которым открыт лицевой счет; зависимых (дочерних) предприятий (в перечисленных в законе случаях); случаев, связанных с изменением юридической квалификации сделки.
Если же налогоплательщик все-таки уплатил основную сумму долга, но позже установленного законодательством срока, и не уплатил добровольно пени, то начисление пени на сумму пени не производится. Неуплата пени при уплаченной основной сумме налога не образует состава налогового правонарушения.
При рассмотрении дела No КА-А 41/7486-03 ФАС Московского округа (постановление от 24 октября 2003 г.) установил, что ответчик уплатил недостающую сумму налога по уточненной налоговой декларации платежным поручением No 130 от 04.09.2002, а налоговое законодательство не предусматривает взыскания штрафа за неуплату пени.
В соответствии с п.4 ст.69 НК РФ сумма пени, которую должен уплатить должник, указывается налоговым органом в требовании об уплате налогов. Порядок взыскания пеней идентичен порядку взыскания налога, поэтому налоговые органы обязаны соблюдать все правила принудительного взыскания налога (ст. 46-48 НК РФ) и при взыскании пени. Так, ФАС Московского округа в постановлении от 21 октября 2003 г. по делу No КА-А41/6750-03-П было отмечено, что в п. 9 ст. 46 НК РФ порядок взыскания налогов распространен и на взыскание пени. Данный вывод вытекает также из п. 4 ст. 69 Налогового кодекса Российской Федерации, которая непосредственно связана со ст. 70 Налогового кодекса Российской Федерации.
Если налогоплательщик имеет переплату по налогу при наличии текущей задолженности по налогу, то пени взыскиваться не должны. Это подтверждается, например, решением ФАС Московского округа в постановлении от 4 мая 2005 г. по делу No КА-А40/3389-05.
Однако встречаются и противоположные судебные решения. Например, ФАС Волго-Вятского округа указал в постановлении от 5 июля 2004 г. по делу No А43-16584/2003-32-722 на то, что наличие переплаты не препятствует взысканию пени.
Новшество, внесенное в статью 75 НК РФ, и действующее с 1 января 2007 года, связано с применением разъяснений Минфина России и других финансовых органов. Так, согласно п.8 ст.75 НК РФ если налогоплательщик в своих действиях строго следовал письменным разъяснениям Минфина России, то он может избежать не только штрафа, но и пени. Однако освобождение от штрафа (пени) может наступить лишь при соблюдении определенных правил.
1. Разъяснения должны быть даны финансовым, налоговым или иным уполномоченным органом. То есть помимо Минфина разъяснения вправе давать: территориальные налоговые органы, органы ФСС России, ПФР - по вопросам уплаты страховых взносов.
2. Разъяснения должны даваться самому налогоплательщику или неопределенному кругу лиц. К какой категории относить частные ответы Минфина России на вопросы налогоплательщиков, если эти ответы размещены в одной из электронно-правовых компьютерных баз ("Гарант", "Консультант плюс" и т.п., является в данное время вопросом. По всей вероятности, такие разъяснения можно отнести к последней категории.
3. Разъяснения должны по смыслу относиться к тому отчетному или налоговому периоду, в котором образовалась недоимка, вне зависимости от даты разъяснений.
4. Разъяснение должно быть дано после 31 декабря 2006 г. (п. 7 ст. 7 Федерального закона от 27.07.2006 No 137-ФЗ).
Освобождение от ответственности не последует в том случае, если налогоплательщик представил финансовому органу неполную или недостоверную информацию. Ответы Минфин России и иные органы должны давать не позднее чем в двухмесячный срок. Однако по решению руководителя (его заместителя) финансового органа этот срок может быть продлен еще на один месяц.
Налоговые органы обязаны теперь руководствоваться разъяснениями Минфина России, поскольку эта норма закреплена в подп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ.
2.2. Приостановление операций по счетам
Изменения коснулись и этого способа исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов.
Согласно ранее действующей редакции п.2 ст.76 НК РФ решение о приостановлении операций по счетам в банке могло приниматься налоговыми органами в двух случаях: неисполнение обязанности по уплате налога или сбора и не предоставление налогоплательщиком налоговой декларации в налоговый орган в течение двух недель по истечении установленного срока или отказ от представления налоговых деклараций. Во втором случае приостановление операций по счетам отменяется решением налогового органа не позднее одного операционного дня, следующего за днем представления налогоплательщиком налоговой декларации.
С 1 января 2007 года причин арестовать банковский счет организаций стало больше - теперь согласно п.2 и п.11 ст.76 НК РФ в редакции Закона от 27 июля 2006 г. No137-ФЗ помимо перечисленных выше случаев неисполнение требования налогового органа по уплате пеней и штрафа также является поводом для блокирования счета.
К тому же наяиная с 1 января 2007 года согласно новой редакции п. 2 ст. 76 НК РФ срок непредставления налоговой декларации, по истечении которого налоговый орган принимает решение о приостановлении операций по счетам, уменьшен с двух недель до 10 дней. Также к указанным случаям, когда могут быть приостановлены операции по счетам, добавилось неисполнение требования инспекции по уплате пеней или штрафа.
В свою очередь банк обязан сообщить в налоговый орган об остатках денежных средств налогоплательщика-организации на счетах, операции по которым приостановлены, не позднее дня, следующего после дня получения решения этого налогового органа (п. 5 ст. 76 НК РФ).
Еще одно нововведение, о котором стоит упомянуть, касается суммы, в пределах которой может быть арестован счет. С 2007 г. "арестовать" счет целиком нельзя. Приостановление операций по счету должно быть ограничено той суммой, которая указана в решении налогового органа о приостановлении операций, т.е. суммой задолженности, пеней и санкций. Из этого следует, что после того как банк спишет в бюджет с заблокированного счета указанную в решении сумму, то организация может распоряжаться своими денежными средствами.
Однако в случае, когда налогоплательщик не представил налоговую декларацию, то данная норма уже не действует, и налоговый орган вправе приостановить операции на всю сумму счета.
В случае неисполнения налогоплательщиком в установленные сроки обязанности по уплате налога, т.е. наличия налоговой недоимки, решение о приостановлении операций налогоплательщика по счетам в банке принимается только одновременно с вынесением решения о взыскании налога. Операции по счетам предпринимателей без образования юридического лица налоговые органы не вправе приостанавливать при наличии налоговой недоимки.
В отношении предпринимателей налоговые органы вправе приостановить операции по счетам лишь в случае просрочки в предоставлении налоговой декларации (отказа в предоставлении).
Приостановление операций по счетам является скорее санкцией, так как до предоставления декларации еще неизвестно, имеется ли налогооблагаемая база. Возможно, что величина налога будет равна нулю. Поэтому приостановление операций по счетам может мотивировать налогоплательщика подать все необходимые декларации.
В большинстве случаев известие о приостановке операций по счетам для налогоплательщика является печальной новостью, поэтому следует учесть малейшие нюансы, чтобы иметь возможность оспорить данное решение налоговых органов: Так, в соответствии с подп. 4 п. 1 ст. 23 НК РФ налоговые декларации должны предоставляться налогоплательщиками при наличии обязанности уплачивать соответствующие налоги. Таким образом, в случае отсутствия обязанности налогоплательщика уплачивать определенные налоги, налогоплательщик не обязан подавать налоговые декларации по данным налогам, что отсутствие права налоговиков приостанавливать операции в обеспечение уплаты тех налогов, которые налогоплательщик не обязан платить. Тем не менее, налоговые органы оспаривают данную норму, хотя суды встают на сторону налогоплательщика. Так, например, ФАС Московского округа в постановлении от 2 декабря 2004 г. по делу No КА-А40/11311-04 принял следующее решение: заявитель не является плательщиком транспортного налога и налога на рекламу. При таких обстоятельствах заявитель не должен был представлять декларацию по данным налогам. Таким образом, у ответчика не имелось оснований приостанавливать операции налогоплательщика по его счетам в банке в порядке п. 2 ст. 76 НК РФ.
Другой спорный момент связан с отправкой налоговой декларации по почте. Согласно п. 2 ст. 80 НК РФ налоговая декларация может быть направлена в налоговый орган в виде почтового отправления с описью вложения. Возникает вопрос: является ли составление описи вложения обязательным условием?
ФАС Московского округа 15 апреля 2005 г. по делу No КА-А40/2572-05 определил в своем решении следующее: "Согласно п. 2 ст. 80 НК РФ налоговая декларация может быть направлена налогоплательщиком в налоговый орган в виде почтового отправления с описью вложения. Безусловно, при направлении налоговой декларации по почте налогоплательщик должен был оформить почтовое отправление тем способом, который указан в законе, - с описью вложения. Правила почтовой связи, утвержденные Постановлением Правительства РФ от 26.09.2000 No 725, предусматривают возможность такого отправления. Однако, оценив представленные заявителем доказательства почтовых отправлений, судебными инстанциями сделан вывод о том, что ООО "Интернет каталог "Тибет.ру" доказано направление в налоговый орган налоговых деклараций. Доказательств, опровергающих указанный вывод, например, данных регистрации входящей корреспонденции, подтверждающих, что со спорными заказными письмами налоговым органом была получена иная документация, налоговой инспекцией не представлено. При разрешении спора суды правильно сослались на п. 2 ст. 80 НК РФ, в соответствии с которым налоговый орган не вправе отказать в принятии налоговой декларации. С учетом этого судебные инстанции в конкретной спорной ситуации обоснованно указали, что отсутствие описи вложения в почтовом отправлении не может служить основанием к непринятию налоговым органом налоговой декларации".
Иначе говоря, отсуствие описи вложения при направлении налоговых деклараций по почте не является безусловным доказательством не предоставления налоговых деклараций и не является основанием для непринятия деклараций.
Даже если в налоговой декларации налогоплательщик допустил ошибки, то такая декларация должна быть принята налоговым органом. ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 21 декабря 2005 г. по делу No А33-12414/05-Ф02-6442/05-С1 признал незаконным решение о приостановлении операций по счетам вследствие того, что данное решение было принято налоговым органом по причине указания в поданных налоговых декларациях неправильного номера на титульном листе декларации, который обозначает вид декларации по НДС. Суд указал, что налоговые органы были обязаны разъяснить налогоплательщику допущенные ошибки и предоставить возможность внести исправления.
Как уже отмечалось, решение о приостановлении операций налогоплательщика по его счетам в банке направляется налоговым органом банку и налогоплательщику одновременно. Данное решение передается налогоплательщику под расписку или иным способом, свидетельствующим о дате получения этого решения. Налогоплательщик вправе обжаловать вынесенное решение о приостановлении операций по счетам. Если нарушается порядок предоставления решений, то приостановление может быть признано незаконным.
Так, ФАС Московского округа постановлением от 27 мая 2005 г. по делу No КА-А40/4362-05 признал незаконным решение о приостановлении операций по счетам, т.к. налоговыми органами не было "представлено доказательств, свидетельствующих о вынесении налоговым органом решений о взыскании с налогоплательщика задолженности по уплате налога в порядке ст. 46 НК РФ, а также доказательств, свидетельствующих о направлении указанных решений в банки одновременно с решениями о приостановлении операций по счетам в банках. Налоговым органом не представлено доказательств, свидетельствующих о том, что указанные решения были доведены до сведения налогоплательщика в порядке, предусмотренном ст. 46 Кодекса. ...в требовании налогового органа от 26.08.2004 г. No 2055 отсутствуют основания, устанавливающие обязанность налогоплательщика уплатить налог, что является нарушением п. 1-2 ст. 44 Налогового кодекса РФ. Кроме того, из указанного требования невозможно установить, за какие налоговые периоды, по каким налоговым базам, по какой налоговой ставке выставлен к уплате налог на пользователей автодорог. Таким образом, довод налогового органа о соответствии требования об уплате налога от 26.08.2004 No 2055 положениям ст. 69, 70 НК РФ не обоснован".
При наличии налоговой недоимки налоговый орган также вправе приостановить операции по счетам. Для вынесения решения о приостановлении налоговый орган должен установить наличие налоговой недоимки и начать процедуру принудительного взыскания налога, направить налогоплательщику требование об уплате налога с указанием размера недоимки. Если налогоплательщик не исполнит данное требование, то налоговый орган вправе принять решение о принудительном взыскании налога. Процедура направления налогового требования и порядок принятия решения о принудительном взыскании налога урегулированы в части первой НК РФ (главы 10, 11).
Зачастую происходит нарушение процедуры принудительного взыскания налога, что может служить основанием для признания принятого решения о приостановлении операций по счетам незаконным. При рассмотрении судом (постановление ФАС Московского округа от 4 мая 2005 г. по делу No КА-А40/3677-05) обоснованности приостановления операций по счету налогоплательщика было установлено следующее: "Как видно из материалов дела и установлено судом, 20.09.2004 г. Инспекция МНС РФ No 24 по ЮАО г. Москвы приняла решение No 486 о взыскании за счет средств Общества на счетах в банке задолженности по налогу в сумме 4019999,54 руб. Основанием решения названо неисполнение Обществом требования No 2055 от 26.08.2004, которым Обществу предлагалось в срок до 05.09.04 г. уплатить в добровольном порядке 4019999,54 руб. недоимки по налогу на пользователей автомобильных дорог (в части погашения задолженности прошлых лет), образовавшейся в связи с отказом Инспекции в отражении в лицевых счетах налогоплательщика денежных средств, списанных с расчетного счета, но не зачисленных на счета по учету доходов бюджета, сформулированным в решении No 38 от 22.07.2004. 20.09.2004 Инспекцией принято решение No 1881 о приостановлении операций по счету налогоплательщика в ОАО "РОСДОРБАНК". Как указано в решении, оно стало следствием неисполнения Обществом обязанности по уплате налога, указанной в требовании No 2055 от 26.08.04. Признавая решение У 1881 недействительным, суд указал, что Налоговая инспекция нарушила нормы ст.ст. 69, 76 НК РФ, так как требование No 2055 было вручено налогоплательщику лишь 01.10.04, то есть после истечения срока уплаты, определенного в нем, решение No 486 и оспариваемые Обществом решения были направлены ему также до вручения требования. Выводы суда соответствуют материалам дела и не опровергнуты ответчиком. Направление требования об уплате налога с указанием оснований возникновения задолженности и размера недоимки является неотъемлемой частью регулируемого Налоговым кодексом процесса взыскания налога. Сроки и порядок направления требования определены статьями 70, 69 НК РФ. Несоблюдение этого порядка нарушает конституционные гарантии налогоплательщика на защиту прав и свобод, включая обжалование требования в суде. Доказательства своевременного направления Обществу требования об уплате налога налоговым органом не представлены.
В соответствии с п. 3 ст. 76 НК РФ решение о приостановлении операций налогоплательщика по его счетам в банке направляется налоговым органом банку с одновременным уведомлением налогоплательщика-организации и передается под расписку или иным способом, свидетельствующим о дате получения этого решения.
Из материалов дела усматривается, что как решение о взыскании налога за счет денежных средств Общества, так и решения о приостановлении операций по его счетам, принятые 20.09.04, были направлены налогоплательщику почтой 23.09.04 г., то есть норма пункта 3 ст. 76 НК РФ нарушена. Кроме того, требование направлено после истечения срока, установленного в ст. 70 НК РФ, так как обязательство по уплате налога возникло 20.07.1999 г.".
Согласно п. 1 ст.76 НК РФ приостановление операций по счетам налогоплательщика-организации в банке означает прекращение банком всех расходных операций по данному счету, то есть налогоплательщик не может расходовать денежные средства со счетов, но поступать на арестованный счет денежные средства могут. Также следует учесть следующий момент: расходовать денежные средства с арестованного счета налогоплательщик все же может, но по основаниям, указанным в статье 855 ГК РФ:
● в первую очередь осуществляется списание по исполнительным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств со счета для удовлетворения требований о возмещении вреда, причиненного жизни и здоровью, а также требований о взыскании алиментов;
● во вторую очередь производится списание по исполнительным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств для расчетов по выплате выходных пособий и оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору, в том числе по контракту, по выплате вознаграждений по авторскому договору;
● в третью очередь производится списание по платежным документам, предусматривающим перечисление или выдачу денежных средств для расчетов по оплате труда с лицами, работающими по трудовому договору (контракту), а также по отчислениям в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации и фонды обязательного медицинского страхования;
● в четвертую очередь производится списание по платежным документам, предусматривающим платежи в бюджет и внебюджетные фонды, отчисления в которые не предусмотрены в третьей очереди".
Согласно новым правилам к указанным платежам с 1 января 2007 г. добавлены также операции по списанию денежных средств в счет уплаты налогов и иных подобных платежей в бюджетную систему РФ.
Следует обратить внимание, что Постановлением Конституционного Суда РФ от 23.12.1997 No 21-П "По делу о проверке конституционности пункта 2 статьи 855 Гражданского кодекса Российской Федерации и части шестой статьи 15 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" в связи с запросом Президиума Верховного Суда Российской Федерации" признано не соответствующим Конституции РФ положение абзаца 4 п. 2 ст. 855 ГК РФ. Следовательно, эта норма не должна применяться. Поэтому, учитывая новые положения ст. 76 НК РФ и Постановление КС РФ No 21-П, налоги и сборы должны взыскиваться в третью очередь.
Таким образом, в случае принятия решения о приостановлении операций по счетам по причине наличия налоговой недоимки налоговые органы должны, помимо правил ст. 76 НК РФ, соблюдать положения НК РФ, регулирующие процедуру принудительного взыскания налога. В противном случае решение о приостановлении операций по счетам может быть признано незаконным как неблагоприятное последствие нарушений, допущенных налоговиками при принудительном взыскании налога.
Если нарушается процедура принудительного взыскания налога, то не может быть признано законным решение о приостановлении операций, поскольку незаконное решение о принудительном взыскании не может служить основанием для законного решения о приостановлении операций по счетам. Данные решения взаимосвязаны между собой, так как решение о приостановлении направлено на обеспечение взыскания налога, следовательно, является дополнительным решением к основному.
Налоговые органы при наличии недоимки обязаны выносить решение о приостановлении операций по счетам с соблюдением сроков. Статья 76 НК РФ указывает, что данное решение должно быть принято одновременно с принятием решения о взыскании налога. При нарушении срока вынесения решения о приостановлении операций по счетам становится оспоримой законность вынесенного решения. Примером тому служит судебная практика: ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 21 января 2005 г. по делу No А 66-2121-04 не согласился с доводами налогового органа о несущественности нарушений ст. 76 НК РФ при вынесении решения о блокировке счета на следующий день после принятия решения о взыскании налога.
Стоит отметить, что статья 76 НК РФ устанавливает закрытый перечень случаев, когда налоговые органы вправе приостановить операции по счетам. Только указанные в статье основания дают право налоговому органу "заморозить" расчетные счета налогоплательщика. В случае вынесения решения о приостановлении операций по счетам по другим причинам приводят к тому, что такое решение возможно оспорить в связи с его незаконностью. Так, например, не может быть основанием для принятия решения о приостановлении операций по счетам не предоставление документов при проведении камеральной или выездной налоговой проверки.
ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 28 марта 2005 г. по делу No Ф04-1592/2005(9795-А46-35) установил, что суд обоснованно пришел к выводу о том, что непредставление документов, необходимых для проведения камеральной налоговой проверки, не является основанием для приостановления операций по счетам в банке.
ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 7 ноября 2005 г. по делу No Ф04-760/2005(16440-А46-40) указал, что основания для принятия соответствующего решения уполномоченным должностным лицом налогового органа и порядок его принятия установлены статьей 76 НК РФ. При этом указанная статья не предусматривает возможности вынесения решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика в банке в случае неисполнения последним требования о представлении документов для проведения выездной налоговой проверки. Исходя из смысла указанной нормы, приостановление операций по счету в банке является одним из способов обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов, а не способом обеспечения исполнения требований налоговых органов при осуществлении ими контрольных мероприятий.
Согласно п. 4 ст.76 НК РФ решение о приостановлении операций по счетам подлежит безусловному исполнению банком. А п. 9 ст. 76 НК РФ запрещает банку открывать иные расчетные счета налогоплательщику при наличии решения о приостановлении операций по счетам. Следовательно, решение о приостановлении делает невозможным совершать следующие действия: списывать денежные средства со счета (за исключением случаев, указанных в ст. 855 ГК РФ) и открывать новые расчетные счета в том же банке. Нельзя закрыть заблокированный расчетный счет и открыть новый в том же банке. В противном случае норма о приостановлении операций по счетам для погашения недоимки не имела бы смысла. Подтверждением тому являются разъяснения Минфина РФ ( письмо от 12 декабря 2005 г. No 03-02-07/1-336), в котором указано, что и при закрытии заблокированного счета банк не вправе нарушить запрет и открыть новые счета той же организации. Отметим, что судебная практика придерживается данной точки зрения.
ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 23 сентября 2003 г. по делу No А29-1832/2003А указал следующее: "Согласно п. 9 ст. 76 Налогового кодекса Российской Федерации при наличии решения о приостановлении операций по счетам организации банк не вправе открывать этой организации новые счета.
Судом первой и апелляционной инстанций установлено, что 31.07.2002 г. в Сыктывкарский филиал ОАО "КБ "Севергазбанк" поступило решение налогового органа от 29.07.2002 No 79 о приостановлении операций по счетам ОАО "Шахтоуправление "Интинская угольная компания" (листы дела 74-75). В нарушение этого запрета Банк закрыл счет, операции по которому были приостановлены, и открыл новый расчетный счет No 40702810509000000430 (лист дела 88).
Довод заявителя кассационной жалобы о том, что в связи с закрытием расчетного счета, указанного в решении Инспекции от 29.07.2002 г. No 79, данное решение утратило свою юридическую силу, отклоняется как несостоятельный, поскольку в соответствии с пунктом 9 статьи 76 Налогового кодекса Российской Федерации Банку запрещено открывать какие-либо новые счета обозначенным в решении организациям".
Также при рассмотрении ФАС Северо-Западного округа дела No А42-4190/2005 (постановление от 26 января 2006 г.) были сделаны следующие выводы: "Закрытие банком счета, в отношении которого принято решение налогового органа о приостановлении операций, закон не относит к основаниям признания соответствующего решения налогового органа утратившим силу или прекратившим действие. В связи с этим закрытие банком счета налогоплательщика-организации, в отношении которого принято решение о приостановлении операций, не прекращает правовые последствия такого решения налогового органа в части запрета на открытие налогоплательщику-организации новых счетов в этом банке".
Представляется маловероятным, что банки будут идти на нарушение, поскольку открытие расчетного счета в том же банке при наличии действующего решения о приостановлении операций по счетам влечет ответственность банка по п. 1 ст. 132 НК РФ в виде штрафа в размере 10 тыс. руб.. Банк обязан в безусловном порядке исполнить решение налогового органа о приостановлении операций по счетам. Неисполнение банком решения налогового органа о приостановлении операций по счетам налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента образует состав налогового правонарушения, предусмотренного ст. 134 НК РФ в виде штрафа в размере 20% от перечисленной суммы, но не более суммы задолженности.
Невозможность открытия нового счета в том же банке, где заблокирован счет, не влечет за собой невозможность открытия нового счета в другом банке. Поэтому налогоплательщик вправе открыть в другом банке расчетный счет и проводить по нему операции. Правда, "зеленый коридор" будет открыт ненадолго - всего 5 дней, до тех пор, пока налоговый орган не узнает об открытии нового счета и направит туда новое решение о приостановке. Поскольку согласно п.1 ст.86 НК РФ банк обязан уведомить налоговую инспекцию об открытом расчетном счете не позднее 5 дней со дня открытия. Обращаем внимание, что согласно п. 5 ст.46 НК РФ взыскание налога может производиться с рублевых расчетных (текущих) и (или) валютных счетов налогоплательщика (налогового агента) - организации или индивидуального предпринимателя, за исключением ссудных и бюджетных счетов, следовательно, налоговый орган вправе заблокировать операции только по расчетным (текущим) и (или) валютным счетам налогоплательщика.
Организации, у которой арестован счет, следует знать, что в соответствии с п.3 ст.75 НК РФ если по причине блокировки счета она не смогла заплатить налоги, то организация освобождается от уплаты пени.
Чтобы разблокировать свой расчетный счет даже после уплаты выставленной в требовании сумме фирме предстоит преодолеть немало препятствий. Несмотря на то, что с 2007 года приостановление операций по счетам означает невозможность проведения организацией расходных операций по нему только до тех пор, пока банк не взыщет в бюджет с заблокированного счета указанную в решении налогового органа сумму, организации по-прежнему затруднительно возобновить свободное распоряжение своими денежными средствами. Причиной тому является п.7 ст.76 НК РФ, в котором указано, что приостановление операций по счетам действует до отмены налоговым органом его решения об аресте счета. Таким образом, до тех пор пока банк не получит решение о разблокировке счета, организация не сможет производить расходные операции по своему счету.
Получение такого решения также сопряжено с трудностями, поскольку новая редакция ст.76 НК РФ устанавливает, что свое решение об отмене ареста налоговики отправляют в банк в электронном виде, либо вручают представителю банка. Следовательно, представитель самой заинтересованной стороны - организации, которая не может работать со своим счетом, не вправе получить такое решение в налоговой инспекции. И это очень печально, так как первый способ получения решения банком на сегодняшний день не работает. Это связано с тем, что обязанность по разработке порядка отправки решений в электронном виде возложена на Центральный банк, который должен согласовать подготовленный документ с ФНС (п.4 ст.76 НК РФ). Такой порядок утвержден приказом от "03" ноября 2004 г. ФНС России No САЭ-3-24/21@ "Об утверждении порядка направления в банки решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика и решения об отмене приостановления операций в электронном виде по телекоммуникационным каналам связи" (в ред. приказа ФНС РФ от 28.12.2005 No САЭ-3-24/702@) однако, несмотря на это, на сегодняшний момент первый способ все равно не действует.
Тем не менее, налоговая служба нашла замену недействующему способу, предложив следующий вариант. Приказом ФНС России от 1 декабря 2006 г. No САЭ-3-19/824@, вступающим в силу с 1 января 2007 г., предусмотрен порядок направления в банки своих решений в дополнение к имеющимся в НК РФ способам отправку решений по почте заказным письмом с уведомлением о вручении. Причем указано, что направлять решение по почте или путем вручения представителю банка налоговики будут лишь при невозможности отправки его в электронном виде.
Теперь рассмотрим, чем грозит сложившаяся ситуация налогоплательщику. Электронный способ отправки не действует, что весьма печально для фирм, так как такой способ позволял бы разблокировать счет быстрее. Вызывать представителя банка к себе за решением, конечно же, налоговики не будут. Следовательно, остается отправка по почте, при которой решение до банка может идти неделями. Фирмам такое развитие событий чрезвычайно убыточно, поскольку денежными средствами они распоряжаться не могут. Остается один выход - "спасение утопающих - дело рук самих утопающих". В зависимости от того, насколько выгодным клиентом для банка является фирма, можно предложить такие пути выхода из сложившейся ситуации. Если банк заинтересован в фирме, то стоит договориться с банком о направлении его представителя в инспекцию как можно быстрее. Банки, как правило, идут навстречу своему клиенту и стараются решить проблемы в его пользу. Однако, если банк не в состоянии направить в инспекцию своего специалиста, то нужно постараться получить от банка на сотрудника фирмы доверенность на право представительства. Данный документ предоставит право получать в налоговом органе решение об отмене блокировки счета организации. Доверенность согласно ст.185 ГК РФ оформляется в письменной форме и не требует нотариального заверения. Максимальный срок действия доверенности - до трех лет.
Чтобы быть готовым к любой ситуации, стоит договориться с банком заранее о составлении такой доверенности и предусмотреть срок ее действия до расторжения договора банковского счета, но не более 3 лет. Также необходимо попросить сотрудника банка, который непосредственно обслуживает счет организации, своевременно сообщать об аресте счета, о списании указанной в решении налоговиков суммы, ради которой он был арестован.
Возможна и такая ситуация, когда банк не желает выдать доверенность на сотрудника фирмы, и менять банк фирма в силу каких-то причин тоже не хочет, тоже не совсем безнадежна. Согласно п.4 ст.76 НК РФ копия решения о снятии ареста со счетов передается организации под расписку или иным способом, свидетельствующим о дате ее получения. Следует предоставить копию решения в банк и он, возможно, согласится разморозить счет до получения оригинала. Для того чтобы у банка не возникло желания отказать в этом, необходимо заверить копию решения у налогового инспектора.
Эти рекомендации даны для случая, когда организация согласна с суммой, взысканной налоговыми органами у нее со счета. Однако чаще всего организация оспаривает выставленную сумму, для чего должна обратиться в суд.
Для обращения в судебные органы, организация должна заплатить госпошлину, причем она должна быть оплачена в бюджет только от имени истца. Уплата иным лицом за истца законодательством не предусмотрена (п.18 информационного письма ВАС РФ No91 от 25 мая 2005 г.). Если же все счета организации оказываются арестованы, то ситуация выглядит безнадежной. Однако все-таки возможно решить проблему различными способами.
Если организация не согласна с каким-либо решением налогового органа и намеренно не уплачивает суммы доначисленных налогов, то она, предвидя негативное развитие событий в виде ареста счета, должна успеть оплатить госпошлину до того, как операции по счетам будут приостановлены. Также следует оплатить госпошлину за ходатайство об обеспечительных мерах согласно подп.9 п.1 ст.333.21 НК РФ, в связи с чем будет наложен запрет налоговикам взыскивать оспариваемые суммы со счета и снятие ареста, если он наступит.
Если известие об аресте счета явилось неожиданностью, то госпошлину не получится уплатить до тех пор, пока банк не взыщет суммы налогов, указанных в инкассовом поручении. Не стоит дожидаться, когда дойдет очередь до платежки на госпошлину. Так как заявление о признании решения налогового органа недействительным суд будет рассматривать только при уплате госпошлины. Если организация не заплатит госпошлину в срок, то суд оставит поданное заявление без рассмотрения (п.1 ст.129 АПК РФ). Поэтому можно попытаться открыть счет в другом банке, попросить дружественного контрагента уплатить на открытый счет некоторую сумму денежных средств и произвести уплату госпошлины. Несмотря на то, что банк должен уведомить налоговый орган об открытом счете, то за пять разрешенных дней (п.1 ст.86 НК РФ) произвести все вышеуказанные действия вполне возможно.
Другой способ - заплатить госпошлину из поступающей наличной выручки. Для этого выдается необходимая сумма представителю организации подотчет, который уплачивает ее через банк как физическое лицо, но от имени своей организации. При данном способе уплаты существуют определенные нюансы, которые следует учитывать. В соответствии с письмом Московского ГТУ Центробанка от 19 июня 2006 г.No 26-13-4-16/40598 расходовать поступившую наличную выручку в кассу организации по согласованию с обслуживающим банком можно только на оплату труда и выплаты социально-трудовых льгот, закупку сельскохозяйственной продукции, скупку тары и вещей у населения.
Наказание за нарушение кассовой дисциплины КоАП РФ предусматривает в следующих случаях:
● согласно ст. 15.1 нарушение порядка работы с денежной наличностью и порядка ведения кассовых операций, выразившееся в осуществлении расчетов наличными деньгами с другими организациями сверх установленных размеров, не оприходовании (неполном оприходовании) в кассу денежной наличности, несоблюдении порядка хранения свободных денежных средств, а равно в накоплении в кассе наличных денег сверх установленных лимитов, влечет наложение административного штрафа на должностных лиц в размере от сорока до пятидесяти минимальных размеров оплаты труда; на юридических лиц - от четырехсот до пятисот минимальных размеров оплаты труда. Ответственности за выдачу из полученной наличной выручки денежных средств на цели, не поименованные в вышеуказанном письме, законом не предусмотрено;
● получая наличную выручку в кассу, не стоит забывать о предельной сумме расчетов наличными между организациями в один день по одной сделке, установленном в размере 60000 руб. Накапливать полученную выручку сверх установленного лимита банком также нельзя, ответственность за данное нарушение, как было приведено выше, прописана в законе;
● арбитражные суды могут не признать уплаченной госпошлину, оплата которой произведена подобным способом. Они могут взять на вооружение существующее совместное письмо ЦБР и МНС от 12 ноября 2002 г. No 151-Т/РС-18-10/2 и письмо Минфина РФ от 14 февраля 2006 г. No 03-06-03-04/32, в которых указано, что налогоплательщикам-организациям запрещено вносить денежные средства в счет уплаты налогов и сборов, минуя свои банковские счета.
