text:
ФЕДЕРАЛЬНОЕ ГОСУДАРСТВЕННОЕ ОБРАЗОВАТЕЛЬНОЕ УЧРЕЖДЕНИЕ ВЫСШЕГО ПРОФЕССИОНАЛЬНОГО ОБРАЗОВАНИЯ "ФИНАНСОВЫЙ УНИВЕРСИТЕТ ПРИ ПРАВИТЕЛЬСТВЕ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ"(ФИНУНИВЕРСИТЕТ)
КЕРЧЕНСКИЙ ГОСУДАРСТВЕННЫЙ МОРСКОЙ ТЕХНОЛОГИЧЕСКИЙ УНИВЕРСИТЕТ
Предисловие
В условиях глобализации мировой экономики необходима гармонизация учетных правил с целью обеспечения сопоставимости финансовой отчетности. В последние годы заметно повысился авторитет Международных стандартов финансовой отчетности (МСФО), они стали основой при реформировании национальных систем бухгалтерского учета в различных странах, некоторые страны на законодательном уровне закрепили их в качестве национальных стандартов, в странах Евросоюза МСФО обязательны при составлении консолидированной финансовой отчетности для публичных компаний. Страны постсоветского пространства реформируют свои национальные системы также на основе МСФО, но при этом каждая страна в большей или в меньшей степени следует требованиям МСФО при формировании собственных национальных стандартов, поэтому в настоящее время они существенно различаются.
В связи с принятием Республики Крым в состав Российской Федерации на ее территории с 18 марта 2014 года действуют нормативно-правовые акты России, а до 1 января 2015 года установлен переходный период с целью урегулирования вопросов интеграции в экономическую, финансовую, кредитную и правовую системы Российской Федерации. Применение на территории Республики Крым российских правил бухгалтерского учета требует научно-обоснованных подходов при реформировании учетной системы. В данном сборнике статей, подготовленном преподавателями кафедр "Бухгалтерский учет в коммерческих организациях" Финансового университета при Правительстве Российской Федерации и "Учет и аудит" Керченского государственного морского технологического университета представлены статьи, посвященные вопросам гармонизации учетных правил как на уровне мирового информационного пространства, так и на уровне национальной учетной системы. В статьях преподавателей Керченского государственного морского технологического университета представлены оптимальные, с точки зрения авторов, модели адаптации учетной системы Республики Крым к российской учетной системе и системе МСФО, которая на протяжении последних двадцати лет активно внедряется в России.
Сборник будет полезен практикующим бухгалтерам, работающим в условиях переходного периода Республики Крым, он также предназначен для специалистов, интересующихся современными проблемами бухгалтерского учета и отчетности. Он поможет студентам в изучении учетно-аналитических дисциплин, а также аспирантам и преподавателям в научной деятельности.
Применение МСФО в России: анализ нормативных актов и учетной практики
С.Н. Гришкина
к. э.н., профессор, Финуниверситет
Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО) применяются в России при разработке национальных бухгалтерских стандартов (ПБУ), а также при подготовке отдельными экономическими субъектами финансовой отчетности в формате МСФО. Что касается полного применения всех требований МСФО, то начиная с 2004 года, согласно требованиям Банка России отчетность в формате МСФО составляют кредитные организации, а с 2012 года, в соответствии с Федеральным законом N 208-ФЗ от 27 июля 2010 года "О консолидированной финансовой отчетности". Требованиям МСФО следуют общественно значимые компании при подготовке консолидированной финансовой отчетности. Индивидуальную бухгалтерскую отчетность следует составлять и представлять в соответствии с российскими Положениями по бухгалтерскому учету (ПБУ).
Действующие ПБУ с каждым вносимым изменением все больше напоминают соответствующие МСФО. Например, утвержденное в 2006 году ПБУ 14/2007 "Учет нематериальных активов" в значительно большей степени соответствует МСФО 38 "Нематериальные активы", чем ранее действовавшее одноименное ПБУ 14/2000. ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы", практически соответствует МСФО 37 "Резервы, условные обязательства и условные активы", чего нельзя сказать о ранее действовавшем ПБУ 8/01 "Условные факты хозяйственной деятельности". Единственное существенное отличие ПБУ 8/2010 от МСФО 37 состоит в том, что в ПБУ предусмотрена обязательность формирования резервов предстоящих расходов в виде оплаты отпусков, вознаграждения работников по итогам работы за год и ежегодного вознаграждения за выслугу лет, условие о выплатах которых закреплено в коллективном или ином аналогичном договоре. МСФО (IAS) 37 не применяется в отношении резервов (обязательств), связанных с выплатами работникам за труд, так как это находится в компетенции МСФО (IAS) 19 "Вознаграждения работникам", аналога которого в составе российских ПБУ пока нет.
"Приближение" ПБУ к МСФО соответствует целям и задачам Программы реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности [2] и Концепции развития бухгалтерского учета и отчетности на среднесрочную перспективу [3]. Целью использования принципов и правил МСФО при разработке национальных стандартов и их применении в российской учетной практике является повышение качества бухгалтерской информации, обеспечение полезности, достоверности, сопоставимости и прозрачности бухгалтерской отчетности.
С начала 1994 года в России разработано и утверждено 24 Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ), в которые с целью приближения к МСФО неоднократно вносились изменения и дополнения. Концептуальной основой национальных стандартов (ПБУ) является Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России [4], которая разработана и одобрена Минфином России и Институтом профессиональных бухгалтеров России в 1997 году. При ведении бухгалтерского учета и составлении бухгалтерской отчетности российские организации руководствуются Концепцией бухгалтерского учета в рыночной экономике России, прообразом которой служат Принципы подготовки и составления финансовой отчетности, являющиеся неотъемлемой составной частью системы МСФО, а также совокупностью национальных стандартов, разработанных на основе МСФО.
Проведенные исследования показывают, что бухгалтерская (финансовая) отчетность организаций, составленная по российским правилам, существенно отличается от отчетности в формате МСФО, она не в полной мере соответствует требованиям достоверности и прозрачности. Таким образом, обозначены в программных документах цели реформирования бухгалтерского учета в России за период с 1992 года [1] по настоящее время, пока не достигнуты.
Прежде чем высказать соображения по поводу существующих проблем в реформировании учета и возможных путей их разрешения, дадим краткую характеристику МСФО. Международные стандарты финансовой отчетности представляют собой свод принципов и правил составления и представления финансовой отчетности. Напомним, что появление МСФО связано с происходящими в мировой экономике процессами глобализации и интернационализации, появлением транснациональных корпораций и с возникшей необходимостью сопоставления финансовой отчетности компаний, функционирующих в различных странах. Комитет по Международным стандартам финансовой отчетности (КМСФО) был образован в Лондоне в 1973 году, в который входили профессиональные организации из десяти стран мира, а первый Стандарт был утвержден в 1975 году (МСФО (IAS) 1 "Учетная политика"). В течение периода с 1973 года подходы к отражению информации в финансовой отчетности постоянно совершенствуются, профессиональным сообществом проводятся исследования и ведутся дискуссии по различным проблемам (оценки бухгалтерских объектов, раскрытия информации, упрощения и усложнения учетных процедур и т. д.). Комитетом по Международным стандартам финансовой отчетности был разработан и утвержден 41 Стандарт (IAS), Советом по Международным стандартам финансовой отчетности, в который преобразован и переименован Комитет - 15 Стандартов (IFRS). Все они, за исключением отмененных по причине разработки новых, представляют собой совокупность требований по формированию и раскрытию информации в финансовой отчетности. Напомним, что отчетность считается составленной в формате МСФО, если она соответствует каждому действующему Стандарту и каждому Разъяснению.
Отличительными особенностями МСФО являются:
1. Переход от концепции исторической стоимости к концепции справедливой стоимости. Поскольку пользователя интересует реальное финансовое положение компании для принятия правильных управленческих решений по поводу данной компании, то его в большей степени интересует реальная, то есть справедливая стоимость его активов и обязательств, а не та стоимость, по которой активы были приобретены или обязательства возникли. На основе справедливой стоимости возможно принимать решения по поводу будущих событий, исторические оценки всего лишь информируют о прошлых.
2. Приоритет баланса (отчета о финансовом положении) по сравнению с отчетом о прибылях и убытках (отчетом о совокупном доходе). В системе МСФО отчет о прибылях и убытках (отчет о совокупном доходе) играет более скромную роль, поскольку учет ведется, прежде всего, в интересах инвестора, которого интересует рыночная капитализация объектов его инвестиций, зависящая больше от показателей чистых активов, чем от бухгалтерской прибыли. Таким образом, пользователь отчетности, прежде всего, нуждается в балансе (отчете о финансовом положении), именно баланс позволяет определить рост капитала компании в целом.
3. Замена концепции собственности концепцией контроля. МСФО отдает предпочтение экономической сущности сделок и событий по сравнению с их юридической формой. Рассматривая активы как будущие экономические выгоды, МСФО исходят из того, что только контролируя активы, можно получить экономическую выгоду, что важно для потенциального инвестора. Право собственности в некоторых случаях может не обеспечивать контроль, и, наоборот, без наличия права собственности можно контролировать активы.
