text:
Рецензенты:
Т.Н. Малькова, проф. Санкт-Петербургского государственного университета экономики и финансов, д-р экой, наук,
Л.Ф. Шилова, заведующая кафедрой бухгалтерского учета и анализа хозяйственной деятельности Тюменского государственного университета, канд. экой, наук, проф.
Предисловие
Счетоводство проникает во все уголки сложной экономической жизни народов и мало-помалу охватывает все стороны этой жизни.
Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с требованиями рыночной экономики и международными стандартами финансовой отчетности была принята в России в 1998 г. Одно из направлений реформы касается кадрового обеспечения. В рамках этого направления ведется работа по формированию бухгалтерской профессии, подготовке и повышению квалификации специалистов бухгалтерского учета.
Одним из требований Государственного стандарта высшего профессионального образования является подготовка эрудированных специалистов, глубоко знающих свою профессию, историю и перспективы ее развития. Поэтому целесообразно введение в учебный план курса "История бухгалтерского учета". Целью изучения курса является формирование у будущих специалистов знаний закономерностей развития учетной науки, а также использование исторического опыта для совершенствования современной теории и практики бухгалтерского учета как постоянно развивающейся системы.
Изучение дисциплины направлено на решение следующих задач:
• освоение студентами отечественной и зарубежной истории и закономерностей развития бухгалтерского учета;
• воспитание интереса и любви к своей профессии, правильной оценки роли учета и информационного обеспечения в управлении развитием экономики;
• формирование творческого восприятия специальности как постоянно развивающейся системы.
Таким образом, история бухгалтерского учета - важное дополнение к специальным профессиональным знаниям, таким как финансовый и управленческий учет, экономический анализ, аудит, налогообложение и т. д. Но для бухгалтера-практика более ценными представляются конкретные навыки, приобретенные в процессе обучения.
Международная федерация бухгалтеров подразделяет профессиональные навыки на четыре группы: коммуникационные; интеллектуальные; навыки межличностного общения; личные.
Коммуникационные навыки будут иметь особенно важное значение для бухгалтеров третьего тысячелетия, так как увеличится число пользователей бухгалтерской информации, возрастет взаимозависимость делового мира и людей, представляющих различные культуры и специализации в рамках организации.
К коммуникационным навыкам относят способность передавать и получать информацию; развивать, обсуждать и отстаивать взгляды; способность к эффективному чтению, восприятию и письму; навыки ведения переговоров с представителями различных систем ценностей, общественных слоев и культур, причем на международном уровне.
В процессе изучения истории бухгалтерского учета студенты должны научиться самостоятельно пользоваться литературой и материалами специальных периодических изданий по истории развития науки.
Понимание базовых концепций и принципов, их модификация, видоизменения в зависимости от национальных традиции и экономических ситуации, сложившихся в разных странах, позволит в будущем на более высоком профессиональном уровне и более продуктивно налаживать отношения с коллегами не только в нашей стране, но и на международной арене.
К интеллектуальным навыкам относят способность к познанию; абстрактное логическое, индуктивное и дедуктивное мышление; критический анализ; способность к определению неструктурированных проблем в незнакомой обстановке; способность осознать комплекс фактов, которые зачастую являются неполными; способность предугадать проблему, найти приемлемые и обоснованные альтернативные решения; способность понимать определяющие силы в данной ситуации.
В практической деятельности бухгалтеров важное место занимает понимание того, что современная методология учета, его научные теории и международные стандарты являются закономерным продолжением его развития в русле исторической преемственности. Сегодня данное положение особенно актуально, так как позволяет бухгалтерам-практикам понять происходящие с 1992 г. изменения бухгалтерского учета и суть программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с условиями рыночной экономики и международными стандартами финансовой отчетности.
К числу навыков межличностного общения относится способность работать с людьми, воздействовать на них, организовывать и поручать выполнение задач, мотивировать и стимулировать людей, противостоять конфликтам и разрешать их и др.
Поскольку бухгалтер постоянно находится в конфликтной ситуации, являясь центром пересечения интересов различных групп и слоев общества (работники организации, налоговая инспекция, инвесторы, кредиторы и дебиторы и т. д.), необходимо уметь защищать свои профессиональные интересы. Бухгалтер должен понимать не только явные, но и скрытые причины конфликтов, предвидеть их и находить выход с наименьшими потерями для своей организации и себя лично.
Поэтому для бухгалтеров очень важно профессиональное общение и поддержка, объединение в профессиональной организации, проведение форумов, съездов бухгалтеров и аудиторов. Изучение становления и деятельности профессиональных организаций бухгалтеров в России и за рубежом позволит реализовать свои знания на практике более полноценно.
Под личными навыками понимается развитие таких положительных человеческих качеств, как внимание к людям, одухотворенность, соучастие и уважение к участникам производственного процесса. Бухгалтерский учет выполняет функцию информационного обеспечения управления. В руках недобросовестных людей он может служить для мошенничества, афер, фальсификаций. Поэтому профессиональная этика в учете - это объективная необходимость.
Многие выдающиеся деятели в области бухгалтерского учета начиная с Луки Пачоли говорили о нравственных основах профессии. В настоящее время во всех развитых странах действует кодекс профессиональной этики бухгалтеров и аудиторов.
В России разработан такой кодекс, но его практическое применение сталкивается с рядом трудностей, которые нередко определяются национальными учетными традициями.
Восприятие исторических традиций в учете, связь времен и поколений учетных работников позволяют проявить лучшие человеческие качества, закладывают нравственные основы профессии. В этом проявляется не только познавательная, но и воспитательная роль курса "История бухгалтерского учета".
Кроме того, необходимо видеть взаимосвязь курса "История бухгалтерского учета" с другими дисциплинами: мировой и отечественной историей, микро- и макроэкономикой, теорией бухгалтерского учета, финансовым учетом и финансовой отчетностью, экономическим анализом и аудитом. Поэтому при изучении отдельных вопросов курса следует обращаться к материалу, изученному ранее, а полученные знания об особенностях исторического развития методологии бухгалтерского учета станут основой для изучения новых дисциплин.
Глава 1
Зарождение и развитие учета в Древнем мире
1.1. Хозяйственная деятельность и потребность в информации
Современная бухгалтерия уходит своими корнями в глубь веков, как и история многих других наук. Она возникла в эпоху палеолита, когда люди начали осознавать себя в обществе. Знания об окружающем мире накапливались посредством учета его явлений: планет (звезд), времени, поведения животных, явлений природы и т. п. Начав работать, человек изобрел орудия труда, появилась необходимость вести учет добычи (результатов труда), т. е. "складских запасов". Учет помогал поддерживать порядок, делать прогнозы, пополнять запасы и т. п. Так появился счет, который начинался с качественного различия объектов. Развитию счета способствовало образование излишков и начало обмена. С течением времени в процесс счета стали вовлекаться подручные средства - камешки, палочки и др. "Калькуляция" в буквальном переводе с латинского означает "счет камешками" (calcul - камень).
На первом этапе развития человеческого общества вся информация умещалась в голове, памяти человека было достаточно, чтобы запомнить важные события. С усложнением хозяйственной жизни появилась необходимость записи подсчитанного.
Первые учетные документы, обнаруженные археологами, относятся к 30 тысячелетию до н. э. - это зарубки на костях и бивнях мамонта, наскальные рисунки и т. п. Самые древние документы демонстрируют упорядоченное чередование линий, комбинации однотипных знаков (точки, дуги, прямые и волнистые линии), но при этом отсутствуют качественные характеристики учетных объектов (наименование, дата или срок хранения и т. п.). Такие документы получили название счетных бирок. Возможно, расположение знаков соответствовало расположению учетных объектов в хранилищах, а качественное отличие объектов друг от друга или собственность разных лиц - владельцев продуктов или орудий обозначалась при помощи неодинаковой конфигурации знаков - чисел. К сожалению, в самых древних документах не выведены итоги, так как символы итогов и ежедневный учет по явились намного позже, в Древнем Египте.
Известны различные носители учетной информации. Так, на территории Междуречья (Передняя Азия) найдены мелкие глиняные и каменные предметы, относящиеся к VIII-V вв. до н. э. Предполагается, что такие "фишки" использовались для подсчета: конус - кувшин масла, цилиндрик - овца и т. п. Подобная система счета имелась и в Индии - камешки различного цвета раскладывали в кружки (прообраз картотеки). Инки (Северная Америка) использовали разноцветные шнуры (квипус) - один служил основанием, другие крепились на нем. Каждый узел - "запись" об учетном объекте, простые узлы соединялись в сложные. Узловой учет применялся в Африке, Японии, Китае, Бенгалии до начала ХХ в.
Система письма также имела варианты - рисунки, иероглифы, клинопись. Носителями письменной информации были каменные плиты (Шумер), папирус (Древний Египет), керамические и деревянные (навощенные или выбеленные) таблички (Древняя Греция, Шумер) и др.
Таким образом, достижения первобытных людей в области учета заключаются в том, что появились системы исчисления и записи, позволяющие регистрировать учетные объекты в натуральных измерителях. Это привело к возникновению первых документов - материальных носителей информации. Но методологии сбора, обработки и анализа числовой информации еще не было.
1.2. Древнеегипетская учетная система
Учетная система Древнего Египта была частью системы централизованного управления экономикой. Весь урожай, скот и т. п. сдавались в централизованные хранилища, а затем распределялись по хозяйствам, и каждый этап контролировался. Поэтому наряду с локальным учетом (учетом в домашних хозяйствах) возник общегосударственный учет.
Чтобы уметь учитывать, требовалось овладеть письмом и счетом, запомнить огромное число знаков (иероглифов), а затем умело применять их. Силой знания обладали писцы - чиновники, которым покровительствовали бог Тотом (бог письменности, счета и мудрости) и его жена богиня Маат (богиня истины). Писцы совмещали в своей деятельности функции управления, учета, жречества и составляли профессиональную касту. Писцам необходимо было множество знаний - инженерных (чтобы сделать расчеты для строительства, транспортировки грузов и других работ), математических, экономических. Функции древних бухгалтеров были более широкими и значимыми, чем функции современных бухгалтеров. Кроме профессиональных знаний ценились и нравственные достоинства учетных работников. Писцы, заподозренные в махинациях, переводились в разряд земледельцев или сборщиков налогов.
Профессиональная иерархия была сложной и охватывала должности от самых высоких писцов до простых писарей. Существовала дифференциация учетного труда: царский писец; писцы злаков, земли, людей, войска, податей; надзиратель писцов; писцы документов (переписчики) и т. д. Была введена особая должность агентов фиска - сборщиков налогов низкого ранга. Сборщики налогов получали предписание привезти определенное количество зерна, скота и т. п. Должность была материально ответственной. Невозможность обеспечить норму сбора могла привести агента к жестокому наказанию.
Документы писали на папирусе, глиняных черепках, дереве и хранили в опечатанной таре - сосудах, ларцах, ящиках, мешках. Документы фиксировали подлинность операции и ответственность исполнителей. Сами документы выдержаны в юридическом отношении и датированы годами правления фараонов.
Они также снабжались печатями. Так как организация учета в Древнем Египте юридически не регулировалась, документы не были непременным доказательством совершения операции. Наряду с ними применялись устные показания свидетелей.
Для ускорения и точности арифметических расчетов использовали специальный прибор - абак (глиняная доска с пазами, в которые закладывались камешки), применялись вычислительные таблицы. Особенностью древнеегипетской экономики было использование норм расхода продуктов для содержания работников (в зависимости от категорий работников), подсчет налогов, земли, количества сырья для получения готового продукта и т. п. Нормирование охватывало все основные ресурсы общества. О невыполнении нормы указывали в документах.
Вначале преобладающей формой учета в отдельных хозяйствах были описи с перечнем различных объектов - инвентари. Их можно считать первым признаком системности. Затем данные стали группировать: списки должностных лиц по профессиональному признаку, описи имущества и др. Составление инвентарей постепенно стало носить регулярный характер. С развитием экономики они дополнялись новыми показателями, усложнялись по содержанию и стали отправным моментом в эволюции форм учета. Первая инвентарная форма повлияла на учет всех видов ресурсов. К ней перешли от зарубок палеолита.
Объектом учета прежде всего была земля и ее использование. Технологию учета земли можно проследить по данным папируса Вильбур, где соблюдается классификация земель по категориям: безводная, береговая, возделываемая, луговая, новая, орошаемая и т. п., а главное - по владельцам землевладений разной степени. Ежегодно составлялись кадастры - описи земель до или после разлива Нила, в которых указывались площади участков по категориям земли и в чьем пользовании они находились.
Главным богатством Египта было зерно, которое обращалось как деньги наряду с весовыми деньгами-эквивалентами (металлом различной ценности). Монет или единого эквивалента в Египте не знали. Поэтому после составления инвентаря собранное зерно пересчитывали в условный выход, соответствующий съему с земли при самой высокой норме урожайности, что позволяло данные разных хозяйств делать сопоставимыми и сводить их по всей стране. Периодически проводились переписи (инвентаризация) людей, имущества, скота.
Развитие инвентарного учета шло в двух направлениях. Во-первых, это детализация средств, их описание и учет каждого вида средств в отдельности. Такой учет неразрывно связан с организацией складского хранения и ответственностью должностных лиц. Во-вторых, классификация объектов в той же описи по группам средств с итогами. Этот учет означал обобщение в рамках натуральных единиц учетных объектов. Но стоимостного учета еще не было.
В инвентарном учете не отражались операции. Каждодневные инвентаризации требовали значительных затрат времени и сил. Инвентарный учет затруднял оперативное управление хозяйством, поэтому в Древнем Египте появился приходо-расходный учет. Как известно из папируса Булак 18[1], за каждый день приводятся реквизиты, позволяющие считать документ текущим счетом, имеющим приход, расход и остаток. Остаток и итоги имеют специальные обозначения. Однако отсутствие стоимостного измерителя не позволяло балансировать текущий счет приходо-расходной бухгалтерии, что вызывало ошибки в подсчетах.
Учет завершался отчетностью по широкому кругу показателей в натуральных измерителях, основное ее назначение - определить государственные ресурсы и распределить их. Существовал контрольно-ревизионный аппарат для проверки соответствия ветствия учетных и отчетных данных. Учет велся подневно, а отчетность делилась на годовую, внутригодовую и за несколько лет. Данные обобщались по областям - номам. Специальной методологии формирования показателей отчетности не существовало, так как отчетность повторяла формуляры текущего учета. Это видно по папирусу Гарриса времен Рамсеса III, который представляет собой свод храмового имущества по видам, количеству и храмам. Отчеты дифференцировались по назначению, были и отчеты целевого характера.
Отчетность носила публичный характер. Так, Геродот писал, что на стенах пирамиды Хеопса было вырезано, сколько чеснока, редиски, лука и других продуктов потребили люди, занятые ее строительством. Общая стоимость продуктов (только продуктов!) составила 1 500 талантов серебра (40 тонн или 2 млн долларов).
На отчетности была основана вся система государственного контроля. Он осуществлялся через финансовое управление и специальных чиновников. Во главе управления стоял верховный казначей, выше которого были только тайный советник (мастер дворцовых тайн) и верховный жрец (мастер небесных тайн). Только верховный жрец мог целовать фараону колено, верховный казначей - ступню, а остальные - лишь прах у ног царя-фараона.
Такая система государственного учета была следствием централизованного государства с административно-командной экономикой.
1.3. Бухгалтерия Двуречья (Месопотамии)
Шумерская, а позднее вавилонская цивилизация располагались между реками Тигр и Евфрат у берегов Персидского залива. История Вавилона знала взлеты и падения. Его побеждали Ассирия и Персия, но он опять возрождался. Среди многих достижений шумеров (позднее вавилонян) можно назвать и учет.
Записи вели на глиняных табличках[2] клинописными текстами. Таблички изготавливали разных размеров из мягкой влажной глины. Писали палочкой (тростниковой, деревянной или металлической) с обеих сторон. После этого табличку высушивали на солнце или обжигали. Кроме глины в качестве писчего материала использовали деревянные дощечки, камень, металл, слоновую кость.
Основной системой исчисления была не десятеричная, а шестидесятеричная. В учете широко использовали сложные математические вычисления - пропорции, дроби, уравнения, прогрессии. Для упрощения применяли вычислительные таблицы, в которых приводили соотношения различных мер, необходимых в учете.
Порядок оформления и содержания документов формировался постепенно. Самыми ранними условными изображениями учетных объектов стали фишки разной конфигурации. С развитием экономики документы становятся обширнее по содержанию, а их оформление приобретает более законченный вид. Месопотамские документы имеют сходство с современными за счет графления - выделения строк и столбцов ниткой на еще мягкой глине. Внешнее оформление выдержано в установленном порядке: печати, даты, имена ответственных лиц и писцов (бухгалтеров), а в сделках - свидетелей. В контрактах указывалось, что по окончании срока сделки документ разбивается. Документы, выдержанные в юридическом отношении, помещались в конверты, которые также изготавливали из глины, и запечатывались. Документы могли иметь посередине отверстие для нанизывания на шнурок или палку. Хранились документы в корзинах или сосудах. К каждой емкости прикрепляли ярлык с указанием назначения документов и времени их составления.
В отличие от Древнего Египта, на берегах Персидского залива искусством письма владело большее число людей. Очевидно, это было обусловлено менее "священным" характером учета, а его достоверность поддерживалась гражданским, законодательным путем.
Центрами письменности были храмы, совмещавшие в себе культовые, научные и коммерческие учреждения. Писцов обучали в школах при храмах. Кроме умения писать учетные работники должны были разбираться в законодательстве, знать математику, владеть певческим и музыкальным искусством, знать ритуалы и, конечно, учет. Положение учетных работников было престижно и более свободно, чем в Египте. Здесь также существовали ранги учетных должностей.
В хозяйствах Древнего Вавилона, как и в Древнем Египте, были распространены инвентарная и приходо-расходная формы учета. Главная роли отводилась учету сельскохозяйственных работ. Составлялись описи полей с указанием размеров, урожайности, пригодности к обработке, ответственных лиц. В описях рабочего скота соблюдалась его классификация: молодняк, взрослые, старые, павшие, а также учитывалась их трудоспособность и передача на содержание ответственным лицам. Особенно четко были решены вопросы организации учета труда. Учет осуществлялся по трем направлениям: учет персонала (по возрасту, категориям, рабочим партиям), рабочего времени и содержания рабочей силы. Наем оформлялся договором с указанием срока использования, характера работ и размера оплаты. Из документов известно, что устанавливалась материальная ответственность должностных лиц за полученные средства, которая была достаточно высокой и жесткой. В учете складских операций использовали поступление и выдачу средств в приходо-расходных счетах и описях при проверке остатков или регистрации прихода и расхода раздельно.
Важной составной частью учета становится определение затрат на производство. Производство заканчивалось сдачей изготовленного на центральные склады. Расчеты с государством сводились к распределению средств в натуральном выражении.
Особое место занимал учет расчетов. Так как расчеты велись в рамках натурального хозяйства, они не охватывали всю экономику. Расчеты велись в весовых единицах, поскольку монет еще не знали. Тем не менее известны деловые торгово-ростовщические дома (например, "Сыновья и внуки Эгиби", "Деловой дом Мурашу"), которые можно считать праобразами банков. Эти дома производили взаимный зачет долгов путем списания с карточки одного и записью на карточку другого вкладчика, но в безналичные расчеты эти операции не переросли по ряду причин. Во-первых, расчеты велись в весовых денежных единицах, а во-вторых, писчий материал не позволял оперативно отражать операции на текущих счетах.
Мощную попытку упорядочить систему расчетов сделал самый знаменитый из вавилонских царей - Хаммурапи. В основу свода законов Хаммурапи положен принцип равной материальной ответственности - око за око, зуб за зуб. Статьи, посвященные юридическому регулированию имущественных и расчетных отношений, содержали более гуманные нормы. Кроме юридических норм законы содержали и экономические нормы: размер оплаты труда с дифференциацией по видам работ, гарантии правовой защиты имущества и свободы, обязательность извещения о сделках с недвижимым имуществом городских и судебных властей, необходимость записей в счетах только на основании табличек (первичных документов), заверенных печатью, и т. п.
Таким образом, первичные документы можно было отделить от текущего учета, но отличить последние от отчетности почти невозможно. Приходо-расходный счет за месяц и был, по сути, отчетом. Стремление к унификации проявляется в представлении некоторых документов в табличной форме, где приход и расход размещали последовательно. Централизация экономики обусловила систему контроля, которая базировалась на отчетности и проверках. Контрольные функции были возложены на специальных чиновников. Представление отчетов от руководителей работ было обязательным.
1.4. Древнегреческая бухгалтерия
Древнейшая греческая культура (бронзовый век) - крито-микенская. В это время система учета похожа на вавилонскую, так как записи на глиняных табличках имеют линейное расположение, но деление по графам в отличие от вавилонских документов отсутствует. Впоследствии греки заимствовали многие культурные достижения критян - письменность, систему чисел и мер и др. Но была ли заимствована система учета, неизвестно. На смену этому периоду пришли и стали развиваться города-полисы, каждый со своей замкнутой финансово-экономической системой. В отличие от стран Древнего Востока с централизованным управлении ем экономикой, у греков не было общего хозяйственного механизма. Полисы то воевали между собой, то заключали союзы, но торговые, а затем и денежные связи сохранялись.
Источниками знаний об организации учета в крито-микенской Греции являются найденные при раскопках тысячи глиняных табличек, гирек, деньги, складские хранилища и т. п. Кроме того, до наших дней дошли литературные источники, в которых содержится описание учетной практики. Это произведения Аристотеля, Исократа, Демосфена, Геродота.
Документы в Греции писали на любой гладкой поверхности - это были шкуры овец, коз, затем доски, покрытые известью или воском. Дощечки могли скрепляться по краю ремешками или кольцами (первый формуляр книги). Писали и на папирусе, но ни один из них не сохранился. Государственные документы - постановления, публичные списки - необходимо было сохранять длительное время, поэтому их высекали на мраморных или каменных плитах. Но наиболее дешевым материалом были глиняные черепки - остраки.
Вычисления вели на счетном инструменте - абаке. В отличие от Древнего Египта камешки по деревянной доске передвигали не справа налево, а сверху вниз. Система исчисления была десятеричной. Счету обучали в обычных школах, специальные "бухгалтерские" кадры не готовили. Практическому управлению учились в процессе коммерческой деятельности. Покровителем коммерсантов считался бог Гермес.
Греки не проявляли интереса к практической стороне управления, и, как следствие, престижность учетной профессии упала. Престижными считались занятия философией, искусством, спортом и т. п. Теоретическая сторона экономической науки оторвалась от прикладной (бухгалтерского учета) и оказалась далеко впереди.
Об экономике (с греч. айкономике - искусство управления хозяйством) писали Аристотель и Филодем. Они уделяли внимание предварительной смете затрат. Классификация средств разделяла имущество на видимое (земля, рабы, скот, дома) и невидимое (деньги наличные и отданные в долг). Причем строения учитывались у греков по составляющим элементам - двери, кровля и т. п. Писали и о качествах управляющего - умении приобретать, сохранять, содержать в порядке, использовать имущество.
С конца V в. до н. э. мощное влияние на экономику полисов оказывает денежное обращение. Монеты стали выдающимся изобретением древних греков[3]. До этого в качестве эквивалента использовались самые разные предметы - шкуры, соль, металл в слитках и др. Но только монеты стали всеобщим универсальным эквивалентом и стоимостным измерителем в бухгалтерии. Денежное измерение позволяло обобщить разнородные факты хозяйственной жизни, группировать учетные объекты и операции, получать системную информацию. Так начинается поворот от натурального учета к стоимостному.
С возникновением денег натуральное хозяйство постепенно приобретает черты товарного. Развивается торговля между городами-полисами. Так как каждый город чеканил свою монету, возникала проблема обмена одних монет на другие. Для этого необходимо было знать содержание металла в монетах, степень их износа, курс обмена, предвидеть возможность появления фальшивых и др. Появились менялы - трапезиты (трапеза - стол, трапезит - человек за столом), которые, накопив средства, стали давать их под проценты. По своим функциям трапезы стали банками, а трапезиты превратились в банкиров. Наряду с обменом, проверкой монет и кредитованием трапезиты участвовали в сделках как посредники, свидетели, поручители, хранители документов и ценностей.
Первые в истории банкиры были рабами, так как аристократы считали это занятие непрестижным. Накопив денег, рабы выкупали свободу и становились вольноотпущенниками - метеками, но получить подлинного гражданства они не могли. Позднее, в III в. до н. э., деятельность трапезитов становится почетным занятием. К этому времени устоялась учетно-экономическая сторона банковских расчетов, возникли финансовые традиции, но судить об этом можно только по литературным источникам (речи Демосфена, Исократа), так как ни одна учетная книга не сохранилась.
Организация бухгалтерского учета в банках шла по двум направлениям: учет приема и выдачи вкладов; учет взаимных расчетов между клиентами.
Сначала заключался договор банкира с клиентом в присутствии свидетеля и, возможно, поручителя. Договор мог заключаться устно с последующей проверкой через показания пыткой раба как свидетеля сделки. Взнос и перевод оформлялись "платежным поручением" - диаграфе или симбола. Это могли быть кольцо печатка, удостоверяющая личность вкладчика, разломанная пополам монета или даже глиняная табличка. При необходимости вызывали свидетелей. В документе указывали имя вкладчика, сумму вклада, имя получателя, поручителя, свидетеля.
Текущий учет расчетов велся в списках, куда записывали суммы, а потом вычеркивали их. Вычеркивание означало окончание расчетов. Унификации учетных документов не было (Аристотель пишет, что были таблички и списки, но правила их заполнения не оговаривает). Такая система учета расчетов укладывается в схему приходо-расходной бухгалтерии.
Хранение денежной наличности представляло огромную проблему. Тем не менее в источниках это не упоминается. Историки предполагают, что основная часть денег была в обороте - выдана в качестве кредитов, отвлечена в недвижимость или рабов, а другую часть банкиры сдавали на хранение в храмы. Храмы были наиболее подходящим местом для хранения запасов: толстые стены, поселения вокруг, защита богов. Благодаря раскопкам Делосского храма сегодня известна система хранения денежных средств. Запасы были уложены в горшки рядами, каждый ряд обозначался своей буквой (эти обозначения можно считать инвентарными номерами). Велись, как минимум, три регистра: список должников и взносов, инвентарная опись денежных средств и перечень шрифтов мест хранения с вложениями.
Учитывая риск хранения и использования наличных денег, проще и безопаснее было "перебросить" вклады посредством записей со счета одного клиента на счет другого, а наличность при этом могла оставаться в банке (храме) или использоваться в обороте. Так появляется предпосылка развития безналичных расчетов.
Учетные книги вел сам банкир, записи делались совершенно секретно и никому не доверялись. Ни клиенты, ни слуги не могли увидеть учетных записей или потребовать их через суд в качестве доказательства. Известно множество судебных разбирательств по поводу вкладов, правильности расчетов между между лицами, которые и заставили подумать о необходимости правовой регламентации учета. Документы, касающиеся более поздней деятельности банков, прямо говорят о письменном оформлении вкладов и расчетов с клиентами.
Особенности государственного устройства Древней Греции заключались в том, что большинство должностей были выборными (по жребию). Многие из чиновников получали жалованье (но не все) из общественной кассы Афин. Ответственные лица избирались на определенный срок, по истечении которого они должны были отчитаться. Текстовая часть отчетов была обширной и давала представление о содержании операций и исполнителях. Отчеты выставлялись на всеобщее обозрение и обсуждались. Контроль осуществляли специальные чиновники - полеты (ответственные за аренду и откуп), иеропои (ответственные за сохранность казны), аподекты (проверяли погашение государственных займов и взносов), логисты (проверяли отчетность должностных лиц). Ответственность должностных лиц была высокой. Хищения возмещались в десятикратном размере. Недостоверная отчетность рассматривалась в суде и каралась конфискацией имущества, остракизмом (изгнанием).
Благодаря завоеваниям Александра Македонского товарно-денежные отношения распространились в Египет. Но на египетской почве эти достижения модифицировались, а торговля и частное предпринимательство вообще не прижились. Экономические отношения в эллинистическом Египте строились на подневольном труде свободных землевладельцев и рабов, целой системе монополий и великом множестве налогов. Развитие производства и обращения стимулировалось внеэкономическими средствами - принуждением, страхом наказания. Приоритет отдавался налоговой отчетности (описи земли, населения, урожая, скота и т. п.).
Огромное количество подробных инструкций регламентировало систему учета (известны папирусы Тебтюниса, архив Зенона). Инструкции составлялись в аппарате министра финансов - басиликоне. Министр финансов (диойкет) имел право конфисковать имущество чиновника, если тот нарушил финансовую дисциплину или не выполнил свои служебные обязанности, мог приговорить его к позорному столбу и даже смертной казни. Выполнение всех инструкций требовало огромного штата исполнителей, которых надо было содержать и контролировать. Одинаковые учетные функции могли выполнять несколько чиновников. Система предусматривала взаимный контроль должностных лиц, множественную передачу учетно-экономической информации, ее проверку и перепроверку. Такая система вообще характерна для административно-командной экономики.
Между первичным учетом и отчетностью стоял (как и в наше время) текущий учет. В эллинистическом Египте возникает новый тип учетного регистра (текущего бухгалтерского счета) - эфемерида. В отличие от папируса Булак 18 объекты учитывались не общим итогом, а равномерно в течение дня. Известны папирусы No 701 от 235 г. до н. э., No 116 от II в. до н. э. и др. Анализ текстов приводит к следующим выводам:
• учет велся по дням;
• имела место учетная символика (есть обозначения итога, знак вычитания и др.);
• применялась специальная учетная терминология. Например, остаток - лойпа, расход - анэломата, но обозначения денежных или натуральных единиц отсутствуют, поэтому трудно понять, где количество, цена и сумма;
• натурально-стоимостной учет смешан с элементами приходо-расходного, но хронологическая регистрация операций присутствует;
• специальных способов исправления ошибок не отмечено;
• структура документа зависит, несомненно, от формы папирусного свитка, в котором вели записи, поэтому эфемерида не имеет табличного расположения прихода и расхода по колонкам. В частных хозяйствах Древней Греции, а позднее и Древнего Рима использовалась система учета обязательств, применявшаяся Зеноном (управляющий поместьем министра финансов Сирии и Палестины Аполлония с 260 г. до н. э.). Архив Зенона[4] представляет ценность своей относительной целостностью. В нем приведены первичные документы, эфемериды, выборочные счета и деловая корреспонденция, выполняющая одновременно роль исходной первичной документации.
Исследователи, анализируя документы, сделали вывод о том, что в частном учете копировали учет государственный: распределение обязанностей учетных работников, признаки нормирования труда и операций, сплошное фиксирование фактов хозяйственной жизни в разрезе материально ответственных лиц, воспроизведение содержания первичных документов в эфемериде (где информация регистрировалась в хронологическом порядке), ведение приходо-расходного учета. Наряду с эфемеридой денежных средств велись эфемериды учета в натуральном измерении, что разграничивало натуральный и стоимостной учет. Сверять обороты в таких условиях было весьма непросто.
Банковский учет эллинистического Египта реконструирован следующим образом. Бухгалтерский учет в банках начинался с письменного распоряжения вкладчика. Операции взноса вкладов выплат заносились в эфемериду в календарной последовательности. Наряду с ней заполнялась приходо-расходная книга (папирус No 890). Связь между ними осуществлялась посредством проверки дат и имен клиентов (папирус No 63). В банковской книге уже есть формулировка "от кого - кому" (предшествует двойной записи), термин "иметь" (праобраз термина "кредит"), которые оказали влияние на эволюцию учета.
1.5. Учет в Древнем Риме
Рим I-II вв. до н. э. был самым могущественным государством. Его развитая экономика - следствие успешных войн - базировалась на ресурсах завоеванных стран. Управление было централизованным. До мирового господства Рим прошел стадии царской власти (VII-VI вв. до н. э.), республики (VI в. до н. э. - I в. н. э.), империи (I в. н. э. до V в. н. э.).
У истоков римской цивилизации стоит этрусская культура (до VIII в. до н. э.), позднее Рим заимствовал греческую и восточную культуру. При этом абстрактные науки римлян не привлекали: они ограничивались лишь практическими, полезными вещами. Поэтому финансовой сферой и ее юридическим регулированием римляне занимались серьезно.
Одно из величайших достижений древности - римское право (гибкие, узаконенные и цивилизованные нормы правоотношений - частных и публичных). Благодаря законам экономические сделки приобрели обоснование и защиту, а бухгалтерские книги в качестве доказательств представлялись в суд, что описано, например, Цицероном. Римское право имело прямое влияние на бухгалтерский учет. Так, владельцы банков должны были в определенный день обнародовать свои счета. Юридическими нормами регулировалась и техника учета. Взаимодействие права и учета оказалось настолько плодотворным, что продолжается до сих пор.
Римляне обстоятельно и с пониманием относились к управлению, и прежде всего частным поместьем (Катон Старший, Сазерна, Колумелла, Варрон). Это помогало обобщать хозяйственную практику и выводить принципы управления, нормирования затрат и регламентацию учета. Государственный и банковский учет также регламентировались. Торговля и банковское дело процветали.
В качестве материала для письма было испробовано многое - холст, камень, деревянные доски, листья и внутренняя сторона коры деревьев. Официальная отчетность наносилась на доски - мраморные, бронзовые, медные, свинцовые и побеленные деревянные. Текущие записи велись на деревянных табличках, скрепленных вместе с одного края по две, три и больше (кодексы - от лат. code - дерево). После завоевания Египта появился папирус. Около 180 г. до н. э. был изобретен пергамент (изготовлялся из телячьей кожи, был дорог, но прочен). На развитие учета влияла техника письма и система счета. Для вычислений использовался абак, заимствованный греками из Египта.
Важнейшей функцией учета становилось умение предвидеть результат хозяйствования (Колумелла). Одна из классификаций имущества (по Варрону): обладающие членораздельной речью - рабы, издающие нечленораздельные звуки - скот, немые - транспорт, здания и др.
Организация налогообложения основывалась на цензе как на описи населения и его имущества[5]. В оценку входило имущество по видам - недвижимость, земля, инвентарь, драгоценности, одежда. Оно определялось по домашним учетным книгам. Сначала результаты ценза измерялись в натуральных единицах, но с 312 г. до н. э. стали стоимостными по инициативе цензора Аппия Клавдия. После переписи составлялись особые списки неимущих для бесплатной раздачи продуктов. Этим занимался целый штат чиновников, агентов, весовщиков. Получающим выдавалась хлебная тессера - деревянная дощечка с обозначением даты и места выдачи хлеба. Контрамарки от них сдавались чиновникам склада. Собранные марки сверялись со списками способом вычеркивания.
Так же, как в Греции, здесь получили широкое развитие банки (аргентарии), которые стали играть в истории римской бухгалтерии ведущую роль. Обмен монет, а тем более прием вкладов требовали высокой квалификации и опыта. После проверки монет их складывали в емкости и опечатывали в присутствии свидетелей. Свидетели также накладывали свои печати. Опечатанный кошель мог транспортироваться и использоваться как средство платежа.
Латинский учетно-экономический словарь банковских расчетов обширен и органично слит с юридическим лексиконом. Эта терминология вошла в итальянский язык и через него - в западноевропейскую бухгалтерию. Известны римские банковские термины accept (принятие) - приход вообще, habet (иметь) - кредит банкира клиенту, creditum - верить, debi-tum - долг клиента банкиру, depositum - вклад, rationum - счет.
Роль первичных документов выполняли расписки. Сделки могли быть устными (но при свидетелях) и письменными. Письменные договоры устойчивой формы не имели.
Учет прихода (acceptum) и расхода (expensum) денег осуществлялся в приходо-расходной книге - codex accepti et expensi. За нее банкир нес юридическую ответственность. Она была регистром текущего учета. Операции учитывались также в адверсарии (adversaria). Она долго имела греческое название эфемериды. В адверсарии регистрировали хозяйственные операции. В известной степени адверсария заменяла первичные документы, но не полностью. Адверсария и приходорасходная книга были взаимосвязаны как регистры хронологического и систематического учета. Запись в книгу делалась по статьям в соответствии с подневными записями в адверсарии. Книги имели множество исправлений. Из обвинительной речи Цицерона на суде известно, что исправления в учетных книгах могли рассматривать как доказательство нечестности банкира в отношениях с клиентами.
Кроме этого, у банкира была еще одна книга - codex rationum (книга счетов). Здесь операции учитывались по отдельным клиентам и тем самым отделялись от приходорасходных счетов. Счета открывались на каждого клиента. Счет имел категории долга (debitorum), кредита клиенту (habet) и остатка (reliqua). Обороты и остатки лицевых счетов сверялись. Сверка производилась путем пунктуации, т. е. отметок в документе (обычно на обороте).
Приходо-расходная книга и книга счетов были также связаны, что проявлялось в приеме и выдаче депозитов, кредитов, сверке оборотов и остатков. Для этого требовалось, чтобы в приходо-расходной книге помещались счета. Пунктуация (сверка) связывала два ряда параллельных счетов: один предназначался для банкира, второй ряд счетов проводился по ссудам и долгам дебиторов, операциям по депозитам. Анализ имеющихся данных позволяет подтвердить правильность тезиса: "Записать в дебет - произвести расход, записать в кредит - произвести получение". С точки зрения банковской бухгалтерии такая формула абсолютно верна. Конечно, такое описание процедуры учета отличается от той, которую дал Лука Пачоли, но преемственность прослеживается.
В III в. н. э. наступил кризис Римской империи, а в 395 г. империя распалась на Восточную и Западную части. После низложения последнего римского императора в 476 г. Западная империя прекратила свое существование, передав многие традиции странам Западной Европы. Дальнейшее развитие бухгалтерии связано с христианскими монастырями в Италии и Византией и переходит в средневековый период.
Резюме
Древние системы учета обладают рядом общих черт. Во-первых, основной целью учета был контроль за деятельностью материально ответственных лиц, чему способствовало подотчетное управление. Вопросам эффективности и прибыльности не уделялось должного внимания, поскольку цель получения прибыли начали ставить только в капиталистическом хозяйстве. Учет предназначался скорее для регистрации фактов, чем для принятия решений, не столько для управления имуществом, сколько для обеспечения его сохранности. Поэтому представляется, что учет рассматриваемого периода отвечал общественным потребностям и ожиданиям. Регистрация оборотов производилась в натуральном выражении, несмотря на появление денег. Деньги вплоть до середины ХIII в. н. э. были таким же товаром, как продукты или орудия труда, и в бухгалтерском учете не рассматривалась возможность стоимостного измерения всех объектов учета.
Такую систему учета называют натуралистической, а регистрацию фактов хозяйственной жизни производят с помощью простой (униграфической) записи. При униграфической записи не отражается взаимосвязь объектов учета, а констатируется приход или расход отдельных объектов. При использовании папирусных свитков (Древний Египет) в качестве материального носителя информации в основе учетной регистрации была хронологическая запись. Применение глиняных табличек (Двуречье), а позднее деревянных или металлических дощечек (Античность) для ведения учетных записей позволило использовать систематическую запись. Однако для удобства накопления фактов хозяйственной жизни за промежуток времени (например, период деятельности материально ответственного лица) наиболее эффективно оказалось совмещение систематической записи с хронологической регистрацией.
Униграфический учет основан на идее информационного воспроизводства хозяйственных процессов, идее наивного натурализма. Каждому факту реальной экономической жизни противостоит информационный факт, который является зеркальным отражением первого. Поэтому регистрация всех фактов осуществлялась в тех единицах измерения, в которых возникали сами факты. Абстрактные величины, такие, как прибыль или капитал, в учете не фигурируют.
Униграфическая бухгалтерия прошла ряд этапов в своем развитии:
1) инвентарный учет - фиксировались только остатки материальных ценностей;
2) контокоррент - учитывались расчетные операции (долги и их погашение);
3) появление денег привело к новому объекту учета - монеты;
4) деньги как объект учета слились с учетом расчетов;
5) деньги и контокоррент поглотили учет инвентаря, т. е все счета стали вести в денежном измерении.
Таким образом, до смены униграфической схемы на диграфическую осталось только ввести в систему счетов счета капитала (собственника).
Вопросы для самопроверки
1. Какие виды материальных носителей информации использовались для регистрации фактов хозяйственной жизни в Древнем мире?
2. Определите цели и задачи инвентарной формы учета в странах Древнего мира.
3. В чем сущность приходо-расходного учета в Древнем мире?
4. Каковы особенности и сферы применения простой (униграфической) бухгалтерии?
Глава 2
Учет в эпоху Средневековья
2.1. Эпоха застоя в учете и деградация учетных знаний
После распада Римской империи началось великое переселение народов. Варварские германские и негерманские племена хлынули в Галлию, племена вандалов разоряли города восточного побережья Пиренейского моря. На территории бывшей Западной Римской империи одно за другим образовывались варварские королевства, но это не создавало обстановки стабильности, так как все они непрерывно воевали между собой. Кроме того, по Европе непрерывно перемещались германские, тюркские, иранские и славянские племена, еще не создавшие собственных государств. При столкновении и взаимодействии варварского и римского миров начинается становление феодализма.
Экономика была разрушена, уровень цивилизованности резко упал, старая централизованная государственность была уничтожена. В таких условиях было не до учета. Но некоторые традиции Древнего Рима теплились в монастырях. Единственная особенность документов того времени - это большое количество ошибок в учетных записях. В основе учета лежала приблизительность, так как процветала всеобщая неграмотность. Знания передавались от отца к сыну, специальной учетной подготовки не проводилось.
Вплоть до IX в. встречаются лишь хаотические инвентарные описи. В качестве регистров использовались свободные листы либо книги. Сначала регистрировались наиболее ценные или легко утрачиваемые вещи. Инвентарные описи проводились в определенные моменты времени (критические). После IX в. выделяются четыре группы ценностей: здания и сооружения - хозяйственный инвентарь - продукты - скот. Отношения между плательщиком и получателем оформляются бирочным учетом; запись делается на бирках, которые затем ломаются пополам.
В феодальном обществе индивид предстает членом группы с соответствующими его иерархическому положению обязанностями и ответственностью. В сфере собственности существовали те же отношения, что и между людьми: феодальные поместья были частями более крупных имений, а завершали иерархическую лестницу королевские владения. Поместья часто управлялись экономами (управляющими), поэтому поместная учетная система (известная под названием приходо-расходной) представляла собой систему отчетности эконома об управлении поместьем или экономическим объектом. Аналогичным образом отчитывались перед королем.
В Средние века появилась профессия странствующих писцов, которые за плату составляли отчеты для собственников феодальных хозяйств, в которых не было управляющих.
Начиная с VI в. в Западной Европе появляются монастыри. Экономическая мощь церквей возрастала, а появление папства сплотило церковь. В монастырских хозяйствах оказывали услуги как населению, так и феодальным поместьям: крещение, отпевание, отпущение грехов (продажа индульгенций) и т. д. Это приводило к необходимости вести учет прихода и расхода различных ценностей. Церкви также имели иерархическую структуру управления, нижестоящие монастыри отчитывались перед вышестоящими церковными управляющими.
Монастыри были единственными центрами просвещения. В монастырских школах учили читать и писать. Особое внимание уделялось переписыванию рукописей, поэтому система учета была в основном скопирована с греческой и римской. Также составлялись инвентари и велись приходо-расходные счета (книги). Проверка (отчетность) проводилась путем заслушивания материально ответственных лиц, откуда и произошел термин "аудит" (англ. - слушание, выслушивание).
По сути, феодальная экономическая система предполагала создание прибавочного продукта. Тем не менее не было, по-видимому, необходимости измерять эффективность, с которой производился прибавочный продукт, т. е. понятия прибыли или дохода на используемый капитал. Приходо-расходная бухгалтерия была средством контроля честности чиновников различных уровней в регулируемом обществе. Однако данная система просуществовала довольно долго - вплоть до середины XIX в., несмотря на появление метода двойной записи.
Во времена расцвета Средневековья появились специальные трактаты по организации учета. Автор одного их них, доминиканский монах Вальтер Хенли, требовал тщательной проверки отчета, ежегодной инвентаризации для сверки учетных данных и натуральных остатков, строжайшей инвентаризации дебиторской задолженности, свидетельских подтверждений о правильности указанных в отчете цен.
К XIII в. в Западной Европе сложились системы учета кассовых операций, складского учета, торговых операций. При этом господствующей была простая бухгалтерия в виде хронологической записи текущих оборотов в учетных книгах. Развитие хозяйственной деятельности требовало и развития определенных форм контроля за качеством учетной информации. Так, в 1299 г. в Англии появляется новая должность при королевском дворе - контролер (аудитор).
В XV в. в обиход вошли арабские цифры - изменился и учет. Идея использования арабских цифр вместо латинских принадлежит итальянскому математику Фибоначчи. Использование арабских цифр для ведения бухгалтерских счетов существенно облегчило учетную работу.
2.2. Развитие торговли в эпоху Возрождения и потребность в учетной информации
В позднее Средневековье (XI-XIII вв.) бурными темпами начинает развиваться торговля. Этому способствуют массовые перемещения народов через города-государства северной Италии, связанные с крестовыми походами. Центр торговли между Европой и Азией был сосредоточен в районе Средиземноморья, в городах Северной Италии (Венеция, Флоренция и др.). Постепенно торговля стала приобретать корпоративный характер. Купцы в целях защиты своих интересов стали объединяться в гильдии со своими уставами и регламентацией.
С развитием торговли в мире начинает преобладать идея собственности. Укреплению этой идеи способствовало появление торгового права. В XII-XIII вв. купцы начали создавать посреднические суды. Стали вырабатываться единые требования к торговым книгам (учетным записям). Например, правила, принятые в XIII в. в Барселоне для средиземноморских купцов, гласили, что хозяйственные операции записываются в хронологическом порядке, пропусков в бухгалтерских книгах между записями не должно быть, каждая операция подтверждается документально, а числа записываются в буквенной форме, чтобы не было подделок.
Потребность в установлении правил ведения торговых книг появилась в связи с необходимостью защиты своих интересов в суде, куда обращались с проблемами погашения долгов, компенсации нанесенного ущерба и др. Доказательством права требования долгов или суммы нанесенного ущерба были записи в торговых книгах.
Развитие торговли привело к укреплению хозяйственных связей. На перекрестках торговых путей стали создаваться новые поселения и разрастаться старые. Рост городов привел к отделению ремесла от земледелия, в результате чего появились мелкие ремесленные центры: текстильное производство, обработка кожи, металлов и др. Ремесленники объединялись в профессиональные организации - цехи, которые стали управлять многими европейскими городами. Потребность в объединении в первую очередь была вызвана стремлением защитить свои хозяйственные интересы. Появление нового сословия - ремесленников способствовало развалу феодальных и становлению капиталистических (рыночных) отношений. Развитие ремесел стало стимулом для технического прогресса.
Постепенно основной производственной единицей становятся мануфактуры, где благодаря специализации и разделению труда производительность была значительно выше. У владельцев мануфактур четко определилась цель - получение прибыли, способом ее выявления с помощью учетных процедур становится метод двойной записи. Новая цель предопределила и новые задачи бухгалтерского учета. Теперь учет начинает выполнять не только функцию контроля сохранности собственности, но и информационную функцию.
Развитие промышленности дало стимул к развитию денежных отношений. Трудности в перевозке денег привели к появлению вексельного обращения: менялы (банкиры) выдавали купцам расписки (векселя) за сданные им деньги, чтобы те могли потом получить по этим распискам соответствующие суммы в любом городе. Таким образом, учет расчетов с дебиторами и кредиторами становится важной частью бухгалтерской работы.