В противовес указанной позиции предлагается определение Конституционного Суда РФ No 41-О от 22 января 2004 г., в соответствии с которым, при соблюдении нижеследующих условий, можно претендовать на то, что суд признает госпошлину уплаченной. Одним из условий является то, что платежные документы должны исходить от организации-плательщика госпошлины. Следовательно, вносить денежные средства в банк должен либо директор организации, полномочия которого подтверждены протоколом о его назначении и выписка из ЕГРЮЛ, либо уполномоченное доверенностью директора лицо. Таким образом, вторым условием является то, что представитель организации, который уплачивает госпошлину посредством внесения в банк, должен обладать соответствующими полномочиями либо по учредительным документам, либо по доверенности. В доверенности должно быть указано, что организация уполномочивает внести от ее имени принадлежащие ей денежные средства в указанной сумме в банк в целях уплаты организацией госпошлины согласно ст. 333.22 НК РФ. Также должно быть указано, каким образом уполномоченное лицо получило от организации деньги, то есть должна быть ссылка на дату и номер расходного кассового документа. Третьим условием является то, что сумма госпошлины должна быть уплачена за счет собственных средств организации. Именно расходный кассовый ордер подтвердит, что подотчетному лицу были выданы собственные средства организации. Резюмируя вышесказанное, для того, чтобы у суда не возникло сомнений, ему нужно представить документ, подтверждающий полномочия лица на уплату денежных средств от имени организации, расходный кассовый ордер, авансовый отчет, подтверждающий расходование денежных средств на уплату госпошлины и квитанцию банка, подтверждающую факт платежа. Квитанцию необходимо заполнить с соблюдением некоторых условий. В полях, относящихся к плательщику, нужно указать ИНН и адрес организации. Данное условие подтверждается многочисленными судебными решениями (постановления ФАС Западно-Сибирского округа NoФ04-6609/2006 (27147-А 45-31) от 1 ноября 2006г., Поволжского округа No А 57-9163/03-17-16 от 15 июля 2005 г.). Иногда банк требует указывать реквизиты именно физического лица. Тогда можно указать должность и фамилию вносящего.
Если все собранные и представленные суду документы его не убедят в правильности действий организации, то можно обжаловать определение суда. Дело в том, что в статьях 333.17 и 333.18 НК РФ предусмотрено право организации заплатить госпошлину как в безналичной, так и в наличной форме. Следовательно, организация вправе использовать любой способ оплаты госпошлины. Хотя данное право оспаривается налоговиками, тем не менее, суды становятся на сторону организации (постановление ФАС Поволжского округа от 9 июня 2006 г.No А 55-8786/2005).
Более того, согласно части I НК РФ подп.3 п.3 и п.8 ст.45 НК РФ обязанность по уплате сбора считается исполненной с момента его уплаты путем внесения в банк для перечисления на счета бюджета наличных денег физическим лицом. При этом из этих статей не следует, что физическое лицо не может вносить наличные денежные средства от имени организации. Обязанность считается исполненной со дня внесения денег в счет уплаты госпошлины в банк. В соответствии с п.3 ст.333.18 НК РФ факт исполнения организацией обязанности по уплате госпошлины наличными должен подтверждаться соответствующими документами. В частности, таким документом согласно п.1 письма Президиума ВАС РФ от 25 мая 2005 г. No91 является квитанция, выдаваемая банком (например, в Сбербанке форма ПД-4).
Третьим способом можно воспользоваться, если не помогли два предыдущих. Согласно п. 2 ст. 199 и п. 2 ст. 126 АПК РФ одновременно с заявлением о признании решения налогового органа недействительным можно подать ходатайство о предоставлении отсрочки уплаты госпошлины. В соответствии с п. 1 ст. 333.41 и п.1 ст.64 НК РФ суд может предоставить такую отсрочку на срок не более года. Решение об отсрочке согласно п. 1 ст. 127 АПК РФ суд принимает в течение пяти дней.
Основанием для предоставления отсрочки в ходатайстве должно являться имущественное положение организации, временно не позволяющее ей заплатить госпошлину вследствие приостановления операций по счетам. На данную причину указано в п.2 ст.333.22 НК РФ. Для подтверждения приостановки к ходатайству прилагается решение налогового органа о приостановке.
Если суд отклонит ходатайство, то организация вправе обжаловать определение суда, обосновав свою жалобу нарушением п.1 ст.46 Конституции РФ и ст.22 НК РФ, гарантирующих плательщикам сборов судебную защиту их прав и законных интересов. Также в обоснование своей позиции можно привести информационное письмо ВАС РФ от 20 декабря 1999 г.No С1-7/СМП-1341, в п.3 которого указано, что рассмотрению спора не должны препятствовать чрезмерные правовые и практические преграды.
2.3.Арест имущества налогоплательщика
Еще одним наиболее жестким способом обеспечения уплаты налогов является арест имущества налогоплательщика. Арест имущества как способ обеспечения уплаты налога применяется только для исполнения решения о взыскании налога за счет имущества. Для использования ареста имущества в качестве способа обеспечения уплаты налогов необходимы следующие условия: наличие налоговой недоимки; наличие у налогового (таможенного) органа достаточных оснований полагать, что должник предпримет меры, чтобы скрыться либо скрыть свое имущество; наличие вынесенного в порядке ст. 47 НК РФ решения о взыскании налоговой недоимки за счет имущества. Отсутствие какого-либо из перечисленных условий является основанием для признания незаконным решения об аресте имущества. К сожалению, на практике данные условия не всегда выполняются. Можно столкнуться со следующими нарушениями:
● отсутствие решения о взыскании налоговой недоимки за счет имущества. ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 4 мая 2005 г. по делу No Ф04-2645/2005(10985-А27-33) признал незаконным производство ареста, в силу того, что не было представлено решение о взыскании налога за счет иного имущества предприятия, принятое на момент вынесения оспариваемого постановления о производстве ареста на имущество;
● отсутствие подтверждения того, что налоговая недоимка не может быть взыскана за счет денежных средств должника. ФАС Западно-Сибирского округа в постановлении от 9 марта 2004 г. по делу No Ф04/1146-215/А03-2004 согласился с доводами суда апелляционной инстанции и оставил решение о признании незаконными действий налоговых органов по аресту имущества без изменения по причине того, что налоговый орган документально не доказал соблюдение порядка наложения ареста в качестве обеспечения взыскания налога за счет имущества общества, в частности, не доказал принятие в установленном порядке и в установленные сроки решений о взыскании налогов в оспариваемой сумме за счет денежных средств, не выполнил требования, предусмотренные статьями 46, 47 Налогового кодекса РФ, а также не доказал наличие оснований полагать, что налогоплательщик скроет свое имущество.
Согласно п. 2 ст. 77 НК РФ арест имущества может быть полным или частичным. В соответствии с п.5 ст.77 НК РФ аресту подлежит только то имущество, которое необходимо и достаточно для исполнения обязанности по уплате налога. Полный арест предполагает запрет отчуждать имущество, принадлежащее на праве собственности должнику, владение и пользование арестованным имуществом осуществляются с разрешения и под контролем налогового (таможенного) органа. Частичный арест допускает возможность отчуждения арестованного имущества с согласия и при контроле налогового (таможенного) органа. Несоблюдение установленного порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест, влечет налоговую ответственность по ст. 125 НК РФ в виде штрафа в размере 10 тыс. руб.
Таким образом, арест всего имущества допускается, если размер налоговой недоимки соответствует или превышает его стоимость. Решение об аресте принимается руководителем налогового органа в форме постановления. В статье 77 НК РФ также определена процедура наложения ареста, согласно которой необходимо получение санкции прокурора для производства ареста и наличие понятых при аресте. Нарушение данных требований является основанием для признания произведенного ареста незаконным. ФАС Поволжского округа в постановлении от 6 апреля 2004 г. по делу No А55-7575/03-5 согласился с доводами судов нижестоящих инстанции о признании незаконными действий по аресту имущества в связи со следующими причинами: арбитражным судом в обеих инстанциях закономерно указано на нарушение налоговым органом п. 7 ст. 77 НК РФ, поскольку арест имущества произведен без участия понятых, а также в связи с получением санкции не у прокурора, обладающего полномочиями на такую санкцию.
В соответствии с п. 10 ст. 77 НК РФ при производстве ареста составляется протокол об аресте имущества. В этом протоколе либо в прилагаемой к нему описи перечисляется и описывается имущество, подлежащее аресту, с точным указанием наименования, количества и индивидуальных признаков предметов, а при возможности - их стоимости. Все предметы, подлежащие аресту, предъявляются понятым и налогоплательщику-организации (его представителю). В ночное время проведение ареста не допускается, за исключением случаев, не терпящих отлагательства. Решение об аресте имущества отменяется уполномоченным должностным лицом налогового или таможенного органа при прекращении обязанности по уплате налога.
3. Изменения, внесенные в налоговый кодекс рф, в части уплаты налогов и сборов
Положения Главы 8 НК РФ, посвященные исполнению обязанности по уплате налогов и сборов, претерпели значительные изменения. Нужно отметить, что изменения затронули те положения, которые часто являлись причиной судебных разбирательств. К сожалению, некоторые новшества складываются не в пользу налогоплательщика.
3.1.Ошибка при указании кода бюджетной классификации
Ни одна организация не застрахована от ошибок, а ошибки при перечислении налогов - одно из самых распространенных явлений в деятельности организации. До 1 января 2007 года данный вопрос на законодательном уровне урегулирован не был, поэтому возникали многочисленные судебные дела, которые решались как в пользу налоговых органов, так и в пользу налогоплательщиков. В частности, ФАС Московского округа в постановлении от 8 августа 2005 г. по делу No КА-А40/7415-05 при проверке в кассационном порядке решения Арбитражного суда г. Москвы указывает на то, что нет основания для взыскания пени при неверном указании в платежном поручении на перечисление налога кода бюджетной классификации.
Тем не менее неверное указание КБК, вследствие которого налог был зачислен (или предназначен для зачисления) в доходы иного бюджета, является неисполнением (ненадлежащим исполнением) обязанностей по уплате налога, может расцениваться как неуплата налога в установленный срок. Начисление пеней правомерно (постановления ФАС Уральского округа от 28.04.04 No Ф09-1626/04-АК, ФАС Северо-Западного округа от 21.11.05 No А 21-65/05-С 1, от 16.06.06 No А56-35314/2005).
Однако нужно отметить, что неверное указание КБК не оказало влияния на правильность распределения перечисленных денежных средств между бюджетами и, следовательно, не повлекло возникновения недоимки по налогу. Поэтому при отсутствии недоимки начисление пеней незаконно.(Постановления: ФАС Московского округа от 29.12.2004 No КАА41/12412-04, от 27.10.2005 No КА-А41/10358-05; 19.04.2005 No КА-А40/2886-05;08.08.2005 No КА-А40/7415-05;18.01.2006 No КА-А41/13849-05;19.01.2006 No КА-А40/13552-05; ФАС Дальневосточного округа от 22.06.2005 No Ф03-А51/05-2/1500; 25.05.2005 No Ф03-А51/05-2/1163; 21.09.2005 No Ф03-А73/05-2/2896; ФАС Центрального округа от 11.05.2006 No А08-10286/06-20 и др.).
С 1 января 2007 года в связи с вступлением в силу Федерального закона от 27.07.2006 г. No 137-ФЗ, внесшим изменения в пункт 7 статьи 45 НК РФ, обязанность налогоплательщика по перечислению налога считается исполненной с момента предъявления им в банк поручения на перечисление денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства. Если же счет Федерального казначейства был указан неправильно вне зависимости от того, поступили ли денежные средств в бюджет того же уровня или нет, то обязанность налогоплательщика считаться исполненной не будет.
Согласно новой редакции этого пункта налогоплательщик, неправильно заполнивший платежное поручение, теперь может подать в налоговый орган заявление с указанием на ошибку и просьбой уточнить основание, тип и принадлежность платежа, налоговый период или статус плательщика. К заявлению прикладываются документы, подтверждающие фактическое перечисление средств на счет Федерального казначейства.
На основании поданного заявления налоговый орган принимает решение об уточнении платежа на день фактической уплаты налога и пересчитать начисленные пени. Кроме того, налоговый орган вправе провести совместно с налогоплательщиком сверку налоговых платежей и принять решение об уточнении платежа на основании заявления и акта сверки.
Такой порядок применим, как следует из писем Минфина России от 04.10.2006 No 03-02-07/1-272 и от 13.09.2006 No 03-02-07/1-249, к следующим ситуациям: когда налогоплательщик, допустил ошибку в платежке, которая не повлекла не перечисление налога на соответствующий счет Федерального казначейства. Например, если в платежке на перечисление налога, уплачиваемого в связи с применением УСН, отражен КБК, не соответствующий выбранному объекту налогообложения. Новые правила распространяются на платежные поручения, направленные в банк после 31 декабря 2006 года.
3.2.Авансовые платежи
Несвоевременное перечисление авансовых платежей также являлось причиной многочисленных судебных споров. Так, позиция Высшего Арбитражного Суда РФ, изложенная в п. 20 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 No 5, гласила, что пени могут быть взысканы с налогоплательщика в том случае, если в силу закона о конкретном виде налога авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со статьями 53 и 54 НК РФ.
На основании данной позиции судебные решения различных округов были прямо противоположны друг другу. Например, в Постановлении ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.03.2006 No А58-3390/2005-Ф02-1136/06-С1 сделан вывод, что пени за несвоевременную уплату ЕСН за третий квартал начислены налоговым органом правомерно. Объяснение дается следующее: "В соответствии с пунктом 1 статьи 45 Налогового кодекса Российской Федерации обязанность по уплате налога должна быть выполнена налогоплательщиком самостоятельно и в срок, установленный законодательством о налогах и сборах. Согласно п. 2 ст. 57 Налогового кодекса Российской Федерации при уплате налога с нарушением срока уплаты налогоплательщик уплачивает пени в порядке и на условиях, предусмотренных настоящим Кодексом.
В силу п. 1 ст. 75 Налогового кодекса Российской Федерации пени подлежат уплате налогоплательщиком в случае образования у него недоимки, то есть не уплаченной в установленный законом срок суммы налога. В соответствии с положениями статей 52 - 55 Налогового кодекса Российской Федерации налогоплательщик исчисляет сумму налога по итогам каждого налогового (в случаях, установленных законом, - отчетного) периода на основе налоговой базы, то есть исходя из реальных финансовых результатов своей экономической деятельности за данный налоговый (отчетный) период. Пунктом 1 ст. 55 Налогового кодекса Российской Федерации предусмотрено, что налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи. Как разъяснил Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в постановлении No5 от 28.02.2001 г., пени, предусмотренные статьей 75 Налогового кодекса РФ, могут быть взысканы с налогоплательщика в том случае, если в силу закона о конкретном виде налога авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со статьями 53 и 54 Налогового кодекса Российской Федерации. Здесь же следует уточнить, что Налоговый кодекс Российской Федерации не рассматривает пени в качестве санкции или вида ответственности за совершенное налоговое правонарушение.
Таким образом, с учетом положений пункта 3 статьи 243 и статьи 75 Налогового кодекса Российской Федерации налоговая инспекция правомерно начислила ГУП (ОАО) "ЮжЯкутТИСИз" пени за несвоевременную уплату единого социального налога за 9 месяцев 2004 года.
А вот ФАС Северо-Западного округа принял противоположное решение по данному вопросу в Постановлении от 29.11.2005 г. No А56-43366/04. Опираясь практически на те же статьи НК РФ, суд мотивировал свое решение в пользу налогоплательщика так: "В пункте 3 статьи 243 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) указано, что в течение отчетного периода по итогам каждого календарного месяца налогоплательщики производят исчисление ежемесячных авансовых платежей по налогу, исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца, и ставки налога.
Сумма ежемесячного авансового платежа по налогу, подлежащая уплате за отчетный период, определяется с учетом ранее уплаченных сумм ежемесячных авансовых платежей. Уплата ежемесячных авансовых платежей производится не позднее 15-го числа следующего месяца. По итогам отчетного периода налогоплательщики исчисляют разницу между суммой налога, исчисленной исходя из налоговой базы, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего отчетного периода, и суммой уплаченных за тот же период ежемесячных авансовых платежей, которая подлежит уплате в срок, установленный для представления расчета по налогу. В соответствии с положениями ст. 52 - 55 НК РФ налогоплательщик исчисляет сумму налога по итогам каждого налогового (а в случаях, установленных законом, - отчетного) периода на основе налоговой базы, то есть исходя из реальных финансовых результатов экономической деятельности за данный налоговый (отчетный) период.
Как следует из ст. 240 НК РФ, налоговым периодом по ЕСН признается календарный год, а отчетными периодами по налогу - первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Согласно ст. 75 НК РФ пени - это денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.
В соответствии с п. 20 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 28.02.01 No 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" при рассмотрении споров, связанных со взысканием с налогоплательщика пеней за просрочку уплаты авансовых платежей, судам необходимо исходить из того, что пени, предусмотренные статьей 75 НК РФ, взыскиваются с налогоплательщика в том случае, если в силу закона о конкретном виде налога авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со статьями 53 и 54 НК РФ.
Следовательно, Налоговым кодексом Российской Федерации не предусмотрена возможность взыскания с налогоплательщика пеней за нарушение сроков уплаты авансовых платежей по налогам, исчисляемым расчетным путем вне привязки к реальным финансовым результатам деятельности налогоплательщика. Согласно положениям налогового законодательства налогоплательщик подводит итоги своей деятельности и определяет налоговую базу по окончании первого квартала, полугодия, девяти месяцев и года.
Судами сделан правильный вывод о неправомерном начислении инспекцией 335 273 руб. 65 коп. пеней по ЕСН, поскольку начисление пеней за нарушение сроков уплаты ежемесячных авансовых платежей противоречит положениям статьи 240 и пункту 3 статьи 243 НК РФ.
ФАС Волго-Вятского округа в постановлении от 8 июля 2004 г. по делу No А79-1089/2003-СК1-1039 указал, что пени не могут взыскиваться при просрочке уплаты авансовых платежей по налогу.
Однако если имеет место просрочка по уплате авансовых платежей за отчетные налоговые периоды, то пени начисляются (постановление ФАС Дальневосточного округа от 22 декабря 2004 г. по делу No Ф03-А37/04-2/3478).
С 1 января 2007 г. порядок стал иным. Федеральный закон No 137-ФЗ внес изменения в статью 58 НК РФ, в частности, в пункт 3, касающийся ответственности за просрочку уплаты авансовых платежей. В новой редакции ст. 58 НК РФ дано определение авансовых платежей по налогу. Авансовые платежи - это предварительные платежи по налогу в течение налогового периода, т.е. являются разновидностью налогового платежа, что влечет уплату пеней при просрочке уплаты авансовых платежей. В случае уплаты авансовых платежей по налогу в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки начисляются пени. При этом нарушение порядка исчисления и (или) уплаты авансовых платежей не может рассматриваться в качестве основания для привлечения лица к ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. Иначе говоря, с 1 января 2007 г. нарушения, связанные с исчислением или уплатой авансовых платежей (их просрочка, неправильное определение суммы), не ведут к налоговой ответственности (взыскание штрафов, в частности по ст. 122 НК РФ), но влекут начисление пеней.
3.3.Зачет и возврат налоговых платежей
Федеральный закон No 137-ФЗ также внес существенные изменения в главу 12 "Зачет и возврат излишне уплаченных или излишне взысканных сумм" НК РФ. Ранее возможность зачета излишне уплаченных сумм по одному налогу в счет другого зависела от того, к одному ли уровню бюджетной системы РФ они относятся. Новая редакция ст. 78 НК РФ предусматривает проведение зачета сумм излишне уплаченных налогов и сборов в бюджеты разных уровней бюджетной системы РФ. Теперь в соответствии с пунктом 1 статьи 78 НК РФ можно будет зачесть переплаченный налог в задолженности по пеням и штрафам, а не только в недоимке или в предстоящих налоговых платежах, как было до этого времени. Кроме того, согласно пункту 14 статьи 78 НК РФ появилась возможность учесть или возвратить излишек не только по налогу, но и по авансовым платежам и даже штрафам. Также в пункт 5 статьи 78 НК РФ внесено дополнение о том, что если зачет в предстоящих платежах будет, как и ранее, проводиться только на основании заявления налогоплательщика, то зачет в недоимке возможен и по инициативе самих налоговых органов.
Изменения, касающиеся зачета и возврата налогов, коснулись и сроков:
● установлен срок принятия налоговым органом решения о зачете суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей установлен в десять дней, вместо пяти дней, установленных ранее. Данный срок исчисляется со дня получения заявления налогоплательщика или подписания налоговым органом и налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов, если она проводилась;
● сократился срок с месяца до десяти дней, в течение которого налоговый орган обязан сообщить налогоплательщику о каждом ставшем известным ему факте излишней уплаты налога и его сумме (пункт 3 статьи 78 НК РФ);
● десять дней дано налоговому органу для того, чтобы сообщить налогоплательщику при излишнем взыскании налога, пеней или штрафов (п. 4 ст. 79 НК РФ). Ранее срок для решения о зачете составлял пять дней, о возврате - две недели.
В течение тех же 10 дней со дня получения заявления от налогоплательщика (или со дня подписания акта сверки) налоговики обязаны принять решение о зачете или возврате (п. 5 ст. 78, п. 2 ст. 79 НК РФ).
Необходимо также отметить, что с 2008 года засчитывать налоги можно будет по их видам (федеральные, региональные, местные), а не по уровням бюджетов (п. 1 ст. 78 НК РФ). Например, перечисленные авансовые платежи по налогу по упрощенной системе налогообложения, перечисляемые в бюджет субъекта федерации, можно будет зачесть в счет уплаты минимального платежа, зачисляемый в местный бюджет в зависимости от того, в какие бюджеты предусмотрено зачисление данных видов налогов, а не отвлекать денежные средства на перечисление минимального налога.
Следует также отметить новшество, касающееся начисления пеней. Ранее действовавшая редакция ст. 75 НК РФ предусматривала только две причины, дающие право не платить пени: приостановление операций налогоплательщика в банке по решению суда или налогового органа или наложение ареста на его имущество. Следовательно, если налогоплательщик на основании разъяснений, данных в письмах финансового или налогового ведомства, совершал ошибку, сопровождающуюся неуплатой налогов, то на основании подп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ он освобождался только от ответственности за совершение налогового правонарушения, но не от обязанности уплатить в бюджет пени.
Изменения в ст. 75 НК РФ, вступившие в силу с 1 января 2007 года, таковы: пени не начисляются на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции (указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым (отчетным) периодам, по которым образовалась недоимка, независимо от даты издания такого документа).
4. Виды налоговых отсрочек
4.1. Отсрочка и рассрочка
Налоговым законодательством установлена обязанность налогоплательщика уплачивать налоги самостоятельно и своевременно, то есть в срок, установленный законом для определенного налога. Согласно положениям статьи 45 НК РФ в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок производится взыскание налога за счет денежных средств, находящихся на счетах налогоплательщика в банке, а также путем взыскания налога за счет иного имущества налогоплательщика. Обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика, а при уплате налогов наличными денежными средствами - с момента внесения денежной суммы в счет уплаты налога в банк или кассу органа местного самоуправления либо организацию связи Государственного комитета Российской Федерации по связи и информатизации. Также налог считается уплаченным, если налоговым органом вынесено или судом в порядке, установленном статьей 78 НК РФ, решения о зачете излишне уплаченных или излишне взысканных сумм налогов. Неисполнение обязанности по уплате налога является основанием для применения мер принудительного исполнения обязанности по уплате налога.
Однако в некоторых случаях налогоплательщик может на законных основаниях уплатить налог позднее. Главой 9 НК РФ предусмотрены условия изменения срока уплаты налога и сбора, а также пени. Так, в соответствии с ней изменение срока уплаты налога и сбора влечет за собой перенос установленного срока уплаты налога и сбора на более поздний срок. Причем этот срок может быть изменен в отношении всей подлежащей уплате суммы налога либо ее части с начислением процентов на неуплаченную сумму налога. Изменение срока уплаты налога и сбора не отменяет существующей и не создает новой обязанности по уплате налога и сбора.
Изменение срока уплаты налога возможно на основании предоставляемого налогоплательщику налоговыми органами решения об изменении срока уплаты налогов и сборов. Изменение срока уплаты налогов и сборов может предоставляться в форме отсрочек и рассрочек, а также в форме инвестиционных налоговых кредитов. Помимо специальных оснований, по которым возможно изменить срок уплаты налога, существующих для каждой из этих форм имеются общие основания, исключающие изменение срока уплаты налога. Данные основания перечислены в статье 62 НК РФ. Срок уплаты налога не может быть изменен, если:
1) в отношении лица, претендующего на такое изменение, возбуждено уголовное дело по признакам преступления, связанного с нарушением законодательства о налогах и сборах;
2) проводится производство по делу о налоговом правонарушении либо по делу об административном правонарушении, связанном с нарушением законодательства о налогах;
3) имеются достаточные основания полагать, что это лицо воспользуется таким изменением для сокрытия своих денежных средств или иного имущества, подлежащего налогообложению, либо это лицо собирается выехать за пределы Российской Федерации на постоянное жительство.
Налогоплательщик может получить отсрочку по уплате налогов. Под отсрочкой подразумевается перенос срока уплаты налога на срок не более одного года с единовременной уплатой налогоплательщиком суммы задолженности. Не нужно путать отсрочку с рассрочкой по уплате налогов. Рассрочка- это перенос срока уплаты налога на срок не более одного года с поэтапной уплатой суммы налога. В чем разница между этими понятиями, рассмотрим на примере 4.1.
Здесь необходимо обратить внимание, что Законом No 137-ФЗ от 27.07.2006 г. в статью 64 НК РФ были внесены изменения, вступившие в силу с 1 января 2007 года. Начиная с этой даты срок предоставляемых отсрочек и рассрочек увеличен до одного года, тогда как ранее отсрочки и рассрочки по уплате налогов предоставлялись на срок от одного до шести месяцев. Кроме того, по решению Правительства РФ может быть предоставлена отсрочка или рассрочка по уплате федеральных налогов в части, зачисляемой в федеральный бюджет, на срок более одного года, но не превышающий три года. В качестве основания для предоставления отсрочки (рассрочки) признано утверждение арбитражным судом мирового соглашения либо графика погашения задолженности в ходе процедуры финансового оздоровления.
Увеличив сроки предоставления отсрочек и рассрочек, Закон No 137-ФЗ отменил возможность изменения срока уплаты налога в форме налогового кредита (статья 65 НК РФ). До 1 января 2007 г в Налоговом кодексе РФ приводилось несколько форм изменения срока уплаты налога, а именно: отсрочка и рассрочка, налоговый кредит, инвестиционный налоговый кредит. Налоговый кредит предоставлялся на срок от трех месяцев до одного года. К тому же процент за предоставляемый налоговый кредит устанавливался в размере ставки рефинансирования Центрального Банка России. Возможно, за увеличение срока предоставления налоговых отсрочек законодатель предусмотрел увеличенную сумму платы. Так, за отсрочку или рассрочку необходимо было заплатить одну вторую ставки рефинансирования, установленной Банком России. Таким образом, налоговый кредит отличался от двух предыдущих форм повышенными процентами. Однако налоговый кредит давался на срок, в два раза превышающий срок при первых двух формах. Предполагалось, что за период, на который давался налоговый кредит, финансовое положение налогоплательщика меняется в лучшую сторону.
Отсрочка или рассрочка по уплате налога предоставляется в следующих случаях:
1) если лицу, претендующему на отсрочку, причинен ущерб в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы;
2) лицу финансирование из бюджета или оплата выполненного этим лицом государственного заказа предоставлено с задержкой;
3) возникнет угроза банкротства этого лица в случае единовременной выплаты им налога;
4) имущественное положение физического лица исключает возможность единовременной уплаты налога;
5) производство и (или) реализация товаров, работ или услуг лицом носит сезонный характер.
Перечень отраслей и видов деятельности, имеющих сезонный характер, утвержден постановлением Правительства Российской Федерации No 382 от 6 апреля 1999 г. и включает в себя следующие виды:
● в сельском хозяйстве: растениеводство, механизированные работы в полевых условиях, заготовки сельскохозяйственной продукции и сырья, звероводство;
● в перерабатывающей промышленности: сезонное производство в организациях мясной и молочной промышленности, сезонное производство в организациях сахарной и консервной промышленности;
● в рыбном хозяйстве: рыбохозяйственная деятельность на промысловых судах и в береговых перерабатывающих организациях, искусственное воспроизводство рыбных запасов, выращивание прудовой товарной рыбы и рыбопосадочного материала, добыча и переработка водорослей и морских млекопитающих;
● в нефтедобывающей и газовой промышленности: обустройство месторождений и строительство объектов на болотистых местах и под водой в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях;
● в торфяной промышленности: добыча, сушка и уборка торфа, ремонт и обслуживание технологического оборудования в полевых условиях;
● в медицинской промышленности: заготовка растительного лекарственного и эфирно-масличного сырья;
● в лесной, деревообрабатывающей и целлюлозно-бумажной промышленности: заготовка и вывозка древесины, сплавные и лесоперевалочные работы, работы по выгрузке древесины из судов водного транспорта и выкатке древесины из воды, заготовка живицы, пневого осмола и бересты;
● в лесном хозяйстве: подготовка почвы, посев и посадка леса, уход за лесными культурами, работа в лесопитомниках, полевые лесоустроительные работы, заготовка дикорастущих лесных продуктов;
● в охотничьем хозяйстве: охотничий промысел и заготовка продукции охоты, охрана, учет и воспроизводство охотничьих животных, включая биотехнические мероприятия и дичеразведение, полевые охотоустроительные работы;
● в водном хозяйстве: дноуглубительные и берегоукрепительные работы;
● в геолого-разведочных работах: полевые экспедиционные работы
● в промышленности нерудных строительных материалов: добыча песчано-гравийной смеси из русел рек;
● в промышленности по добыче и обработке драгоценных металлов и драгоценных камней: добыча драгоценных металлов и драгоценных камней из россыпных месторождений, добыча драгоценных металлов из рудных месторождений малой мощности (малые золоторудные месторождения);
● в отрасли речного и морского транспорта: перевозки пассажиров и грузов, погрузочно-разгрузочные работы в районах с ограниченными сроками навигации;
● во всех отраслях экономики: досрочный завоз продукции (товаров) в районы Крайнего Севера и приравненные к ним местности.
Отсрочка или рассрочка по уплате налога может быть предоставлена и при наличии иных оснований, предусмотренных Таможенным кодексом Российской Федерации в отношении налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации. Кроме перечисленных оснований, в отношении региональных и местных налогов региональные и местные власти могут установить дополнительные основания для предоставления отсрочки.
Необходимо отметить, что в отношении отсрочки по налогам, которые уплачиваются в рамках специальных налоговых режимов (например, упрощенная система налогообложения, ЕНВД, ЕСХН), существует позиция Конституционного Суда РФ. В соответствии с пунктом 5 его Определения No 82-О от 9.04.2001г. при рассмотрении жалобы индивидуального предпринимателя в отношении уплаты единого налога на вмененный доход было указано, что сроки уплаты налогов и сборов согласно НК РФ устанавливаются применительно к каждому налогу и сбору (пункт 1 статьи 57), при этом уплата налога производится разовой уплатой всей суммы налога, либо в ином порядке, предусмотренном данным Кодексом и другими актами законодательства о налогах и сборах (пункт 1 статьи 58). Следовательно, внесение платежей до истечения налогового периода, как это предусмотрено оспариваемыми нормами, не противоречит общим началам налогового законодательства. В тех же случаях, когда плательщик единого налога не имеет достаточных средств для внесения авансового платежа, он вправе обратиться за предоставлением отсрочки или рассрочки уплаты налога (статья 64 Налогового кодекса Российской Федерации).
Отсрочка или рассрочка по уплате налога предоставляются по одному или нескольким налогам. На сумму задолженности в связи с предоставленной отсрочкой или рассрочкой по налогам по основаниям, изложенным в пунктах 3), 4), 5) начисляются проценты исходя из ставки, равной одной второй ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действовавшей за период отсрочки или рассрочки, если иное не предусмотрено таможенным законодательством Российской Федерации в отношении налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации. Если же отсрочка или рассрочка по уплате налогов предоставлена по основаниям, указанным в пунктах 1) и 2), на сумму задолженности проценты не начисляются.
По отсрочкам суммы причитающихся к уплате процентов за пользование бюджетными средствами рассчитываются налоговыми органами в день, следующий за датой завершения отсрочки, и в пятидневный срок доводятся до налогоплательщика с указанием сроков уплаты (не более 5 дней).
В случае досрочного прекращения отсрочки сумма процентов к уплате корректируется в зависимости от фактического числа дней пользования отсрочкой. Проценты рассчитываются за период с даты предоставления отсрочки по дату досрочного прекращения отсрочки включительно. При этом новые суммы процентов налоговые органы также должны довести до сведения налогоплательщика в пятидневный срок с указанием срока уплаты (не более 5 дней).