4. Переход от отражения в отчетности имущества к признанию ресурсов, от брутто оценок к нетто оценкам. Ресурсы, оцененные по их чистой стоимости, очищенной от регулирующих статей (амортизации, сомнительных долгов, и т. д.) показывают возможность получить экономическую выгоду. Наличие имущества далеко не всегда свидетельствует о том, что от него можно получить какую-то пользу.
По мнению автора, именно эти характерные признаки МСФО не реализованы в российских ПБУ и в российской учетной практике. Кроме того, заложенные в российской Концепции[4] основополагающие принципы и качественные характеристики учетной информации далеко не всегда находят свое применение на практике. Например, принцип, который нашел отражение и в системе МСФО и в системе российских стандартов - принцип приоритета экономического содержания перед юридической формой. Его реализация в российских условиях также вызывает много сложностей. Ярким примером могут служить российские правила отражения лизинговых операций. В отличие от МСФО, которые требуют отражать предмет аренды на балансе арендатора или арендодателя в зависимости от того, какой, по сути, является аренда - финансовой или операционной, российские нормативные акты предписывают отражать лизинговое имущество так, как записано в договоре лизинга. В соответствии с Приказом Минфина от 17 февраля 1997 г. N 15 "Об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга" [5], условия постановки лизингового имущества на баланс лизингодателя или лизингополучателя определяются по согласованию между сторонами договора лизинга. Если договором предусмотрено, что лизинговое имущество находится на балансе у лизингодателя, его учитывает лизингодатель, если же наоборот - то лизингополучатель. Таким образом, приоритет экономического содержания перед юридической формой является только декларацией, а не нормой при составлении бухгалтерской отчетности.
Имеются и другие примеры, когда принципы бухгалтерского учета, действующие в международной практике, и отраженные в Концепции бухгалтерского учета в рыночной экономике России, не могут быть реализованы либо в силу сложившейся практики, либо в силу противоречивых законодательных и нормативных документов.
Несмотря на двадцатилетний период реформирования бухгалтерского учета в России на основе МСФО [1], в настоящее время российские национальные стандарты (ПБУ) не во всем соответствуют международным, по важнейшим бухгалтерским объектам пока не установлены правила учета и представления информации в отчетности. Это касается аренды, выплаты вознаграждений работникам, учета пенсионных планов, инвестиционной собственности, сельского хозяйства и других. Кроме того, даже те стандарты, которые разработаны на основе международных, в силу объективных и субъективных причин содержат устаревшие правила, что, по мнению автора, снижает качество учетной информации. Так, Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" основано на запрещенном в системе МСФО методе обязательств "по отчету о прибылях и убытках", поэтому оно существенно отличается от МСФО 12 "Налоги на прибыль". В частности, по-разному трактуются временные разницы и установлен различный порядок их расчета. Положение по бухгалтерскому учету "Учет финансовых вложений" (ПБУ 19/02) слишком упрощено по сравнению с МСФО 39 "Финансовые инструменты".
Даже в тех Положениях, которые на первый взгляд соответствуют международным стандартам финансовой отчетности, можно найти существенные различия. Так, Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" (ПБУ 6/01) разработано на основе МСФО 16 "Основные средства". Там предусмотрены примерно те же методы начисления амортизации. Однако в МСФО 16 "Основные средства" записано, что при выборе способа начисления амортизации организация должна отразить схему, по которой она предполагает получать экономическую выгоду от объекта. Такое требование стандарта, по нашему мнению, является очень важным, так как задача бухгалтерской отчетности как раз и состоит в том, чтобы правдиво представить многомерную действительность. В ПБУ 6/01 "Учет основных средств" такое требование отсутствует, хотя, как нам представляется, оно более важно, чем рекомендуемые методы начисления амортизации, так как главное в учете амортизации - не соответствовать предписанным методам, а выбрать такую схему, которая бы реально отражала поступление экономических выгод от использования объекта. Анализ существующей практики позволяет сделать вывод, что при выборе метода начисления амортизации организации стремятся упростить учет (как правило, выбирают тот способ, который принят для целей налогообложения). Кроме того, предусмотренные способы начисления амортизации, по российским правилам пересмотру не подлежит, что противоречит логике.
Существенно различается отчетность по российским правилам от отчетности по МСФО, в силу различных подходов к оценке активов и обязательств. Основной метод оценки по российским правилам - историческая стоимость, в то время как МСФО все больше требуют оценки активов и обязательств по справедливой стоимости, что обеспечивает полезность отчетности по МСФО для инвесторов и иных пользователей. В МСФО для определения справедливой стоимости применяются различные процедуры, в том числе дисконтирование. В системе российских нормативных актов по бухгалтерскому учету применение дисконтированной стоимости предусмотрено только ПБУ 8/2010 и ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений", однако отражение долговых ценных бумаг и предоставленных займов по дисконтированной стоимости в бухгалтерском учете и балансе не предусмотрено, такая информация подлежит раскрытию только в пояснительной записке.
Негативное влияние на качество бухгалтерской информации оказывает тот факт, что ряд принятых положений по бухгалтерскому учету или отдельных правил, предписанных ими, часто не используется на практике. Многие организации при ведении бухгалтерского учета и составлении бухгалтерской отчетности не используют ПБУ 7/98 "События после отчетной даты", ПБУ 8/2010 "Оценочные обязательства, условные обязательства и условные активы", ПБУ 12/2010 "Информация по сегментам", ПБУ 16/02 "Информация по прекращаемой деятельности", ПБУ 21/2008 "Изменения оценочных значений". Кроме того, не используются те правила в национальных стандартах, которые не предусмотрены налоговым законодательством. Например, переоценка основных средств (ПБУ 6/01), создание резерва под снижение стоимости материальных ценностей (ПБУ 5/01) и резерва под обесценение финансовых вложений (ПБУ 19/02), проверка нематериальных активов на обесценение (ПБУ 14/2007). Причем, если ПБУ 5/01 и ПБУ 19/02 требуют создания резервов при наличии соответствующих факторов в обязательном порядке, то проверка нематериальных активов с неопределенным сроком полезного использованием на обесценение является добровольной. В ПБУ 14/2007 указано, что по нематериальным активам с неопределенным сроком полезного использования амортизация не начисляется (п.23), и что нематериальные активы могут проверяться на обесценение в порядке, определенном Международными стандартами финансовой отчетности (п.22). МСФО 38 "Нематериальные активы" и МСФО 36 "Обесценение активов" требуют, чтобы нематериальные активы с неограниченным сроком полезного использования проверялись на обесценение в обязательном порядке, даже без наличия факторов (внутренних или внешних), которые указывают на такое обесценение. По мнению автора, предоставление предприятию права выбора проверять нематериальные активы с неограниченным сроком полезного использования на обесценение или нет, приводит к потере логики в правилах отражения данного объекта в учете и отчетности. Очевидно, что предприятия, выбирая более простой вариант, не проверяют эти объекты на обесценение, тем самым завышают стоимость активов, что противоречит принципу осмотрительности.
Представляется, что не было смысла менять подход, предусмотренный ПБУ 14/2000 (п.17), в соответствии с которым по нематериальным активам с неограниченным сроком полезного использования, нормы амортизационных отчислений устанавливаются в расчете на двадцать лет (но не более срока деятельности организации), так как на практике он меньше искажает реальную стоимость нематериальных активов, чем подход, предусмотренный в новом ПБУ (ПБУ 14/2007).
Преимуществом МСФО является то, что они могут применяться при составлении финансовой отчетности различными организациями: торговыми, страховыми, кредитными и т. д. Кроме того, по ним может быть составлена консолидированная и индивидуальная отчетность. Вместе с тем, МСФО ориентированы на публичные компании, желающие привлекать капитал через финансовые рынки, их применение предполагает использование ряда сложных процедур (дисконтирование, определение возмещаемой стоимости, формирование расчетных оценок), в связи с чем составление отчетности в формате МСФО требует существенных затрат. Поэтому для непубличных компаний с целью реализации принципа рациональности при ведении учета и составлении отчетности было принято решение о разработке отдельного упрощенного документа. После длительных дискуссий в июле 2009 года такой документ был принят в виде Международных стандартов финансовой отчетности для малых и средних предприятий (МСФО для МСП). МСФО для МСП представляет собой единый набор учетных правил для малых и средних предприятий, которые определены как непубличные коммерческие компании, составляющие финансовую отчетность общего назначения для внешних пользователей. Стандарт состоит из 35 разделов, каждый из которых тематически соответствует тому или иному объекту [7].
Изучение данного документа, а также его сравнение с "полными" МСФО позволяет сделать вывод, что заложенные в нем упрощения не приводят к искажению бухгалтерской информации, так как они сводятся чаще всего к менее полному раскрытию информации и к применению более простых правил в тех случаях, когда эти простые правила обеспечивают достоверность. Например, МСФО 16 "Основные средства" требует ежегодного пересмотра ликвидационной стоимости, срока полезного использования и метода амортизации основных средств, а МСФО для МСП (раздел 17 "Основные средства") обязывает предприятие делать пересмотр только тогда, если имеются признаки существенных изменений в периоде, прошедшем после предыдущей годовой отчетной даты.