Учет кассовых операций требовал соответствующего контроля. Он сводился к разделению ключей от сундука, в котором хранились деньги, между кассиром, бухгалтером и посредником (лицом, которому вручался ключ перед вскрытием кассы), параллельному отражению или операций двумя бухгалтерами. Например, в Новой Испании (1531 г.) сундук-касса имел три замка и вскрывался только в присутствии трех лиц, каждое из которых имело ключ только от одного замка. В кассе хранилась кассовая книга, переплетенная, прошнурованная с указанием числа пронумерованных страниц. На каждом листе книги проставлялась печать и подпись. В первой части книги записывались приходные, во второй - расходные операции. Копия этой книги велась в бухгалтерии, один раз в шесть месяцев записи обеих книг сверялись.
Мощным толчком развития международной торговли стали Великие географические открытия: были вовлечены в оборот новые ресурсы, открыты новые рынки сбыта (Америка, Индия, Китай, Африка, Австралия и др.), проложены новые торговые пути. К числу важнейших последствий Великих географических открытий можно отнести образование мирового рынка, выход международных экономических отношений за пределы Европы. Все это привело к изменению целей использования капитала и кредита. Эти элементы - торговля, капитал и кредит - впервые смогли стать плодотворной почвой для развития счетоводства.
Формирование рыночных отношений требовало огромных средств. На их поиск направляют большие усилия, которые порой идут вразрез с юридическими и нравственными нормами: колониальные захваты, работорговля, торговые войны, открытое пиратство, похищения сокровищ в колониях и т. п. Тем не менее это дает возможность первоначального накопления капитала и предпосылки инвестирования различных отраслей промышленности в Европе.
2.3. Версии и причины возникновения двойной записи
До XIII в. учет велся с помощью униграфической (простой) записи[6], основанной на идее учетного натурализма. Факты хозяйственной жизни измерялись в тех показателях, которые возникают и существуют в реальной жизни - натуральные измерители. Абстрактные величины, такие, как прибыль, в системе учета не отражались, а исчислялись по результатам инвентаризации.
Диграфическая (двойная) бухгалтерия[7] сводится к тому, что в перечень счетов простой бухгалтерии вводятся счета собственных средств. Все факты хозяйственной жизни отражаются дважды (идея учетного реализма), что придает двойной записи символический характер. Это возможно только в том случае, если все учетные объекты фиксируются в одном учетном измерителе, в качестве которого выступают деньги.
Появление двойной записи - это революция в мышлении деловых людей, часть микромира любой конторы, любой фирмы. Происхождение двойной записи до сих пор не раскрыто, хотя приводятся различные версии. Неоднократно делались попытки связать возникновение двойной записи с именем какого-либо изобретателя, но в результате пришли к выводу, что у двойной бухгалтерии его нет, так же как не известны изобретатели алфавита, колеса, денег и пр. Профессор Рогир де Рувер сделал вывод о том, что двойная бухгалтерия зародилась одновременно в нескольких городах северной Италии между 1250-1350 гг. Феномен двойной бухгалтерии распространяется на страны Европы, а потом всего мира.
Существует несколько объяснений названия "двойная запись". Вероятно, это связано с тем, что здесь:
• используются два вида записи - систематическая и хронологическая;
• возможно два вида регистрации - синтетический и аналитический учет;
• существует два ряда счетов - счета для учета имущества и счета капитала;
• у каждого счета два равноправных разреза - дебет и кредит;
• любой факт хозяйственной жизни регистрируется дважды - по дебету одного и кредиту другого счета;
• существует два параллельных учетных цикла, которые отражаются уравнением: А - П = К, где А - актив (виды имущества); П - пассив (обязательства); К - капитал (собственные источники средств);
• в любой операции участвует два лица - одно отдает, другое получает;
• бухгалтерская работа выполняется дважды - сначала операции регистрируются, а затем проверяются.
Каждая из названных причин может считаться объяснением названия "двойная запись". Исследователи истории бухгалтерского учета называют различные причины такого внимания к новой методологии:
• экономический рост Европы и возникновение капиталистических отношений (В. Зомбарт);
• развитие кредитных отношений приводило к трактовке любого счета как счета расчетов (Ж. Прудон, А.П. Рудановский);
• возникновение компаний привело к отделению физического лица (владельца компании) от юридического лица, т. е. хозяйства, что и привело к необходимости вести учет капитала, вложенного в дело, и его изменений (Р. де Рувер);
• эволюция двусторонней формы ведения счетов Главной книги привела к необходимости логического "уравновешивания" итогов дебетовых и кредитовых оборотов (Т. Церби).
Возможно, все это в совокупности и привело к тому, что вследствие проб и ошибок, как бы "случайно" один из учетных работников пришел к идее расположить числа в две графы - приход и расход. И только позднее возникла идея такого условного счета, как счет капитала, позволяющего определить финансовый результат только учетными средствами.
А. Литтлтон не только перечисляет предпосылки развития двойной записи, но и выделяет исторические условия, которые привели к появлению новой техники регистрации торговых операций:
объект:
• частная собственность (право передачи собственности),
• капитал (производительно используемое богатство),
• торговля (обмен товарами),
• кредит (использование будущих благ в настоящем);
средство:
• письменность (средство ведения постоянных записей),
• деньги ("общий знаменатель" при обмене),
• арифметика (средство вычислений).
При благоприятных экономических и социальных обстоятельствах эти элементы приводят к созданию методологии - плана систематического отображения объекта соответствующими средствами.
Литтлтон отмечает, что каждая из предпосылок присутствовала в разных местах в разное время, но одновременно они не наблюдались. И лишь развитие торговли, капитала и кредита в Средние века привело к качественному скачку в методологии счетоводства.
В своем развитии двойная запись прошла несколько этапов:
1) родилась как формальный прием в результате эволюции методов регистрации фактов хозяйственной жизни;
2) развивается как технический прием, позволяющий технически проконтролировать правильность записей хозяйственных оборотов;
3) с введением денежного измерителя учет становится единой замкнутой системой;
4) с развитием производственных отношений управляющий отделяется от собственника и появляется не только счет собственника (капитала), но и счета финансовых результатов (счета администратора);
5) до настоящего времени происходит расширение объектов учета. Например, в конце 70х гг. ХХ в. появился объект "нематериальные активы", чуть позже - "условные факты хозяйственной деятельности", "события после отчетной даты" и т. д.
Значение двойной записи для современной бухгалтерии трудно переоценить. Немецкий поэт И.В. Гете называл двойную бухгалтерию одним из самых замечательных изобретений человеческого разума. Выдающийся экономист и социолог Вернер Зомбарт считал, что "двойная запись вызвана к жизни тем же духом, что системы Галилея и Ньютона".
Первым автором, исследовавшим природу двойной записи, является Бенедетто Котрульи - купец из Рагузы. Он издал книгу "О торговле и совершенном купце", содержащую большую главу о двойной бухгалтерии. Книга написана в 1458 г., но вышла из печати только в 1573 г., т. е. через 115 лет со времени написания. Поэтому считается, что его опередил итальянский математик с мировым именем, человек универсальных знаний Лука Пачоли.
Книга Луки Пачоли признается всеми историками науки как выдающийся источник, давший толчок развитию бухгалтерского учета. Она являлась первой печатной книгой, в которой рассматривались все современные достижения в области математики, бухгалтерии, и служила обобщением успехов того времени, т. е. была "суммой знаний". Кроме того, она была написана не на обязательном для научных работ того времени латинском, а на итальянском языке, доступном массовому читателю. Об этом говорит эпиграф к книге: "То, что в пыли валялось и томилось забытым в темнице, Лука нашел для тебя, друг и читатель". Таким образом, он проложил дорогу для последующих поколений, задача которых состояла в дальнейшей разработке унаследованного учения.
2.4. Печатные труды Луки Пачоли, их значение
С эпохой Возрождения начинается подъем культуры, рост экономики, зарождение капиталистических отношений. Это был величайший прогрессивный переворот, эпоха, которая нуждалась в титанах и которая породила гигантов по силе мысли, страсти и характеру, по многосторонности и учености. Среди них особенно выделялись Христофор Колумб (1451-1506), Николай Коперник (1473-1543) и Лука Пачоли (1445-1515). Философ Оскар Шпенглер считал, что существующая цивилизация возникла благодаря усилиям этих трех великих людей.
Лука Пачоли
Лука Пачоли - итальянский математик, родился в маленьком городе Борго Сан Сеполькро. Здесь жил художник Пьеро делла Франческо, которому отдали в ученики маленького Луку. В мастерской художника он усвоил математику, к которой оказался более способен, чем к живописи. В 19 лет покинул мастерскую и переехал в Венецию, где воспитывал детей купца Антонио ди Ромниази. Там же он познакомился с бухгалтерским учетом, помогая вести купцу учетные книги.
В 1470 г. Лука Пачоли переезжает в Рим и занимается самообразованием. Через два года становится монахом-францисканцем. Монастырь обеспечивал хорошими связями, давал время для научной работы, снабжал достаточными материальными средствами. Вскоре Пачоли становится профессором в университете Перуджи. В 1493 г. он завершает свой труд "Сумма арифметики, геометрии, учения о пропорциях и отношениях", а в 1494 г. книга выходит в свет. Трактат XI "О счетах и записях" содержит первое описание двойной бухгалтерии. В этом трактате Лука Пачоли путем анализа операций и уже существовавших способов ведения книг описал закон двойной записи и доказал, что на нем возможно в любом хозяйстве построить безусловно целесообразную систему счетов и книг.
В 1496 г. Пачоли переезжает в Милан, где знакомится с Леонардо да Винчи[8] и становится его другом на долгие годы. В 1499 г. в Италии начинается война с Францией, и Лука Пачоли бежит от оккупации во Флоренцию, возобновляет там свою педагогическую деятельность. В 1509 г. Пачоли выпустил вторую книгу - "Божественные пропорции", которая имеет косвенное отношение и к бухгалтерскому учету. В 1510 г. Лука Пачоли занимает место приора монастыря в своем родном городе.
Имя Пачоли было предано забвению. Содержание трактата XI "О счетах и записях" переписывали из книги в книгу, а об авторе забыли. И только в конце XIX в. было восстановлено имя первоиздателя. Так как других имен не было известно, то стали считать именно Пачоли отцом бухгалтерской науки, хотя сам он говорил, что не придумал ничего нового, а лишь описал действующую практику. Тем не менее значение труда Пачоли для развития бухгалтерского учета несомненно велико.
Основные идеи, описанные Пачоли, сводятся к следующему. Впервые сформулированы две цели бухгалтерского учета.
Во-первых, получение информации о состоянии дел, "ибо учет следует вести так, чтобы можно было без задержки получать всякие сведения, как относительно долгов, так и относительно требований". Вторая цель - исчисление финансового результата, "ибо цель всякого купца состоит в том, чтобы получить дозволенную и соответственную выгоду для своего содержания".
Обе цели, стоящие перед учетом, достигаются с помощью счетов и двойной записи. Счета - элементы системы, способ группировки экономически однородных объектов учета. Каждый счет имеет форму таблицы и разделен на две части (столбца), которые называются дебет и кредит. Перечень счетов каждое предприятие выбирет себе самостоятельно. Администратор должен приспособить бухгалтерские счета для целей управления предприятием.
"Счета, - писал Пачоли, - суть не более как надлежащий порядок, установленный самим купцом, при удачном применении которого он получает сведения обо всех своих делах и о том, идут ли дела его успешно или нет". В счетах, которые Пачоли "в надлежащем порядке" приводит в своей книге, следует выделить группу операционных счетов. Таких в книге два: Мены (гл. 20) и Жалованья (гл. 22); кроме того, имеются два калькуляционных и операционно-результатных счета: Магазина (гл. 23) и Путешествий (передвижной лавки) (гл. 26). Основными выступали аналитические счета товаров.
Взаимосвязи между счетами раскрывается с помощью двойной записи - способа регистрации хозяйственник операций на двух счетах в одинаковой сумме: по дебету одного счета и кредиту другого счета.
Пачоли писал: "Сначала купец должен составить подробно свой инвентарь", т. е. провести инвентаризацию, если вы ражаться современным языком. В качестве регистров допускались как свободные листы, так и книги. Последовательность расположения статей в инвентарной описи была обусловлена степенью защиты имущества от возможных утрат. Начинать надо было с предметов, которые более ценны и легко утрачиваются: наличные деньги, драгоценности, серебряные изделия и пр. Подчеркивая, что "весь инвентарь должен быть составлен к одному времени", автор как бы вводит в учет требование, которое в статистике получит название критического момента. Существенным обстоятельством, вытекающим из процесса инвентаризации, следует считать то, что автор не использует единого измерителя и его инвентаризационная опись носит чисто статистический характер.
Пачоли придерживался персонифицированного подхода при установлении сущности счетов, суть которого в том, что счета, учитывающие неодушевленные предметы, рассматриваются как счета физических лиц, отвечающих за них. Этим он и объяснял необходимость отражения каждой операции на двух счетах: к одному лицу ценности пришли, значит, запись на счете этого лица в дебетовой части, от другого - ушли, следовательно, запись на счете этого лица в кредитовой части.
Развивая идеи персонификации, он создал основную информационную модель хозяйственной деятельности, в которой важны два момента, называемые постулатами Пачоли:
1) сумма дебетовых и кредитовых оборотов всегда тождественна в одной и той же системе счетов;
2) сумма дебетовых сальдо (остатков по счетам) всегда тождественна сумме кредитовых сальдо в одной и той же системе счетов.
Практически Пачоли первый постулат трактовал как частный случай второго.
Он описал одну из первых форм счетоводства - староитальянскую (венецианскую). Староитальянская форма счетоводства имеет три уровня обработки информации:
• фиксация фактов хозяйственной жизни в мемориальной[9] книге, которая заменяла то, что сейчас называют первичными документами;
• по данным мемориала, бухгалтер составляет записи по счетам в журнале - сейчас его называют журналом регистрации (хронологической записи);
• записи о фактах группируются по экономическому содержанию в Главной книге (систематическая записи).
Главным недостатком староитальянской формы бухгалтерского учета является то, что счета не подразделяются на синтетические и аналитические. Все счета, по сути, были аналитические, поэтому система учета была громоздкой и трудоемкой.
Практика того времени знала различные варианты оценки имущества. Так, в компании Бене товары оценивались только по текущим рыночным ценам, а в компании Датини собственные товары показывались по цене приобретения или по рыночным ценам; если последние были ниже, разница относилась на счет убытка по товарам. Комиссионные товары и товары, принятые на хранение, учитывались только в натуральном выражении. Несколько иной порядок существовал в отношении оценки земельных участков. В компании Датини они показывались по цене приобретения.
У Пачоли мы находим две противоречивые рекомендации: продажные максимально высокие цены и себестоимость. Применение первого принципа приводило к систематическому завышению величины капитала и уменьшению суммы показываемой прибыли. Знакомство с трактатом позволяет сделать вывод о том, что Пачоли в текущем учете предполагает оценку по себестоимости.
Лука Пачоли описывал проблемы учета валютных операций. На счете "Касса" он рекомендовал отражать операции только в одной валюте, т. е. после пересчета оригинальной валюты в местную. В связи с этим он ставил задачи: как перевести одну денежную единицу в другую и как отразить прибыль от операции обмена валюты. Он решает эти проблемы следующим образом: публикует переводную таблицу различных валют. Результат от перерасчета одной валюты в другую, возникающий при изменении курсов, как считал Пачоли, отражать в учете не надо.
При характеристике факта хозяйственной жизни Пачоли выделял четыре непреложных момента, которые должны быть отражены в учете: субъект; объект; время и место. Этим моментам соответствуют ответы на четыре вопроса: кто? что? когда? и где?
Понятие факта хозяйственной жизни привело к возникновению двух очень важных правил. Их сформулировал Пачоли:
1) "нельзя никого считать должником (дебитором) без его ведома, даже если это показалось бы целесообразным";
2) "нельзя считать никого верителем (кредитором) при известных условиях без его согласия".
Эти очевидные на первый взгляд правила определяют момент признания активов и обязательств, доходов и расходов. При решении данной проблемы используют кассовый метод, который основан на законе мены, и метод начисления, в основе которого смена прав собственности (рисков). В первом случае дебиторской и кредиторской задолженности, как правило, не возникает. Материалы принимают к учету только после оплаты, поэтому счет кладовщика (материалов) дебетуют, а счет кассира (денег) кредитуют. Товары списывают с учета также после оплаты, т. е. счет кладовщика (товаров) кредитуют, а счет кассира (денег) дебетуют.
Лука Пачоли уделил внимание балансу, который трактовал как "бухгалтерское равновесие, необходимое для контроля правильности разноски по счетам", но не рассматривал его как отчетный документ. Под балансом Пачоли понимал процедуру, связанную с установлением тождества оборотов по дебету и кредиту счетов Главной книги. Это обстоятельство оговаривается автором. Он называет баланс "способом переноса содержания одной Главной книги в другую, когда первую нужно заменить новой, потому ли, что она вся исписана, или ради порядка в годах, как это водится в известных местах и у именитых купцов". Несколько раньше Пачоли указывал: "Если книга вся заполнена, то возникает необходимость в другой". Трактуя двойную запись как методологический прием, позволяющий выверить ошибки в разноске, он склонен рекомендовать составление баланса только тогда, когда исписана Главная книга.
Во второй своей книге "Божественные пропорции" Пачоли в числе прочего представил оптимальные коэффициенты соотношения налогов к прибыли, прибыли к капиталу, оборотов к запасам и т. д., которые придают учету законченный вид.
Учение Пачоли о человеческом факторе в хозяйственной деятельности вообще и бухгалтерском деле в частности заложило основу деловой этики того времени. Автор считал, что бухгалтерский учет - дело честных и грамотных людей.
2.5. Камеральная бухгалтерия
В Средневековье помимо простой (униграфической) бухгалтерии формируются два новых направления бухгалтерии - двойная (коммерческая) и камеральная (бюджетная). Первая предполагала учет состояния и движения имущества, а доходы и расходы являлись следствием этого движения. Вторая исходила из того, что основным объектом является касса, т. е. учет доходов и расходов, а состояние и движение имущества рассматриваются как следствие выполнения бюджета.
Камеральный учет существовал параллельно с униграфическим и диграфическим. В нем упор делался на кассовые операции и на учет сметных ассигнований: факты еще только намеченные вводятся в единую систему учета вместе с фактами уже совершившимися.
В отличие от двойной бухгалтерии центр тяжести был перенесен со статики хозяйства (остатков имущества и обязательства) на динамику (доходы и расходы), т. е. предметом учета выступают не ценности сами по себе, а факты хозяйственной жизни. Такой подход хорошо известен хозяйкам, ведущим регистрацию всех поступлений и платежей семьи (семейный бюджет). В этом случае имущество семьи не является предметом учета, все внимание направлено на доходы и расходы отчетного периода.
Именно в трактовке понятия "расходы" принципиальное отличие камеральной бухгалтерии от простой или двойной. Это означает, что объектом учета являются кассовые операции, которые ведутся в едином (денежном) измерителе, и сметные (бюджетные) ассигнования с контролем их выполнения.
Развитие идей камерального счетоводства в более позднее время позволило сформулировать основные принципы бюджетного учета. Экономической основой камеральной бухгалтерии было учение меркантилистов о том, что только деньги можно рассматривать как реально значимое богатство.
Резюме
После возникновения в итальянских городах-государствах системы двойной записи форма счетов длительное время претерпевала лишь незначительные изменения. Период относительной инерции, когда техника учетной записи распространялась по Европе устно или в списках (копиях труда Пачоли), так затянулся, что получил название эпохи застоя. Социальные, политические и экономические условия менялись медленно, поэтому для развития бухгалтерского учета не было достаточных стимулов. Изменения, имевшие место, были следствием новых условий общественной жизни и коммерции, в том числе упадка сельского хозяйства, роста торговой активности и стремления предпринимателей рассматривать свою деятельность в более долгосрочной перспективе, чем прежде. Глобальные изменения были также обусловлены изменениями философских взглядов и системы ценностей ведущих классов, причинами которых послужили Реформация, кальвинизм и ослабление влияния католической церкви.
В конце этого относительно бездеятельного периода, в преддверии промышленной революции (около 1750 г.), в Европе применялось несколько систем учета. В сельском хозяйстве, в имениях традиционного типа и старейших организациях использовалась приходо-расходная бухгалтерия, сохранившаяся еще от отмершей поместной системы. Торговцы пользовались системами простой (униграфической) или двойной (диграфической) записи, часто не выводя остатки по счетам и не имея возможности определить величину прибыли. В некоторых хозяйствах начинала формироваться камеральная бухгалтерия, которая переносила акцент с учета объектов имущества на учет поступлений и выплат денежных средств и контроль исполнения бюджета.
Двойная запись не просто отражала хозяйственный процесс, а целенаправленно реконструировала его, следствием чего было появление операционных счетов, отражающих средства, которые нельзя увидеть в натуре или потрогать руками, их нельзя взвесить и измерить, они условны и могут быть выведены только бухгалтерским путем. Это позволило установить систематическое наблюдение за такими величинами, как капитал и прибыль. Однако в учетную науку двойная бухгалтерия превратится значительно позже.
История двойной бухгалтерии - это история ее живого проявления в изменяющейся хозяйственной среде. Став неотъемлемой частью бухгалтерского учета, она превратила весь учет в стройную систему, облегчающую как контроль сохранности ценностей, так и контроль осуществления процессов управления.
Идея двойной бухгалтерии - это средство познания, обладающее творческой силой. Она создавала и продолжает создавать условия для управления хозяйственными процессами и одновременно для своего самосовершенствования. Староитальянская двойная бухгалтерия постепенно преобразовалась в современную, привычную нам двойную запись: дебет счета такого-то, кредит счета такого-то.
Счета дали бухгалтерам возможность перейти от денежного учета расчетов к денежному учету всех объектов и операций. Интересно, что древние счета-инвентари не потерялись, они органично "вмонтированы" в любой счет и документ. Сейчас очевидно, что без учета хозяйство многих стран не могло развиваться, так как учет - это язык хозяйственной деятельности, язык бизнеса.
С началом широкомасштабной промышленной деятельности в XVII-XVIII вв. ни один из существовавших подходов не мог более считаться удовлетворительным, так как методология учета не могла справиться с появлением практики привлечения капитала и разделением функций собственности и управления.
Приходо-расходная система не эффективна в условиях крупномасштабного фабричного производства и предпринимательской деятельности, связанной с использованием капитальных (внеоборотных) активов. При капиталистическом производстве назрела необходимость теории начисления амортизации (износа) и разделения статей капитала и финансовых результатов.
Подводя итог средневековому периоду, отметим, что лишь с возрождением экономической жизни вновь возникает необходимость в информации о состоянии дел, что и становится предпосылкой развития бухгалтерии. Мощным толчком для этого послужила первая книга, посвященная вопросам организации и ведения бухгалтерского учета. Многие авторы соглашались с Пачоли или возражали ему на страницах своих книг. Это были первые теоретические споры, которые дали толчок развитию нашей науки.
Вопросы для самопроверки
1. Каковы социально-экономические предпосылки возникновения диграфической (двойной) бухгалтерии?
2. Укажите этапы развития метода двойной записи.
3. Какова роль Б. Котрульи в распространении двойной записи?
4. Назовите основные достижения Л. Пачоли.
Глава 3
Распространение двойной бухгалтерии в странах Западной Европы в XVI-XIX вв.
3.1. Влияние промышленной революции на развитие учета
Огромное влияние на развитие учета оказала промышленная революция. С появлением фабрик, железных дорог, с концентрацией рабочей силы и средств производства, с новыми концепциями производства, собственности, капитала и управления, износа и амортизации происходило и совершенствование системы регистрации фактов, оценки объектов и раскрытия информации в отчетности.
Производство огромной массы относительно стандартных товаров на фабриках позволяло значительно сократить издержки производства, что привело к вытеснению ручного производства. Поместная приходо-расходная бухгалтерия перестала удовлетворять информационные потребности в первую очередь собственников промышленного капитала.
Концентрация капитального оборудования в условиях технологического развития породила задачи расчета амортизации для включения в себестоимость продукции средств труда, для учета и распределения накладных расходов, оценки стоимости оборотных активов и исчисления прибыли.
Концентрация рабочей силы на фабриках привела к необходимости создания систем оплаты труда, сверхурочных, премий, а также формирования показателей для нужд управления персоналом. Четкие концепции заработной платы и управления персоналом окончательно оформились только в ХIХ в.
Потребность в значительных средствах для развития бизнеса привела к созданию акционерных компаний. Наемная администрация должна была периодически отчитываться перед собственниками, мало знакомыми с деятельностью компании.
В связи с этим начинают формироваться концепции бухгалтерской отчетности. Кроме того, выявленная за отчетный период прибыль была базой для начисления дивидендов, поэтому определение прибыли стало первостепенной задачей бухгалтера.
Аппарату управления также требовалась больше информации для принятия решений и осуществления контроля от имени собственников, которые не принимают непосредственного участия в управлении предприятием. Со временем это привело к созданию различных систем бухгалтерского учета затрат, призванных помочь менеджерам в процессе принятия решений.
Изменения в экономике привели к изменениям в законодательстве о компаниях. Для привлечения капитала возникла необходимость прибегнуть к сбережениям многих людей, так как средств одного, даже состоятельного лица было недостаточно для строительства и функционирования фабрик и заводов. Один из первых законов в Европе, признававший деятельность незарегистрированных компаний нарушением общественного порядка, был принят в Великобритании в 1719 г. Необходимость такого закона была вызвана тем, что человек, вступивший в договорные отношения с такой организацией, не мог предъявить кому-либо иск в случае спора, так как компания имела значительное число собственников (акционеров). Однако легальность акционерных обществ, а вместе с тем требования к ведению учета и предоставлению отчетности будут введены в законодательства европейских стран только в XIX в.
Второй важной областью законодательной инициативы, влиявшей на развитие практических методов бухгалтерского учета, было законодательство о банкротстве. Один из первых в Европе законов о судах по делам о несостоятельности должника был принят в 1813 г. Были учреждены суд и система официальных уполномоченных, которые занимались ликвидацией имущества банкрота совместно с уполномоченными кредиторов. Именно разработка законодательства о делах о несостоятельности должников привела к формированию принципа имущественной обособленности[10] в бухгалтерском учете, так как владелец (акционер) отвечал по обязательствам компании только в пределах сумм, вложенных в капитал компании.
Для защиты интересов акционеров, оторванных от управления компанией, появляются предпосылки для формирования еще одного принципа бухгалтерии - принципа непрерывности деятельности, который позволяет своевременно обеспечить информацией, необходимой для принятия решений, собственников и кредиторов.
3.2. Модификации двойной бухгалтерии в Западной Европе
После выхода книги Л. Пачоли двойная бухгалтерия распространяется на различные отрасли, завоевывает одну страну за другой. Возникнув в торговле в Италии, она распространяется и на другие отрасли. Алввизе Казанова в 1553 г. описал применение двойной бухгалтерии в судостроении. В 1586 г. Анжело де Пиетро доказал возможность использования двойной за писи в банках. Людовико Флори в 1636 г. описал возможность применения двойной записи в государственных органах. Бастиано Вентури в 1655 г. показал использование двойной записи в сельском хозяйстве. Так двойная запись развивается вглубь, охватывая одну отрасль хозяйства за другой.
Расширяется география применения двойной записи: из Италии двойная бухгалтерия распространяется в Германию, оттуда во Францию, потом в Англию, затем в Испанию и в Америку. На востоке она шла через Германию в Россию, а потом в Китай и Японию. Так весь деловой мир заговорил на языке дебета и кредита. Переходя из страны в страну, двойная запись совершенствовалась, принимала национальные черты и закладывала основу науки о бухгалтерском учете.
Италия. Основной целью учета долгое время считали оперативное выявление долгов и требований, цель, заданную Л. Пачоли (юридическая природа учета). Вторая цель, поставленная им, "надлежащее устройство дел с целью выявления результата деятельности", имеет экономическую природу и выдвинется на первое место значительно позднее.
Для достижения поставленных целей необходимо ведение книг. Многие столетия вся бухгалтерия определялась как "искусство ведения книг".
В 1688 г. Ф. Гаратти усовершенствовал староитальянскую форму бухгалтерского учета, разделив счета на синтетические и аналитические. Аналитические счета были выведены из состава учетных регистров. Этот вариант формы получил название новой итальянской.
В те времена учет был неотделим от человека, поэтому авторы определяли требования, необходимые для успешной работы. Так, Анжело ди Пиетро писал, что бухгалтер должен:
• уметь быть умным (а не быть умным на самом деле);
• иметь хороший характер (добрый, но принципиальный);
• иметь хороший почерк (так как писали от руки);
• иметь профессиональные знания;
• быть властолюбивым и честолюбивым;
• быть честным.
Впоследствии внутри итальянской школы не было единства взглядов. Исследователи называют три основных течения, сформировавшиеся во второй половине XIX в.: ломбардское, тосканское и венецианское.
Ломбардское течение (юридическое) - основатель Франческо Вилла. Он считал, что бухгалтерский учет не может быть сведен к технической процедуре, ибо он есть не что иное, как комплекс экономико-административных понятий. Бухгалтерский учет может быть организован путем ведения книг на основе этих понятий. Учет необходим администратору для контроля лиц, занятых в хозяйственном процессе.
Тосканское течение (юридическое) - основатели Джузеппе Чербони. Он считал, что бухгалтерский учет - это не комплекс административнБгх действий, а части юриспруденции. Он изобрел логисмографию - учение, в основе которого лежит понятие о хозяйстве как совокупности интересов, порождаемых чьей-либо собственностью. Логисмография различает четыре группы лиц, имеющих отношение к предприятию: собственник, администратор, агенты, корреспонденты. Этим лицам открываются соответствующие счета, которые подразделяются на две части:
1) дебетовую, на которой отмечается все то, что собственник, агент или корреспондент должен (обязательства),
2) кредитовую, на которой записывается все то, что собственник, агент или корреспондент может получить (права).
Каждая хозяйственная операция создает право для одной стороны и обязательство для другой, что и должно быть основой двойной записи.
Учеником Дж. Чербони был Винченцо Джитти, который дал самое романтичное определение бухгалтерскому учету: "Счетоводство - это зеркало прошедшего, руководитель будущего, это порядок во всех сферах хозяйства, статистика и история предприятия".
Беллини писал, что "характерная черта управления - это действовать, а счетоводства - освещать и направлять, чтобы действовать наиболее правильно и рационально".
Д. Масса, последователь логисмографии, сказал: "Бухгалтерский учет - наука об управлении людьми". Он высказывался за полную независимость бухгалтерии от администрации предприятия. Основным методом счетоведения считал регистрацию, которая должна быть для администратора как компас для мореплавателя. В 1874 г. он начал издавать первый бухгалтерский журнал, который выходил 30 лет.
Венецианское течение (экономическое направление) - основатель Фабио Беста. Он считал, что цель учета - оценка, ценности - его предмет. Бухгалтерский учет - наука о контроле, если бухгалтер обеспечивает его, то не зря получает заработную плату. В каждом хозяйстве имеется три вида функций: распорядительная, исполнительная, контрольная (учетная). "Хозяйственный контроль должен принудить каждого работника быть честным, даже против его желания".
Его последователи также видели экономическую природу учета. Так, Альфиери много внимания уделял смете, называя ее предвидением экономической деятельности предприятия.
A. Стабилини называл хозяйство совокупностью действий с целью производства и потребления богатств. Он считал, что точность бухгалтерских данных должна быть относительной, т. е. достаточной для принятия решений.
Эммануэль Пизани осуществил попытку синтеза тосканской и венецианской школы: от тосканской взял теорию счетов, от венецианской - их характер. Таким образом, венецианское течение стало мостом в более зрелую экономическую теорию бухгалтерского учета.
Германия. Идея немецкого учета сводилась не к выявлению финансовых результатов, как у итальянцев, а к раскрытию внутренних расчетов с материально ответственными лицами - факторами. В 1531 г. Иоганн Готлиб сделал попытку применить итальянскую двойную бухгалтерию в рамках немецкой факторной. Цель учета немцы видели в более широком плане - превращение беспорядка в порядок (Вольфганг Швайкер).
Интересный подход по определению метода бухгалтерского учета встречается у философа и математика Г.В. Лейбница. Он впервые перечислил элементы метода бухгалтерского учета в хронологической последовательности:
• установление давности факта хозяйственной жизни и правильности документального оформления;
• запись этого факта в бухгалтерские регистры;
• выполнение счетных операций.
В вопросе оценки товаров для немцев единственно правильной была рыночная стоимость. Г.В. Лейбниц разработал правила экспертной оценки, ориентированной на продажную рыночную стоимость.
Будучи чрезвычайно аккуратными, немецкие авторы требовали оснований для записей в журнал. Только наличие документов является единственным основанием для бухгалтерских записей.
B. Швайкер писал: нет бухгалтерских записей без документов, нет записей в систематических регистрах, не оправданных в журнале (хронологическом регистре). Большим достижением В. Швайкера было то, что он сгруппировал все факты хозяйственной жизни торгового предприятия и свел их к 250 стандартным бухгалтерским корреспонденциям, используя систему кодирования счетов. Это позволяет считать его автором первого плана счетов. В. Швайкер придавал большое значение сверке бухгалтерских записей, приводил способы и устанавливал сроки. Разработанные им правила проверки бухгалтерских книг позволяют считать его родоначальником ревизии.
Германия - родина немецкой формы счетоводства. Впервые ее описал Гельвиг в 1774 г. В Германии господствовала камеральная бухгалтерия, которую немцы дополнили итальянской формой счетоводства. В результате синтеза итальянской и немецкой бухгалтерии выделилась кассовая книга и стала самостоятельным регистром. Хронологическую запись стали вести в двух регистрах - мемориале и кассовой книге, а записи по счетам Главной книги - итогами один раз в месяц.
Великобритания. Первая книга написана учителем математики Хью Олдкастлем в 1543 г., ее первые главы полностью совпадают с "Трактатом о счетах и записях" Л. Пачоли. В каждом счете он выделял дебитора и кредитора (персоналистическая трактовка всех счетов). Даниель Дефо, прежде чем заняться сочинением романов, выпустил труд по бухгалтерскому учету, где рассматривал его как средство управления предприятием.
Джон Меллис впервые дал понятие амортизации основных средств как прямого расхода недвижимого имущества, предлагал отражать данную операцию по дебету счета "Прибыли и убытки" и кредиту счета "Инвентарь", т. е. чтобы стоимость инвентаря равными частями списывалась на убыток.
Создателем английской формы счетоводства является Эдвард Джонс. Он считал, что двойная запись запутывает учет, поэтому пытался, во-первых, обеспечить автоматическое выявление ошибок и описок и, во-вторых, повысить оперативность выявления финансового результата. Центральный регистр английской формы - журнал, в котором три колонки. В средней колонке записывают содержание операций, затрагивающих кассу, с указанием суммы. Слева (дебитор) - сумма, поступившая в кассу, а справа (кредитор) - сумма расхода из кассы. Сумма крайних колонок должна быть равна итогу средней колонки. Учет начинается с подробных записей в журнале состава и суммы капитала. Все текущие операции отражаются в журнале, откуда раз в три месяца делают итоговые записи в Главную книгу, и итоги Главной книги должны быть равны итогам в журнале.
Эта форма учета относится к простой бухгалтерии. Отсюда обороты по дебету и кредиту не равны между собой, а следовательно, вычтя из итога колонки дебет как итог кредит, так и сумму кредиторской задолженности, получим сумму капитала, имеющегося в деле. Сравнив его с первоначальной суммой, можно определить величину прибыли или убытка. Работа Джонса заставила задуматься о необходимости двойной записи.
Франция. Во второй половине XVIII в. Франция стала самой могущественной державой мира. Ее способы учета также доминировали в хозяйствах Европы.
Во Франции учет рассматривался как составляющая часть науки об управлении единичным предприятием. Первым, кто дал такую трактовку бухгалтерскому учету, был Жак Савари, то же писал и основатель школы физиократов Франсуа Кене. Но он сомневался в научных достоинствах бухгалтерии, говоря, что "формы и правила сводятся к технике, которая приноравливается к обстоятельствам и не возведена в ранг знаний, могущих просветить нацию"[11].
Французские авторы разработали состав и структуру учетных регистров, их информационные связи, технические приемы, которые привели к созданию трех форм: французской (М. де ла Порт), бельгийской (М. Баттайль), американской (Э. Дегранж).
Суть французской формы счетоводства заключается в том, что единый журнал (хронологическая запись) распадается на несколько. В отличие от немецкой формы французская предполагает ведение не только мемориала и кассовой книги, но и других журналов, рассчитанных на каждый вид основных операций. Периодически (обычно раз в месяц) на основании записей в журналах составлялись записи в сборном журнале (Главной книге).
Бельгийская форма счетоводства является разновидностью французской. Эта форма предполагала дифференциацию журнала на четыре самостоятельных регистра: покупки, продажи, кассы и финансовых результатов. Их обороты по окончании месяца переносились в Главную книгу.
Американская форма счетоводства основана на новом регистре - Журнал
Главная, где хронологическая запись была объединена с систематической. Для этого, по мнению Дегранжа, достаточно вести пять счетов: кассы, товаров, документов к получению, документов к оплате, убытков и прибылей. Предусматривалось также ведение еще трех счетов: капитала, баланса вступительного и баланса заключительного. Все счета связаны между собой двойной записью по правилу "тот, кто получает, дебетуется, а тот, кто выдает, кредитуется".
3.3. Попытки классификации счетов и взгляды на сущность баланса
Большое внимание итальянские авторы уделяли природе счетов, пытаясь их классифицировать. Однако и до настоящего времени вопрос о классификации счетов остается дискуссионным. Так, Доминико Манчини (1540 г.) разделил все счета на живые (счета расчетов с физическими и юридическими лицами) и мертвые (материальных и денежных ценностей). Его классификация сохранится до XX в., получив название счетов материальных и персональных.
В середине XVIII в. Пиетро Паоло Сжали (1755 г.) разделил счета на три группы: собственные (капитала, прибылей и убытков, результатов), имущественные и корреспондентов (дебиторов и кредиторов). Для Д. Манчини и его последователей счета собственные были только частью счетов персональных.
Впервые у итальянских авторов в особую группу были выделены операционные счета, которые дебетовались по цене приобретения, а кредитовались по продажным ценам. Разница между дебетовым и кредитовым оборотом показывала результат от операций. Л. Пачоли к таким счетам относит счет магазина и счет путешествий (передвижной лавки).
Счет прибылей и убытков (у С. Гаммерсфельдера счет счастья и несчастья) еще не получает всеобщего признания. Так, Б. Котрульи результаты хозяйственной деятельности отражает непосредственно на счете капитала. У Л. Пачоли этот счет выделяется, но самостоятельно он пока повсеместно не применяется. Только Д.А. Москетти показал, что счет прибылей и убытков является филиалом счета капитала и распространил на него все правила записей, относящихся к счету капитала. Л. Флори пошел дальше и предложил идею резервирования финансовых результатов в зависимости от отчетных периодов. А. Замбелли предложил счета для резервирования, т. е. сознательного уменьшения доходов.
Встречаются особенности и в трактовке счета издержек. Л. Пачоли выделил три основания для классификации издержек: по отношению к предприятию, товару и хозяйственному процессу. Кроме того, все издержки делятся на торговые и домашние, прямые и косвенные, обыкновенные и чрезвычайные. Прямые расходы Л. Пачоли относит на счет товаров, а косвенные - на счет торговых расходов.
Особое значение имело понятие амортизации, которое становится важным при использовании средств труда и их воспроизводстве в капиталистическом хозяйстве. Впервые понятие амортизации было использовано Дж. Меллисом (1588 г.). В практике было два подхода к понятию амортизации:
• амортизация есть прямой расход недвижимого имущества - тогда списание стоимости средств труда следует производить путем уменьшения их стоимости. Дж. Меллис рекомендует равными суммами списывать стоимость приобретенного инвентаря записью: Д-т счета прибылей и убытков, К-т счета инвентаря.
• амортизация - прием, позволяющий постоянно сохранять основной капитал на одинаковом уровне. Такой взгляд получил признание в XIX в., когда начисленную амортизацию считали элементом капитала.
Величайшим шагом вперед после работ Л. Пачоли было предложение Ж. Савари разделитв все счета и регистрв1 на синтетические (основнвю) и аналитические (вспомогательные). Таким образом, он создал двухступенчатую систему регистрации учетных данных, которая была использована при модификации старой итальянской формы счетоводства в новую итальянскую. В историю вошли постулаты Савари, соблюдение которых является непременным условием правильной организации бухгалтерского учета:
• сумма сальдо всех аналитических счетов должна быть равна сальдо того синтетического счета, к которому они открыты;
• сумма оборотов по дебету и сумма оборотов по кредиту всех аналитических счетов равна оборотам по дебету и кредиту того синтетического счета, к которому они открыты. Классификация счетов была развита Матье де ла Портом.
Он выделял три группы счетов:
1) счета собственника (счет капитала, прибылей и убытков) - показывают экономическое движение капитала;
2) счета имущества - выполняют хозяйственную функцию, т. е показывают кругооборот физического капитала в процессе снабжения, производства и сбыта продукции;
3) счета корреспондентов (счета расчетов) - выполняют юридическую функцию, так как показывают права и обязательства третьих лиц на имущество компании.
Данная классификация позволила сформулировать постулат де ла Порта: сальдо счетов собственника и имущества всегда равно сальдо счетов корреспондентов (расчетов).
Баланс как орудие контроля и управления хозяйством использовали в средние века[12], но как бухгалтерская категория он еще не состоялся. Уже к концу XIV в. купцы и банкиры начинают использовать баланс как орудие контроля и управления хозяйственным процессом. Однако сроки составления отличались нерегулярностью, набор показателей отчетности не был типичным, а статьи баланса были перегружены. Например, баланс банка Святого Георгия (на 1 января 1409 г.) содержит в активе 95 статей, а в пассиве 310 статей[13]. Надо также отметитв, что в ряде компаний перед составлением отчета требовалосв проведение инвентаризации, что подтверждают сохранившиеся фрагментв1 учетнвтх книг компании Алвберти (начало XIV в.), компании Датини (конец XIV в.) и др.
Л. Пачоли под балансом понимал процедуру, связанную с установлением тождества оборотов по дебету и кредиту счетов Главной книги. Людовико Флори вв1делялдва вида баланса: пробный (как сумму текущих салвдо всех счетов Главной книги) и заключительный (составляется по истечении года и отражает финансовый результат этого года). Анджело ди Пиетро трактовал баланс как форму отчетности, он впервые раскрыл содержание отчетности и порядок ее представления.
Баланс большинство авторов трактовало либо как символ двойной записи на счетах, либо как процедуру, связанную с подведением итогов оборотов в Главной книге. Ж. Андре (1636 г.) делил виды баланса на пробные и заключительные. Среди последних Ж. Савари различал инвентарный (оценка по себестоимости) и конкурсный (оценка по продажным ценам на день составления) балансы.
Наконец, необходимо отметить, что уже в 1835 г. бельгиец П. Увра первым поставил вопрос о необходимости унифицированных форм отчетности, прежде всего балансов и планов счетов.
Резюме
В XVI-XIX вв. учет из набора догм и эмпирических правил постепенно превращается в орудие исследования хозяйственной деятельности благодаря совершенствованию собственной методологии. Многие авторы пытаются определить основные учетные категории научным языком. В это время были заложены основы юридической и экономической трактовок бухгалтерского учета, даны первые классификации бухгалтерских счетов, активно формируется бухгалтерский язык (терминология). Развитие капиталистического производства, требующего значительных вложений, привело к появлению акционерных компаний и дало мощный стимул для совершенствования законодательства и разработки методологии бухгалтерского учета и отчетности.
Вопросы для самопроверки
1. Как повлияло на развитие методологии бухгалтерского учета создание промышленных мануфактур и заводов?
2. Какие подходы к учету средств труда были предложены в XVI-XVIII вв.? Кто ввел понятие амортизации основных средств?
3. Какое влияние на методологию бухгалтерского учета оказало появление коллективных форм собственности - акционерного капитала?
Глава 4
Научное развитие бухгалтерского учета в XIX - начале XX вв.
4.1. Теория и практика бухгалтерского учета
Бухгалтерский учет имеет две стороны: практическую (счетоводство) и теоретическую (счетоведение). Первая очевидна, вторая необходима для объяснения первой и выявления возможностей использования практики для достижения каждым предприятием наилучших хозяйственных результатов.
Долгое время считалось, что бухгалтерский учет как прикладная наука обусловлен потребностями практики. В определенной мере это действительно так. Однако именно такая обусловленность оставила учету в наследие противоречивые правила. Нельзя утверждать, что принятые на практике правила не имеют никакой теоретической основы, так как любой комплекс методов учета, применяемый в жизни, имеет свою особую теорию или взгляд на вещи, которые стимулировали его разработку. Таким образом, бухгалтерский учет характеризуется не отсутствием теорий, а наличием огромного числа неявных или неполных теорий, не всегда согласующихся друг с другом.
Между теорией учета и его практикой существует определенная связь: теория предназначена дать разумное объяснение тому, что делают или собираются делать бухгалтеры. Применение теории на практике может иметь реальное практическое значение. Например, использование того или иного метода признания доходов или расходов влияет на величину финансового результата, от которого, в частности, зависит размер дивидендов конкретного акционера.
Теория бухгалтерского учета как наука использует основные методы научного познания: индукцию и дедукцию, синтез и анализ, сравнение и группировку, моделирование и др. Теория выражается словами (термины) и знаками (обозначения).
Все науки подразделяются на эмпирические и неэмпирические (аналитические). Цель эмпирических наук - объяснение и прогнозирование событий реального мира. Именно к такой группе теорий относится и наука о бухгалтерском учете.
Теория, рождаясь на основе практики, обобщает и объясняет факты хозяйственной жизни. Она нужна не тем, кто просто работает, а тем, кто думает и работает. Первой группе теория скорее вредит, чем помогает, второй - тем, кто исследует глубинные проблемы бухгалтерского учета, составляет нормативные документы и выбирает те или иные методологические приемы для достижения большей эффективности в работе предприятия, - теория необходима как воздух[14].
Еще в 1884 г. итальянский ученый Винченцо Джитти, выступая с докладом на тему "Прошлое и будущее счетоводства", высказал следующую мысль о задачах, стоящих перед счетоведением в его время: "Нашему веку выпали на долю две важные задачи: одна практическая - установление в крупных предприятиях счетоводства, способного удовлетворить новые потребности, другая - теоретическая - установление научных принципов, выводящих счетоводство из эмпирической области и окончательно направляющих его на путь прогресса". С тех пор прошло более века, однако и сейчас возникают споры о том, что бухгалтерия подвержена влиянию эмпиризма и традиций.
4.2. Юридические теории двойной записи
В XIX - начале XX вв. основной проблемой, решаемой большинством ученых, было объяснение природы двойной записи. На практике сложились определенные традиции разноски по счетам, но научного объяснения причин и необходимости такой записи ученые не могли представить. Одной из первых начала формироваться юридическая теория двойной записи. В ее основе лежали положения трудов Луки Пачоли.