В случае неуплаты причитающихся процентов в сроки, указанные в уведомлении, они подлежат бесспорному взысканию. Если оказалась не уплачена сумма налога при досрочном прекращении действия отсрочки, то начисляются пени на оставшуюся неуплаченной сумму недоимки начиная с 20-го дня, следующего за днем принятия уполномоченным органом решения о досрочном прекращении отсрочки.
По рассрочкам после получения решения уполномоченного органа о предоставлении рассрочки с установленным графиком уплаты налоговый орган на следующий день после установленного графиком срока уплаты задолженности рассчитывает за каждый истекший период и доводит в течение 5 дней до налогоплательщика суммы причитающихся к уплате процентов за пользование бюджетными средствами с указанием сроков их уплаты (не более 5 дней).
При досрочном прекращении действия рассрочки производится пересчет причитающихся к уплате процентов по последнему сроку уплаты в соответствии с графиком, исходя из фактического числа дней пользования рассрочкой в этом периоде. Новые суммы процентов, причитающиеся к уплате после произведенных перерасчетов, налоговые органы доводят до налогоплательщика также в пятидневный срок. Пени на оставшуюся неуплаченной сумму недоимки при досрочном прекращении действия рассрочки начисляются начиная с 20-го дня, следующего за днем принятия уполномоченным органом решения о досрочном прекращении рассрочки.
Порядок расчета процентов за пользование бюджетными средствами изложен в письме МНС РФ от 12 мая 1999 г. No АС-6-09/398. Так, в соответствии с этим письмом плата за пользование средствами бюджета при предоставлении отсрочки по уплате налогов и других обязательных платежей (РРО) исчисляется в следующем порядке:
где i = 1, 2, 3, ..., n;
n - количество ставок рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действующих в период пользования отсрочкой;
i - порядковый номер ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действующей в период пользования отсрочкой;
SRi - i-тая ставка рефинансирования (в процентах), установленная Центральным банком Российской Федерации, действующая в период пользования отсрочкой;
RP - размер процента, установленный в Решении уполномоченного органа о предоставлении отсрочки, который может принимать значения 1/2 или 1/3/
365 - количество календарных дней в году (если год високосный, то 366);
KDi - количество календарных дней действия i-той ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации за период пользования отсрочкой:
N - общая сумма задолженности по конкретному налоговому платежу, отсроченная к уплате, в соответствии с Решением уполномоченного органа;
Размер платы (в процентах) за пользование средствами бюджета при предоставлении отсрочек за один день при i-той ставке рефинансирования Центрального банка Российской Федерации (с округлением до 2-х десятичных знаков после запятой) можно представить в виде следующего выражения:
Показатель количества календарных дней действия i-й ставки рефинансирования Центрального банка РФ за период пользования отсрочкой (KDi) можно рассчитать следующим образом:
где D - общее количество календарных дней пользования отсрочкой. При этом число календарных дней действия отсрочки определяется начиная с даты ее предоставления по дату завершения действия отсрочки.
Рассмотрим на примере 4.2, как рассчитывается плата за пользование средствами бюджета при предоставлении отсрочки по уплате налогов.
Плата за пользование средствами бюджета при предоставлении рассрочек по уплате налогов и других обязательных платежей (РРRk) исчисляется отдельно за каждый период (месяц или квартал) в зависимости от графика уплаты, установленного решением уполномоченного органа.
Расчет производится в следующем порядке:
где k = 1, 2, 3, ..., m
m - количество сроков погашения задолженности, установленных графиком уплаты;
k - порядковый номер срока погашения задолженности, установленного графиком уплаты;
i = 1, 2, 3, ..., n;
n - количество ставок рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действующих в соответствующем месяце (квартале);
i - порядковый номер ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действующей в соответствующем периоде;
SRi - i-тая ставка рефинансирования (в процентах), установленная Центральным банком Российской Федерации, действующая в соответствующем периоде;
RP - размер процента, установленный в Решении уполномоченного органа о предоставлении рассрочки, который может принимать значения 1/2 или 1/3/;
365 - количество календарных дней в году (366 - если год високосный);
N - общая сумма задолженности по конкретному налоговому платежу, рассроченная к уплате, в соответствии с решением уполномоченного органа;
KDi - количество календарных дней действия i-той ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации, действующей в соответствующем периоде.
Показатель Nk рассчитывается по формуле
где N - общая сумма задолженности по конкретному налоговому платежу, рассроченная к уплате, в соответствии с решением уполномоченного органа;
SV - единовременная сумма выплаты рассроченной задолженности по уплате налога.
Величина N изменяет свое значение в каждом периоде (помесячно или поквартально), а величина (Nk) изменяется в сторону уменьшения после погашения части задолженности (SV), в соответствии с установленным графиком.
Значение единовременной суммы выплаты рассроченной задолженности по уплате налога (SV) определяется по формуле:
где N - общая сумма задолженности по конкретному налоговому платежу, рассроченная к уплате, в соответствии с решением уполномоченного органа;
m - количество сроков погашения задолженности, установленных графиком уплаты.
Количество календарных дней действия i-той ставки рефинансирования Центрального банка Российской Федерации (KDi) в соответствующем периоде определяется по формуле:
где D - количество календарных дней в соответствующем периоде, если предоставлена рассрочка и уплата производится в соответствии с установленным графиком. Величина D при предоставлении рассрочки определяется для первого срока уплаты начиная с даты предоставления рассрочки по дату первого срока уплаты, установленную графиком. По второму сроку уплаты - со дня, следующего за первым сроком уплаты, по дату, установленную графиком для второго срока уплаты, и т.д.
Рассмотрим на примере 4.3, как рассчитывается плата за пользование средствами бюджета при предоставлении рассрочки по уплате налогов.
Предоставление возможности оплатить налог позже, особенно когда организация пострадала в результате стихийных бедствий или катастроф, является несомненным преимуществом. Организация может выправить свое финансовое положение, отсрочив хотя бы уплату налогов. Фирме гарантируется, что контролеры не приостановят операции по ее счетам и не арестуют имущество. Кроме того, с момента оформления положительного решения не начисляются и пени. Для того, чтобы избежать начисления пеней до получения такого решения можно подать вместе с заявлением соответствующее ходатайство. Хотя вместо пеней организация должна уплатить проценты за предоставление отсрочки. Однако проценты рассчитывают в процентной доле от ставки рефинансирования (от 1⁄2 до 3⁄4). Следовательно, за каждый день проценты начисляются в размере не более 1/365 ставки рефинансирования, в то время как пени начисляются в размере 1/300 этой же ставки.
Если же для уплаты налогов организация обратилась бы в банк с просьбой о предоставлении кредита, то процентные ставки в банках, естественно, оказались бы гораздо выше установленных ставок для отсрочек и рассрочек.
Однако перенесение срока уплаты налогов представляется довольно затруднительной процедурой, поскольку необходимо подготовить определенный пакет документов, который достаточно значителен. Рассмотрение представленного пакета может потребовать значительного количества времени. К тому же налоговые органы отдают предпочтение, прежде всего крупным предприятиям - заводам стратегического назначения, предприятиям оборонной промышленности.
4.2. Инвестиционный налоговый кредит
При предоставлении инвестиционного налогового кредита налогоплательщику дается возможность в течение определенного срока и в определенных пределах уменьшать свои платежи по налогу с последующей поэтапной уплатой суммы кредита и начисленных процентов. Инвестиционный налоговый кредит может быть предоставлен по налогу на прибыль организации, а также по региональным и местным налогам. Срок предоставления инвестиционного налогового кредита может устанавливаться от одного года до пяти лет.
Решение о предоставлении инвестиционного налогового кредита по налогу на прибыль организации в части, поступающей в бюджет субъекта Российской Федерации, принимается финансовым органом субъекта Российской Федерации.
Порядок расчетов по налогам при предоставлении налогового инвестиционного кредита таков: согласно статье 66 НК РФ организация, получившая инвестиционный налоговый кредит, вправе уменьшать свои платежи по соответствующему налогу в течение срока действия договора об инвестиционном налоговом кредите. Причем уменьшение производится по каждому платежу соответствующего налога, по которому предоставлен инвестиционный налоговый кредит, за каждый отчетный период до тех пор, пока сумма, не уплаченная организацией в результате всех таких уменьшений (накопленная сумма кредита), не станет равной сумме кредита, предусмотренной соответствующим договором. Конкретный порядок уменьшения налоговых платежей определяется заключенным договором об инвестиционном налоговом кредите.
В том случае, если организацией заключено более одного договора об инвестиционном налоговом кредите, срок действия которых не истек к моменту очередного платежа по налогу, накопленная сумма кредита определяется отдельно по каждому из этих договоров. При этом увеличение накопленной суммы кредита производится вначале в отношении первого по сроку заключения договора, а при достижении этой накопленной суммой кредита размера, предусмотренного указанным договором, организация может увеличивать накопленную сумму кредита по следующему договору.
Следует иметь в виду, что сумма инвестиционного налогового кредита не может превышать 50% от общей суммы налога без учета наличия договоров об инвестиционном налоговом кредите. Если накопленная сумма кредита за отчетный период превысит эти 50%, на которые допускается уменьшение налога, то разница между этой суммой и предельно допустимой суммой переносится на следующий отчетный период. Рассмотрим на примере 4.4 очень распространенную ситуацию.
Если организация имела убытки по результатам отдельных отчетных периодов в течение налогового периода либо убытки по итогам всего налогового периода, излишне накопленная по итогам налогового периода сумма кредита переносится на следующий налоговый период и признается накопленной суммой кредита в первом отчетном периоде нового налогового периода.
Согласно статье 67 НК РФ для предоставления инвестиционного налогового кредита установлены следующие основания:
1) если организация проводит научно-исследовательские или опытно-конструкторские работы либо техническое перевооружение собственного производства, в том числе направленное на создание рабочих мест для инвалидов или защиту окружающей среды от загрязнения промышленными отходами. В этом случае инвестиционный налоговый кредит предоставляется на сумму, составляющую 30 процентов стоимости приобретенного заинтересованной организацией оборудования, используемого исключительно для перечисленных целей;
2) если организация осуществляет внедренческую или инновационную деятельность, в том числе создание новых или совершенствование применяемых технологий, создание новых видов сырья или материалов. Сумма инвестиционного налогового кредита определяется соглашением между уполномоченным органом и организацией, претендующей на получение кредита;
3) если организация выполняет особо важный заказ по социально-экономическому развитию региона или предоставляет особо важные услуги населению. Сумма кредита, как и в предыдущем пункте, определяется соглашением сторон.
Соглашение или договор об инвестиционном налоговом кредите должен содержать следующие обязательные пункты:
● порядок уменьшения налоговых платежей;
● сумма кредита;
● налог, по которому организации предоставлен инвестиционный налоговый кредит;
● срок действия договора;
● сумма процентов, начисляемых на сумму кредита (они должны быть установлены в интервале от 1⁄2 до 3⁄4 ставки рефинансирования Центрального Банка РФ);
● порядок погашения суммы кредита и начисленных процентов;
● ответственность сторон.
Инвестиционный налоговый кредит не предоставляется без оформления залога на имущества или договора поручительства, поэтому к договору должны быть приложены документы об имуществе, которое является предметом залога, либо поручительство. Также в договоре об инвестиционном налоговом кредите должны содержаться положения о не допущении в течение срока его действия реализации или передачи во владение, пользование или распоряжение другим лицам оборудования или иного имущества, приобретение которого организацией явилось условием для предоставления инвестиционного налогового кредита, либо определяются условия такой реализации (передачи).
В отношении региональных или местных налогов законом субъекта Российской Федерации и нормативными правовыми актами, принятыми представительными органами местного самоуправления по региональным и местным налогам устанавливаются свои условия предоставления инвестиционного налогового кредита, причем в соответствии с п.7 статьи 67 НК РФ могут быть предусмотрены отличные от установленных в данной статье основания и условия предоставления инвестиционного налогового кредита, включая сроки действия инвестиционного налогового кредита и ставки процентов на сумму кредита.
4.3. Обзор судебной практики
Налогоплательщик (плательщик сборов), как указано в ст. 23 НК РФ, обязан уплачивать законно установленные налоги. Обязанность по уплате налога возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных НК РФ или иным актом законодательства о налогах и сборах. Согласно ст. 1 НК РФ к законодательству о налогах и сборах относятся федеральные законы о налогах и сборах, законы о налогах и сборах субъектов Российской Федерации и нормативные правовые акты органов муниципальных образований о местных налогах и сборах, принятые представительными органами муниципальных образований в соответствии с НК РФ. Обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах или досрочно, причем налогоплательщик обязан самостоятельно исполнить обязанность по уплате налога, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах. Пунктом 2 ст. 45 НК РФ по поводу срока уплаты налога установлено, что обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика.
Конституционный Суд РФ в своем постановлении от 12.10.1998 г. No 24-П "По делу о проверке конституционности пункта 3 статьи 11 Закона Российской Федерации от 27 декабря 1991 года "Об основах налоговой системы в Российской Федерации"" разъяснил, что положение ст. 57 Конституции Российской Федерации, согласно которому каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы, предполагает, что конституционная обязанность налогоплательщика - юридического лица по уплате налога считается исполненной в день списания с его расчетного счета в кредитном учреждении денежных средств при наличии на этом счете достаточного денежного остатка. Причем данное положение в свете комментариев, данных в Определении КС РФ от 25.07.2001 No 138-О, распространяется только на добросовестных налогоплательщиков, действия которых направлены на реальное исполнение обязанности по уплате налога, а не на формальное перечисление платежей через неплатежеспособные банки. Таким образом, сформулирована следующая правовая позиция - обязанность налогоплательщика по уплате налогов и сборов не считается исполненной, если на корреспондентском счету банка отсутствуют денежные средства.
Так, ФАС Московского округа (постановление от 27.03.2003 г. по делу No КА-А41/1649-03) рассматривалось следующее дело. ИМНС и ООО "СПТК", не являвшееся налогоплательщиком, заключили 01.11.1999 г. договор поручительства об уплате последним в случае неисполнения организацией-налогоплательщиком в установленный срок обязанности по уплате в федеральный бюджет НДС в срок до 29.11.1999. ООО предъявило в банк платежное поручение от 03.11.1999 г. на перечисление НДС за организацию-налогоплательщика (с указанием в назначении платежа - в порядке взаиморасчетов по договору от 26.10.1999 г. No 50). Данное платежное поручение было принято банком к исполнению, денежные средства со счета ООО списаны, однако в бюджет не были перечислены в связи с отсутствием средств на корреспондентском счете банка. Судом было установлено, что согласно выпискам банка от 27.10.1999 г., от 03.11.1999 г. по лицевому счету ООО перечисление налогового платежа производилось за счет суммы, зачисленной 27.10.1999 г. на расчетный счет ООО за счет погашения векселя КБ "Финвестбанк" от 27.10.1999 г. на основании мемориального ордера банка от 17.10.1999 г.. Однако в соответствии с письмом МГТУ Банка России от 07.12.2001 на корреспондентском счете КБ "Финвестбанк" в период с 25.10.1999 г. по 16.11.1999 г. имелся остаток денежных средств в размере 31 коп. и движения денежных средств по счетам банка не было. На основании вышеуказанных сведений судом апелляционной инстанции был сделан вывод о том, что сумма не могла быть зачислена на расчетный счет ООО и впоследствии перечислена в счет уплаты налога, в связи с этим обязанность налогоплательщика по уплате налогов не могла считаться исполненной.
Как было рассмотрено выше, налоговое законодательство допускает изменение установленного срока уплаты налога и сбора путем переноса его на более поздний срок. Правила предоставления отсрочек (рассрочек) и инвестиционного налогового кредита определены гл. 9 НК РФ, а также некоторыми подзаконными нормативными правовыми актами.
Однако применение этих правил на практике зачастую является причиной судебных разбирательств между налогоплательщиками и налоговыми органами. Рассмотрим далее наиболее интересные случаи из судебной практики.
1. При предоставлении отсрочки следует учитывать лимиты. Согласно п. 2 ст. 61 НК РФ изменение срока уплаты налога допускается в пределах лимитов предоставления отсрочек, рассрочек и инвестиционных налоговых кредитов по уплате налогов и сборов, определенных федеральным законом о федеральном бюджете на соответствующий финансовый год, - в части налогов и сборов, подлежащих зачислению в федеральный бюджет, законами субъектов Российской Федерации о бюджете - в части налогов и сборов, подлежащих зачислению в бюджеты соответствующих субъектов Российской Федерации, правовыми актами представительных органов муниципальных образований - в части налогов и сборов, подлежащих зачислению в бюджеты соответствующих муниципальных образований.
Налоговый орган вправе отказать налогоплательщику в предоставлении отсрочки в случае отсутствия лимитов. Так, ФАС Восточно-Сибирского округа (постановление NoА78-2788/2005-С2-27/248-Ф02-5504/05-С1 от 09.11.2005) признал правомерными действия налогового органа, отказавшего в предоставлении отсрочки по земельному налогу в связи с тем, что в бюджете муниципального образования лимиты на предоставление налоговых кредитов, отсрочек, рассрочек по уплате налогов и сборов заложены не были.
Согласно материалам дела, налоговый орган отказал сельскохозяйственной артели в предоставлении отсрочки по уплате земельного налога, который является местным налогом, на том основании, что правовым актом представительного органа местного самоуправления не предусмотрен лимит предоставления отсрочек по уплате налогов и сборов, подлежащих зачислению в бюджет этого района. Считая отказ в предоставлении отсрочки незаконным, артель обратилась в арбитражный суд. Суд первой инстанции удовлетворил требования заявителя. Апелляционная инстанция также признала действия налоговых органов об отказе в предоставлении отсрочки уплаты земельного налога неправомерными. Не согласившись с решениями судов, налоговый орган обратился с кассационной жалобой в ФАС ВСО, который пришел к следующим выводам: общие условия изменения срока уплаты налогов и сборов регламентированы ст. 61 НК РФ. Пунктом 2 этой статьи определено, что изменение срока уплаты налога и сбора допускается исключительно в порядке, предусмотренном гл. 9 НК РФ, и в пределах лимитов предоставления отсрочек, рассрочек и налоговых кредитов по уплате налогов и сборов на соответствующий финансовый год правовыми актами представительных органов муниципальных образований - в части налогов и сборов, подлежащих зачислению в бюджеты соответствующих муниципальных образований. Как установлено арбитражным судом, в бюджете района на соответствующий год лимиты на предоставление налоговых кредитов, рассрочек, отсрочек по уплате налогов и сборов заложены не были. Данное обстоятельство подтверждается решением районного совета депутатов. Довод суда о том, что названное решение было опубликовано в средствах массовой информации без приложений к нему, поэтому оно не может применяться в неопубликованной части, является несостоятельным, поскольку в материалах дела имеются доказательства, свидетельствующие о том, что лимиты не были заложены в бюджете (ответ финансового отдела Администрации района). Кроме того, налоговая инспекция представила в материалы дела доказательства, свидетельствующие о том, что информация о лимитах содержится в тексте самого правового акта, а не в приложениях к нему.
Ссылка же суда на п. 7 ст. 64 НК РФ, согласно которому уполномоченный орган не вправе отказать заинтересованному лицу в отсрочке или рассрочке по уплате налога по основаниям, указанным в подп. 1 или 2 п. 2 ст. 64 НК РФ, при отсутствии обстоятельств, установленных п. 1 ст. 62 НК РФ, является неправомерной. Дело в том, что поскольку отсутствуют предусмотренные ст. 61 НК РФ общие условия изменения срока уплаты налога, п. 7 ст. 64 НК РФ в этом случае применению не подлежит. Таким образом, подытожил суд кассационной инстанции, налоговый орган правомерно отказал артели в предоставлении отсрочки по уплате земельного налога, который является местным налогом.
Наличие утвержденных в установленном порядке лимитов на предоставление отсрочек, рассрочек, налоговых кредитов по уплате налогов и сборов является одним из существенных условий для изменения срока уплаты налога, сбора и пени.
Именно к такому выводу пришел ФАС Центрального округа, вынося решение по делу No А54-3233/2005-С2 от 22 декабря 2005 г., который также отметил, что при невыполнении этого существенного условия для результатов рассмотрения дела фактически уже не имеет значения, согласован ли письменный отказ налогового органа в предоставлении отсрочки, рассрочки, налогового кредита с финансово-казначейским управлением (т.е., выполнены или нет требования, предусмотренные п. 1 ст. 63 НК РФ). Можно сказать, что в случае невыполнения существенного условия изменения срока уплаты налога, сбора, пени - отсутствия утвержденных в установленном порядке лимитов на предоставление отсрочек, рассрочек, налоговых кредитов по уплате налогов и сборов - иные нормы НК РФ, касающиеся в целом порядка предоставления отсрочки (а в частности - оснований для отказа в ней), применяться не могут.
Лимиты следует согласовывать с финансовыми органами, указанными в п.3 ст.63 НК РФ. В соответствии с ним органами, уполномоченными принимать решения об изменении сроков уплаты налогов, являются:
● по федеральным налогам и сборам - федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов (то есть ФНС России);
● по региональным и местным налогам - налоговые органы по месту нахождения (жительства) заинтересованного лица по согласованию с соответствующими финансовыми органами субъектов Российской Федерации и муниципальных образований;
● по единому социальному налогу - федеральный орган исполнительной власти, уполномоченный по контролю и надзору в области налогов и сборов по согласованию с органами соответствующих внебюджетных фондов.
Например, ФАС Уральского округа (постановление No Ф09-1606/05АК от 25.04.2005)определил, что вопрос о соблюдении при предоставлении отсрочки по уплате налогов лимитов предоставления отсрочек, рассрочек и налоговых кредитов, в том числе установленных в соответствии с нормативными правовыми актами соответствующей области на текущий, а также на следующий финансовый год, может быть разрешен только после его согласования с финансовыми органами, указанными в п. 3 ст. 63 НК РФ.
2. Применение отсрочки по налогам, уплачиваемым в связи с использованием специальных налоговых режимов. ФАС Дальневосточного округа (постановление No Ф03-А16/04-2/2613 от 10.11.2004) рассматривал дело об отказе в предоставлении отсрочки по уплате единого налога на вмененный доход (ЕНВД). В вышеназванном постановлении определено, что поскольку по своей правовой природе ЕНВД является налогом, понятие которого дано в ст. 8 НК РФ, то на него распространяется действие главы 9 настоящего Кодекса, в том числе в части предоставления отсрочки по его уплате. Право налогоплательщика на получение отсрочки по уплате ЕНВД подтверждено также правовой позицией Конституционного Суда Российской Федерации, изложенной в определении от 09.04.2001 No 82-О, согласно которой, если плательщик ЕНВД не имеет достаточных средств для внесения авансового платежа, он вправе обратиться за предоставлением отсрочки или рассрочки по уплате налога.
3. Отсрочка по уплате госпошлины. Согласно п. 2 ст. 333.22 НК РФ арбитражные суды, исходя из имущественного положения плательщика, вправе уменьшить размер государственной пошлины, подлежащей уплате по делам, рассматриваемым вышеуказанными судами, либо отсрочить (рассрочить) ее уплату в порядке, предусмотренном ст. 333.41 настоящего Кодекса. Как разъяснено в п. 6 информационного письма Президиума ВАС РФ от 25.05.2005 No 91 "О некоторых вопросах применения арбитражными судами главы 25.3 Налогового кодекса Российской Федерации", отсрочка или рассрочка уплаты государственной пошлины может быть предоставлена арбитражным судом истцу, заявителю по его ходатайству на срок до окончания рассмотрения дела, но не более чем на шесть месяцев. Если после истечения срока, на который предоставлена отсрочка или рассрочка по уплате государственной пошлины, дело не рассмотрено, суд выносит определение о взыскании с истца, заявителя неуплаченной государственной пошлины, выдает исполнительный лист и направляет его для исполнения в налоговый орган.
Следует иметь в виду, что порядок предоставления отсрочки или рассрочки по уплате государственной пошлины, уменьшения ее размера разъяснен в п. 4 постановления Пленума ВАС РФ от 20.03.1997 No 6 "О некоторых вопросах применения арбитражными судами законодательства Российской Федерации о государственной пошлине". В связи с этим, как указывается в постановлении ФАС Волго-Вятского округа No А43-5461/2005-18-180от 02.08.2005, в ходатайстве должны быть приведены соответствующие обоснования с приложением документов, свидетельствующих о том, что имущественное положение заинтересованной стороны не позволяет ей уплатить государственную пошлину в установленном размере при подаче искового заявления (заявления), апелляционной или кассационной жалобы, а именно: подтвержденный налоговым органом перечень расчетных и иных счетов, наименования и адреса банков и других кредитных учреждений, в которых эти счета открыты; подтвержденные банком данные об отсутствии на соответствующем счете (счетах) денежных средств в размере, необходимом для уплаты государственной пошлины, а также об общей сумме задолженности владельца счета по исполнительным листам и платежным документам.
Руководствуясь положениями НК РФ, а также вышеназванным постановлением Пленума ВАС РФ, ФАС Волго-Вятского округа (постановление No А17-241/10 от 23.05.2005) оставил без удовлетворения жалобу ООО, в которой было заявлено ходатайство об отсрочке уплаты государственной пошлины в связи с отсутствием хозяйственно-финансовой деятельности, так как вышеуказанное обстоятельство не являлось основанием для предоставления отсрочки по оплате пошлины и однозначно не свидетельствовало о тяжелом материальном положении заявителя.
4. Не может быть признано повторным и по этой причине недействительным требование об уплате налога, выставленное налоговым органом после прекращения процедуры реструктуризации, по отношению к требованиям, предъявленным налогоплательщику до предоставления ему права на реструктуризацию. Такой вывод сделан Президиумом Высшего Арбитражного Суда РФ в постановлении от 22 марта 2005 г. No13054/04 при пересмотре по заявлению налогового органа в порядке надзора постановления Федерального арбитражного суда Волго-Вятского округа от 07.07.2004 по делу No А43-1039/04-11-107 Арбитражного суда Нижегородской области.
Согласно материалам дела решение о реструктуризации задолженности ОАО было отменено налоговым органом на основании п. 7 Порядка проведения реструктуризации кредиторской задолженности юридических лиц по налогам и сборам, а также задолженности по начисленным пеням и штрафам перед федеральным бюджетом, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 3 сентября 1999 г. No 1002 по причине несоблюдения ОАО графика погашения текущей задолженности перед бюджетом. На реструктуризируемую задолженность, оставшуюся после исключения общества из реструктуризации, налоговый орган выставил требование об уплате задолженности по налогам и пеням, из-за не исполнения которого принял решение о взыскании суммы задолженности за счет денежных средств налогоплательщика на счетах банка. Не согласившись с данным решением, ОАО обратилось в арбитражный суд первой инстанции, который отказал в удовлетворении заявленных требований. Суд кассационной инстанции признал недействительным требование налогового органа об уплате недоимки по налогу и пени, а также решение о взыскании задолженности по этому требованию за счет имущества налогоплательщика - ОАО, указав, что в спорное требование налогового органа были включены суммы недоимки и пеней, на уплату которых требования уже направлялись налогоплательщику в период до принятия налоговым органом решения о реструктуризации. Судом было указано, что налоговое законодательство не предусматривает возможности выставления повторного требования.
Однако Президиум ВАС РФ отменил решение суда кассационной инстанции, отметив, что оспариваемое требование не является повторным, поскольку ранее выставленные до вынесения решения о реструктуризации требования были отозваны налоговым органом в связи с принятием решения о реструктуризации. Суммы по этим требованиям были включены в график погашения задолженности по налогам, пеням и штрафам.
Кроме того, суд указал, что решение о прекращении реструктуризации не освобождает налогоплательщика от обязанности по уплате оставшейся задолженности по налогам и сборам, поскольку отмена реструктуризации не поименована в п. 3 ст. 44 НК РФ в качестве основания прекращения обязанности по уплате налога. В этом случае в соответствии с п. 8 Порядка проведения реструктуризации налоговые органы принимают меры по взысканию задолженности.
Однако, поскольку специального порядка взыскания указанной задолженности постановлением Правительства от 3 сентября 1999 г. No 1002 не предусмотрено, необходимо применять ст. 64 и 68 НК РФ. Это обусловлено тем, что реструктуризация является разновидностью рассрочки по уплате налога. Порядок исполнения обязанности по уплате оставшейся суммы задолженности при досрочном прекращении действия рассрочки регламентирован ст. 68 НК РФ. Следовательно, этот же порядок применим и в случае прекращения реструктуризации.
Поэтому взыскание налога в принудительном порядке, предусмотренном ст. 46 и 47 НК РФ, осуществляется в этом случае с учетом требований ст. 68 НК РФ.
Таким образом, Президиум ВАС РФ признал правильным вывод суда первой инстанции о том, что основания, запрещающие налоговой инспекции взыскивать в бесспорном порядке суммы налогов и пеней, ранее включенные в реструктуризируемую задолженность, налоговым законодательством не предусмотрены.
Аналогичное решение было принято ФАС Волго-Вятского округа при рассмотрении дела от 23 мая 2006 г. No А79-3313/2004-СК1-3568. ФАС Восточно-Сибирского округа в постановлении от 11 января 2006 г. по делу No АЗЗ-31841/04-СЗ-Ф02-6630/05-С1 также указал на необходимость применения в случае прекращения реструктуризации положений ст. 68 НК РФ, отметив, что сроком уплаты задолженности налогоплательщика, в отношении которой прекращено действие реструктуризации, является дата, приходящаяся на день, следующий за днем истечения 30 дней после получения решения об отмене реструктуризации, которая подлежит обязательному указанию в требовании об уплате налога в качестве установленного срока уплаты. Вместе с тем в этом же постановлении указано, что если направленное налогоплательщику требование об уплате налога не содержит обязательных сведений, а именно: данных о размере недоимки по налогу, на которую начислены пени, указания на дату, с которой произведены начисления, ставки пени, то в силу правовой позиции Пленума ВАС РФ, изложенной в постановлении от 28 февраля 2001 г. No 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", отсутствие в содержании требования обязательных сведений не позволяет налогоплательщику четко определить, за какой налоговый период и в каком объеме он должен внести обязательные платежи, а значит, не соответствует НК РФ.
При рассмотрении дела от 16 декабря 2005 г. No А79-4373/2005 в кассационной инстанции ФАС Волго-Вятского округа отменил решение судов первой и апелляционной инстанций, которые признали неправомерным выставление требований по уплате налога на сумму реструктуризируемой задолженности в связи с отменой решения о реструктуризации. Он так же, как и в ранее рассмотренном деле, заключил, что срок, установленный для направления требования, начинает исчисляться с момента получения налогоплательщиком решения о прекращении действия рассрочки. К тому же в этом решении отмечено, что направление требования в день принятия решения о прекращении реструктуризации (с нарушением тридцатидневного срока) не является основанием для признания его недействительным.
В дополнение ко всем вышеуказанным доводам в отношении законности выставления требований об уплате нереструктуризированной задолженности, ФАС Северо-Кавказского округа в постановлении от 3 мая 2005 г. No Ф08-1111/05-709А отметил, что указанные в п. 7 Порядка проведения реструктуризации условия утраты права на реструктуризацию не влекут автоматической отмены такого права. Лишь в случае своевременного принятия (в месячный срок) в соответствии с п. 8 указанного Порядка решения о прекращении действия решения о реструктуризации налоговые органы могут принимать меры по взысканию задолженности.
5. Реструктуризация задолженности по обязательным платежам в бюджет не может быть отнесена к долговым обязательствам, проценты по которым учитываются в целях налогообложения прибыли организаций. Проценты за пользование инвестиционным налоговым кредитом уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. Рассматривая дело о реструктуризации задолженности по налогам (постановление от 8 февраля 2006 г. No А55-3946/05-6) ФАС Поволжского округа посчитал, что действия налогоплательщика по включению процентов во внереализационные расходы согласно ст.265 НК РФ, предполагая, что реструктуризация задолженности по налогам является бюджетным кредитом, не соответствуют положениям гл. 25 НК РФ.
При рассмотрении кассационной жалобы налогоплательщика на постановление суда апелляционной инстанции, суд не признал тождественности процентов по соглашению о реструктуризации задолженности перед бюджетом процентам по долговым обязательствам, уменьшающим налоговую базу по налогу на прибыль согласно подп. 2 п. 1 ст. 265 и п. 1 ст. 269 НК РФ.
Суд отметил, что согласно ст. 76 Бюджетного кодекса РФ бюджетный кредит юридическим лицам, не являющимся государственными или муниципальными унитарными предприятиями, предоставляется на основании договора, заключенного в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации, только при условии предоставления заемщиком обеспечения исполнения обязательства по возврату указанного кредита и на условиях возмездности и возвратности.