Российские Положения по бухгалтерскому учету (ПБУ) так же, как и Международные стандарты финансовой отчетности для малых и средних предприятий представляют собой упрощенный вариант полных МСФО. Однако между ними существуют различия по полноте охвата бухгалтерских объектов, по степени упрощения учетных процедур, по соответствию основополагающим принципам и качественным характеристикам учетной информации. Сравнение российских Положений по бухгалтерскому учету с МСФО для МСП позволяет сделать вывод, что МСФО для МСП в отличие от ПБУ практически охватывают все бухгалтерские объекты, описанные полными МСФО. Кроме того, содержащиеся в МСФО для МСП требования по признанию и оценке активов, обязательств, доходов и расходов основаны на принципах полной версии МСФО, что подтверждено п.2.35 раздела 2 "Концепции и основные принципы" МСФО для МСП. Раздел 2 "Концепции и основные принципы" МСФО для МСП устанавливает те же качественные характеристики учетной информации, что и полные МСФО, а именно: понятность, уместность, существенность, надежность, приоритет содержания над формой, осмотрительность, полнота, сопоставимость, своевременность, а также баланс между выгодами и затратами. Предписанные здесь методы оценки отличаются от методов оценки в Принципах подготовки и составления финансовой отчетности полной версии МСФО, однако они в большей степени соответствуют современным тенденциям развития подходов к оценке в системе МСФО: историческая стоимость и справедливая стоимость. В российских ПБУ и в Концепции [3] справедливая стоимость не определяется, и не предъявляются требования по ее использованию. Отличие составляет банковский сектор, однако кредитные организации в России при ведении бухгалтерского учета не используют ПБУ, для них разработаны собственные правила, которые утверждает Банк России.
Вышеизложенное позволяет сделать вывод о целесообразности пересмотра требований российских ПБУ в пользу использования в них требований МСФО для МСП. Кроме того, для повышения полезности бухгалтерской информации на основе отечественных ПБУ и повышения доверия к ней со стороны различных пользователей необходимо устранить имеющиеся противоречия в гражданском законодательстве и в нормативных актах по бухгалтерскому учету.
1. Государственная Программа перехода Российской Федерации на принятую в международной практике систему учета и статистики в соответствии с требованиями развития рыночной экономики (утв. Постановлением Верховного Совета Российской Федерации от 23 октября 1992 г. N 3708-1).
2. Программа реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности. Утверждена Постановлением Правительства Российской Федерации от 6 марта 1998 г. No 283.
3. Концепция развития бухгалтерского учета в Российской Федерации на среднесрочную перспективу. Одобрена Приказом Минфина РФ от 1 июля 2004 г. No 180.
4. Концепция бухгалтерского учета в рыночной экономике России. Одобрена Методологическим советом по бухгалтерскому учету при Минфине РФ и Президентским советом ИПБ России 29 декабря 1997 г.
5. Указания об отражении в бухгалтерском учете операций по договору лизинга. Утверждены Приказом Минфина РФ от 17.02.1997 N 15 (в ред. Приказа Минфина РФ от 23.01.2001 N 7н).
6. Гришкина С.Н. Проблемы финансового и статистического учёта в АПК. Монография. М: Финансовый университет, 2012.
7. Гришкина С.Н., Сафонова И.В. Проблемы и перспективы развития бухгалтерского учета на предприятиях малого бизнеса// Международный бухгалтерский учет. 2011. No 47.
Учет и аудит в условиях неустойчивого развития экономики
О.В. Рожнова
д. э.н., профессор, Финуниверситет
В результате экономических кризисов происходит снижение доверия пользователей к финансовой отчетности, к заключению аудиторов, а также и к самим профессиям и профессиональным сообществам бухгалтеров и аудиторов. Совет по международным стандартам финансовой отчетности и Совет по Международным Стандартам Аудита и гарантии качества (International Auditing and Assurance Standards Board, IAASB) (СМСА) пытаются восстановить авторитет этих профессий, однако сделать это достаточно сложно. Следует подчеркнуть, что на доверие к финансовой отчетности значительное влияние оказывает ее аудит. Если оказывается, что отчетность недостоверна, а аудиторское заключение положительное, то ценность финансовой информации в глазах пользователей становится ничтожной. Негативно сказываются на имидже саморегулирующих организаций (СРО) различные скандалы, периодически сопровождающие их становление в России. Таким образом, к проблемам учета [3] добавляются также и проблемы аудита.
В ответ на вызовы времени СМСА изменяет ряд стандартов: МСА 700 "Формирование мнения и отчетность аудитора в отношении финансовой отчетности"; МСА 701 "Сообщение о ключевых вопросах аудита в отчете независимого аудитора"; МСА 720 (пересмотренный) "Ответственность аудитора в отношении прочей информации в документах, содержащихся или сопровождающих аудируемую финансовую отчетность"; МСА 260 (пересмотренный) "Коммуникации с Менеджментом"; МСА 570 (пересмотренный, предлагаемый) "Продолжающаяся деятельность"; МСА 705 (пересмотренный) "Модификации к мнению в заключении независимого аудитора"; МСА 706 (пересмотренный) "Параграф привлечения внимания и параграф с прочей информацией в заключении независимого аудитора"[1]. В результате изменений аудиторское заключение должно стать более прозрачным. Суть новых требований приведена в табл.1.
В целом изменения направлены на повышение коммуникативности в учетной сфере; усиление акцента на раскрытиях в отчетности; детализация для пользователей основных вопросов аудита и аудиторских рисков. Например, по мнению Городилова М.А. "Проект нового международного стандарта аудита N 701..., направленный на большую степень удовлетворения информационных потребностей инвесторов путем выявления и описания "ключевых" вопросов аудита, несмотря на неоднозначность многих его положений, является значительным шагом в развитии нормативно-правовой основы аудиторской деятельности" [2].
Таблица 1
Изменения в МСА
Анализ аудиторского заключения на консолидированную отчетность ОАО "ГАЗПРОМ" за 2013 год, подготовленного ЗАО "Прайсво-терхаусКуперс Аудит" показал его недостаточную конкретность, размытость: "Наша ответственность заключается в выражении мнения о достоверности данной консолидированной финансовой отчетности на основе проведенного нами аудита. Мы провели аудит в соответствии с российскими федеральными стандартами аудиторской деятельности и Международными стандартами аудита. Данные стандарты требуют соблюдения применимых этических норм, а также планирования и проведения аудита таким образом, чтобы получить достаточную уверенность в том, что консолидированная финансовая отчетность не содержит существенных искажений.
Аудит включает проведение процедур, направленных на получение аудиторских доказательств, подтверждающих числовые показатели
в консолидированной финансовой отчетности и раскрытие в ней информации. Выбор процедур зависит от профессионального суждения аудитора, включая оценку рисков существенного искажения консолидированной финансовой отчетности вследствие недобросовестных действий или ошибок. В процессе оценки этих рисков аудитор рассматривает систему внутреннего контроля за составлением и достоверностью консолидированной финансовой отчетности, чтобы разработать аудиторские процедуры, соответствующие обстоятельствам, но не с целью выражения мнения об эффективности системы внутреннего контроля. Аудит также включает оценку надлежащего характера применяемой учетной политики и обоснованности бухгалтерских оценок, сделанных руководством аудируемого лица, а также оценку представления консолидированной финансовой отчетности в целом.
Мы полагаем, что полученные нами аудиторские доказательства дают достаточные и надлежащие основания для выражения нашего мнения о достоверности данной консолидированной финансовой отчетности"[2].
Заключение не описывает того, что именно было сделано аудитором, а в большей мере объясняет, что следует делать аудитору. В свете рассмотренных новых требований, следует отметить, что в заключении нигде не сказано о независимости аудитора по отношению к Группе; отсутствуют основные аудиторские замечания, никак не объясняется выполнение принципа непрерывности деятельности; не раскрыта ответственность аудитора в отношении прочей информации, нет указаний на документы, имеющиеся на дату подписания аудиторского заключения, содержащие прочую информацию, в отношении которой применяется ответственность аудитора; в разделе Ответственность аудитора не отмечены причины возможных искажений, в каком случае они рассматриваются как существенные; нет оценки рисков, в т. ч. риска необнаружения существенного искажения, возникшего по причине злоупотребления; и др.
Интересным представляется мнение Шапошникова А.А. и Баранова П.П. - "Опыт проведенного исследования, результаты которого позволяют через причинно-следственные связи науки и практики понять многие парадоксы современного аудита, приводит к очень важному выводу: констатируемый в национальных и мировой экономических системах разрыв ожиданий в отношении института аудиторской деятельности не может быть устранен без активного участия научного сообщества, которому надлежит вернуться в "пространство совести" [4], выступить арбитром в споре сторон о реализации социальной ответственности аудитора и на основе глубоких исследований истории развития экономической мысли в сочетании с широкой просветительской работой создать необходимые условия для гармонизации ожиданий общества и реалий современного аудита" [1]. Однако, полагаем, данные предложения не достижимы, опираться следует на экономические факторы.
1. Баранов П.П. Научное наследие Теодора Лимперга: истоки международных стандартов аудита //Международный бухгалтерский учет. - 2014. - N 28. - С. 15-20.
2. Городилов М.А. О проекте международного стандарта аудита N 701 "Сообщение о "ключевых" вопросах аудита в отчете независимого аудитора". // Аудитор.- 2013. - N 11. - С.58-63.