Суть юридической трактовки бухгалтерского учета сводилась к смене прав и обязательств лиц, участвующих в хозяйственном процессе. С юридической точки зрения целью учета становится контроль деятельности хозяйствующих субъектов: собственника, администратора, агентов (лиц, занятых на предприятии), корреспондентов (лиц, с которыми предприятие ведет расчеты). Поскольку контролировать права и обязательства можно только по документам, то предмет учета составляют не сами ценности, а сведения о них. Так как ответственные лица должны были отвечать за вверенные им ценности в продажных ценах, то именно такая оценка признается правильной. Сущность двойной записи вытекала из непрерывного возникновения права (обязательства) у одних лиц и его погашения у других. Отсюда и баланс определялся как таблица, в активе которой указаны владельцы материальных ценностей (материально ответственные лица), а собственники (кредиторы и владелец предприятия) перечислены в пассиве.
В развитие юридической теории бухгалтерского учета огромный вклад внесли Эдмон Дегранж, Ипполит Ванье, А. Шибе и К. Одерман, Лоуренс Дикси, Йозеф Ульман, Э. Леоте и А. Гиль-бо, А.П. Рудановский, Джузеппе Чербони и др.
Н.С. Помазков разделяет теории юридического направления на теории одного ряда счетов и теории двух рядов счетов. Теории одного ряда счетов (Э. Дегранж, И. Ванье, А. Шибе и К. Одерман, Л. Дикси, И. Ульман) признают, что все счета одинаковы по своей природе и подчиняются общим правилам регистрации: кто получает - дебетуется, кто дает - кредитуется. Но одни авторы, например Э. Дегранж, исходят из того, что все счета по сути являются счетами владельца (собственника). Такие теории названы Н.С. Помазковым субъективными. Другие авторы говорят, что счета ведутся от имени хозяйства как юридического лица, а собственник является кредитором данного хозяйства.
Юридические теории двух рядов счетов основаны на представлении хозяйственной деятельности предприятия как совокупности отношений хозяйствующих субъектов. Бухгалтерский баланс построен из двух рядов счетов, которые противопоставляются друг другу. Правила записи на счетах зависят от специфических особенностей каждой группы счетов. Н.С. Помазков также разделяет данную группу теорий на субъективные (счета ведутся от имени собственника) и хозяйственные (счета ведутся от имени юридического лица). К субъективным теориям можно отнести теории Э. Леоте и А. Гилвбо, Д. Чербони, к хозяйственным теориям - теорию А.П. Рудановского.
В ХХ в. юридические теории подвергались жесткой критике. Профессор И.Ф. Шер указывал, что основное правило теории одного ряда счетов не является достаточным для применения ко всем хозяйственным операциям. Существует целый ряд операций, сущность которых не позволяет установить лиц дающих и лиц получающих (например, списание долга неплатеже способного дебитора, уничтожение товаров пожаром). Есть так же операции, в результате которых дающий не получает права требования к получающему, а получающий не несет обязательств, как, например, при уплате налогов, начислении заработной платы и т. п. Шер отрицал научную значимость юридических теорий, так как они чисто механическим путем объясняют правила двойной записи и совершенно не постигают научных основ счетоведения.
Однако следует отметить, что именно авторы юридических теорий сделали первые попытки выявить и принципиально обосновать закон двойственности хозяйственных операций и метод двойной записи. Кроме того, за юридическими теориями одного ряда счетов до сих пор остаются преимущества педагогического метода, позволяющего наиболее легко ознакомить начинающих бухгалтеров с техникой регистрации на счетах.
Теория Дегранжа
Эдмон Дегранж ("La tenue des livres rendue facile", 1795 г.) указывает, что счетоводство имеет перед собой двоякую задачу: во-первых, давать сведения о состоянии счета каждого корреспондента, во-вторых, освещать положение дел на любой момент, давать сведения о движении ценностей, прибылях и убытках и т. п. Для решения поставленных задач бухгалтер пользуется счетами, делящимися на две группы: счета для лиц, с которыми состоят в хозяйственник отношениях (специальные счета), и счета ценностей (общие счета).
Дегранж отмечает, что в каждой без исключения операции участвуют два лица: одно из них получает какую-либо ценность, другое лицо эту же ценность отдает. Первое лицо является должником, или дебитором, второе лицо - верителем, или кредитором, это обстоятельство и подлежит регистрации путем составления специальных статей, в которых указывались бы одновременно эти два лица. Таким образом, хозяйственные операции отражаются на счетах в соответствии с правилом: дебетовать того, кто получает, кредитовать того, кто дает.
Для более ясного понимания данного правила составления бухгалтерских записей Э. Дегранж приводит следующие примеры.
При составлении записей задаются вопросы: "кто получил?" и "кто дал?" в целях выяснения, кто же из участников является дебитором, а кто кредитором в каждой операции.
Нетрудно заметить, что в каждой операции счет хозяина будет повторяться или в качестве дебитора, или в качестве кредитора. Это вполне естественно, так как хозяин неизменно является одной из сторон в любой сделке, совершаемой хозяйством[15]. Данный счет, во-первых, был бы обширен, отличаясь от журнала хозяйственных операций только расположением записей, и, во-вторых, бесполезен, так как, наряду с дублированием журнальных записей, он не давал бы возможности наводить быстрые, ясные и точные справки о получении, выдаче и остатках товаров, денег и т. д. из-за отсутствия в нем раздельного учета.
Дегранж предлагает счет хозяина разделить на пять счетов: счет товаров, счет кассы, счет документов к получению, счет документов к оплате и счет прибылей и убытков. Таким образом, счета общие, по классификации Дегранжа, являются под разделениями единого счета хозяина.
Теперь для конструирования бухгалтерских записей вопросов: "кто получил?" и "кто выдал?" недостаточно. Их приходится дополнять вопросами: "что получил или что выдал хозяин?"
Процесс составления бухгалтерских записей будет протекать следующим образом:
Помимо специальных и общих счетов Дегранж требует открытия еще и трех весьма важных счетов особенного характера: счета капитала, счета баланса начинательного и счета баланса заключительного.
Назначением счета капитала является определение чистого имущества хозяина или его капитала. Капитал хозяина определяется путем вычитания из общей суммы всего того, что он имеет, общего итога его же обязательств. Счет капитала кредитуется за первоначальный капитал хозяина при начале им хозяйственных операций и за всякого рода увеличения этого капитала под влиянием ли случайных причин или же в результате прибылей, выявившихся в итоге хозяйственной деятельности. Счет капитала дебетуется за все то, что уменьшает размеры этого капитала под влиянием случайных причин или в результате убытков, получившихся в итоге хозяйственной деятельности. Счет капитала закрывается счетом баланса заключительного.
Счет баланса заключительного служит для закрытия всех счетов как специальных, так и общих, открытых в Главной книге. В результате заключения счетов Главной книги счетом баланса заключительного последний объединяет в себе и отражает сальдо всех закрытых им счетов. Счет баланса заключительного дебетуется за весь актив хозяина на момент заключения счетов и кредитуется за весь его пассив и отображает, таким образом, точное имущественное состояние хозяина на указанный момент времени.
Счет баланса начинательного служит для открытия вновь всех тех счетов, которые были закрыты счетом баланса заключительного. Оба последних счета представляют собой воображаемых лиц, призванных в целях заключения и открытия счетов Главной книги.
Эта теория обладает рядом уязвимых мест: отсутствие законченной классификации счетов, неубедительная трактовка правил записи по счету прибылей и убытков, наивное объяснение закрытия и открытия счетов и т. д. Вместе с тем следует подчеркнуть и положительные стороны теории Дегранжа, и прежде всего стремление вывести метод двойной записи исходя из того основного положения, которое с известным правом можно назвать законом двойственности.
В представлении Дегранжа каждая операция двойственна по своей природе, так как состоит из двух основных элементов: получения и выдачи. Получение чего-либо связано у Дегранжа с представлением о возникновении должника, а выдача чего-либо - с представлением о кредиторе. Далее, каждый счет, как специальный, так и общий, обязательно распадается на две части: дебет - для регистрации получений и кредит - для записи выдач. Но каждая хозяйственная операция всегда состоит из двух прямо противоположных по своей природе элементов - получения и выдачи, отсюда каждая операция требует одновременной записи по дебету одного и кредиту другого счета. Для своего времени теория Дегранжа безусловно была крупным достижением в области обоснования главных счетных положений.
Теория Ванье
Ипполит Ванье (1840 г.) развивал мысль, что счета ведутся не от имени собственника, а от имени хозяйства как юридического лица.
Все счета распадаются на три группы: счета коммерсанта (в эту группу входят счет капитала и счет прибылей и убытков), счета ценностей, находящихся в хозяйстве и являющихся объектами операций, счета корреспондентов. Счета первой и третьей групп классификации Ванье очевидно являются счетами личными. Такими же личными являются и счета второй группы, так как ценности, по мнению Ванье, представляют собой счета агентов, которым поручено получение и выдача ценностей. Так, например, счет кассы надо понимать как счет кассира и т. п. Однообразие признаков счетов (все личные) приводит к установлению общего для всех них правила счетных записей: "счет является дебитором, если он получает товары, наличные деньги, векселя, какие-либо ценности или принимает на себя интересы, расходы, издержки и другие убытки разного рода; счет является кредитором, если он выдает или доставляет товары, на личные деньги, векселя, какие-либо ценности или приносит интересы, доходы и другие прибыли разного рода".
Теория Ванье выдвигает на первый план разделение понятий хозяйства и собственника, однако в конечном итоге дает теоретическое обоснование двойной записи в духе теории Дегранжа. И там, и здесь все счета олицетворяются, а при составлении бухгалтерских записей следует руководствоваться общим правилом: получающий дебетуется, дающий кредитуется.
Теория Шибе и Одермана
А. Шибе и К. Одерман (1891 г.) останавливаются на уточнении некоторых понятий. Под активом они понимают совокупность того, чем владеют на правах собственности; под пассивом - права третьих лиц или кредиторов, а под чистым капиталом или чистым имуществом - разность от вычитания суммы пассива из суммы актива. Под влиянием операций в активе, пассиве и чистом капитале происходят изменения, для учета которых открываются счета.
Исследуя характерные особенности составных частей актива и пассива, Шибе и Одерман приходят к следующей классификации:
1) материальные блага - деньги, движимое и недвижимое имущество и т. д. (актив);
2) требования к другим лицам, которые в свою очередь подразделяются на основанные на расчетных отношениях, или личные требования; основанные на долговых документах - векселях и документах к получению, бумажных деньгах, поскольку последние неравнозначны звонкой монете (актив и пассив).
Исходя из такой классификации актива и пассива Шибе и Одерман приходят к следующей классификации счетов:
• счет капитала с соответствующими вспомогательными счетами (счет прибылей и убытков и т. п.);
• счета материальных благ;
• счета долговых документов;
• личные счета.
При посредстве указанных групп счетов происходит учет изменений в активе и пассиве. Конструирование бухгалтерских записей подчиняется основному принципу бухгалтерии, требующему, чтобы каждому дебитору противостоял кредитор. Во избежание возможных ошибок Шибе и Одерман устанавливают твердые правила, позволяющие определить счет, который подлежит дебетованию, и счет, подлежащий кредитованию: "Дебитором будет каждый счет лица, получающего что-либо от нас, - каждый счет, который мы открываем для учета какого-либо предмета, за все то, что составляет или увеличивает ценность последнего, за каждое увеличение или приращение, следовательно, также за то, что мы при операциях с этим лицом или с этим предметом получаем в виде прибыли.
Кредитором будет каждый счет лица, что-либо нам дающего или приказывающего дать, - каждый счет предмета за то, что из состава этого предмета будет забрано, т. е. за каждое уменьшение, следовательно, также за то, что мы при операциях с этим лицом теряем".
Данное правило состоит из трех предписаний, относящихся к записям по личным счетам; к записям по материальным счетам; к записям по счетам прибылей и убытков.
Природа хозяйственных операций по личным счетам двойственна, так как состоит из двух элементов - получения и выдачи. В этой части устанавливается аналогия с теориями Дегранжа, Ванье и др.
Правило, относящееся к записям по материальным счетам, - новый момент в этой теории. Оно устанавливает, что материальные счета дебетуются за всякое увеличение ценности учитываемых объектов и кредитуются за всякое ее уменьшение. Однако авторы указывают, что дебитором материальный счет будет за все выдачи, которые производятся из-за объекта, учитываемого на этом счете, а также за все требования других лиц, возникших из-за этого объекта; кредитором материальный счет будет за те требования, которые этот счет имеет по отношению к другим лицам. Таким образом, материальные счета у Шибе и Одермана являются счетами олицетворенными, и, следовательно, принципиальные различия между материальными и личными счетами отсутствуют.
Третье правило регулирует порядок записей прибылей и убытков и требует, чтобы за прибыли соответствующие материальные и личные счета дебетовались, а за убытки кредитовались. Это несколько странное на первый взгляд требование имеет достаточное обоснование.
Предположим, что в течение отчетного периода предприятие приобрело 1000 единиц товара по цене 1 руб. 50 коп. за штуку и продало 1000 единиц товара по цене 2 руб. за штуку. На счете товаров будут сделаны следующие записи (рис. 4.1).
Рис. 4.1. Записи на счете товаров
По правилам Шибе и Одерманна, произошло увеличение ценностей на 1500 руб., поэтому счет дебетуется. Затем произошло уменьшение ценностей, поэтому счет кредитуется на 2000 руб. Продажа товаров произошла по цене более высокой, чем цена себестоимости, что в конечном итоге дает разницу в 500 руб., что характеризует изменение ценности проданной партии товара в момент ее продажи. Так как это изменение дало увеличение ценности товара, то на эту разницу счет товаров и должен быть дебетован в момент установления размеров указанной разницы. На сумму разницы, отраженной по дебету счета товаров, должен быть кредитован счет прибылей и убытков.
Если бы от продажи товаров был получен убыток, то можно было бы объяснить его как уменьшение первоначальной стоимости проданной партии товаров в момент ее продажи. В этом случае имело бы место уменьшение объекта учета, поэтому счет товаров подлежал бы кредитованию с одновременным дебетованием счета прибылей и убытков на равную сумму.
Таким образом, счет прибылей и убытков также подчиняется общему правилу: при получении дебетуется, при выдаче кредитуется. Это свойство объясняется тем, что этот счет понимается как вспомогательный к счету капитала. В понимании Шибе и Одерманна убыток рассматривается как уменьшение ценности, т. е. "выдача" счета, но выдача эта произведена за счет собственника, поскольку не компенсируется притоком каких-либо иных ценностей. И наоборот, прибыль понимается как ценность, полученная от владельца хозяйства и увеличивающая общую величину имущества собственника.
Счет капитала представляет собой собственника хозяйства, поэтому при выдаче ценностей хозяйству кредитуется (в корреспонденции с материальными счетами полученного имущества), а при получении предметов и долгов от хозяйства дебетуется (в корреспонденции с материальными счетами выданных ценностей). Отсюда можно сделать вывод, что счет капитала также относится к личным счетам собственника хозяйства.
Таким образом, теория Шибе и Одермана, несколько отличается от ранее рассмотренных теорий. Прежде всего, здесь дается иная классификация счетов, в правилах двойной записи наряду с понятиями получения и выдачи вводится понятие увеличения и уменьшения, дается более четкое представление о природе прибылей и убытков. Но все перечисленные особенности являются лишь деталями, а основным положением все-таки остается двойственность хозяйственных операций, заключающаяся в противоположности двух элементов - получения и выдачи. Здесь все без исключения счета олицетворяются и подчиняются общему правилу: счет получающий дебетуется, счет дающий кредитуется.
Теория Дикси
Лоуренс Дикси (1921 г.) доказывает, что в основе закона двойственности лежит понятие трансферта, т. е. передачи чего-либо от одного лица или места другому лицу или месту.
При этом следует отличать хозяйство от его собственника. Хозяйство включает, с одной стороны, ценности и права требования к третьим лицам, т. е. то, что известно под общим названием актива, а с другой стороны - обязательства по отношению к третьим лицам, или пассив. Разность между активом и пассивом, или капитал, также должна быть отнесена к пассиву, так как сумма обязательств характеризует величину обязательств хозяйства перед его собственником. Происходящие под влиянием хозяйственных операций изменения в активе, пассиве и капитале хозяйство учитывает на счетах. Дикси предлагает следующую классификацию счетов, открываемых хозяйством:
1) реальные счета, имеющие дело с материальными ценностями;
2) личные счета, отражающие сделки с разными лицами, с которыми имеются деловые взаимоотношения;
3) номинальные или безличные счета, имеющие дело с различными доходами и расходами.
Несмотря на предложенную классификацию, Дикси заявляет, что какой-либо существенной разницы между реальными и личными счетами не существует, так как за всеми ценностями стоят лица, ответственные за них перед хозяином. В сущности, реальные счета также являются личными.
Природа номинальных счетов объясняется принадлежностью прибыли, выявившейся за операционный период. Чистая прибыль принадлежит не хозяйству, а его собственникам, и, следовательно, собственник является кредитором хозяйства на всю сумму чистой прибыли. При закрытии отчетного периода сальдо всех номинальных или безличных счетов вливаются в конечном итоге в личный счет собственника, счет капитала, поэтому и третью группу счетов можно с полным правом отнести к личным счетам.
Дикси подчеркивает, что предприятие не может ни получать прибыли, ни удерживать капитал для самого себя - и то и другое принадлежит собственнику, и, пока и то и другое не будет изъято собственником, последний является кредитором предприятия на сумму этого капитала и этих прибылей.
Таким образом, эта теория также олицетворяет все счета, несмотря на предложенную классификацию счетов с введением группы номинальных счетов. Труд Дикси вышел в 1921 г., когда уже были опубликованы достаточно содержательные и более прогрессивные теории экономического направления, но при этом он несет в себе ярко окрашенные категории юридической теории.
Теория Ульмана
Йозеф фон Ульман (1904 г.), принимая за исходную точку своих построений универсальное правило счетной регистрации - дающий кредитуется, получающий дебетуется, - прежде всего устанавливает, что основанием для дебетования и кредитования являются не сами факты получения или выдачи чего-либо, а возникающие из этих фактов юридические взаимоотношения, т. е. право требования при выдаче и обязательство при получении. Это рассуждение приводит к формулировке следующего правила:
Такая формулировка может быть дана лишь на основании предварительной персонификации счетов, в результате предварительного наделения последних свойствами субъектов - носителей прав требований и обязательств.
Особенностью теории Ульмана следует считать то, что счет баланса является счетом управляющего хозяйством. Управляющий получает в начале отчетного периода от собственника хозяйства все имущество, которое отражает по дебету счета баланса и кредиту счета капитала. Собственник становится кредитором хозяйства. Возвращая собственнику в конце отчетного периода имущество, приумноженное на величину прибыли или уменьшенное на величину убытка, управляющий записывает на кредитовой стороне счета баланса и дебетовой стороне счета капитала. В результате этой последней записи круг регистрации хозяйственных оборотов за данный период замыкается, причем дебетовая и кредитовая сторона каждого счета показывают одинаковые итоги.
Итак, по теории Ульмана все счета являются олицетворенными. Его теория мало отличается от предыдущих, но дает объяснение правил регистрации хозяйственных операций на счетах бухгалтерского учета с точки зрения юридических понятий "права" и "обязанности".
Теория Леоте и Гильбо
Эжен Пьер Леоте и Адольф Гильбо полагали, что лицо, производящее хозяйственные операции с третьими лицами за свой счет, обязано вести учет всех своих операций с целью установления влияния последних на то имущество, которым оно владеет и распоряжается. Обязанность ведения учета вытекает из того обстоятельства, что деятельность такого лица имеет не только юридическое, но и социальное значение. Лицо, которое обязано вести учет своего имущества и его изменений, называли начальным счетоводом. Начальный счетовод является одновременно и капиталистом, и собственником, и коммерсантом, и администратором. Учет хозяйственных операций предприятия осуществляется при помощи двух противостоящих друг другу счетов: ряд счетов начального счетовода и ряд счетов третьих лиц (табл. 4.1).
Таблица 4.1
Группы счетов в теории Леоте и Гильбо
Два ряда счетов, представленные в таблице, охватывают все без исключения хозяйственные обороты предприятия. Эти обороты могут быть двоякого рода: обороты внутренние и обороты внешние. Внешними оборотами являются такие, при которых возникают взаимоотношения между отдельными лицами как вследствие меновых актов, так и вследствие различного рода перечислений с одного счета на счет другого лица. Каждый внешний оборот затрагивает счета по крайней мере двух лиц, одно из которых кредитует дающего, дебетуя одновременно самого себя за полученную ценность, а другое дебетует получателя, одновременно кредитуя себя за выдаваемую ценность.
Внутренними оборотами считаются все те операции экономического или чисто счетного характера, которые совершаются лицами, например начальным счетоводом, лишь у себя непосредственно и которые не затрагивают кого-либо из третьих лиц.
Совокупность дебетовых сальдо счетов дает представление об активной массе, состоящей в распоряжении начального счетовода. Сведения об активной массе даются счетами учета ценностей и счетами дебиторов (реальный актив); счетами финансовых результатов в части убытка (фиктивный актив). Совокупность кредитовых сальдо дает представление о пассивной массе и включает в себя остатки по счетам кредиторов, личного капитала начального счетовода (реальный пассив); счетов прибылей и счетов, регулирующих дебетовое сальдо в сторону уменьшения, как, например, торговая наценка, амортизационный капитал (фиктивные пассивы). Отсюда можно установить структуру бухгалтерского баланса. При этом результатные счета носят переходный характер и должны закрываться счетом капитала. Характерные черты построения актива и пассива начального счетовода дают возможность представить оба ряда счетов в виде таблицы (табл. 4.2).
Таблица 4.2
Содержание счетов
Отсюда можно установить нормальное строение баланса (табл. 4.3).
Таблица 4.3
Баланс
Результатные счета занимают особое место: они являются одновременно счетами администратора и счетами собственника. Это определяется их характером как счетов, учитывающих сочетание труда администратора (начального счетовода) и капитала, причем это сочетание проявляется в тех разницах, которые оказываются в итоге внешних и внутренних оборотов с ценностями. Дебетовое сальдо по счету прибылей и убытков показывает сумму "израсходованного капитала" в связи с неэффективной работой управляющего, кредитовое сальдо на данном счете показывает прирост капитала в результате грамотного управления администратора. Отсюда можно заключить, что счета прибылей и убытков являются счетами, вспомогательными к счету капитала.
Таким образом, основными положениями теории Леоте и Гильбо являются:
• персонификация всех без исключения счетов;
• введение понятия начального счетовода как лица, обязанного вести учет операций, производимых им за свой счет с третьими лицами;
• счета делятся на два ряда: счета начального счетовода и счета третьих лиц;
• представление начального счетовода в виде двух субъектов хозяйственной деятельности: администратора (управляющего) и капиталиста (собственника);
• разложение ряда счетов на счета администратора (счета ценностей), счета капиталиста (счет капитала) и счета начального счетовода - как администратора и как капиталиста (счета финансовых результатов);
• положение о результатных счетах.
Теория Рудановского
Александр Павлович Рудановский (1863-1934) устанавливает, что счетоводство имеет задачей учет и исчисление объема, свойств и состояния хозяйственник масс предприятия, измененных деньгами. Эта совокупность всего исчислимого составляет его баланс как объект учета. Соответственно принципу двойственности, состоящему в "связанном противоположении", баланс распадается на две области - внутреннюю и внешнюю. Эти две области связываются определенными соотношениями, совокупность которых образует третью область - промежуточную, или пограничную.
Таким образом, вся хозяйственная масса данного предприятия, состояние, объем и свойства которой исчислены в деньгах, распределяется между двумя областями - внутренней и внешней, причем масса, которая образует область внутреннюю, называется активной, или активом, а масса, входящая в область внешнюю, - пассивной, или пассивом. Совокупность отношений между активной и пассивной массой составляет бюджетную массу, или оборот данного хозяйства.
Актив хозяйства представляет имущество - совокупность вещей данного хозяйства и, вообще, совокупность чисто экономических отношений, а пассив указывает происхождение это го имущества или принадлежность его и отношение к отдельным лицам, т. е. пассив представляет совокупность юридических отношений - прав, имеющих экономическое значение, каковые экономические права есть суть капитала.
Указанные три совокупности - актив, пассив и бюджет - слагают баланс, или, как сказано выше, совокупность всего исчислимого в хозяйстве. Таким образом, баланс распадается на три счета: счет актива, счет пассива и счет бюджета.
Под влиянием хозяйственных операций в этих счетах происходят изменения в двух взаимно исключающих направлениях - положительном и отрицательном. Поэтому каждый счет подразделяется на две стороны - левую, или дебет, и правую, или кредит, предназначенные для раздельного отражения увеличений и уменьшений хозяйственных масс. Правила учета этих изменений Рудановский выражает формулой: "тот, с кого причитается что-нибудь или кто получил что-нибудь, дебетуется, а тот, кому причитается или кто уплатил что-нибудь, кредитуется".
Каждый из основных счетов разлагается на ряд элементарных счетов:
• счет актива - на ряд материальных счетов;
• счет пассива - на ряд личных счетов, которые в свою очередь распадаются на счета агентов, счета фондов (счета капиталов собственника), счета корреспондентов (счета дебиторов и счета кредиторов);
• счет бюджета - на ряд счетов доходов и счетов расходов. Анализируя природу счетов, Рудановский приходит к заключению, что материальные счета образуют безусловный актив, так как всегда дают дебетовое сальдо. Счета дебиторов также дают дебетовое сальдо, поэтому должны отражаться в активе баланса, однако дебиторов следует отнести к условному активу. Счета расходов дают дебетовое сальдо, растворяясь в активе баланса, если оборот данного хозяйства на момент его составления оказался незавершенным. Счета расходов относятся к условному активу.
Аналогичные рассуждения приведены для пассива баланса, который состоит из безусловного пассива, образованного счетами фондов (капитала) и кредиторов, и условного пассива, состоящего из счетов доходов (табл. 4.4).
Таблица 4.4
Баланс
Подводя итоги, отметим основные положения теории Рудановского:
• учет ведется от лица хозяйства, деятельность которого приводит во взаимоотношение его активную и пассивную хозяйственные массы;
• счета актива охватывают счета вещей хозяйства, а счета пассива - совокупность прав того же хозяйства;
• при взаимодействии активной и пассивной массы возникает бюджет хозяйства, состоящий из доходов и расходов, и позволяющий в динамике проследить изменение имущественной массы;
• правило регистрации на счетах "кто получил - дебетуется, кто отдал - кредитуется" позволяет отнести эту теорию к юридическому направлению.
Теория Чербони
Джузеппе Чербони (1827-1917) известен как создатели логисмографии. В ее основе лежит понятие о хозяйстве как совокупности интересов, порождаемвгх какой-либо собственностью.
Эти интересы связывают определенными юридическими взаимоотношениями ряд лиц, имеющих то или иное отношение к предприятию. Различают четыре группы таких лиц: собственники, администраторы, агенты и корреспонденты. Этим лицам открываются соответствующие счета, предназначенные для учета прав и обязанностей владельца хозяйства, которые и составляют актив и пассив баланса.
Счетами агентов называют счета, которые учитывают конкретное имущество (товары, деньги, ценные бумаги и т. д.), состоящие внутри данного хозяйства у специально назначенных для этого лиц, называемых агентами. Счетами корреспондентов называют счета, которые открываются для учета хозяйственных операций с лицами, стоящими вне рамок данного предприятия (дебиторы и кредиторы). Счет администратора является посредником между счетом собственника и счетами агентов и корреспондентов и характеризует лицо, несущее обязанности по управлению делами предприятия.
В начале отчетного периода, при открытии счетов администратор является кредитором агентов и корреспондентов на всю сумму ценностей, переданных на хранение агентам, и прав требования к корреспондентам (дебиторам). Администратор является дебитором собственника и корреспондентов на всю сумму своих перед ними обязательств.
В конце отчетного периода, при заключении счетов предполагается, что администратор, во=первых, получает соответствующие суммы от агентов и корреспондентов (дебиторов) в полное погашение их задолженности ему и, во-вторых, в свою очередь ликвидирует свои обязательства перед собственником и корреспондентами (кредиторами).
Таким образом, легко установить, что при открытии счетов счетом администратора будет счет баланса начинательного, а при заключении счетов счетом администратора будет счет баланса заключительного. При текущей регистрации счет администратора выпадает, остаются лишь три счета: собственника, агентов и корреспондентов. При объединении счетов агентов и корреспондентов в один счет остаются лишь два счета.
Такое сведение четырех групп счетов к двум группам Чербони мотивирует тем, что субъектами юридических отношений могут быть лишь собственники, агенты и корреспонденты. Хозяйственные операции, осуществляемые этими лицами, каждый раз сопровождаются возникновением прав у одних и обязательств у других. Администратор во всех хозяйственных операциях может выступать лишь представителем собственника и, следовательно, действовать от имени собственника. Права и обязанности, возникающие у администратора при совершении каких-либо хозяйственных операций, являются, по сути, правами и обязательствами собственника, а не администратора, поэтому его нельзя считать субъектом юридических отношений.
Каждый счет подразделяется на две стороны:
1) дебетовую, на которой записывается все то, что собственник, агент или корреспондент должен отдать (обязательства);
2) кредитовую, на которой записывается все то, что собственник агент или корреспондент может получить (права).
Исходя из этого хозяйственный баланс можно представить в виде таблицы (табл. 4.5).
Таблица 4.5
Хозяйственный баланс
Приведенная схема хозяйственного баланса состоит из четырех граф, которые в процессе счетной регистрации как бы объединяются в две пары граф: одна из этих пар образуется из первой и четвертой граф, а вторая пара - из второй и третьей граф. Графы каждой пары имеют прямо противоположное значение: если собственник должен что-либо отдать (графа 1), то кто-либо из агентов должен что-либо получить (графа 4), и наоборот, если собственник должен что-либо получить (графа 2), то кто-либо из агентов или корреспондентов должен что-либо отдать (графа 3). При такой системе ошибки в регистрации хозяйственных операций обнаруживаются автоматически.
Хозяйственные операции по-разному оказывают влияние на величину собственного капитала. Операции, вызывающие простое превращение одного имущества в другое, или перечисление с одного счета на другой, как, например, получение и уплата долгов, продажа и покупка имущества и т. п., не отражаются на общей величине капитала, вложенного собственником в данное предприятие, и называются перемещающими - пермутациями. Другие же операции отражаются на общей величине капитала, увеличивая или уменьшая его размеры. Такого рода операции называются модификации, примеры таких операций приведены в табл. 4.6.
Таблица 4.6
Хозяйственный баланс (руб.)
* Агент, принявший товар, берет на себя обязательство перед собственником; выдача кассиром денег за счет собственника уменьшает обязательство кассира перед собственником.
** Возникли обязательства корреспондента по отношению к собственнику, при этом не устанавливаются никакие обязательства собственника по отношению к какому-либо агенту или корреспонденту.
*** Обязанности корреспондента перед собственником на продажную стоимость, погашается обязательство агента - хранителя товаров перед собственником за проданный товар по фактической стоимости товара.
Изучая особенности отдельных операций по хозяйственному балансу, Чербони приходит к выводу, что пермутации вызывают излишнюю счетную работу, удваивают ее. В целях сокращения этой работы логисмография вводит зачет обязательств, так как возникающие для собственника права и обязательства выражаются в одинаковой сумме. Если бы пермутации не отмечались на счетах собственника, агентов и корреспондентов, то конечный результат (сальдо) по эти счетам имел бы точно такое же выражение, как и в случае, если бы соответствующие записи имели место.
Исходя из этого логисмография предлагает вместо одновременной записи пермутаций в дебет и кредит производить зачет, указывая сумму самого зачета и тот счет, к которому этот зачет относится. В этих целях в схеме хозяйственного баланса заводится специальная колонка "Зачеты и перемещения", в которой отмечается сумма зачета и соответствующий счет (табл. 4.7).
Таблица 4.7
Логисмографический журнал
Из логисмографического журнала можно установить общее состояние имущества предприятия, определить состояние отдельных частей имущества. Эта проблема решается путем дополнения логисмографического журнала системой аналитических записей в книге разложений, в основе которой лежит разложение коллективных счетов собственника, агентов и корреспондентов. Разложение происходит в определенном порядке: сначала устанавливается несколько групп счетов, обладающих менее общими признаками, чем основные счета хозяйственного баланса; такие счета будут представлять собой первый порядок, или же первую ступень разложения основного счета. Каждый счет первого порядка распадается на ряд счетов второго порядка разложения и т. д. (табл. 4.8).
Таблица 4.8
Пример разложения счетов
Если при учете хозяйственных операций пользоваться разложением счетов собственника и счетов агентов и корреспондентов, то получим четвертную форму логисмографии; если пользоваться только разложением счетов собственника, то получим тройную форму логисмографии.
Таким образом, теория Чербони дает не только теоретическое обоснование правил регистрации на счетах, но и предлагает четкие варианты их практического осуществления.
4.3. Экономические теории двойной записи
Экономические теории бухгалтерского теории учета рассматривают учет как часть политэкономии. Расцвет экономического направления в теории бухгалтерского учета приходится на конец XIX - начало XX в. Целью счетоведения становится выявление эффективности хозяйственных процессов. Под эффективностью понимают соотношение выгоды и затрат, т. е. результат от хозяйственной деятельности в виде прибыли или убытка.
Основное правило регистрации на счетах основано на понятиях прихода и расхода: то, что пришло, записывается на дебет, то, что ушло, - на кредит счета. Закон двойственности основан на понятии мены (обмена ценностями). Это привело к классификации хозяйственных средств без связи с лицами, стоящими за ними. В отличие от представителей юридического направления сторонники экономической теории считали, что прибыль может быть получена только после оплаты ценностей (согласно юридической школе право на получение прибыли возникало после передачи ценностей, т. е. отгрузки). Использование экономического инструментария позволило вывести бухгалтерский учет на макроуровень (уровень народного хозяйства страны), но при этом оторвать его от повседневных проблем бухгалтера.
Критики экономической теории (в основном представители балансового направления) отмечали ее существенные недостатки. Так, не все операции могут быть сведены к мене, например: потеря товаров при пожаре или уменьшение (увеличение) стоимости товаров в результате наценки или уценки. Поэтому объяснение двойной записи с точки зрения закона мены не является совершенным. Однако для своего времени экономические теории были более совершенными, чем юридические, и в основном не противоречили им. Ведь в основе гражданского законодательства лежат меновые акты, следовательно, все факты хозяйственной жизни могут быть объяснены их договорной природой, вытекающей из обмена ценностями.
Выдающимися представителями этой школы были Е.Е. Сиверс, Л. Гомберг, Н.А. Блатов, Ч. Гаррисон, Ф. Рей и др. Наиболее яркие теоретические построения рассмотрены ниже.
Теория Сиверса
Евстафий Евстафьевич Сивере (1852-1917) выступил с обоснованием меновой теории в Санкт-Петербурге 6 февраля 1892 г. в докладе "Счетоведение и счетоводство. Опыт научного исследования". Решающее значение при построении его теории имеет классификация ценностей. К первой категории Сивере относит действительные, или абсолютные, ценности - те, которыми хозяйство в силу прошлых событий обладает. Действительные ценности включают две группы:
1) вещественные ценности, к которым причисляются все материальные ценности (предметы потребления) и деньги;
2) невещественные ценности - усвоенные человеком умения что-либо делать, а также приобретенные знания.
Ко второй группе ценностей относятся ценности условные, или относительные, обладание которыми дает право требовать передачи ценностей от другого хозяйства или выполнения работ (оказания услуг). Обещания платежа могут быть положительными (чужие обязательства, которые наделяют хозяйство правом требования к другим хозяйствам) или отрицательными (собственные обязательства хозяйства).
Общая сумма ценностей, находящихся в хозяйстве, образует его капитал, который может быть двоякого рода: предпринимательским - принадлежащим хозяину и ссудным - принадлежащим другим лицам. Сопоставляя виды капитала с установленной классификацией ценностей, Сивере обосновывает структуру баланса (табл. 4.9).
Таблица 4.9
Структура баланса Сиверса
На основании данной таблицы можно построить балансовое уравнение:
С + D = К + S.
Вся хозяйственная деятельность предприятия состоит в тех или иных операциях с ценностями, которые называются хозяйственными оборотами. Все обороты Сивере разделяет на восемь групп:
1) натуральный обмен - обмен одного предмета потребления на другой;
2) покупка - обмен денег на предметы потребления;
3) продажа - обмен предметов потребления на деньги;
4) кредитные сделки:
обмен предметов потребления или денег на обещание платежа;
обмен обещаний платежа на предметы потребления или деньги;
обмен одного обещания платежа на другое;
5) депозитные сделки:
обмен предметов потребления или денег на обещание поставки;
обмен обещания поставки на предметы потребления или деньги;
6) комиссионные сделки:
до продажи комиссионной ценности; после продажи комиссионной ценности;
7) перемещение ценностей - обмен предметов потребления или денег в одном месте на те же ценности в другом месте;
8) видоизменение ценностей - обмен предметов потребления в одном виде на предметы потребления в преобразованном виде (в том числе оплата труда).
Итак, в основе хозяйственных оборотов лежит меновой акт. Так как акт обмена состоит из двух действий - получения и отдачи, каждое хозяйство распределяет совершаемые им обороты по объектам (видам ценностей), по субъектам (лица, участвующие в акте мены) на отдельные группы оборотов. Классифицированные таким образом хозяйственные обороты записываются в специальных таблицах, которые называются счетами. Каждый счет разделяется на две части: на левой происходит регистрация полученных ценностей (приход), на правой - регистрация отдаваемых ценностей (расход).
Закон двойной записи хозяйственных оборотов вытекает из принципа двойственности хозяйственных операций. Если приход ценностей на одном счете превышает расход, получаем дебетовое сальдо на конец отчетного периода, если наоборот - кредитовое. Совокупность дебетовых сальдо дает представление о ценностях, принадлежащих данному хозяйству, совокупность кредитовых сальдо отображает величину предпринимательского и ссудного капиталов, вложенных в дело.
Меновая теория Сиверса в свое время вызвала оживленную полемику и горячие дискуссии. Основными доводами критиков была трудность объяснения бухгалтерской природы финансового результата, операций недостач и потерь от стихийных бедствий и т. п. Тем не менее это была одна из самых совершенных счетных теорий.
Теория Гомберга
Лев Иванович Гомберг (1866-1935) предложил теорию, которая получила название философской ("La Science de la Comptabilite et son System Scientifique", 1897 г.). Он указывает, что в хозяйственной жизни конкретного предприятия необходимо весьма строго различать хозяйственные действия и хозяйственные явления. Хозяйственными действиями Л. Гомберг называет, например, получение или выдачу товара, выдачу заработной платы и т. п.; произошедшие же изменения товарной массы в результате отмеченных действий, а также увеличение товарной массы в результате начисления заработной платы считает естественными явлениями. Эти естественные явления вызваны действиями хозяйствующего субъекта, они являются следствиями этих действий, но изменить эти следствия в результате других действий хозяйствующий субъект не может. Итак, действие (например, получение товара) - причина, а явление (увеличение товарной массы) - следствие. Исследование подобных явлений выражается как в определенной оценке этих явлений, так и в сравнении ряда явлений друг с другом.
Единым измерителем всех без исключения явлений служит денежная единица. Отсюда можно сделать вывод о том, что хозяйственные явления можно изучать независимо от природы тех или иных ценностей, затрагиваемых этими явлениями. Такая возможности открывается благодаря единообразному оценочному основанию явлений, которые приобретают характер математических величин.
Каждой однородной группе явлений соответствует определенный счет, который разделяется на две стороны - дебетовую и кредитовую. На левой (дебетовой) стороне регистрируется хозяйственное явление, которое рассматривается как следствие; на правой (кредитовой) - хозяйственное действие, которое является причиной. Таким образом, каждое явление должно быть записано дважды. Так Гомберг объяснял принцип двойственности, который вытекает из причинно-следственных связей и характеризует метод двойной записи. Баланс рассматривается как таблица, в активе которой перечисляются следствия причин, указанных в пассиве.
Теория Блатова
Николай Александрович Блатов (1875-1942) - русский и советский бухгалтер, сторонник объективной трактовки двойной записи на основе закона мены. Он сконструировал модель всех возможных видов обмена в хозяйстве, отражаемых двойной записью ("Квадрат профессора Блатова") (рис. 4.2). Так, меновая теория выделяет три группы ценностей: вещественные (В), денежные (Д) и условные, т. е. обязательства к оплате (У). Модель предопределяет классификацию счетов и корреспонденцию между ними. Это приводит к выводу, что бухгалтерский баланс есть следствие двойной записи.
Рис. 4.2. Квадрат профессора Н.А. Блатова
Квадрат профессора Блатова иллюстрирует все потоки ценностей:
1 - обмен вещественных ценностей на деньги (например, продажа товаров за наличный расчет);
2 - обмен денег на вещественные ценности (например, покупка товаров за наличные деньги);
3 - обмен вещественных ценностей на условные ценности, т. е. на обещание платежа (например, продажа товаров с отсрочкой платежа, что приводит к возникновению дебиторской задолженности);
4 - обмен условных ценностей на вещественные ценности (например, покупка товаров с отсрочкой платежа, которая приводит к возникновению кредиторской задолженности);
5 - обмен денег на условные ценности (например, выдача денег под отчет);
6 - обмен условных ценностей на деньги (например, оплата счетов покупателями);
7 - обмен одних вещественных ценностей на другие вещественные ценности (например, разборка здания на дрова);
8 - обмен одних условных ценностей на другие условные ценности (например, перевод долга или зачет взаимных требований).
Критики отмечали недостаток модели Блатова - игнорирование операционных, результатных, собирательно-распределительных и регулирующих счетов. Это уменьшает ее познавательную ценность.
4.4. Балансовые теории бухгалтерского учета
Балансовую теорию бухгалтерского учета разрабатывали в основном представители германоязычных стран Европы, а так-учета же российские авторы. Расцвет балансовой теории приходится на первую половину XX в. Если юридическая и экономическая школы объясняли бухгалтерский учет исходя из юриспруденции и политической экономии, то представители балансовой теории исходили из самой бухгалтерии. Сущности бухгалтерского учета они видели в тех документах и регистрах, которые поступают бухгалтеру. Учетная процедура - это цели, метод и предмет бухгалтерского учета. Научная сторона бухгалтерии сводится к максимально точной формализации учетной процедуры, что превращает ее в своеобразный математический язык хозяйственного процесса.
Большие заслуги балансовая школа имеет в части развития вычислительной техники, в создании карточных форм счетоводства, устранении из учета хронологической записи (журнала), распространении математических и статистических методов, унификации плана счетов.
В немецкой школе четко разграничены два цикла учета:
1) торговая бухгалтерия - учет внешних отношений предприятия, выявление состава средств и определение финансового результата (точные цифры);
2) производственная бухгалтерия - производственные операции внутри предприятия (приблизительные цифры).
Эти направления взаимно дополняли и развивали друг друга (в отличие от финансового и управленческого учета в американской практике, которые независимы друг от друга). Торговая бухгалтерия нашла теоретическое обоснование в балансоведении, а производственная бухгалтерия - в калькулировании.
Представители балансовой теории уделяли огромное внимание изучению баланса и упрощению его структуры. Они считали, что баланс должен быть понятен любому грамотному человеку, чтобы он мог принять верное решение. Двигаясь от общего к частному, они считали, что счета логически выходят из баланса (соответствуют его статьям), а не наоборот. Счета необходимы для точного и полного выявления изменений в отдельных статьях баланса. Счета в наиболее общем виде сохраняют структуру баланса, т. е. делятся на две части, и имеют органическую связь с балансом. Все хозяйственные операции можно представить в виде схем, позволяющих установить их влияние на статьи баланса, принимая знак "+" для обозначения увеличений и знак " - " для обозначения уменьшений (рис. 4.3).
Рис. 4.3. Схемы хозяйственных операций
Отсюда выводится закон двойственности: каждая операция двойственна по своей природе, так как каждая имеет своим результатом двойное изменение в балансе, и при этом такое, что основной признак баланса - равенство итогов его актива и пассива - остается неизменным. Правило регистрации на счетах будет вытекать из равенства баланса. Так же, как и в балансе, на левой стороне счета (в дебете) отражается увеличение активных и уменьшение пассивных статей баланса, на правой стороне счета (в кредите) отражается увеличение пассивных и уменьшение активных статей.
Однако критики выявляли уязвимые места в балансовых теориях. Прежде всего отмечали сомнительность в правильности отождествления пассивных частей имущества с отрицательным имуществом (М. Берлинер, Л. Пти, И.Ф. Шер, Ф.В. Езерский и др.). Очевидно, что такое понимание природы пассивных частей имущества было вызвано стремлением объединить активные и пассивные счета в единый ряд счетов имущественных, что и приводило к равнозначности: 1) увеличения активной и уменьшения пассивной частей имущества и 2) уменьшения активной и увеличения пассивной частей имущества.
Благодаря этому первые из указанных изменений подлежа ли регистрации на дебетовой стороне счета, а вторые - на кредитовой стороне. Таким образом, вместо увеличения актива достаточно увеличить пассив и наоборот, чтобы получить качественно одинаковые результаты. Уравнивание совершенно разных по содержанию изменений, хотя и приводящих к одинаковому арифметическому результату, несомненно, подрывает авторитет некоторых балансовых теорий.
Еще более сомнительным является отнесение счета капитала к статическим счетам. Благодаря объединению счета капитала с активными и пассивными счетами создается ситуация, при которой счет капитала оказывается расчлененным на две группы счетов: счет первоначального капитала, отходящий к ряду счетов статических и приобретающий тем самым отрицательное счетное значение, и счет прибылей и убытков, сохраняющий значение положительное, что абсурдно с точки зрения экономического содержания понятия "капитал".
По мнению Гомберга, уравнения, которые положены в основу балансовой теории, построены на второстепенных моментах произвольных сопоставлений различных групп счетов, которые вследствие их взаимности должны дополнять друг друга, так как являются составными частями одной суммы. Поэтому Гомберг отмечает, что определение счетоведения как отрасли математики неправильно, так как оно имеет дело не с математическими абстрактными отношениями, а с экономическими, конкретными, фактически существующими явлениями, вытекающими из хозяйственной деятельности; числа в счетоведении являются лишь формой выражения экономических ценностей.
Рассмотрим наиболее яркие теории представителей балансовой школы.
Теория Крекнита
По мысли В. Крекнита (работа опубликована в 1896 г.), каждое хозяйство представляет собой самостоятельное целое, которое может иметь материальные ценности, права требования и долги. При этом статья баланса "Капитал" представляет собой сумму задолженности собственнику предприятия. Отсюда баланс представляет собой соотношение материальных ценностей и прав требования (актив) и долги предприятия (пассив). Хозяйственные операции воздействуют на отдельные части актива и пассива бухгалтерского баланса, которые по отношению к хозяйству могут возникать, состоять или исчезать. Регистрации подлежат только отношения возникновения и исчезновения отдельных частей актива и пассива, так как состояние не нуждается в дополнительной регистрации (если ценности или долг возникли и не исчезли, то они, несомненно, еще состоят в балансе).
Каждый счет подразделяется на две части, одна из которых служит для регистрации возникновений, а другая - для регистрации исчезновений. Так как факты возникновения и исчезновения являются прямо противоположными друг другу, так же как и состояние имущества в активе или пассиве, очевидно, что возникновение актива должно отмечаться на левой стороне счета, а возникновение пассива - на правой, исчезновение актива - на правой стороне счета, а исчезновение пассива - на левой. Таким образом, целью двойного счетоводства является планомерная регистрация возникновений и исчезновений, имеющих место в отношении отдельных частей актива и пассива.
Прибыли и убытки должны записываться сразу после их возникновения. Прибыль является долгом хозяйства по отношению к тому, кто принимает на себя риск, т. е. по отношению к тому, кто имеет право на прибыль. Если имеется чистый капитал, то этим лицом будет владелец предприятия, принявший на себя риск. Если же имущества оказывается менее долгов, то такими лицами будут кредиторы хозяйства.