Условия же реструктуризации кредиторской задолженности по налогам, а также начисленным пеням и штрафам в порядке, предусмотренном постановлением Правительства РФ от 3 сентября 1999 г. No 1002 иные, нежели предусмотренные БК РФ. Это и является причиной того, что проценты по реструктуризации не могут считаться процентами по долговым обязательствам, о которых идет речь в п. 1 ст. 269 НК РФ. Кроме того, долг перед бюджетом возник вследствие неправомерного неисполнения налогоплательщиком обязанностей, возложенных на него налоговым законодательством.
Однако проценты за пользование инвестиционным налоговым кредитом ФАС Поволжского округа квалифицировал как внереализационные расходы, признав тем самым уменьшение налогооблагаемой прибыли за счет расходов на уплату этих процентов соответствующим положениям п. 1 ст. 269 НК РФ.
К подобному выводу в отношении отнесения процентов за пользование инвестиционным налоговым кредитом к внереализационным расходам) пришел также ФАС Уральского округа, вынося решение по аналогичному делу (постановление от 2 марта 2006 г. No Ф09-1077/06-С7).
Ссылаясь на ст. 6, 69 Бюджетного кодекса РФ, суд отметил, что налоговые кредиты являются разновидностью бюджетного кредита, под которым понимается форма финансирования бюджетных расходов, предусматривающая предоставление средств юридическим лицам или другому бюджету на возвратной или возмездной основе. Следовательно, инвестиционный налоговый кредит является одной из форм заимствования и подпадает под понятие долгового обязательства для целей исчисления налогооблагаемой прибыли. Такой вывод следует из анализа положений п. 2 ст. 269 НК РФ. А это также свидетельствует о том, что законодатель относит инвестиционный налоговый кредит к одному из видов долговых обязательств по смыслу гл. 25 НК РФ.
Инвестиционный налоговый кредит в силу п. 3 ст. 61, п. 1 ст. 66, п. 4 ст. 67 НК РФ, ст. 69, 76 БК РФ является не только одной из форм изменения срока уплаты налога, но одновременно одной из форм бюджетного кредитования. Суть данного кредита состоит в том, что в течение некоторого времени сумма налога уменьшается на величину инвестиций. Решение о его предоставлении принимается до срока исполнения налогового обязательства.
Тем самым был отклонен довод налоговой инспекции об аналогичности отношений, возникающих при инвестиционном налоговом кредите, отношениям по реструктуризации задолженности. Налоговый орган считал, что реструктуризация как разновидность рассрочки по уплате налога представляет собой изменение срока уплаты задолженности перед бюджетом, т.е. долга, образовавшегося вследствие неправомерного неисполнения налогоплательщиком обязанностей, установленных законодательством о налогах и сборах. Следовательно, условия реструктуризации не соответствуют положениям Бюджетного кодекса РФ о бюджетных кредитах.
6. Не может служить основанием для отказа в предоставлении унитарному предприятию отсрочки по уплате налога информация об исполнении обязательств федерального бюджета по уплате государственного оборонного заказа, который, в частности, выполняло унитарное предприятие. Федеральное государственное унитарное предприятие (ФГУП) обратилось в налоговую инспекцию с заявлением о предоставлении отсрочки по уплате налога на имущество организаций на шесть месяцев в порядке, установленном гл. 9 НК РФ, поскольку не могло своевременно уплатить названную сумму налога в связи с задержкой предприятию оплаты Министерством обороны РФ выполненного предприятием государственного заказа. К заявлению ФГУП приложило документы, подтверждающие указанные обстоятельства: копии контрактов на выполнение государственного оборонного заказа, копии актов сверок расчетов по оплате выполненного государственного заказа, составленных с представителем заказчика.
В свою очередь, налоговая инспекция письмом сообщила, что для предоставления ФГУП отсрочки по уплате налогов не имеется правовых оснований, поскольку в соответствии с информацией, предоставленной Минфином России в письме от 31 марта 2005 г. No 10-03-02/1055, обязательства федерального бюджета по уплате государственного оборонного заказа, устанавливаемые федеральным законом о федеральном бюджете на соответствующий год, начиная с 2000 года исполнены в полном объеме. Оплата государственного оборонного заказа на 2005 год осуществляется Минфином России также в полном объеме в соответствии с бюджетной росписью расходов федерального бюджета. Таким образом, инспекция отказала в предоставлении отсрочки по уплате налога на имущество по основаниям, о которых предприятие не заявляло. ФГУП не согласилось с письмом налогового органа и обжаловало его в арбитражный суд. Судебные инстанции приняли доводы ФГУП и удовлетворили требования заявителя. Однако налоговый орган не согласился с решениями судов первой и апелляционной инстанций и обратился с кассационной жалобой в ФАС Северо-Западного округа. Кассационная инстанция посчитала судебные акты правильными, не найдя оснований для их отмены. Аргументы ФАС СЗО были следующими. В соответствии с подп. 2 п. 2 ст. 64 НК РФ отсрочка или рассрочка по уплате налога могут быть предоставлены заинтересованному лицу при наличии задержки этому лицу финансирования из бюджета или оплаты выполненного этим лицом государственного заказа. В п. 1 ст. 62 НК РФ перечислены обстоятельства, исключающие изменение срока уплаты налога. В силу п. 7 ст. 64 НК РФ при отсутствии этих обстоятельств уполномоченный орган не вправе отказать заинтересованному лицу в отсрочке или рассрочке по уплате налога в пределах суммы неоплаты выполненного этим лицом государственного заказа.
В данном случае наличие государственного заказа предприятие подтвердило контрактами, заключенными с Министерством обороны РФ, копии которых представило в налоговую инспекцию вместе с заявлением об изменении срока уплаты налога. Наличие задолженности по оплате выполненных работ по контракту подтверждено решением суда первой инстанции, а также актами сверок. Обстоятельств, исключающих изменение срока уплаты налога, приведенных в п. 1 ст. 62 НК РФ, налоговая инспекция не выявила и в оспариваемом решении об отказе в предоставлении отсрочки на них не ссылается.
Следовательно, у налогового органа не имелось оснований для принятия решения об отказе заявителю в предоставлении отсрочки по уплате налога на имущество организаций. Ссылка налогового органа на информацию Минфина РФ об исполнении расходной части бюджетов, начиная с 2000 года, как на доказательство оплаты госзаказа предприятию, была правомерно отклонена судом первой инстанции, поскольку указанная информация свидетельствует только об исполнении бюджета, а не о выполнении заказчиком обязательств по государственным контрактам.
Кроме того, суд указал, что, приняв решение об отказе ФГУП в предоставлении отсрочки по уплате налога, налоговая инспекция вышла за пределы своей компетенции. Согласно п. 1 ст. 63 НК РФ, приказу ФНС РФ от 30 марта 2005 г. No САЭ-3-19/127 "Об утверждении Порядка организации работы по предоставлению отсрочки, рассрочки, налогового кредита, инвестиционного налогового кредита по уплате налогов и сборов, а также пени" решения о предоставлении отсрочек (рассрочек) по уплате региональных и местных налогов принимаются управлением ФНС России по субъекту РФ по месту нахождения заинтересованного лица (постановление от 8 декабря 2005 г. No А44-2053/2005-9).
7. Непринятие налоговым органом в установленный срок решения о предоставлении налогового кредита либо об отказе в его предоставлении является основанием для признания такого бездействия незаконным. ФАС Московского округа (постановление No КА-А40/7451-05от 15.08.2005) были рассмотрены материалы дела, из которых следовало, что налогоплательщиком было подано ходатайство в ФНС России о предоставлении налогового кредита по уплате акциза на один год. В установленном ст. 64 и 65 НК РФ порядке налоговая служба заявление не рассмотрела, возвратив его заявителю, сославшись на то, что оно подано с нарушением п. 5 ст. 64 НК РФ.
В то же время п. 6 ст. 64 НК РФ предусмотрено, что решение о предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога либо об отказе в ее предоставлении принимается уполномоченным органом по согласованию с финансовыми органами в соответствии со ст. 63 НК РФ в течение одного месяца со дня получения заявления заинтересованного лица. Поскольку ФНС России не приняла решения либо о предоставлении отсрочки, либо об отказе в пре доставлении ее суд сделал правомерный вывод о не законном бездействии ФНС России. При этом судом кассационной инстанции было отмечено, что для итогов рассмотрения жалобы не имеет значения факт отсутствия на момент рассмотрения дела по существу задолженности ОАО перед бюджетом.
В деле, рассмотренном ФАС Западно-Сибирского округа, на заявление налогоплательщика о предоставлении рассрочки по уплате земельного налога налоговый орган письменно ответил, что порядок предоставления рассрочек до инспекции пока не доведен. Тем самым, решил Федеральный арбитражный суд, налоговый орган нарушил п. 6 ст. 64 НК РФ, поскольку не ответил ни решением о предоставлении рассрочки, ни решением об отказе в ее предоставлении. Это обстоятельство было сочтено бездействием, которое нарушает права и законные интересы налогоплательщика на изменение срока уплаты налога (постановление от 24 августа 2005 г. No Ф04-5462/2005/14174-А27-37).
Еще один пример. В связи с передачей функций по принятию решений об изменении срока уплаты налоговых платежей и со ссылкой на то, что не утвержден порядок предоставления отсрочек (рассрочек) уплаты налогов, налоговая инспекция сообщила в марте 2005 года налогоплательщику, что оставляет его заявление без исполнения, то есть заявление организации не было рассмотрено по существу. Однако ФАС Северо-Западного округа в постановлении от 08.11.2005 определил, что порядок, на отсутствие которого ссылался налоговый орган, является документом, регламентирующим организацию работы налоговых органов по предоставлению отсрочки, рассрочки, налогового кредита, инвестиционного налогового кредита по уплате налогов и сборов, а также пени, и не относится к актам законодательства о налогах и сборах. В то же время главой 9 НК РФ установлены условия изменения срока уплаты, и, следовательно, у налогового органа не имелось правовых оснований для оставления заявления общества о предоставлении отсрочки по уплате единого социального налога за 2003 и 2004 годы без исполнения.
5. Как получить отсрочку по уплате налогов
5.1. Новый порядок предоставления отсрочки по уплате налога
Действующий с 1 января 2007 г. новый порядок по предоставлению отсрочки, рассрочки, инвестиционного налогового кредита по уплате налогов и сборов был утвержден Приказом Федеральной налоговой службы РФ от 21 ноября 2006 г No САЭ-3-19/798@. Данный приказ отменил действие ранее существовавших приказов ФНС России от 30.03.2005 г. No САЭ-3-19/127 "Об утверждении порядка организации работы по предоставлению отсрочки, рассрочки, налогового кредита, инвестиционного налогового кредита по уплате налогов и сборов, а также пени" и от 29.11.2005 г. No САЭ-3-19/623@ "О внесении изменений в приказ ФНС России от 30.03.2005 г. No САЭ-3-19/127".
В настоящее время решение об изменении срока уплаты федеральных налогов и сборов (НДС, акцизы, ЕСН, налог на прибыль) в форме отсрочек и рассрочек на срок не более одного года, а также в форме инвестиционных налоговых кредитов, и решения о временном приостановлении уплаты сумм задолженности по федеральным налогам и сборам на период рассмотрения заявления о предоставлении отсрочки или рассрочки принимаются Федеральной налоговой службой.
В отношении изменения срока уплаты региональных и местных налогов и сборов (налог на имущество и транспортный налог) в форме отсрочек и рассрочек на срок не более одного года, а также в форме инвестиционных налоговых кредитов, а также временного приостановления уплаты сумм задолженности по региональным и местным налогам на период рассмотрения заявления о предоставлении отсрочки или рассрочки решения принимаются управлением ФНС России по субъекту Российской Федерации по месту нахождения (жительства) заинтересованного лица, по согласованию с соответствующими финансовыми органами субъектов Российской Федерации, муниципальных образований.
В ряде случаев помимо пакета документов, предоставляемых для рассмотрения уполномоченным органом, налогоплательщик должен иметь поручительство. Если налогоплательщик претендует на получение отсрочки или рассрочки по налогам, поручительство необходимо в тех случаях, когда:
● налогоплательщик находится под угрозой банкротства в случае единовременной выплаты им налога;
● имущественное положение физического лица исключает возможность единовременной уплаты налога;
● производство и (или) реализация товаров, работ или услуг этим лицом носит сезонный характер.
Если налогоплательщик претендует на получение инвестиционного налогового кредита, поручительство требуется, когда он:
● проводит научно-исследовательские или опытно-конструкторские работы либо техническое перевооружение собственного производства, в том числе направленное на создание рабочих мест для инвалидов или защиту окружающей среды от загрязнения промышленными отходами;
● осуществляет внедренческую или инновационную деятельность, в том числе создание новых или совершенствование применяемых технологий, создание новых видов сырья или материалов;
● выполняет особо важный заказ по социально-экономическому развитию региона или предоставляет особо важные услуги населению.
Поручительство оформляется в соответствии с гражданским законодательством РФ договором между налоговым органом и поручителем. Со стороны налоговых органов договор поручительства заключают управления ФНС России по субъектам РФ, в связи с чем подписывает такой договор руководитель (заместитель руководителя) налогового органа. Причем сумма договора не должна превышать 20 млн. рублей.
Если сумма договора поручительства превышает 20 млн. руб., то такой договор направляется на рассмотрение и согласование в ФНС России. Вместе с договором направляются справка налогового органа по месту учета налогоплательщика о состоянии расчетов поручителя с бюджетами по налогам, сборам, взносам, информация об уплате текущих платежей поручителем с начала года, информация об уплате текущих платежей налогоплательщиком с начала года и пояснительная записка налогового органа о целесообразности заключения данного договора поручительства.
Поручителем может являться как физическое, так и юридическое лицо. К тому же их может быть несколько. На основании заключенного договора поручитель обязывается перед налоговыми органами исполнить в полном объеме обязанность налогоплательщика по уплате налогов, если последний не уплатит в установленный срок причитающиеся суммы налога и соответствующих пеней.
При неисполнении налогоплательщиком налоговой обязанности по уплате налога, обеспеченной поручительством, поручитель и налогоплательщик несут солидарную ответственность. Принудительное взыскание налога и причитающихся пеней с поручителя производится налоговым органом в судебном порядке. Согласно пункту 4 статьи 74 НК РФ поручитель по исполнении поручителем своих обязанностей по уплате за него налогов на основании положений договора вправе потребовать от налогоплательщика уплаченных им сумм, а также процентов по этим суммам и возмещения убытков, понесенных в связи с исполнением обязанности налогоплательщика.
Следует учесть, что налоговые органы перед заключением договора поручительства анализируют финансовое состояние поручителя, в том числе налоговым органам рекомендовано убедиться в отсутствии задолженности поручителя перед бюджетами всех уровней по налогам, сборам, пеням и штрафам, а также задолженности по платежам во внебюджетные фонды и его платежеспособности.
Налоговый орган принимает решение о возможности заключения договора поручительства и сообщает его поручителю и налогоплательщику в недельный срок после поступления заявления в налоговый орган. Если решение положительное, то договор подписывается в пятидневный срок.
Налоговый орган вправе отказать в заключении договора поручительства по следующим основаниям:
● если у поручителя имеется задолженность по налогам, сборам, пеням, штрафам, по платежам во внебюджетные фонды;
● если налоговый орган выявит недобросовестность налогоплательщика или поручителя.
● если у налогового органа имеются достаточные основания полагать, что налогоплательщик может предпринять меры по уходу от налогообложения в результате договоренности с поручителем.
Основаниями для того, чтобы полагать, что налогоплательщик может предпринять меры по уходу от налогообложения, является:
● наличие на балансе налогоплательщика движимого имущества, в том числе ценных бумаг, денежные средства от реализации которого достаточны для погашения более 25 процентов суммы неуплаченного налога;
● наличие на балансе налогоплательщика дебиторской задолженности, возможной к взысканию, если налогоплательщик не принимает мер к взысканию в установленном законом порядке в течение более одного квартала;
● превышение общей суммы задолженности по налоговым и иным обязательным платежам (с учетом штрафов и пени), в т.ч. отсроченной (рассроченной) задолженности, 50 % балансовой стоимости имущества налогоплательщика;
● получение налоговым органом сведений из органов прокуратуры, внутренних дел и из иных официальных источников, свидетельствующих о выводе (сокрытии) активов организации (в том числе путем внесения имущества организации в уставной капитал других организаций) или о намерении должностных лиц налогоплательщика скрыться;
● анализ должностными лицами налогового органа деятельности налогоплательщика, позволяющий сделать вывод о возможном уклонении от уплаты налога;
● систематическое уклонение налогоплательщика от явки в налоговый орган;
● срочная распродажа имущества или переоформление имущества на других лиц;
● участие посреднических фирм в расчетах налогоплательщика за его продукцию;
● аккумулирование средств налогоплательщика на счетах других лиц;
● неисполнение налогоплательщиком решения налогового органа, вынесенного по результатам налоговой проверки;
● несовпадение местонахождения налогоплательщика с адресом, указанным в его учредительных документах;
● непредставление в налоговые органы необходимых для расчета налогов документов два и более отчетных периода и при этом невозможно найти руководство налогоплательщика по указанному в учредительных документах адресу.
5.2. Документальное оформление
Для получения отсрочки, рассрочки или инвестиционного налогового кредита налогоплательщик должен подать заявление соответствующей формы, рекомендуемая форма которого дана в Приказе Федеральной налоговой службы РФ No САЭ-3-19/798@ от 21 ноября 2006г, а также в приложении 1 к данному Разделу. Порядок рассмотрения заявлений о предоставлении отсрочки, рассрочки, инвестиционного налогового кредита по уплате налогов и сборов утвержден приказом Федеральной налоговой службы от 4 октября 2006 г. No САЭ-3-19/654@ и действует с 1 января 2007г.
К заявлению налогоплательщик в обязательном порядке прикладывает:
● справку налогового органа по месту учета налогоплательщика об отсутствии таких оснований, исключающих изменение срока уплаты налогов и сборов, как 1) возбуждено уголовное дело по признакам преступления, связанного с нарушением законодательства о налогах и сборах; 2) проводится производство по делу о налоговом правонарушении либо по делу об административном правонарушении, связанном с нарушением законодательства о налогах; 3) имеются достаточные основания полагать, что это лицо воспользуется таким изменением для сокрытия своих денежных средств или иного имущества, подлежащего налогообложению, либо это лицо собирается выехать за пределы Российской Федерации на постоянное жительство;
● справку налогового органа по месту учета налогоплательщика о состоянии расчетов с бюджетами по налогам, сборам, взносам. Форма справки об исполнении налогоплательщиком обязанности по уплате налогов, сборов, страховых взносов, пеней и налоговых санкций утверждена приказом ФНС России от 23 марта 2005 г. No ММ-3-19/206@. Форма актов сверки расчетов по налогам, сборам, взносам, информированию налогоплательщиков о состоянии расчетов по налогам, сборам, взносам утверждены приказом ФНС России от 4 апреля 2005 г. No САЭ-3-01/138@;
● справку налогового органа по месту учета налогоплательщика о предоставленных ранее отсрочках, рассрочках (в том числе в порядке реструктуризации), налоговых кредитах, инвестиционных налоговых кредитах, с выделением сумм, не уплаченных на момент обращения;
● обязательство налогоплательщика, предусматривающее на период действия отсрочки (рассрочки, инвестиционного налогового кредита) соблюдение условий, на которых принимается решение об изменении срока уплаты налога, сбора (рекомендуемая форма приведена в приложении No2 к данному Разделу);
● копия устава (учредительного договора, положения) организации и внесенных в него изменений;
● баланс и другие формы бухгалтерской отчетности, характеризующие финансовое состояние налогоплательщика за предыдущий год и истекший период того года, в котором налогоплательщик обратился по поводу изменения срока уплаты налогового обязательства;
● заверенную нотариально копию договора поручительства в случаях, указанных выше либо документы об имуществе, которое может быть предметом залога, и проект договора залога, подписанный залогодателем;
● документы, подтверждающие наличие оснований для отсрочки, рассрочки, инвестиционного налогового кредита.
Если организация претендует на отсрочку, рассрочку, инвестиционный налоговый кредит ввиду того, что ей был причинен ущерб в результате стихийного бедствия, технологической катастрофы или иных обстоятельств непреодолимой силы, ей следует представить документы с подтверждением данного факта, например, из торгово-промышленной палаты и справку о сумме нанесенного ущерба, заверенную уполномоченным на это органом.
В том случае, когда имела место задержка финансирования из бюджета или оплаты выполненного этим лицом государственного заказа, документальным подтверждением оснований для получения отсрочки, рассрочки по уплате налогов, инвестиционного налогового кредита может стать, например, в случае обращения бюджетной организации - гарантийное письмо главного распорядителя средств федерального бюджета, подтверждающее факт задержки финансирования из бюджета.
При наличии угрозы банкротства налогоплательщика в случае единовременной выплаты им налога, утверждения арбитражным судом мирового соглашения либо графика погашения задолженности в ходе процедуры финансового оздоровления, представляются такие документы:
● пояснительная записка налогоплательщика о причинах возникновения необходимости единовременной уплаты налогов с указанием их сумм;
● сведения о расчетных, валютных, депозитных счетах и наличии средств на них по состоянию на начало года, на начало каждого квартала и дату обращения за отсрочкой или рассрочкой;
● документы, подтверждающие возможность наступления банкротства в случае единовременной уплаты сумм налогов, утвержденные уполномоченным на это органом;
● копия определения арбитражного суда об утверждении мирового соглашения и копия утвержденного арбитражным судом мирового соглашения (в случае обращения в связи с утверждением арбитражным судом мирового соглашения), заверенные в установленном порядке;
● копия определения арбитражного суда о введении процедуры финансового оздоровления и копия утвержденного арбитражным судом графика погашения задолженности в ходе процедуры финансового оздоровления (в случае обращения в связи с утверждением арбитражным судом графика погашения задолженности в ходе процедуры финансового оздоровления), заверенные в установленном порядке.
Если производство и (или) реализация товаров, работ или услуг лицом носит сезонный характер, то представляется документ, выданный уполномоченным органом, подтверждающий, что организация осуществляет деятельность, указанную в утвержденном постановлением Правительства Российской Федерации от 6 апреля 1999 г. No 382 перечне сезонных отраслей и видов деятельности, применяемом при предоставлении отсрочки или рассрочки по уплате налога.
Инвестиционный налоговый кредит может быть предоставлен хотя бы при наличии одного из следующих оснований:
1) в случае проведения этой организацией научно-исследовательских или опытно-конструкторских работ либо технического перевооружения собственного производства, в том числе направленного на создание рабочих мест для инвалидов или защиту окружающей среды от загрязнения промышленными отходами, предоставляются:
● документы, подтверждающие основание для получения инвестиционного налогового кредита на вышеуказанные цели;
● документы, подтверждающие факт приобретения и стоимость приобретенного заявителем оборудования, используемого исключительно на вышеперечисленные цели;
● бизнес-план инвестиционного проекта.
2) в случае осуществления этой организацией внедренческой или инновационной деятельности, в том числе создание новых или совершенствование применяемых технологий, создание новых видов сырья или материалов:
● документы, подтверждающие основание для получения инвестиционного налогового кредита на вышеуказанные цели;
● бизнес-план инвестиционного проекта.
3) выполнение этой организацией особо важного заказа по социально-экономическому развитию региона или предоставление ею особо важных услуг населению.
Все представленные документы до истечения месячного срока с момента подписания их уполномоченным лицом, направляются налогоплательщиком в органы, уполномоченные на изменение срока уплаты налогов и сборов. В случае возникновения изменений, вносимых в содержание документов после отправки, налогоплательщик должен известить об этом в течение семи дней уполномоченные органы, и представить новые документ (документы) с учетом изменений.
Если необходимо оформлять договор поручительства, то налогоплательщик и поручитель должны одновременно обратиться с письменным заявлением в управление ФНС России по соответствующему субъекту Российской Федерации, рекомендуемые формы которых приведены в приложениях к Приказу ФНС России от 21 ноября 2006 г. No САЗ-3-19/798@ и в приложениях No3 и 4 к настоящему изданию.
6. Порядок уплаты отдельных налогов
Первым отчетным (налоговым) периодом для вновь созданной организации является период с даты ее государственной регистрации по 31 декабря текущего года в соответствии с п. 2 ст. 55 НК РФ. Причем для организаций, созданных в период с 1 декабря по 31 декабря, первым налоговым периодом будет являться период времени со дня создания до конца календарного года, следующего за годом создания.
Для организаций, ликвидированных (реорганизованных) до конца календарного года, последним налоговым периодом будет являться период времени от начала этого года до дня завершения ликвидации (реорганизации). Если организация, созданная после начала календарного года, ликвидирована (реорганизована) до конца этого года, налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до дня ликвидации (реорганизации). Если организация была создана в день, попадающий в период времени с 1 декабря по 31 декабря текущего календарного года, и ликвидирована (реорганизована) до конца календарного года, следующего за годом создания, налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до дня ликвидации (реорганизации) данной организации.
Это правило распространяется на те налоги, по которым налоговым периодом является год (налог на прибыль, на имущество, ЕСН). Соответственно они не распространяются на те налоги, по которым налоговый период устанавливается как месяц или квартал (п. 4 ст. 55 НК РФ). Например, при уплате НДС вновь образованная организация независимо от даты ее создания должна применять общий порядок, установленный главой 21 НК РФ. Рассмотрим ситуацию на примере 6.1.
Согласно п. 4 ст. 58 НК РФ конкретный порядок уплаты налога устанавливается в соответствии с данной статьей применительно к каждому налогу. Порядок уплаты федеральных налогов устанавливается НК РФ, порядок уплаты региональных и местных налогов - законами субъектов Российской Федерации и нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления в соответствии с НК РФ. Остановимся подробнее на каждом из налогов.
6.1. Налог на добавленную стоимость
Налогу на добавленную стоимость (НДС) посвящена глава 21 НК РФ. В соответствии с пунктами 1 и 5 ст. 174 НК РФ по итогам каждого налогового периода в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за истекшим налоговым периодом организация должна производить уплату налога и представлять в налоговый орган по месту своего учета налоговую декларацию. Налоговый период по НДС зависит от величины выручки налогоплательщика. Согласно ст.163 НК РФ налоговый период по общему правилу устанавливается как календарный месяц. Для налогоплательщиков (налоговых агентов) с ежемесячными в течение квартала суммами выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога, не превышающими два миллиона рублей, налоговый период устанавливается как квартал.
Налогоплательщики (организации и индивидуальные предприниматели) могут не уплачивать НДС, если согласно ст.145 НК РФ за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций или индивидуальных предпринимателей без учета налога не превысила в совокупности два миллиона рублей.
Следует учитывать, что данное освобождение не действует в отношении:
1) налогоплательщиков, реализующих подакцизные товары в течение трех предшествующих последовательных календарных месяцев;
2) обязанностей, возникающих в связи с ввозом товаров на таможенную территорию Российской Федерации, подлежащих налогообложению в соответствии с подп.4 п.1 ст.146 НК РФ. Причем согласно Определению Конституционного Суда РФ от 10 ноября 2002 г. No 313-О не может служить основанием для отказа в освобождении от уплаты НДС по операциям с неподакцизными товарами лицу, которое осуществляет одновременно реализацию подакцизных и неподакцизных товаров.
Лица, которые имеют право на освобождение, должны представить соответствующее письменное уведомление и документы, такие как выписка из бухгалтерского баланса (представляют организации), выписка из книги продаж, выписка из книги учета доходов и расходов и хозяйственных операций (представляют индивидуальные предприниматели), копия журнала полученных и выставленных счетов-фактур, в налоговый орган по месту своего учета не позднее 20-го числа месяца, начиная с которого эти лица используют право на освобождение.
Организации и индивидуальные предприниматели, направившие в налоговый орган уведомление об использовании права на освобождение (о продлении срока освобождения), не могут отказаться от этого освобождения до истечения 12 последовательных календарных месяцев, за исключением случаев, когда право на освобождение будет утрачено ими в связи с превышением суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета налога за каждые три последовательных календарных месяца двух миллионов рублей либо если налогоплательщик осуществлял реализацию подакцизных товаров. В таких случаях налогоплательщики, начиная с 1-го числа месяца, в котором имело место такое превышение либо осуществлялась реализация подакцизных товаров, и до окончания периода освобождения утрачивают право на освобождение.
Если же такие случаи не имели место, то по истечении 12 календарных месяцев не позднее 20-го числа последующего месяца организации и индивидуальные предприниматели, которые использовали право на освобождение, представляют в налоговые органы документы, подтверждающие, что в течение указанного срока освобождения сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) без учета НДС за каждые три последовательных календарных месяца в совокупности не превышала два миллиона рублей и новое уведомление о продлении использования права на освобождение в течение последующих 12 календарных месяцев или об отказе от использования данного права. При получении освобождения организация не предоставляет налоговую декларацию.
При отсутствии объектов налогообложения или осуществлении исключительно операций, не подлежащих налогообложению в соответствии со ст. 149 НК РФ, раз в квартал подается "нулевая" декларация по НДС.
Если организация имеет обособленные подразделения, то уплата НДС по обособленным подразделениям производится по месту нахождения головной организации.
Федеральным законом от 29.05.02 г. No 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" ст. 175 НК РФ, предусматривающая уплату НДС как по месту нахождения головной организации, так и по месту нахождения обособленного подразделения, исключена. Таким образом, организации, в состав которых входят обособленные подразделения, уплачивают НДС и представляют соответствующую налоговую декларацию по месту своего учета в качестве налогоплательщика в налоговом органе (ст. 174 НК РФ).
Напомним, что согласно п. 2 ст. 11 НК РФ под обособленным подразделением организации понимается любое территориально обособленное от нее подразделение, по месту нахождения которого оборудованы стационарные рабочие места. Признание обособленного подразделения организации таковым производится независимо от того, отражено или не отражено его создание в учредительных или иных организационно-распорядительных документах организации, и от полномочий, которыми наделяется указанное подразделение. Рабочее место считается стационарным, если оно создается на срок более одного месяца.
Особо хотелось бы остановиться на изменениях, вступивших в силу с 1 января 2007 года и касающихся уплаты НДС.
Во-первых, в тех статьях НК РФ, которые касаются уплаты многих налогов, уточнено понятие "день", под которым с 1 января 2007 года понимается строго календарный день (ст. 152, 153, 165, 167, 168 (НДС), 179.1, 179.2, 198 (акцизы), 228 (налог на доходы физических лиц), 243 (единый социальный налог), 266, 279, 280, 282, 289, 308 (налог на прибыль), 333.32 (государственная пошлина), 346.10 (единый сельскохозяйственный налог), 346.23, 346.25.1 (упрощенная система налогообложения), 346.39 (система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции), 386 (налог на имущество организаций)).
Во-вторых, изменился порядок возмещения НДС. Теперь налоговый орган будет обязан принять решение о возмещении этого налога в течение семи дней со дня проведения камеральной проверки, если при ее проведении не будет выявлено нарушение законодательства (ст. 176 НК РФ). При выявлении нарушения законодательства о налогах и сборах должен быть составлен акт налоговой проверки, далее должна последовать процедура, предусмотренная в главе 14 "Налоговый контроль" части первой НК РФ.
Поручение на возврат сумм НДС при условии отсутствия нарушений направляется в территориальный орган Федерального казначейства на следующий день после принятия налоговым органом соответствующего решения. Органы Федерального казначейства обязаны осуществить возврат сумм НДС в течение пяти дней со дня получения поручения налогового органа и уведомить последний об исполнении поручения. В пятидневный срок со дня принятия решения о возмещении (возврате или зачете) НДС налоговый орган будет обязан уведомить о своем решении налогоплательщика.
Если решение о возмещении НДС будет принято при наличии недоимки по налогу, образовавшейся в период между подачей декларации и датой возмещения соответствующих сумм и не превышающей сумму, подлежащую возмещению по решению налогового органа, то пени на сумму недоимки не будут начисляться.
При нарушении сроков возврата суммы НДС считая с двенадцатого дня после завершения камеральной налоговой проверки, по итогам которой было вынесено решение о возмещении (полном или частичном) суммы налога, начисляются проценты исходя из ставки рефинансирования Банка России. Для налогоплательщиков, не являющихся экспортерами, данные изменения не являются хорошей новостью, так как наличие в Декларации по НДС итоговой суммы к возмещению или зачету автоматически влечет камеральную налоговую проверку. Причем в отличие от общего правила ст. 88 НК РФ при этом могут потребовать счета-фактуры, платежные поручения и другие документы, подтверждающие правомерность применения налоговых вычетов (п. 8 ст. 88 НК РФ). К тому же существует вероятность затягивания камеральной проверки.
Зато для экспортеров эти изменения весьма благоприятны, поскольку явно направлены на упрощение порядка возмещения "входного" НДС по экспорту. Этот порядок теперь мало отличается от обычного порядка. Экспортные и внутрироссийские операции отражаются в одной декларации, особая декларация по операциям с нулевой ставкой НДС упразднена (отменен п. 6 ст. 164 НК РФ). Теперь из п. 3 ст. 172 НК РФ следует, что в случае неподтверждения применения нулевой ставки НДС в 180-дневный срок, когда налог уплачивается по ставке 10 или 18%, право на вычет "входного" НДС возникает на день отгрузки товаров на экспорт.