3. Рожнова О.В. Актуальные проблемы финансовой отчетности// Международный бухгалтерский учет. - 2014. - No 14. - С. 11-18.
4. Шапошников А.А. Пространство совести бухгалтера // Сибирская финансовая школа. - 2008. -N 5. - С. 10 - 11. - С. 10-11.
Составление и предоставление отчета о финансовых результатах в Республике Крым в переходный период
В.В. Скоробогатова
доцент, КГМТУ
Финансовая отчетность компании - это в какой-то степени ее презентационная или визитная карточка в бизнес-среде. И, исходя из того, насколько прозрачно и достоверно она составлена, зависит доверие и соответствующее отношение к предприятию потенциальных и существующих партнеров, инвесторов, кредиторов. Финансовую отчетность необходимо вести с учетом всех правил.
В соответствии с п. 2 постановления Госсовета Республики Крым от 30 апреля 2014 г. No 2093-6/14 "О внесении изменений в постановление Государственного совета Республики Крым от 11 апреля 2014 года No 2010-6/14 "Об утверждении положения об особенностях применения законодательства о налогах и сборах на территории Республики Крым в переходный период"[1] рекомендовано с 1 июля 2014 года всем субъектам хозяйствования - юридическим и физическим лицам, учреждениям и организациям, обособленным подразделениям и другим юридическим лицам, созданным в какой - либо организационно-правовой форме, перейти на ведение бухгалтерского учета в соответствии с требованиями Российской Федерации. С 01.01.2015 года этот переход является обязательным для всех предприятий Республики Крым. Таким образом, финансовую отчетность по требованиям законодательства Российской Федерации крымские бухгалтеры начнут составлять в 2015 году. До перерегистрации по законодательству Российской Федерации в Республике Крым бухгалтеры при составлении отчетности продолжают руководствоваться приказами Министерства финансов Украины от 24.01.11 г. No 25 "О внесении изменений в Положение (стандарт) бухгалтерского учета 25 "Финансовый отчет субъекта малого предпринимательства"^] и от 07.02.13 г. No 73 "Об утверждении Национального положения (стандарта) бухгалтерского учета 1 "Общие требования к финансовой отчетности"[3].
Сравнительный анализ статей Отчета о финансовых результатах согласно МСФО, в Республике Крым (в соответствии с украинским законодательством) до 01.01.2015 года и в Российской Федерации представлен в табл. 1.
В соответствии с распоряжением Кабинета Министров Украины от 22 февраля 2012 г. No 157 - р "О создании условий для внедрения международных стандартов финансовой отчетности" [4] при Министерстве финансов Украины был сформирован Совет по международным стандартам финансовой отчетности в рамках которого предусмотрена проработка вопросов обработки перевода и содержания МСФО, рассмотрение и утверждение рекомендаций относительно их опубликования и внедрения, а также подготовка мер по улучшению применения МСФО в Украине.
Согласно п. 46.2 ст. 46 Налогового кодекса Украины [5] плательщик налога на прибыль представляет вместе с соответствующей налоговой декларацией квартальную или годовую финансовую отчетность (кроме малых предприятий) в порядке, предусмотренном для подачи налоговой декларации.
Плательщики налога на прибыль - малые предприятия, отнесенные к таковым в соответствии с Хозяйственным кодексом Украины [6] (субъекты хозяйствования, у которых средняя численность работников за год не превышает 50 человек и годовой доход от любой деятельности не превышает сумму, эквивалентную 10 миллионам евро), подают вместе с годовой налоговой декларацией годовую финансовую отчетность в порядке, предусмотренном для подачи налоговой декларации.
В составе финансовой отчетности налогоплательщик указывает временные и постоянные налоговые разницы по форме, установленной центральным органом исполнительной власти, обеспечивающим формирование государственной финансовой политики.
Таким образом, плательщики налога на прибыль - малые предприятия и юридические лица, отвечающие критериям, определенным п. 154.6 ст. 154 Налогового кодекса, подают вместе с годовой налоговой декларацией сокращенную финансовую отчетность, а именно:
Баланс (ф. No 1-м);
Отчет о финансовых результатах (ф. No 2-м).
Все другие плательщики в налоговой декларации за год подают:
Баланс (Отчет о финансовом состоянии) (ф. No 1);
Отчет о финансовых результатах (отчет о совокупном доходе) (ф. No 2);
Отчет о движении денежных средств (ф. No 3);
Отчет о собственном капитале (ф. No 4).
Финансовая отчетность предприятий, организаций и других субъектов всех форм собственности (кроме банков и бюджетных учреждений и предприятий, которые в соответствии с законодательством, применение международных стандартов финансовой отчетности) составляется в соответствии с Методическими рекомендациями по заполнению форм финансовой отчетности [7]. В Методических указаниях рассмотрены вопросы раскрытия элементов баланса (отчета о финансовом состоянии) (далее - баланса), отчета о финансовых результатах (отчета о совокупном доходе) (далее - о финансовых результатах), отчета о движении денежных средств, отчета о собственном капитале.
В соответствии с НП(С)БУ 1 предприятия могут не приводить статьи, по которым отсутствует информация к раскрытию (за исключением случаев, если такая информация была в предыдущем отчетном периоде), а также добавлять статьи с сохранением их названия и кода строки из перечня дополнительных статей финансовой отчетности, перечисленных в приложении 3 НП(С)БУ 1, если статья соответствует следующим критериям;
• информация является существенной;
• оценка статьи может быть достоверно определена.
МСФО (IAS) 1 "Представление финансовых отчетов" [8] устанавливает общие принципы, представления финансовых отчетов общего назначения, включая рекомендации по их структуре и минимальные требования к содержанию.
Полный комплект финансовой отчетности включает:
1. Отчет о финансовом состоянии на конец периода;
2. Отчет о совокупных прибылях и убытках за период;
3. Отчет об изменениях в капитале за период;
4. Отчет о движении денежных средств за период;
5. Примечания, содержащие краткое изложение существенных положений учетной политики и другие пояснения.
6. Отчет о финансовом состоянии на начало наиболее раннего сравнительного периода, если субъект хозяйствования применяет учетную политику ретроспективно или осуществляет ретроспективный пересчет статей финансовых отчетов, или если он переквалифицирует статьи своих финансовых отчетов.
Согласно МСФО статьи, которые приводятся в отчете о финансовом состоянии, должны быть классифицированы как текущие и долгосрочные активы, текущие и долгосрочные обязательства, за исключением случаев, когда структура отчета на основе ликвидности является более обоснованной и уместной. В ситуациях, когда применяется структура отчета на основе ликвидности, все активы и обязательства должны быть представлены в порядке увеличения (или уменьшения) их ликвидности. Независимо от принятого метода представления субъект хозяйствования должен раскрывать сумму ожидаемого возмещения (погашения) через более чем двенадцать месяцев, для каждой статьи активов и обязательств, которая объединяет суммы, ожидаемые к возмещению (погашению) в течение:
• не более чем двенадцати месяцев после окончания отчетного периода,
• через более чем двенадцать месяцев после окончания отчетного периода.
Более уместной является классификация активов и обязательств на текущие и долгосрочные, если субъект хозяйствования поставляет товары или услуги в рамках операционного цикла, который может быть четко определен. Для некоторых субъектов хозяйствования (например, финансовых учреждений) представление активов и обязательств в порядке увеличения (или уменьшения) их ликвидности обеспечивает более уместную информацию, чем представление, основанное классификации на текущие и долгосрочные.
МСФО 1 позволяет представлять некоторые активы и обязательства, применяя классификацию на текущие и долгосрочные, и другие - в порядке ликвидности, если это обеспечивает более уместную и обоснованную информацию.
Информация, которая приводится в финансовой отчетности должна быть доходчивой и понятной ее пользователям, при том условии, что они имеют достаточные знания и заинтересованы в восприятии этой информации. Финансовая отчетность должна содержать только уместную информацию, которая влияет на принятие решений пользователями, дает возможность оценить прошлые, нынешние и будущие события, подтвердить и скорректировать оценки, сделанные в прошлом. Финансовая отчетность должна быть достоверной. Информация, содержащаяся в финансовых ведомостях является достоверной, если она не содержит ошибки и искажения, которые способны повлиять на решения пользователей отчетности.
Финансовая отчетность должны обеспечить возможность пользователям сравнивать:
• финансовые отчеты предприятия за разные периоды;
• финансовые отчеты разных предприятий.
Условием, обеспечивающим сопоставимость, является приведение соответствующей информации предыдущего периода и раскрытие информации об учетной политике и ее изменениях. Установление и изменение учетной политики предприятия осуществляется предприятием, которое определяет ее по согласованию с владельцем (владельцами) или уполномоченным органом (должностном лицом) в соответствии с учредительными документами.
Отчет о финансовых результатах, введенный НП(С)БУ 1, имеет некоторые существенные отличия от ранее действовавшего. Первое - это дополнение Отчета новым разделом "Совокупный доход", в котором должна раскрываться информация о совокупном доходе - изменениях в собственном капитале в течение отчетного периода вследствие хозяйственных операций и других событий (за исключением изменений капитала за счет операций с собственниками), а также прочем совокупном доходе - доходы и расходы, не включенные в финансовые результаты предприятия (п. 3 разд. I НП(С)БУ 1).