Таким образом, характерными особенностями теории Крекнита являются:
• хозяйство следует считать самостоятельным организмом, обладающим материальными ценностями, правами требования и долгами;
• капитал является органической частью пассива, кредиторской задолженностью собственнику;
• счета предназначены для регистрации возникновения и исчезновения отдельных частей актива и пассива баланса в равновеликой сумме.
Теория Берлинера
В основе счетной теории, предложенной немецким автором Манфредом Берлинером в 1924 г., лежит понятие о хозяйстве, обособленном от своего владельца. Имущественное состояние хозяйства отражается его балансом, состоящим из двух частей - актива и пассива. Актив представляет собой совокупность положительного имущества, а пассив - отрицательного (долги), которое может уничтожать частично или полностью положительное имущество (погашение долгов связано с выбытием имущества или уменьшением капитала). Изменения активных (+) и пассивных ( - ) статей могут быть лишь двоякого рода: увеличение (приход, +) и уменьшение (расход, - ). Представив баланс как обобщающий счет предприятия, левая часть которого (актив) совпадает по значению с дебетом счетов (+), а правая часть (пассив) - с кредитом счетов ( - ), обоснование двойной записи можно представить математически (на основании правил сложения положительных и отрицательных чисел):
+ (+ Имущество) = +
т. е. увеличение положительного имущества записывается в дебет;
- (+ Имущество) = -
т. е. уменьшение положительного имущества записывается в кредит;
+ (- Имущество) = -
т. е. увеличение отрицательного имущества записывается в кредит;
- (- Имущество) = +
т. е. уменьшение отрицательного имущества записывается в дебет.
Все изменения актива и пассива Берлинер называет хозяйственными оборотами, которые делит на внешние (взаимоотношения с третьими лицами) и внутренние (все остальные). В основе всех без исключения оборотов лежит акт мены, предполагающий одновременное и равновеликое увеличение одной статьи баланса и уменьшение другой статьи баланса. Следовательно, каждый хозяйственный оборот является двойственным по своей природе. Счетная запись всегда затрагивает два счета таким образом, что один из них дебетуется, а другой кредитуется, причем первая запись носит положительный характер, а вторая - отрицательный.
Теория Галагана
Александр Михайлович Галаган (1879-1938) указывает, что счетоводство имеет свой определенный объект исследования - единичное хозяйство и работу этого хозяйства. Единичное хозяйство не может отождествляться с личностью его владельца, поэтому в бухгалтерском учете должно производиться четкое разграничение между этими двумя факторами хозяйственной деятельности. Между хозяйством и его владельцем существуют постоянные и определенные взаимоотношения, учет которых представляет одну из главнейших задач счетоводства.
Хозяйство, выполняя волю владельца, должно обладать определенным имуществом. Состояние этого имущества, а равно и все изменения, которые происходят в этом имуществе, показываются в балансе. Баланс хозяйства распадается на две части - актив и пассив. Актив представляет собой совокупность вещных и личных прав этого хозяйства, пассив - совокупность обязательств хозяйства перед отдельными юридическими и физическими лицами, а также перед владельцем хозяйства. Последний вид обязательств всегда равен разности между активом и итогом обязательств хозяйства перед третьими лицами. Разность эта носит название счетного (чистого) капитала и является выражением общей суммы ценностей, вложенных в дело его владельцем и за которое хозяйство несет определенные обязательства перед своим владельцем. Таким образом, как долги хозяйства, так и счетный капитал в равной степени являются обязательствами хозяйства.
Но между этими двумя видами обязательств существует определенное отличие, коренящееся в различной юридической природе этих обязательств. Характерная особенность обязательств перед третьими лицами всегда выражается в твердой денежной сумме, в то время как обязательства хозяйства перед собственником ни в коей мере не могут отражаться в точно определенной денежной сумме.
Отмеченные особенности юридической природы счетного капитала позволяют решить вопрос о прибылях и убытках хозяйства, которые принадлежат не хозяйству, а его владельцу и поэтому изменяют размеры счетного капитала. Следовательно, оказываются дополнительным обязательством хозяйства перед своим владельцем. Убытки уменьшают сумму счетного капитала и поэтому равнозначны уменьшению указанных обязательств хозяйства.
Все обязательства хозяйства возникают параллельно с получением каких-либо средств от третьих лиц или же владельца хозяйства. Следовательно, все обязательства, или, другими словами, пассив, являются источниками получения всех находящихся в его распоряжении ценностей.
Для иллюстрации своей мысли А.М. Галаган приводит весьма наглядный пример. Рассматривая конус в его горизонтальной и вертикальной проекциях, мы получим в первом случае круг, а во втором случае треугольник. Совершенно ясно, что правильный круг и равнобедренный треугольник ничего общего по своему внешнему виду между собой не имеют, и не менее ясно, что этот круг и этот треугольник представляют собой изображение одного тела в его проекциях на отдельные плоскости. Таким образом, неординарность и весьма различные изображения одного и того же объекта не являются основанием к тому, чтобы считать полученные изображения изображениями разных предметов. Актив и пассив представляют собой различные изображения имущественного положения предприятия как основного объекта исследования при составлении инвентаря, как правильный круг и равнобедренный треугольник представляют собой изображения конуса.
Единая сущность актива и пассива позволяет установить единое правило для записи всех тех изменений, которые происходят в течение отчетного периода в составных частях актива и пассива. Это правило вытекает из анализа хозяйственных операций с точки зрения влияния их на счета, открытые для учета отдельных статей актива и пассива. В результате такого анализа А.М. Галаган отмечает следующие типичные случаи счетной регистрации:
1) в счетах, открываемых для записи операций с материальными ценностями, операции по увеличению количества и стоимости этих ценностей записываются на дебет, операции по уменьшению количества и стоимости материальных ценностей отмечаются на кредите;
2) в счетах, открываемых для записи расчетов с дебиторами, операции, увеличивающие права хозяйства к его дебиторам, записываются на дебет; операции, уменьшающие права хозяйства к его дебиторам, отмечаются в кредите;
3) в счетах, открытых для записи расчетов с кредиторами, операции, уменьшающие обязательства хозяйства перед его кредиторами, отмечаются на дебете, операции, увеличивающие эти обязательства, отмечаются на кредите.
Таким образом, каждая операция оказывает одновременно положительное и отрицательное воздействие на состояние хозяйства, следовательно, двойственна по своей природе. Правило записи на счетах бухгалтерского учета, сформулированное Галаганом, гласит: "На дебет какого-либо счета записываются операции, оказывающие положительное влияние на ту или иную часть актива или пассива хозяйства, которая показана в заголовке счета; на кредит какого-либо счета записываются операции, оказывающие отрицательное влияние на ту часть актива или пассива хозяйства, которая показана в заголовке этого счета".
Итак, основными особенностями теории Галагана являются следующие:
• в основе счетоведения лежит понятие о хозяйстве как самостоятелвном целом, обладающем материальными ценностями, правами требования и обязательствами перед третьими лицами и владельцем хозяйства;
• все счета, открытые в пределах хозяйства, однородны по своей природе и предназначены для регистрации положительных (на дебете) и отрицательных (на кредите) влияний хозяйственных операций на имущественное состояние хозяйства.
Теория Росси
Джузеппе Росси (1845-1921) развивал математическую теорию бухгалтерского учета, в основу которой положено уравнение, выражающее имущественное состояние хозяйства:
А - П - К = О,
где А - актив; П - пассив (обязательства); К - чистый капитал.
Это уравнение показывает, что имущественное состояние хозяйства формируется из положительных и отрицательных элементов, равных в своей совокупности друг другу. Уравнение может быть преобразовано в другое уравнение:
А = П + К
Под влиянием деятельности хозяйства в составе этих элементов происходят положительные и отрицательные изменения. При этом положительными элементами являются: состояние статей актива и увеличение этого состояния, а также уменьшение состояния статей пассива. Отрицательными элементами считаются: состояние статей пассива и увеличение этого состояния, а также уменьшение состояния статей актива. Задачей счетоведения следует считать текущую регистрацию этих положительных и отрицательных элементов и определение их экономического значения, выявляющегося в результате хозяйственной деятельности конкретного предприятия.
Установление экономического значения указанных выше элементов совершается с помощью таблиц, называемых счетами. Назначением счетов является:
• классификация положительных и отрицательных элементов хозяйства по их экономическому содержанию, т. е. присвоение каждому счету наименования;
• символическое обозначение, является ли данный элемент положительным или отрицательным, т. е. формой счета, символом которого является знак Т.
Знак счета (Т) облегчает быстрое определение истинного значения элемента при одном лишь взгляде на данный счет: в том случае, если какой-либо элемент помещен на левую сторону этого знака, то это будет означать положительное изменение, помещение элемента на правую сторону будет означать отрицательное изменение имущественного состояния хозяйства.
При регистрации изменений в активе основное уравнение будет принимать следующий вид:
(А + а - а) = П + К, или А + а = П + К + а.
При регистрации изменений в пассиве основное уравнение будет принимать такой вид:
А = (П - п + п) + К, или А + п = П+п + К.
Изменения в капитале также подвергаются счетной регистрации, подчиняющейся правилам, установленным для первых двух случаев хозяйственных операций.
Таким образом, Дж. Росси не пытается исследовать экономическую или юридическую природу ценностей или отдельных частей хозяйства. Все правила записи по счетам сводятся лишь к обеспечению правильности математических уравнений, отдельные части которого автоматически показывают порядок записи по счетам тех или иных сумм. Однако привлечение математического аппарата позволило Дж. Росси создать шахматную форму счетоводства, позволяющую фиксировать факты хозяйственной жизни в матрицах, что создало широкие возможности для применения в целях анализа линейной алгебры.
Теория Кольманна
Л. Кольманн (работа опубликована в 1904-1906 гг.) называет свою теорию чисто материалистической хозяйственной теорией. Хозяйство рассматривается как совокупность инвентарных ценностей и инвентарных долгов, или, иными словами, как имущественная масса, состоящая из инвентарных активов и инвентарных пассивов. Вместо "олицетворения хозяина" Кольманн становится на точку зрения администратора хозяйства: капитал представляет математическое отношение, существующее между ним и владельцем хозяйства, и является отрицательной величиной ( - ). Отличия чисто материалистической теории от ранее рассмотренных хозяйственных теорий (М. Берлинер и др.) состоят и в различном понимании природы прибылей и убытков (табл. 4.10).
Таблица 4.10
Отличия чисто материалистической теории от хозяйственных теорий
Несмотря на все попытки отмежеваться от представителей хозяйственной теории, все же чисто материалистическая теория находится с ними в тесном соседстве: вместо фиктивного одухотворения хозяйства представляется не менее фиктивное представление об администраторе, противопоставляемом владельцу хозяйства.
Теория Гюгли
Швейцарский автор материалистической теории Фридрих Гюгли (1833-1902) утверждал, что двойная бухгалтерия отличается от простой не применением способа двойной записи (систематизация объектов учета производится и в простой бухгалтерии), а выявлением изменений капитала счетным путем.
Чистый капитал представляет собой разницу между суммой имущества и обязательствами хозяйства. Для отражения хозяйственных операций в двойной бухгалтерии должно быть два ряда счетов. Ряд счетов имущественных состоит из счетов активных и пассивных, а ряд счетов чистого капитала учитывает разницу между активом и пассивом. Между этими счетами существует различие в особенностях построения. В активных и пассивных счетах дебетовая сторона имеет положительное значение и предназначается для записи активных статей, т. е. увеличивающих или улучшающих благосостояние предприятия, а кредитовая сторона имеет значение отрицательное и служит для регистрации пассивных статей, т. е. уменьшающих или ухудшающих благосостояние предприятия. В противоположность этому в счете чистого капитала дебетовая сторона имеет отрицательное значение и собирает записи пассивных статей, уменьшающих величину чистого капитала, а кредитовая сторона имеет значение положительное и предназначается для регистрации активных статей, увеличивающих сумму чистого капитала.
Отсюда следует, что каждая хозяйственная операция должна вызывать при увеличении какой-либо части актива одновременное уменьшение другой какой-либо части актива или увеличение чистого капитала, и наоборот, при уменьшении какой-нибудь части актива одновременно должно иметь место увеличение другой части актива или уменьшение чистого капитала. Таким образом, каждая операция одновременно вызывает две записи на противоположных сторонах двух разных счетов: по дебету одного и кредиту другого. Эту закономерность Гюгли поясняет алгебраическими уравнениями.
где
а - операции, не влияющие на величину чистого капитала;
b - операции, увеличивающие чистый капитал;
c - операции, уменьшающие чистый капитал;
s - результат операций, или чистый капитал.
Отсюда становится ясным, что равенство сумм дебетовых и кредитовых оборотов по счетам является следствием объединения двух вышеприведенных уравнений в одно общее:
Следовательно, равенство итогов дебетовых и кредитовых сумм вытекает, по мнению Гюгли, из следующих положений:
1) чистый капитал представляет собой разницу между итогом актива и итогом пассива;
2) для регистрации хозяйственных операций необходимо два ряда счетов: один ряд для регистрации имущества (активные и пассивные счета), второй ряд для учета изменений чистого капитала;
3) в ряду имущественных счетов (положительное имущество или ценности - активные счета, отрицательное имущество или долги - пассивные счета) активные суммы заносятся на дебет, отрицательные суммы - на кредит;
4) на счете чистого капитала активные суммы заносятся на кредит, пассивные - на дебет;
5) чистый капитал и прибыль представляют собой положительные величины, а убытки - величины отрицательные.
Теория Рейша и Крейбига
Австрийские авторы Рейш и Крейбиг, аналогично Ф. Гюгли, указывают, что целью и предметом двойной бухгалтерии является: учет отдельных частей имущества, их увеличений и уменьшений; учет чистого капитала и его изменений в результате прибылей и убытков. Эти задачи разрешаются при помощи двух рядов счетов: счетов имущественных и счетов чистого капитала. Для каждого ряда существуют прямо противоположные правила при регистрации учитываемых изменений.
Рейш и Крейбиг приходят к выводу, что эта противоположность является существенным признаком двойной системы счетоводства и вытекает из необходимости так взаимно связать эти два ряда счетов, чтобы результаты, выявляемые этими рядами, взаимно компенсировались, а не просто удваивались, слагались друг с другом (табл. 4.11).
Таблица 4.11
Уравнения Рейша и Крейбига
А - начальный актив;
А1 - заключительный актив (образующийся в результате приращений и уменьшений начального актива на величину ± а вследствие хозяйственных операций в отчетном периоде);
П - начальный пассив;
П1 - заключительный пассив (образующийся в результате приращений начального пассива на величину прибылей "+п" и уменьшенный на убытки " - у").
Последнее уравнение показывает, что на левую сторону (дебет) счетов относят состояние и увеличение активного имущества и убытков, а на правую сторону (кредит) - состояние и увеличение пассивного имущества, чистого капитала и прибылей, причем итог дебетовых записей всегда равен итогу кредитоввж записей во всей совокупности счетов.
Теория Пти
Французский автор Леон Пти, работа которого опубликована в 1927 г., отмечает характерную особенность баланса, состоящую в том, что здесь капитал хозяйства помещается, в сущности, дважды, во-первых, в пассиве - в общей его сумме и, во-вторых, в активе - расчлененным по отдельным категориям ценностей. Он полагает, что в числе требований, предъявляемых к рациональной счетной теории, должно фигурировать не только требование об установлении общего правила, применимого во всех случаях счетных записей и способного поэтому служить надежным проводником через весьма сложный лабиринт счетных записей, но также и требование о доказательстве правильности помещения статьи капитала в пассиве баланса.
Подвергая тщательному анализу основные положения, встречающиеся в разных счетных теориях, Л. Пти приходит к мнению, что ни одна их них не в состоянии удовлетворить, не прибегая к фиктивным представлениям, второму из требований, предъявленных к рациональной счетной теории. Приходя в результате этого обзора к известной формуле А - П = К и отмечая, что чистый капитал не является ценностью, а лишь разностью между активом и пассивом, Л. Пти останавливается на счетном правиле, предложенном французским автором Л. Муто: "положительная разность заносится в кредит счета, отрицательная в дебет счета", причем подвергает это указание проверке путем тщательного исследования как природы активных и пассивных имущественных счетов, так и порядка их функционирования.
Как известно, счетные величины как активного, так и пассивного имущества конструируются из целого ряда последовательных изменений. Изменения, из которых складывается та или иная счетная величина, могут быть двоякого рода: или слагаемые, т. е. положительные, характеризуемые знаком "+", или вычитаемые, т. е. отрицательные, характеризуемые знаком " - ". Если для отметок всех этих изменений будет отведена особая таблица, то она, естественно, должна быть разделена на две стороны, на которых изменения положительные или отрицательные будут записываться отдельно друг от друга. Выводя разность между итогами обеих этих сторон, можно устанавливать счетную величину активного или пассивного имущества на любой момент времени.
Такая таблица известна в счетоводстве под названием счета. Способ использования счета для записей можно установить принятием следующего предварительного условия: всякое положительное изменение будет записываться на левую сторону, или дебет, всякое отрицательное изменение будет записываться на правую сторону, или кредит.
Исследуя порядок функционирования активных и пассивных счетов, можно установить, что положительными изменениями (дебет счета) будут поступления вещественных ценностей, прав требования, уменьшения долгов предприятия; а изменениями отрицательными (кредит счета) будут выдачи вещественных ценностей, уменьшение прав требования, увеличение долгов предприятия.
Следовательно, положительными изменениями будут те, которые приводят к увеличению чистого капитала, а отрицательными изменениями будут все те, которые влекут за собою его уменьшение, соответственно приведенной ранее формуле: А - П = К. Счетная регистрация изменений в активном и пассивном имуществе осуществляется соответственно установленному выше предварительному условию для записи на счетах.
Переходим теперь к регистрации торговых расходов и всякого рода прибылей и убытков. Следуя установленному правилу, пришлось бы всякого рода убытки, как фактически уменьшающие величину чистого капитала и имеющие определенно отрицательное значение, записывать в кредит соответствующего счета, например счета прибылей и убытков; и наоборот, следуя тому же правилу, необходимо было бы всякого рода прибыли, как действительно увеличивающие чистый капитал и имеющие поэтому, несомненно, положительное значение, отмечать в дебете соответствующего счета, например того же счета прибылей и убытков.
Между тем известно, что нормальный порядок регистрации требует отнесения убытков в дебет, а прибылей в кредит соответствующего счета. Следовательно, установленное ранее правило счетной регистрации не может быть применено для отражения на счетах прибылей и убытков. Отсюда можно заключить, что счет прибылей и убытков, а также счет капитала обладают характером, противоположным счетам имущественным.
Если от рассуждений перейти к балансу (табл. 4.12) и допустить возможность разложения его на два простейших баланса, то получим структуру, приведенную в табл. 4.13.
Таблица 4.12
Баланс
Таблица 4.13
Баланс с разложениями (руб.)
Следовательно, можно сказать, что баланс хозяйства распадается на две части:
1) баланс А, показывающий состояние активного и пассивного имущества на данный момент времени; эта паств представляет собой статический разрез баланса хозяйства;
2) баланс Б, характеризующий направление и величину изменений начального чистого капитала. Если баланс Б представить в более детальном виде, т. е. с указанием отдельных видов прибылей и убытков, то такой баланс также дает сведения о причинах изменений в чистом капитале, равно как и об удельном весе каждой из этих причин. Такая часть общего баланса представляет собой динамический разрез баланса хозяйства.
Из всего сказанного Л. Пти заключает, что:
• характерным признаком двойной бухгалтерии является двойной учет чистого капитала, для чего используются два противоположных друг другу ряда счетов, регистрирующих изменения в чистом капитале способом, противоположным друг другу;
• целью такого учета является необходимость отобразить состояние предприятия в двух разрезах - динамическом и статическом, но в единой и полной счетной таблице, отображающей, таким образом, одновременно как состояние, так и развитие данного предприятия.
Каждую из приведенных выше частей общего баланса можно охарактеризовать следующим уравнением:
1) Баланс А: А1 - П1 = К1.
2) Баланс Б: К + (п - у) = К1.
Путем соединения обоих уравнений получаем основное уравнение теории двух рядов счетов:
А1 - П1 = К + (п - у).
Путем преобразования последнего уравнения получаем известное уже техническое уравнение практического счетоводства:
А1 + у = К + П1 + п.
Таким образом, запись чистого капитала, долгов и прибылей на одной стороне, а убытков и активов на другой стороне баланса является результатом совершенно правомерных алгебраических действий слияния в единый баланс двух балансов, совершенно различных по своей природе.
С точки зрения правил счетной регистрации все счета распадаются на две группы: группа А, или группа прямых счетов, и группа Б, или группа обратных счетов. Данные группы счетов конструируются по следующим схемам (рис. 4.4).
Рис. 4.4. Схемы конструирования счетов
К группе А относятся счета для учета материальных ценностей, дебиторов и кредиторов, в своей совокупности складывающих актив и пассив баланса; в этой группе будет числиться столько счетов, на сколько отдельных видов материальных ценностей, дебиторов и кредиторов будет распадаться чистый капитал предприятия. Группа Б составляется из счетов начального капитала и прибылей и убытков, открываемых в количестве, необходимом для учета всех тех причин изменений чистого капитала, статистика которых кажется необходимой.
Изменения чистого капитала могут быть сведены к трем видам: ценностные изменения; изменения по форме; смешанные изменения.
Ценностные изменения регистрируются путем двойной записи в двух счетах, принадлежащих к разным группам (А и Б), следующего типа:
1) счет группы А (+) счету группы Б (+) - в случае реализации прибыли;
2) счет группы Б ( - ) счету группы А ( - ) - в случае реализации убытков.
Изменения по форме отражаются не на величине чистого капитала, а лишь на форме баланса статического или динамического. Все такие изменения в балансе статическом будут вызываться всякого рода операциями менового характера. В балансе динамическом изменения по форме будут сводиться ко всякого рода перечислениям с одного результатного счета на другой.
Смешанные изменения чистого капитала по форме складываются, в сущности, из первых двух видов изменений. Достаточно типичным примером смешанных операций будет продажа товара стоимостью 100 руб. за 120 руб. Такое изменение, по мнению Л. Пти, будет регистрироваться следующим образом:
• счет кассы (+) счету товаров ( - ) на 100 руб;
• счет кассы (+) счету прибылей и убытков (+) на 20 руб. Отметим основные положения теории Пти:
• основным принципом является двойная регистрация чистого капитала предприятия, который представляет собой разность между активом и пассивом, посредством двух рядов счетов;
• два ряда счетов включают счета группы А (активные и пассивные), предназначенные для регистрации статики, и счета группы Б (счета капитала и результатные), необходимые для регистрации динамики чистого капитала;
• каждая хозяйственная операция вызывает изменения в двух счетах, которые сводятся к трем типам: по содержанию (ценностные), по форме и смешанные;
• строение и содержание баланса объясняется слиянием в один общий баланс двух различных балансов - статического и динамического.
Теория Шера
Швейцарский бухгалтер Иоганн Фридрих Шер (1846-1924) отмечал, что двойная, или систематическая, бухгалтерия является совершеннейшей, потому что она исчерпывающим образом отражает не только кругооборот ценностей данного хозяйства, но и его расходы и доходы. В этих целях она противопоставляет счету состояния, увеличения или уменьшения различных экономических и юридических видов ценностей (счет чистого капитала) и его уменьшений и увеличений (счет прибылей и убытков), вызванных доходами и расходами. Таким противопоставлением она приводит в строгую систему подлежащие счетной записи внешние и внутренние операции юридического и экономического характера (отсюда название "систематическая бухгалтерия").
Допустим, что у данного хозяйства имеется на определенный момент времени ряд отдельных ценностей, которые могут быть сведены в некоторое число групп, стоимость которых условно обозначим а1, а2, а3 и т. д., а сумму стоимости всех групп ценностей - А, в результате получим следующее уравнение:
a1 + а2 + аЗ +... = А (актив).
Это уравнение будет показывать, что актив представляет сумму стоимостей различных ценностей или, другими словами, что сумма частей равна целому.
Имущество хозяйства представляет собой капитал (К), поэтому:
a1 + а2 + а3 +... = А = К.
Таким образом, капитал хозяйства представляет сумму стоимости всех ценностей, принадлежащих данному хозяйству.
Допустим далее, что ряд ценностей, находящихся в данном хозяйстве, поступил от третьих лиц или же от других единичных хозяйств, причем эквивалент этих ценностей должен быть возмещен через некоторое время этим же лицам или хозяйствам. Таким образом, мы допускаем существование долгов у данного хозяйства. Эти долги должны быть погашены, причем погашение может произойти исключительно путем изъятия некоторых из имеющихся у данного хозяйства ценностей.
Следовательно, при наличии долгов у хозяйства прежнее уравнение А = К уже не будет правильно отражать действительного положения вещей, ибо К, несомненно, должно быть меньше А на всю сумму долгов данного хозяйства. Обозначим отдельные долги через п1, п2, п3 и т. д., а сумму этих долгов через П (пассив) и введем их в наше уравнение в целях отражения фактического положения вещей:
(a1 + а2 + а3 +...) - (п1 + п2 + п3 +...) = А - П = К.
Таким образом, из уравнения вытекает, что капитал представляет собой алгебраическую сумму А + ( - П). Изучая это уравнение, приходим к выводу, что общая имущественная масса предприятия состоит, в сущности, из двух взаимно противоположных по своему значению видов имущества: актива и пассива. В то время как актив представляет собой совокупность положительных частей имущества, пассив объединяет отрицательные части имущества.
В течение отчетного периода происходят под влиянием кругооборота капитала, выражающегося в ряде хозяйственных операций, те или иные изменения как в общей сумме капитала, так и в составляющих эту сумму активе и пассиве. Все хозяйственные операции могут быть сведены в три группы: меновые (вместо отданной ценности приходит другая ценность, равная ей по стоимости), результатные (влияют не только на состав имущества, но и на величину капитала), смешанные (сочетание меновых операций с результатными).
Конечно, операции повлияют на основное уравнение, которое будет изменяться следующим образом:
1) при обмене одной ценности на другую ценность, равную ей по стоимости:
А + аn - аn = К;
2) при оплате долга хозяйства п наличными деньгами в сумме п:
(А - пn) - (П - пn) = К;
3) при покупке товаров на сумму а против выдачи соло векселя на сумму а:
(А + аm) - (П + аm) = К;
4) оплата долга кредитору по открытому счету п соло векселем на сумму п:
А - (П + пm - пm) = К.
Хотя все подобного рода операции на общей величине капитала не отражаются, регистрировать их все-таки нужно, так как каждая операция видоизменяет состав отдельных частей имущества.
Результатные операции отличаются от других хозяйственных операций тем, что они влияют не только на состав имущества, но и на величину чистого капитала. Такие операции наблюдаются в следующих случаях:
• вследствие утраты имущества взамен не поступает какого-либо эквивалента;
• в хозяйство поступает ценность без выдачи какого-либо эквивалента;
• вследствие определенных юридических отношений возникают для хозяйства обязательства или же права без соответствующих компенсаций. Подобные операции изменяют основное балансовое уравнение следующим образом:
1) при выбытии какой-либо ценности д без получения эквивалента:
(А - д) - П = К - д;
2) при поступлении какойлибо ценности е без выдачи эквивалента:
А + е - П = К + е;
3) при возникновении обязательства з без получения какой-либо компенсации:
А - (П + з) = К - з;
4) при исчезновении обязательства з без выдачи какой-либо компенсации:
А - (П - з) = К + з.
Смешанные операции представляют собой сочетание меновых операций с операциями результатными. Главнейшими видами подобного рода операций являются продажа товара с прибылью и продажа товара с убытком. Смешанные операции отражаются и на основном уравнении:
1) при продаже товара стоимостью а за а + е:
А - а + (а + е) - П = К + е;
2) при продаже товара стоимостью а за а - д:
А - а + (а - д) - П = К - д.
Из приведенного анализа характерных особенностей всех групп хозяйственных операций вытекает, что каждая операция без исключения является двойственной по своей природе, причем двойственность эта внешним образом проявляется в двойном влиянии, во-первых, на составные части имущества и, во-вторых, на чистый капитал. Эту особенность хозяйственных операций Шер поясняет схематически (рис. 4.5).
Рис. 4.5. Схема двойственности хозяйственных операций
Учет всей хозяйственной деятельности с помощью целого ряда таких уравнений был бы делом непрактичным, поэтому вместо уравнений используют особые двусторонние таблицы, или счета. Своеобразное строение счетов с их подразделением на правую (кредитовую) и левую (дебетовую) части позволило бы использовать эти счета в целях противопоставления в них увеличений и уменьшений как составных частей имущества, так и чистого капитала. Таким образом, уравнение А = К можно представить следующим образом (рис. 4.6).
Рис. 4.6. Схема уравнения А = К
Эта схема показывает, что при начале записей по счетам отдельные части имущества заносятся в дебет счетов имущества, а общая сумма этих частей - в кредит счета капитала.
Уравнение, имеющее вид А - П = К, будет представлено следующей схемой (рис. 4.7).
Рис. 4.7. Схема уравнения А - П = К
На основании этой схемы установим, что пассивные части имущества заносятся в кредит счетов имущества, а чистый капитал - в кредит счета капитала. Активные (положительные) части имущества должны быть записаны в дебет, а пассивные (отрицательные) части имущества - в кредит имущественных счетов. Следовательно, дебет последних характеризуется знаком "+", а кредит - знаком " - ".
Схематическое представление меновых операций изображено на рис. 4.8.
Рис. 4.8. Схема меновых операций
Аналогично на схеме представлены результатные операции (рис. 4.9).
Рис. 4.9. Схема результатных операций
Таким образом, из схемы результатных операций можно легко установить, что операции эти отражаются как на счетах имущества, так и на счетах капитала, причем увеличению активных и уменьшению пассивных частей имущества, т. е. дебетованию счетов имущества, всегда соответствует увеличение чистого капитала или, другими словами, противопоставляется кредитование счета капитала. И наоборот, уменьшению активных и увеличению пассивных частей имущества соответствуют уменьшения чистого капитала или, другими словами, кредитованию счетов имущества противостоит дебетование счета капитала.
Отсюда И.Ф. Шер выводит следующее заключение: для определения чистого капитала, его увеличения и уменьшения фактически безразлично, увеличивать ли активные ценности или же уменьшать долги: если А - (П - п1) = К, то и (А + п1) - П = К.
Увеличение долгов оказывает такой же эффект, как и уменьшение активов: если (А - а1) - П = К, то и А - (П + а1) = К.
Выводы, вытекающие из произведенного таким образом анализа типичных операций с точки зрения влияния их на соответствующие счета, можно представить в виде сводки (табл. 4.14).
Таблица 4.14
Влияние операций на счета имущества и капитала
Заслугой И.Ф. Шера следует считать не только обстоятельное исследование и доказательство того, что формула А = П разворачивается в формулы:
А + У = П + К + Пр,
где А - актив, П - пассив, К - капитал, У - убытки, Пр - прибыли;
А - П = К + Пр - У,
но и установление еще и другого уравнения, характерного для второй формы его теории:
А - П - К = Пр - У.
Левая часть последнего уравнения показывает состояние имущества предприятия на определенный момент времени (бухгалтерский баланс), его правая часть позволяет определить изменения капитала в динамике (баланс прибылей и убытков). Для учета изменений в составе имущества и чистого капитала необходимо использовать два ряда взаимно противоположных счетов: счета статические (для учета имущества, долгов и капитала) и счета динамические (для учета доходов, расходов и финансовых результатов). И.Ф. Шер формулирует правило - постулат Шера: сальдо счетов статических равно и взаимно противоположно сальдо счетов динамических.
Существует еще и третья форма теории двух рядов счетов Шера, которой соответствует уравнение А = П. Но к этому уравнению И.Ф. Шер относится весьма критически. Признавая, что это уравнение представляет собой уравнение баланса, он подчеркивает, что это пробный баланс, который, в сущности, является контрольным средством за правильностью счетных записей. Пробный баланс содержит на левой стороне сальдо активных счетов, а также счетов убытков (А + У), и на правой стороне - сальдо счетов пассивных, капитала и прибылей (П + К + Пр). Другими словами, дебетовое сальдо равно кредитовым сальдо всех счетов Главной книги. По мнению Шера, символом актива (А) неправильно обозначается совокупность сальдо имущественных счетов и счетов убытков, а символом пассива (П) - совокупность сальдо счетов пассивных (обязательства перед кредиторами), капитала и прибыли.
Тем не менее некоторые достоинства есть и у формулы А = П, но при непременном условии, что к пассиву относится не валовая, а чистая прибыль, или разность между прибылями и убытками (Пр - У). В таком виде формула может быть полезна как теоретикам, так и практикам. С научной точки зрения понятие пассива, объединяя собственный и чужой (заемный) капитал, преобразовывается в понятие источника происхождения имущества. Для практика данное уравнение имеет определенные преимущества, так как на левой его стороне находится исключительно имущество, а на правой стороне этому имуществу противопоставляются оба источника его происхождения. Таким образом, собственность предприятия может рассматриваться с двух точек зрения: юридическая точка зрения рассматривает имущество в отношении его происхождения, определяя оба источника капитала (собственного и заемного), с экономической точки зрения рассматривается имущество в отношении его состава, в его реальных формах.
Таким образом, основными положениями систематической теории Шера можно назвать следующие моменты.
1) приведены в строгую систему подлежащие счетной записи внешние и внутренние операции юридического и экономического характера, которые сведены в три группы: меновые, результатные, смешанные;
2) двойственность хозяйственных операций объясняется с помощью алгебраических уравнений, выводимых из формулы А - П = К;
3) сформулировано правило - постулат Шера, - которое позволило в будущем дополнить бухгалтерский баланс (раскрывающий статику частей имущества и чистого капитала) отчетом о прибылях и убытках (показывающим динамику хозяйственных процессов с помощью доходов и расходов);
4) уравнение Шера наглядно показывает, что финансовый результат деятельности организации будет одинаковым как в статике, т. е. разница между активом, обязательствами (пассивом) и капиталом на разные даты, так и в динамике, т. е. разница между доходами и расходами (прибылью или убытком) за промежуток времени между этими датами: А - П - К = Пр - У;
5) обоснована возможности противопоставления имущества (актива) источникам его образования (пассиву и капиталу), что раскрывает экономическую форму (части имущества в активе) и юридическое содержание (права различных лиц на данное имущество).
Теория Езерского
Федор Венедиктович Езерский (1836-1916) - русский бухгалтер, создатель тройной формы учета (известной также под названием "русская тройная система счетоводства"), которая, по его мнению, устраняет недостатки двойной бухгалтерии, так как позволяет на любой момент времени представить собственнику финансовый результат предприятия и установить дату, с которой предприятие начнет покрывать свои расходы и приносить прибыль.
Езерский устанавливает три основные задачи, которые счетоводство должно решать в целях удовлетворения потребностей экономической жизни современного общества:
• давать непрерывную картину актива и пассива предприятия, т. е. его непрерывный инвентарь;
• показывать отдельно для каждой отрасли или специальности предприятия валовые прибыли и убытки;
• иметь достаточно простые формулы проверок, могущих гарантировать без всяких ошибок точность соответствующих выводов.
Все эти задачи счетоводство решает путем регистрации хозяйственных оборотов предприятия, которая складывается из следующих записей: хронологической, систематической и сводной. Каждому виду записей должны соответствовать свои книги, или, как говорит Езерский, параллели.
Первая параллель, или капитальная книга, предназначается для хронологической записи и заменяет собой кассовый журнал и мемориал (табл. 4.15).
Таблица 4.15
Капитальная книга (параллель)
Первая графа капитальной книги служит для отметки взаимно корреспондирующих счетов, затрагиваемых регистрируемой операцией; вторая графа назначается для изложения даты и сущности операций; в третью графу заносится сумма каждой операции (данные этой графы содержат важнейшую часть признаков верности записей); четвертая и пятая графы служат для записи прихода и расхода денег, активных и пассивных ценностей. Шестая графа распадается на две рубрики: рубрика "уменьшение остатков" предназначена для записи торговых расходов, убытков и т. п. В рубрику "увеличение остатков" записывают: во-первых, все возмещения произведенных торговых расходов и, во-вторых, все уже определившиеся прибыли. Между суммовыми графами капитальной книги существует определенная зависимость, проявляющаяся в записи каждой хозяйственной операции три раза: 1) в графу "контроль итогов", 2) в графу "касса" или "ценности" (по приходу) и в графу "остатки" (рубрика "уменьшение") в случае выявления убытков, 3) в графу "касса" или "ценности" (по расходу) и в графу "остатки" (рубрика "увеличение") в случае реализации прибылей. 4-я и 5-я графы капитальной книги могут быть объединены в две общие графы - приход и расход.
Несмотря на формальную зависимость этих граф, между ними существует определенное принципиальное различие. Под "приходом" Ф.В. Езерский понимает действительное поступление предметов, имеющих реальную ценность, под "расходом" - отпуск этих же ценностей "по цене своей приходной, действительной"; графа "остатки (вывод)" в противоположность первым двум показывает не движение отмеченных в тех графах ценностей, а результаты этого движения, т. е. убытки и прибыли, или уменьшение и увеличение общей величины собственных средств предприятия. Для ясного понимания характерных особенностей записей в капитальной книге приведем один из примеров, предлагаемых Ф.В. Езерским (табл. 4.16, с. 122-123).
Из этого примера вытекает, что графа "касса" содержит данные об одной части актива предприятия, графа "ценности" - о другой части актива и всего пассива, графа "остатки" - данные о первоначальном чистом капитале и последующих его изменениях на сумму выявленных прибылей и убытков. Следовательно, те записи, которые имеются в капитальной книге Ф.В. Езерского, полностью отображают уже известное уравнение Шера:
А - П = К + (Пр - У).
Нетрудно также заметить, что долги третьим лицам представляют собой отрицательные ценности, сумма которых подлежит вычету из общей суммы актива в случае определения величины собственного капитала предприятия.
Вторая параллель, или книга систематических счетов, заменяет собой все вспомогательные книги[16] (табл. 4.17).
Таблица 4.17
Книга учета бразильского кофе
При ознакомлении с характерными особенностями суммовых граф книги систематических счетов можно установить принципиальное различие между данными, содержащимися в графах "сумма" и "вывод". В графе "сумма" проставляются сведения о движении ценностей по их первоначальной стоимости, а в графе "вывод" - результаты этого движения. Из остальных граф этой книги наибольший интерес представляет графа "регулятор". Эта графа, по мнению Езерского, необходима для проверки признаков верности, а между тем, с одной стороны, нельзя допустить цен с мелкими дробями (они обременяли бы и затрудняли счетовода), с другой, - не следует вносить в счетоводство неточности даже ради округления дробей. Для этого устанавливается правило: записывать отбрасываемые или прибавляемые при округлении цен суммы в особую графу "регулятор".
Когда округление цен выражается прибавлением какой-либо суммы, эта последняя выставляется в графе "регулятор" с минусом ( - ), означающим, что прибавленное следует отнять при выводе признаков верности. Когда же при округлении цифр отбрасывается цифра дроби, ее следует записать с плюсом (+), означающим, что отброшенную цифру надо при выводе признаков верности опять прибавить. Наконец, в случаях круглой цены регулятором выставляется ноль. Суммы регулятора складываются плюс с плюсом, минус с минусом, вычитается меньшая величина из большей, и разница выставляется как последний регулятор данного счета.
Правильность записей в книге систематических счетов удостоверяется следующими тремя признаками верности.
Во-первых, должны получаться одинаковые результаты от вычитания итогов прихода и расхода, меньшего из большего; умножения количества остатка на цену плюс или минус регулятор. Этим признаком доказывается правильность данных о количестве, цене и сумме.
Во-вторых, общий итог остатков по книге систематических счетов должен быть равен общему итогу остатков капитальной книги.
В-третьих, при инвентаризации данные о количестве должны соответствовать остатку, указанному в систематической книге.
Таблица 4.16
Третья параллель, или сводно-отчетная книга (табл. 4.18), служит для объединения записей обо всех хозяйственных операциях, для сравнения этих записей между собой и, наконец, для составления полного отчета о хозяйственной деятельности предприятия. Записи в эту книгу производятся на основании данных книги систематических счетов, полученных в результате подсчета отдельных счетов. Сводно-отчетная книга заменяет Главную и инвентарную книги, и в особенности такие счета Главной книги, как баланса начинательного и заключительного, капитала, прибылей и убытков.
Ознакомление с особенностями записей в сводно-отчетной книге приводит к следующему заключению: если принять во внимание лишь графы "приход", "расход" и "остается", то данные этих граф полностью укладываются в уравнение, выведенное И.Ф. Шером:
А - П = К + (Пр - У).
Если за основу принять графы "приход", "расход" и "вывод", то принимаем во внимание, что первые две графы содержат данные относительно:
• первоначального актива и последующих изменений в нем (А ± а = А1);
• первоначального пассива и последующих изменений в нем (П ± п = П1);
• первоначального капитала без последующих изменений в нем (А - П = К)
Графа "вывод" заключает в себе данные относительно имевшихся в течение отчетного периода изменений в начальном капитале (т. е. изменений на величину прибылей или убытков). Таким образом, данные этих граф укладываются в другое уравнение Шера: А1 - П1 - К = Пр - У.
Подводя итоги, отметим основные положения теории Езерского:
• учет хозяйственной деятельности предприятия осуществляется при помощи трех параллелей: хронологической или капитальной, книги, систематической книги и сводно-отчетной книги;
• записи в каждой книге сводятся к регистрации трех важнейших моментов каждой хозяйственной операции: прихода, расхода и результата приходо-расходной операции;
Таблица 4.18
Сводно-отчетная книга
• правильность записей в каждой книге удостоверяется тремя признаками верности, присущими каждой параллели;
• каждая операция имеет важнейшие следствия: влияет на основные части имущества (приход и расход ценностей), влияет на общую величину первоначального капитала (результат как следствие прихода и расхода);
• для первой группы следствий предназначаются графы "касса" и "ценности" в капитальной книге, "приход" и "расход" в сводно-отчетной книге, эти графы соответствуют имущественным счетам;
• для учета второй группы следствий служат графы "остаток (вывод)" в капитальной книге и "вывод" в сводно-отчетной книге, эти графы можно считать рядом счетов капитала.
Теория Лунского
Профессор Николай Севастьянович Лунский (1867-1956) в работах, написанных в 1900-1928 гг., критикует некоторые положения теории Шера и вместе с тем более детально и четко обосновывает главнейшие ее положения.
Отталкиваясь от формулы А - П = К, он подчеркивает, что чистый капитал представляет собой счетную величину, полученную путем вычитания из общей суммы актива общей суммы долгов данного предприятия. Капитал дает представление о той сумме имущества, которая не обременена долгами и не подлежит смешению с различными счетными категориями или же слиянию в единое целое. Поэтому представлять балансовое уравнение формулой А = П, где пассив представляет источники образования имущества, т. е. объединяет в единое целое капитал и долги, неправомерно.
Однако если в пассиве баланса выделить две составные части "капитал" и "обязательства", то помещение их на одну сторону может быть обосновано. В этом случае можно говорить об узком (долги) и широком (совокупность собственных и заемных источников) смысле понятия "пассив".
Н.С. Помазков[17], критикуя новый термин "пассив в широком смысле", отмечает, что тогда возможно и введение понятия "актив в широком смысле". Так, если имущество предприятия превышает его долги, разница образует чистый капитал, если имущество предприятия равно его долгам, чистый капитал равен нулю, если же долги превышают стоимости имущества, то имеем дело с несостоятельностью. Очевидно, что каждый из указанных случаев может быть описан уравнениями: в первом случае А = П + К, во втором случае А = П, а в третьем случае А + К = П. Если для первого уравнения понадобилось введение понятия "пассив в широком смысле", то для третьего уравнения пришлось бы ввести понятие "актив в широком смысле". Только благодаря этим искусственным понятиям и удается сохранить значимость уравнения А = П для всех без исключения частных случаев основного уравнения.
Теория Панайотопуло
Греческий автор Панайотопуло представил свои теоретические взгляды в докладе на V Международном счетном конгрессе (Брюссель, 1926 г.). Он указал, что счетоведение имеет своим предметом принципы и правила, относящиеся главным образом:
• к организации счетоводства в единичном хозяйстве;
• систематической регистрации хозяйственник операций предприятия;
• выявлению и анализу экономического состояния предприятия.
Каждое предприятие обладает некоторым имуществом или активом, состоящим из ряда вещественных и невещественных ценностей. Стоимость всех этих ценностей должна быть выражена в денежных единицах. Наличие такого имущества сопряжено с определенными правами собственности, которые резко распадаются на права третьих лиц, или пассив, и права владельца предприятия, или капитал. Эти оба вида прав конкретизируются путем оценки их в тех же денежных единицах, которые были приняты и для оценки актива. Несомненно, что между имуществом предприятия и правами собственности на это имущество должно быть полное соответствие, внешним образом проявляющееся в тождестве их суммовых выражений. В основе счетоведения лежит то равенство, которое неизменно существует в любом хозяйстве между имущественной массой этого хозяйства (А) и теми правами, с одной стороны, третьих лиц (П), а с другой стороны, владельца данного хозяйства (К), которые распространяются на эту массу. Указанное равенство характеризуется уравнением А = П + К, являющимся в то же время и выражением баланса хозяйства.
Для учета всех без исключения изменений в активе, пассиве и капитале, вызываемых хозяйственными операциями предприятия, открываются особые двусторонние таблицы, или счета, в которых состояние и увеличение актива записываются на той же стороне, на которой они находятся в уравнении баланса, а их уменьшения отмечаются на противоположных сторонах счетов. Таким образом схемы счетов актива, пассива и капитала примут следующий вид (рис. 4.10).
Рис. 4.10. Схема счетов актива, пассива, капитала
Применяемые в счетоведении термины "дебет" и "кредит", как видим, могут характеризовать: "дебет" - как состояние и увеличение актива, так и уменьшение пассива и капитала, а "кредит" - как уменьшение актива, так и состояние и увеличение пассива и капитала. Это двойственное значение и "дебета", и "кредита" определяется исторически сложившимся обычаем обозначать наименованием "дебет" левые стороны всех без исключения счетов, а наименованием "кредит" - противоположные, или правые, стороны тех же счетов.
Панайотопуло отмечает, что в математике, конечно, можно переносить числовое значение каждого из членов уравнения из одной части уравнения в другую, меняя при этом знак перед этим сочленом, но в счетоведении ни в коем случае нельзя сказать, что увеличение актива находит свое место в пассиве, что вместо уменьшения актива можно увеличить пассив или капитал.
Таким образом, строение счетов баланса складывается под непосредственным влиянием основного балансового уравнения А = П + К, которое дает реальное отображение действительного положения вещей.
Незыблемость равенства является следствием обмена равновеликих ценностей, характеризующего каждую хозяйственную операцию. В экономическом состоянии предприятия хозяйственные операции вызывают двоякое изменение:
• или увеличивая и уменьшая актив: А + (а - а) = П + К;
• увеличивая актив и пассив: А + а = (П + а) + К;
• увеличивая актив и капитал: А + а = П + (К + а);
• уменьшая актив и пассив: А - а = (П - а) + К;
• уменьшая актив и капитал: А - а = П + (К - а);
• увеличивая и уменьшая пассив: А = (П + а - а) + К;
• увеличивая пассив и уменьшая капитал: А = (П + а) + (К - а);
• уменьшая и увеличивая капитал: А = П + (К + а - а). Каждая хозяйственная операция, являясь следствием обмена ценностями, вызывает двойное изменение в составных частях баланса, почему и требует двойной регистрации на двух счетах обмениваемых ценностей: на левой стороне одного (по дебету) и правой стороне другого (по кредиту).