Отметим, что новый порядок возмещения НДС действует при подаче деклараций после 31 декабря 2006 г. (в частности, по итогам декларации за декабрь). В то же время декларации по НДС по новой универсальной форме, в которой отражаются данные по всем ставкам (18, 10 и 0%), нужно будет сдавать, отчитываясь за январь. Новая форма и порядок ее заполнения утверждены Приказом Минфина России от 07.11.2006 No 136н.
В-третьих, в 2007 г. претерпел изменение пункт 4 статьи 168 НК РФ, касающийся НДС при товарообменных операциях. Изменение заключается в том, что при товарообменных сделках, договаривающихся о взаимозачете или рассчитывающихся с помощью ценных бумаг, например, векселей третьих лиц, НДС, входящий в стоимость купленного имущества, придется перечислять контрагенту деньгами с расчетного счета. То есть, если фирма расплачивается с поставщиком товарами, векселями третьих лиц, то НДС по купленным товарам (работам, услугам) надо уплатить деньгами. Такое же требование распространяется и на случаи, когда контрагенты погашают взаимные долги зачетом. И в этом случае зачесть можно только стоимость купленных и проданных товаров без НДС. А налог следует перечислить с расчетного счета. Размер этого платежа равен сумме, указанной в счете-фактуре поставщика.
Обратите внимание, что данное требование действует при товарообменных сделках. На практике организации широко используют бартерные сделки, когда по условиям договора в обмен на товар контрагент выполняет работу или оказывает услугу. Товарообменной такую сделку не назовешь, поскольку одна из сторон расплачивается не товаром. И уж само собой, такой бартер не относится ни к взаимозачету, ни к расчетам ценными бумагами. Как поступать в этом случае? Платить НДС деньгами или нет? Скорее всего, налоговые инспекторы укажут на необходимость уплаты деньгами, однако такое мнение небесспорно и по какому пути пойдет судебная практика, покажет будущее.
Осторожные налогоплательщики предпочтут заплатить деньгами, однако в пункте 4 статьи 168 НК РФ не указан срок, в течение которого покупатель должен уплатить НДС своему контрагенту по товарообменной сделке или при взаимозачете: в момент подписания протокола о взаимозачете, через месяц, через год? И что будет тому контрагенту, который не заплатит НДС деньгами? На первый взгляд никаких негативных последствий для такого налогоплательщика не существует. В НК РФ, как и в Кодексе РФ об административных правонарушениях нет упоминания об ответственности за то, что НДС при бартере не перечислен деньгами.
На самом деле, возникают следующие неприятные моменты. Прежде всего, пострадает партнер фирмы, с которым заключена бартерная сделка или достигнута договоренность о взаимозачете. Так как он начисляет НДС к уплате в бюджет независимо от того, поступит ли налог от покупателя или нет. В данном случае действует общее правило: НДС рассчитывается по методу начисления, то есть в момент реализации товаров. Соответственно, если НДС не будет перечислен контрагенту, ему придется платить налог в бюджет из собственных средств. А значит, проигнорировав требование пункта 4 статьи 168 Налогового кодекса РФ, нерадивый контрагент рискует заполучить конфликт со своим партнером по бартерной сделке. Также контрагент может получить отказ от налогового органа в вычете, если он не перечислит НДС деньгами.
Несмотря на то, что с 1 января 2006 года право на вычет не зависит от уплаты налога контрагенту, существуют определенные нюансы, которые следует учитывать. Правила вычетов по товарообменным сделкам прописаны в пункте 2 статьи 172 Налогового кодекса РФ. Так, в соответствии с указанным пунктом при использовании налогоплательщиком собственного имущества (в том числе векселя третьего лица) в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) вычетам подлежат суммы налога, фактически уплаченные налогоплательщиком, которые исчисляются исходя из балансовой стоимости указанного имущества... переданного в счет их оплаты". Применимо к ситуации 2006 года, понятие "фактически уплаченный налог" относительно бартерных сделок подразумевает ту сумму НДС, которая входит в балансовую стоимость переданных контрагенту товаров. С 2007 года эта сумма НДС должна уплачиваться поставщику деньгами.
Возникает противоречие. С одной стороны, к вычету нужно принять ту сумму, которая уплачена фактически, то есть сумму НДС, предъявленную поставщиком и указанную в его счете-фактуре. С другой стороны, рассчитывать вычет, как и прежде, нужно исходя из балансовой стоимости переданных поставщику товаров. На практике данные суммы, как правило, не совпадают. Следовательно, с 1 января 2007 года норма, прописанная в пункте 2 статьи 172 Налогового кодекса РФ, противоречит сама себе, устанавливая одновременно два взаимоисключающих способа расчета вычета.
Минфин России в своем письме от 07.03.07 No03-07-15/31 дает такие разъяснения: при использовании налогоплательщиком собственного имущества сумма НДС, подлежащая вычету, определяется на основании вышеуказанного пункта 2 статьи 172 НК РФ, то есть с учетом балансовой стоимости передаваемого имущества. При использовании в расчетах ценных бумаг при применении налоговых вычетов следует также учитывать вышеуказанное положение абзаца второго пункта 2 статьи 172 НК РФ. При зачетах взаимных требований особенностей применения налоговых вычетов НК РФ не предусмотрено.
В случаях, когда оплата покупок производится частично собственным имуществом, ценными бумагами, взаимозачетами и частично денежными средствами, сумма налога на добавленную стоимость, указываемая в платежных поручениях на перечисление денежных средств, определяется расчетно, то есть на основании доли налога, приходящейся в таких случаях на безденежные формы расчетов. Следовательно, Минфин по-прежнему считает, что НДС должен предъявляться к вычету исходя из балансовой стоимости имущества, а не перечисленной суммы НДС по отдельному платежному поручению.
Таким образом, на стороне налоговиков, отказывающих в вычете организации, не уплатившей НДС контрагенту, находится п. 2 ст. 172 Налогового кодекса РФ, предусматривающий, что к вычету принимается фактически уплаченный налог. Рассмотрим пример 6.2.
Необходимо отметить тот факт, что стороны могут отгружать друг другу товары или оказывать услуги, не договариваясь заранее о взаимозачете или бартере, предусматривая в договорах взаимной поставки или оказания услуг лишь фразу, что стороны договорились производить оплату денежными средствами, ценными бумагами и другими разрешенными законодательством способами.
Получив товар, организация совершенно справедливо предъявляет НДС к вычету, оприходовав товар, имея на руках счет-фактуру от поставщика и применяя товар для деятельности, облагаемой НДС. Однако в следующем налоговом периоде стороны решают подписать протокол о зачете взаимных требований. Что делать в этом случае с уже предъявленным к вычету НДС?
Надо ли тогда восстановить принятый к вычету НДС? А если надо, то каким периодом датировать такое восстановление: тем, когда налог был принят к вычету, или тем, когда стороны согласились на взаимозачет? НК РФ ответы на данные вопросы не содержит. Разъяснений Минфина на данный счет пока нет.
Можно предположить, что НДС, принятый к вычету при оприходовании товара, нужно будет восстановить в том периоде, когда был произведен зачет взаимных требований. К вычету же этот налог вновь будет принят после уплаты контрагенту. Если договоренность о взаимозачете и уплата НДС осуществляется в одном налоговом периоде, то ничего восстанавливать не придется. Рассмотрим пример 6.3.
Остальные изменения не столь значительны для основной массы налогоплательщиков, но о них стоит упомянуть. Так, не признается объектом налогообложения безвозмездная передача основных средств автономным учреждениям согласно подп. 5 п. 2 ст. 146 НК РФ.
При реализации религиозной литературы и предметов религиозного назначения в соответствии с подп. 1 п. 3 ст. 149 НК РФ льготу по НДС смогут применять религиозные организации и их дочерние структуры, которые не являются производителями таких товаров.
При ввозе на территорию России товаров космического назначения НДС уплачивать не нужно (подп. 13 ст. 150 НК РФ).
В 2007-2008 гг. сельхозтоваропроизводители, указанные в п. 2 ст. 346.2 НК РФ, и работающие с ними лизинговые компании освобождены от уплаты НДС при ввозе на территорию РФ некоторых племенных животных (ст. 26.1 Федерального закона от 05.08.2000 г. No 118-ФЗ, введенная в него Федеральным законом от 03.11.2006 No 180-ФЗ).
В 2008 г. налоговый период для всех плательщиков НДС составляет один квартал. Это изменение в ст. 163 НК РФ внесено Законом No 137-ФЗ.
6.2. Налог на прибыль
Порядок начисления и уплаты налога на прибыль определен в главе 25 НК РФ. Согласно ст.285 НК РФ налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год. К тому же существуют отчетные периоды - первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года.
Налогоплательщики обязаны уплачивать авансовые платежи по налогу на прибыль, но для различных категорий налогоплательщиков порядок также различен.
Для налогоплательщиков, уплачивающих ежемесячные авансовые платежи, исходя из прибыли, полученной в предыдущем квартале, сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в первом квартале текущего налогового периода, принимается равной сумме ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате налогоплательщиком в последнем квартале предыдущего налогового периода. Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате во втором квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети суммы авансового платежа, исчисленного за первый отчетный период текущего года. Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в третьем квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия, и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам первого квартала. Сумма ежемесячного авансового платежа, подлежащего уплате в четвертом квартале текущего налогового периода, принимается равной одной трети разницы между суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам девяти месяцев и суммой авансового платежа, рассчитанной по итогам полугодия. Если рассчитанная таким образом сумма ежемесячного авансового платежа отрицательна или равна нулю, указанные платежи в соответствующем квартале не осуществляются.
Налог, подлежащий уплате по истечении налогового периода, уплачивается не позднее срока, установленного для подачи налоговых деклараций за соответствующий налоговый период, то есть не позднее 28 календарных дней после окончания отчетного периода и не позднее 28 марта после окончания налогового периода.
Ежемесячные авансовые платежи, подлежащие уплате в течение отчетного периода, уплачиваются в срок не позднее 28-го числа каждого месяца этого отчетного периода.
Для налогоплательщиков, уплачивающих ежемесячные авансовые платежи, исходя из фактически полученной прибыли, суммы авансовых платежей производятся налогоплательщиками исходя из ставки налога и фактически полученной прибыли, рассчитываемой нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего месяца. При этом сумма авансовых платежей, подлежащая уплате в бюджет, определяется с учетом ранее начисленных сумм авансовых платежей. Налогоплательщик вправе перейти на уплату ежемесячных авансовых платежей исходя из фактической прибыли, уведомив об этом налоговый орган не позднее 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, в котором происходит переход на эту систему уплаты авансовых платежей. При этом система уплаты авансовых платежей не может изменяться налогоплательщиком в течение налогового периода. Налогоплательщики, исчисляющие ежемесячные авансовые платежи по фактически полученной прибыли, уплачивают авансовые платежи не позднее 28-го числа месяца, следующего за месяцем, по итогам которого производится исчисление налога.
Для налогоплательщиков, у которых за предыдущие четыре квартала доходы от реализации, определяемые в соответствии со статьей 249 НК РФ, не превышали в среднем трех миллионов рублей за каждый квартал, а также бюджетные учреждения, иностранные организации, осуществляющие деятельность в Российской Федерации через постоянное представительство, некоммерческие организации, не имеющие дохода от реализации товаров (работ, услуг), участники простых товариществ в отношении доходов, получаемых ими от участия в простых товариществах, инвесторы соглашений о разделе продукции в части доходов, полученных от реализации указанных соглашений, выгодоприобретатели по договорам доверительного управления, суммы авансовых платежей исчисляются по итогам отчетного периода и уплачиваются только поквартально. Делать это нужно ежеквартально в сроки, установленные для подачи налоговых деклараций за соответствующий отчетный период, - не позднее 28-го числа месяца, следующего за отчетным кварталом (п. 1 ст. 287, п. 3 ст. 289 НК РФ). Рассмотрим примеры 6.4 и 6.5.
В соответствии с п.6 ст.286 НК РФ организации, вновь созданные, начинают уплачивать ежемесячные авансовые платежи по истечении полного квартала с даты их государственной регистрации, причем, если они превысили установленный п. 5 ст. 287 НК РФ лимит выручки либо в том квартале, в котором они были созданы, либо в следующем за ним квартале. Как это следует делать, рассмотрим на примере 6.6.
Если организация желает уплачивать ежемесячные авансовые платежи по налогу на прибыль исходя из фактически полученной прибыли, то ей необходимо подать в налоговый орган заявление в срок не позднее 31 декабря года, предшествующего году, в котором происходит переход на эту систему уплаты авансовых платежей в соответствии с п. 2 ст. 286 НК РФ. Если организация уведомила налоговый орган до 31 декабря 2006 г., то с 1 января 2007 г. она считается перешедшей на уплату ежемесячных авансовых платежей исходя из фактически полученной прибыли. Первый раз заплатить в бюджет сумму авансового платежа за январь 2007 г. она обязана не позднее 28 февраля 2007 г. В дальнейшем перечислять в бюджет сумму авансового платежа по итогам отчетного периода (январь - февраль, январь - март и т.д.) организация должна не позднее 28-го числа месяца, следующего за последним месяцем отчетного периода согласно п. 1 ст. 287 НК РФ. Порядок расчета рассмотрим на примере 6.7.
Организации, имеющие обособленные подразделения, должны уплачивать налог на прибыль следующим образом. В соответствии со ст. 288 НК РФ налогоплательщики налога на прибыль организаций - российские организации, имеющие обособленные подразделения, исчисление и уплату в федеральный бюджет сумм авансовых платежей, а также сумм налога, исчисленного по итогам налогового периода, производят по месту своего нахождения без распределения указанных сумм по обособленным подразделениям.
Уплата авансовых платежей, а также сумм налога, подлежащих зачислению в доходную часть бюджетов субъектов Российской Федерации и бюджетов муниципальных образований, производится налогоплательщиками налога на прибыль организаций - российскими организациями по месту нахождения организации, а также по месту нахождения каждого из ее обособленных подразделений исходя из доли прибыли, приходящейся на эти обособленные подразделения, определяемой как средняя арифметическая величина удельного веса среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и удельного веса остаточной стоимости амортизируемого имущества этого обособленного подразделения соответственно в среднесписочной численности работников (расходов на оплату труда) и остаточной стоимости амортизируемого имущества, определенной в соответствии с п. 1 ст. 257 НК РФ, в целом по налогоплательщику.
В соответствии с изменениями, внесенными в ст. 288 НК РФ Федеральным законом от 06.06.05 г. No 58-ФЗ, вступившим в силу с 01.01.06 г., если налогоплательщик имеет несколько обособленных подразделений на территории одного субъекта Российской Федерации, то распределение прибыли по каждому из этих подразделений может не производиться. Налогоплательщик самостоятельно выбирает то обособленное подразделение, через которое осуществляется уплата налога в бюджет этого субъекта Российской Федерации, уведомив о принятом решении налоговые органы, в которых обособленные подразделения налогоплательщика стоят на налоговом учете.
Пунктом 1 ст. 289 НК РФ установлено, что налогоплательщики независимо от наличия у них обязанности по уплате налога на прибыль организаций и (или) авансовых платежей по данному налогу, особенностей исчисления и уплаты налога обязаны по истечении каждого отчетного и налогового периода представлять в налоговые органы по месту своего нахождения и месту нахождения каждого обособленного подразделения соответствующие налоговые декларации в порядке, определенном данной статьей. Согласно п. 1.5 Инструкции по заполнению декларации по налогу на прибыль организаций, утвержденной приказом МНС России от 29.12.01 г. No БГ-3-02/585 (с изм. и доп. на 3.06.04 г.), в налоговый орган по месту нахождения обособленных подразделений организации представляют декларацию, включающую титульный лист, а также расчеты суммы налога, подлежащего уплате по месту нахождения обособленного подразделения. По окончании каждого отчетного и налогового периода организация представляет в налоговые органы по месту своего нахождения налоговую декларацию в целом по организации с распределением по обособленным подразделениям.
Федеральный закон от 27.07.2006 года No 137-ФЗ внес изменения в порядок исчисления и уплаты налога на прибыль. Рассмотрим их подробнее.
1. В соответствии с п. 1 ст. 287 НК РФ в ранее действовавшей (до 1 января 2007 года) редакции по итогам отчетного (налогового) периода суммы ежемесячных авансовых платежей, уплаченных в течение отчетного (налогового) периода, засчитывались при уплате авансовых платежей по итогам отчетного периода. Авансовые платежи по итогам отчетного периода засчитывались в счет уплаты налога на прибыль по итогам налогового периода.
Ныне действующая редакция п. 1 ст. 287 НК РФ определяет, что авансовые платежи по итогам отчетного периода засчитываются в счет уплаты налога по итогам следующего отчетного (налогового) периода. Однако это изменение носит скорее формальный характер, поскольку согласно не действующей отныне редакции этой нормы НК РФ авансовые платежи засчитываются по итогам отчетного периода только в счет уплаты налога на прибыль по итогам налогового периода, но не принимаются в счет уплаты этого налога по итогам следующего отчетного периода.
Пунктом 1 ст. 285 НК РФ установлено, что налоговым периодом по налогу на прибыль признается календарный год. При этом п. 2 ст. 285 НК РФ предусмотрено, что отчетными периодами по налогу на прибыль признаются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года. Отчетными периодами для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года. Следовательно, из ранее действующей нормы НК РФ следовало, что для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя не из фактически полученной прибыли, авансовые платежи по итогам I квартала засчитываются только в счет уплаты налога на прибыль по итогам календарного года, но не принимаются в счет уплаты этого налога по итогам следующего отчетного периода (по итогам полугодия календарного года). Подтвердим это предположение, разобрав ситуацию, приведенную в примере 6.8.
Из вышеприведенной действующей нормы НК РФ следует, что для налогоплательщиков, исчисляющих ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, авансовые платежи по итогам января засчитываются только в счет уплаты налога на прибыль по итогам календарного года, но не принимаются в счет уплаты этого налога по итогам следующих отчетных периодов (по итогам двух месяцев календарного года). В связи с этим рассмотрим пример 6.9.
Ситуации из примеров 6.8 и 6.9 не представляются разумными. Именно поэтому законодатель счел необходимым формализовать применяемый в настоящее время порядок уплаты налога на прибыль в виде авансовых платежей и внес соответствующее изменение в п. 1 ст. 287 НК РФ.
2. Согласно п. 3 ст. 289 НК РФ в действовавшей ранее (до 1 января 2007 года) редакции налогоплательщики (налоговые агенты) должны были представлять налоговые декларации (налоговые расчеты) не позднее 28 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода.
Новая редакция, действующая с 1 января 2007 года, определяет, что налогоплательщики (налоговые агенты) представляют налоговые декларации (налоговые расчеты) не позднее 28 календарных дней со дня окончания соответствующего отчетного периода. Это изменение связано с изменениями в порядке исчисления сроков, установленных законодательством о налогах и сборах, внесенных тем же законом No 137-ФЗ (п.5), согласно которым срок, определенный в НК РФ днями, исчисляется в рабочих днях, если срок не установлен в календарных днях. При этом рабочим днем считается день, который не признается в соответствии с законодательством Российской Федерации выходным и (или) нерабочим праздничным днем.
Таким образом, в новой редакции НК РФ предусмотрено исчисление срока в рабочих и календарных днях. Вышеуказанные сроки исчисляются различным образом, поскольку различаются рабочие и нерабочие дни (к нерабочим дням относятся выходные и нерабочие праздничные дни).
3. Определено, кто конкретно устанавливает ставки по налогу на прибыль. В действовавшей ранее редакции п. 1 ст. 53 НК РФ устанавливалось, что в случаях, указанных в НК РФ, ставки федеральных налогов и размеры сборов могут устанавливаться Правительством РФ в порядке и пределах, определенных НК РФ. Теперь это положение утратило силу. Следовательно, ставки налога на прибыль не смогут больше устанавливаться Правительством РФ.
Согласно п. 2 ст. 53 НК РФ (в редакции, действовавшей до 1 января 2007 года) налоговые ставки по региональным и местным налогам устанавливаются соответственно законами субъектов Российской Федерации, нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления в пределах, определенных НК РФ. В настоящее время в п. 2 ст. 53 НК РФ слова "местного самоуправления" заменяются словами "муниципальных образований".
4. Уточнено определение периода исправления ошибки. До 1 января 2007 года при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем (отчетном) налоговом периоде перерасчет налоговых обязательств производился в периоде совершения ошибки. В случае невозможности определения конкретного периода корректируются налоговые обязательства отчетного периода, в котором выявлены ошибки (искажения). Новая редакция абз. 2 п. 1 ст. 54 НК РФ такова: при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). Кроме того, п. 1 ст. 54 НК РФ был дополнен следующим положением: начиная с 1 января 2007 г. в случае невозможности определения периода совершения ошибок (искажений) перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за налоговый (отчетный) период, в котором выявлены ошибки (искажения).
Иначе говоря, из действовавшей до 1 января 2007 года редакции НК РФ вытекало, что соответствующий перерасчет производится не за период, в котором выявлены ошибки (искажения), а в периоде совершения ошибки. Складывалась абсурдная ситуация: выявив в 2006 году ошибки (искажения), относящиеся к 2005 году, налогоплательщик исправляет эти ошибки (искажения) в 2005 году, то есть до их обнаружения. Кроме того, в этом же предложении была допущена следующая неточность: в начале предложения говорится как об ошибках, так и об искажениях в исчислении налоговой базы, а в конце предложения речь идет только об ошибках в исчислении налоговой базы. Формально можно предположить, что налогоплательщик, обнаружив вышеуказанные искажения в исчислении налоговой базы, не может произвести соответствующий (то есть связанный именно с этими искажениями) перерасчет налоговых обязательств.
Еще одна неточность в данной статье говорила о том, что производится перерасчет только налоговых обязательств. Очевидно, что под налоговыми обязательствами понимается обязанность по уплате налога.
Согласно п. 2 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика, а при уплате налогов наличными денежными средствами - с момента внесения денежной суммы в счет уплаты налога в банк или кассу органа местного самоуправления либо организацию связи федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области связи.
Это означает, что под перерасчетом налоговых обязательств можно понимать только перерасчет суммы налога. При этом не упоминается перерасчет налоговой базы, на основании которой нужно пересчитать налог. Получается, что после выявления, например, в 2006 году ошибки (в исчислении налоговой базы), ведущей к недоплате налога на прибыль за прошлый год в размере 50 000руб., налогоплательщик исправляет лишь сам налог, увеличивая его на 50 000 руб. и не корректирует сам расчет налоговой базы, включающий подсчет как доходов, так и расходов, учитываемых в целях налогообложения прибыли.
В новой редакции п. 1 ст. 54 НК РФ все вышеперечисленные неточности устранены.
5. Были внесены изменения в понятие авансовых платежей. Пунктом 1 ст. 55 НК РФ в редакции, действующей до 1 января 2007 года, было определено, что под налоговым периодом понимается календарный год или иной период времени применительно к отдельным налогам, по окончании которого определяется налоговая база и исчисляется сумма налога, подлежащая уплате. Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые платежи. При этом следует отметить, что используемое в вышеприведенном положении НК РФ понятие "авансовые платежи" нигде больше в части первой Кодекса не встречается. Фактически в п. 1 ст. 55 НК РФ дается определение этому очень важному для целей налогообложения прибыли понятию, которое можно установить как платежи, уплачиваемые по итогам отчетного (отчетных) периодов.
Кроме того, там же в п. 1 ст. 55 НК РФ содержалось понятие "отчетный период". До 1 января 2007 года разница между понятиями "налоговый период" и "отчетный период" состояла в следующем: по итогам отчетного периода, в отличие от налогового периода, уплачиваются не налоги, а авансовые платежи. Из этого можно сделать вывод, что авансовые платежи не являются налоговыми платежами. Следовательно, можно предположить, что положения общей части НК РФ относятся только к налоговым платежам и соответственно не распространяются на авансовые платежи. Конечно же, данное предположение противоречило действующим нормам главы 25 НК РФ.
Помимо авансовых платежей встречалось понятие "налог в виде авансовых платежей". В соответствии с подпунктом 1 п. 5 ст. 286 НК РФ российские организации, выплачивающие налогоплательщикам доходы в виде дивидендов, а также в виде процентов по государственным и муниципальным ценным бумагам, подлежащим налогообложению в соответствии с главой 25 настоящего Кодекса, определяют сумму налога на прибыль отдельно по каждому такому налогоплательщику применительно к каждой выплате вышеуказанных доходов, и, если источником доходов налогоплательщика является российская организация, обязанность удержать налог из доходов налогоплательщика и перечислить его в бюджет возлагается на этот источник доходов.
В этом случае налог в виде авансовых платежей удерживается из доходов налогоплательщика при каждой выплате таких доходов. То есть здесь подразумевается, что авансовые платежи являются все-таки налоговыми.
Указанное противоречие между двумя взаимоисключающими выводами - "авансовые платежи являются налоговыми" (на основании ст. 55 НК РФ) и "авансовые платежи не являются налоговыми" (на основании ст. 286 и 287 НК РФ) - было исключено из НК РФ в результате внесения Законом No 137-ФЗ изменения в ст. 55 НК РФ. В результате новая редакция второго предложения п. 1 ст. 55 НК РФ выглядит так: "Налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов". Упоминание об авансовых платежах в ст. 55 НК РФ исчезает. Тем не менее, это понятие начинает использоваться в новой редакции ст. 76 "Приостановление операций по счетам в банках организаций и индивидуальных предпринимателей", ст. 78 "Зачет или возврат сумм излишне уплаченных налога, сбора, пеней, штрафа", ст. 79 "Возврат сумм излишне взысканных налога, сбора, пеней и штрафа", ст. 80 "Налоговая декларация" НК РФ.
Очевидно, что после внесения вышеуказанного изменения некоторые положения части первой НК РФ начинают распространяться на авансовые платежи по налогу на прибыль.
Еще одно изменение, внесенное в ст. 55 НК РФ, связано с определением налогового периода для ликвидируемой (реорганизуемой) организации и не является существенным. Ранее в абзаце третьем п. 3 ст. 55 НК РФ было установлено, что если организация была создана в день, попадающий в период времени с 1 декабря по 31 декабря текущего календарного года, и ликвидирована (реорганизована) раньше следующего календарного года, следующего за годом создания, налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до дня ликвидации (реорганизации) данной организации. Новая редакция этой статьи определяет, что если организация была создана в день, попадающий в период времени с 1 декабря по 31 декабря текущего календарного года, и ликвидирована (реорганизована) до конца календарного года, следующего за годом создания, налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до дня ликвидации (реорганизации) данной организации.
Понятно, что в данном случае словосочетание "раньше следующего календарного года" равносильно словосочетанию "до конца календарного года". Тем самым устраняются стилистические неточности, которым НК РФ пестрел до 1 января 2007 года.
По тем же причинам изменился текст абз. 2 п. 3 ст. 55 НК РФ, согласно которому если организация, созданная после начала календарного года, ликвидирована (реорганизована) до конца этого года, налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до дня ликвидации (реорганизации).
6. Статья 58 "Порядок уплаты налогов и сборов" НК РФ дана полностью в новой редакции и касается уплаты налога на прибыль в следующих случаях. В новой редакции ст. 58 НК РФ порядок уплаты налогов, пеней и штрафов определяется уже не четырьмя, а восемью пунктами (всего статья включает 8 пунктов, п. 7 посвящен уплате сборов, пеней и штрафов). Ранее до 1 января 2007 года о порядке уплаты пеней и штрафов в ст. 58 НК РФ вообще не говорилось, как не говорилось об уплате авансовых платежей. Из этого, кстати, можно сделать вывод, что в настоящее время порядок уплаты авансовых платежей идентичен порядку уплаты налогов, поскольку порядок уплаты авансовых платежей частью первой НК РФ не установлен. Таким образом, главное новшество заключается в установлении порядка уплаты авансовых платежей.
Согласно статье 286 НК РФ, положения которой рассматривались выше, в связи с уплатой налога на прибыль существует два вида ежемесячных авансовых платежей, уплачиваемых по итогам отчетных периодов: одни ежемесячные авансовые платежи исчисляются не на основании конечных финансовых результатов отчетного периода, в течение которого они ежемесячно уплачиваются (этот вид платежей уплачивается налогоплательщиками, исчисляющими ежемесячные авансовые платежи исходя не из фактически полученной прибыли, то есть налогоплательщиками, для которых отчетными периодами признаются I квартал, полугодие и девять месяцев календарного года), а другие ежемесячные авансовые платежи исчисляются на основании конечных финансовых результатов отчетного периода, по истечении которого они уплачиваются (этот вид платежей уплачивается налогоплательщиками, исчисляющими ежемесячные авансовые платежи исходя из фактически полученной прибыли, то есть налогоплательщиками, для которых отчетными периодами признаются месяц, два месяца, три месяца и так далее до окончания календарного года).
Из второго предложения абзаца первого п. 3 ст. 58 НК РФ в новой редакции следует, что обязанность по уплате авансовых платежей признается исполненной в порядке, аналогичном порядку, установленному п. 2 ст. 45 "Исполнение обязанности по уплате налога или сбора" Кодекса. Из абзаца второго п. 3 ст. 58 НК РФ в редакции, действующей с 1 января 2007 года, следует, что в части начисления пеней все авансовые платежи по налогу на прибыль приравниваются к налогу (к налоговым платежам).
То есть неуплата или несвоевременная уплата авансовых платежей по налогу на прибыль, в отличие от ранее действующего порядка, влечет за собой налоговые последствия, как в случае неуплаты самого налога на прибыль.
Из этого, в свою очередь, можно сделать вывод, что в случае уплаты любых авансовых платежей по налогу на прибыль (как исчисляемых исходя из фактически полученной прибыли) в более поздние по сравнению с установленными ст. 287 и 289 НК РФ сроки на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей начисляются пени в порядке, предусмотренном ст. 75 "Пеня" НК РФ.
Напомним, что до 1 января 2007 года налоговыми органами применялся иной порядок.
В соответствии с письмом МНС России от 08.02.2002 No ВГ-6-02/160@ "Об авансовых платежах налога на прибыль" оснований для начисления пени за несвоевременную уплату ежемесячных авансовых платежей в течение отчетного (налогового) периода в связи с принятием главы 25 НК РФ не имелось, поскольку их расчет производился исходя из квартального авансового платежа за квартал, предшествующий кварталу, в котором производится уплата ежемесячных авансовых платежей.
Таким образом, если по итогам отчетного (налогового) периода налогоплательщиком была представлена в налоговый орган декларация по налогу на прибыль, из которой следует, что налогоплательщик получал доходы, но не исполнял своей обязанности по уплате ежемесячных авансовых платежей в установленные НК РФ сроки, то налоговый орган производил начисление пени в следующем порядке.
Если согласно налоговой декларации за отчетный (налоговый) период сумма исчисленного за последний квартал авансового платежа меньше суммы начисленных ежемесячных авансовых платежей за этот квартал, то налоговые органы производили пересчет ежемесячных авансовых платежей за последний квартал отчетного (налогового) периода.
Уменьшение сумм ежемесячных авансовых платежей за последний квартал осуществляется в лицевых счетах налогоплательщиков по дате представления налоговой декларации в равных долях по каждому сроку уплаты в соответствии с установленным порядком хронологии ведения лицевых счетов налогоплательщиков. Одновременно с уменьшением начислений по ежемесячным авансовым платежам производился расчет пеней на сумму уточненных ежемесячных авансовых платежей в случае их несвоевременной или неполной уплаты.
Если по итогам за отчетный (налоговый) период сумма исчисленного за последний квартал квартального авансового платежа была равна или превышала сумму начисленных за этот же квартал ежемесячных авансовых платежей, то начисление пени производилось исходя из сумм начисленных ежемесячных авансовых платежей, которые налогоплательщик должен был уплатить в течение квартала в соответствии с действующим законодательством, но не уплатил в установленные сроки.
На сумму несвоевременно уплаченной доплаты по квартальному авансовому платежу пеня начислялась начиная со дня, следующего за установленным законодательством днем уплаты налога.
Правомерность начисления пени за неуплату или несвоевременную уплату налога в виде авансовых платежей, определенных по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, подтверждается п. 20 постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 No 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации", согласно которому по смыслу п. 1 ст. 75 НК РФ пени подлежат уплате налогоплательщиком в случае образования у него недоимки, то есть не уплаченной в установленный законом срок суммы налога.