Также из новой формы Отчета исключена статья, в которой ранее отражалась выручка от реализации продукции (товаров, работ, услуг), и статьи, предназначенные для отражения сумм непрямых налогов и вычетов из дохода. Другими словами, теперь в Отчете о финансовых результатах будет сразу отражаться же чистый доход от реализации (т. е. за минусом НДС, акцизного налога, других налогов и сборов с оборота, возвратов товаров и т. п.). Кроме того, из Отчета изъято упоминание о финансовом результате от чрезвычайной деятельности, поскольку Н(П)СБУ 1 не содержит более термина "чрезвычайное событие". Наконец, в качестве основной статьи сейчас выделен ранее "вписываемый" финансовый результат от прекращенной деятельности после налогообложения.
В заключение, можно сделать вывод, что составление отчетности в соответствии с требованиями учета в Российской Федерации не будет сопряжено с непреодолимыми трудностями, так как крымские бухгалтеры в своей практике в той или иной мере имеют опыт составления финансовой отчетности в соответствии с нормами, приближенными к МСФО.
Таблица 1
Содержание статей отчета о финансовых результатах
1. О внесении изменений в постановление Государственного совета
Республики Крым от 11 апреля 2014 года No 2010-6/14 "Об утверждении положения об особенностях применения законодательства о налогах и сборах на территории Республики Крым в переходный период" [Постановление Госсовета Республики Крым от 30.04.2014 г. No 2093-6/14] [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://www-
ki.rada.crimea.ua/index.php/2014-04-03-07-29-46/14574-2014-05-12-05-45-45
2. Финансовый отчет субъекта малого предпринимательства [Положение (стандарт) бухгалтерского учета 25 (Приказ Минфина Украины от 25.02.2000 г. No 39)]: по состоянию на 8.02.2014 г. [Электронный ресурс]. - Режим доступа:
http://www.nibu.factor.ua/info/instrbuh/psbu25/
3. Общие требования к финансовой отчетности [Национальное положение (стандарт) бухгалтерского учета 1 (Приказ МФУ от 07.02.2013 No 73)]: по состоянию на 8.02.2014 г. [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://www.nibu.factor.ua/info/instrbuh/npsbu1/
4. О создании условий для внедрения международных стандартов финансовой отчетности [Распоряжение Кабинета Министров Украины от 22.02.2012 г. No 157 - р] [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://www.profiwins.com.ua/letters-and-orders/cmu/2816-157.html
5. Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. No 2755-VI: по состоянию на 31 июля 2014 года [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://www.nibu.factor.ua/info/NKU_rozd/
6. Хозяйственный кодекс Украины от 16.01.2003 г. No 436-IV: по состоянию на 24.07.2014 [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://www.profiwins.com.ua/ru/legislation/kodeks/1132.html
7. Методические рекомендации по заполнению форм финансовой отчетности. Приказ Министерства финансов Украины от 28.03.2013 No 433: по состоянию на 17.11.2013 р. [Электронный ресурс].
- Режим доступа:
http://www.auditcnt.com.ua/news/view_news.php?id=399
8. Представление финансовой отчетности [МСФО (IAS) 1(введен в действие для применения на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 18.07.2012 No 106н)] [Электронный ресурс].
- Режим доступа:
http://minfin.ru/common/img/uploaded/library/no_date/2013/RU_IAS_01_ GVT_2009.pdf
Значение консолидированной отчетности в условиях конвергенции и гармонизации с МСФО
У.Ю. Блинова
д. э.н., профессор, Финуниверситет
Последнее время отмечается повышенное внимание к проблемам международной унификации бухгалтерского учета. Бухгалтерский учет, являясь информационной базой для принятия управленческих решений, должен обеспечивать информацией как национальных, так и зарубежных пользователей.
Наиболее известный путь решения проблемы унификации учетного процесса - конвергенция и гармонизация стандартов. Гармонизация представляет собой сближение национальных систем бухгалтерского учета на основе внедрения принципов МСФО. Конвергенция предполагает взаимопроникновение национальных систем бухгалтерского учета и МСФО.
Конвергенция не предполагает прямого перехода на МСФО, ограничиваясь более практическими аспектами сближения МСФО с национальными стандартами. В рамках конвергенции предусматривается вовлечение профессионального сообщества разных стран мира в процесс разработки и совершенствования МСФО и достижение единых подходов к решению вопросов учета и отчетности на национальном уровне.
Гармонизация представляла собой зачастую теоретическое понятие, предполагавшее переход к использованию МСФО в качестве национальной системы учета.
Особое значение при конвергенции и гармонизации учетных стандартов имеет составление консолидированной бухгалтерской отчетности. Главная цель группы взаимосвязанных компаний - привлечение внешних (в отношении организаций, входящих в нее) финансовых ресурсов для инвестиций в развитие производства и формирование необходимого размера оборотного капитала для обеспечения ее деятельности.
Интеграционные процессы в мирохозяйственных отношениях, а в особенности активное участие России во Всемирной торговой организации, сформировали такие условия рынка, в которых отечественным субъектам хозяйствования для успешного ведения бизнеса требуется сторонний, в том числе зарубежный капитал. Как показывает мировой опыт, инвесторы принимают решение о целесообразности инвестирования средств в компанию в результате детального анализа ее финансовой отчетности, Соответственно, эта отчетность должна быть прозрачной и понятной широкому кругу инвесторов независимо от их местонахождения.
Формирование консолидированной финансовой отчетности в соответствии с МСФО является одним из важных шагов, открывающих российским компаниям возможность приобщения к международным рынкам капитала. Если компания имеет соответствующую отчетность, она получает доступ к источникам средств, необходимых для развития, именно поэтому в последнее время так возрос интерес к консолидированной финансовой отчетности и необходимость ее изучения.
К ключевым факторам появления института консолидированной отчетности можно отнести развитие финансового рынка и распространенность крупного частного бизнеса. Однако появление консолидированной отчетности было также тесно связано с запросами инвесторов о деятельности холдинговых структур (финансовой деятельности и финансовом состоянии), для анализа возможности инвестирования денежных средств и его результативности.
В Европе развитие института консолидированной отчетности шло с запозданием, что было связано с наличием юридических барьеров при создании новых компаний с холдинговой структурой, а также особенностями организации европейского бизнеса. Поэтому первое появление консолидированной отчетности в Европе относят к 20-30 гг. XX века, а период активного использования и составления консолидированной отчетности - только к 40-60 гг.
В российской практике учета с 1970 гг., в планово-экономический период России, начала составляться сводная отчетность как преамбула консолидированной отчетности. В этот период целью сводной отчетности было формирование сводки учетных и статистических данных по организациям о выполнении ими государственных планов, предоставлении исходных данных для их составления и корректировки показателей на будущее. Большинство показателей сводной отчетности формировались постатейным суммированием показателей сводимых индивидуальных отчетов.
Позже был принят Приказ Минфина РФ от 30 декабря 1996 г. No 112 "О методических рекомендациях по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности", на основе которого составление сводной отчетности было закреплено уже в рыночных условиях хозяйствования. Составление сводной бухгалтерской отчетности предусматривается и Положением по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации.
В этот период появляется децентрализация плановой экономики и начало действия рыночных механизмов. Приватизация государственных и муниципальных предприятий привела к созданию большого числа групп взаимосвязанных юридических лиц, так называемых холдинговых организаций. Как следствие, возникла необходимость подготовки отчетности, которая отражала бы результаты их деятельности.
Начиная с 2010 г. начался новый этап при составлении российской консолидированной финансовой отчетности, связанный с применением международных стандартов финансовой отчетности. Новый этап развития консолидированной отчетности в России в процессе реформирования бухгалтерского учета и отчетности в России ознаменовался принятием Федерального закона No 208-ФЗ от 27.07.2010 "О консолидированной финансовой отчетности". С принятием закона консолидированная отчетность получила законодательный статус. В связи с выходом закона о консолидированной отчетности, с 1 января 2013 года Министерство финансов России ограничило применение Методических рекомендаций по составлению и представлению сводной бухгалтерской отчетности (приказ Министерства финансов РФ от 14.09.2012 года No 126н). Начиная с 1 января 2016 года, эти методические рекомендации утратят свою силу.
Согласно Федеральному закону No 208-ФЗ консолидированная отчетность в России должна составляться в соответствии с МСФО. Отсылка нормативного акта на международные стандарты связана с процессом унификации учета, реализуемым во многих странах мира, в том числе и в России.
Таким образом, долгое время понятия "консолидированная отчетность" не было в теории и практике российского бухгалтерского учета, вместо него применялось такое понятие как "сводная отчетность".
Сводная отчетность объединяет показатели юридически взаимозависимых организаций, т. е. формируется бухгалтерская отчетность головной организации и ее дочерних обществ, и зависимых обществах. В данном случае головная организация выступает с одной стороны как товарищество (основное общество) и как участвующее общество (для зависимых организаций).
В экономическую сферу российских предприятий понятие "консолидированная отчетность" вошло относительно недавно и является продуктом зарубежной учетной и законодательной практики.