В этом уравнении каждый сочлен характеризуется знаком (+), но если составить оборотную ведомость по всем счетам, то ни над одной колонкой такой ведомости нельзя будет поставить единого знака (+ или - ), так как, например, в левой оборотной колонке ведомости будут стоять суммы левых сторон как счетов актива, так и счетов пассива и капитала, а в правой колонке - суммы правых сторон этих же счетов, которые, как известно из приведенных схем счетов, обладают характером, противоположным друг другу.
Каждый сочлен уравнения А = П + К представляет собой основной счет баланса, объединяющий соответствующий ряд счетов активных, пассивных или капитальных. Наибольший интерес представляют ряд счетов капитала, в который входят счета капитала, прибылей и убытков. Изучая строение и структуру данных счетов, можно прийти к заключению, что структура счетов убытков имеет совершенно иной характер, чем структура иных счетов данного ряда. Наглядно это различие выявляется на схемах (рис. 4.11).
Рис. 4.11. Схема ряда счетов капитала
Особенность счета убытков Панайотопуло объясняет тем, что они являются отрицательными по отношению к счетам прибылей и капитала. На таком счете убытки непрерывно слагаются с тем, чтобы при заключении отчетного периода дебетовое сальдо этого счета было погашено прибылями. Счета одного ряда, имеющие отрицательное значение по отношению к ним, автор называет контрарными.
По аналогии со счетами отрицательными в ряду счетов капитала существуют подобные же контрарные счета в рядах активных и пассивных счетов. Такой метод счетной записи символизирует необходимость производства соответствующих вычетов из величин, отображаемых основными счетами. Поэтому при выявлении истинной стоимости объектов, учитываемых основными счетами, необходимо из сальдо последних вычесть сальдо счетов отрицательных (контрарных).
Следовательно, принимая во внимание отмеченные контрарные счета, можно полагать, что полная система счетов должна складываться следующим образом:
1) счета актива;
2) контрарные счета актива;
3) счета пассива;
4) контрарные счета пассива;
5) счета капитала и резервов;
6) счета прибылей (временные);
7) контрарные счета капитала и прибылей:
• счета издержек (временные),
• счета убытков (временные).
Отсюда вытекает, что следующие равенства, характеризующие определенные формы экономического состояния предприятия:
• Актив = Пассив;
• Актив = Капитал;
• Актив + Убытки = Пассив + Капитал (первоначальный);
• Актив + Дефицит = Пассив;
• Дефицит = Пассив;
• Актив = Пассив + Капитал (первоначальный) + Прибыли, являются частными случаями основного равенства А = П + К. Таким образом, теория Панайотопуло доказывает, что единственно истинной счетной теорией является теория трех рядов счетов, в основе которой лежит формула: А = П + К.
Теория Дюмарше
Жан Батист Дюмарше - автор позитивной теории в работах, изданных в 1914-1927 гг., останавливался прежде всего на определении понятия "счет". Неоспоримым является то обстоятельство, что счетная наука может иметь отношение исключительно к вопросам производства, распределения и потребления ценностей. Таким образом, должна существовать достаточно тесная связь между счетоведением и политической экономией. Между тем лишь у немногих экономистов встречается освещение счетных вопросов, причем даже эти немногие экономисты не могли проникнуть в сущность счетоведения, не могли дать точного представления о счете. В результате создавшегося положения вещей изучением и разработкой счетных проблем должны были заняться счетные работники, в своих исследованиях оказавшиеся не более счастливыми, чем экономисты.
Разбирая соответствующие труды представителей юридического направления (Дж. Чербони, Э. Леоте и А. Гильбо), Дюмарше приходит к выводу, что ни один из них не дал надлежащего определения понятия "счет". Приступая к разрешению этой важнейшей проблемы, Дюмарше исходя из общности интересов счетоведения и политической экономии устанавливает, что общими интересами этих наук является ценность.
Если несколько единиц ценности характеризуются общими признаками, то, следовательно, все эти ценности входят в состав одного и того же класса. Каждый класс единиц ценности, очевидно, должен быть, во-первых, однородным, т. е. все входящие сюда единицы ценности должны обладать общими для всех признаками, и, во-вторых, интегральным, т. е. сюда должны входить все единицы ценности, обладающие общими признаками.
Совокупность признаков, определяющих единый класс, является условностью более или менее сложного характера. Так, например, а, б, в и г являются характерными признаками, свойственными единицам ценности. Если мы установим, что данный класс имеет своими признаками все четыре характеристики (а + б + в + г), то классы ценностей, имеющих только три признака, или только два, или же только один признак из четырех, будут являться подклассами или субклассами. В случае если классы порождают друг друга в порядке перехода от менее сложных к более сложным, то образующаяся серия или цепь классов будет именоваться рядом классов, например: а, а + б, а + б + в, а + б + в + г. Между разными классами ценностей существует определенная взаимосвязь.
Каждый объект познается постольку, поскольку его удается включить в тот или иной ряд объектов. Таким образом, знание появляется и существует благодаря классификации, или распределению по классам и рядам классов.
На основании изложенного Дюмарше приходит к выводу о существовании такой науки, которая имела бы предметом классификацию единиц ценностей и изучение классов этих единиц. Здесь невольно напрашивается аналогия с другими науками. Так, например, каждую фигуру можно рассматривать как класс точек, соответственно этому существует и особая наука о классах точек, называемая геометрией. Точно так же, если условиться называть класс единиц ценности счетом, то можно прийти к заключению о существовании особой науки о классах единиц ценностей, которая и будет именоваться счетоведением.
Таким образом Дюмарше дает следующее определение счета: "счетом называется всякий класс единиц ценностей".
Каждый счет может быть рассмотрен с двух точек зрения: во-первых, с точки зрения его логического объема и, во-вторых, с точки зрения его напряжения. Объем того или иного счета определяется характерными признаками, свойственными сгруппированным единицам ценности, а напряжение счета определяется числом таких единиц. Признаки счета являются чем-то постоянным, неизменяемым. Изменять признаки счета - значит преобразовывать его в какой-либо иной счет более общего назначения, если изменение упрощает эти признаки, и менее общего назначения, если эти признаки усложняются.
В противоположность этому напряжение счета изменяется во времени и под влиянием соответствующих причин. Если мы будем изучать напряжение или состояние счета на какой-либо определенный момент времени, то будем иметь дело со статикой счета, если же будем исследовать состояние счета за некоторый более или менее длительный период времени, то будем иметь дело с динамикой этого счета.
Единицы ценности, состоящие в распоряжении какого-либо конкретного хозяйства и воплощающиеся в таких формах, как деньги, товары, права требования и т. п., можно рассматривать как единый класс единиц ценности и именовать его счетом актива данного хозяйства (А). Можно объединить точно также в особый класс те единицы ценности, которые данное хозяйство должно другим хозяйствам, и назвать этот класс счетом пассива (П). Будем каждой единице ценности пассива противопоставлять единицу ценности актива вплоть до исчерпания того из этих двух счетов, который имеет меньшую напряженность: остающаяся группа единиц ценности образует счет, который обозначим как чистое состояние.
Вполне очевидно, что при таком противопоставлении актива пассиву могут быть три случая: А > П, А < П, А = П. В первом случае чистое состояние будет активное, или Са, во втором - пассивное или Сп, в третьем - нулевое. Каждый из этих случаев можно изобразить таким способом:
А = П + Са; А + Сп = П; А = П.
Каждое из приведенных выражений будет определять ту счетную категорию, которая известна под названием баланс. Отсюда можно заключить, что баланс является выражением того соотношения, которое существует между активом, пассивом и чистым состоянием данного хозяйства.
Таким образом, Дюмарше сводит баланс к трем основным счетам: активу, пассиву и чистому состоянию (капиталу). Эти три основных счета распадаются на три ряда счетов - активных, пассивных и капитальных. Путем логических умозаключений выводятся правила:
• подлежат отнесению в дебет счета: увеличение актива, уменьшение пассива, убытки;
• подлежат отнесению в кредит счета: уменьшение актива, увеличение пассива, прибыли.
В конечном итоге правила регистрации хозяйственных операций на счетах соответствуют тем правилам, которые выводили представители балансовых теорий. Однако Дюмарше в полной, ясной и логичной форме строит свои доказательства, поэтому его можно с достаточным основанием считать основоположником балансовой теории трех рядов счетов. Кроме того, его заслугой является глубокое теоретическое осмысление структуры и содержания счетов с позиции не только математики, но и экономической теории, что позволило дать определение счета как класса единиц ценностей.
Резюме
Теория - это набор идей в той или иной области знаний. В бухгалтерском учете, как и в других науках, существуют различные взгляды на исследуемые категории (сущности и природу счетов, баланса и т. п.). В зависимости от этого формируются различные научные школы, течения, направления. В зависимости от объяснения правил регистрации хозяйственник операций на счетах бухгалтерского учета теоретические построения различных авторов разделяют на юридические, экономические и балансовые теории.
При построении юридической и экономической теории использовался метод индукции, при котором общий закон или принцип выводится из наблюдаемых единичных явлений. Метод описывается как движение от частного (счетов) к общему (балансу). Балансовая теория выводила свои принципы, основываясь на методе дедукции, т. е. движении от общего (баланса) к частному (счетам). Установив три основных элемента баланса (актив, обязательства и капитал), ученые детализировали их на слагаемые и сопоставляли между собой.
В основе юридического направления лежит положение о смене прав и обязанностей. Поэтому все счета - персональные. Классифицировать следует лиц - участников хозяйственного процесса. Так, хозяйственная операция поступления материалов на склад с юридической точки зрения должна быть объяснена следующим образом: счет кладовщика (материалов) дебетуется, так как у него возникли права на материальные ценности, а следовательно, обязанности перед собственником по их сохранности; счет поставщика кредитуется, так как он обязанности сохранения материалов передал и имеет право на получение денег. Однако с подобных позиций невозможно объяснить некоторые факты хозяйственной жизни. Например, потери материалов при пожаре или стихийном бедствии: кладовщик утратил обязанности за сохранность сгоревших ценностей, следовательно, счет кладовщика кредитуется, а кто получил права на них - непонятно. Какой счет следует дебетовать в этом случае и почему?
Экономическая теория двойной записи основана на законе мены, поэтому главной задачей становится классификация ценностей, следовательно, счетов для учета ценностей. Хозяйственная операция поступления материалов на склад с экономической точки зрения должна быть объяснена следующим образом: в хозяйство материальные ценности поступили, приход следует записать на счете материалов по дебету; у поставщиков ценности выбыли, значит, на счете поставщиков следует записать их расход по кредиту. Но и эта теория не могла дать ответы на все вопросы. Та же ситуация с потерей ценностей от пожара или стихийного бедствия: счет материалов кредитуется, так как произошел их расход, а какой счет дебетуется, если прихода нет и не будет?
С точки зрения балансовой теории счета становятся элементами баланса, который в свою очередь рассматривается как генеральный (обобщающий) счет. Хозяйственные операции вызывают изменения элементов баланса, но общее равенство между активом и пассивом не нарушается. Хозяйственная операция поступления материалов на склад объясняется следующим образом: материалы - элемент актива - увеличиваются, обязательства поставщикам - величина, противоположная активу, поэтому для сохранения равенства баланса должна быть увеличена статья кредиторской задолженности в пассиве. Ситуация с пожаром в этом случае объясняется просто: если счет актива уменьшился без увеличения другого счета пассива, значит, должен уменьшиться счет капитала. Поскольку прибыли и убытки являются элементом капитала, дебетуется счет прибылей и убытков.
Эти теории не противоречат друг другу, а, скорее, дополняют. Поэтому считать какую-то из них правильной, остальные - ошибочными нельзя. Однако наиболее распространенной в российской теории и практике учета является балансовая теория, которая положена в основу большинства учебников по бухгалтерскому учету.
Вопросы для самопроверки
1. Обоснуйте необходимость отражения по дебету и кредиту соответствующих счетов бухгалтерскую запись, используя аргументы юридической, экономической и балансовой теорий двойной записи:
• поступило оборудование от поставщиков;
• уплачено поставщикам за оборудование;
• отпущены материалы в цех на производство продукции;
• выпущена из производства готовая продукция;
• отгружена готовая продукция покупателям.
2. Объясните значение понятий "пермутация" и "модификация". Кто ввел эти понятия?
3. Почему теория Гомберга получила название "философской"?
Глава 5
Проблемы бухгалтерского учета в XX-XXI вв.
5.1. Достижения британо-американской учетной системы
Двадцатое столетие - это эпоха глобальных преобразований в промышленности, торговле и социальной жизни. Во-первых, социалистическая революция в России расколола мир на два конкурирующих экономических и политических блока. Во-вторых, две мировые войны привели к великой экономической депрессии в странах Европы. США также испытали все тяготы экономической депрессии, так как основные рынки сбыта вследствие отказа от политики изоляционизма в начале XX в. были в европейских странах. Геополитическое расположение США- удаленность от театра военных действий - оказалось крайне выгодным. В то время как Европа "горела пламенем войны", а потом восстанавливалась, американская экономика набирала силу, поставляя в Великобританию и Россию продовольствие, военную технику и др. Поэтому эволюция бухгалтерского учета с середины XX в. проходила под влиянием коммерческой и политической экспансии США.
Именно возрастание экономического потенциала страны в послевоенный период, концентрация промышленного капитала, развитие коллективных форм собственности увеличили спрос на услуги бухгалтеров, что и привело к быстрому развитию теории и практики бухгалтерского учета в США.
Первые попытки введения "принципов" бухгалтерского учета были предприняты отдельными специалистами еще в 20-е годы XX в., позднее эти исследования стали приобретать коллективный характер. Работы авторов, как правило, не были направлены на какую-то определенную учетную деятельность, а охватывали проблему в целом. В основе исследований лежало наблюдение практики учета (эмпирический подход), а не предписание норм (нормативный подход). Полученные результаты рассматривались как часть бухгалтерского учета, что замыкало цикл исследования "практика - теория - практика". Кроме того, в работах не было ни критической оценки практики, ни анализа самих методов исследования, поэтому новые поколения бухгалтеров обучались на прежнем уровне, что не способствовало развитию бухгалтерского учета.
Наиболее известными индивидуальными исследователями первой половины XX в. были Патон (Paton W.A. Accounting theory, 1922), Сандерс, Хатфилд и Moop (Sanders T.N., Hatfield H.R., Moor U. A statement of Accounting principles, 1938), Гилман (Gilman S. Accounting concepts of profit, 1939).
Патон выдвинул следующие постулаты:
• самостоятельно хозяйствующего субъекта (имущественной обособленности);
• функционирующего предприятия (непрерывности деятельности);
• равенства совокупной стоимости имущества совокупной стоимости капитала;
• бухгалтерского баланса как средства представления финансового состояния предприятия;
• постоянной денежной единицы измерения;
• затрат как исходной оценки (историческая стоимость);
• затрат как оценки продукции (фактическая себестоимость);
• приоритетности вычета убытков из накопленной прибыли;
• прибыли как источника выплат дивидендов акционерам;
• ФИФО как метода оценки запасов (оценка по стоимости первых по времени закупок).
Сандерс, Хатфилд и Моор провели исследование на основе опроса лиц, составляющих и использующих финансовую отчетность, изучения литературы и законодательства. В результате они определили группы принципов: общие, отчета о прибылях и убытках, консолидированного баланса, комментариев и примечаний.
Наиболее важные из них:
• бухгалтерский учет должен сообщать о финансовом положении и формировании прибыли предприятия;
• статьи капитала и доходов должны быть разграничены;
• данные прошлых периодов должны быть доступны для анализа;
• учетная трактовка объектов должна быть последовательной;
• должен главенствовать консервативный подход[18] (внеоборотные активы должны оцениваться по остаточной стоимости, а запасы и затраты - по наименьшей из двух: по себестоимости или по рыночной цене; необходимо создание резерва на покрытие убытков и признание условных обязательств, оценка которых существенна, и т. п.);
• нереализованный доход не должен включаться в расчет прибыли;
• внереализационная прибыль должна отражаться отдельно;
• исправления ошибок предыдущих отчетных периодов должны отражаться в отчете о прибылях и убытках;
• соответствие и периодичность затрат и результатов.
Гилман выделил и охарактеризовал доктрины (требования) и соглашения (допущения) бухгалтерского учета. К первым он отнес консерватизм, раскрытие, последовательность и материальность. Ко вторым - самостоятельно хозяйствующего субъекта и оценки отчетного периода.
Коллективные исследования проводились в рамках университетов и профессиональных организаций. Американская бухгалтерская ассоциация (ААА) в 1936 г. опубликовала Временное положение о принципах бухгалтерского учета. Положение комментировалось специалистами и подвергалось критике со стороны как представителей науки, так и бухгалтеров-практиков, тем самым увеличился объем специальной литературы.
Наиболее горячие дискуссии были связаны с различной трактовкой счетов капитала, прибылей и убытков. От понимания сущности капитала и финансовых результатов зависит строение и содержание соответствующих бухгалтерских отчетов. Группа ученых, которые вкладывали в понятие капитала и финансовых результатов экономический смысл, получила название институалистов. Представители бухгалтерской науки, считавшие капитал юридической категорией, относились к персоналистам. Их расхождения во взглядах представлены в табл. 5.1.
Таблица 5.1
Решение проблем бухгалтерского учета и отчетности персоналистами и институалистами
Основной целью любой коммерческой организации является получение прибыли. Перед бухгалтерами была поставлена задача не только своевременно и точно определять финансовый результат, но и обеспечить управленческий персонал информацией, необходимой для принятия решений. Максимизация прибыли в условиях рыночной экономики, когда цена определяется соотношением спроса и предложения, возможна только при эффективном управлении затратами. Поэтому вторым направлением развития учета становится производственный учет, который должен обеспечить информационные потребности управления.
Для достижения этой цели (сделать учет орудием управления) были выдвинуты новые идеи, связанные в первую очередь с новыми системами учета затрат.
Еще в 1918 г. инженер-путеец Г. Эмерсон в работе "Производительность труда как основа оперативной работы и заработной платы" указал, что традиционная бухгалтерия имеет тот недостаток, что никакого отношения между тем, что есть, и тем, что должно быть, не устанавливает; подлинная суть учета состоит в том, чтобы увеличить число и интенсивность предостережений. Суть предостережений заключается в фиксации всех отклонений от нормы.
Чартер Гаррисон, используя идеи Г. Эмерсона, сформулировал принципы системы стандартных издержек (standard costing). Стандартные издержки - это установленные нормы расходов, основанные на натуральных измерителях, которые вводились в систему бухгалтерских счетов. Такой способ записи показывает, как фактическое течение хозяйственных процессов отклоняется от заранее намеченных целей. Основными задачами этой системы является управление затратами и контроль затрат, установление реальных цен, подготовка бюджетов разных уровней и различных прогнозов.
В 1923 г. выдающийся экономист Джон Морис Кларк (1884-1963) указал, что для администратора каждая статья затрат имеет различную целевую установку, и это главное, а распределение затрат для принятия управленческих решений значения не имеет.
Эту идею в 1936 г. использовал для разработки методологии учета в системе прямых затрат (direct costing) Джонатан Харрис. Он отмечал, что прямые затраты попадают на изделия и являются переменивши (варвируются в зависимости от объема выпуска продукции), а косвенные затраты возникают за определенный период и являются постоянными (не зависят от объема производимой продукции). Поэтому первые должны капитализироваться и фиксироватвся как расходы только после реализации изделий, а вторые - сразу, по мере возникновения, списываются на расходы отчетного периода.
Таким образом, минимальная отпускная цена может быть снижена до величины прямой себестоимости, даже если она окажется ниже полной себестоимости. Так как фирма все равно несет определенные общие затраты, связанные с содержанием производственных мощностей, то такой заказ может снизить потери и тем самым повысить доход.
Попытку соединить принципы двух рассмотренных систем учета затрат в одной системе директ-стандарт предпринял Гант, однако такое сочетание не всегда бывает удачным, как указывали критики.
Изначально системы учета затрат были задуманы как инструмент, позволяющий выявить неиспользованные резервы, без связи с конкретными исполнителями. В дальнейшем возникла идея использовать величину затрат для оценки тех или иных администраторов. Это привело к формированию в 1952 г. Джоном А. Хиггинсом концепции учета по центрам ответственности (responsibility center).
Учет операций в местах их возникновения предполагает, что руководители сегментов организации подотчетны и несут ответственность за свой участок работы. Выделяют четыре наиболее общих центра ответственности: центры затрат, центры доходов, центры прибыли, инвестиционные центры. Центры ответственности перемещают внимание пользователей с экономической позиции на юридическую и преследуют цель - создать для администраторов условия самоконтроля. Юридическое значение нормативов связано с ограничением полномочий администраторов (границы доверия), экономическое - с ориентированием, т. е. подсказкой, в организации поведения администраторов.
Установление центров ответственности связано с использованием принципов психологии в управлении (бихевиоризм - наука о поведении). Так, предметом учета и контроля становится психология (поведение) лиц, занятых в хозяйственном процессе, не права и обязанности, а мотивы их действий.
Наука о поведении помогла стандартизировать бухгалтерскую работу. Используя принцип "стимул - реакция" (документ как стимул предопределяет реакцию, или поведение, как администратора, так и бухгалтера), американцы построили алгоритм работы бухгалтера и подготовили почву для использования ЭВМ в учете.
Такое подчинение бухгалтерского учета целям управления привело к тому, что в США бухгалтерский учет стали разделять на финансовый учет и управленческий учет. Впервые их различия сформулировал Чарльз Хорнгрен в середине XX в. (табл. 5.2).
Таблица 5.2
Сравнение финансового и управленческого учета
Под бухгалтерскими стандартами понимают описание методов бухгалтерского учета практически по каждому показателю бухгалтерской отчетности. Учетные стандарты - результат взаимодействия многих факторов: экономических, политических, исторических, международных и пр. Необходимость их разработки возникает в результате конфликта интересов лиц, заинтересованных в деятельности предприятия. Показатели, определяемые в системе бухгалтерского учета, влияют на распределение благ между различными группами. Вследствие этого можно предполагать, что на бухгалтера может быть оказано давление с целью принятия выгодного для той или иной группы лиц решения. Поэтому
5.2. Роль профессиональных бухгалтерских организаций в стандартизации учетных процедур
стандартизация способов бухгалтерского учета необходима не только бухгалтеру, но и пользователю бухгалтерской отчетности.
Профессиональные бухгалтерские организации разных стран пытались достичь единообразия способов бухгалтерского учета, применяемых на практике хозяйствующими субъектами. Например, Институт присяжных бухгалтеров Англии и Уэльса в 1946 г. начал публиковать "рекомендации". Аналогично поступили Австралийский институт и Новозеландское общество. В целом темами рекомендаций профессиональных организаций становились, как правило, частные вопросы, вызывавшие время от времени трудности на практике. Такой подход к установлению учетных стандартов получил название "пристрельного".
В последние годы вопрос о стандартизации бухгалтерского учета вызывал горячие дискуссии, которые оформились как рыночный и регулятивный подходы.
В основе рыночного подхода лежит предположение о том, что отчетная информация - экономический товар, подобный прочим товарам и услугам. Она подвержена влиянию спроса (со стороны пользователей) и предложения (со стороны хозяйствующих субъектов). Во взаимодействии этих рыночных сил достигается равновесие, при котором раскрывается оптимальный объем информации по оптимальной цене. Сторонники такого взгляда считают нежелательным, чтобы стандарты были обязательны для исполнения.
Защитники регулятивного подхода полагают, что ошибки и аномалии рынка, а также очевидная асимметрия в отношении количества и качества информации, доступной различным пользователям, ведущая к росту недоверия со стороны инвесторов, могут быть исправлены с помощью регулирования. Но возникает вопрос о том, кто должен устанавливать такие стандарты - профессиональные бухгалтерские организации, т. е. частный сектор, или органы, представляющие интересы общества в целом, т. е. общественный сектор[19]. В современном бухгалтерском учете огромное влияние на то, какие практические методы или стандарты будут считаться приемлемыми, оказывают организации, участвующие в их разработке.
Первые бухгалтерские организации были сформированы в Европе еще в конце XIX в. Однако достаточного влияния они не имели. Американская ассоциация общественных бухгалтеров (ААРА) была создана в 1899 г. в штате Нью-Йорк как объединение бухгалтеров-практиков, а в 1902 г. они объединились в рамках штатов в Федерацию обществ присяжных бухгалтеров США. В 1904 г. федерация субсидировала первый Международный конгресс бухгалтеров, который проводится до настоящего времени каждые пять лет (кроме периода Второй мировой войны). В 1916 г. ассоциация была преобразована в Институт бухгалтеров США, который насчитывал 1150 членов. В 1917 г. институт был переименован в Американский институт бухгалтеров и просуществовал до 1957 г., когда был сформирован Американский институт дипломированных общественных (присяжных) бухгалтеров (AICPA).
Бухгалтеры-теоретики (преподаватели университетов) в 1916 г. создали Американскую бухгалтерскую ассоциацию (ААА), что позволило объединить усилия ученых для проведения коллективных научно-практических исследований. Бухгалтеры США, область интересов которых была связана с производством и управлением, в 1919 г. объединились в Национальную ассоциацию бухгалтеров управленческого учета (ICMA).
В настоящее время во многих странах существуют организации, наделенные правом устанавливать стандарты бухгалтерского учета. Так, например, в Великобритании в 1974 г. создан Консультативный комитет бухгалтерских организаций (путем преобразования Института присяжных бухгалтеров Англии, Уэльса и Шотландии, который существовал с XIX в.), а в 1990 г. его функции переданы Совету по стандартам бухгалтерского учета (ASB). ASB назначается правительством и подотчетен Совету по представлению финансовой отчетности (FRS) для общественного сектора.
В Канаде ведущей организацией является ОСА, представительства которой есть в каждой из десяти провинций. Профессиональное регулирование бухгалтерского учета в Австралии осуществляется двумя организациями:
Австралийским обществом дипломированных бухгалтеров-практиков (ASCPA), которое также существует с ХIХ в. и насчитывает в настоящее время около 75 000 человек, и Институтом присяжных бухгалтеров Австралии (ICAA) возникшим путем последовательного объединений других организаций с численностью около 15 000 человек. В Новой Зеландии развитие бухгалтерского учета находится в руках Общества бухгалтеров (NZSA), которое было создано путем преобразований разных профессиональных организаций, существующих с 1894 г.
Бухгалтерский учет приобретает во второй половине XX в. слишком большое значение, чтобы оставлять все решения на усмотрение одних бухгалтеров. Изменения, происходящие в британо-американских странах, свидетельствуют о том, что на первый план выходит механизм, сочетающий в себе силы специалистов по бухгалтерскому учету и правительства с участием прочих заинтересованных сторон (представителей банковских, страховых, фондовых и других институтов).
Так, в 1974 г. Американский институт дипломированных общественных (присяжных) бухгалтеров (AICPA), не имея хорошо проработанной теоретической базы, с задачей регулирования бухгалтерского учета не справлялся и был преобразован в Совет по стандартам бухгалтерского учета (FASB), где теоретики и практики объединили свои усилия. Другой важной регулирующей бухгалтерский учет организацией является Комиссия по ценным бумагам и биржам (SEC), в обязанности которой входит управление внешней отчетностью корпораций. Именно SEC, являясь правительственной организацией, наделенной соответствующими властными полномочиями, утверждает стандарты, выпускаемые FASB, в качестве общепринятых принципов бухгалтерского учета (СААР).
Таким образом, к концу XX в. бухгалтеры имели все больше ограничений в выборе форм представления информации для внешних пользователей в результате развития законодательных норм, регулирующих деятельность корпораций, и введения стандартов бухгалтерского учета.
Профессиональная этика является основой общественного доверия. Если общество перестает доверять услугам профессионалов, то перестает ими пользоваться и профессия - как особый вид деятельности группы людей, выполняющих социально значимые функции, - постепенно вымирает.
5.3. Кодекс профессиональной этики и его влияние на формирование бухгалтерской профессии
Гринвуд, обобщая результаты социологических исследований, вывел пять общих свойств, характерных для всех профессий: теоретические знания, авторитет, поддержка общества, кодексы этического поведения, культура.
Профессионализм опирается на знания, т. е. на теоретическую базу, которая позволяет на практике развивать навыки. Достижение профессионального уровня предполагает приобретение как интеллектуального, так и практического опыта. Образование в высших учебных заведениях представляется необходимым для создания базы практической деятельности и вступления в ряды профессионалов.
Авторитет профессии поддерживается с двух сторон: самой профессией (внутренней средой) благодаря знаниям, дисциплине, квалификации профессионалов, и внешней средой (клиентами, пользователями бухгалтерской информации).
Авторитет профессии требует поддержки со стороны общества. Обычно она осуществляется на законодательном уровне путем предоставления определенных прав (лицензирование обязательного аудита, аккредитация учебных центров по подготовке и повышению квалификации профессиональных бухгалтеров и аудиторов и др.) и привилегий (профессиональная независимость, саморегулирование, защита от влияния общественного мнения).
Для обеспечения общественного контроля каждая профессия создает профессиональный кодекс, определяющий дисциплину и поведение своих членов и регулирующий отношения "клиент - профессионал", "общество - профессионал", "профессионал - профессионал".
Культура профессии представляет собой совокупность социальных ценностей, норм поведения и символов. Ценности - это фундаментальные убеждения, которые служат ориентиром для поведения в особых ситуациях. Как правило, социальные ценности являются общечеловеческими (например, честность, ответственность, чувство долга), но могут определяться национальными или религиозными (особенно в странах Востока) особенностями, сложившимися в той или иной стране.
Например, приоритетность интересов государства и человека различается в США и России. В России традиционно негативное отношение большинства граждан к государственному имуществу, которое раньше выражалось в казнокрадстве, а сейчас в нежелании платить налоги. При этом отношение рядовых членов общества к такому поведению, как правило, поощрительное. Американские традиции прямо противоположны: уплата налогов считается гражданским долгом. И стремление простого американского гражданина проследить за законопослушностью своего соседа или коллеги для человека, воспитанного в российских традициях, не всегда кажется порядочным. Отсюда разное отношение к обязанности бухгалтера оповещать государственные органы (в России это налоговые службы) о нарушениях закона при осуществлении деятельности организаций. И даже при внесении данного условия в российский кодекс профессиональной этики скорее всего не будет прецедентов, так как работодатели одним из качеств "хорошего бухгалтера" до сих пор считают умение скрывать действительное положение вещей от налоговых органов.
Важным атрибутом профессии считаются профессиональные символы, которые ассоциируются с этим видом деятельности, идентифицируют принадлежность человека к той или иной профессиональной группе, укрепляют имидж профессии (эмблемы, гимны, девизы и др.).
Герб бухгалтеров был разработан Ж.Б. Дюмарше и представлен международному конгрессу бухгалтеров в 1946 г. В овале изображены весы (символизирующие баланс - равенство актива и пассива), солнце (символ того, что бухгалтерский учет освещает все стороны деятельности предприятия) и кривая Бернулли (символизирует бесконечность, т. е. означает, что учет, возникнув однажды, будет существовать всегда). По краю овала расположен девиз "Conseience, independence, science" - "Доверие, независимость, наука" (рис. 5.1). Герб бухгалтеров до настоящего времени является международной эмблемой, символизирующей принадлежность к бухгалтерской профессии.
Рис. 5.1. Герб бухгалтеров
Символом Института профессиональных бухгалтеров и аудиторов России является "галочка", или "крыж". Такой знак используют в работе для проверки правильности разнесения сумм из документов в регистры и для контроля полноты учетных записей.
Разработку положений Кодекса профессиональной этики следует считать большой заслугой американской бухгалтерии. Джон Лестинг Керри (1900-1984) внес огромный вклад не только в создание этого кодекса, но и в его пропаганду. Первый этический кодекс бухгалтеров был принят в 1987 г. В настоящее время основные его принципы сводятся к следующему:
• профессиональный бухгалтер должен быть прямолинейным и честным при выполнении профессиональных обязанностей;
• должен быть принципиальным и не вызывать предубеждения;
• должен обладать высоким уровнем компетенции и постоянно поддерживать его на должном уровне;
• должен сохранять конфиденциальность информации, кроме случаев, требующих по закону отражать такую информацию;
• должен соблюдать моральную и материальную независимость.
Для обеспечения выполнения этических норм необходимо предусмотреть меры дисциплинарного воздействия, а в особых ситуациях - даже гражданской и уголовной ответственности. К таким мерам можно отнести общественное порицание (в профессиональной среде), создание и публикацию "черных списков" недобросовестных бухгалтеров, приостановку на время или лишение права заниматься данным видом деятельности и т. д.
Таким образом, основные принципы профессиональной этики укрепляют статус бухгалтера, повышают престиж и доверие к бухгалтерской профессии и, как следствие, увеличивают спрос на бухгалтерские услуги.
5.4. Проблема международной унификации бухгалтерского учета
Испокон веку бухгалтеры на каждом предприятии выбирали свои, только для них и собственников приемлемые приемы. В начале XX в. появилось множество корпораций, и различия в учетных системах стали мешать:
• поставщикам и покупателям - заниматься внешнеторговой деятельностью;
• инвесторам - вкладывать средства в иностранные инвестиционные проекты;
• менеджерам - принимать решения о целесообразности международного бизнеса;
• бухгалтерам - менять место работы;
• программистам - сбывать и тиражировать программные продукты;
• преподавателям - комплектовать группы обучающихся;
• авторам - распространять книги.
Впервые проблема различий была поставлена в 1904 г. на первом Международном конгрессе бухгалтеров (с тех пор такие конгрессы проходят регулярно).
Системы учета в разных странах развиваются под воздействием множества факторов социальной среды, в частности культуры. Многими учеными (Бромвич и Хопвуд - 1983 г.; С. Грей - 1985, 1988 гг.; Нобис и Паркер - 1985 г.; М.Х.Б. Перера- 1989, 1999 гг. и др.) отмечено, что отсутствие согласованности методологии учета разных стран вызвано различиями культурных, а не технических целей. Содержание бухгалтерской отчетности зависит от экономической и политической истории страны и сложившейся местной практики. Вероятно, поэтому бухгалтерский продукт - отчетность ориентирована иногда на акционеров, иногда на кредиторов, иногда она служит интересам государственного планирования и администрации.
Арпан и Радебо выделили социальные ценности, имеющие отношение к бухгалтерской практике: консерватизм, конфиденциальность, отношение к бизнесу и отношение к бухгалтерской профессии. Данные ценности оказывают влияние на некоторые аспекты бухгалтерской практики:
1) полномочия бухгалтерской системы - чем выше уровень профессионализма, предпочтительный в бухгалтерской среде, тем больше полномочий у бухгалтерской системы, тем более развито профессиональное саморегулирование и меньше необходимость государственного вмешательства;
2) обязательность применения - единообразие, принятое в бухгалтерской субкультуре, может оказывать влияние на формы и методы бухгалтерской системы. Чем выше единообразие, тем меньшее значение имеет профессиональное суждение и тем строже бухгалтерские правила;
3) применяемые методы оценок подвержены влиянию консерватизма; чем выше уровень консерватизма, тем сильнее связь с традиционными методами оценок;
4) степень раскрытия информации определяется уровнем конфиденциальности, предпочитаемым в бухгалтерской субкультуре, и влияет на объем информации в финансовой отчетности.
Обусловленность бухгалтерской практики культурными традициями приводит к уникальности национальных учетных систем и создает определенные трудности для поиска унифицированных способов и приемов учета. Однако, несмотря на влияние национальных и культурных традиций на систему бухгалтерского учета в отдельных странах, процесс глобализации экономики требует единообразия, которое необходимо для развития коллективных форм инвестирования бизнеса через рынок капитала.
Нестыковка моделей бухгалтерского учета носит глобальный характер и известна как проблема унификации бухгалтерского учета.
К настоящему времени наибольшую известность получили два подхода к решению этой проблемы - гармонизация и стандартизация. Изначально эти понятия различались по сути и по принципам их реализации, однако в последние годы они используются либо как синонимы, либо как взаимодополняющие понятия.
Идея гармонизации различных систем бухгалтерского учета реализуется в рамках Европейского сообщества. Логика ее такова: в каждой стране может существовать своя система учета и система стандартов, регулирующих ее. Главное, чтобы эти стандарты не противоречили друг другу, т. е. находились в гармонии. В основе практической реализации идеи гармонизации лежит политическое соглашение стран - членов ЕС, поэтому основные положения учетных директив включены в национальные законодательства этих стран.
Идея стандартизации учетных процедур реализуется в рамках унификации учета, которую проводит Комитет по международным стандартам бухгалтерского учета. Логика этого подхода такова: должен существовать унифицированный набор стандартов, применяемых к любой ситуации, в любой стране. Поэтому становится бессмысленным разрабатывать национальные стандарты. Что касается единых стандартов, то, в отличие от ЕС, принятие их должно осуществляться в результате добровольного соглашения профессиональных организаций стран.
Из всего многообразия учетных систем можно выделить три основных типа.
Британо-американская модель - наиболее распространенная, включает США, Великобританию, Нидерланды, Канаду, Индию, Австралию, ЮАР и др. Отличительной особенностью является ориентация отчетности на инвесторов и кредиторов. Обеспечение информацией государства (в лице министерства по налогам и сборам) выведено за рамки финансового учета и отчетности. Данная модель базируется на национальных стандартах бухгалтерского учета США, которые принято называть GAAP (General Accepted Accounting Principles).
Континентальная модель - объединяет учетные системы Франции, Германии, Австрии и некоторых других стран Европы. Близки к ней Япония и Россия. Модель отличается высокой степенью вмешательства государства в учетную политику: применение единого плана счетов, следование утвержденным принципам отражения операций, ориентированность на удовлетворение информационных потребностей налоговых и иных органов государственной власти и др. Практика учета одной страны существенно отличается от практики другой.
Система подготовки финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО или IASB). Это наднациональные принципы, которые могут быть заложены в основу национальных стандартов по бухгалтерскому учету. МСФО также могут использоваться для составления финансовой отчетности международных корпораций в качестве основных стандартов.
В мировой практике сложилась традиция, по которой отчетность крупных европейских, в том числе российских, корпораций пересчитывается в соответствии со стандартами США (US СААР). Это объясняется стремлением европейских компаний вести биржевые операции на американских фондовых биржах, экспансией американских корпораций на европейском рынке и т. п.
Но до создания обязательных для практического применения международных стандартов и мировой унификации учета еще очень далеко. Основной причиной этого является то, что национальные системы бухгалтерского учета используют свою денежную единицу (валюту) для исчисления прибыли и основаны на вековых национальных традициях делового оборота.
Вместе с тем одной из ключевых учетных проблем современности Консультативный совет по стандартам (КСС) при Правлении Комитета по международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО) определил проблему конвергенции, или, иными словами, максимального сближения международных стандартов отчетности со стандартами разных стран. Как известно, согласно новой Конституции Комитета по МСФО конвергенция является одной из его целей деятельности наряду с разработкой глобальных стандартов финансовой отчетности и обеспечением их правильного применения. Однако сегодня мнения по поводу того, что, собственно, представляет собой конвергенция и как ее можно достичь, даже внутри КМСФО расходятся значительно, что и продемонстрировала дискуссия на заседании КСС (Вашингтон,16-17 октября 2001 г.).
Основная трудность при обсуждении проблемы конвергенции была связана с тем, что концептуально не решена сама идея сближения с национальными стандартами, а именно:
• имеется ли в виду конвергенция исключительно с US GAAP (американскими стандартами) либо данное понятие носит более международную окраску;
• подразумевает ли конвергенция переход различных стран на МСФО либо речь идет об обсуждении различных проектов Правления КМСФО и выработке решений совместно с органами, устанавливающими стандарты финансовой отчетности в различных странах.
Решение этих вопросов имеет принципиальное значение, в первую очередь потому, что от этого зависит направление дальнейшей деятельности Правления КМСФО. Речь идет о том, будет ли в ней преобладать "рыночное" направление, предполагающее, что МСФО должны начать играть роль основных стандартов на рынке капитала (сегодня, когда более половины всего оборота ценных бумаг обеспечивают американские торговые площадки, МСФО занимают существенно менее заметные позиции, чем US GAAP), либо деятельность Правления будет в большей степени направлена на обеспечение международного консенсуса по основным вопросам финансовой отчетности и в меньшей степени ориентироваться на американскую сторону.
Наибольшее внимание данному вопросу стали уделять после принятия инициативы Евросоюза о переходе предприятий, чьи ценные бумаги котируются на рынках капитала, на МСФО начиная со сводной (консолидированной) отчетности за 2005 г. с одновременным пересмотром директив ЕС по финансовой отчетности с тем, чтобы их требования соответствовали МСФО. Общая направленность работы Правления на достижение конвергенции международных стандартов с национальными включает также в определенной степени работу с национальными бухгалтерскими органами для того, чтобы сделать идеи международных стандартов более востребованными.
В этой связи разработка дифференцированных требований к отчетности представляется весьма своевременной, поскольку, с одной стороны, национальные бухгалтерские органы разрабатывают правила учета и отчетности для всех предприятий, в том числе малых и средних. С другой стороны, если идея конвергенции носит международный, а не проамериканский, характер, то вовлечение в процесс применения МСФО стран с развивающимся рынком также является весьма важной задачей для Правления КМСФО.
5.5. Бухгалтерский учет как социальное явление: новые направления в учете
Многие социальные изменения XX в. привели к необходимости преобразования систем учета и внешней отчетности. Управленческий учет стал более совершенным в удовлетворении информационных потребностей администрации фирмы, особенно в принятии решений, предполагающих введение в расчеты большого числа переменных, например таких, которые отражают социальные последствия принятия того или иного решения. Финансовая отчетность в ответ на растущие информационные потребности инвесторов и регулирующих органов стала более сложной, но вместе с тем более прозрачной и доступной для понимания.
Очевидно, что учет развивается под влиянием технологических, экономических и политических достижений. Влияние данных факторов на методологию учета трудно переоценить. Однако и система бухгалтерского учета в свою очередь является одним из факторов развития рынка капитала.
В последние годы в отчетах компаний, в печати, в средствах массовой информации или в докладах политического характера часто встречаются ссылки на социальный учет. Это говорит о возрастании его значимости в будущем как области бухгалтерского учета, которая постоянно расширяется, затрагивая все новые, еще не изученные проблемы, хотя развитие альтернативных направлений и форм отчетности зависит от экономического и социального состояния общества. Поэтому нельзя утверждать, что это развитие будет последовательным и не испытает периодов спада.
Социальный учет - относительно новое направление в бухгалтерском учете, которое показывает степень воздействия деятельности организации на окружающую среду. Однако ни понятие, ни классификации социального учета теоретиками до сих пор точно не определены.
Одним из таких направлений является учет человеческих ресурсов. Значение этого направления растет в связи с появлением более квалифицированной и образованной рабочей силы, формированием понятия "корпоративная этика". Люди становятся ценным ресурсом фирмы, однако в учете находит отражение только их заработная плата, расходы на повышение квалификации, формирование корпоративного стиля. Все эти расходы считаются текущими, а не капитализируются как актив.
В 70-80 гг. XX в. были проведены исследования, которые показали, что информация о человеческих ресурсах может быть полезной как администрации компании, так и инвесторам и общественности в целом. Так, для менеджеров важным аргументом является возможность оценки эффективности использованных средств на те или иные цели, которая производится путем сопоставления выгоды и затрат. Если говорить о человеческих ресурсах, то в учете можно систематизировать данные о затратах, однако будущие экономические выгоды оценить пока практически невозможно. Поэтому убедить руководство вкладывать средства в развитие персонала бывает достаточно трудно.
Раскрытие информации о человеческих ресурсах влияет и на решения инвесторов о капиталовложениях. Инвестиции в человеческие ресурсы раскрываются как расходы, а не как активы, что искажает показатель отдачи на вложенный капитал. Так как доход на капитал рассчитывается как соотношение чистой прибыли к сумме активов, он меняется, если в знаменателе отражается стоимости человеческих ресурсов.
От коммерческих организаций общество ожидает все более строгого соблюдения определенных стандартов корпоративной ответственности в отношении занятости и защиты интересов наемных работников. Учет человеческих ресурсов может дать ценную информацию для контроля формирования и использования человеческого капитала в экономике.
Вторым направлением социального учета можно назвать экологический учет, который охватывает форму подачи и содержание информации о природоохранной деятельности и экологических потерях. Очевиден тот факт, что в современном обществе вопросы экологии становятся все более актуальными. Потребность в такой информации созрела как у менеджеров, так и у инвесторов и общественности. Первым необходимо принимать решения о целесообразности тех или иных природоохранных мероприятий, вторым - о возможной отдаче на вложенный капитал, третьим - оценить качество предлагаемого товара (работы, услуги) по сравнению с другими аналогичными товарами на рынке. Экологические затраты становятся фактором конкурентоспособности компании в долгосрочной перспективе.
Еще одним новым направлением социального характера является раскрытие в отчетности внутрифирменной информации - инсайдерные операции. Особое значение данные операции имеют для рынка ценных бумаг, так как разоблачение таких операций обычно привлекает широкое внимание. Инсайдерными называют операции с акциями компании, проводимые ее членами (инсайдерами) с использованием особой, доступной только им неопубликованной информации для извлечения собственной выгоды.
С формально-юридической точки зрения в правовых нормах многих стран, запрещающих инсайдерные операции, дается определение и классификация инсайдеров. К ним относят сотрудников компаний-эмитентов, лиц, получивших доступ к конфиденциальной информации (аудиторы, сотрудники обслуживающего банка и т. п.).
Для ограничения мошенничества на рынке капитала в законодательствах США, Великобритании, Австралии, Новой Зеландии предусмотрены ограничения для инсайдеров. Так, в США акционеры, имеющие более 10 % акций, должны представлять бирже и Комиссии по ценным бумагам отчеты о количестве акций и любых изменениях в пакетах. Инсайдерам запрещены любые краткосрочные сделки с ценными бумагами (находившиеся на руках менее шести месяцев). Нарушения данных ограничений предусматривает гражданскую и уголовную ответственность.
Российский рынок ценных бумаг является только развивающимся, и регулирование инсайдерных операций не нашло отражения в законодательстве. Однако существует понятие коммерческой тайны в Гражданском кодексе РФ, понятие конфиденциальности в Кодексе профессиональной этики бухгалтеров и аудиторов, понятие аффилированных (в акционерном праве и бухгалтерском учете) и взаимозависимых (в налогообложении) лиц. Но подходы к раскрытию или нераскрытию информации, способной повлиять на рыночный курс акций общества, пока не систематизированы.
Наконец, нельзя обойти стороной еще одно, далеко не новое(известно с конца XIX в.) направление - креативный (творческий) учет. Творческий подход может привести как к положительным, так и к отрицательным последствиям. С одной стороны, творческий учет способствует развитию учетных методов, если используется для представления достоверной и добросовестной картины состояния дел компании, а с другой стороны - это процесс "подгонки" данных, отражаемых на счетах, с целью представления показателей отчетности в более выгодном свете.
Проблема креативного учета напрямую связана с квалификацией и профессиональной этикой. Суть в том, что в бухгалтерском учете, как в дисциплине социальной, не существует непреложных истин и законов. Значения бухгалтерским показателям задаются людьми - теми, кто составляет и читает бухгалтерскую отчетность. Законодательные нормы могут трактоваться бухгалтерами и пользователями достаточно широко и не всегда одинаково. И здесь важным моментом является умение бухгалтера выражать профессиональное суждение, обоснованное экономическим содержанием операции. Главное, чтобы конечный результат - бухгалтерская отчетность - обеспечил достоверность данных.