При рассмотрении споров, связанных с взысканием с налогоплательщика пеней за просрочку уплаты авансовых платежей, суды исходят из того, что пени, предусмотренные ст. 75 НК РФ, могут быть взысканы с налогоплательщика в том случае, если в силу закона о конкретном виде налога авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со ст. 53 и 54 НК РФ.
В связи с изменениями, внесенными в часть первую НК РФ Законом No 137-ФЗ, письмо МНС России от 08.02.2002 No ВГ-6-02/160@ согласно письму ФНС России от 28.08.2006 No ГВ-6-02/862@ "О порядке применения письма МНС России от 08.02.2002 г. No ВГ-6-02/160@" не применяется, начиная с отчетных (налоговых) периодов 2007 года.
Из абзаца третьего п. 3 ст. 58 НК РФ в редакции, действующей с 1 января 2007 года, следует, что в части уплаты штрафов авансовые платежи не приравниваются к налогу (к налоговым платежам). Это означает, что в случае невнесения или неполного внесения авансового платежа по какому-либо налогу с налогоплательщика не может быть взыскан штраф, предусмотренный ст. 122 НК РФ. Такой вывод содержится и в п.16 Обзора практики разрешения арбитражными судами дел, связанных с применением отдельных положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации, являющегося приложением к информационному письму Президиума ВАС РФ от 17.03.2003 г. No 71. Обоснование такой позиции заключается в том, что в силу п. 1 ст. 122 НК РФ штраф подлежит взысканию с налогоплательщика в случае неуплаты или неполной уплаты им сумм налога. В соответствии с нормами ст. 52 НК РФ налогоплательщик исчисляет сумму налога по итогам каждого налогового периода на основе налоговой базы, налоговых ставок и налоговых льгот. Согласно п. 1 ст. 55 НК РФ налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых вносятся авансовые платежи. В силу п. 1 ст. 108 НК РФ никто не может быть привлечен к ответственности за совершение налогового правонарушения иначе, как по основаниям и в порядке, которые предусмотрены настоящим Кодексом. В процессе правоприменительной практики недопустимо расширять сферу действия норм о налоговой ответственности. Поскольку в ст. 122 НК РФ прямо указывается на наступление ответственности в случае "неуплаты или неполной уплаты сумм налога", в рассматриваемой ситуации данная ответственность не может быть применена, так как речь идет об авансовых платежах.
Таким образом, порядок уплаты пеней и штрафов в связи с неуплатой авансовых платежей по налогу на прибыль организаций изменяется в соответствии с Законом No 137-ФЗ только в части уплаты пеней.
Пунктом 7 ст. 58 НК РФ в редакции, действующей с 1 января 2007 года, предусмотрено, что все правила, определенные этой статьей НК РФ, применяются в отношении порядка уплаты пеней и штрафов. До вступления в силу Закона No 137-ФЗ можно было утверждать, что вышеуказанные правила применяются только в отношении порядка уплаты налогов и сборов, поскольку формально порядок уплаты пеней и штрафов НК РФ не установлен.
Кроме того, НК РФ в редакции, действующей до 1 января 2007 года, не установлены правила, которые должны применяться в отношении порядка уплаты авансовых платежей. Как было сказано выше, понятие "авансовые платежи" использовалось в указанной редакции НК РФ только один раз (в ст. 55) причем подчеркивалось, что статус налоговых платежей и авансовых платежей различен. Если же они отличаются по своей сути, то и порядок их уплаты также должен быть различен. Но отсутствие специальных правил для уплаты авансовых платежей в части первой НК РФ в ранее действующей редакции мог свидетельствовать в пользу того, что порядок уплаты налоговых и авансовых платежей должен быть идентичен. Соответственно и порядок взыскания этих платежей, и порядок начисления пеней, и порядок применения налоговых санкций в случае неуплаты авансовых и налоговых платежей должны быть одинаковы в отношении обоих видов этих платежей. Теперь это несоответствие исчезло из НК РФ.
7. Также стоит учесть изменения, внесенные Федеральными законами от 06.06.2005 г. No 58-ФЗ, от 27.07.2006 No 144-ФЗ и от 03.11.2006 No 175-ФЗ, в главу 25 НК РФ.
1) Теперь нет ограничений для уменьшения текущей налоговой базы на сумму убытков прошлых лет (п. 2 ст. 283 НК РФ). Причем согласно письму Минфина России от 01.06.2006 No 03-03-04/1/492 это можно сделать, не дожидаясь конца 2007 г., а, например, по итогам I квартала.
2) С 1 января 2006 года с принятием Федерального закона No 58-ФЗ законодатель предусмотрел инвестиционную премию по капитальным вложениям, позволив налогоплательщику включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или) достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств. Однако о расходах, понесенных на реконструкцию, не было упомянуто. Это упущение исправил Закон No 144-ФЗ. Теперь пункт 1.1 ст.259 НК РФ претерпел изменения и выглядит следующим образом: "Налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10 процентов первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, суммы которых определяются в соответствии со статьей 257 настоящего Кодекса."
Отметим, что это добавление вступило в силу с 1 января 2007 г., но распространяется на отношения, возникшие с 1 января 2006 г. Следовательно, в годовой декларации за 2006 г. эти расходы необходимо было учесть.
Обратите внимание, согласно Письму Минфина РФ от 02.08.20005 No 03-03-04/1/153 бюджетные организации применяют данную норму в части капитальных вложений, осуществленных за счет полученных от предпринимательской деятельности средств в целях приобретения (создания) имущества, используемого для осуществления этой деятельности, а также в части расходов на достройку, дооборудование, модернизацию, техническое перевооружение, частичную ликвидацию основных средств, которые ранее были приобретены (созданы) за счет средств, полученных от предпринимательской деятельности, и используются в этой деятельности.
3) Согласно п.2 ст.262 НК РФ срок признания расходов на проведение НИОКР сокращен до одного года в отношении всех таких работ, законченных в 2007 г.: как успешных, так и не приведших к положительному результату.
4) Согласно подп.21 п.1 ст.251 НК РФ в перечень необлагаемых доходов включены списанные суммы задолженности по налоговым штрафам и пеням, а не только по налогам и сборам. Причем данное изменение вступило в силу с 1 января 2007 г., но применяется к отношениям, возникшим с 1 января 2005 г. Следовательно, за 2006 г. это изменение можно было учесть в декларации по налогу на прибыль, подаваемой за 2006 г., а за 2005 г. можно пересчитать налог и подать уточненные декларации.
5) Для нового вида государственных и муниципальных учреждений - автономных учреждений установлено, что полученное ими по решению органов исполнительной власти имущество, а также субсидии и субвенции не являются в целях налогообложения прибыли доходами (подпункты 8 и 14 п. 1 ст. 251 НК РФ).
6) Учет в целях налогообложения прибыли земельных участков.
В соответствии со ст. 36 Земельного кодекса РФ граждане и юридические лица, имеющие в собственности, хозяйственном ведении или оперативном управлении здания, строения, сооружения, расположенные на земельных участках, находящихся в государственной или муниципальной собственности, обязаны приобрести права на эти земельные участки. Исключительное право на приватизацию земельных участков или приобретение прав аренды земельных участков имеют граждане и юридические лица - собственники зданий, строений, сооружений в порядке и на условиях, которые установлены Земельным Кодексом РФ, федеральными законами.
Если организация приобретает права аренды земельных участков, расходы в виде арендной платы принимаются к вычету из налоговой базы при расчете налога на прибыль на основании подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ.
Если организация приобретает право собственности на земельный участок, то такие расходы в соответствии с ранее действующим законодательством не могли уменьшать налоговую базу по налогу на прибыль. Таким образом, в зависимости от того, приобрел налогоплательщик право собственности на землю или заключил договор аренды, учет расходов производится по-разному. Закон No 268-ФЗ ввел новую ст. 264.1 в НК РФ, в которой разрешает принимать в качестве расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль, расходы на приобретение прав на земельный участок. Так, в соответствии с этой статьей под расходами на приобретение права на земельный участок понимаются расходы на приобретение:
● земельных участков, находящихся в государственной или муниципальной собственности (п. 1 ст. 264.1 НК РФ), только если на земельном участке расположены здания, строения, сооружения; земельный участок приобретен для целей капитального строительства объектов основных средств;
● права на заключение договора аренды земельных участков при условии заключения указанного договора (п. 2 ст. 264.1 НК РФ). Расходы на приобретение прав на земельные участки следует относить к прочим расходам, связанным с производством и реализацией. Учесть эти расходы в целях налогообложения организация может только после подачи документов на государственную регистрацию права на приобретенный земельный участок.
Факт подачи документов на регистрацию должен быть подтвержден распиской, которую выдают органы государственной регистрации прав на недвижимое имущество.
Включать в состав затрат расходы на приобретение прав на земельные участки можно одним из двух способов по выбору налогоплательщика.
Первый способ: по выбору налогоплательщика сумма расходов на приобретение права на земельные участки признается расходами отчетного (налогового) периода равномерно в течение срока, который определяется налогоплательщиком самостоятельно и не должен быть менее пяти лет. Порядок расчета рассмотрим на примере 6.10.
Второй способ заключается в том, что налогоплательщик признает расходы на приобретение прав на земельные участки в текущем отчетном (налоговом) периоде в размере 30% налоговой базы по налогу на прибыль за предыдущий налоговый период. Для расчета предельной величины затрат на приобретение прав на земельные участки из налоговой базы предыдущего налогового периода расходы на покупку земли исключаются. Как следует произвести расчет, рассмотрим на примере 6.11.
Выбранный способ списания расходов на приобретение прав на земельные участки нужно закрепить в учетной политике в целях налогообложения.
При реализации земельного участка доходы, полученные от продажи, налогоплательщик может уменьшить на сумму расходов, связанных с его приобретением. Убыток от реализации земельного участка учитывается равными долями в течение срока, установленного организацией, и фактического срока владения этим участком согласно подп. 3 п. 5 ст. 264.1 НК РФ. Рассмотрим на примере 6.12 как нужно сделать расчет.
Если для признания расходов организация использует второй способ, то порядок признания убытка от реализации прав на земельный участок будет таким, как описан в примере 6.13.
6.3. Налог на доходы физических лиц
Налогу на доходы физических лиц посвящена Глава 23 НК РФ. В отношении работников (иных физических лиц), получивших от организации или в результате отношений с ней доходы, облагаемые НДФЛ, организация признается налоговым агентом, который обязан исчислить, удержать из доходов налогоплательщика и уплатить в бюджет сумму налога в соответствии с п. 1 ст. 226 НК РФ.
Исчисление суммы налога производится без учета доходов, полученных налогоплательщиком от других налоговых агентов, и удержанных другими налоговыми агентами сумм налога. Налоговые агенты должны удержать начисленную сумму налога непосредственно из доходов налогоплательщика при их фактической выплате. Удержание у налогоплательщика начисленной суммы налога производится налоговым агентом за счет любых денежных средств, выплачиваемых налоговым агентом налогоплательщику, при фактической выплате указанных денежных средств налогоплательщику либо по его поручению третьим лицам. При этом удерживаемая сумма налога не может превышать 50 процентов суммы выплаты.
При невозможности удержать у налогоплательщика исчисленную сумму налога налоговый агент обязан в течение одного месяца с момента возникновения соответствующих обстоятельств письменно сообщить в налоговый орган по месту своего учета о невозможности удержать налог и сумме задолженности налогоплательщика. Невозможностью удержать налог, в частности, признаются случаи, когда заведомо известно, что период, в течение которого может быть удержана сумма начисленного налога, превысит 12 месяцев.
Если денежные средства на выплату зарплаты организация получает в банке со своего счета, то перечислить налог ей нужно не позднее дня фактического получения в банке этих средств (п. 6 ст. 226 НК РФ). При безналичных расчетах с работниками последним днем уплаты налога является день перечисления средств со счета организации на счет получателя дохода. При выплате заработной платы из выручки (а также во всех иных случаях, не перечисленных выше), перечислить налог в бюджет организация обязана не позднее дня, следующего за днем фактической выплаты заработной платы.
По окончании года организация как налоговый агент обязана представить в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц и суммах начисленных и удержанных в этом году налогов (п. 2 ст. 230 НК РФ).
В отношении организаций, имеющих обособленные подразделения, предусмотрено следующее: они обязаны перечислять исчисленные и удержанные суммы налога, как по месту своего нахождения, так и по месту нахождения каждого своего обособленного подразделения.
Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из суммы дохода, подлежащего налогообложению, начисляемого и выплачиваемого работникам этих обособленных подразделений. При этом на основании п. 2 ст. 230 НК РФ налоговые агенты представляют в налоговый орган по месту своего учета сведения о доходах физических лиц этого налогового периода и суммах начисленных и удержанных в этом налоговом периоде налогов ежегодно не позднее 1 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом, по утвержденной форме. В случае расположения юридического лица и его обособленных подразделений в пределах муниципального образования организация может производить перечисление налога за свои обособленные подразделения централизованно, т.е. в отделение федерального казначейства по месту нахождения юридического лица.
Уплата налога за счет средств налоговых агентов не допускается согласно п.9 ст.226 НК РФ, причем при заключении договоров и иных сделок запрещается включение в них налоговых оговорок, в соответствии с которыми выплачивающие доход налоговые агенты принимают на себя обязательства нести расходы, связанные с уплатой налога за физических лиц
Изменения, затронувшие порядок уплаты НДФЛ с 1 января 2007 года, внесены Федеральными законами от 06.06.2005 No 58-ФЗ, от 18.07.2006 No 119-ФЗ, от 27.07.2006 No 137-ФЗ, от 27.07.2006 No 144-ФЗ, от 27.07.2006 No 153-ФЗ.
Пункт 2 ст. 207 НК РФ теперь содержит новое определение налоговых резидентов, которое ранее давалось в ст. 11. До 2007 г. российским резидентом считалось физическое лицо, находившееся на территории РФ не менее 183 дней в календарном году (ст. 11 НК РФ в старой редакции). В новой редакции ст. 11 НК РФ это положение отсутствует, однако в ст. 207 " Налогоплательщики" НК РФ введен п. 2 налоговыми резидентами признаются физические лица, фактически находящиеся в Российской Федерации не менее 183 календарных дней в течение 12 следующих подряд месяцев. Причем выезды из России для лечения или обучения на срок менее шести месяцев не прерывают период нахождения. Кроме того, резидентами остаются российские военнослужащие и сотрудники органов власти, командированные за границу, независимо от срока их отсутствия в России. Рассмотрим практическую ситуацию на примере 6.14.
Еще одно существенное изменение связано с тем, что 1 января 2007 г. вступили в силу поправки в НК РФ, внесенные Федеральным законом от 6 июня 2005 г. No 58-ФЗ. Согласно этим поправкам НДФЛ должен взиматься с разницы между доходами, полученными при продаже бумаг, и расходами на их приобретение, реализацию и хранение.
До 2007 г. собственники ценных бумаг имели право на имущественный налоговый вычет. Он применялся, если налогоплательщик не мог документально подтвердить расходы, связанные с приобретением и хранением ценных бумаг. Если он владел бумагами более трех лет, то мог не платить налог с дохода, полученного при продаже этих бумаг (подп. 1 п. 1 ст. 220 НК РФ). Если срок владения составлял менее трех лет, то полученный доход можно было уменьшать на 125 000 руб. и платить НДФЛ с оставшейся суммы.
Теперь п. 3 ст. 214.1 НК РФ дополнен новым абзацем, согласно которому физические лица могут не платить налог с дохода, полученного от продажи ценных бумаг. Но только при одновременном выполнении двух условий:
1) ценные бумаги были проданы в период с 1 января 2002 г. по 1 января 2007 г.;
2) ценные бумаги находились в собственности налогоплательщика более трех лет.
Получить имущественный вычет налогоплательщик может двумя способами (ст. 4 Закона No 268-ФЗ). Первый способ: вычет может быть предоставлен налогоплательщику источником выплаты, т.е. брокером, доверительным управляющим, управляющей компанией, осуществляющей доверительное управление имуществом, или иным лицом, совершающим операции по договору поручения в пользу налогоплательщика. Если доходы налогоплательщик получает от нескольких источников, то обратиться за вычетом он может только к одному из них.
Второй способ: налогоплательщик может обратиться за имущественным налоговым вычетом непосредственно к налоговым органам. Для этого необходимо подать в налоговую инспекцию по месту жительства налоговую декларацию по НДФЛ за прошедший год.
Изменения, внесенные в НК РФ, коснулись стандартных, специальных и имущественных налоговых вычетов.
Согласно подп. 2 п. 1 ст. 218 НК РФ участники боевых действий на территории РФ получили право на стандартный налоговый вычет в размере 500 руб. А максимальный размер социальных налоговых вычетов на обучение и лечение увеличен до 50 000 руб.
При применении социального налогового вычета учитываются с 2007 г. суммы страховых взносов, уплаченных налогоплательщиком в налоговом периоде по договорам добровольного личного страхования, заключенным им со страховыми организациями, имеющими лицензии и предусматривающими оплату ими исключительно услуг по лечению. Этот вычет не применяется в случае оплаты договора страхования работодателем.
Обратите внимание: воспользоваться вычетом можно только в случае уплаты страховых взносов в налоговом периоде, то есть в 2007 г.
Важно отметить, что изменения, внесенные в ст. 220 НК РФ предоставили возможность покупателям комнат в квартирах пользоваться правом имущественного вычета наравне с покупателями квартир. Дело в том, что в прежней редакции ст. 220 НК РФ при перечислении объектов, по которым налогоплательщик имеет право на получение вычета, комнаты поименованы не были. Поэтому налоговые службы отказывали покупателям комнат в праве на имущественный вычет. Список объектов, по которым налогоплательщики имеют право на вычет, закон дополнил комнатами (подпункты 1 и 2 п. 1 ст. 220 НК РФ).
Очень важное дополнение в НК РФ связано с материнским (семейным) капиталом. С 12 января 2007 г. действует новая льгота, введенная Федеральным законом от 05.12.2006 г. No 208-ФЗ. Согласно новому п. 34 ст. 217 НК РФ не удерживается НДФЛ со средств материнского (семейного) капитала, направляемых для обеспечения реализации дополнительных мер государственной поддержки семей, имеющих детей. При этом при направлении данных средств на обучение нельзя будет применить социальный вычет, а при их направлении на приобретение или строительство жилья - имущественный (подп. 2. п. 1 ст. 219, абзац 19 подп. 2. п. 1 ст. 220 НК РФ).
6.4. Единый социальный налог и взносы в ПФР
Порядок исчисления и уплаты единого социального налога определен гл. 24 НК РФ. В соответствии со статьей 235 НК РФ налогоплательщиками данного налога признаются:
1) лица, производящие выплаты физическим лицам: организации, индивидуальные предприниматели, физические лица, не признаваемые индивидуальными предпринимателями;
2) индивидуальные предприниматели, адвокаты, нотариусы, занимающиеся частной практикой.
Если налогоплательщик одновременно относится к обеим категориям, то он исчисляет и уплачивает налог по каждому основанию.
Согласно статье 243 НК РФ сумма налога исчисляется и уплачивается налогоплательщиками отдельно в федеральный бюджет и каждый фонд и определяется как соответствующая процентная доля налоговой базы. Причем сумма налога, подлежащая уплате в Фонд социального страхования Российской Федерации, подлежит уменьшению налогоплательщиками на сумму произведенных ими самостоятельно расходов на цели государственного социального страхования, предусмотренных законодательством Российской Федерации.
Сумма налога (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на обязательное пенсионное страхование (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15 декабря 2001 года No 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". При этом сумма налогового вычета не может превышать сумму налога (сумму авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период.
Налоговым периодом по ЕСН является календарный год. К тому же предусмотрены отчетные периоды - квартал, полугодие, 9 месяцев.
В течение отчетного периода по итогам каждого календарного месяца налогоплательщики производят исчисление ежемесячных авансовых платежей по налогу, исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца, и ставки налога. Сумма ежемесячного авансового платежа по налогу, подлежащая уплате за отчетный период, определяется с учетом ранее уплаченных сумм ежемесячных авансовых платежей.
Уплата ежемесячных авансовых платежей производится не позднее 15-го числа следующего месяца.
По итогам отчетного периода налогоплательщики должны исчислить разницу между суммой налога, исчисленной исходя из налоговой базы, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего отчетного периода, и суммой уплаченных за тот же период ежемесячных авансовых платежей, которая подлежит уплате в срок, установленный для представления расчета по налогу, то есть не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом.
Разница между суммой налога, которая должна быть уплачена по итогам календарного года, и суммами налога, уплаченными в течение отчетных периодов, подлежит уплате не позднее 15 календарных дней со дня, установленного для подачи налоговой декларации за налоговый период, то есть не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом, либо зачету в счет предстоящих платежей по налогу или возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном статьей 78 НК РФ.
Уплата ЕСН по итогам налогового периода или авансовых платежей осуществляется отдельными платежными поручениями в федеральный бюджет, фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования и территориальные фонды обязательного медицинского страхования.
Кроме того, в срок не позднее 15-го числа месяца, следующего за истекшим кварталом, организация должна представить в региональное отделение ФСС (по месту своей регистрации) расчетную ведомость по средствам социального страхования по форме No 4-ФСС (утверждена Постановлением ФСС России от 22.12.2004 No 111 с изменениями от 21.08.2007 г.).
Порядок уплаты пенсионных взносов и представления отчетности по ним регулируется Федеральным законом от 15.12.2001 No 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". Согласно п. 2 ст. 24 Закона No 167-ФЗ организация независимо от даты ее регистрации должна ежемесячно составлять расчет сумм авансовых платежей по страховым взносам и уплачивать их в срок, установленный для получения в банке средств на оплату труда за истекший месяц (в день перечисления денежных средств на оплату труда со счетов организации на счета работников), но не позднее 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который авансовый платеж был начислен.
По итогам отчетного периода (т.е. ежеквартально) организация обязана представлять в налоговый орган расчет по авансовым платежам по страховым взносам (его форма утверждена Приказом Минфина России от 24.03.2005 No 48н). Предельным сроком подачи расчета является 20-е число месяца, следующего за истекшим кварталом.
Обращаем внимание на письмо Минфина РФ от 14 февраля 2007 г. No 03-04-07-02/4, в котором указывается: "Что касается формы Расчета авансовых платежей по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование, то, учитывая, что с 2007 года законодательными актами не были внесены изменения в порядок расчета и уплаты страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, разработку новой формы такого Расчета считаем нецелесообразной. Поэтому в 2007 году страхователям следует представлять в налоговый орган упомянутые Расчеты в соответствии с ранее применяемым приказом Минфина России от 24.03.2005 No 48н."
В отношении формы Расчета авансовых платежей по единому социальному налогу, то в этом же письме разъясняется: "Разработанная с учетом изменений в налоговом законодательстве, вступивших в силу с 1 января 2007 года, форма Расчета авансовых платежей по единому социальному налогу для налогоплательщиков, производящих выплаты физическим лицам, и Порядок ее заполнения утверждены приказом Минфина России от 09.02.2007 No 13н, который вступает в силу, начиная с представления расчетов авансовых платежей по единому социальному налогу за первый отчетный период 2007 года."
После вступления в силу указанного приказа утратит силу приказ Минфина России от 17.03.2005 No 40н "Об утверждении формы Расчета авансовых платежей по единому социальному налогу и Рекомендаций по ее заполнению".
Кроме того, указано, что налогоплательщики - индивидуальные предприниматели и адвокаты для представления в налоговый орган налоговой декларации за 2006 год по единому социальному налогу в части своих доходов должны по-прежнему руководствоваться приказом МНС России от 13.11.2002 No БГ-3-05/649.
В срок не позднее 30 марта 2007 г. организация должна была сдать в налоговый орган налоговую декларацию по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование по форме, утвержденной Приказом Минфина России от 27.02.2006 No 30н.
Сумму страховых взносов в окончательный расчет по итогам года нужно перечислить не позже 15 апреля года, следующего за расчетным периодом.
Если организация имеет обособленные подразделения, находящиеся на отдельном балансе, имеющие расчетный счет и начисляющие выплаты и иные вознаграждения в пользу физических лиц, то такие подразделения самостоятельно исполняют обязанности организации по уплате ЕСН (авансовых платежей по ЕСН), а также обязанности по представлению расчетов по налогу и налоговых деклараций по месту своего нахождения согласно п. 8 ст. 243 НК РФ. В случае невыполнения обособленными подразделениями хотя бы одного из трех условий организация производит уплату ЕСН, а также представляет декларации и расчеты по налогу централизованно по месту своего нахождения.
Совместным письмом МНС России и ПФР от 11, 14.06.02 г. No БГ-6-05/835, МЗ-16-25/5221, установлен аналогичный порядок при уплате и сдаче отчетности по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование.
Сумма налога (авансового платежа по налогу), подлежащая уплате по месту нахождения обособленного подразделения, определяется исходя из величины налоговой базы, относящейся к этому обособленному подразделению. В свою очередь, сумма налога, подлежащая уплате по месту нахождения организации, в состав которой входят обособленные подразделения, определяется как разница между общей суммой налога, подлежащей уплате организацией в целом, и совокупной суммой налога, подлежащей уплате по месту нахождения обособленных подразделений организации.
В отношении ЕСН с 1 января 2007 года вступило в силу незначительное количество изменений:
1) Федеральным законом от 30 декабря 2006 года No269-ФЗ предоставлена возможность индивидуальным предпринимателям задекларировать (легализовать) ранее полученные доходы в упрощенном порядке путем уплаты декларационного платежа в размере 13% от декларируемого дохода. Уплата данного платежа дает возможность не уплачивать единый социальный налог с таких доходов.
2) Федеральный закон от 27 июля 2006 г. No 137-ФЗ приравнял к налогоплательщикам ЕСН нотариусов, занимающихся частной практикой. ЕСН должен уплачиваться ими по ставкам, ранее предусмотренным для адвокатов. Таким образом, теперь организации, выплачивающие вознаграждения адвокатам и нотариусам не должны уплачивать с них ЕСН.
3) Для налогоплательщиков - организаций, осуществляющих деятельность в области информационных технологий, за исключением налогоплательщиков, имеющих статус резидента технико-внедренческой особой экономической зоны (определение дается в п.7 ст.241 НК РФ), Федеральным законом от 27 июля 2006 года No 144-ФЗ почти в четыре раза снижены пороговые размеры налоговой базы на одного сотрудника, с которых начисление ЕСН осуществляется по регрессивным (пониженным) ставкам (п. 6 ст. 241 НК РФ).
Ставки ЕСН, действующие в 2008 г., приведены в таблице.
6.5. Налог на имущество
Налог на имущество уплачивается организацией по итогам года. В течение года уплачиваются авансовые платежи по налогу, если законом субъекта Российской Федерации не предусмотрено иное (п. 2 ст. 383 НК РФ). По окончании каждого отчетного периода (квартала, полугодия, 9 месяцев) организация обязана представлять в налоговые органы по своему местонахождению, местонахождению каждого своего обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, а также по местонахождению каждого объекта недвижимого имущества налоговые расчеты по авансовым платежам, а по истечении года - налоговую декларацию по налогу (п. 1 ст. 386 НК РФ).
Организация, созданная в период с января по ноябрь 2006 г., должна заплатить налог на имущество за этот год и подать налоговую декларацию за 2006 год в срок не позднее 30 марта 2007 г. Если организация зарегистрирована в декабре 2006 г., то она должна заплатить налог и отчитаться по нему не позднее 30 апреля 2008 г. (по итогам 2007 г.). В течение 2007 г. ежеквартально она должна будет платить авансовые платежи по налогу на имущество и сдавать расчеты по ним в срок не позднее 30 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода (п. 2 ст. 386 НК РФ). Первым отчетным периодом для нее будет декабрь 2006 г. - март 2007 г. Более подробно порядок начисления и уплаты налога на имущество при создании организации мы рассмотрим далее.
Если организация имеет обособленные подразделения, выделенные на отдельный баланс, то такие обособленные уплачивают налог (авансовые платежи по налогу) в бюджет по местонахождению каждого из обособленных подразделений в отношении имущества, находящегося на балансе каждого из них (ст. 384 НК РФ). Сумма налога рассчитывается как произведение налоговой ставки, действующей на территории соответствующего субъекта РФ, где расположены обособленные подразделения, и налоговой базы (средней стоимости имущества), определенной за налоговый (отчетный) период в соответствии со ст. 376 НК РФ.
За обособленные подразделения, не выделенные на отдельный баланс, начисляет и уплачивает налог головной офис организации в бюджет по месту своего расположения. В письме от 19 января 2006 г. No 03-06-01-04/07 Минфина России даны такие разъяснения, что исходя из положений п. 1 ст. 376,п. 3 ст. 382, п. 3 ст. 383 и ст. 386 НК РФ организация, имеющая не выделенное на отдельный баланс обособленное подразделение, наделенное движимым имуществом, не обязана представлять в налоговый орган по местонахождению подразделения налоговые расчеты по авансовым платежам и налоговую декларацию по налогу на имущество. Уплачиваются эти платежи по местонахождению головной организации.
Что касается обособленного имущества организации, находящегося вне места ее нахождения или ее обособленных подразделений, то здесь нужно руководствоваться положениями ст. 385 НК РФ. В частности, Минфин России в своем письме от 25 апреля 2005 г. No 03-06-01-04/211 разъясняет, что организация, учитывающая на балансе объекты недвижимого имущества, которые находятся вне местонахождения организации или ее обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, уплачивает налог на имущество (авансовые платежи по налогу) в бюджет по местонахождению каждого из указанных объектов недвижимого имущества в сумме, определяемой как произведение налоговой ставки, действующей на территории соответствующего субъекта Российской Федерации, на которой расположены эти объекты недвижимого имущества, и налоговой базы (средней стоимости имущества), определенной за налоговый (отчетный) период в соответствии со статьей 376, в отношении каждого объекта недвижимого имущества. Таким обособленным имуществом могут быть и линии электропередач, и сооружения связи, и затраты по реконструкции (неотделимые улучшения) арендуемого организацией помещения.
Согласно разъяснениям Минфина, выраженным в Письме Минфина России от 21 июня 2005 г. No 03-06-01-04/284 под недвижимым имуществом в этом случае понимается единый обособленный комплекс, представляющий собой совокупность объектов, установок, сооружений, оборудования и другого имущества, объединенных единым функциональным предназначением. В данный комплекс включается все имущество, указанное в технической документации (техническом паспорте) на объект недвижимого имущества, а также дополнительно установленное или смонтированное в ходе капитальных вложений имущество, которое функционально связано со зданием (сооружением) и перемещение которого без причинения несоразмерного ущерба его назначению невозможно.
В состав объекта недвижимого имущества в том числе включаются объекты основных средств, учитываемые как отдельный инвентарный объект, и конструктивно связанные с недвижимостью, в т.ч. лифты, встроенная система вентиляции помещений, телефонные линии, локальные сети и другие коммуникации здания.
Не включаются в состав объекта недвижимого имущества такие отдельные объекты основных средств, которые не требуют монтажа; могут быть использованы вне объекта недвижимого имущества; демонтаж которых не причиняет несоразмерного ущерба их назначению; функциональное предназначение которых не является неотъемлемой частью функционирования объекта недвижимого имущества как единого обособленного комплекса. К указанным объектам, в частности, относятся компьютеры, столы, транспортные средства, средства видеонаблюдения и т.п.
На практике может возникнуть такая ситуация, когда объект основных средств находится на балансе обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, а физически расположен на территории головной организации. Если такое основное средство является движимым имуществом, то оно должно учитываться на основании п.1 статьи 376, п.3 статьи 382, статей 384 и 386 Налогового Кодекса РФ при определении налоговой базы обособленного подразделения организации, имеющего отдельный баланс, а исчисление и уплата налога (авансовых платежей по налогу), а также представление налоговой декларации (налогового расчета по авансовым платежам по налогу) должно производиться по месту нахождения указанного обособленного подразделения. Если же такая ситуация возникает в отношении объекта недвижимого имущества, то на основании п.1 статьи 376, п.3 статьи 382, п.3 статьи 383 и статьи 386 Налогового Кодекса РФ указанное имущество должно учитываться при определении налоговой базы организации, а исчисление и уплата налога (авансовых платежей по налогу), а также представление налоговой декларации (налогового расчета по авансовым платежам по налогу) должно производиться по месту нахождения этой организации. (Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 7 июня 2005 г. No 03-06-05-04/156 "О порядке исчисления налога на имущество по основным средствам, находящимся на балансе обособленного подразделения").
Большое значение имеет своевременное документальное закрепление за обособленными подразделениями передаваемых им основных средств и правильное территориальное распределение объектов основных средств, поскольку ставки налога на имущество на территориях различных областей могут значительно отличаться. Однако в случае неправильного территориального распределения объектов налогообложения по данным бухгалтерского учета, в результате чего налог на имущество по отдельным филиалам, находящимся на территории одной области, может быть исчислен неверно, не приводит, по мнению судебных органов, к привлечению налогоплательщика к ответственности.