Несмотря на понятийное сходство и общую методологию составления, определение консолидированной отчетности более широкое, чем сводной отчетности. Отметим, что эти понятия различаются не только терминологией, применяемой в системах делового оборота отечественного и зарубежного бизнеса, но имеют и некоторые принципиальные различия.
От консолидированной отчетности также необходимо отличать комбинированную отчетность. Комбинированная финансовая отчетность представляет собой свод показателей финансовой отчетности нескольких предприятий как единого лица под контролем одного лица или группы лиц. В общем смысле термин "комбинирование" применяется к счетам любых произвольно сгруппированных компаний, когда счета капитала и инвестиций не элиминируются. В такой отчетности обобщаются данные об активах, обязательствах, чистых активах и результатах деятельности нескольких компаний, а операции, остатки по счетам и расходы между ними взаимоисключаются.
Цели комбинированной и консолидированной отчетностей схожи - представить финансовое положение и результаты деятельности нескольких компаний как одной единой структуры. Однако различие заключается в разном толковании понятия "группы компаний", следовательно, каждая отчетность будет характеризовать деятельность разных объединений.
Составление консолидированной финансовой отчетности отличается более жестким и продуманным нормативным регулированием. Это обеспечивает единообразный подход компаний к составлению такой отчетности, ведет к сопоставимости и прозрачности данных о деятельности группы. Составление комбинированной отчетности не регулируется ни учетными стандартами, ни законодательно, что может сказаться на качестве предоставляемой информации.
В целом, существующие различия российских стандартов бухгалтерского учета и международных ведут к расхождениям в порядке составления финансовой отчетности в России и в западных странах. Тот факт, что согласно закону о консолидированной отчетности, отчетность российских групп компаний должна составляться в соответствии с общепризнанными международными стандартами, ведет к усложнению процесса консолидации.
Правовой статус, порядок создания и функционирования, а также научно-методологическая база для эффективного управления группой компаний на законодательном уровне до сих пор не определены. Отсутствуют также единые подходы к определению подобного рода объединений компаний и статуса его участников, что вносит неопределенность в процесс их управления и регулирования.
Необходимо также повышать качество представляемой консолидированной финансовой отчетности, ее достоверность и информативность, поскольку качественная консолидированная отчетность может способствовать повышению информационной привлекательности российских групп компаний.
Интегрированная отчетность как бизнес-модель современной компании и ее применение в России
И.В. Сафонова
к. э.н., доцент, Финуниверситет
Бизнес-среда за последние десятилетия претерпела сильные изменения в своем развитии и требует, в свою очередь, адекватной реакции в плане качественного эволюционного изменения отчетности всех экономических субъектов, в т. ч. и субъектов малого предпринимательства. Финансовая отчетность, обязательная для всех юридических лиц, обобщающая и детализирующая финансовые показатели компании за прошлые периоды, уже не может соответствовать требованиям всех заинтересованных пользователей. И это, в первую очередь, затрагивает интересы инвесторов, которым важнее знать будущие перспективы компании и ее нефинансовые факторы создания ценности. Компаниям, таким образом, со своей стороны необходимо наладить более открытое и эффективное взаимодействие с инвесторами и другими заинтересованными лицами и представлять им информацию о стратегии, бизнес-моделях, рисках и коммерческих перспективах своего развития.
Все это стало возможно в рамках реализации концепции развития интегрированной отчетности, предложенной Международным советом по интегрированной отчетности (IIRC), который уже опубликовал для обсуждения консультационный проект по Международной концепции интегрированной отчетности.
Согласно данному документу "Интегрированная отчетность - это процесс, в результате которого организация представляет информацию в виде периодического интегрированного отчета о создании ею ценности на протяжении времени.
Интегрированный отчет - краткая информация о том, как стратегия, корпоративное управление, деятельность и перспективы организации в контексте внешней среды ведут к созданию ценности в краткосрочном, среднесрочном и долгосрочном периоде".
Международная концепция интегрированной отчетности предполагает, что основными пользователями интегрированных отчетов являются поставщики финансового капитала. Вместе с этим интегрированные отчеты будут полезны и интересны всем заинтересованным сторонам, поскольку дают предоставление о:
• шести видах капитала - финансовом, производственном, человеческом, интеллектуальном, природном и социальном;
• бизнес-модели;
• создании стоимости с течением времени.
Данный проект предлагает своеобразные способы и методы по описанию создания, поддержания и увеличения ценности бизнеса в краткосрочной, среднесрочной и долгосрочной перспективе. Многие западные компании положительно оценивают данный проект и рассматривают внедрение интегрированной отчетности как важный шаг на пути к улучшению качества корпоративной отчетности компаний. В конечном итоге, по мнению компании KPMG, " это поспособствует тому, что стоимость бизнеса будет напрямую определяться содержанием отчетности".
По итогам Форума по устойчивому развитию Рио+20 было отмечено: "Наличие стандартизированной, интегрированной отчетности по показателям корпоративного устойчивого развития является основой для перехода к более устойчивой финансово-экономической системе. Истинный учет аспектов устойчивого развития при принятии инвестиционных решений будет возможен лишь в том случае, если информация о деятельности компании, обусловленной и обуславливающей вопросы ЭСКУ, будет предоставляться в контексте и вместе с обычной информацией об управлении, стратегии, операционных и финансовых показателях, служащей основой для анализа и принятия решений инвесторами".
Интегрированная отчетность уникальна в том, что может дать возможность увязать процессы подготовки корпоративной отчетности с процессами принятия инвесторами инвестиционных решений и сосредоточиться на создании ценности в долгосрочной перспективе; уделять больше внимания социально-экологическим аспектам деятельности компании и вопросам корпоративного управления. В настоящее время многие компании уже готовят отдельные отчеты об устойчивом развитии, которые посвящены социально-экологическим вопросам и вопросам корпоративного управления, но подобные отчеты обычно публикуются отдельно от основных корпоративных отчетов. По-мнению компании KPMG, "компаниям более интересна интегрированная отчетность как средство улучшения подготавливаемой ими описательной отчетности применительно к бизнес-модели организации и последующее раскрытие информации о том, как развивался бизнес."
Однако применение Международной концепции интегрированной отчетности может быть сопряжено с определенными трудностями. Компании должны будут выйти за рамки традиционной отчетности и предоставить дополнительную информацию о затратах и результатах по всей цепочке создания стоимости, а также о прогнозах руководства относительно будущих показателей инициатива. Более 135 компаний и инвесторов по всему миру уже провели апробацию проекта концепции. Результаты апробации говорят сами за себя: 95 % участников считают, что интегрированная отчетность дает более ясное представление о модели, 93 % - что она помогает преодолеть обособленность, 95 % читают, что интегрированная отчетность помогает директорам более правильно определять КПЭ, требующие повышенного внимания с их стороны, а 93 % считают, что в результате повышается качество сбора информации.
Такие компании, как Philips, Novo Nordisk, American Electric Power, Pfizer, Astra Zeneca и United Technologies Corporation уже начали выпускать интегрированные отчеты. Однако единых стандартов, которыми можно руководствоваться при выпуске такого отчета, пока не существует.
По содержанию Интегрированный отчёт включает в себя такие элементы, как:
• обзор организации и бизнес-модели;
• среда, в которой работает организация, в том числе риски и возможности;
• стратегические цели и стратегия достижения этих целей;
• корпоративное управление и вознаграждения;
• производственные показатели;
• прогноз на будущее.
Марк Хоффман (KPMG, ЮАР) в своей статье "Integrated Reporting in practice: The South African story" выделил следующие проблемы первого внедрения интегрированной отчётности:
1. Определение существенности. Критерий существенности вырабатывается не только на основе анализа рисков и альтернативных вариантов, но и на основе влияния информации на стратегию предприятия.
2. Создание системы внутреннего контроля. Сложность задачи заключается в том, что многие показатели имеют качественные, а не количественные характеристики, вследствие чего непросто определить оптимальные и критические значения данных показателей.
3. Увязка финансовых, социальных и экологических показателей.
4. Сведение баланса разнонаправленных показателей.
5. Формальное обозначение бизнес-стратегии.
6. Выбор стратегически верных ключевых показателей эффективности.
7. Анализ финансовых показателей с новой точки зрения.
8. Определение целей и перспектив развития компании.
9. Оформление результатов, выявленных при подготовке отчёта.
В то же время существуют противники интегрированной отчётности, которые рассматривают её не более чем как PR компании и "красивую сказку" о заботе о работниках и окружающей среде. Известны случаи, когда компании при составлении отчётности в прошлом периоде записали объем выбросов в атмосферу в пределах нормы, но при пересчёте сторонней организацией получаются совсем иные цифры. В этом состоит основная проблема становления интегрированной отчетности - высокая мотивация фальсифицировать данные для создания положительного имиджа компании.
Учитывая возрастающую популярность интегрированной отчетности, аудиторские компании с интересом изучают специфику их проверки, разрабатывают собственные методики, проводят семинары и научные конференции. Компании, способные проводить проверку отчётов об устойчивом развитии, считаются передовыми. Вероятнее всего в ближайшее время клиенты будут влиять на компании, дабы заставить их стать более прозрачными, а значит выпускать интегрированную отчетность и проводить их аудиторскую проверку. Для нефинансовой отчётности пока что разработано только два международных стандарта. Базовым является международный стандарт по проведению аудиторских проверок ISAE 3000, разработанный в 2004 году Советом по международным стандартам аудита и подтверждения достоверности информации, чьи стандарты преимущественно применяются для проведения аудита финансовой информации. Второй стандарт, АА1000AS, разработан британским институтом АееоиПАЬИйу. Также могут применяться национальные стандарты, например стандарт AT101, принятый Американским институтом дипломированных общественных бухгалтеров, и Раздел 5025 руководства, опубликованного Канадским обществом привилегированных бухгалтеров.