Резюме
Достижения британо-американской системы учета в ХХ в. послужили основой для формирования настоящей и развития будущей системы бухгалтерского учета.
В XX в. учет становится социальным явлением. Содержание бухгалтерского учета постоянно изменяется в соответствии с требованиями общества. Для обеспечения интересов внешних пользователей формируются принципы финансового учета и финансовой отчетности. Для удовлетворения информационных потребностей управления и принятия эффективных управленческих решений начинает активно развиваться управленческий учет. Именно изменения социальной среды выступают факторами развития бухгалтерского учета и отчетности.
Это традиционная точка зрения, однако есть и альтернативный взгляд. Теория, выдвинутая Зомбартом в 1924 г., гласит, что развитие двойной бухгалтерии было настолько важным, что привело к подъему капитализма. Так или иначе, взаимоотношения между бухгалтерским учетом и обществом объективно существуют.
Инвесторы, кредиторы, работодатели и другие представители делового сообщества, а также правительство и население любой страны полагаются на бухгалтеров в вопросах финансового учета и составления финансовой отчетности, а также эффективного управления и компетентных рекомендаций по различным вопросам бизнеса и налогообложения. Поэтому бухгалтер должен быть заинтересован в том, чтобы предоставляемые им услуги отличались высоким уровнем качества и соответствовали этическим нормам, призванным его обеспечить.
Цели и фундаментальные принципы профессиональной этики должны быть действительны для всех бухгалтеров, независимо от того, работают ли они в промышленности, сфере торговли или образования, государственном секторе и т. д. Бухгалтер должен владеть определенными профессиональными навыками, быть приверженным общему кодексу ценностей и принципов поведения, осознавать свой долг не только перед конкретной организацией, но и перед обществом в целом. Для реализации данного направления представители бухгалтерской профессии должны переосмыслить свою роль и место в структуре хозяйствующего субъекта, а управленческий персонал - осознать значение бухгалтера в развитии предприятия.
В условиях глобализации экономического пространства важное место занимает проблема унификации бухгалтерского учета на международном уровне. Для решения данной проблемы в 1973 г. был создан Комитет по международным стандартам финансовой отчетности (International Accounting Standards Committee, IASC). Тем не менее на МСФО перешло пока небольшое число компаний. Поэтому в мае 2000 г. было одобрено решение о реструктуризации комитета и принятии нового устава. Структура реорганизованного комитета включает правление (International Accounting Standards Board, IASB), сформированное в апреле 2001 г. и состоящее из 14 членов, 12 из которых работают на постоянной основе. В правление входят пять представителей США и по одному представителю от Канады, Австралии, ЮАР, Японии, Франции, Германии, Швейцарии, Англии. Председателем правления является представитель Шотландии, ранее возглавлявший Комитет по стандартам Великобритании (UK Accounting Standards Board).
Основная задача обновленного Комитета заключается не только в осуществлении исследований и самостоятельной разработке стандартов, но и в развитии партнерства и координации усилий по разработке стандартов с национальными организациями.
Вопросы для самопроверки
1. Почему с середины XX в. в мире доминирует американская методология бухгалтерского учета?
2. Обоснуйте необходимость разделения бухгалтерского учета на финансовый и управленческий. Кто был автором научного подхода такого разделения?
3. Каковы роль и сфера применения международных стандартов финансовой отчетности?
4. Объясните понятия "унификация" и "конвергенция". В чем их разница?
Глава 6
Бухгалтерский учет в России
6.1. Практика учета в допетровской России
Возникновение Российского государства относят к 862 г. Первые полтора столетия в нем использовались самые простые учетные приемы, связанные с регистрацией торговых оборотов (прихода и расхода товаров) и сбором дани (налогов). В этот период любое хозяйство рассматривалось как частная собственность князя, поэтому размеры дани не ограничивались. Князь мог взять все, что считал нужным для себя и лишним для своих подданных.
Огромный скачок к развитию учетной мысли дало принятие христианства на Руси, вследствие чего появляется много монастырей, ведущих огромную по тем временам и разнообразную хозяйственную деятельность. В монастырях существовал сложный порядок распределения обязанностей. Управляющий - келарь имел в своем подчинении казначея - ответственного за деньги и старцев - ответственных за материальные ценности. За каждый имущественный объект отвечал целовальник (выборная должность).
Для записи урожая велись специальные книги, которые служили отчетами. За ведение этих книг отвечали дьячки, а в целях контроля проводились инвентаризации. Цены на услуги церкви (крещение, венчание, отпевание и т. п.) устанавливались в зависимости от затрат на содержание монахов, а не от спроса и предложения. Такая сложная хозяйственная деятельность требовала и соответствующей постановки учета. В основе учетных методов регистрации при натуральном хозяйстве лежали принципы натуралистической (простой) бухгалтерии.
Следующий этап связан с эпохой татарского ига. Завоеватели пытались ввести подушную дань. Для этого была проведена первая перепись населения, т. е. инвентаризация людей. Так человек становится объектом учета. Постепенно налогообложение становится дифференцированным: с богатого берут больше, с бедного меньше. Появляется коллективная ответственность: если кто-то убежит, то оставшиеся платят дань за беглеца. Поэтому зарождается атмосфера добровольной слежки, так как недоимка одного из членов коллектива возмещается остальными (и в настоящее время существует коллективная материальная ответственность).
С XV по XVII в. для крепостных крестьян вводятся твердые задания. Каждому работнику устанавливается норма: сколько какой работы следует выполнить, в какие сроки. Работнику выгодно получить меньшее задание, а сделать больше, чтобы получить дополнительные кормовые. Это привело к установлению нереальных норм (заниженных плановых заданий), которые можно было легко перевыполнять и получать за это премии.
В средневековой России была развита торговля. До появления бумаги записи о долгах велись на шкурах животных или на дощечках, которые могли быть украдены или утеряны. Поэтому суммы задолженности сличали с участниками сделок. Формируется способ учета, состоящий во взаимной выверке дебиторской и кредиторской задолженности у лиц, участвующих в хозяйственных процессах. Этот способ позволяет вскрыть злоупотребления, совершенные даже много веков назад. Учет расчетов и остатков задолженности и ценностей является одним из признаков приходо-расходной бухгалтерии.
6.2. Реформы Петра I, их влияние на развитие учета в стране
В период правления Петра I страна встала на путь реформ, которые затрагивали и учет. В 1710 г. в газете "Ведомости" в стране появилось новое слово "бухгалтер" (было предложено и русское слово "книгодержатель", но оно не прижилось).
Индустриализация страны была связана с развитием казенных металлургических и винокуренных заводов, кораблестроительных и иных предприятий. Учету и контролю уделяется огромное внимание, инструкции по учету издаются как государственные акты. Первый из них датируется 2 января 1714 г. Его положения были обязательными для государственного аппарата и промышленности. Они требовали своевременно делать записи, ежедневно вести приходо-расходные книги, а также устанавливали строго персональное подчинение ответственных лиц.
Крупнейшим событием в истории русского бухгалтерского учета было издание "Регламента Адмиралтейству и Флоту" от 5 апреля 1722 г. Он предусматривал строгую систему натурально-стоимостного учета материалов и разрешал делать записи в бухгалтерские книги только на основе оправдательных документов. Приходо-расходная книга по учету материалов должна была вестись в алфавитном порядке по наименованию, с указанием количества и суммы.
Принципы документирования соблюдались и на казенных винокуренных заводах, где также были введены для материального учета приходо-расходные книги. Специальная книга открывалась для учета выполненных договоров с подрядчиками.
Огромное развитие получает учет на уральских металлургических заводах. Виллим Иванович Геннин (1676-1750) разработал законченную систему производственного учета, которая обеспечивала сплошную документацию всех фактов хозяйственной жизни, регулярное проведение инвентаризаций и составление отчетности. Кроме того, он усовершенствовал методику учета затрат с помощью линейной записи. В результате в системе учета формировалась аналитическая информация, необходимая для управления структурными подразделениями.
Учет тесно переплетался с планированием, причем вся ответственность за простои в производстве возлагалась на управляющих. За несвоевременную подачу заявок на уральских заводах на виновных налагался штраф.
При этом двойная запись не использовалась, так как учет в натуральных единицах был более понятен. Успех любой работы невозможен без контроля, и средством контроля были доносы. К прямым доносам отношение было положительное, а к анонимным - двойственное (внешнее неодобрение, внутреннее поощрение). Доносы поощрялись специальными людьми - фискалами. Они должны были обеспечить полную честность в соблюдении финансовой дисциплины, их рвение поощрялось и материально. Но и ответственность была немалая: если по какой-либо причине фискал не выполнял свои обязанности должным образом (дружба, вражда или взятка), его могли казнить или сослать на галеру с вырыванием ноздрей и конфискацией всего имущества. За более мелкие преступления фискалы наказывались временной ссылкой или штрафом. Следствием подобных мер стало то, что в государственном хозяйстве учет был развит хорошо.
Наиболее серьезное теоретическое развитие учета было в хозяйствах помещиков. Объектами учета были люди, а скот, пашни, инвентарь учитывались по крепостным крестьянам. Главным методическим приемом была инвентаризация ценностей и людей. Записи заносились в специальные книги или на бирки.
Текущий учет требовал сложной системы книг. Центральная книга - табель, который вел староста. В ней учитывалось, сколько времени крестьянин отработал на барщине. Табель был поименный, открывался на каждую деревню. Следующая книга - это домашний журнал, в котором записывали в хронологическом порядке смертность, рождаемость, побеги крепостных и т. д. В полевой тетради описывали состояние полей. В хлебной тетради вели запись наличия и движения хлеба. Денежная тетрадь была предусмотрена для учета прихода, расхода и остатка денег. Домовая тетрадь была предназначена для записи долгов. Отдельно заводилась тетрадь поборов с мужиков. И наконец, в последнюю тетрадь записывали то, что не вошло в другие книги. Каждая тетрадь представляла собой бухгалтерский регистр. Ежегодно заводились новые тетради, причем не на основе предыдущих записей, а по данным инвентаризации.
Учет в торговле был также основан на натуральных измерителях и велся по простой (униграфической) системе. Главный принцип оценки товаров - по себестоимости (по фактическим затратам на покупку).
Для проведения реформ, в том числе и в области учета, необходимы были грамотные люди. В допетровскую эпоху знания переходили от отца к сыну, от хозяина к приказчику и т. п. Такое учение ценило практику - "умение дела делать, а не слова говорить". При Борисе Годунове хотя и была сделана попытка отправить учащихся за границу, но они все там и остались. В 1721 г. Петр I пытался создать коммерческую школу, где бы учились вести книги. Учение в петровской школе рассматривалось как служба. У учителей была обязанность научить, у учеников - научиться. Если обязанность не выполнялась, налагались наказания: за отказ отвечать - штраф, за дерзость - бить батогами, за прогул - сажать на цепь.
Итак, реформы Петра I преследовали две цели: усилить контроль за сохранностью собственности и увеличить доходы казны. Но эти цели не были достигнуты ни при Петре I, ни после него. Успешному развитию учета мешали догматизм мышления, очень слабое правосознание, низкий уровень грамотности и математических знаний.
6.3. Формирование национальных учетных идей под влиянием западных теорий
В истории нашего Отечества XVIII в. был одним из благополучных. Последователи Петра I стремились улучшить учет, и наиболее действенным средством для этого была признана двойная бухгалтерия. Первым толкователем двойной записи в России был Михаил Дмитриевич Чулков (1740-1792). Он был первым русским автором книги по бухгалтерскому учету "Наставление необходимо нужное для российских купцов, а более для молодых людей", которая вышла в свет в 1788 г. А самая первая книга на русском языке по учету "Ключ коммерции или торговли, то есть наука бухгалтерии, изъявляющая содержание книг и происхождение счетов коммерческих", переведенная с английского языка, была издана в 1783 г. Автор "Ключа коммерции" излагал учет по староитальянской форме, без разделения счетов на синтетические и аналитические. Чулков в своей книге описывал французскую форму счетоводства.
В 1804 г. выходит в свет еще одна книга по бухгалтерскому учету на русском языке, которая также имеет эпохалвное значение для русской бухгалтерии. Это книга Ивана Серикова "Совершенный счетовод, или краткое и ясное руководство по бухгалтерии вообще с присовокуплением практических торговых примеров", где он излагает немецкую форму счетоводства. Освоение европейской учетной мысли не вытесняет русскую традицию в бухгалтерском учете, а органично вписывается в нее.
Система учета в торговле была основана на двойной бухгалтерии и регламентировалась "Банкротским уставом" (1800 г.), а более детально - "Законом о порядке ведения купцами торговых книг" (1834 г.). Закон предписывал порядок и форму учета в торговле в зависимости от вида предприятий - оптовые, розничные или мелочные. Все предприятия должны были вести три книги: товарную (аналитический учет товаров), кассовую (сплошная регистрация всех выплат и поступлений) и расчетную (перечень лиц, с которыми предприятие ведет расчеты). В розничной и оптовой торговле, кроме этого, нужно было вести документальную книгу (перечисляются векселя, акции, заемные письма, договора и т. д.). В мелочной и розничной торговле предусматривалось ведение простой, а в оптовой - двойной бухгалтерии. Поэтому на оптовых предприятиях нужно было вести журнал хронологической регистрации, книгу копий всей исходящей корреспонденции, книгу исходящих счетов и Главную книгу (гроссбух) для систематической регистрации.
Кроме того, Закон 1834 г. предусматривал форму и вид бланков, т. е. была сделана попытка унификации бухгалтерских документов, но, несмотря на это, все купеческие книги велись довольно небрежно.
В 1772 г. открывается первое в мире коммерческое училище в Москве на деньги уральского промышленника П. Демидова. Через несколько лет училище перевели в СанктПетербург, где оно просуществовало до революции. Обучение мальчиков и девочек было совместным. Они изучали три иностранных языка, коммерческую корреспонденцию на русском и иностранных языках. Центральное место отводилось изучению бухгалтерского учета, на этом настаивала сама Екатерина II. В 1804 г. на средства московского купечества открывается второе училище в Москве. В этом же году К.И. Арнольд организует в Москве еще одно коммерческое училище, которое потом будет переименовано в Московскую Практическую академию. Она была в ведении Московского общества любителей коммерческих наук и относилась к средним учебным заведениям. В 1805 г. в Одессе открывается училище, на базе которого потом будет создан Новороссийский университет.
В связи с образованием училищ все бухгалтеры разделились на две группы: теоретики и практики. Теперь изучать бухгалтерский учет стремятся и юноши, желающие разбогатеть, и дворяне, боящиеся разорения. Почва для развития русской научной школы была создана в первой половине ХIХ в. К.И. Арнольдом, И. Ахматовым и Э.А. Мудровым.
Карл Иванович Арнольд приехал из Германии и был в России первым преподавателем бухгалтерского учета. Цель бухгалтерии он видел в том, чтобы вскрыть причины изменений в составе имущества, предметом бухгалтерии называл кругооборот капитала (хозяйственных средств); разработал оригинальную систему учета товаров; для исчисления себестоимости предлагал вести калькуляционную книгу. Согласно данным калькуляционной книги в себестоимость товаров включается естественная убыль в пути, транспортные расходы и пошлины. Для объяснения двойной записи К.И. Арнольд привлекал математический аппарат, так как отстаивал взгляды немецкой школы. Особый вклад он внес в формирование русской бухгалтерской терминологии: дал понятие учетного регистра, ввел термин "рекапитуляция" как понятие группировки учетных данных, глаголы "сторнировать", "дебетовать" и др. Арнольд первым выступил с учением о ревизии и методах ее проведения. И наконец, он первым привел в своей работе исторические сведения по бухгалтерскому учету и положил начало изучению его истории.
Иван Ахматов, служащий петербургской торговой фирмы, полагал, что бухгалтерский учет должен рассматриваться как части политэкономии. Предметом учета он объявил не само хозяйство, а его изображение на счетах, не хозяйственные процессы, а методы учетного изображения информации о них. Таким образом, уже в начале XIX в. наметились два направления в трактовке учета: предметное (имущество, кругооборот капитала, прибыль) и методологическое (строение счетов). И. Ахматов описал использование двойной бухгалтерии не только для торговли, но и для промышленного производства. В центре его внимания была хронологическая запись, т. е. памятная книга, записи в которой ведутся с указанием обязательных реквизитов.
Эраст Алексеевич Мудров - учитель математики и физики в Оленецкой гимназии Петрозаводска. Предметом учета он считал всякий труд, имеющий целью прибыль. Мудров указывал два основных варианта организации промышленного учета:
1) выделение производственного учета и калькуляции в особый цикл, не связанный с общим учетом;
2) включение производственного учета в единый учетный цикл.
Мудров рекомендовал выделять специальный счет для учета наиболее секретных операций; при оценке товаров исходил из себестоимости в отличие от Арнольда. Мудров настаивал на том, что природа двойной записи вытекает из хозяйственных оборотов; отдавал предпочтение систематической записи, так как хронологическая, по его мнению, нужна только как запоминающее устройство.
Итак, работы авторов XVIII в. и первой половины XIX в. стали расцветом русского национального самосознания и привели к формированию основ русской школы бухгалтерского учета.
Отмена крепостного права стала толчком для развития капитализма и, как следствие, бухгалтерского учета. В формировании русской школы бухгалтерского учета прослеживаются три этапа:
• зарождение и формирование новых идей;
• распространение и международное признание этих идей;
• разочарование в эффективности новых идей.
Первый этап начинается с трудов Павла Ивановича Рейнбота и Александра Васильевича Прокофьева. Оба автора стояли на рубеже старой и новой русской школы. Со старой их роднит узкопрактический подход к делу, с новой - универсальность, с которой они распространяют метод двойной бухгалтерии на все отрасли хозяйства.
П.И. Рейнбот сводил предмет бухгалтерского учета к изменениям в имуществе. В объяснении причин двойной записи он исходил из принципов персонификации. Цель учета - недопущение ошибок в регистрации и системное выяснение причин прибылей и убытков. Синтетический учет он трактовал как контрольный, так как сальдо и его обороты должны контролировать сальдо и обороты по аналитическим счетам.
Интересны его мысли о промышленном учете: П.И. Рейнбот рекомендовал открывать счета не на виды производимой продукции, а на участки (цехи), т. е. центры ответственности. Затраты он делил на прямые (зарплата, материалы и амортизация) и косвенные (все остальные); косвенные расходы рекомендовал распределять в конце года пропорционально сумме оборотных средств, закрепленных за подразделением. С его работ начинается оперативный учет, к которому относится все, что учитывается на предприятии, но не отражается в учетных регистрах (контроль выполнения заказов, качества продукции и т. п.). Баланс трактуется как обобщающий счет, который закрывает остальные счета. Практику учета ученый излагал по немецкой форме счетоводства.
А.В. Прокофьев разделял взгляды на бухгалтерский учет как на экономическую теорию, исходил из того, что приход ценностей всегда вызывает расход других ценностей, считал, что итальянская школа удобна для изучения, требовал, чтобы каждая операция записывалась в журнал отдельно.
С традиционными взглядами Рейнбота и Прокофьева был полностью не согласен Федор Венедиктович Езерский (1836-1916), который раскрывал недостатки двойной бухгалтерии, называя ее воровской. Взамен двойной бухгалтерии он предлагал тройную, которую в мировой практике называют русской. Хотя научные оппоненты Езерского отмечали, что это - одна из разновидностей двойной бухгалтерии, он называл ее тройной по следующим причинам:
• регистрация ведется по трем направлениям: приход, расход и результат движения ценностей;
• используется три учетных регистра, или, как говорит Езерский, параллели: журнал (хронологическая запись), Главная книга (систематическая запись), баланс (сводно-отчетная запись);
• правильность записей проверяется тремя признаками верности, присущими каждой параллели (книге).
Новаторство заключается в том, что Езерский ставил перед учетом новые цели:
• определение с помощью бухгалтерских записей финансового результата в любой момент времени;
• использование только покупных цен и оценки по себестоимости, использование счета наценки (торговой скидки), нахождение реализованной торговой наценки по среднему проценту;
• объединение аналитического и синтетического учетов;
• достижение самоконтроля путем заранее заданного в учете совпадения контрольных сумм (19 показателей);
• проведение инвентаризации последовательно и постоянно (например, сегодня проверяют чай и кофе, завтра спички и сахар и т. д.).
Ф.В. Езерский дал определение "мертвой точки", т. е. уровня, с которого предприятие начинает получать прибыль, покрыв издержки.
Система Езерского была рекомендована для изучения во всем мире бухгалтерским конгрессом в Шарлеруа (Бельгия, 1912 г.), так как ее идеи были совершенно новыми для современников.
Велика заслуга Ф.В. Езерского в становлении бухгалтерского образования. Открытые им счетоводные курсы в 1872 г. в Москве, а потом в Петербурге пользовались огромной популярностью. Здесь получали образование не только мужчины, но и женщины. Совместные занятия приносили пользу и мужчинам, так как на молодых людей сильно действовало то, что женщины зачастую работали аккуратнее и отвечали лучше. Езерский постоянно подчеркивал, что женщина-счетовод является настоящим кладом для хозяина по своей добросовестности и исполнительности. Там, где требуется усидчивость, она всегда окупит свое жалованье той пользой, которую принесет делу точность и аккуратность, свойственная женскому труду.
Внести новаторские идеи в бухгалтерский учет пытались многие. Так, И.П. Шмелев изобрел оригинальную четверную бухгалтерию, но она оказалось модификацией двойной.
Если Езерский и Шмелев пытались разрушить парадигму двойной бухгалтерии, то Балицкий, Иванов и Фельдгаузен и другие пытались изменить ее изнутри. И.Ф. Валицкий известен попыткой создания макроучета, который понимал как бухгалтерию, построенную на основе статистических методов. В основе записей лежат не бухгалтерские документы, а акты статистического исчисления. Ведение макроучета должно вестись общественными, а не государственными силами. Основным недостатком теории Валицкого было отсутствие механизма демонстрации использования двойной записи.
С.Ф. Иванов выдвинул задачу создания специальных счетов для ведения затрат (счета производства). Много внимания он уделял популяризации истории науки, но международное признание пришло к нему благодаря работе о судебно-бухгалтерской экспертизе, которая была переведена на несколько иностранных языков.
Э.Э. Фельдгаузен видел в учете средство управления предприятием. Он первым ввел в калькуляцию нормативный метод. Нормы устанавливались раз в 10 лет и утверждались комиссией экспертов. Далее в учете регистрировали отклонения от норм и показывали их как прибыли или убытки. К сожалению, предложения Фельдгаузена не получили признания у современников.
Таким образом, на первом этапе формирования русской бухгалтерской школы выделились традиционалисты (Рейнбот, Прокофьев и др.) и новаторы (Езерский, Валицкий и др.).
Второй этап развития русской школы бухгалтерского учета связан с распространением новых идей. Начало этого этапа можно отнести к 1888 г., когда Адольф Маркович Вольф создал первый в России журнал "Счетоводство". А.М. Вольф имел международную известность: член Болонской академии счетоводов, действительный член Общества итальянских счетоводов, член-корреспондент Коллегии бухгалтеров Урбино, Института нидерландских счетоводов. Его ближайшим помощником был Василий Дмитриевич Белов - первый русский теоретик, создавший философию учета.
В журнале печатались крупные представители учетной мысли: Э.Г. Вальденберг (историк учета), С.М. Барац (рассматривал вопросы отраслевого учета), Л.И. Гомберг (крупнейший теоретик учета). К работе в журнале привлекались авторы из провинции: М.Я. Батеньков (Нижний Новгород), А.А. Беретти (Владимир), Н.У. Попов (Красноярск), И.П. Руссиян (Одесса) и др. С журналом сотрудничали и иностранные авторы: И.Ф. Шер, Э. Леоте, Ф. Беста, В. Джитти и др.
Большое внимание на страницах журнала уделялось необходимости создания института присяжных бухгалтеров. Бухгалтерам объясняли, что суть присяжных бухгалтеров (аудиторов) состоит в том, что они по просьбе клиентов и за плату должны проверять объективность отчетности фирм. Аудиторы несут ответственность за качество своей работы и возмещают убытки потерпевшим, если незамеченные недостатки в отчетности нанесли кому-либо ущерб. Но господство в России ревизии не дает понять преимущества аудиторской деятельности (аудитору заплатили, а он еще недостатки показывает). Аудиторы в свою очередь не могли понять, почему они никому не должны докладывать о выявленных недостатках. Кроме того, многим казалось, что будет создаваться счетная аристократия, а это не нравилось большинству. Поэтому такой орган не образовался, хотя вся документация была готова.
В 1904 г. в связи с началом русско-японской войны финансирование прекратилось и журнал закрылся. В противовес "Счетоводству" стали выпускаться другие журналы: "Счетовод", "Практическая жизнь" (под редакцией Езерского), "Коммерсант", "Коммерческий мир" и т. п. Главным препятствием для всех журналов было отсутствие финансирования. В этой связи можно отметить журнал "Коммерческий деятель" под редакцией Н.Е. Хабарова, единственное процветающее издание. Как выяснилось, Хабаров подкупал в крупных компаниях служащих и узнавал коммерческие тайны. Потом обращался к хозяевам с просьбой о пожертвовании и в случае отказа разоблачал их на страницах своего журнала.
Мощное развитие экономики вызвало огромный спрос на бухгалтеров. Курсы бухгалтеров, коммерческие училища и школы растут в геометрической прогрессии: в 1895 г. в России было 8 коммерческих училищ; в 1901 г. в ведении Министерства финансов было уже 48 коммерческих училищ, 36 торговых школ, 14 торговых классов, более 20 счетоводных курсов; а к 1913 г. насчитывалось уже 465 коммерческих учебных заведений.
К началу XX в. появляется необходимость высшего коммерческого образования. Так, в Петербургском политехническом институте в 1899 г. появилось экономическое отделение. В 1907 г. московские курсы были преобразованы в Московский коммерческий институт, то же произошло с киевскими курсами. Таким образом, распространение бухгалтерских знаний и новых идей идет по двум направлениям: образование и издательская деятельность.
Третий этап формирования русской бухгалтерской школы совпал с первой русской революцией. В учет пришли новые люди, возникли новые течения, появились новые проблемы. В это время образуются петербургская и московская школы, их разделяло учение о счетах и балансе (табл. 6.1).
Таблица 6.1
Отличия московского и петербургского течений русской школы бухгалтерского учета
6.4. Разрушение традиционной системы учета после Октябрьской революции 1917 г
История бухгалтерского учета в СССР органично продолжала традиции дореволюционной России, но тем не менее с первых дней Февральской революции можно проследить зачатки нового учета. Октябрьская революция привела к огромным социально-экономическим изменениям, которые не могли не отразиться и на ведении учета.
В эволюции бухгалтерского учета в СССР можно выделить этапы:
1) 1917-1918 гг. - попытки стабилизации хозяйства, пути адаптации традиционных методов к новой системе хозяйствования;
2) 1918-1921 гг. (военный коммунизм) - развал старых систем и форм бухгалтерского учета, создание новых учетных измерителей;
3) 1921-1929 гг. (нэп) - реставрация традиционной системы бухгалтерского учета;
4) 1929-1953 гг. (построение социализма) - деформация принципов бухгалтерского учета;
5) 1953-1984 гг. (эпоха оттепели и застоя) - совершенствование производственного учета, анализ его организационных структур и распространение механизированной обработки информации;
6) 1984-1991 гг. - перестройка всех социально-экономических отношений в стране, попытка возрождения классических принципов бухгалтерского учета;
7) с 1991 г. по настоящее время - реформирование бухгалтерского учета в соответствии с требованиями рыночной экономики и МСФО.
Подробно охарактеризуем каждый из этапов. На первом этапе Октябрьская революция была демократической. До лета 1918 г. продолжало существовать частное предпринимательство. В этот период учет не обогатился новыми идеями, но и не растерял старых. Крупнейшие ученые старой России - Е.Е. Сиверс, А.П. Рудановский, Н.А. Кипарисов, Р.Я. Вейцман - издавали новые и переиздавали старые труды.
Влиятельным человеком в это время становится Александр Михайлович Галаган - отличник первого выпуска Московского коммерческого института (ныне имени Г.В. Плеханова), получивший образование в Италии, ученик А.П. Рудановского и Ф. Беста. Он подготовил важнейшие нормативные документы в области счетоводства:
• 5 декабря 1917 г. изданы постановление СНК "Об образовании и составе коллегии Комиссариата госконтроля" и декрет "О правах народного комиссара по госконтролю в СНК";
• 13 июля 1918 г. Е[ИК РСФСР издал "Основные положения по учету имущества", где была сделана попытка перейти в государственном хозяйстве от сметного учета к двойному;
• 27 июля 1918 г. СНК РСФСР принял постановление о торговых книгах, ведение которых вменялось частным торговым и торгово-промышленным предприятиям.
Таким образом, первые шаги в области бухгалтерского учета были направлены на самое широкое распространение классического учета, при этом использовался опыт европейских стран.
В середине 1918 г. правительство решило перейти к коммунистическому обществу. Еще в преддверии революции В.И. Ленин, продумывая пути коренной перестройки экономики, видел единственный путь к построению новой страны - рабочий контроль и национализация капиталистических предприятий. Ленин развил ряд положений, выдвинутых К. Марксом и Ф. Энгельсом, и предложил новые идеи, которые стали решающими не только в политике и экономике, но и в развитии бухгалтерского учета. Е1овые идеи Ленина можно свести к следующему:
1) общеметодологические принципы организации учета:
• учет и контроль имеют классовую природу, следовательно, должны быть партийным делом, цель учета - контроль за мерой труда и потребления;
• требования к социалистическому учету - массовость (принимает участие все дееспособное население страны), гласность (без этого нельзя бороться с недостатками), ответственность (контроль не только наличия и движения ценностей, но и деятельности людей), простота (должен быть понятен любому грамотному человеку);
2) практические вопросы организации всей системы учета:
• комплексный и системный подход;
• разработка принципов деятельности управленческого аппарата (в том числе учетно-контрольного), так как правильная организация труда увеличивает производительность. В основе организации - нормирование труда;
• учетные работники не создают стоимости, следовательно, содержание аппарата бухгалтерии должно осуществляться на счет прибавочного продукта.
К коммунистическому производству и распределению решили перейти сразу, в один миг: у крестьян забрать хлеб (продразверстка) и раздать его по заводам; у богатых забрать одежду и раздать неимущим; отменить деньги за ненадобностью. Такой подход привел к развалу всего хозяйства и народному недовольству. В новых условиях хозяйствования необходимы были новые подходы и к ведению бухгалтерского учета.
Многие экономисты доказывали, что денежный измеритель потерял всякий смысл, и предлагали новые, по их мнению, более совершенные. Их называли романтиками. В зависимости от выбора нового измерителя можно выделить три направления: трудовое, энергетическое и предметное. Трудовое направление - самое влиятельное, хотя идея не нова (Оуэн, Прудон и др.): каждый трудящийся получает книжку, в которой отмечается число трудочасов (трудодней). В магазине при отпуске продуктов делается отметка. Энергетическое направление основано на использовании условной произведенной единицы энергии (эрг). Сторонники предметного направления в качестве единого измерителя предлагали условное количество воплощенных в предмете материала и орудий производства.
Все романтики относились к учету враждебно, считали, что он должен быть заменен экономическим учетом: сам термин "бухгалтерский" устарел, несет на себе следы проклятого капитализма и психологически отпугивает молодых людей от занятия данной профессией. Задача экономического учета должна состоять в выявлении народнохозяйственной эффективности взамен определения прибыли отдельных предприятий.
Вторая группа - натуралисты - рассматривала бухгалтерию только как материальный (натуральный) учет. Идеи натуралистов нашли отражение в разработанных НК РКИ "Основных положениях по государственному счетоводству и отчетности", изданных 20 сентября 1920 г. Так же, как и романтики, натуралисты относились враждебно к традиционной бухгалтерии.
Таким образом, идеи романтиков и натуралистов сводились к использованию условных, надуманных до абсурда единиц (трэдов, эргов, и др.) или к возвращению к истокам счетоводства - к натуральному инвентарному учету, лишенному возможности дать хоть сколько-нибудь обобщающее измерение учитываемым ценностям.
К 1921 г. учет находился в запущенном состоянии: сроки представления отчетности не соблюдались; калькуляция и расчет себестоимости продукции отсутствовали; цены устанавливались на основе сметных представлений; сверка синтетического и аналитического учета не выполнялась; свод отдельных балансов, входящих в трест, отсутствовал.
В 1922 г. ВСНХ издал "Положение о счетоводстве и отчетности", которое подчеркивало необходимость ведения бухгалтерского учета по двойной системе, регистрации фактов хозяйственной деятельности с помощью хронологической и систематической записи, ведения Главной книги и т. д. Бухгалтеры еще не успели разобраться в его тонкостях, как в 1923 г. ВЦИК и СНК, не принимая во внимание требования Положения, издают декрет "О государственных предприятиях, действующих на началах коммерческого расчета (трестах)". В этом же году XII съезд РКП(б) принимает среди прочих решение в области бухгалтерского учета, игнорируя уже изданные акты.
Причинами такой неразберихи была борьба различных профессиональных групп, которые решали свои чисто профессиональные вопросы с помощью непрофессионалов, обладающих властью.
В борьбу за руководство вмешивается Совет Труда и Обороны, который издает "Правила составления балансов и начисления амортизационных отчислений государственными и кооперативными предприятиями". Требования этого положения были написаны двусмысленно, таким образом, чтобы в любом случае главного бухгалтера можно было обвинить в неправильном ведении бухгалтерского учета, а следовательно - во вредительстве.
6.5. Попытка возрождения учета в эпоху новой экономической политики
В декабре 1927 г. XV съезд ВКП(б) дал директивы на составление первого пятилетнего плана. Для бухгалтерского учета это выразилось в подчеркивании роли плановых показателей, важнейшей задачей признавался контроль за их выполнением. Бухгалтерский учет стал средством проведения в жизнь хозяйственного расчета и режима экономии, средством борьбы с бюрократизмом и волокитой. Было выдвинуто два взаимоисключающих требования: усилить контроль и сократить отчетность.
XVI партийная конференция выдвинула в борьбе с бюрократизмом абсурдное требование: единство бухгалтерского, оперативного и статистического учета. Таким образом, уничтожая бюрократизм, бухгалтерский учет превратили в чисто бюрократическое дело.
Тем не менее именно в это время, несмотря на всю неустойчивость и неразбериху между регулирующими органами, бухгалтерская мысль успешно развивалась. Известные бухгалтеры А.П. Рудановский (1863-1934), Р.Я. Вейцман (1870-1936), И.Я. Кипарисов (1873-1956), И.А. Блатов (1875-1942), И.Р. Николаев (1877-1942) А.М. Балаган (1879-1938), начавшие свою деятельность еще до революции, свои лучшие книги издали именно в это время.
В зависимости от того, какой аспект в объяснении двойной записи превалировал, образовалосв несколвко направлений в теории бухгалтерского учета, в том числе предметное и методологическое.
Предметное направление основывалось на том, что бухгалтерский учет имеет специфическое содержание, и подразделялось на юридическое и экономическое течение. Юридическая школа была представлена крайне слабо, зато экономическое направление имело большое влияние. Основателями этой школы были русские бухгалтеры А.М.Вольф и Е.Е.Сивере, в советское время - Н.А. Блатов.
Сторонники методологического направления испытывали влияние математических, статистических и философских идей (Р.Я. Вейцман,Н.С. Лунский, Г.А. Бахчисарайцев, А.М. Балаган и др.).
Г.А. Бахчисарайцев рассматривал влияние фактов хозяйственной жизни на изменения в балансе и вывел четыре теста, одному из которых отвечает та или иная хозяйственная операция:
А + а - а = П;
А = П + b - b;
А + с = П + с;
А - d = П - d,
где А - актив;
П - пассив;
а, b, с, d - хозяйственные операции определенного типа.
Первые два типа изменения баланса Бахчисарайцев называл пермутациями, последние - модификациями. Простота и доступность сделали эту теорию единственно признанной в нашей стране.
Большим влиянием в это время пользовалась теория Балагана, который всю бухгалтерскую методологию истолковывал с точки зрения формальной логики, признавая четыре метода счетоведения:
1) индукция (инвентарь, баланс, счета);
2) дедукция (двойная запись);
3) анализ (первичные документы, регистры аналитического учета);
4) синтез (сметное счетоводство, Главная книга).
Позднее А.М. Балаган отошел от своих принципов и попытался обосновать сущность двойной записи исходя из принципов диалектического материализма, за что подвергся резкой критике.
В 1920-е годы получила распространение новая дисциплина - балансоведение. Разные авторы понимали содержание новой науки по-разному. Наиболее оригинальный подход встречаем у А.П. Рудановского, который понимал счетоведение и балансоведение как синонимы. В главнейших своих чертах теория Рудановского является производной от теории Леоте и Гильбо. Основные положения Рудановского можно свести к следующим:
• баланс единичного предприятия распадается на счет актива (совокупность вещей) и счет пассива (совокупность обязательств), регистрация всех изменений подчиняется правилу: тот, кто получил или с кого причитается, - дебетуется, кто уплатил или кому причитается, - кредитуется;
• раскрыта методика исключения внутренних оборотов при составлении сводных балансов;
• классифицированы балансы по условиям хозяйственных ситуаций; создано учение о сравнительном балансе и контрбалансе;
• раскрыто содержание таких категорий, как бесспорная прибыль и бесспорный убыток;
• выделено четыре метода анализа: экспериментальный (устанавливает связи между счетами), сравнительный (раскрывает механизм образования финансовых результатов), технический (показывает достоверность бухгалтерских данных), теоретический (раскрывает смысл бухгалтерской методологии).
Впоследствии балансоведение, установившее связь между балансом и управлением предприятием, стало основой новой науки - анализа хозяйственной деятельности.
В это время издавалось много журналов, которые способствовали популяризации бухгалтерских идей: "Вестник счетовода", "Счетоводство", "Счетная мысль", "Спутник конторщика и счетовода" и др. Свои журналы были и в провинции - "Счетное дело" в Смоленске, "Бюллетень дальневосточного общества бухгалтеров" в Чите, "Вопросы учета и делопроизводства" на Северном Кавказе, "Счетный работник" в Харькове, "Бюллетень работников учета" в Казани и т. п.
6.6. Государственная регламентация и идеологизация социалистического учета
В начале 1929 г. стали возникать зловещие намеки на то, что люди, возглавлявшие учет, проповедуют "что-то не то". В капиталистической направленности уличались труды Сиверса, Блатова, Кипарисова.
Позднее вредителями были названы Рудановский и Галаган. Учение Рудановского было признано буржуазным, в 1934 г. он внезапно скончался от сердечного приступа. Над Балаганом был устроен показательный общественный суд. В результате ему была запрещена педагогическая деятельность, и в 1938 г. он умер.
Так в 1930-е годы теория и практика учета стали стремительно деградировать. Среди бухгалтеров появляются новые люди, которые пробивали себе дорогу тем, что клеветали на лучших, сочиняя политические доносы. Результатом закончившихся дискуссий стало утверждение о принципиальных различиях между социалистическим и капиталистическим учетом (табл. 6.2).
Таблица 6.2
Различия между социалистическим и капиталистическим учетом
В настоящее время когда мы проводим различия между учетом в административной системе и в условиях рыночной экономики, то отмечаем огромные различия, вытекающие из разнообразия форм собственности. Монопольная государственная собственность на средства производства резко упрощает технику учета и приводит к тому, что эффективность хозяйственной деятельности определяется выполнением плана, а не величиной полученной прибыли. Таким образом, различия в социалистическом и капиталистическом учете были основаны на различиях экономико-правовых систем: административно-командной и рыночной.
Кроме того, необходимо назвать еще ряд установок:
• сферой применения бухгалтерского учета признано все народное хозяйство;
• существование счетоведения (теории) и счетоводства (практики) было признано нецелесообразным, поэтому была создана единая научно-практическая дисциплина - бухгалтерский учет;
• двойная запись стала рассматриваться как метод (способ) учета, а не как объективно действующий закон.
Все эти выводы вытекали из требований XVI партийной конференции об установлении единства бухгалтерского, статистического и оперативного учета, и в 1931 г. было создано Центральное управление народнохозяйственного учета (ЦУНХУ) при Госплане СССР.
Одновременно началась критика теории бухгалтерского учета как науки, не отражающей коренных различий между капиталистическим и социалистическим учетом. Специальные журналы один за другим закрывались. Престиж учетной профессии резко упал. В результате на предприятиях не хватало квалифицированных бухгалтеров, а в учебных заведениях - студентов. Низкое качество бухгалтерского учета на предприятиях страны обусловило угрожающий рост хищений и непроизводительных расходов.
Вред от ликвидации самостоятельности бухгалтерского учета был настолько очевиден, что уже в 1932 г. Совнарком своим постановлением "О правах и обязанностях главных и старших бухгалтеров в учреждениях и организациях общественного сектора" отменил слияние бухгалтерии с другими службами предприятия. В этом документе решались две задачи:
1) главный бухгалтер подчинялся только руководителю предприятия;
2) обязанностью главного бухгалтера стали доносы на руководителя организации.
Реальный контроль не проводился. Вместо этого были проведены мероприятия, якобы углубляющие хозрасчет:
• децентрализация бухгалтерии;
• составление ежедневник балансов;
• распространение графических методов учета (Л.А. Бызов);
• развитие карточной формы регистрации, так называемый копиручет;
• применение вычислительной техники (И.Н. Янжул);
• развитие нормативного учета (М.Х. Жебрак).
Необходимо сказать несколько слов о трудах Моисея Харитоновича Жебрака. Он разработал положения по организации синтетического учета в условиях применения нормативного метода учета затрат. Счет производства делился на три субсчета - плановые затраты, отклонения от норм, изменения норм. При этом документы составлялись только на выявленные отклонения. Идея стандартных издержек была заимствована у американцев, но адаптировать ее к деятельности советских предприятий до конца не удалось.
Впервые нормативный учет был опробован на практике на Харьковском заводе "Серп и молот" в 1930 г., а в 1932 г. уже 12 предприятий работали на основе нормативного учета. Но широкому применению нормативного учета мешали недостатки в планировании и контроле: отклонения от установленных норм достигали 7 - 30 % (на предприятиях США при методе стандартных издержек отклонения были 0,5-2 %) и неритмичность работы предприятия (резкое усиление работы к концу месяца).
Вследствие того что бухгалтерский учет был признан вредным, имеющим капиталистические корни, профессия бухгалтера стала непопулярной, а иногда и опасной. Поэтому перестали издаваться специальные журналы, были ликвидированы профессиональные объединения бухгалтеров. Многие специалисты были репрессированы: одни - по политическим статьям (мнимое вредительство), другие - по уголовным (должностные злоупотребления).
Именно поэтому организация учета была поставлена на стройках ГУЛАГа иногда более эффективно, чем на предприятиях страны. Здесь впервые была осуществлена система передвижных строительных колонн, внедрена система внутри-построечного хозрасчета с его балансовым отражением, разработана новая форма учета в строительстве, внедрены методы нормативного учета и калькулирования себестоимости строительных работ и т. д. При этом надо учитывать, что ГУЛАГ осуществлял огромную, разностороннюю производственную деятельность, составлявшую значительную часть процесса индустриализации страны в 1930-1950 гг. (стройки коммунизма, сооружение знаменитых каналов, первого БАМа, металлургических комбинатов, железных дорог и т. д.)
Еще один факт заслуживает внимания. В 1937 г. возникла идея создания нового солидного журнала по бухгалтерскому учету. Идею одобрил нарком финансов СССР А.Г. Зверев, и 2 декабря 1937 г. был подписан к печати первый номер журнала "Бухгалтерский учет", который выходит и поныне. Журнал обязательно открывался передовой статьей на общеполитические темы или официальными сообщениями, содержал статьи по различным аспектам учета, анализа, контроля, подготовки кадров и др. Выпуск регулярного печатного издания выполнял ряд функций: информационную, учебно-образовательную, методологическую. Таким образом, эти годы сказались не только отрицательно на развитии бухгалтерского учета.
К 1953 г. теория бухгалтерского учета в реальности перестала существовать. То, что выдавалось за таковую, было набором тривиальных фраз. Стало модным восхвалять то, чего не было.
Уровень профессиональной подготовки падал. Однако в этот период были успехи в области счетоводства, но не счетоведения. Эти успехи связаны с учетом затрат на производство, формированием централизованных и децентрализованных структур и с механизацией обработки информации. Так, в области учета затрат и калькулирования себестоимости продукции наблюдался устойчивый рост знаний, прослеживалась преемственность с предыдущим периодом. Яркая дискуссия развернулась по вопросу полуфабрикатного и бесполуфабрикатного варианта организации сводного учета затрат.
При полуфабрикатном методе ставилась задача исчисления себестоимости каждого полуфабриката. Наиболее яркими выразителями метода были А.А Додонов и П.П. Новиченко. Их аргументы сводились к тому, что полуфабрикатный вариант позволяет: включать в объекты учета не только готовую продукцию, но и полуфабрикат, т. е. продукцию, прошедшую определенные стадии обработки; усилить контроль за движением и сохранностью полуфабрикатов.
Их оппоненты - М.Х. Жебрак и В.Ф. Палий - приводили такие доводы:
• полуфабрикатный вариант отличается большой трудоемкостью, но не несет никакой действенной информации;
• ответственность за конкретные полуфабрикаты несут материально-ответственные лица, и это - сфера оперативного учета.
Сколь много ни занимались бухгалтеры этой проблемой, она так и не сложилась в законченную теорию. Тем не менее большинство авторов рассматривали себестоимость как основную категорию бухгалтерского учета, связанную с рядом факторов:
• выявление резервов;
• контроль за использованием ресурсов;
• повышение эффективности и рентабельности производства;
• осуществление сравнительного анализа;
• ценообразование;
• оценка эффективности производства;
• распространение передового опыта.
Но каждый из этих доводов можно опровергнуть. Например, ранее было доказано, что цена в условиях конкуренции складывается под влиянием спроса и предложения. Сама по себе фактическая себестоимость на продажную цену не влияет (влияет плановая или нормативная себестоимость). Кроме того, против ники бухгалтерской калькуляции называли следующие доводы:
• величина себестоимости обусловлена нормативными актами - что по инструкции включается в себестоимость, то и будет;
• величина затрат зависит от колебания цен, тарифов, ставок налогов, процентных ставок и др.;
• невозможно строго разграничить затраты между отчетными периодами;
• объем готовой продукции зависит от объема и оценки незавершенного производства;
• распределение косвенных затрат носит условный характер;
• себестоимость единицы продукции - среднеарифметическая величина, которая является предметом изучения статистики;
• расчет себестоимости трудоемок, дорог, но не несет действенной информации.
В числе причин популярности калькуляции можно назвать кажущуюся убедительность чисел, возможность бухгалтерии расширить штаты и подмену необходимой работы документальным ее подобием. Но это не значит, что калькуляция вообще не нужна. Но это не значит, что калькуляция вообще не нужна. Она необходима, как плановая (перспективная) и ретроспективная. Первая предназначена для принятия решений о производстве продукции и определении цен, вторая - в связи с контрольными вопросами по выпуску каких-либо видов продукции и др.
Как видим, правильные взгляды, высказанные бухгалтерами в XVIII-XX вв., были неизвестны подавляющему большинству бухгалтеров, интересы которых были целиком и полностью поглощены счетоводством, практикой, а не наукой.