Данная позиция изложена в Постановлении ФАС Волго-Вятского округа от 12 июля 2005 г. по делу No А11-649/2005-К2-19/41. Был выявлен у организации факт неверного распределения основных средств, являющихся объектами налогообложения по налогу на имущество по филиалам, что послужило основанием для привлечения организации к ответственности по статье122 Налогового Кодекса РФ. Однако судом было установлено, что, выявив указанные факты, организация подготовила уточненные налоговые декларации по налогу на имущество и направила их в соответствующие территориальные налоговые органы. При этом недоплата части налога на имущество, образовавшаяся в учете межрайонной ИФНС России, компенсировалась переплатой в аналогичном размере части налога, учитываемой в межрайонной ИФНС России по крупнейшим налогоплательщикам. В целом в пределах территории области налог за спорные периоды был уплачен полностью и своевременно.
Налог на имущество является единым, и частичная его неуплата налогоплательщиком в местный бюджет по местонахождению одного обособленного подразделения при наличии переплаты в той же сумме в местный бюджет по местонахождению другого подразделения в пределах территории одного субъекта РФ не может свидетельствовать о наличии у налогоплательщика в целом недоимки по уплате этого налога.
Суд решил, что несоблюдение налогоплательщиком порядка уплаты налога на имущество, а именно направление части средств вместо одного местного бюджета в другой, не может служить основанием для привлечения его к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ.
Что касается уплаты налога на имущество по созданным или ликвидированным организациям, то здесь существуют следующие особенности.
Как правило, организации не образуются 1 января и не ликвидируются 31 декабря. К тому же, организация может образовывать обособленные подразделения с выделением их на отдельный баланс, которые также должны рассчитывать налог на имущество не с начала налогового периода. Учитывая тот факт, что главой 30 Налогового Кодекса РФ не определен механизм исчисления и уплаты налога в случаях создания, реорганизации, ликвидации организации, то рассмотрим рекомендации Минфина России, изложенные в письме от 16.09.2004 No 03-06-01-04/32.
Поскольку главой 30 Налогового Кодекса не предусмотрен особый порядок расчета среднегодовой (средней) стоимости имущества для организаций (или их обособленных подразделений), созданных или ликвидированных в течение налогового (отчетного) периода, то при определении среднегодовой (средней) стоимости имущества применяется общий порядок, содержащийся в пункте 4 статьи 376 Кодекса, с учетом положений статьи 379 Кодекса. В соответствии со статьей 379 Налогового Кодекса налоговым периодом считается календарный год, а отчетными периодами - I квартал, первое полугодие и 9 месяцев календарного года. Далее указывается, что налоговой базой по налогу на имущество является среднегодовая - именно средняя за календарный год, а не средняя за период деятельности организации или ее обособленного подразделения, имеющего отдельный баланс, следовательно, при ее определении, а также при определении средней стоимости имущества должно учитываться общее количество месяцев в календарном году, а также в соответствующем отчетном периоде (т.е. квартале, полугодии и 9 месяцах календарного года).
Данное разъяснение касается и порядка определения среднегодовой (средней) стоимости в случае снятия или постановки на баланс организации в течение налогового (отчетного) периода имущества, по которому налоговая база в соответствии с пунктом 1 статьи 376 Кодекса определяется отдельно.
По вопросу исчисления и уплаты налога на имущество организациями в отношении ликвидированных обособленных подразделений и (или) проданных объектов недвижимого имущества, по которым уплачены авансовые платежи по налогу на имущество организаций, предлагается опираться на норму статьи 45 Налогового Кодекса РФ, согласно которой обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах, причем налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налогов досрочно.
На этом основании организация может представить в налоговый орган налоговую декларацию по налогу на имущество в отношении ликвидированного обособленного подразделения и (или) проданного объекта недвижимого имущества в течение календарного года до срока ее представления, установленного пунктом 3 статьи 386 НК РФ.
Рассмотрим порядок начисления и уплаты налога на имущество при создании организации: Согласно п. 4 ст. 376 Налогового кодекса РФ среднегодовая стоимость имущества равна сумме остаточной стоимости имущества на 1-е число каждого отчетного месяца, деленной на количество месяцев отчетного периода плюс один. В таком случае возникает вопрос: на какое количество месяцев необходимо разделить сумму остаточной стоимости имущества филиала - считая с начала года или с месяца создания? Статья 55 Налогового кодекса РФ устанавливает налоговый период для вновь созданных организаций период времени со дня ее создания до конца данного года. При этом днем создания организации признается день ее государственной регистрации. При создании организации в день, попадающий в период времени с 1 декабря по 31 декабря, первым налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до конца календарного года, следующего за годом создания. Здесь наблюдается некое противоречие с законом "О бухгалтерском учете", в соответствии с которым, первым отчетным годом для организаций, созданных после 1 октября, признается период с даты их государственной регистрации по 31 декабря следующего года. Получается, что организация, образованная в ноябре текущего года, обязана сдать налоговую декларацию по имеющемуся имуществу за текущий год, а бухгалтерскую отчетность - за следующий год. Рассмотрим порядок расчета налога на имущество вновь созданной организации на примере 6.15.
Обращаем внимание на то, что данное положение касается вновь созданных организаций. На практике уже действующая организация создает обособленное подразделение с отдельным балансом, следовательно, налоговая база может не увеличиваться, изменяется только место уплаты определенной части налога, так как создаваемому обособленному подразделению передается часть имущества головной организации. Вследствие этого среднегодовая стоимость имущества головной организации уменьшается, а стоимость имущества обособленного подразделения увеличивается, в целом по организации стоимость имущества остается неизменной с начала года.
Руководствуясь вышеприведенными разъяснениями Минфина, рассмотрим пример расчета налога на имущество по вновь созданному обособленному подразделению, выделенному на отдельный баланс:
Рассмотрим порядок исчисления налога на имущество при ликвидации организации или реорганизации. Обратимся еще раз к статье 55 Налогового Кодекса РФ. Пунктом 3 указанной статьи установлено, что если организация была ликвидирована (реорганизована) до конца календарного года, последним налоговым периодом для нее является период времени от начала этого года до дня завершения ликвидации (реорганизации). Если организация, созданная после начала календарного года, ликвидирована (реорганизована) до конца этого года, налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до дня ликвидации (реорганизации). Если организация была создана в день, попадающий в период времени с 1 декабря по 31 декабря текущего календарного года, и ликвидирована (реорганизована) раньше следующего календарного года, следующего за годом создания, налоговым периодом для нее является период времени со дня создания до дня ликвидации (реорганизации) данной организации.
В случае, если организация продает или ликвидирует недвижимое имущество в текущем календарном году, то налоговым периодом по налогу на это имущество в данном календарном году является период времени фактического нахождения имущества в собственности налогоплательщика.
Поскольку в соответствии со ст. 45 Налогового кодекса РФ обязанность по уплате налога должна быть выполнена в срок, установленный законодательством о налогах и сборах, а налогоплательщик вправе исполнить обязанность по уплате налогов досрочно, то организация имеет право представить в налоговый орган налоговую декларацию по налогу на имущество в отношении ликвидированной организации или ликвидированного обособленного подразделения, а также проданного объекта недвижимого имущества в течение календарного года до срока ее представления, установленного п. 3 ст. 386 Налогового Кодекса РФ.
К моменту окончания ликвидации организации основные средства должны быть реализованы, а в случае ликвидации филиала основные средства могут быть переданы головной организации либо также проданы. Следовательно, при ликвидации организации или филиала среднегодовая стоимость имущества, на основании которой исчисляется сумма налога, подлежащего уплате по месту нахождения имущества, будет определяться как сумма остаточной стоимости имущества на 1 число каждого месяца до месяца ликвидации, деленная на 13. Рассмотрим пример 6.17.
Следует обратить внимание на применение льгот по налогу на имущество, предусмотренных ст. 381 НК РФ. Льготы установлены как для организации в целом (научные организации, протезно-ортопедические предприятия и др.), так и для отдельных их обособленных подразделений (например, испытательных полигонов), а также определенных видов их имущества (жилой фонд, объекты социально-культурной сферы и т.д.). Соответственно льготы по налогу необходимо применять в зависимости от того, для какого именно объекта они установлены. Например, льгота, установленная для организации, распространяется и на все ее обособленные подразделения. А вот если льготируется только конкретное имущество, льготу применяет лишь то структурное подразделение организации, в котором это имущество находится. При применении льготы по налогу на имущество, организациям, имеющим объекты основных средств, подпадающих под льготное налогообложение, следует иметь в виду, что необходимо вести раздельный учет основных средств, в отношении которых может использоваться льгота и не может использоваться. При отсутствии раздельного учета или же нецелевом использовании льготируемых объектов налог на имущество должен начисляться и уплачиваться. Данная точка зрения приводится в письме УМНС России по Московской области от 02.03.04 г. No 03-31/4133/Г837 "О налоге на имущество организаций".
Количество изменений в части исчисления и уплаты налога на имущество с 1 января 2007 г. незначительно. Федеральным законом от 3 июня 2006 г. No75-ФЗ всего лишь уточнена формулировка льготы для резидентов особых экономических зон. Пункт 17 ст. 381 НК РФ в новой редакции звучит так: освобождаются от налогообложения организации - в отношении имущества, учитываемого на балансе организации - резидента особой экономической зоны, созданного или приобретенного в целях ведения деятельности на территории особой экономической зоны и расположенного на территории данной особой экономической зоны, в течение пяти лет с момента постановки на учет указанного имущества.
6.6. Земельный налог
Сумма земельного налога согласно главе 31 НК РФ исчисляется по истечении налогового периода как соответствующая налоговой ставке процентная доля налоговой базы. При этом организации и индивидуальные предприниматели в отношении земельных участков, используемых ими в предпринимательской деятельности исчисляют сумму земельного налога самостоятельно. В течение налогового периода налогоплательщики уплачивают авансовые платежи, если иное не установлено нормативным правовым актом о налоге представительного органа муниципального образования. Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по итогам налогового периода, определяется как разница между суммой налога, исчисленной по истечении налогового периода, и суммами подлежащих уплате в течение налогового периода авансовых платежей по налогу.
Налогоплательщики, для которых отчетный период определен как квартал, исчисляют суммы авансовых платежей по земельному налогу по истечении I, II и III квартала текущего налогового периода как одну четвертую соответствующей налоговой ставки процентной доли кадастровой стоимости земельного участка, определенной по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом.
При этом налоговая база по земельному налогу определяется как кадастровая стоимость земельных участков, признаваемых объектом налогообложения (п. 1 ст. 390 НК РФ).
В самом общем виде размер годового земельного налога определяется по формуле:
где ГЗН - годовая сумма земельного налога;
КС - кадастровая стоимость земельного участка;
НС - утвержденная соответствующим муниципальным образованием налоговая ставка.
Для установления кадастровой стоимости требуется провести государственную кадастровую оценку земель в соответствии со ст. 66 Земельного кодекса РФ. Результаты государственной кадастровой оценки земель утверждаются органами исполнительной власти субъектов РФ по представлению территориальных органов Роснедвижимости.
Налоговая база как кадастровая стоимость земельного участка определяется по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом (п. 1 ст. 391 НК РФ). Причем налогоплательщики должны быть проинформированы о кадастровой стоимости земельных участков не позднее 1 марта текущего года (п. 14 ст. 396 НК РФ). Это обязанность органов местного самоуправления (исполнительных органов государственной власти городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга). Местные органы должны определять и порядок доведения сведений о кадастровой стоимости земельных участков до налогоплательщиков. Органы местного самоуправления должны информировать налогоплательщиков о кадастровой стоимости земельных участков до 1 марта текущего года. Рассмотрим практическую ситуацию на примере 6.18.
В случае возникновения или прекращения у налогоплательщика в течение налогового (отчетного) периода права на земельный участок (его долю) исчисление суммы налога (суммы авансового платежа по налогу) в отношении данного участка производится с учетом коэффициента, определяемого как отношение числа полных месяцев, в течение которых данный земельный участок находился в собственности [постоянном (бессрочном) пользовании, пожизненном наследуемом владении] налогоплательщика, к числу календарных месяцев в налоговом (отчетном) периоде. Рассмотрим на примере 6.19 как производится расчет.
В главе 31 НК РФ установлены нормы об обязанности органов, осуществляющих ведение государственного земельного кадастра, органов, осуществляющих государственную регистрацию прав на недвижимое имущество и сделок с ним, и органов муниципальных образований представлять в налоговые органы по месту своего нахождения сведения о земельных участках, признаваемых объектом налогообложения.
В связи с этим органы, осуществляющие ведение государственного земельного кадастра, и органы муниципальных образований должны ежегодно до 1 февраля года, являющегося налоговым периодом, сообщать в налоговые органы по месту своего нахождения сведения о земельных участках, признаваемых объектом налогообложения, по состоянию на 1 января года, являющегося налоговым периодом. Формы представления сведений утверждены Минфином России.
Земельный налог и авансовые платежи по нему уплачиваются налогоплательщиками в порядке и сроки, которые установлены нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных образований. При этом срок уплаты налога для налогоплательщиков - организаций или физических лиц, являющихся индивидуальными предпринимателями, не может быть установлен ранее срока подачи налоговых деклараций.
При применении п. 15 ст. 396 НК РФ налогоплательщикам необходимо иметь в виду, что в отношении земельных участков, приобретенных в собственность физическими и юридическими лицами на условиях осуществления на них жилищного строительства (за исключением индивидуального жилищного строительства), исчисление суммы земельного налога (суммы авансовых платежей по налогу) производится с учетом коэффициента 2 в течение трехлетнего срока проектирования и строительства вплоть до государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости.
При этом если срок проектирования и строительства по вышеуказанным земельным участкам превышает трехлетний срок вплоть до государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости, то при исчислении суммы земельного налога (суммы авансовых платежей по налогу) применяется коэффициент 4.
В отношении земельных участков, приобретенных в собственность физическими лицами для индивидуального жилищного строительства, исчисление суммы налога (суммы авансовых платежей по налогу) производится с учетом коэффициента 2 в течение периода проектирования и строительства, превышающего десятилетний срок, вплоть до государственной регистрации прав на построенный объект недвижимости. Порядок расчета рассмотрим на примере 6.20.
Если кадастровая стоимость земельного участка не определена, то в этом случае можно руководствоваться разъяснениями Минфина РФ, данными в письме от 6.06.2006 г. No 03-06-02-02/75. В этом в письме рассмотрены следующие возможные ситуации:
1) результаты государственной кадастровой оценки земель до 1 марта текущего года не утверждены;
2) результаты государственной кадастровой оценки земель до 1 марта утверждены, однако порядок доведения кадастровой стоимости земельных участков до налогоплательщика не определен;
3) кадастровая стоимость земельных участков и порядок доведения до налогоплательщика определены, но до сведения налогоплательщиков кадастровая стоимость не доведена.
Во всех перечисленных случаях Минфин считает, что если результаты государственной кадастровой оценки земель не утверждены в срок до 1 марта и налогоплательщик имеет о том официальное уведомление от территориального управления Роснедвижимости, то авансовые платежи и земельный налог по таким земельным участкам не уплачиваются. Но налогоплательщик должен представлять в налоговый орган "нулевую" декларацию в сроки, установленные для сдачи налоговой отчетности по земельному налогу. После утверждения кадастровой стоимости земельных участков налогоплательщик обязан подать уточненные налоговые декларации за все периоды, когда подавалась "нулевая" декларация.
По мнению Минфина, пени за каждый день просрочки исполнения обязанности по уплате земельного налога (авансовых платежей) во всех указанных случаях начисляться не должны, поскольку налог (авансовые платежи) налогоплательщиком не уплачен в срок по не зависящим от него обстоятельствам.
Согласно п. 14 ст. 396 НК РФ кадастровая стоимость земельных участков подлежит доведению до сведения налогоплательщика в порядке, утвержденном местным органом власти, и органы, осуществляющие ведение государственного земельного кадастра, должны сообщать сведения о кадастровой стоимости земельных участков, о земельных участках, подлежащих налогообложению и освобождаемых от налогообложения, в налоговые органы (п. 11, п. 12 ст. 396 НК РФ).
Если в течение налогового периода утверждается новая кадастровая стоимость земельных участков, то земельный налог с учетом новой налоговой базы исчисляется со следующего налогового периода. Такие разъяснения даны в письме Минфина России от 31.03.05 г. No 03-06-02-02/21.
В случае смены собственника недвижимости и передачи соответственно земельного участка новому владельцу момент начала взимания земельного налога определяется на основании ст. 552 ГК РФ и ст. 35 ЗК РФ. Согласно ГК РФ при приобретении права собственности на здание, строение или сооружение на основании договора купли-продажи покупателю одновременно с передачей права собственности на недвижимость передается и право пользования той частью земельного участка, которая занята этой недвижимостью и необходима для ее использования. В случае продажи недвижимости, находящейся на земельном участке, не принадлежащем продавцу на праве собственности, покупатель приобретает право пользования соответствующей частью земельного участка на тех же условиях, что и продавец. Такие разъяснения даны в письмах Минфина России от 10.10.05 г. No 03-06-02-04/84, от 13.02.06 г. No 03-06-02-04/19.
Если здание, строение, сооружение находятся в раздельном пользовании нескольких юридических или физических лиц, то земельный налог должен начисляться всем этим лицам пропорционально площади здания, строения, сооружения, находящегося в их раздельном пользовании.
В отношении земельных участков, находящихся в общей собственности налоговая база по земельному налогу должна исчисляться для каждого налогоплательщика, являющегося собственником данного земельного участка. Это положение должно распространяться и на земельные участки, занятые многоквартирными домами, жилые и нежилые помещения в которых принадлежат физическим лицам на праве собственности (письмо Минфина России от 17.05.06 г. No 03-06-02-02/65).
У покупателя земельного участка право собственности на земельный участок возникает с момента государственной регистрации, следовательно, плательщиком земельного налога он становится с момента регистрации права. Продавец же остается плательщиком земельного налога до момента прекращения его права собственности на этот участок.
При применении п. 2 ст. 389 НК РФ о непризнании объектом налогообложения земельных участков следует учесть, что наиболее полный перечень категорий земельных участков, изъятых из оборота или ограниченных в обороте, приведен в ст. 27 ЗК РФ. Из оборота изымаются участки, занятые находящимися в федеральной собственности объектами:
● государственными природными заповедниками и национальными парками;
● зданиями, строениями и сооружениями, в которых размещены для постоянной деятельности Вооруженные Силы РФ, другие войска, воинские формирования и органы;
● зданиями, строениями и сооружениями, в которых размещены военные суды;
● объектами организаций федеральной службы безопасности;
● объектами организаций федеральных органов государственной охраны;
● объектами использования атомной энергии, пунктами хранения ядерных материалов и радиоактивных веществ;
● объектами, в соответствии с видами деятельности которых созданы ЗАТО;
● объектами учреждений и органов Федеральной службы исполнения наказаний;
● воинскими и гражданскими захоронениями;
● инженерно-техническими сооружениями, линиями связи и коммуникациями, возведенными в интересах защиты и охраны Государственной границы РФ.
На основании п. 5 ст. 27 ЗК РФ ограничиваются в обороте находящиеся в государственной или муниципальной собственности участки:
● в пределах особо охраняемых природных территорий;
● в пределах лесного фонда, за исключением случаев, установленных федеральным законодательством;
● в пределах которых расположены водные объекты, находящиеся в государственной или муниципальной собственности;
● занятые особо ценными объектами культурного наследия народов Российской Федерации, объектами, включенными в список всемирного наследия, историко-культурными заповедниками, объектами археологического наследия, предоставленные для обеспечения обороны и безопасности, оборонной промышленности, таможенных нужд, не указанные в п. 4 ст. 27 Кодекса;
● предоставленные для нужд организаций транспорта, в том числе морских, речных портов, вокзалов, аэродромов и аэропортов, сооружений навигационного обеспечения воздушного движения и судоходства, терминалов и терминальных комплексов в зонах формирования международных транспортных коридоров;
● предоставленные для нужд связи;
● занятые объектами космической инфраструктуры;
● расположенные под объектами гидротехнических сооружений;
● предоставленные для производства ядовитых веществ, наркотических средств;
● загрязненные опасными отходами, радиоактивными веществами, подвергшиеся биогенному загрязнению, иные подвергшиеся деградации земли.
Субъект Российской Федерации имеет право утвердить на своей территории перечень (характеристики) земельных участков, изъятых или ограниченных в обороте.
При заявлении в налоговых органах права на освобождение от налогообложения в соответствии с ограничением в обороте данного земельного участка, это право необходимо подтвердить соответствующими документами. Следует также отметить, что Порядком заполнения налоговой декларации не предусмотрены особенности отражения таких земельных участков в налоговой декларации, не предусмотрены для них и специальные коды льгот или категорий земель. Таким образом, земли, которые не признаются объектом налогообложения, не подлежат отражению в налоговой декларации по земельному налогу.
Изменений в налоговом законодательстве, вступившие в силу с 1 января 2007 года, касающиеся земельного налога:
1) были уточнены условия получения льгот по налогу на имущество и по земельному налогу для организаций - резидентов особой экономической зоны (п. 17 ст. 381 и п. 9 ст. 395 НК РФ в редакции Федерального закона от 03.06.2006 г. No 75-ФЗ) - от налога освобождаются только земельные участки, расположенные на территории ОЭЗ.
2) индивидуальные предприниматели, которые помимо используемых в предпринимательской деятельности имеют и другие земельные участки, обязаны сдавать декларации по итогам года и ежеквартальные расчеты авансовых платежей земельного налога только по участкам, используемым для предпринимательства (пункты 1 и 2 ст. 398 главы 31 НК РФ в редакции Федерального закона от 03.11.2006 No 178-ФЗ).
6.7. Единый сельскохозяйственный налог
В гл. 26.1 НК РФ, посвященную единому сельскохозяйственному налогу, федеральными законами от 13.03.2006 No 39-ФЗ, от 03.11.2006 No 177-ФЗ, внесено значительное количество изменений. Рассмотрим их подробнее.
В соответствии с новой редакцией п.2 ст. 346.2 НК РФ право на применение ЕСХН с 1 января 2007 г. получили именно сельскохозяйственные производители, а также все градо- и поселкообразующие российские рыбохозяйственные организации.
Ссельскохозяйственными товаропроизводителями признаются организации и индивидуальные предприниматели, производящие сельскохозяйственную продукцию, осуществляющие ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) и реализующие эту продукцию, при условии, что в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) таких организаций и индивидуальных предпринимателей доля дохода от реализации произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию ее первичной переработки, произведенную ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, составляет не менее 70 процентов, а также сельскохозяйственные потребительские кооперативы (перерабатывающие, сбытовые (торговые), снабженческие, садоводческие, огороднические, животноводческие), признаваемые таковыми в соответствии с Федеральным законом "О сельскохозяйственной кооперации", у которых доля доходов от реализации сельскохозяйственной продукции собственного производства членов данных кооперативов, а также от выполненных работ (услуг) для членов данных кооперативов составляет в общем объеме доходов не менее 70 %.
К сельскохозяйственным товаропроизводителям относятся также градо- и поселкообразующие российские рыбохозяйственные организации, численность работающих в которых с учетом совместно проживающих с ними членов семей составляет не менее половины численности населения соответствующего населенного пункта, которые эксплуатируют только находящиеся у них на праве собственности рыбопромысловые суда, зарегистрированы в качестве юридического лица в соответствии с законодательством Российской Федерации и у которых объем реализованной ими рыбной продукции и (или) выловленных объектов водных биологических ресурсов составляет в стоимостном выражении более 70 процентов общего объема реализуемой ими продукции.
Для организаций и индивидуальных предпринимателей, осуществляющих последующую (промышленную) переработку продукции первичной переработки, произведенной ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, доля дохода от реализации продукции первичной переработки, произведенной ими из сельскохозяйственного сырья собственного производства, в общем доходе от реализации произведенной ими продукции из сельскохозяйственного сырья собственного производства определяется исходя из соотношения расходов на производство сельскохозяйственной продукции и первичную переработку сельскохозяйственной продукции в общей сумме расходов на производство продукции из произведенного ими сельскохозяйственного сырья.
Ранее право применять ЕСХН было не у всех рыбохозяйственных организаций, а только у тех, которые начали свою деятельность до 1 января 1997 г.
Поправки в НК РФ расширили круг лиц, которые не имеют право переходить на уплату ЕСХН. В него включены в соответствии с п.6 ст.346.2 НК РФ:
1) организации, имеющие филиалы и (или) представительства;
2) организации и индивидуальные предприниматели, занимающиеся производством подакцизных товаров;
3) организации и индивидуальные предприниматели, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере игорного бизнеса;
4) бюджетные учреждения.
Были изменены условия перехода на уплату ЕСХН вновь созданных организаций и вновь зарегистрированных индивидуальных предпринимателей. Согласно п. 2 ст. 346.3 НК РФ вновь зарегистрированные организации и предприниматели вправе подать заявление о переходе на уплату ЕСХН в течение пяти дней с даты постановки на учет. А те организации, которые опоздали воспользоваться своим правом, получили возможность при выполнении ряда условий сделать это позже. Так, согласно п. 5 ст. 346.2 НК РФ вновь созданная в текущем году организация, являющаяся сельскохозяйственным товаропроизводителем, вправе перейти с начала следующего года на уплату единого сельскохозяйственного налога, если по итогам последнего отчетного периода по налогу на прибыль организаций (последнего отчетного периода по налогу, уплачиваемому в рамках упрощенной системы налогообложения в соответствии с гл. 26.2 НК РФ в текущем году в общем доходе от реализации товаров (работ, услуг) такой организации доля дохода от реализации произведенной ею сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки, произведенную ею из сельскохозяйственного сырья собственного производства, составляет не менее 70 процентов. Вновь зарегистрированный в текущем году индивидуальный предприниматель, являющийся сельскохозяйственным товаропроизводителем, вправе перейти с начала следующего года на уплату единого сельскохозяйственного налога, если по итогам девяти месяцев текущего года в общем доходе от предпринимательской деятельности такого индивидуального предпринимателя доля дохода от реализации произведенной им сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки, произведенную им из сельскохозяйственного сырья собственного производства, составляет не менее 70 процентов.
Кроме того, были изменены нормы об утрате права на применение ЕСХН. П.5 ст.346.3 НК РФ установлено, что налогоплательщик обязан сообщить в налоговый орган о переходе на иной режим налогообложения в связи с утратой этого права в течение пятнадцати дней по истечении отчетного (налогового) периода.
Внесенные в гл. 26.1 НК РФ изменения существенно скорректировали правила признания доходов и расходов.
Так, в частности, теперь полученные дивиденды, с которых уже был удержан налог у источника выплаты, не включаются в доходы плательщика ЕСХН (п. 1 ст. 346.5 НК РФ).
Был уточнен момент признания дохода в случае оплаты неденежными средствами (векселем, отступным, новацией, взаимозачетом). Так, теперь датой получения доходов признается день поступления средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности иным способом (кассовый метод). При использовании же покупателем в расчетах за приобретенные им товары (работы, услуги) и (или) имущественные права векселя датой получения доходов у налогоплательщика признается дата оплаты векселя (день поступления денежных средств от векселедателя либо иного обязанного по указанному векселю лица) или день передачи налогоплательщиком указанного векселя по индоссаменту третьему лицу. Установлено, что суммовые разницы не должны учитываться ни в доходах, ни в расходах (п. 5 ст. 346.5 НК РФ).
Значительно расширен перечень расходов, принимаемых при налогообложении (п. 2 ст. 346.5 НК РФ). В частности, можно учитывать расходы: на бухгалтерские и юридические услуги; на хранение, обслуживание и транспортировку товаров для перепродажи; на сертификацию продукции; на приобретение скота, молодняка птицы и мальков рыбы; на выплату вознаграждений посредникам; в виде отрицательной курсовой разницы; в виде роялти; на некоторые виды добровольного страхования и на многое другое.
Ранее причиной многочисленных судебных разбирательств являлись расходы на изготовление и сооружение основных средств и на создание нематериальных активов самим плательщиком ЕСХН. Налоговые органы считали, что они не могут быть учтены в расходах по ЕСХН. Теперь же построенное и созданное предприятием амортизируемое имущество разрешено учитывать в расходах наравне с покупными ОС и НМА (подпункты 1, 2 п. 2 ст. 346.5 НК РФ). Однако достраивать, реконструировать, переоборудовать и модернизировать имеющееся имущество по-прежнему невыгодно: эти капитальные расходы по-прежнему не включены в данный перечень расходов.
Порядок признания расходов по приобретению основных средств и нематериальных активов также претерпел изменения. Теперь такое имущество признается по правилам главы 25 НК РФ с учетом ряда особенностей (описание дано в п.4 ст.346.5 НК РФ). Если же ЕСХН применяется с момента регистрации налогоплательщика в налоговых органах, то стоимость основных средств и нематериальных активов принимается по первоначальной стоимости этого имущества, определяемой в порядке, установленном законодательством Российской Федерации о бухгалтерском учете.
Списание расходов по нематериальным активам производится в том же порядке, что и по основным средствам, а срок полезного использования для них определяется в соответствии с п. 2 ст. 258 НК РФ. По недвижимому имуществу расходы признаются с момента документально подтвержденного факта подачи документов на государственную регистрацию прав (не распространяется на основные средства, введенные в эксплуатацию до 31 января 1998 г.) (п. 4 ст. 346.5 НК РФ).
Согласно подп. 31 п. 2 ст. 346.5 НК РФ разрешено уменьшать доходы на расходы на приобретение имущественных прав на земельные участки, в том числе на земельные участки из земель сельскохозяйственного назначения; на земельные участки, которые находятся в государственной или в муниципальной собственности и на которых расположены здания, строения, сооружения, используемые для сельскохозяйственного производства. Причем в соответствии с п.4.1 ст.346.5 такие расходы учитываются равномерно в течение срока, определенного налогоплательщиком, но не менее семи лет.. Из отрицательных моментов можно выделить уточнение правил признания многих имеющихся в нем расходов не в пользу налогоплательщика. Например, теперь можно учитывать не весь "входной" НДС, а только относящийся к принимаемым при налогообложении расходам при наличии оплаты поставщикам (подп. 8 п. 2 ст. 346.5 НК РФ). Или санкции за неисполнение или ненадлежащее исполнение договорных обязательств и возмещение вреда можно учитывать только на основании решения суда (подп. 28 п. 2 ст. 346.5 НК РФ).
Изменения, внесенные в ст. 346.5 НК РФ, применяются к отношениям, возникшим с 1 января 2006 г., хотя и вступили в силу только с 2007 г. Это означает, что организация должна была перед подачей декларации за 2006 г. пересчитать доходы и расходы с учетом изменений в ст. 346.5 НК РФ. Но если налогоплательщик сможет доказать, что изменения в указанную статью в их совокупности ухудшают его положение, то, он имеет право не делать пересчет за 2006 г в силу п. 2 ст. 5 НК РФ о том, что акты законодательства о налогах и сборах, ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют.
В отличие от существовавшего ранее порядка об уменьшении текущей налоговой базы на убытки прошлых лет в конце отчетного периода сейчас такое право у налогоплательщиков отнято, для списания убытков прошлых лет придется дожидаться окончания налогового периода (п. 5 ст. 346.6 НК РФ). При наличии до перехода на ЕСХН остатков незавершенного производства, отраженных в налоговом учете в целях уплаты налога на прибыль, организации могут включить их в принимаемые при ЕСХН расходы в периоде изготовления готовой продукции. Но при условии, что включенные в "незавершенку" материальные расходы были оплачены до перехода, а в целях главы 25 НК РФ применялся метод начисления (подп. 6 п. 6 ст. 346.6 НК РФ).
В настоящее время по-новому определяется остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов, как приобретенных до перехода на ЕСХН, так и в случае обратного перехода на общую систему налогообложения и на УСН (пункты 8 и 9 ст. 346.6 НК РФ). Теперь в случае, если организация переходит с уплаты единого сельскохозяйственного налога на иные режимы налогообложения (за исключением системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности) и имеет основные средства и нематериальные активы, расходы на приобретение (сооружение, изготовление, создание самой организацией) которых не полностью перенесены на расходы за период применения единого сельскохозяйственного налога, то в учете на дату такого перехода остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов определяется путем уменьшения остаточной стоимости этих основных средств и нематериальных активов, определенной на момент перехода на уплату единого сельскохозяйственного налога, на сумму произведенных за период применения единого сельскохозяйственного налога расходов. Индивидуальные предприниматели при переходе с иных режимов налогообложения на уплату единого сельскохозяйственного налога и с единого сельскохозяйственного налога на иные режимы налогообложения применяют такие же правила.