Российский союз промышленников и предпринимателей (далее РСПП) периодически составляет аналитический обзор корпоративных нефинансовых отчётов, затем выпуская публикацию "Повышение информационной открытости бизнеса через развитие нефинансовой отчётности". РСПП отмечает[3], что по сравнению с данными предыдущего обзора (отчеты 2006-2007 гг. выпуска) большее число компаний заверяет свои отчёты. Доминирует процедура общественного подтверждения отчётов. В сфере атомной энергетики возрастает число компаний, использующих формат общественных слушаний, в то время как среди энергетических компаний популярность падает и лишь ОАО "ОГК-2" осталась ему верна. Появилась новая разновидность общественного заверения - стороной, которая модерирует диалоги с заинтересованными сторонами: этот новый подход применяет компания "Бритиш Американ Тобакко", причем не только в России, но и в других странах своего присутствия.
По мнению автора, распространение интегрированных отчетов среди российских компаний благотворно скажется на модернизации российской экономики в целом. России целесообразнее пойти по пути внедрения интегрированных отчетов в государственный сектор, как это произошло в Швеции и Испании. В современных российских реалиях государственный капитал играет ключевую роль в основных отраслях российской экономики. На сегодняшний день доля предприятий госсектора, по сведениям Минэкономразвития, достигают 45-50 % ВВП. Причем в структуре транспортной отрасли госкомпании занимают 73 %, в нефтедобыче - 45 %, в банковском секторе государственные кредитные учреждения составляют - 49 %. При этом государственные вложения в экономику РФ находятся на уровне 40 % от всего объема инвестиций в основной капитал.
Поэтому распространение интегрированных отчетов среди государственных корпораций и акционерных обществ, контрольный пакет акций которых принадлежит государству, позволит повысить эффективность управления этих компаний. Это, в свою очередь, будет содействовать развитию основных отраслей экономики России. Более того, частный сектор также будет стимулироваться к внедрению интегрированных отчетов.
"Большой прогресс в практике издания годовых отчетов достигнут компаниями, находящимися в стопроцентном владении государства. Их целевая аудитория не ограничивается единственным акционером, а включает широкий круг заинтересованных сторон. Лидерами среди таких обществ стали компании, входящие в Государственную корпорацию "Росатом" (Эксперт, 2012).
Одновременно с внедрением интегрированной отчетности, необходимо четко продумать процесс подтверждения данной отчетности. Аудиторского заключения нефинансовой отчетности для госкомпаний явно недостаточно. Поэтому необходимо развивать иные формы, например общественное заверение. Государственная корпорация "Росатом" уже использует две формы заверения: аудиторскую и общественную. "Росатомом" была организована конференция, на которой присутствовали практически все заинтересованные лица: представители федеральных государственных органов, муниципалитетов, общественных организаций и т. п. Общественное обсуждение отчетности ГК "Росатом" позволило улучшить "обратную связь" с заинтересованными сторонами и повысило доверие.
1. ACCA: на один шаг ближе к интегрированной отчетности.
2. 17 CFR Parts 211, 231 and 241 Commission Guidance Regarding Disclosure Related to Climate Change.
3. Исследование Integrated Reporting. Issues and implications for reporters. Подготовлено Solstice Sustainability works Inc.
4. IR Discussion Paper "Towards Integrated Reporting - Communicating Value in the 21st Century".
5. Политика ГК "Росатом" в области публичной отчетности.
6. www.rosatom.ru
Отражение основных средств в соответствии с международными стандартами и российскими правилами бухгалтерского учета
И.О. Юрасова
к. э.н., доцент, Финуниверситет
В современных условиях сближения отечественной системы бухгалтерского учета с международными стандартами финансовой отчетности в бухгалтерском учете основных средств назрела необходимость перемен.
В области оценки основных средств следует доработать регламентации отечественных нормативных документов по бухгалтерскому учету, которые касаются последующей оценки основных средств при их реконструкции, достройке, дооборудовании и модернизации. Данные определения для целей налогового законодательства содержатся в НК РФ, где три последних термина вообще отождествляются. Возникает вопрос, а нужно ли применять четыре разных термина, если они обозначают практически одно и тоже. Определения данных терминах в технических документах очень размыта, и их использование часто является субъективным. Отсюда делаем вывод, что в российских стандартах стоит установить общие правила включения в первоначальную стоимость основных средств последующих затрат, а именно ввести условия, при выполнении которых затраты признаются в первоначальной стоимости основных средств. Такие условия должны содержать следующие критерии признания объектов в качестве активов: а) способность приносить экономические выгоды, б) возможность достоверного определения оценки, в) существенность произведенных затрат, в случае когда выгоды превышают затраты. Такие затраты увеличивают стоимость данного объекта основных средств. В противном случае, указанные затраты признаются расходами периода.
Кроме того, существуют существенные отличия между МСФО и российскими стандартами в части начисления и расчета амортизации. Так, в отечественном учете при определении амортизируемой суммы актива ликвидационная стоимость не учитывается. Остаточная стоимость основных средств в ПБУ определяется путем вычитания накопленных сумм амортизации из первоначальной стоимости. В соответствии с требованиями МСФО амортизируемая стоимость равна разности учетной оценки и ликвидационной стоимости.
Кроме того, в МСФО приведены только три метода расчета амортизации, а именно: равномерного начисления, уменьшаемого остатка и единиц производства, в то время как в отечественной практике существует четыре, различающиеся от зарубежных стандартов по способу расчета. Более того, существенную проблему для учета амортизации основных средств представляет и такое различие, как отсутствие списания стоимости законсервированных или переданных на восстановление активов в отечественном учете, хотя по таким объектам в МСФО предусматривается данная операция. Следующим препятствием на пути трансформации бухгалтерского учета является жесткая привязка однородных групп основных средств к определенному и раннее выбранному методу, в то время как в МСФО этот метод может быть изменен. Наконец, отдельного внимания заслуживает и пересмотр срока полезного использования объекта основных средств: если в международных стандартах установлен пересмотр как минимум раз в год, можно чаще, то в российском учете предполагается применение выбранного срока до конца срока эксплуатации таких объектов за исключением случаев, когда он может быть пересмотрен, а именно: реконструкция и модернизация, способствующие повышению нормативных показателей эксплуатации.
Кроме того, переоценка в российской практике может быть выполнена только 1 раз в год, в то время как международные стандарты не устанавливают такого жесткого ограничения.
Также в российском учете основных средств понятие обесценения основных средств отсутствует, хотя ПБУ 14/2008 вводит это понятие в отношении НМА. В то же время в IAS 36 введен как раз в отношении этих внеоборотных средств. Объект считается обесценившимся, если его остаточная стоимость превышает возмещаемую стоимость. При наличии признаков - обязательна корректировка стоимости, по которой объект отражается в балансе.
В определении же понятия "срок полезного использования объекта основных средств" между МСФО и отечественными стандартами нет различия: это тот срок, в течение которого хозяйствующий субъект предполагает применять актив в своей работе, т. е. это период, на протяжении которого объект способен приносить экономическую выгоду организации.
Следующей актуальной проблемой бухгалтерского учета является проблема установления оценки поступающих в организацию основных средств в качестве исполнения договора неденежными средствами. В Методических указаниях по учету основных средств и ПБУ 6/01 эта роль отдается, как вариант, цене, по которой в сравнимых обстоятельствах организация определяет стоимость аналогичных объектов. Однако следует ввести уточнение, исходя из какой конкретной цены (рыночной, балансовой, закрепленной сторонами в договоре и т. д.) определять первоначальную. С одной стороны, было бы вполне логично использовать текущую рыночную цену, т. к. организациям желательно проводить каждый год переоценку по однородным группам для отслеживания ситуации, какова же действительная цена продажи объекта, имеет ли место дооценка или уценка. С другой стороны, можно провести аналогию с приобретением основного средства посредством покупки: учесть сумму фактических расходов, понесенных организацией (цену приобретения, государственные пошлины и сборы и др.). Если же обратиться к опыту зарубежных специалистов, к МСФО (а РФ собирается полностью перейти на них в 2015-2016 г.), то можно использовать справедливую стоимость (иначе стоимость сделки, заключенной между двумя независимыми хорошо осведомленными сторонами на добровольной основе).
Существует еще один актуальный вопрос, нормативное регулирование в России которого просто отсутствует - это отражение в отчетности основных средств, предназначенных для продажи. В Международных стандартах финансовой отчетности вопросам порядка учета активов, предназначенных для продажи, посвящен МСФО (IFRS) 5 "Долгосрочные активы, предназначенные для продажи, и прекращенная деятельность". Поэтому рассмотрим основные моменты МСФО 5 и возможности их реализации в федеральных стандартах с учетом особенностей национального законодательства.