Второй вопрос, который широко дискутировался в эпоху застоя, - совершенствование организационной структуры бухгалтерии. До 1964 г. была принята установка на децентрализованный учет, затем на централизованный, а с началом перестройки вновь заговорили о пользе децентрализации.
Централизация - это система, при которой учет организуется от имени собственника (оперативно управляющего лица) и каждый участник хозяйственного процесса целиком подотчетен ему.
Децентрализация - это система, при которой учет организуется по каждому объекту, входящему в предприятие, а степень подотчетности складывается по указанию вышестоящих инстанций.
С середины 50-х г. XIX в. получает мощный толчок механизированная бухгалтерия. Эта тема становится очень популярной. Главным идеологом механизации учета стал профессор Василий Иванович Исаков. Он формирует таблично-перфокарточную форму счетоводства, создает учение о комплексной механизации и автоматизации.
Распространение электронно-вычислительной техники привело к возникновению новых понятий: АСУ (тенденция к централизации) и АРМ (тенденция к децентрализации). Так как бухгалтеры не имели специальных знаний и психологически не были готовы к работе на ЭВМ, то на практике устойчиво сформировалось негативное отношение к технике. Теперь к обычным ошибкам прибавились еще и компьютерные. Возник глубокий кризис в использовании ЭВМ. Лишь спустя много лет путем проб и ошибок были выделены основополагающие принципы, положенные в основу рациональной организации учета в условиях механизации.
6.7. Перестройка экономических отношений и необходимость реформы бухгалтерского учета
Система бухгалтерского учета в СССР была создана в условиях административно-командной, централизованно управляемой экономики с преобладанием государственной собственности. Эта система находилась в прямой зависимости от методологических основ централизованного планирования и была направлена на обеспечение руководства деятельностью предприятия со стороны вышестоящих органов управления, а также их контроля за выполнением государственных планов и сохранностью государственной собственности. Она полностью соответствовала господствующей модели функционирования экономики и была достаточно эффективной в ее условиях, но оказалась неприспособленной для отражения новых экономических отношений, формирующихся в России в связи с переходом на рыночную модель.
В это время возникают проблемы перехода предприятий на хозяйственную самостоятельность и самофинансирование, внедрения хозяйственного расчета как важнейшего метода управления предприятием. Становится актуальной проблема повышения роли бухгалтерского учета в рациональном и экономном использовании материальных, трудовых и финансовых ресурсов, которые можно реализовать только на основе текущего и перспективного анализа, базирующегося на достоверной учетной информации.
Начало активной работы по перестройке бухгалтерского учета приходится на 1989-1990 гг., когда возникла практическая необходимость его модернизации для предприятий с участием иностранного капитала и акционерных обществ, типичных для рыночной экономики. Результатом явилась переработка и замена ряда методик учета, не отвечавших новым условиям. Вместе с тем стала очевидной необходимость приспособления российской системы бухгалтерского учета к меняющимся экономическим отношениям, концептуальной переработки всей нормативно-методической базы учета и отчетности, прежде всего плана счетов бухгалтерского учета и инструкции по его применению, положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности и т. д., которые были ориентированы на старые условия хозяйствования.
Так, к концу 1991 г. был подготовлен новый план счетов, который сохранил преемственность с прежним (структура построения, наименование и порядок кодирования счетов), но претерпел концептуальные изменения. Были устранены такие недостатки старой системы, как игнорирование оборота капитала, упрощенное отражение товарного кругооборота, преобладание натуралистического подхода к методике учета хозяйственных операций предприятия, отсутствие в составе объектов бухгалтерского учета некоторых видов имущества и операций, не распространенных или не существовавших в плановой экономике, но имеющих важное значение в рыночной (валютные операции, ценные бумаги, нематериальные активы и др.).
Полная перестройка системы бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации, как и становление рыночной экономики, требует длительного времени, поэтому неизбежен некоторый переходный период, в котором система еще не будет приведена в полное соответствие с требованиями рыночной экономики. Коренная ломка всей экономики страны привела к необходимости создания новых контрольных структур, присущих рынку. Так, в 1990 г. была создана государственная налоговая служба, которая призвана обеспечить действенный контроль за полнотой и своевременностью перечисления налогов в бюджет всеми юридическими и физическими лицами.
Таким образом, спустя многие годы бухгалтеры вернулись к истокам учета, возрождая принципы, сложившиеся до революции.
6.8. Реформирование учета в соответствии с требованиями рыночной экономики и МСФО
Концепция бухгалтерского учета, существовавшая в условиях централизованно планируемой экономики, была обусловлена общественным характером собственности и потребностями государственного управления экономикой. Главным потребителем информации, формирующейся в бухгалтерском учете, выступало государство в лице отраслевых министерств и ведомств, планирующих, статистических и финансовых органов. Действовавшая система государственного финансового контроля решала задачи выявления отклонений от предписанных моделей хозяйственного поведения хозяйствующих субъектов.
Изменение системы общественных отношений, а также гражданско-правовой среды предопределяет необходимость адекватной трансформации концепции бухгалтерского учета, которая должна стать элементом рыночной инфраструктуры, обеспечивающей благоприятный климат для частного инвестирования, в том числе иностранных инвестиций. Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России была одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Министерстве финансов Российской Федерации и Президентским Советом Института профессиональных бухгалтеров 29 декабря 1997 г. В ней определены основы построения системы бухгалтерского учета в условиях новой экономической среды, складывающейся в стране. В концепции определены цели бухгалтерского учета, основы организации бухгалтерского учета на предприятиях, требования к составу и содержанию информации, формируемой в системе бухгалтерского учета, критерии признания и оценки имущества, обязательств, доходов и расходов. При этом концепция не является нормативным документам, а показывает направления, по которым будет проводиться реформа бухгалтерского учета.
К сожалению, процесс реформирования бухгалтерского учета отстает от общего процесса экономических реформ в России. В целях изменения такого положения дел была разработана "Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО)", которая утверждена постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 г.
Цель реформирования - приведение национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и МСФО.
В соответствии с целью определены задачи реформирования:
1) сформировать систему стандартов учета и отчетности, обеспечивающих пользователей, прежде всего инвесторов, полезной информацией;
2) обеспечить увязку реформы бухгалтерского учета в России с основными тенденциями гармонизации стандартов на международном уровне;
3) оказать методологическую помощь организациям в понимании и внедрении реформированной модели бухгалтерского учета.
Реформа проводится по следующим направлениям:
• совершенствование нормативно-правового регулирования;
• формирование нормативной базы (национальных стандартов) в соответствии с планом внедрения Положений (стандартов) по бухгалтерскому учету в практику;
• методическое обеспечение (инструкции, методические рекомендации, комментарии и т. п.);
• кадровое обеспечение (формирование бухгалтерской профессии, подготовка и повышение квалификации специалистов бухгалтерского учета);
• международное сотрудничество (вступление и активная работа в международных организациях, взаимодействие с национальными организациями, ответственными за разработку стандартов бухгалтерского учета, и регулирование соответствующей деятельности).
По каждому направлению программа содержит перечень вопросов, которые необходимо решить. В приложении приведен план мероприятий по реализации реформ бухгалтерского учета.
Так, по первому направлению (совершенствование нормативно-правового регулирования) внесены изменения в Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. No 129ФЗ "О бухгалтерском учете" по вопросу проведения аттестации бухгалтеров. Результатом выполнения второго направления (формирование нормативной базы) явились разработанные и уточненные Положения по бухгалтерскому учету и отчетности, введение нового плана счетов бухгалтерского учета и инструкции по его применению, издание на русском языке международных стандартов финансовой отчетности и словаря терминов, употребляемых в них.
По третьему направлению (методическое обеспечение) разработаны и утверждены методические рекомендации в разрезе отдельных Положений по бухгалтерскому учету, типовые рекомендации по организации бухгалтерского учета для субъектов малого предпринимательства с учетом требований МСФО, пересмотрены формы первичных документов и регистров бухгалтерского учета. В рамках четвертого направления (кадровое обеспечение) разработаны Положение об аттестации профессиональных бухгалтеров, новые образовательные стандарты для подготовки специалистов по бухгалтерскому учету, издается учебно-методическая литература. В части последнего направления (международное сотрудничество) Институт профессиональных бухгалтеров и аудиторов России взаимодействует с международными профессиональными организациями и Координационным советом по методологии бухгалтерского учета стран СНГ.
Не все положения, принятые в программе, выполнены в срок и в том виде, в каком были задуманы. Так, до настоящего времени не разработаны методические рекомендации по учету затрат на производство и реализацию продукции, работ, услуг, утверждение которых планировалось еще в августе 1998 г. Находится в работе ряд Положений по бухгалтерскому учету: "Реорганизация организаций" (приняты методические указания в 2003 г.), "Аренда основных средств" (не разработаны до настоящего времени). Планом внедрения стандартов по бухгалтерскому учету (утвержден распоряжением Правительства РФ от 22 мая 1998 г. No 587р) были предусмотрены Положения, которые вышли в свет, но в виде методических указаний, т. е. статус документов был понижен. К таким методическим указаниям относятся "Прибыль на акцию", "Сводная бухгалтерская отчетность", "Доверительное управление имуществом". Много споров в профессиональной среде вызвал проект Кодекса профессиональной этики. После долгих дискуссий проект был направлен на доработку и принят с поправками 24 мая 1999 г.
Следует указать проблемы, мешающие выполнению программы:
• неблагоприятная экономическая обстановка в стране (кризис 1998 г.);
• невыполнение графика разработки законодательных актов по многим направлениям задерживало принятие некоторых национальных стандартов по бухгалтерскому учету (например, по нематериальным активам - часть 3 Гражданского кодекса РФ, по налоговым расчетам - специальная часть Налогового кодекса РФ, по реорганизации - Федеральный закон "Об унитарных предприятиях", по государственной помощи - Федеральный закон "О введении в действие Бюджетного кодекса Российской Федерации" и т. д.);
• постоянное обновление МСФО;
• ориентированность практики применения ПБУ на налоговые требования;
• отсутствие отраслевых указаний по применению правил бухгалтерского учета;
• отставание в разработке программ обучения и переподготовки бухгалтерских кадров и др.
Концепция развития бухгалтерского учета и отчетности в стране на среднесрочную перспективу (2004-2010 гг.) была разработана по решению Правительства Российской Федерации и направлена на повышение качества информации, формируемой в бухгалтерском учете и отчетности, и обеспечение гарантированного доступа к ней заинтересованным пользователям. Концепция была одобрена приказом Минфина России от 1 июля 2004 г. No 180.
В Концепции отмечено, что, несмотря на определенные успехи в развитии бухгалтерского учета и отчетности, имеются серьезные трудности:
• отсутствие официального статуса бухгалтерской отчетности, составляемой по МСФО, а также необходимой инфраструктуры применения МСФО;
• формальный подход регулирующих органов и хозяйствующих субъектов ко многим категориям, принципам и требованиям бухгалтерского учета и отчетности, отвечающим условиям рыночной экономики;
• неоправданно высокие затраты хозяйствующих субъектов на подготовку консолидированной финансовой отчетности по МСФО путем трансформации бухгалтерской отчетности, подготовленной по российским правилам;
• значительное административное бремя хозяйствующих субъектов по представлению избыточной отчетности органам государственной власти, а также излишние затраты из-за необходимости параллельно с бухгалтерским учетом вести налоговый учет;
• слабость системы контроля качества бухгалтерской отчетности, в том числе невысокое качество аудита бухгалтерской отчетности;
• недостаточное участие профессиональных общественных объединений и другой заинтересованной общественности, включая пользователей бухгалтерской отчетности, в регулировании бухгалтерского учета и отчетности, а также в развитии бухгалтерской и аудиторской профессии;
• низкий уровень профессиональной подготовки большей части бухгалтеров и аудиторов, а также слабые навыки использования информации, подготовленной по МСФО.
Сложившаяся в стране система бухгалтерского учета и отчетности не обеспечивает в полной мере надлежащее качество и надежность формируемой в ней информации, а также существенно ограничивает возможности полезного использования этой информации.
Целью развития в России бухгалтерского учета и отчетности на среднесрочную перспективу (2004-2010 гг.) является создание приемлемых условий и предпосылок последовательного и успешного выполнения системой бухгалтерского учета и отчетности присущих ей функций. В частности, функции формирования информации о деятельности хозяйствующих субъектов, полезной для принятия экономических решений заинтересованными внешними и внутренними пользователями (собственниками, инвесторами, кредиторами, органами государственной власти, управленческим персоналом хозяйствующих субъектов и др.). Суть дальнейшего развития состоит в активизации использования МСФО для реализации этой функции путем создания необходимой инфраструктуры и построения эффективного учетного процесса.
Дальнейшее развитие бухгалтерского учета и отчетности необходимо осуществлять по следующим направлениям:
• повышение качества информации, формируемой в бухгалтерском учете и отчетности;
• создание инфраструктуры применения МСФО;
• изменение системы регулирования бухгалтерского учета и отчетности;
• усиление контроля качества бухгалтерской отчетности;
• существенное повышение квалификации специалистов, занятых организацией и ведением бухгалтерского учета и отчетности, аудитом бухгалтерской отчетности, а также пользователей бухгалтерской отчетности.
Бухгалтерский учет должен развиваться как часть единой системы учета и отчетности в Российской Федерации, которая включает также статистический и оперативно-технический учет. Важнейшим фактором, обеспечивающим единство этой системы, является первичный учет - источник данных для последующего накапливания, систематизации и обобщения их в соответствии с задачами, требованиями и методологией каждого вида учета.
Особую актуальность для поддержания единства и целостности системы бухгалтерского учета и отчетности приобретает обеспечение стабильности этой системы. Первостепенное значение в этом имеет выявление рисков развития (неадекватность реальной экономической ситуации, несопоставимость информации, непоследовательность регулирования, однобокость развития и др.). Предотвращение или смягчение последствий этих рисков требует осуществления органами государственной власти и профессиональным сообществом комплекса соответствующих мер.
Как показывает отечественный и мировой опыт, развитие бухгалтерского учета и отчетности должно происходить в тесной связи с изменениями экономической ситуации в стране и отвечать характеру и уровню развития хозяйственного механизма. В то же время форсирование изменений в бухгалтерском учете и отчетности вне связи с изменениями в хозяйственном механизме и реальным функционированием рыночных институтов может привести к снижению качества финансовой информации в экономике, дискредитации МСФО, а также ослаблению финансовой дисциплины. Кроме того, переход на МСФО требует времени для практической отработки новых методов и процедур сбора и обработки информации.
Изменения в бухгалтерском учете и отчетности, в частности переход на МСФО, должны происходить постепенно, с учетом возможностей, потребностей и готовности профессиональной и другой заинтересованной общественности, а также органов государственной власти.
Необходимым условием широкого применения МСФО в экономике является создание инфраструктуры, обеспечивающей использование этих стандартов в регулировании бухгалтерского учета и отчетности и непосредственно хозяйствующими субъектами. Основные ее элементы: законодательное признание МСФО в Российской Федерации; процедура их одобрения; механизм обобщения и распространения опыта применения МСФО; порядок официального перевода МСФО на русский язык; контроль качества бухгалтерской отчетности, подготовленной по МСФО, в том числе аудит; обучение международным стандартам.
Для активного применения МСФО в Российской Федерации важное значение имеет законодательное признание, в частности консолидированной финансовой отчетности, подготовленной по международным стандартам, должен быть придан статус одного из видов официальной отчетности.
Цель процедуры одобрения каждого МСФО (включая разъяснения) - включение их в систему нормативных правовых актов Российской Федерации. Она должна состоять из профессиональной общественной экспертизы и введения в действие каждого стандарта. Такая процедура должна обеспечивать: придание юридической силы МСФО на территории Российской Федерации; недопущение отступлений от МСФО; учет особенностей экономической ситуации; сопоставимость финансовой информации в экономике. В отдельных, крайне редких случаях исходя из сложившейся экономической ситуации возможен на ограниченный срок отказ от одобрения определенного МСФО. Вместе с тем недопустимо одобрение части какого-либо стандарта.
Механизм обобщения и распространения опыта применения МСФО важен для последовательного и единообразного использования стандартов хозяйствующими субъектами и как результат сопоставимости финансовой информации о них. Такой механизм предполагает, в частности, наличие различных информационно-методических материалов по применению МСФО, которые носят исключительно рекомендательный характер.
Применению в Российской Федерации подлежит официальный текст МСФО на русском языке. В связи с этим необходим постоянно действующий негосударственный орган, который должен: готовить официальный текст на русском языке; отслеживать изменения в тексте на английском языке и своевременно вносить их в официальный текст на русском языке; вести глоссарий терминов МСФО на русском языке. Данный орган должен состоять из высококвалифицированных переводчиков и профессионалов в области бухгалтерского учета и отчетности, аудита, финансового анализа, менеджмента и в иных смежных областях.
Развитие системы регулирования бухгалтерского учета и отчетности должно быть направлено на построение такой модели, которая учитывала бы интересы всех заинтересованных сторон, обеспечивала снижение издержек и повышение эффективности регулирования. В основе этой модели - разумное сочетание деятельности органов государственной власти и профессионального сообщества.
Распределение функций между органами государственной власти и профессиональным сообществом должно исходить из следующего. Обеспечивая реализацию конституционного права на информацию в сфере предпринимательской деятельности и экономики, бухгалтерский учет и отчетность являются одной из гарантий единого рынка и единства экономического пространства в России. Регулирование бухгалтерского учета и отчетности должно обеспечивать единство этой системы и целенаправленность ее развития, учет интересов широкого круга заинтересованных пользователей, а также преемственность.
К ведению органов государственной власти должны быть отнесены:
• выработка государственной политики в области бухгалтерского учета, отчетности и аудиторской деятельности;
• совершенствование правовых основ бухгалтерского учета, отчетности и аудиторской деятельности;
• установление процедуры одобрения МСФО и введения их в действие на территории Российской Федерации;
• организация разработки и утверждение российских стандартов и иных нормативных правовых актов в области бухгалтерского учета, отчетности и аудиторской деятельности;
• государственный контроль соблюдения законодательства в области бухгалтерского учета, отчетности и аудиторской деятельности;
• мониторинг факторов, определяющих риски стабильности системы бухгалтерского учета и отчетности;
• взаимодействие с межгосударственными и межправительственными организациями в области бухгалтерского учета, отчетности и аудиторской деятельности.
К ведению профессионального сообщества должны быть отнесены:
• представление и защита интересов профессионального сообщества;
• подготовка предложений по совершенствованию правовых основ бухгалтерского учета, отчетности и аудиторской деятельности;
• участие в разработке или инициативная разработка проектов российских стандартов и иных нормативных правовых актов в области бухгалтерского учета, отчетности и аудиторской деятельности, а также их разъяснение;
• профессиональная общественная экспертиза МСФО в процессе их одобрения;
• разработка и распространение методических рекомендаций и информационных материалов (в том числе отраслевого характера) в области бухгалтерского учета, отчетности и аудиторской деятельности;
• обобщение и распространение передового опыта ведения бухгалтерского учета и подготовки бухгалтерской отчетности;
• разработка норм профессиональной этики и контроль соблюдения их членами профессионального сообщества;
• контроль за соблюдением членами профессионального сообщества стандартов бухгалтерского учета, отчетности и аудиторской деятельности;
• повышение квалификации членов профессионального сообщества;
• мониторинг факторов, определяющих риски стабильности системы бухгалтерского учета и отчетности;
• взаимодействие с международными неправительственными организациями в области бухгалтерского учета, отчетности и аудиторской деятельности.
Необходимо широкое признание стандартов бухгалтерского учета и отчетности, основанное в первую очередь на доверии к ним и убежденности в их адекватности и качестве. Профессиональное сообщество разрабатывает проекты национальных стандартов или проводит общественную экспертизу стандартов. Органы государственной власти организуют разработку национальных стандартов, подготавливают стандарты к утверждению и утверждают их, обеспечивают юридическое оформление, регистрацию и ведение реестра стандартов.
Включение профессионального сообщества в процесс принятия стандартов целесообразно осуществить через специальный орган из высококвалифицированных, широко известных и авторитетных представителей профессионального сообщества, включая пользователей бухгалтерской отчетности. Первоначально этот орган должен действовать в рамках системы утверждения (одобрения) стандартов в качестве совещательного при федеральном органе исполнительной власти, на который возложена выработка государственной политики и нормативно-правовое регулирование в области бухгалтерского учета и отчетности.
Профессиональная общественная экспертиза проектов стандартов и иных нормативных правовых актов предполагает определение их соответствия в первую очередь потребностям заинтересованных пользователей информации, формируемой в бухгалтерском учете и отчетности. При этом потребности органов государственной власти принимаются во внимание наряду с потребностями иных пользователей и не рассматриваются в качестве приоритетных. Кроме того, должно определяться соответствие проектов стандартов и других нормативных правовых актов общим принципам бухгалтерской отчетности в рыночной экономике; законодательству Российской Федерации; экономическим условиям хозяйственной деятельности в Российской Федерации; МСФО; отраслевой специфике деятельности хозяйствующих субъектов; требованию практической реализуемости.
Как показывает отечественная и мировая практика, важнейшим элементом обеспечения качества бухгалтерской отчетности является действенный контроль качества. Основой системы контроля должен быть институт аудита как форма независимой проверки бухгалтерской отчетности хозяйствующих субъектов лицами, обладающими необходимой квалификацией и наделенными соответствующими полномочиями. В этом отношении институт аудита становится одним из главных инструментов развития бухгалтерского учета и отчетности. Предпосылками действенности аудита бухгалтерской отчетности являются:
• качественные стандарты аудиторской деятельности, соответствующие международным стандартам;
• четкие правила независимости аудиторских организаций и аудиторов;
• непреложное следование аудиторских организаций и аудиторов Кодексу профессиональной этики;
• единые квалификационные требования к аудиторам независимо от того, в какой отрасли или сфере экономики они ведут деятельность;
• высокий квалификационный уровень (в том числе в области МСФО) аудиторов, обеспечиваемый системой аттестации и повышения квалификации, включая квалификационный экзамен;
• контроль качества работы аудиторских организаций и аудиторов со стороны прежде всего профессиональных общественных объединений;
• эффективная система государственно-общественного надзора за аудиторскими организациями и аудиторами.
Наряду с аудитом система контроля качества бухгалтерской отчетности предполагает соответствующую надзорную деятельность уполномоченных государственных органов (Федеральная служба по финансовым рынкам, Центральный банк Российской Федерации, Федеральная служба страхового надзора и др.).
Основной задачей их является обеспечение гарантированного доступа к качественной бухгалтерской отчетности заинтересованным пользователям. С этой целью государственные органы должны контролировать, насколько хозяйствующие субъекты своевременно и полно раскрывают бухгалтерскую отчетность, а также в какой степени информация в публичной бухгалтерской отчетности соответствует принятым стандартам.
Система контроля качества бухгалтерской отчетности должна также включать комплекс мер финансовой, административной и уголовной ответственности хозяйствующих субъектов и их руководителей.
Немалое значение для качества бухгалтерской отчетности имеет система корпоративного управления (поведения) хозяйствующих субъектов, соответствующая передовому мировому опыту.
Развитие бухгалтерского учета и отчетности невозможно без совершенствования бухгалтерского образования. С одной стороны, задача заключается в подготовке достаточного количества квалифицированных бухгалтеров и аудиторов, понимающих концепции и конкретные правила формирования информации в бухгалтерском учете и отчетности, владеющих современными навыками ведения бухгалтерского учета, подготовки и аудита бухгалтерской отчетности. С другой стороны, качественная система бухгалтерского учета и отчетности предполагает наличие достаточного числа пользователей, нуждающихся в информации, формируемой в бухгалтерском учете и отчетности, имеющих потребность и навыки ее использования при принятии экономических решений, в частности при определении направлений инвестирования капитала и анализе рисков, связанных с этим. Наличие заинтересованных пользователей является одной из важнейших предпосылок развития бухгалтерского учета и отчетности.
При определении содержания процесса подготовки и повышения квалификации кадров в рассматриваемой области должно быть обращено особое внимание:
• на глубокое освоение лежащих в основе МСФО концепций - полезности и существенности информации, приоритета экономического содержания перед юридической формой, сохранения капитала, ценности денег и др.;
• формирование навыков активного использования информации, накапливаемой в бухгалтерском учете, для управления хозяйствующим субъектом и осуществления эффективного корпоративного управления;
• выработку навыков применения таких способов обработки информации, как дисконтирование, вероятностные расчеты, математическая статистика и т. п.;
• формирование нового подхода к применению стандартов и иных нормативных правовых актов в области бухгалтерского учета и отчетности. Такой подход заключается в самостоятельной постановке бухгалтерского учета и отчетности путем реализации принципов и требований, устанавливаемых стандартами и иными нормативными правовыми актами;
• выработку навыков профессионального суждения при квалификации, стоимостном измерении, классификации и оценке значимости (существенности) фактов хозяйственной жизни для целей бухгалтерского учета, отчетности и аудита;
• обучение использованию финансовых показателей, сформированных по МСФО, в системе национальных счетов;
• формирование глубокого понимания норм профессиональной этики.
Основными направлениями совершенствования системы подготовки и повышения квалификации кадров в рассматриваемой области являются:
• переориентация учебных программ средних и высших учебных заведений, а также программ подготовки профессиональных бухгалтеров и аудиторов на углубленное изучение МСФО и формирование навыков применения их на практике;
• мониторинг качества учебных программ средних и высших учебных заведений, а также программ подготовки профессиональных бухгалтеров и аудиторов;
• разработка программ обучения руководителей и другого управленческого персонала хозяйствующих субъектов основам бухгалтерского учета и экономического анализа бухгалтерской отчетности, в том числе консолидированной финансовой отчетности;
• обеспечение соответствия учебных программ подготовки профессиональных бухгалтеров и аудиторов международным программам (с учетом нашего законодательства и традиций бухгалтерского образования);
• разработка российских стандартов образования и аттестации профессиональных бухгалтеров и аудиторов на основе стандартов Международной федерации бухгалтеров;
• обновление и разработка нового учебно-методического обеспечения образовательного процесса для различных категорий обучающихся бухгалтерскому учету и отчетности.
Реализация Концепции должна осуществляться по специальным планам, охватывающим все выделенные направления развития бухгалтерского учета и отчетности. В период 2004-2010 гг. предполагаются следующие этапы реализации Концепции.
2004-2007 гг. Обязательный перевод на МСФО консолидированной финансовой отчетности общественно значимых хозяйствующих субъектов, кроме тех, чьи ценные бумаги обращаются на фондовых рынках других стран и которые составляют такую отчетность по иным международно признаваемым стандартам. Утверждение основного комплекта российских стандартов индивидуальной бухгалтерской отчетности на основе МСФО. Совершенствование принципов и требований к организации учетного процесса, а также базовых правил бухгалтерского учета, обеспечивающих формирование информации для составления индивидуальной и консолидированной финансовой отчетности. Создание специального органа в рамках системы утверждения (одобрения) стандартов бухгалтерского учета и отчетности. Создание основных элементов инфраструктуры применения МСФО. Сближение правил налогового учета с правилами бухгалтерского учета. Активизация участия профессиональных общественных объединений в развитии и регулировании бухгалтерской и аудиторской профессии.
Усиление контроля обеспечения общественно значимыми хозяйствующими субъектами публичности консолидированной финансовой отчетности. Совершенствование системы подготовки и повышения квалификации кадров, в том числе пользователей бухгалтерской отчетности. Развитие международного сотрудничества в области бухгалтерского учета, отчетности и аудиторской деятельности.
2008-2010 гг. Обязательный перевод на МСФО консолидированной финансовой отчетности других хозяйствующих субъектов, включая общественно значимые, ценные бумаги которых обращаются на фондовых рынках других стран и которые составляют такую отчетность по иным международно признаваемым стандартам. Оценка возможности составления определенным кругом хозяйствующих субъектов индивидуальной бухгалтерской отчетности непосредственно по МСФО (вместо российских стандартов). Укрепление и расширение сферы деятельности специального органа в рамках системы утверждения (одобрения) стандартов бухгалтерского учета и отчетности. Дальнейшее повышение роли профессиональных общественных объединений в развитии и регулировании бухгалтерской и аудиторской профессии. Развитие системы контроля обеспечения хозяйствующими субъектами публичности бухгалтерской отчетности. Расширение сферы контроля на качество бухгалтерской отчетности, в том числе подготовленной по МСФО.
В апреле 1997 г. в Российской Федерации было создано некоммерческое партнерство "Институт профессиональных бухгалтеров России", учредителями которого являются ведущие высшие учебные, научные и общественные организации. Активное участие в создании и деятельности ИПБ России принимает Минфин России.
6.9. Деятельность Института профессиональных бухгалтеров и аудиторов России
Институт объединяет аттестованных профессиональных бухгалтеров и аудиторов - руководителей и ведущих специалистов бухгалтерских служб предприятий, аудиторских и консалтинговых служб, профессорско-преподавательский состав в области бухгалтерского учета, экономического анализа и аудита различных учебных заведений, специалистов финансового менеджмента. Первым президентом Института профессиональных бухгалтеров России был избран Я.В. Соколов.
Основными целями ИПБ России являются:
• объединение профессиональных бухгалтеров и аудиторов в единую профессиональную организацию; повышение статуса и престижа профессии, формирование положительного общественного мнения о добросовестно работающих бухгалтерах и аудиторах;
• разработка методологии бухгалтерского учета и аудита, внедрение в практику новых норм и методов организации учета, отвечающих требованиям программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с МСФО;
• представление интересов бухгалтеров и аудиторов в законодательных и исполнительных органах власти;
• организация квалифицированных консалтинговых услуг по отражению операций в бухгалтерском учете и формированию налогооблагаемой базы.
Ведущее место в разработке нормативных документов бухгалтерского учета занимает Минфин России. Традиционно для России разработкой нормативных документов для хозяйствующих субъектов занимается Департамент методологии бухгалтерского учета и отчетности Минфина России. Методологические службы в министерствах и ведомствах практически отсутствуют (за исключением страховых и кредитных организаций). Поэтому доведение правил бухгалтерского учета до предприятий и организаций, толкование документов и контроль за их исполнением фактически ведутся произвольно.
С первых дней создания ИПБ России активно включился в разработку нормативных документов бухгалтерского учета, а также нового закона о бухгалтерском учете. Сначала проекты нормативных документов проходят достаточно жесткую экспертизу в экспертных советах ИПБ России, создаваемых специально для рассмотрения каждого нормативного документа. Затем большинство из разработанных документов проходят экспертизу в Межведомственной комиссии по реформированию бухгалтерского учета при Правительстве РФ и только после всех процедур поступают в Департамент по методологии бухгалтерского учета Минфина России.
Важное место ИПБ занимает в системе информационного обеспечения бухгалтеров. Так, в территориальных отделениях института создаются экспертные советы, в которые входят не только специалисты - члены ИПБ, но и чиновники, от которых зависят те или иные вопросы. ИПБ помогает найти решение проблем, не доводя дела до арбитражного суда, проводит семинары и консультации по вопросам бухгалтерского учета и т. п.
Деятельность ИПБ в области образования в настоящее время охватывает только послевузовское повышение квалификации. Создана и постоянно обновляется программа подготовки главных бухгалтеров, разработана система аттестации профессиональных бухгалтеров, действует система постоянного еже годного повышения квалификации аттестованных бухгалтеров.
В этот процесс вовлекаются практически все ведущие экономические вузы страны.
Самое активное участие ИПБ принимал в разработке Кодекса профессиональной этики, необходимого для самосохранения профессии, для достижения ее независимости и защищенности. Сегодня перед ИПБ стоит две задачи: доведение Кодекса этики до каждого профессионального бухгалтера и организация системы контроля за его соблюдением. Для решения второй задачи потребуются значительные усилия.
В настоящее время большинство высших учебных заведений страны, готовящих бухгалтеров высшей квалификации, а также государственные органы, регулирующие бухгалтерский учет, участвуют в работе подразделений института.
Большую роль в этом сыграла не только активная деятельность ИПБ России, но и ее систематическое освещение в прессе. Журнал "Бухгалтерский учет" и "Финансовая газета" - регулярно и оперативно дают информацию о том, что происходит в Институте и какие решения принимает его президентский совет. Сейчас в эту работу включаются и такие издания, как еженедельник "Экономика и жизнь" и др.
Перед институтом стоят новые задачи по привлечению в состав его членов не только профессиональных бухгалтеров, но и аудиторов и финансовых менеджеров. С 2002 г. институт изменил свой статус, теперь он называется Институт профессиональных бухгалтеров и аудиторов России.
Последнее время проводилась большая работа по вступлению ИПБ России в состав членов IFAC, которая успешно завершилась: в ноябре 2001 г. институт принят в IFAC в качестве полноправного члена. Вступление в IFAC, безусловно, будет способствовать повышению авторитета ИПБ, позволит быть в курсе всех решений, принимаемых мировым сообществом в области бухгалтерского учета и аудита, и представлять интересы российских бухгалтеров и аудиторов в этой признанной в мире профессиональной организации.
Наряду с вступлением в IFAC активно ведется работа в региональной федерации бухгалтеров и аудиторов "Евразия". Развиваются также двусторонние отношения с американскими, английскими, китайскими, итальянскими, немецкими, французскими, шведскими и шотландскими профессиональными бухгалтерскими и аудиторскими объединениями. Эта работа пока находится в начальной стадии, хотя с Орденом бухгалтеров-экспертов Франции ИПБ России плодотворно сотрудничает уже на протяжении ряда лет.
При определении организационных принципов работы ИПБ России на стадии его создания был принят региональный принцип, который предусматривает создание юридических и финансово самостоятельных территориальных институтов профессиональных бухгалтеров (ТИПБ), которые формируются в соответствии с административно-экономическим делением России. При этом при образовании ТИПБ ставилась цель организовать работу в тесном взаимодействии с региональными органами власти, особенно с финансовыми и налоговыми. Финансовое обеспечение работы также было ориентировано прежде всего на интересы ТИПБ. Так, все поступления от действительных и коллективных членов Института делятся в пропорции: 75 % членских взносов поступает на обеспечение ТИПБ и только 25 % - в ИПБ России. Такая стратегия организации инфраструктуры института способствовала процессу самоорганизации ТИПБ.
Одно из направлений деятельности ИПБ России - подготовка и повышение квалификации специалистов. В настоящее время возникла необходимость создания практически новой системы послевузовского образования бухгалтеров и аудиторов, так как старая система повышения квалификации практически не существует. ИПБ России активно занимается созданием такой системы повышения квалификации.
Большая работа проводится ИПБ России по созданию инфраструктуры подготовки и аттестации профессиональных бухгалтеров. Исполнительным звеном этого процесса являются учебно-методические центры (УМЦ), которым по договору с ИПБ России поручается вести подготовку бухгалтеров для последующей их аттестации на звание "Профессиональный бухгалтер" и зачисления в действительные члены ИПБ России. В настоящее время при ИПБ России аккредитовано около 300 УМЦ, которые соответствуют утвержденным критериям.
Таким образом, в стране практически создана система подготовки и повышения квалификации профессиональных бухгалтеров и аудиторов. В ней задействованы многие вузы страны, осуществляющие подготовку студентов по специалвности "Бухгалтерский учет и аудит".
Резюме
Бухгалтерский учет, являясь прикладной экономической наукой, формируется под влиянием национальных традиций и соответствует экономической политике государства. За тысячелетнюю историю в России сформировалась система бухгалтерского учета, которая обладает рядом национальных особенностей.
Главной чертой российского учета традиционно является жесткое регулирование государством, определяющим правила его ведения. Абсолютная власть в России принадлежала сначала князю, потом царю, императору, генеральному секретарю, а сейчас президенту, но суть отношений "человек - государство" не изменилась: государство устанавливает и внедряет правила (законы), инициируя идеи "сверху".
Такая особенность государственного устройства сформировала первый принцип российского учета: государство является единственным собственником всего имущества в стране, а значит, законы защищают интересы государственной собственности. Поэтому в настоящее время не законы пишут для людей, а людей "ровняют" под законы, что приводит к массовому нежеланию эти законы выполнять, особенно в той части, которая связана с необходимостью отдавать государству часть своего имущества в виде налогов.
Следствием такого подхода к государственной собственности стало казнокрадство, с которым тщетно боролись в России во все времена. А для сокрытия злоупотреблений отчеты материально ответственных лиц подделывались, показатели формировали такими, какие были выгодны, а не такими, какими они были в действительности. Поэтому доверия к отчетности, в том числе к бухгалтерской, нет и в настоящее время. Слово предпринимателя считается надежнее цифр, приведенных на бумаге. Так формируется второй принцип российской бухгалтерии: в учете внешний вид документа гораздо важнее, чем его внутреннее содержание, т. е. информация. Приоритет формы над содержанием дает некоторую кажущуюся уверенность в достоверности показателей отчетности. Но любовь к "порядку" не избавляет от ошибок.
В силу национальных традиций появляется еще один принцип, согласно которому обязательства перед начальником важнее обязательств перед другими лицами. Учет понимается как трудовая повинность, наложенная на администрацию вышестоящими начальниками. А раз так, то и вести учет можно некачественно, лишь бы никто не наказал. Этот принцип силен и в настоящее время, только начальник выступает в лице инспектора Министерства по налогам и сборам.
Таким образом, принципы российской бухгалтерии сформировались под влиянием исторической традиции, национальной психологии и социально-экономической инфраструктуры. Со времен образования русского государства начинает складываться административно-командная система, в том числе и в учете. Поэтому уверенность в том, что стоит только издать хороший закон (положение, инструкцию) - и все недостатки исчезнут, имеет многовековую традицию.
Подводя итог развитию русской национальной школы, нельзя не отметить, что она во многом сформировалась под влиянием европейской учетной мысли. Так, еще в начале XIX в. столкнулись два влияния на русский учет: французское и немецкое. Решительно победило немецкое. Этому способствовало то, что в это время немецкий капитал играл весьма важную роль в экономике, преподавателями коммерческих дисциплин были преимущественно немцы и, наконец, значительная часть практикующих бухгалтеров также состояла из немцев. Влияние французской школы было изначально слабее и к середине XIX в. прекратилось вообще. Итальянское влияние на русский учет было также непродолжительным и неглубоким, а англо-американского влияния, в сущности, не было вплотьдо 90-хгодовХХ в. Тем не менее национальные традиции не были забыты, и отечественная учетная мысль отвечала уровню мировых стандартов, а во многом и превосходила их.
Важным достижением советского учета можно назвать полную унификацию учетных процедур: единый план счетов, единые формы первичных документов и отчетности и т. д. Но именно сильные стороны бухгалтерии и стали нашей слабостью при переходе к рыночным отношениям, так как не позволили организовать индивидуальную систему учета для каждого хозяйства.
В конце XX в. назрела острая необходимость реформирования отечественной системы бухгалтерского учета в соответствии с потребностями рыночной экономики и международными стандартами финансовой отчетности. Правительство разработало концепцию бухгалтерского учета и программу реформирования, реализация которых проводится в настоящее время.
В современных экономических условиях профессия бухгалтера становится еще более значимой. Это связано с развитием рыночных отношений в России, с активизацией экономики и интеграцией экономического пространства.
Вопросы для самопроверки
1. Объясните, почему простая бухгалтерия доминировала в хозяйствах России вплоть до конца XIX в.?
2. Что способствовало развитию бухгалтерского дела в России в период правления Петра I?
3. В чем концептуальные различия между системами капиталистического и социалистического учета?
4. Обоснуйте необходимость реформирования системы бухгалтерского учета в России в конце XX в.
Глава 7
Закономерности исторического развития бухгалтерского учета
7.1. Функциональность и достижение целей бухгалтерского учета
Закономерности эволюции бухгалтерского учета были исследованы в работах профессора Санкт-Петербургского государственного университета Т.Н. Мальковой. Эти закономерности были сформулированы ею в нескольких парадигмах, которые рассмотрены ниже.
Парадигма функциональности состоит единстве экономической и контрольной функций бухгалтерского учета, реализация которых обеспечивается методологией как совокупностью профессионального инструментария
Экономическая функция бухгалтерского учета проявлялась (и проявляется) в информационной имитации хозяйственной деятельности. Все документы, начиная с древнейших времен, содержали конкретное описание учетных объектов и их количественное измерение. Сравнение признаков документального учета древности с современными требованиями позволяет выделить как различия, так и сходства (табл. 7.1).
В процессе эволюции письменного учета были использованы различные носители информации: сначала подручные средства (кора деревьев, шкуры и кости животных, камни и т. п.), затем папирус, пергамент, глиняные и деревянные таблички, сейчас - бумага и электронные носители данных. Несмотря на существенное различие во внешнем виде, по содержанию древние документы мало чем отличались от современных: имели текстовое и числовое описание объектов учета, дату, подписи ответственных лиц.
Таблица 7.1
Сравнение содержания древних и современных документов
Информационное содержание учета позволяет осуществить его контрольную функцию. Контрольная функция означает ответственность учетных работников за методологию учета, за соответствие хозяйственной деятельности целям управления на основе осуществления в документальном учете экономической функции.
Контрольная функция была свойственна учету с древнейших времен. Документы палеолита позволяли контролировать результаты коллективной деятельности, связанной с добычей пищи. Значимость учета находилась в прямой связи с общественной коллективной деятельностью. Научно доказанная последовательность развития древней экономики от производства к обмену (а не наоборот) дополнила регистрацию объектов (добытой пищи и созданных орудий труда) фиксацией расчетов между племенами при обмене.
Древнеегипетские документы (в основном папирусы) и документы Двуречья (глиняные таблички) демонстрируют тесное переплетение функций контроля и управления на этой основе. Идея учета, состоящая в наблюдении и контроле, была реализована посредством разделения труда в обработке документов, дифференциации должностей учетных работников, проверке правильности оформления документов контролерами. За выявленные нарушения в учете строго наказывали - применяли меры физической расправы, переводили в сборщиков налогов, исключали детей из "списков писцов", т. е. из касты. Строгость наказаний была связана прежде всего с тем, что учет и контроль имели отношение к государственной собственности.
Государственное управление Древнего Египта было основано на нормировании доходов и расходов. Предварительный контроль обеспечивался расчетом норм, последующий - их сравнением с фактическими данными, отраженными в учетных документах. Системой контроля предусматривалась множественная ответственность, в связи с чем в документах указывались имена свидетелей, писцов (бухгалтеров) и контролеров.
Эллинистическая бухгалтерия отличалась от восточных систем тем, что не обладала функциями государственного контроля. Демократизация общества привела к образованию самостоятельных городов-полисов и развитию частных хозяйств. Управление экономикой осуществлялось через механизм гражданских норм. Их соблюдение обеспечивалось отчетами должностных лиц, которые носили публичный характер.
Частные учетные документы античности выполняли в большей мере экономическую, нежели контрольную функцию. Частный учет не регулировался никакими государственными и правовыми нормами, поэтому представлять документы в суд ответчик был не обязан. Бремя доказательств нес полностью истец, представляя и доказательства, и свидетелей.
Появление в V-IV вв. частных банков привело к появлению нового направления в бухгалтерии, связанного с учетом расчетов по вкладам. Банковская деятельность выросла из обменной. Накопление капитала позволило менялам вкладывать его в кредитование. Для обеспечения сохранности денег банкиры строили надежные хранилища и брали на хранение денежные средства от вкладчиков. Так появились депозитные операции. Наряду с финансовыми операциями банкиры участвовали в сделках посредниками, свидетелями, поручителями, хранителями документов. Такая обширная деятельность требовала четкой системы учета.
Латинские (древнеримские) документы явились не только органическим продолжением древнегреческих, но и новым эволюционным этапом бухгалтерского учета, впитавшим в себя новые тенденции. Особенностью римской бухгалтерии следует считать юридическое регулирование финансовых отношений. Функциональность документов задавалась правом, которое определило государственные юридические нормы, подлежащие соблюдению всеми гражданами и должностными лицами. Учетные документы стали основой налогообложения, так как требовалось подтверждать доходы и расходы, а также стоимость имущества - недвижимости, земли, инвентаря, драгоценностей, одежды. Таким образом, частные документы приобрели статус государственных и обязательных.
Акцент в древнеримском юридическом регулировании был сделан на текущем учете, а не на отчетности, что создавало возможность конфронтации хозяйств, граждан и государственных органов. Но оно тем не менее имело историческое значение исключительной важности для бухгалтерского учета. С этого времени берет начало его обязательность, документальная основа, профессиональная ответственность. Древнеримский вариант контроля за хозяйственной деятельностью при помощи бухгалтерского учета эволюционно сменил древневосточный вариант тотального централизованного контроля. Он оставлял свободу действий профессиональных решений, не ставя своей целью полную регламентацию учета.
Эволюция контрольной функции проявляется в переходе от тотального централизованного контроля к юридическому регулированию, которое является признаком цивилизованного управления. Но приоритет имеет экономическая функция, цель которой - дать адекватное представление о деятельности предприятия по ряду параметров, а цель контрольной функции - убедиться в этом.
7.2. Формализованность учета как основа стабильности национальных учетных систем
Парадигма формализованности проявляется в стереотипах учетных документов и в стереотипах методологии бухгалтерского учета, которые имеют этническое содержание. Стереотипы документов означают технический способ регистрации, формы бухгалтерского учета, технологии документов как носителей информации.
Появлению учетных письменных документов предшествовал длительный период устного арифметического счета, который основан на человеческой памяти и имеет поэтому недостатки. В период палеолита он уступил место материальным носителям информации с предметно-знаковой записью, которые фиксировали результаты подсчета учетных объектов. Бирки (документы палеолита) демонстрируют упорядоченное чередование знаков одинаковой или различной конфигурации. Различают несколько этнических вариантов записи учетных объектов на различных предметах:
• предметно-знаковая фиксация данных на деревянных, костяных, каменных предметах;
• использование разноцветных камешков (фишек), которые раскладывались в глиняные горшочки;
• завязывание узелков на шнуре (квипусе).
Уже такие древние документы демонстрировали стандартизированные способы регистрации цифровой информации.
Все они имели вид последовательного перечня учетных объектов. Такую форму учета можно определить как инвентарную.
Изучение древних документов также показывает этнические различия: знаковая система линий - в Европе и Африке; узловая система - в Америке, Китае, Японии; фишки - в Малой Азии, Индии. Основным недостатком предметно-знаковой регистрации была регистрация только цифровой информации. Квипус и фишки хотя и содержали пояснительную часть, но весьма скудную и без связи между учетными объектами.
Появление и развитие письменности кардинально решали проблему учетной идентификации не только количественных, но и качественных признаков, в документах стала четко фиксироваться цифровая и текстовая информация.
В Древнем Египте документы имели средства защиты: папирусные свитки опечатывались печатями из битума, укладывались в футляры и хранились в опечатанных емкостях с этикетками. Подобные правила хранения были установлены и в других странах Древнего мира.
Документы Древнего Египта были строго выдержаны в техническом отношении: цифры расположены вертикально, текстовая информация отделена от цифровой, учетные объекты сформулированы. Регистрация объектов производилась в хронологическом порядке. Табличное построение документа с рубриками позволяло систематизировать данные об однородных объектах. Итоги, обороты, остатки в таблицах (счетах) были обозначены словесно терминами и символами. Однако стоимостного обобщения натуральных показателей еще не производилось, что делало невозможным балансировку цифровых данных для проверки правильности подсчетов. Такой способ текущей регистрации можно назвать прототипом журнальной формы учета.