Кроме того, нужно отметить, что в ст. 346.6 был введен п. 6.1, который установил ранее отсутствовавшие правила определения остаточной стоимости основных средств и нематериальных активов при переходе на ЕСХН с двух других спецрежимов, причем как для организаций, так и для предпринимателей (п. 6.1, 9 ст. 346.6 НК РФ).
Пунктом 8 ст. 346.5 НК РФ уплачивающих ЕСХН индивидуальных предпринимателей обязали вести книгу учета доходов и расходов. Отметим, что форма такой Книги утверждена Приказом Минфина России от 11.12.2006 No 169н. Кроме того, теперь они будут сдавать декларацию и уплачивать налог так же, как остальные плательщики ЕСХН, т. е. не позднее 31 марта следующего года (ранее было 30 апреля) (подп. 2 п. 2 ст. 346.10, п. 5 ст. 346.9 НК РФ). В частности, декларацию за 2006 г. нужно было подать не позже 31 марта 2007 г.
Начиная с 1 января 2007 г. для плательщиков ЕСХН действует запрет на применение ЕНВД в случае, если они продают собственную сельскохозяйственную продукцию через свои розничные точки, магазины и объекты общепита (п. 7 ст. 346.2, абзац второй п. 2.1 ст. 346.26 НК РФ).
6.8. Единый налог на вмененный доход
Изменения в порядке уплаты ЕНВД, вступившие в силу с 1 января 2007 года, коснулись только плательщиков ЕСХН. Теперь организации и предприниматели - плательщики ЕСХН, которые предоставляют услуги общественного питания и (или) занимаются розничной реализацией произведенной ими сельскохозяйственной продукции, включая продукцию первичной переработки собственного сельскохозяйственного сырья, освобождены от ЕНВД.
У многих бухгалтеров предприятий часто возникают вопросы о том, подлежит ли налогообложению ЕНВД деятельность именно их предприятия. В 2006 году Минфином России было выпущено большое количество писем, касающихся уплаты ЕНВД. Рассмотрим, какие виды деятельности согласно разъяснениям Минфина России подпадают под ЕНВД.
Подлежит обложению ЕНВД:
● демонтаж перемычек, разборка и кладка кирпичных перегородок и другие аналогичные работы, связанные с перепланировкой квартир. Указанные виды работ в Общероссийском классификаторе услуг населению ОК 002-93, утвержденном Постановлением Госстандарта РФ от 28.06.1993 No 163, по коду "Ремонт и строительство жилья и других построек" не предусмотрены. Минфин определил данные виды работ как подлежащие обложению ЕНВД (письмо от 05.12.2006 No 03-11-04/3/523);
● бытовые услуги населению. В соответствии с пп. 1 п. 2 ст. 346.26 НК РФ на уплату ЕНВД могут переводиться налогоплательщики, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере оказания бытовых услуг. Согласно ст. 346.27 НК РФ под бытовыми услугами понимаются платные услуги, оказываемые физическим лицам, предусмотренные Общероссийским классификатором услуг населению ОК 002-93. Согласно этому классификатору к бытовым услугам, в частности, относятся прочие услуги по ремонту и строительству жилья и других построек. Строительные работы, связанные с перепланировкой квартир, можно отнести к указанным прочим услугам. И если они выполняются по договорам с физическими лицами, то такую деятельность можно перевести на уплату ЕНВД;
● изготовление мебели по индивидуальным заказам (письмо Минфина России от 20.12.2006 г. No 03-11-04/3/545). В соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению ОК 002-93 к бытовым услугам, в частности, относятся услуги по изготовлению мебели (код ОКУН 014100);
● изготовление и сборка бревенчатых и брусчатых срубов для населения. Как указано в письме Минфина РФ от 13.12.2006 No 03-11-04/3/535 Общероссийским классификатором услуг населению ОК 002-93 к бытовым услугам, в частности, относятся услуги по строительству жилья и других построек (код ОКУН 016203). И при этом не важно, заготавливаются материалы для изготовления домов своими силами или покупаются на стороне. Учесть нужно только одно: если стоимость используемых при оказании бытовых услуг покупных материалов будет выделена в счетах за оказываемые услуги отдельной строкой с торговой наценкой, то организация должна уплачивать ЕНВД и по второму основанию как за розничную торговлю покупными товарами;
● продажа населению сжиженного газа в баллонах. В письме от 18.12.2006 г. No 03-11-04/3/542 указано, что такую деятельность перевести на уплату ЕНВД можно. Согласно ст. 181 НК РФ сжиженный технический газ не является подакцизным товаром, а поэтому предпринимательская деятельность по его реализации в баллонах и даже через газозаправочные колонки может быть переведена на уплату ЕНВД;
● розничная торговля, осуществляемая через магазины и павильоны с площадью торгового зала не более 150 кв. м по каждому объекту организации торговли; розничная торговля, осуществляемая через киоски, палатки, лотки и другие объекты стационарной торговой сети, не имеющей торговых залов, а также объекты нестационарной торговой сети. Согласно ст. 346.27 НК РФ к розничной торговле относится предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами (в том числе за наличный расчет, а также с использованием платежных карт) на основе договоров розничной купли-продажи. Однако к данному виду предпринимательской деятельности не относится, в частности, реализация подакцизных товаров, указанных в подп. 6-10 п. 1 ст. 181 НК РФ, а также реализация продукции собственного производства;
● услуги, подпадающие по обложение ЕНВД согласно действующим местным законам и реализуемые не только физическим лицам, но и бюджетным организациям. Минфин в письме от 10.01.2006 г. No 03-11-04/3/8 указал, что продажа товаров бюджетным учреждениям, независимо от порядка расчетов за них, может облагаться ЕНВД, объясняя это тем, что если товары приобретаются у продавца, осуществляющего розничную предпринимательскую деятельность, то отношения сторон регулируются нормами о розничной купле-продаже;
● услуги по передаче во временное владение или пользование стационарных торговых мест, расположенных на рынках и в других местах торговли, не имеющих залов обслуживания посетителей (подп. 13 п. 2 ст. 346.26 НК РФ). В отношении этих видов деятельности с 1 января 2006 года может применяться ЕНВД. Из писем Минфина России от 10.01.2006 г. No 03-11-04/3/8 и от 14.04.2006 г. No 03-11-04/3/209 и др. можно сделать вывод, что на уплату ЕНВД может переводиться деятельность по передаче во временное владение или пользование стационарных торговых мест, оборудованных прилавками и находящихся как в помещениях рынков, так и на прилегающей территории павильонов (для этого в объекте, именуемом как "павильон", не должно быть торгового зала); тентовых модулей, изготовленных из стального сварного каркаса и металлических профлистов; торговых мест в здании торгово-офисного назначения, под организацию отдельно стоящих прилавков; стационарных торговых мест под контейнеры, киоски, бутики, торговые площади, расположенных на территории рынка;
● распространение наружной рекламы. Организация может быть переведена на уплату ЕНВД, если она имеет на праве собственности рекламные щиты, на которых размещена информация, предназначенная для неопределенного круга лиц, причем даже в том случае, если организация не получает доходов от указанного вида деятельности (письмо Минфина России от 01.02.2006 г. No 03-11-04/3/54). Следует учитывать всю площадь информационного поля по распространению или размещению наружной рекламы стационарными техническими средствами (письмо Минфина России от 10.02.2006 г. No 03-11-04/3/77). Площадь информационного поля электронных табло может определяться исходя из общей площади светоизлучающих поверхностей светодиодов, используемых в этих электронных табло (письмо Минфина России от 24.04.2006 г. No 03-11-04/3/221);
● гарантийный ремонт бытовой техники по заказам физических лиц (письма Минфина России от 02.03.2006 г. No 03-11-04/3/107, от 10.07.2006 г. No 03-11-02/156, от 11.07.2006 г. No 03-11-04/3/343);
● установка и сборка материалов и оборудования для бассейнов и ремонт бассейнов при условии, что данные услуги оказываются только физическим лицам (письмо Минфина России от 17.05.2006 г. No 03-11-04/3/263);
● отделочные и ремонтные работы по договорам с физическими лицами (письмо Минфина России от 11.08.2006 г. No 03-11-04/3/367);
● услуги по замене оконных рам на пластиковые рамы: по ремонту и замене старых оконных рам и оконных коробок на новые пластиковые окна, предоставляемые физическим лицам; по демонтажу старых окон и монтажу новых пластиковых окон при условии, что стоимость данных работ не включается в стоимость произведенных организацией окон и выделяется в договоре отдельно; (письма Минфина России от 11.07.2006 г. No 03-11-04/3/341, от 28.11.2006 г. No 03-11-04/3/510 и др.)
● реализация бутилированной питьевой воды с доставкой на дом покупателям (письмо Минфина России от 03.10.2006 г. No 03-11-05/220);
● реализация предметов залога, перешедших в собственность ломбарда, через объект организации торговли (письма Минфина России от 21.03.2006 г. No 03-11-04/3/142, от 05.05.2006 г. No 03-11-04/3/242);
● доставка реализуемых товаров покупателям, не предусмотренная договором купли-продажи (письма Минфина России от 13.07.2006 г. No 03-11-05/178, от 14.07.2006 г. No 03-11-04/3/349);
● услуги бань и душевых. В соответствии с Общероссийским классификатором услуг населению ОК 002-93 к бытовым услугам, в частности, относятся услуги бань и душевых (код ОКУН 019100). Услуги сауны могут быть отнесены к прочим услугам, оказываемым в банях и душевых (код ОКУН 019200). При оказании услуг сауны населению за отдельную плату данный вид деятельности подлежит переводу на ЕНВД (письмо Минфина России от 28.11.2006 No 03-11-05/257);
● услуги по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств. Как указано в письме Минфина России от 12.10.2006 No 03-11-04/3/449, если отпуск запчастей и расходных материалов для ремонта осуществляется с торговой наценкой и выделяется в заказах-нарядах отдельной строкой, то организация может быть переведена на уплату ЕНВД по двум видам деятельности: оказанию услуг по ремонту, техническому обслуживанию и мойке автотранспортных средств и розничной торговле запасными частями и материалами, отпущенными с торговой наценкой для проведения ремонта автотранспортных средств и выделенными в заказах-нарядах на ремонт отдельной строкой;
● изготовление и реализация кузнечных изделий (решетки и ограды), профнастила, металлочерепицы, сайдинга, водосливных систем из крашеного и некрашеного оцинкованного листового металла. В соответствии с письмом Минфина России от 06.10.2006 г. No 03-11-04/3/442 ОКУН относит к бытовым услугам в том числе кузнечные работы (код 013421) и услуги по изготовлению сшивно-кровельного покрытия из железа по заказам населения (код 013430). В связи с этим деятельность по изготовлению и реализации физическим лицам кузнечных изделий (решетки и ограды), профнастила, металлочерепицы, сайдинга, водосливных систем из крашеного и некрашеного оцинкованного листового металла может быть переведена на уплату ЕНВД. Деятельность по изготовлению и реализации указанных изделий юридическим лицам облагается налогами в рамках общего режима;
● услуги по временному размещению и проживанию, а также бытовые услуги (стирка, глажка, сауна за дополнительную плату проживающим в гостинице). Как указано в письме Минфина России от 06.10.2006 г. No 03-11-04/3/435 деятельность организации в части оказания услуг лицам, проживающим в гостинице, а именно услуг стирки, глажки и сауны за дополнительную плату, подлежит переводу на ЕНВД. Если услуги включаются в стоимость номера гостиницы, то они не облагаются налогами отдельно от деятельности по оказанию услуг по временному проживанию (ни ЕНВД, ни налогами в рамках общего режима). Площадь гостиничных номеров, находящихся на ремонте или не используемых по иным причинам, при определении налоговой базы по ЕНВД не учитывается.
Не подлежит обложению ЕНВД следующая деятельность:
1) продажа бывших в употреблении основных средств. По мнению Минфина, в п. 2 ст. 346.26 НК РФ, устанавливающим перечень видов деятельности, в отношении которых может применяться система налогообложения в виде ЕНВД, не предусмотрена реализация имущества налогоплательщика (в том числе и основных средств). Это значит, что операции по их реализации должны облагаться налогами в общеустановленном порядке (см., например, письма Минфина РФ от 19.06.2006 No 03-11-04/3/297, от 20.12.2005 No 03-11-05/122 и от 18.11.2004 No 03-06-05-04/47);
2) платные услуги физическим лицам, оказываемые спортивным клубом. В Письме от 15.12.2006 No 03-11-04/3/540 указывается, что оказываемые в спортивном клубе услуги физической культуры и спорта отнесены Общероссийским классификатором услуг населению ОК 002-93 к коду 070000 "Услуги физической культуры и спорта", а не к коду 010000 "Бытовые услуги". Следовательно, если услуги спортивного клуба не относятся к бытовым, то претендовать на применение ЕНВД он не имеет права;
3) услуги боулинга и керлинга (письмо Минфина России от 20 апреля 2006 г. No 03-11-04/3/217);
4) услуги по дератизации, дезинфекции и дезинсекции как организациям, так и физическим лицам. Из письма Минфина России от 28.12.2006 г. No 03-11-04/3/556 следует, что данные услуги в разделе 010000 "Бытовые услуги" Общероссийского классификатора услуг населению ОК 002-93 не указаны. Однако услуги по проведению дератизации, дезинфекции и дезинсекции перечислены в разделе 080000 "Медицинские услуги, санаторно-оздоровительные услуги, ветеринарные услуги". Это означает, что рассматриваемые услуги не относятся к бытовым, поэтому деятельность по их оказанию не может быть переведена на уплату ЕНВД;
5) услуги общественного питания, оказываемые в вагоне-ресторане. В письме Минфина России от 05.12.2006 г. No 03-11-04/3/524 указано, что согласно п. 8 Приложения А к ГОСТ Р 50647-94, утвержденному Постановлением Госстандарта РФ от 21.02.1994 No 35 вагон-ресторан - это ресторан в специально оборудованном вагоне поезда дальнего следования. А в соответствии с Общероссийским классификатором основных средств, утвержденным Постановлением Госстандарта РФ от 26.12.1994 No 359, вагоны-рестораны относятся к транспортным средствам. Следовательно, вагон-ресторан не подходит под определение, данное для объектов организации общественного питания в ст. 346.27 НК РФ;
6) реализация стоматологических материалов (письмо Минфина России от 02.03.2006 г. No 03-11-04/3/104);
7) реализация торгового оборудования и контрольно-кассовых машин (письма Минфина России от 10.03.2006 г. No 03-11-04/3/124 и от 27.03.2006 г. No 03-11-04/3/155);
8) ремонт физическим лицам помещений нежилого фонда (письмо Минфина России от 29.05.2006 г. No 03-11-04/3/276). Данные товары и услуги не могут быть использованы в личных целях и, соответственно, не могут быть отнесены к розничной торговле;
9) проектирование, изготовление, монтаж и эксплуатация информационных знаков, содержащих информацию о придорожных объектах, объектах сервиса, туризма, спорта и т.п. В письме Минфина России от 15.12.2006 г. No 03-11-04/3/541 указано, что в соответствии с подп. 10 п. 2 ст. 346.26 НК РФ на уплату ЕНВД могут переводиться налогоплательщики, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере распространения или размещения наружной рекламы. Согласно ст. 346.27 НК РФ под распространением или размещением наружной рекламы понимается деятельность по доведению до потребителей рекламной информации путем предоставления или использования средств наружной рекламы (щитов, стендов, плакатов, электронных табло и иных стационарных технических средств), предназначенной для неопределенного круга лиц и рассчитанной на визуальное восприятие. При этом деятельность налогоплательщика по установке информационных знаков к рекламе не относится. Дело в том, что согласно подп. 2 п. 2 ст. 2 Федерального закона от 13.03.2006 г. No 38-ФЗ "О рекламе" рекламой не считается информация, раскрытие или распространение либо доведение до потребителя которой является обязательным в соответствии с федеральным законом. Установка указанных информационных знаков - обязательное требование, содержащееся и в Федеральном законе РФ от 10.12.1995 No 196-ФЗ, и в Правилах дорожного движения РФ. Установка информационных знаков не относится к рекламной деятельности и не подлежит переводу на уплату ЕНВД;
10) продажа рекламного времени на радио и телевидении. В гл. 26.3 НК РФ не упоминается предпринимательская деятельность в сфере распространения или размещения рекламы на радио и телевидении, как сказано в письме Минфина России от 20.12.2006 г. No 03-11-04/3/548;
11) реализация продукции собственного производства (письма Минфина России от 21.06.2006 г. No 03-11-05/154, от 21.07.2006 г. No 03-11-04/3/359). Однако деятельность по реализации кулинарных и кондитерских изделий собственного производства через ларек, находящийся в магазине самообслуживания, относится к деятельности в сфере услуг общественного питания, оказываемых через объекты организации общественного питания, не имеющие специально оборудованного помещения (открытой площадки) для потребления готовой кулинарной продукции, кондитерских изделий и (или) покупных товаров, и подлежит переводу на ЕНВД. При этом необходимо обеспечить раздельный учет доходов от реализации указанной продукции через киоск и доходов от реализации покупных товаров через магазин самообслуживания с применением отдельных аппаратов контрольно-кассовой техники (письмо Минфина России от 30.11.2006 No 03-11-05/262);
12) автомобили, переданные в аренду, не учитываются в целях налогообложения ЕНВД. В соответствии с подпунктом 5 пункта 2 статьи 346.26 Налогового кодекса РФ на уплату ЕНВД могут переводиться налогоплательщики, осуществляющие предпринимательскую деятельность в сфере оказания автотранспортных услуг, имеющие на праве собственности или ином праве не более 20 транспортных средств. Следовательно, налогоплательщик в отношении арендованных автомобилей не может претендовать на переход на ЕНВД. (письмо от 27.03.2006 г. No 03-11-04/3/162);
13) передача во временное владение или пользование:
● асфальтированных открытых площадок (письма Минфина России от 18.01.2006 г No 03-11-04/3/19, от 18.01.2006 г. No 03-11-07/3/17, от 27.03.2006 г. No 03-11-04/3/163);
● мест, расположенных на кровле здания торгового центра под крышную установку для целей рекламы (письмо Минфина России от 09.02.2006 г. No 03-11-04/3/74);
● складских помещений (письма Минфина России от 08.02.2006 г. No 03-11-04/3/69, от 24.04.2006 г. No 03-11-05/109);
● земельных участков, не оборудованных стационарными торговыми точками (письмо Минфина России от 13.03.2006 г. No 03-11-04/3/127);
● частей здания рынка, на которых предприниматели самостоятельно устанавливают холодильные прилавки (письмо Минфина России от 21.11.2006 г. No 03-11-04/3/497);
● обособленных помещений, имеющих торговые залы, в том числе бутиков, а также бетонированной площадки, предназначенной для установки на ней арендаторами палаток, киосков и контейнеров (письмо Минфина России от 14.04.2006 г. No 03-11-04/3/209);
● столов, выставляемых только на период рабочего времени (письмо Минфина России от 21.11.2006 г. No 03-11-04/3/497);
14) реализация продуктов питания школам и детским садам. К розничной торговле в целях главы 26.3 НК РФ относится предпринимательская деятельность, связанная с торговлей товарами как за наличный, так и за безналичный расчет по договорам розничной купли-продажи, независимо от того, какой категории покупателей (физическим или юридическим лицам) реализуются эти товары. При этом определяющим признаком договора розничной купли-продажи в целях применения ЕНВД является то, для каких целей налогоплательщик реализует товары организациям и физическим лицам: для личного, семейного, домашнего или иного использования, не связанного с предпринимательской деятельностью, или для использования этих товаров в целях ведения предпринимательской деятельности. Если реализуемый школам и детским садам товар (продукты питания) предназначен для последующей реализации в процессе организации общественного питания, т.е. для ведения предпринимательской деятельности, то такая реализация не относится к розничной торговле в целях главы 26.3 НК РФ и подлежит налогообложению в соответствии с общим режимом (письмо Минфина России от 03.11.2006 No 03-11-05/244).
15) деятельность по размещению рекламы на электронных носителях (плазменных панелях) внутри помещений торгового центра. Предпринимательская деятельность по размещению рекламы на электронных носителях (плазменных панелях) внутри помещений торгового центра не относится к виду предпринимательской деятельности по распространению и (или) размещению наружной рекламы и, следовательно, не подпадает под действие главы 26.3 НК РФ (письмо Минфина России от 13.10.2006 No 03-11-04/3/453).
16) следующие рекламные услуги не подлежат обложению ЕНВД:
● реклама, распространяемая методом проецирования на внешних стенах здания (письмо Минфина России от 14.02.2006 г. No 03-11-04/3/82);
● распространение или размещение наружной рекламы, размещенной на объектах движимого имущества (тележках, лотках и т.п.) (письмо ФНС от 14.04.2006 г. No ШС-8-01/91);
● предоставление поверхностей объектов под размещение рекламной информации (письма Минфина России от 20.07.2006 г. No 03-11-04/3/354, от 03.10.2006 г. No 03-11-05/222, от 05.10.2006 г. No 03-11-04/3/440);
● деятельность организаций по самостоятельному распространению или размещению рекламной информации о своих товарах (письма Минфина России от 13.04.2006 г. No 03-11-04/3/198, от 06.07.2006 г. No 03-11-04/3/282);
● деятельность по заключению договоров аренды рекламных конструкций для заказчика с последующим размещением подрядной организацией на данных конструкциях рекламной информации о заказчике (письмо Минфина России от 28.11.2006 г. No 03-11-04/3/509).
17) к деятельности, которая не подпадает под ЕНВД, также отнесены:
● ремонт мобильных телефонов (письмо Минфина России от 30.01.2006 г. No 03-11-04/3/45);
● услуги по аренде автомобилей (письмо Минфина России от 08.02.2006 г. No 03-11-04/3/69);
● услуги боулинга и керлинга (письмо Минфина России от 20.04.2006 г. No 03-11-04/3/217);
● предоставление услуг интернет-кафе населению (письмо Минфина России от 06.07.2006 г. No 03-11-05/169);
● установка окон на строящихся физическими лицами домах (письмо Минфина России от 12.07.2006 г. No 03-11-04/3/344);
● строительство многоквартирного жилого дома путем привлечения денежных средств физических и юридических лиц (письмо Минфина России от 31.08.2006 г. No 03-11-04/3/395);
● предоставление услуг мини-бара в жилищно-гостиничном комплексе и в других объектах, относящихся к средствам временного размещения (письмо Минфина России от 14.07.2006 г. No 03-11-04/3/346);
● оказание услуг населению по монтажу котельного оборудования, систем отопления, водоснабжения и канализации, в индивидуальных жилых домах и садовых домиках (письмо Минфина России от 21.07.2006 г. No 03-11-04/3/358);
● оказание автотранспортных услуг по перевозке на троллейбусах (письмо Минфина России от 28.07.2006 г. No 03-11-05/190);
● техническое обслуживание и ремонт погрузчиков, штабеллеров (письмо Минфина России от 14.08.2006 г. No 03-11-04/3/371);
● хранение эвакуированных задержанных транспортных средств на стоянках, при нарушениях правил эксплуатации и управления (письмо Минфина России от 19.04.2006 г. No 03-11-04/3/216);
● услуги по размещению транспортных средств внутри здания торгового комплекса на гостевых стоянках (письмо Минфина России от 01.10.2006 г. No 03-11-04/3/401);
● реализация заложенного имущества на торгах, организованных ломбардом (письма Минфина России от 21.03.2006 г. No 03-11-04/3/142, от 05.05.2006 г. No 03-11-04/3/242);
● реализация работникам бывших в употреблении хозяйственного инвентаря, мебели, спецодежды, отпуск излишков материалов в счет зарплаты (письмо Минфина России от 05.05.2006 г. No 03-11-04/3/244);
● деятельность, связанная с получением доходов комитентами по договорам комиссии, агентами по агентским договорам (если агент выступает от имени принципала), а также поверенными по договорам поручения (письмо Минфина России от 21.02.2006 г. No 03-11-04/3/96);
● реализация карточек экспресс-оплаты услуг связи, осуществляемой от имени операторов связи (письмо Минфина России от 25.08.2006 г. No 03-11-02/189);
● услуги по монтажу, ремонту и техническому обслуживанию домофонов и услуги кабельного телевидения (письмо Минфина России от 26.10.2006 г. No 03-11-05/240);
● услуги по монтажу пластиковых окон в строящихся или только построенных зданиях и строениях и услуги по производству пластиковых окон и их реализации с доставкой заказчику. Местом осуществления деятельности, связанной с оказанием услуг населению по демонтажу старых окон и монтажу новых пластиковых окон, для целей постановки на налоговый учет в качестве плательщика ЕНВД являются те муниципальные районы и городские округа, а также районы городских округов, на территории которых организация непосредственно осуществляет указанную деятельность. При этом не имеет значения, где были заключены договоры на оказание услуг и где была произведена оплата (письмо Минфина России от 28.11.2006 No 03-11-04/3/510:)
6.9. Акцизы
Федеральными законами от 26.07.2006 г. No 134-ФЗ, от 27.07.2006 г. No 137-ФЗ и от 16.05.2007 г. No 75-ФЗ внесены изменения в главу 22 НК РФ об акцизах. С 1 января 2007 г. были повышены ставки акцизов на этиловый спирт, алкогольную продукцию (кроме натуральных, шампанских, игристых, шипучих, газированных вин), пиво (кроме пива с содержанием этилового спирта до 0.5 %), табачные изделия и легковые автомобили (кроме автомобилей с мощностью до 90 л.с.) в соответствии с п. 1 ст. 193 НК РФ. При этом в ставку на сигареты и папиросы введена адвалорная (процентная) составляющая, исчисляемая в процентах от максимальной розничной цены. На каждой упаковке (пачке) сигарет и папирос с 1 июля 2007 года указывается максимальная розничная цена, по которой сигареты и папиросы могут быть реализованы потребителям, а также месяц и год изготовления табачных изделий. Ставки акцизов приведены в таблице 6.1.
С 1 января 2008 г. поэтапно увеличиваются ставки акцизов на этиловый спирт, алкогольную продукцию, пиво (кроме пива с содержанием этилового спирта до 0.5 %), табачные изделия и легковые автомобили (кроме автомобилей с мощностью до 90 л.с.)
Обязанность по уплате акцизов перенесена с лиц, осуществляющих оптовую и розничную реализацию нефтепродуктов, на производителей и переработчиков (отменены ст. 179.1, подпункты 2-4 п. 1 ст. 182 НК РФ). При этом отменяются свидетельства на совершение операций с нефтепродуктами, за исключением операций с прямогонным бензином.
Налогообложению подлежат операции по получению прямогонного бензина (новая ст.179.3 НК РФ). Вместе с тем отменена ст. 197.1 НК РФ, а вместе с ней с 1 января 2007 г. прекратили работу налоговые посты, созданные ранее у плательщиков акцизов на нефтепродукты.
Спиртосодержащие парфюмерно-косметическая продукция и продукция бытовой химии в металлической аэрозольной упаковке теперь являются подакцизным товаром (подп. 2 п. 1 ст. 181 НК РФ), но по ставке 0% (п. 1 ст. 193 НК РФ). Производители такой продукции обязаны получать соответствующее свидетельство, при этом они могут принять к вычету акциз, уплаченный за приобретенный денатурированный этиловый спирт (п. 16 ст. 201 НК РФ).
Не является подакцизным товаром парфюмерно-косметическая продукция, разлитая в емкости не более 100 мл, прошедшая государственную регистрацию, с объемной долей этилового спирта до 80% или с объемной долей спирта до 90%, но при наличии на флаконе пульверизатора (абзац пятый подп. 2 п. 1 ст. 181 НК РФ).
7. Другие налоги
В отношении налога на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ) Федеральным законом от 27.07.2006 г. No151-ФЗ в целях его исчисления разрешено применять нулевую ставку к потерям полезных ископаемых, исчисленным по старым нормативам, до тех пор, пока Минприроды России или Минэнерго России не установят соответствующие нормативы налогоплательщику на очередной календарный год (подп. 1 п. 1 ст. 342 главы 26 НК РФ в редакции Федерального закона от 27.07.2006 No 151-ФЗ). Это изменение применяется к отношениям, возникшим с 1 января 2006 г., поэтому можно пересчитать НДПИ за прошлый год с учетом нового правила. Также с 1 января 2007 года установлена нулевая ставка НДПИ в отношении нефти на участках недр, частично или полностью расположенных в границах республики Саха (Якутия), Иркутской области, Красноярского края. Нулевая ставка НДПИ вводится и в отношении сверхвязкой нефти, добываемой из участков недр, содержащих нефть вязкостью более 200 мПа × с (в пластовых условиях), при использовании прямого метода учета количества добытой нефти на конкретных участках недр.
Федеральным законом от 27.07.2006 г. No144-ФЗ внесено изменение в Главу 25.1 НК РФ о порядке уплаты сборов за пользование объектами животного мира. При получении после 1 января 2007 г. лицензии на пользование объектами животного мира необходимо в течение 10 дней подать сведения в налоговый орган по месту нахождения органа, выдавшего лицензию. Там же теперь производится уплата сбора за пользование объектами животного мира. В тот же налоговый орган следует обращаться за зачетом (возвратом) сбора по нереализованным лицензиям (п. 3 ст. 333.5, п. 1 ст. 333.7 НК РФ). С 100 000 до 60 000 рублей снижена ставка сбора за пользование объектом водных биоресурсов - крабом камчатским.
Произошли изменения и в части уплаты водного налога. Не признаются плательщиками водного налога организации и физические лица, осуществляющие водопользование на основании договоров (решений), заключенных (принятых) после введения в действие Водного кодекса РФ, т. е. после 1 января 2007 г.
Специальный налоговый режим для компаний, осуществляющих деятельность в области информационных технологий. Нужно отметить, что законодатели готовили важное изменение в налоговом законодательстве - разработку новой отдельной главы 26.5 НК РФ. Эта глава должна была коснуться работы российских компаний, осуществляющих деятельность в области информационных технологий (так называемых IT-компаний), для которых будет предусмотрен специальный налоговый режим. Однако принятие такой главы пока откладывается. Поэтому с 1 января 2007 г. Федеральным законом от 27.07.2006 No 144-ФЗ введены отдельные льготы для IT-компаний по ЕСН и налогу на прибыль.
Согласно п. 7 ст. 241 НК РФ к категории таких компаний относятся российские организации, осуществляющие:
● разработку и реализацию программ для ЭВМ и баз данных на материальном носителе или в электронном виде по каналам связи;
● оказывающие услуги (выполняющие работы) по разработке, адаптации и модификации, а также установке, тестированию и сопровождению программ для ЭВМ и баз данных.
Для применения льгот IT-компания должна выполнить ряд требований, установленных в п. 8 ст. 241 НК РФ:
● получить документ о государственной аккредитации организации, осуществляющей деятельность в области информационных технологий, в порядке, установленном Правительством Российской Федерации;
● доля ее доходов от реализации экземпляров программ для ЭВМ, баз данных, передачи имущественных прав на программы для ЭВМ, базы данных, от оказания услуг (выполнения работ) по разработке, адаптации и модификации программ для ЭВМ, баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), а также услуг (работ) по установке, тестированию и сопровождению указанных программ для ЭВМ, баз данных по итогам девяти месяцев года, предшествующего году перехода организации на уплату налога по установленным п. 6 ст.241 НК РФ налоговым ставкам, должна составлять не менее 90 % в сумме всех доходов организации за указанный период, в том числе от иностранных лиц не менее 70 %;
● среднесписочная численность работников за девять месяцев года, предшествующего году перехода организации на уплату налога по установленным пунктом 6 ст.241 НК РФ налоговым ставкам, должна быть не менее 50 человек.
Вновь созданные организации могут претендовать на льготы при выполнении ими следующих условий:
● организацией получен документ о государственной аккредитации организации, осуществляющей деятельность в области информационных технологий, в порядке, установленном Правительством Российской Федерации;
● доля доходов от реализации экземпляров программ для ЭВМ, баз данных, передачи имущественных прав на программы для ЭВМ, базы данных, от оказания услуг (выполнения работ) по разработке, адаптации и модификации программ для ЭВМ, баз данных (программных средств и информационных продуктов вычислительной техники), а также услуг (работ) по установке, тестированию и сопровождению указанных программ для ЭВМ, баз данных по итогам отчетного (налогового) периода составляет не менее 90 процентов в сумме всех доходов организации за указанный период, в том числе от иностранных лиц не менее 70 процентов;
● среднесписочная численность работников за отчетный (налоговый) период составляет не менее 50 человек.
Если во время отчетного периода хотя бы одно из требований перестает выполняться, льготы теряются с начала этого периода и налоги тогда придется пересчитать.
Такие компании могут учитывать расходы на приобретение электронно-вычислительной техники не путем начисления амортизации, а единовременно по подп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ в составе материальных расходов (п. 15 ст. 259 НК РФ).

domain: accounting