Документы Месопотамии (глиняные таблички) также были формализованы и достаточно стереотипны. Уже со II тысячелетия до н. э. учетные документы имели табличный формуляр с рубриками для учетных объектов. Преобладал линейно-позиционный способ записи. В хранении документов соблюдались меры защиты в виде ярлыков и опечатанных емкостей. Широко использовалась учетная терминология: остаток, приход, расход и др. Формуляры документов имели вид инвентаря (в виде перечня учетных объектов), приходо-расходного счета или расчетной таблицы. Способ текущей регистрации можно определить как карточный.
Документы Древней Греции (в основном деревянные таблички, но есть и металлические пластины, и папирус) также были формализованы. Размещение текстовой и цифровой информации стереотипно, использовалась терминология и учетная символика. Формуляры документов были представлены инвентарными (перечень учетных объектов), приходо-расходными и контокоррентными (для учета денежных расчетов) счетами. Учетная процедура включала первичные документы, учетные регистры, отчетность и документы для взаимной сверки учетных регистров. Документы переплетали в форме книг, поэтому форму учета можно определить как книжно-журнальную.
Древнеримские латинские документы имели все основные черты современных - по стилю, назначению, содержанию, терминологии, символике, уступая им только в стандартизации формуляров. Для документов использовались кодексы греческого прототипа: деревянные, папирусные, пергаментные. Учетным записям государственного, частного и личного характера придавалась юридическая значимость. Главным было требование по наличию и содержанию записей, а не по форме. Юридически требовалось вести учетные записи и предъявлять их в общественных интересах (при сдаче полномочий, в суде, для налогообложения). Однако стереотипов документов учета и отчетности не было. Учетная терминология стала более обширной, но основывалась она на финансовых и банковских расчетах.
Таким образом, формализация содержания учетных документов начиная с Древнего мира подтверждает общность этого процесса и позволяет сделать вывод об общих правилах документальной регистрации, но разных способах и технических приемах. Четко прослеживается этническая обусловленность способов документального учета, которая основывалась на географических, политических и национальных особенностях развития общества.
Такая взаимосвязь существует и в современном мире. Парадигма формализованности обеспечивает устойчивость и стабильность национальных учетных систем на этапах современной адаптации к международным стандартам. Нарушение стабильности может оказать неблагоприятное воздействие на учетную модель существующего этноса, так как она встроена в систему национального управления, контроля и самосознания.
7.3. Парадигма организации как механизм действия методологии бухгалтерского учета
Парадигма организации бухгалтерского учета обобщает совместное действие функциональности и формализованности. Она означает механизм действия его методологии, который содержит эффект неопределенности. Взаимодействие функциональности и формализованности может быть обращено внутрь (интровертивный принцип) или вовне (экстравертивный принцип).
Интровертивный принцип в парадигме бухгалтерского учета означает информационную заданность, ограниченность бухгалтерской системы любого уровня (хозяйства, этноса) возможностями методологии. Пределы учетной процедуры определяет исходный состав его объектов и первичный учет. В систему учетной процедуры вводится то, что необходимо или возможно учесть в существующей методологии. Какими бы важными ни были учетные объекты, они не означают одновременного появления соответствующих им способов учета. Так, основные средства, ценные бумаги, нематериальные активы вошли в практику хозяйственной деятельности значительно раньше, чем были разработаны способы их учета. Подготовка новых Положений в бухгалтерском учете, их последующее изменение подтверждает тезис о том, что появление нового объекта происходит прежде, чем разработка учетных стандартов.
Расширение состава (ввод новых) учетных объектов происходит в связи с развитием науки и техники, экономики и методов управления хозяйственной деятельностью. Но разработка методологии учета новых объектов содержит элемент неопределенности, который находится за пределами освоенных способов бухгалтерского учета. Преодоление неопределенности, связанной с введением новой методологии, означает действие принципа экстравертивности. Его реализация связана со свежими научивши идеями, новыми профессиональными решениями, что расширяет функциональность учета.
Один из современных способов преодоления неопределенности в международной практике состоит в автономном применении закрытой системы финансового учета и открытой системы управленческого учета. Финансовый учет представляет собой закрытую двойной записью и балансом учетную систему, которая не решает все проблемы текущего учета. Достижение большей определенности в нем достигается корректностью учетной процедуры: адекватностью первичного учета и его полным обобщением в текущем учете и отчетности, современными учетными принципами (имущественной обособленности, непрерывности деятельности, временной определенности фактов хозяйственной жизни, денежной оценки, существенности и сопоставимости, осмотрительности и др.). Замкнутость учетной процедуры - огромное преимущество, однако именно она представляет собой препятствие для расширения методологии финансового учета.
Поэтому наряду с финансовым учетом существует управленческий, который является открытой системой. Он не ограничен двойной записью и не завершается балансом, его методологический инструментарий значительно шире, а объекты учета не ограничены. В связи с автономностью управленческого учета от финансового он является сферой безболезненного освоения международного опыта, так как не привязан к национальному законодательству и национальным учетным стереотипам.
Сохранение российской учетной системы оправдано, однако сосредоточенность исключительно на ней губительна. Компромисс национальных и международных стандартов необходим для адаптации, освоения и поиска методологических средств осуществления экстравертивного принципа.
Если рассматривать действия интровертивного и экстравертивного принципов в историческом аспекте, то наиболее устойчивым стереотипом современной методологии является двойная запись. Однако это не единственный способ учета: в настоящее время применяются методы простой и камеральной бухгалтерии, хотя их распространение ограничено. Двойная запись в то же время не является последним эволюционным решением. Фундаментальные изменения такого уровня являются редкими событиями и происходят в течение очень длительного времени. Новые решения учетных проблем - дело будущего.
7.4. Парадигма суверенитета как соотношение профессиональной ответственности и профессиональной независимости
Парадигма суверенитета бухгалтерского учета регулирует соотношение профессиональной ответственности и профессиональной независимости учетного сообщества в сфере методологии бухгалтерского учета (табл. 7.2).
Таблица 7.2
Парадигма суверенитета бухгалтерского учета
Профессиональная ответственность появилась на ранних этапах эволюции (касты в странах Древнего Востока). При этом деятельность учетного сообщества всегда была объектом контроля, в странах Древнего Востока контроль имел государственное значение. Его целью было сохранить в исходном виде содержание документов и методологию учета, что в свою очередь оказывало мощное воздействие на формализованность и стабильность учетных стереотипов. Должностные инструкции эллинистического Египта регламентировали учетную деятельность до такой степени детально, что становилась очевидной невозможность и опасность отступлений от правил. В эволюции профессиональной ответственности были возвраты к такому варианту регламентации (например, в СССР), что всегда происходило на фоне бюрократизации управления в рамках командно-административной экономики.
Юридическое регулирование профессиональной ответственности берет начало с норм римского права, которые устанавливали обязанность вести документальный учет и признавали за ним функцию юридической доказательности. Разработка методологии учета (формализованность документов, учетных регистров, техника учетной регистрации) была прерогативой учетных работников. Именно такой вариант профессиональной ответственности был унаследован европейским правом.
Современный российский вариант профессиональной ответственности ориентирован на эволюционно-архаическую древневосточную модификацию (прямая государственная регламентация), но одновременно содержит признаки европейского варианта (нормы общего юридического регулирования, варианты учетной политики).
Профессиональная независимость возникла как следствие саморазвития методологии бухгалтерского учета и как средство самозащиты учетного сообщества. Эволюция независимости прошла путь от профессиональных знаний касты жрецов-чинов-ников до современных национальных и международных профессиональных сообществ.
Российский вариант суверенитета не ориентирован на профессиональную независимость отечественной методологии бухгалтерского учета, он сосредоточен в основном на ответственности. В России нет исторической основы и современных практических решений для развития профессиональной независимости. Такой подход может привести к невостребованности бухгалтеров отечественным бизнесом, снижению творческих поисков новых решений учетными работниками. Поэтому одним из приоритетных направлений реформы бухгалтерского учета в России является формирование бухгалтерской профессии и независимого профессионального суждения.
Парадигма суверенитета бухгалтерского учета необходима для гармонизации профессиональной ответственности и профессиональной независимости бухгалтеров. Практическое следствие такой консолидации означает взаимодействие государственного и профессионального регулирования методологии бухгалтерского учета.
7.5. Историческая преемственность и использование исторического анализа для разработки концептуальных основ современного учета
Бухгалтерские стереотипы методологии учета в древности имели ярко выраженный национальный характер. Их развитие было самобытным и оригинальным. Неразвитость средств связи и ограниченность международного информационного пространства сохранили локализованность учетных систем практически до XX в.
Современные бухгалтерские системы восходят к староитальянской методологии, которая получила широкое распространение в эпоху Возрождения благодаря литературному описанию известным итальянским математиком Л. Пачоли. Данная методология, в свою очередь, имеет генетические корни в древнеримской учетной системе. Латинская методология наследовала древнегреческие стереотипы. Шумеро-вавилонская методология преобладала на всем Ближнем Востоке в древности и оказала влияние на античную. Древнеегипетские стереотипы вместе с древнегреческими вошли в эллинистические, а затем в античные. Таким образом, взаимосвязь времен и "наследственность" методологии четко прослеживается.
Парадигма исторической преемственности методологии предупреждает о непродуктивности эволюционных возвратов, что одновременно обусловливает практическую значимость исторического анализа бухгалтерского учета. Механизм исторической преемственности действует
благодаря доминанте методологии или ее отдельных стереотипов. Эволюция преемственности - это не просто смена стереотипов, а замена их лидирующими. Современной доминантой (с конца 60-х гг. XX в.) являются международные стандарты финансовой отчетности (МСФО). Их этногенез является англосаксонским. В историческом контексте МСФО сменяют доминанту итальянской учетной системы и могут означать начало нового эволюционного этапа формализованности бухгалтерского учета.
Резюме
Практика учета измеряется тысячелетиями, в течение которых были созданы стереотипы учета в различных этнических вариантах. Теория учета берет свое начало с XV в. н. э. с одновременной формализацией в постулатах (законах, правилах) и стереотипах (общих признаках). Закономерности эволюции сформулированы профессором Т.Н. Мальковой в понятиях парадигм бухгалтерского учета: функциональности, формализованности, организации бухгалтерского учета, суверенитета и исторической преемственности.
Функциональность бухгалтерского учета описывается единством экономической и контрольной функций, присущих ему. Экономическая функция состоит в целостном информационном описании, а контрольная позволяет убедиться в правильности такого описания. Обе функции подчиняются целям управления. Приоритет имеет экономическая функция, которая проявляется в новых учетных объектах и их существенности. Контрольная функция выражается в форме тотального централизованного контроля и (или) юридического регулирования. Юридическое регулирование наблюдается при ослаблении централизованного контроля; наоборот, при усилении централизованного контроля потребность в юридическом регулировании отпадает. На форму контроля существенно влияют социальные условия, экономическая и политическая ситуация в стране.
Формализованность бухгалтерского учета состоит в стереотипах учетных документов и учетных процедур. Стереотипы эволюционно устойчивы, что обусловливает консерватизм методологии. Консерватизм приносит позитивные и негативные результаты. Позитивные состоят в необратимости развития и стабильности функционирования методологии, а негативные - в том, что стабильность замедляет освоение новых идей, формирование новых стереотипов, что может привести к регрессу. Жесткая регламентация бухгалтерского учета означает официальное закрепление стереотипов, что требует осторожности. Новациям в управлении должна предшествовать подготовка методологии и средств контроля. Обратный порядок приводит к растратам и хищениям средств. Именно консерватизм учетной методологии объясняет профессиональную склонность бухгалтеров к устойчивым стереотипам учетных процедур.
Организация бухгалтерского учета означает его саморегулирование и проявляется в развитии интровертивного и экстравертивного принципов. Интровертивный принцип предполагает существующую достигнутую методологию, но в ней есть эффект неопределенности (неизвестности), который означает недостаточность возможностей действующей методологии. Экстравертивный принцип означает уменьшение неопределенности за счет новых бухгалтерских идей и их воплощения в новые стереотипы, основанные на старых традициях. Именно экстравертивный принцип является постоянной компонентой в эволюции методологии учета.
Суверенитет бухгалтерского учета состоит в единении профессиональной ответственности и профессиональной независимости учетного сообщества как носителя методологии. Ответственность реализуется в формах тотального контроля или юридического регулирования. Независимость - это следствие самозащиты, она проявляется скрыто в условиях тотального контроля и легально при юридическом регулировании. Перенасыщенность профессиональной ответственностью ведет к невостребованности научных исследований.
Историческая преемственность бухгалтерского учета выражает передачу методологии во времени. Механизм передачи реализуется в доминанте какой-либо этнической методологии. Исторически методология учета формировалась под влиянием национальных традиций. В связи с необходимостью сохранения в управлении единства национальной системы использование стереотипов другой этнической методологии можно осуществлять в форме адаптации без подрыва собственной. Этническая (национальная) учетная система есть неотъемлемая часть национальной культуры породившего ее общества.
Вопросы для самопроверки
1. Как соотносятся между собой информационная (экономическая) и контрольная функции бухгалтерского учета? Можно ли одну их них назвать первостепенной?
2. В чем проявляется формализованность бухгалтерского учета?
3. Какова взаимосвязь профессиональной ответственности и профессиональной независимости?
4. Обоснуйте историческую преемственность методологии бухгалтерского учета.
Заключение
История науки неразрывно связана с историей общества, с развитием производства и общественного сознания. Изучение истории бухгалтерии позволяет углубить знания по теории бухгалтерского учета как в России, так и за рубежом, начиная с Древнего мира. Учетная мысль зародилась в глубокой древности. Первобытные люди уже обладали зачатками хозяйственных знаний.
Постепенно возникали определенные представления об отношениях, складывающихся по поводу производства, обмена и потребления материальных благ, а следовательно, появлялась необходимость их регистрации - учета, основной целью которого был контроль за деятельностью лиц, участвующих в хозяйственном процессе.
Первоначально эти знания не выделялись в специальную область знаний, тем более в самостоятельную ветвь науки. Они были вкраплены в нерасчлененное (синкретическое) сознание, основу которого составляли верования, мифы, легенды, сказания. В них люди пытались описать опыт, дать советы или установить правила ведения учета, организации труда. Исподволь появляются элементы экономического мышления с попытками анализа и обобщения хозяйственных явлений. Это были уже предвестники формирования научного знания, которое дало начало развитию бухгалтерской науки.
Развитие бухгалтерской мысли постепенно формировало науку о ее собственной истории. История науки - это история людей, которые ее создавали и совершенствовали. К сожалению, некоторые практикующие бухгалтеры ограничиваются в своей работе лишь сиюминутными техническими операциями: составлением корреспонденций счетов, заполнением документов и др. Изучение же закономерностей развития бухгалтерии позволяет специалистам творчески подходить к известным категориям, поднимает престиж бухгалтерской профессии и статус бухгалтера в обществе.
К изучению истории бухгалтерского учета есть несколько подходов:
• философский - авторы пытаются осмыслить ход исторического развития учета и выяснить, какие законы им управляют (Ф.В. Езерский, Я.М. Гальперин, А. Хаар);
• документальный - вместо выводов и теорий авторы излагают факты (О.О. Бауэр, В.Ф. Широкий, Б. Пенндорф, Ф. Мелис, Э. Стевелинк);. синтетический - авторы обобщают факты с помощью какой-либо философской концепции (А.М. Галаган, Н.С. Помазков, А.И. Лозинский, К.П. Кейль, Г.Д. Элридж и др.);
• аналитический - авторы излагают историю не всего учета, а отдельных его категорий (А.К. Литтлтон, В.С. Ямей, Н.Р. Вейцман и др.);
• эволюционный - ретроспективный (исторический) анализ с современных позиций, т. е. с использованием современного понятийно-категориального и терминологического аппарата (Я.В. Соколов, Т.Н. Малькова).
Так или иначе при изучении истории бухгалтерского учета встает вопрос об источниках. Если рассматривать учет как практическую деятельность, то решающее значение имеют подлинные учетные документы. Многие из них погибли, а многие древние документы еще не расшифрованы. Даже в современном мире старые документы сдают в утиль, книги - в макулатуру, из памяти исчезают факты огромного значения, или же они сознательно скрываются. Поэтому документы носят зачастую случайный характер.
Если рассматривать учет как науку, то ее можно изучать по опубликованным работам, однако достаточно трудно судить, что имеет значение, а что является иллюзией. А разобраться в том, кто из современников был первым в решении той или иной проблемы, нередко почти невозможно.
В настоящее время вопрос о необходимости изучения истории бухгалтерской науки не вызывает сомнений. Процессы реформирования отечественного учета и его гармонизации с мировым опытом приводят к осознанию насущной необходимости иметь устойчивые исторические ориентиры при выборе вариантов развития. Наука о бухгалтерском учете многогранна и не ограничивается набором правил, изложенных в инструкциях и стандартах. Представления о теории бухгалтерского учета существенно расширяются при изучении различных взглядов на сущность современных бухгалтерских категорий.
Эволюция методологии бухгалтерского учета прослеживается во всех исторических периодах. Историческое начало связано с инвентарем палеолита, который решал задачу фиксации учетных объектов в том состоянии, в котором они были в момент регистрации. Но такой способ - инвентарная форма - не соответствовал целям динамичного управления и контроля за движением складских запасов. Инструментом информационного описания становятся приходо-расходные счета (подневные и накопительные за месяц). Простая констатация наличия и движения ценностей в натуральном выражении получила название униграфического (простого) учета.
Вторая парадигма появилась в некоммерческих (в том числе домашних и государственных) хозяйствах и имела своим предметом учет выполнения сметы, которая, как правило, фиксировала денежные поступления и выплаты. Так формировалась парадигма бюджетного учета - камеральная бухгалтерия.
С развитием капиталистических отношений возникла необходимость оперативно выявлять финансовый результат на любой стадии хозяйственного процесса. С выходом книги Луки Пачоли произошла революция в методологии бухгалтерского учета. Описанный им прием двойной записи позволял решать данную проблему только расчетным путем, не проводя инвентаризации имущества. Парадигма диграфического учета - двойная бухгалтерия господствует до сих пор. Но она не может быть признана единственно верной, и многие ученые критиковали ее, предлагая новые пути развития бухгалтерии (Э. Дегранж, Ф.В. Езерский и др.). Тем не менее пока более эффективной методики учета хозяйственник операций, чем двойная регистрация, не изобретено.
Изначально объем учетной информации был ограничен операциями конкретного одного хозяйства. Локализация учета происходила по пути отделения его от государственного и одновременно поиска форм соприкосновения с ним. Методология учетной процедуры включала устойчивую последовательность первичного, текущего учета и отчетности. Но до нового времени невозможно было отделить первичные документы от текущих учетных регистров, а текущие регистры - от отчетности.
Когда собственник отделился от средств производства, возникла необходимость у управляющего отчитываться перед владельцем капитала, а собственнику получать сведения о функционировании компании. Большим стимулом к развитию принципов отчетности стало появление и развитие акционерного капитала. И лишь с формированием потребителей информации бухгалтерского учета можно говорить об эволюции отчетности.
Развитие торговли и предпринимательства требовало установления определенных законов, в том числе и правил ведения торговых (учетных) книг. Попытки регламентации учетных записей известны еще в древнем мире (законы Хаммурапи, римское право и др.). Так как законодательная власть принадлежит государству, то методология бухгалтерского учета всегда имеет ярко выраженную национальную окраску, что наиболее ярко проявилось в XIX в. при формировании различных теорий бухгалтерского учета.
В середине XX в. наблюдается резкий рост экономического потенциала некоторых компаний, которые выходят на мировой рынок и требуют установления правил, единых для филиалов компаний, находящихся в разных странах. Появляется проблема унификации бухгалтерского учета, которая решается до настоящего времени.
Современные бухгалтерские системы восходят к староитальянской методологии. Она в свою очередь восходит к древнеримской, а та - к древнегреческой. Современной доминантой является англо-американская учетная система. Таким образом, мы наблюдаем механизм исторической преемственности, который действует благодаря доминанте той или иной методологии бухгалтерского учета. Однако этот процесс размывает сложившиеся стереотипы и приводит к новым.
Российский вариант являет собой историческое освоение доминирующей методологии. Однако адаптация, если в ней получат приоритет заимствования, может подорвать национальную методологию, которая создавалась усилиями многих авторов и основана на особенностях российского менталитета. Русская бухгалтерская мысль ХIХ - ХХ вв. была оригинальной и вызывала международный интерес. Ее советский период, несмотря на идеологизацию теории, содержал новые научные идеи и методологические достижения.
Историческая преемственность - это тот мост, который соединяет методологию бухгалтерского учета в единый процесс и делает актуальными для современной бухгалтерии выводы давно ушедших авторов.
Практикум
Семинар 1
Зарождение и развитие учета в Древнем мире
Вопросы для обсуждения:
1. Что предопределило возникновение потребности в учетной информации?
2. Характеристика предметно-знаковой учетной регистрации в эпоху палеолита и ее локально-этнические варианты.
2. Характеристика предметно)знаковой учетной регистрации в эпоху палеолита и ее локально)этнические варианты.
3. Учет как часть государственного устройства Древнего Египта.
4. Инвентарная бухгалтерия и приходо)расходный учет в Древнем мире.
5. Шумеро-вавилонский учет.
6. Статус учетного работника в странах Древнего Востока.
Задание: обобщите в таблице основные признаки учетных систем, сложившихся в странах Древнего мира
Семинар 2
Зарождение и развитие учета в Древнем мире (продолжение)
Вопросы для обсуждения:
1. Древнегреческая и эллинистическая бухгалтерия.
2. Развитие денежного обращения и банковской бухгалтерии античности.
3. Учет в Древнем Риме.
4. Влияние римского права на развитие учета и бухгалтерской терминологии.
5. Сравнительный анализ учетных систем древности.
Задание: выделите основные признаки простой (униграфической) бухгалтерии (цель учета, измерители, способы регистрации, виды счетов).
Семинар 3
Учет в эпоху Средневековья
Вопросы для обсуждения:
1. Организация учета в хозяйствах средневековой Европы.
2. Эпоха Великих географических открытий, ее влияние на хозяйственную деятельность и повышение требований к учетной информации.
3. Версии возникновения двойной записи.
4. Анализ труда Л. Пачоли "Трактат о счетах и записях".
Задание: выделите факторы, повлиявшие на качественное изменение методологии бухгалтерского учета (появление диграфической, или двойной, бухгалтерии) и обоснуйте свой выбор.
Семинар 4
Распространение двойной бухгалтерии в Западной Европе в XVI-XIX вв.
Вопросы для обсуждения:
1. Влияние "Трактата о счетах и записях" Л. Пачоли на эволюцию учета в Западной Европе.
2. Эволюция форм бухгалтерского учета.
3. Изменение взглядов на баланс.
4. Классификация счетов бухгалтерского учета: взгляды на проблему.
Задание: докажите с помощью исторических примеров, что бухгалтерский учет формируется под воздействием социальных факторов и сам является формирующим общество фактором.
Семинар 5
Научное развитие бухгалтерского учета в XIX-XX вв.
Вопросы для обсуждения:
1. Сущности юридической и экономической теории бухгалтерского учета.
2. Балансовая теория бухгалтерского учета.
3. Развитие форм бухгалтерского учета, баланса, классификации счетов в свете различных теорий.
4. Сравнительный анализ юридической, экономической и балансовой теорий бухгалтерского учета.
5. Деятельность профессиональных бухгалтерских организаций в XIX в.
Задание: укажите основные черты юридической, экономической и балансовой теорий двойной записи с помощью таблицы.
Характеристика основных теорий двойной записи
Семинар 6
Основные идеи бухгалтерского учета в XX-XXI вв.
Вопросы для обсуждения:
1. Влияние американской школы на развитие бухгалтерского учета в XX в.
2. Влияние европейских учетных систем на появление международных стандартов бухгалтерского учета и аудита.
3. Содержание концепций финансового и управленческого учета.
4. Профессиональная этика бухгалтера.
5. Назовите подходы к стандартизации бухгалтерского учета, определите их достоинства и недостатки.
Задание: приведите аргументы "за" и "против" обеспечения бухгалтерских стандартов поддержкой законодательства.
Семинар 7
Развитие учета в России
Вопросы для обсуждения:
1. Каким образом национальные традиции и менталитет влияют на принципиальные основы системы учета в России?
2. Объясните влияние реформ Петра I на развитие учета в России.
3. Дайте характеристику особенностям учета в домашних хозяйствах дореволюционной России.
4. Какое влияние оказала европейская учетная мысль на формирование русской бухгалтерии?
5. Каким образом регламентировался бухгалтерский учет в XIX в.?
Задание: определите, каким образом законодательство о компаниях, введенное в XIX в., повлияло на развитие бухгалтерского учета (Банкротский устав 1800 г., Закон о порядке ведения купцами торговых книг 1834 г. и др.).
Семинар 8
Развитие учета в России (продолжение)
Вопросы для обсуждения:
1. Этапы формирования русской школы бухгалтерского учета.
2. Основные идеи традиционалистов и новаторов.
3. Сравните петербургское и московское направления русской школы бухгалтерского учета. Какая точка зрения вам ближе и почему?
4. Каковы отличия капиталистического и социалистического учета? Объясните причины.
5. Почему, по мнению многих авторов, бухгалтерский учет в советское время деградировал, несмотря на все достижения?
Задание: приведите аргументы "за" и "против" унифицикации системы бухгалтерского учета (единый план счетов, единые формы документов и др.). Увяжите данную проблему с профессиональной независимостью и профессиональной ответственностью.
Семинар 9
Развитие учета в России (продолжение)
Вопросы для обсуждения:
1. Объясните причины реформирования бухгалтерского учета в конце XX в.
2. Каковы направления реформы бухгалтерского учета?
3. В чем причины невыполнения программы реформирования бухгалтерского учета?
4. Роль Института профессиональных бухгалтеров и аудиторов в реформировании бухгалтерского учета в России.
Задание: выделите характеристики бухгалтерской профессии. Обоснуйте положение о том, что профессиональная этика играет роль защитника социально-экономического положения профессии.
Задания для контроля
Тесты
1. Родина счетоводства на карточках:
а) Древняя Греция;
б) Древний Египет;
в) Вавилон.
2. Задачей бухгалтеров Древнего Египта было:
а) ведение записей прихода и расхода;
б) учет рабочей силы;
в) сохранение спокойствия в доме хозяина (фараона).
3. Основные достижения греческой бухгалтерии были в области:
а) банковского учета;
б) отраслевого учета;
в) бухгалтерского учета.
4. Правовое регулирование учетных записей впервые осуществили в:
а) Древней Греции;
б) Вавилоне;
в) Древнем Риме.
5. Книжная форма бухгалтерского учета зародилась в:
а) Древней Греции;
б) Древнем Египте;
в) Древнем Риме.
6. Какая концепция бухгалтерского учета преобладала в Древнем мире:
а) философская;
б) документальная;
в) натуралистическая.
7. Самые древние документы, демонстрирующие упорядоченное чередование линий, комбинации однотипных знаков (точки, дуги, прямые и волнистые линии), называют:
а) счетными бирками;
б) счетами;
в) эфемеридой.
8. Первой формой бухгалтерского учета, возникшей в Египте, была:
а) приходо-расходная;
б) инвентарная;
в) мемориальная.
9. Исследователь методологии древнего учета:
а) Т.М. Малькова;
б) Я.В. Соколов;
в) В.В. Ковалев.
10. Бухгалтерская профессия не была престижным занятием в:
а) Египте;
б) Греции;
в) Вавилоне;
г) Риме.
1. Кто предложил использовать арабские цифры, в том числе и для учета хозяйственных операций:
а) Л. Пачоли;
б) Л. Флори;
в) Л. Фибоначчи.
2. Впервые двойная запись была описана:
а) Л. Пачоли;
б) Б. Котрульи;
в) Л. Флори.
3. В средние века в Европе господствовала:
а) униграфическая бухгалтерия;
б) диграфическая бухгалтерия;
в) камеральная бухгалтерия.
4. Институт контролеров (аудиторов) появился в 1299 г. в:
а) Италии;
б) Франции;
в) Англии.
5. Сколько этапов в развитии двойной записи выделяет Я.В. Соколов:
а) три;
б) пять;
в) два.
6. Какую цель не ставил перед учетом Л. Пачоли:
а) получение информации о состоянии дел;
б) исчисление финансового результата;
в) контроль за деятельностью лиц.
7. Какой из постулатов не принадлежит Л. Пачоли:
а) сумма остатков аналитических счетов всегда тождественна остатку синтетического счета, к которому они открыты;
б) сумма дебетовых и кредитовых оборотов всегда тождественна в одной и той же системе счетов;
в) сумма дебетовых сальдо (остатков по счетам) всегда тождественна сумме кредитовых сальдо в одной и той же системе счетов.
8. Л. Пачоли трактовал баланс:
а) как бухгалтерское равновесие, необходимое для контроля за правильностью разноски по счетам;
б) как отчетный документ;
в) как метод бухгалтерского учета.
9. В староитальянской форме бухгалтерского учета факты хозяйственной жизни фиксировались в:
а) журнале;
б) мемориале;
в) Главной книге.
10. Л. Пачоли отстаивал оценку имущества:
а) рыночную;
б) фактическую (по себестоимости);
в) плановую.
1. Двойная запись появилась:
а) 1250-1350 гг.;
б) 1350-1450 гг.;
в) 1450-1550 гг.
2. Кто сформулировал правило: "Ни одного хозяйственного субъекта нельзя сделать должником без его согласия":
а) В. Джитти;
б) Ф. Гаратти;
в) Л. Пачоли.
3. Разделение учета на синтетический и аналитический предложил:
а) Ж. Савари;
б) Л. Пачоли;
в) М. де ла Порт.
4. В основе камеральной бухгалтерии лежит учет:
а) доходов и расходов;
б) имущества;
в) денежных средств.
5. Классификация счетов на живые и мертвые была предложена:
а) Д. Манчини;
б) Л. Пачоли;
в) А. ди Пиетро.
6. Создателем английской формы счетоводства считают:
а) Э. Джонса;
б) Дж. Меллиса;
в) Д. Дефо.
7. В Германии считали правильной оценку:
а) рыночную;
б) фактическую (по себестоимости);
в) плановую.
8. Впервые систематизацию счетов и типовых их корреспонденций произвел:
а) Ф. Гельвиг;
б) И. Швайкер;
в) И. Готлиб.
9. Постулат "сальдо счетов собственника и имущества всегда равно сальдо счетов корреспондентов (расчетов)" носит имя:
а) М. де ла Порта;
б) Ж. Савари;
в) Л. Пачоли.
10. Основы бухгалтерской этики были заложены:
а) Л. Пачоли;
б) А. ди Пиетро;
в) Б. Вентури.
11. М. де ла Порт сформулировал постулат:
а) сальдо счетов собственника и имущества всегда равно сальдо счетов корреспондентов (расчетов);
б) сумма сальдо аналитических счетов должна быть равна сальдо того синтетического счета, к которому они открыты;
в) сумма дебетовых и кредитовых оборотов всегда тождественна в одной системе счетов;
г) сальдо счетов собственника всегда равно сумме счетов имущества и обязательств.
1. Целью какой теории двойной записи было выявление эффективности хозяйственных процессов:
а) балансовой;
б) юридической;
в) экономической.
2. Что было предметом изучения юридической теории двойной записи:
а) документы;
б) ценности;
в) ресурсы предприятия.
3. Базовой наукой балансовой теории двойной записи является:
а) право;
б) политэкономия;
в) математика.
4. Автором логисмографии - нового учения о бухгалтерском учете итальянской школы - является:
а) Дж. Чербони;
б) Ф. Вилла;
в) Ф. Беста.
5. Представители какой школы вывели бухгалтерский учет на макроуровень:
а) юридической;
б) экономической;
в) балансовой.
6. Счетоводную, экономическую и классовую функцию бухгалтерского учета называли:
а) Э. Леоте и А. Гильбо;
б) Ф. Беста;
в) Л. Сей.
7. Представители экономической теории считали целесообразным признавать доходы:
а) по методу начисления (отгрузки);
б) по мере оплаты счетов покупателями;
в) не имело принципиального значения.
8. Основателем балансоведения считают:
а) Л. Пачоли;
б) Э. Мудрова;
в) И. Шера.
9. Философская теория бухгалтерского учета, объяснявшая двойную запись с помощью причинно-следственных связей, была предложена:
а) Ф. Гюгли;
б) Л. Гомбергом;
в) М. Берлинером.
10. Теория Е.Е. Сиверса получила название:
а) меновой;
б) философской;
в) математической.
1. Сформулировал принципы системы стандартньгх издержек:
а) Ч. Гаррисон;
б) Дж. Хиггинс;
в) Л. Дикси.
2. Дж. Хиггинс является автором:
а) теории стандартных издержек;
б) теории прямых издержек;
в) теории учета затрат по центрам ответственности.
3. В 1933 г. Ч. Кларк создал метод учета затрат на производство, сущность которого заключается в разделении издержек на постоянные и переменные. Он получил название:
а) директ-кост;
б) стандарт-кост;
в) ресибл-центр.
4. Персоналисты представляли балансовое уравнение с помощью формулы:
а) К = А + П;
б) К = А - П;
в) А = П + К.
5. Создателем международного герба бухгалтеров является:
а) Ф. Гарнье;
б) Ж.Б. Дюмарше;
в) Л. Баттардон.
6. Институалисты рассматривали капитал как:
а) собственность предприятия;
б) кредиторскую задолженность предприятия собственнику;
в) учетную категорию.
7. Персоналисты рассматривали счет прибылей и убытков как:
а) финансово-результативный;
б) собирательно-распределительный;
в) операционный.
8. Различия между финансовым и управленческим учетом были сформулированы Ч. Хорнгреном:
а) в начале XX в.;
б) середине XX в.;
в) конце XX в.
9. Д.Л. Кэрри разработал основы Кодекса профессиональной этики, который был принят:
а) в 1970 г.;
б) 1987 г.;
в) 1998 г.
10. Не является подходом к решению проблемы унификации бухгалтерского учета:
а) стандартизация;
б) гармонизация;
в) универсализация.
1. Первый нормативный документ по бухгалтерскому учету в России после Октябрьской революции разработал:
а) А.М. Галаган;
б) Л. Пачоли;
в) И. Ахматов.
2. Первая реформа бухгалтерского учета в России была проведена:
а) Петром I;
б) В.И. Лениным;
в) М.С. Горбачевым.
3. В каком году в Росси созданы первые коммерческие школы:
а) 1721 г.;
б) 1861 г.;
в) 1924 г.
4. На формирование русской школы бухгалтерского учета большее влияние оказала:
а) итальянская школа;
б) французская школа;
в) немецкая школа.
5. Первый закон о бухгалтерском учете в России принят:
а) в 1725 г.;
б) 1834 г.;
в) 1996 г.
6. Основной причиной отличий капиталистического учета от социалистического является:
а) форма собственности;
б) разные задачи учета;
в) использование разных документов.
7. Идеи Ф.В. Езерского относились:
а) к традиционным;
б) новаторским;
в) революционным.
8. Первый журнал по бухгалтерскому учету в России назывался:
а) "Мир бухгалтерии";
б) "Счетоведение";
в) "Счетоводство".
9. Петербургскую и московскую школы разделяло:
а) учение о счетах и балансе;
б) учение об учете затрат и калькулировании себестоимости;
в) учение о формирования финансового результата.
10. В период нэпа бухгалтерию рассматривали только как материальный (натуральный) учет:
а) романтики;
б) реалисты;
в) натуралисты.
11. Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике была разработана для того, чтобы:
а) бухгалтерский учет стал элементом рыночной инфраструктуры, обеспечивающей благоприятный климат для частного инвестирования, в том числе для иностранных инвестиций;
б) перейти на международные стандарты бухгалтерского учета и отчетности;
в) трансформировать бухгалтерский учет в соответствии с потребностями хозяйствующих субъектов.
12. Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике:
а) является нормативным документом;
б) показывает направления формирования законодательной базы;
в) является методическими рекомендациями по ведению бухгалтерского учета в условиях рынка.
13. Цель реформирования системы бухгалтерского учета в России:
а) переход на МСФО;
б) адаптация к рыночным условиям;
в) приведение национальной системы бухгалтерского учета в соответствие с требованиями рыночной экономики и МСФО.
14. План мероприятий по реализации реформ бухгалтерского учета:
а) был выполнен полностью и в срок;
б) не выполнен в связи с объективными причинами;
в) выполнен, но с опозданием.
15. Институт профессиональных бухгалтеров и аудиторов России был создан:
а) в 1993 г.;
б) 1997 г.;
в) 2000 г.
16. Разработка Программы реформирования бухгалтерского учета и контроль за ее выполнением ведутся:
а) Межведомственной комиссией при Правительстве РФ;
б) Институтом профессиональных бухгалтеров и аудиторов России;
в) Министерством финансов РФ.
17. Регулированием системы бухгалтерского учета в настоящее время занимается:
а) Правительство РФ и Институт профессиональных бухгалтеров и аудиторов России;
б) Институт профессиональных бухгалтеров и аудиторов России;
в) Правительство РФ.
18. Деятельность ИПБ в области образования в настоящее время охватывает:
а) среднее и высшее образование;
б) высшее и послевузовское образование;
в) только послевузовское повышение квалификации.
19. Сообщать соответствующим органам о грубых нарушениях (преступлениях), выявленных им при выполнении своих профессиональных обязанностей член ИПБ:
а) обязан;
б) не обязан;
в) обязан в случаях, предусмотренных законодательством РФ.
20. Кодекс профессиональной этики является:
а) нормативным документом;
б) инструментом общественного регулирования;
в) законодательным актом.
1. Научное обоснование закономерностей развития бухгалтерского учета принадлежит:
а) Я.В. Соколову;
б) Т.Н. Мальковой;
в) В.В. Ковалеву.
2. Единство экономической и контрольной функций бухгалтерского учета обеспечивается:
а) функциональностью;
б) формализованностью;
в) суверенитетом.
3. Парадигма формализованности проявляется:
а) во взаимосвязи контрольной и экономической функций бухгалтерского учета;
б) в стереотипах учетных документов и стереотипах методологии бухгалтерского учета;
в) в регулировании соотношения профессиональной ответственности и профессиональной независимости учетного сообщества в сфере методологии бухгалтерского учета.
4. Механизм действия методологии бухгалтерского учета, который содержит эффект неопределенности, раскрывает парадигма:
а) функциональности;
б) суверенитета;
в) организации учета.
5. Приоритетной функцией бухгалтерского учета является:
а) экономическая;
б) контрольная;
в) аналитическая.
6. Приоритет профессиональной ответственности над профессиональной независимостью является традицией:
а) стран Востока;
б) европейских стран;
в) США.
7. Современная методология основана на модели бухгалтерского учета:
а) древневосточной;
б) итальянской;
в) англосаксонской.
8. Методология международных стандартов бухгалтерского учета имеет в основе модель:
а) англосаксонскую;
б) итальянскую;
в) интернациональную.
9. Введение новых объектов в систему учета и разработка методов их учета объясняется:
а) исторической преемственностью;
б) интровертивным принципом;
в) экстравертивным принципом.
10. Подход к изучению истории бухгалтерского учета начиная с древнейших времен с использованием современного понятийного аппарата называется:
а) синтетическим;
б) эволюционным;
в) философским.
Ответы на тесты
Вопросы к зачету
1. Хозяйственная деятельность и учет в первобытном обществе.
2. Государственное устройство Древнего Египта, его влияние на организацию учета.
3. Шумеро-вавилонская бухгалтерия.
4. Древнегреческая бухгалтерия.
5. Развитие денежного обращения, появление банков и особенности банковской бухгалтерии Древней Греции.
6. Древнеримский учет.
7. Консерватизм Средневековья, его влияние на организацию учета.
8. Развитие предпринимательства в эпоху Возрождения и потребность в учетной информации. Версии возникновения двойной записи.
9. Печатные труды Луки Пачоли и Б. Котрульи.
10. Модификации двойной бухгалтерии в Западной Европе.
11. Появление европейских национальных учетных систем. Идеи ведущих представителей - А. ди Пиетро, Э. Джонса, Ф. Гель-вига, И. Готлиба, Ж. Савари, М. де ла Порта и др.
12. Характеристика старой и новой итальянской, немецкой, английской, французской форм счетоводства.
13. Юридическая теория бухгалтерского учета. Идеи Э. Дегранжа, Э. Леоте и А. Гильбо, Ф. Вилла, Дж. Чербони и др.
14. Экономическая теория бухгалтерского учета и ее представители - Л. Гомберг, Е.Е. Сивере и др.
15. Балансовая теория бухгалтерского учета, ее принципы. Представители балансовой школы - В. Крекнит, М. Берлинер, Ф. Гюгли, И.Ф. Шер, Ж.Б.Дюмарше и др.
16. Появление профессиональных организаций бухгалтеров и аудиторов, специальных печатных изданий по бухгалтерскому учету в XIX-XX вв.
17. Содержание и основные идеи британо-американской учетной системы.
18. Идеи институалистов и персоналистов.
19. Стандартизация учета и аудита в Европе и на международном уровне.
20. Кодекс профессиональной этики бухгалтеров.
21. Формирование принципов и практика учета в допетровской России. Реформы Петра I, их влияние на систему бухгалтерского учета.
22. Развитие национальных учетных идей в России (труды К. Арнольда, И. Ахматова, Э. Мудрова). Влияние западных учетных школ на развитие учета в России.
23. Петербургская и московская научные школы. Выдающиеся представители русской школы бухгалтерского учета (Ф.В. Езерский, Е.Е.Сиверс, Н.С.Лунский и др.).
24. Система учета в России после Октябрьской революции. Принципы социалистического учета.
25. Развитие теории и практики учета в послевоенное время и в эпоху застоя. Переход к рынку и необходимость реформы бухгалтерского учета.
26. Реформирование учета в соответствии с МСФО.
27. Эволюция методологии бухгалтерского учета в ее стереотипах.
28. Использование исторического анализа для разработки концептуальных основ современного бухгалтерского учета.
Глоссарий
Абак - вычислительный инструмент (счеты), который использовался в Древнем Египте, а затем в Древней Греции.
Адверсария - тип хронологического учетного регистра в Древнем Риме.
Бирки счетные - древние документы, которые демонстрируют упорядоченное чередование линий, комбинации однотипных знаков (точки, дуги, прямые и волнистые линии), но при этом отсутствуют качественные характеристики учетных объектов (наименование, дата или срок хранения и т. п.).
Двойная запись - способ взаимосвязанного отражения хозяйственных операций на двух счетах в одинаковых суммах: по дебету одного и кредиту другого счета.
Диаграфе - древнегреческий банковский документ, праобраз современного платежного поручения.
Диграфическая (двойная) бухгалтерия - в перечень счетов простой бухгалтерии вводятся счета собственных средств. Все факты хозяйственной жизни отражаются дважды в денежном измерении, что придает двойной записи символический характер.
Документ - материальный носитель информации.
Инвентарная форма учета - статичная форма учета, при которой основным документом был инвентарь. Инвентарь составлялся с той или иной периодичностью, сравнение инвентарей позволяло определить результат хозяйственной деятельности.
Инвентарь - опись (перечень) имущества в натуральном измерении.
Кодекс - деревянные таблички, скрепленные вместе с одной стороны; использовались для текущих систематических записей в Древнем Риме.
Парадигма - общие теоретические предположения, закономерности и методики, составляющие науку.
Приходо-расходная форма учета - форма учета, основанная на ведении счетов в натуральном измерении, имеющих приходную и расходную части.
Симбол - первичный документ древнегреческих банков. Представлял собой кольцо-печатку, глиняную или деревянную табличку, разломленную надвое, с помощью которых устанавливали личность вкладчика.
Счет - способ текущей группировки объектов учета, однородных по экономическому содержанию.
Униграфический (простой) учет - запись фактов хозяйственной жизни на счетах в натуральных измерителях. Абстрактные величины, такие, как прибыль, в системе учета не отражаются, а исчисляются по результатам инвентаризации.
Унификация - проблема единообразия разных моделей бухгалтерского учета, которая решается путем выработки общих правил и учетных процедур.
Форма бухгалтерского учета - совокупность учетных регистров и порядок записи в них.
Эфемерида - тип хронологического учетного регистра в Древней Греции.
Список литературы
Соколов Я.В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней. М.: Финансы и статистика, 1996.
Малькова Т.М. Древняя бухгалтерия: какой она была. М.: Финансы и статистика, 1995.
Антология учетной мысли. Из истории бухгалтерии / сост. Д.В. Назаров, М.Ю. Медведев. М.: Экономистъ, 2006.
Бакаев А.С. Программа реформирования бухгалтерского учета: проблемы ее выполнения // Бухгалтерский учет. 1999. No 8. Бартенев С.С. История экономических учений в вопросах и ответах: учеб. - метод, пособие. М.: Юристъ, 1998.
Ковалев В.В. Стандартизация бухгалтерского учета: международный аспект // Бухгалтерский учет. 1997. No 11.
Лука Пачоли: биография и учение // Бухгалтерский учет. 1994. No 5.
Львова Д.А. Профессиональные объединения бухгалтеров: история создания и деятельности. М.: Институт профессиональных бухгалтеров России: Информационное агенство "ИПБР-БИНФА", 2005.
Малькова Т.Н. Исторический анализ методологии бухгалтерского учета. СПб.: Изд-во СПбГУЭФ, 1997.
Малькова Т.Н. Бухгалтер на перекрестке истории // Известия СПбГУЭФ. 1997. No 3.
Малькова Т.Н. Этика профессии бухгалтера // Бухгалтерский учет. 1998. No 6.
Медведев М.Ю., Назаров Д.В. История русской бухгалтерии. М.: Бухгалтерский учет, 2007.
Мэтьюс М.Р., Перера М.Х.Б. Теория бухгалтерского учета: учебник: пер. с англ. / под ред. Я.В. Соколова, И.А. Смирновой. М.: Аудит, ЮНИТИ, 1999.
Нидлз Б., Андерсон Г., Колдвел Дж. Основные принципы управленческого учета // Бухгалтерский учет. 1992. No 6, 9, 11, 12. Пачоли Л. Трактат о счетах и записях. М.: Финансы и статистика, 1994.
Помазков Н.С. Счетные теории. Л.: Экономическое образование, 1929.
Ришар Ж., Соколов Я.В., Ковалев В.В. Европейские планы счетов // Бухгалтерский учет. 1996. No 9.
Соколов В.Я. Европейское влияние на русскую учетную мысль // Бухгалтерский учет. 1996. No 2.
Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учета. М.: Финансы и статистика, 2000.
Соколов Я.В., Бычкова С.М. Возникновение Института присяжных бухгалтеров // Бухгалтерский учет. 1997. No 9.
Соколов Я.В., Ковалев В.В. Бухгалтерский учет в первой половине XIX в.: рождение науки // Бухгалтерский учет. 1993. No 3. Соколов Я.В., Ковалев В.В. Двойная бухгалтерия в России в XVII в. // Бухгалтерский учет. 1993. No 2.
Соколов Я.В., Ковалев В.В. Интерпретация основ бухгалтерского учета: опыт США // Бухгалтерский учет. 1998. No 7.
Соколов Я.В., Соколов В.Я. Сила и слабость бухгалтерии США // Бухгалтерский учет. 1999. No 2.
Хендриксен Э.С., Ван Бреда М.Ф. Теория бухгалтерского учета: пер. с англ. / под ред. проф. Я. В. Соколова. М.: Финансы и статистика, 1997.
Хорин А.Н., Кукин С.А. Дилемма финансового учета: принципы или правила // Бухгалтерский учет. 1995. No 8.
Шнейдман Л.З. Учет в России: проблемы и перспективы реформирования // Бухгалтерский учет, 1996. No 11.