Согласно МСФО 5 предприятию следует определять долгосрочный актив как предназначенный для продажи в том случае, если его балансовая стоимость будет возмещена, главным образом, за счет реализации, а не посредством дальнейшего использования.
Подобное возмещение возможно при условии:
• выбывающий актив должен быть в наличии для немедленной продажи в его текущем состоянии и на условиях обычных и обязательных при продаже таких активов;
• продажа актива должна быть в высшей степени вероятной (значительно более чем просто вероятной).
Зачастую продается только некоторая часть приобретенных активов. Эта часть должна классифицироваться как долгосрочный актив "предназначенный для продажи" или представлять группу на выбытия. На дату приобретения указанные средства определяются как "предназначенные для продажи" при условии, что актив будет продан в течение одного года от даты приобретения.
Для обобщения информации о наличии и движении долгосрочного имущества, предназначенного для продажи, в Плане счетов бухгалтерского учета потребуется отдельный синтетический счет. В частности, для этих целей можно использовать любой свободный счет с наименованием "Долгосрочные активы, предназначенные для продажи".
Долгосрочные активы, классифицируемые как "предназначенные для продажи", измеряются по наименьшей величине из величин:
• балансовой стоимости
• справедливой стоимости за вычетом затрат на выбытие
Поэтому, определив остаточную (балансовую) стоимость актива, следует сформировать его справедливую стоимость. При этом под справедливой стоимостью понимается цена, которая была бы получена при продаже актива при проведении операции на добровольной основе между участниками рынка на дату оценки.
При признании объекта основных средств, предназначенных для продажи, следует признать либо убыток от обесценения, если остаточная стоимость окажется больше справедливой стоимости, либо прибыль в случае увеличения справедливой стоимости актива за вычетом расходов на продажу.
Также МСФО 5 допускает случаи, когда перечисленные выше критерии признания долгосрочного актива, предназначенного для продажи, перестают удовлетворяться. Например, в случае изменения производственной программы и отмены решения о продаже.
Тогда основное средство перестает считаться предназначенным для продажи и возникает необходимость его оценки при принятии обратно в состав основных средств.
Стоит упомянуть и о возможностях реализации базовых принципов учета долгосрочных активов, предназначенных для продажи, применительно к учету основных средств, в федеральных стандартах с учетом особенностей национального законодательства.
Во-первых, исключение подобных активов из состава основных средств обеспечило бы изменение структуры бухгалтерского баланса по соотношению внеоборотных и оборотных активов.
Во-вторых, возрастает возможность для более достоверного анализа наличия, движений и эффективности использования труда благодаря очистке основных средств от активов, по своей экономической природе таковыми не являющими.
Отдельно требует рассмотрения и проблема, касающаяся не только основных средств, а именно: отсутствие требований по профессиональному суждению бухгалтера. Как видно из некоторых приведенных выше проблем, неоднозначных и спорных ситуаций, возникающих в связи с учетом основных средств, немало. Именно по этому профессиональное чутье и интуиция бухгалтера бывают необходимы для наиболее достоверного и полного отражения фактов хозяйственной жизни по движению в частности основных средств. Если в России сотрудники бухгалтерии привыкли в большей степени следовать установленным государством нормативно-правовым актам, методическим указаниям и рекомендациям, то в западных странах подчеркивается неопределенность и изменчивость рыночной конъюнктуры, вызовы, бросаемые мировой экономикой, справится с которыми порой возможно благодаря накопленному опыту профессионалов.
Если подвести итоги по соотношению международных и российских стандартов в области учета основных средств, то есть существенные различия, создающие проблемы для сближения этих систем. Соответственно, дальнейшие изменения российского нормативного законодательства в области учета и отчетности и его сближение с МСФО является логическим продолжением реформ бухгалтерского учета в России.
Особенности организации учета и формирования отчетности малых предприятий по МСФО
Н.Н. Парасоцкая
к. э.н., доцент, Финуниверситет
9 июля 2009 г. Советом по МСФО был выпущен международный стандарт финансовой отчетности для малых и средних предприятий (МСФО для МСП). Данный Стандарт не является частью полного комплекта МСФО, а представляет собой законченный набор учетных правил, регламентирующих построение бухгалтерского учета в организации.
Как следует из названия, данный Стандарт разрешен к применению не всеми субъектов хозяйствования, а лишь теми, которые попадают под определение малых и средних организаций[4]. Стоит отметить, что существуют некоторые отличия в критериях определения предприятий, относящихся к малому и среднему бизнесу согласно российскому законодательству и изучаемому международному стандарту. Согласно последнему для определения предприятия в сферу МСП не так важен размер его выручки, в отличие от российских норм, большее значение имеет отсутствие котировок на фондовых биржах. Так Стандарт определяет в качестве малых и средних предприятий непубличные коммерческие компании, составляющие финансовую отчетность общего назначения для внешних пользователей.
Каждая страна, решившая начать применение Стандарта для МСП, должна сама определить критерии отнесения организации к малой или средней. Совет по МСФО склонен считать, что основным критерием является численность персонала организации. По его мнению, предприятиям, относящимся к малому и среднему предпринимательству, следует иметь численность персонала от 10 до 50 человек. Интересно отметить, что и тут можно выявить небольшое противоречие с российским законодательством. В соответствии с ФЗ No 209-ФЗ "О развитии малого и среднего предпринимательства в Российской Федерации" к предприятиям малого бизнеса относятся организации с численностью персонала до ста человек, среднего же - от 101 до 250 человек. Исходя из этого, можно сделать вывод о том, что в данном случае требования российского законодательства являются менее жёсткими, что позволяет большему числу предприятий организовывать ведение бухгалтерского учета, а также формирование и публикацию финансовой отчетности в соответствии с международными стандартами.
Рассмотрим основные особенности Стандарта для МСП, а также его отличия от полного комплекта МСФО[5].
Во-первых, необходимо отметить, что в международных стандартах для малого и среднего бизнеса впервые за всю историю МСФО был выделен раздел, посвященный комбинированной финансовой отчетности. Данный вид отчетности является весьма важным элементом обобщения информации о финансовом состоянии организации и финансовых результатах её деятельности именно в сфере малого и среднего предпринимательства, поскольку комбинированная финансовая отчетность представляет собой отчетность объединяемой Группы компаний, у которой не хватает юридических оснований для официального объединения. Иными словами такую отчетность составляют не традиционные холдинговые структуры с единой материнской компанией и несколькими дочерними, а, например, Группы компаний, которые находятся под общим контролем физических лиц. В состав такой группы как раз и входят некоторые малые и средние предприятия.
Во-вторых, в целях упрощения процедуры раскрытия финансовой предприятиями малого и среднего бизнеса в приложении к Стандарту для МСП Советом по МСФО приведен иллюстративный англоязычный пример формата её раскрытия со всеми допустимыми и рекомендуемыми показателями, которые должны отображаться в отчетности малых предприятий. Наличие данного образца сильно облегчает работу по подготовке и публикации бухгалтерской отчетности ввиду того, что в данном случае отпадает необходимость запрашивать форматы раскрытия у своих аудиторов и консультантов в отличие от крупных предприятий, для которых не существует аналогичной регламентированной формы.
Кроме того, международные стандарты для малого и среднего бизнеса лишены проблемы частого изменения (что нельзя сказать о полном комплекте стандартов для крупного бизнеса) ввиду того, что при их утверждении было установлено, что для упрощения ведения учета малых предприятий целесообразно вносить изменения в стандарт не чаще одного раза в пять лет.
Рассмотрим более подробно различия в отражении отдельных объектов бухгалтерского учета в МСФО для малого бизнеса и крупных организаций. Начнем с финансовых инструментов.
Учет финансовых инструментов на малых и средних предприятиях согласно Стандарту для МСП целесообразно вести, используя один из следующих двух подходов[6]:
1. Применять соответствующие разделы Стандарта для малого предпринимательства;
2. Использовать МСФО 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка" полного комплекта МСФО.
В стандарте для МСБ вопросу учета финансовых инструментов посвящено две секции: секция 11 "Простейшие финансовые инструменты" и секция 12 "Вопросы, связанные с прочими финансовыми инструментами". Если малое предприятие руководствуется собственным Стандартом, то важно помнить, что в соответствии с ним практически все финансовые инструменты должны учитываться по амортизированной стоимости. В данном случае не рекомендуется их учитывать по справедливой стоимости, что регламентировано в полном комплекте МСФО ввиду сложности её определения для малых организаций.
Другое различие в учете крупного и малого бизнеса касается инвестиционной собственности. Так в соответствии с полным комплектом МСФО в данном случае организация имеет выбор: либо учитывать инвестиционную собственность по исторической стоимости за вычетом амортизации и убытков от обесценения, либо по справедливой, отражая переоценку в составе отчета о прибылях и убытках. Для малых предприятий Стандарт такого выбора не предоставляет. Существуют два случая, которые непосредственно определяют выбор метода учета инвестиционной собственности:
А) Если по инвестиционной собственности имеются данные о доступной и легко определяемой на рынке справедливой стоимости, то она обязательна к использованию малыми и средними предприятиями для её оценки;
Б) Если же таких данных нет, то в этом случае учет инвестиционной собственности по умолчанию ведется исходя из исторической стоимости за вычетом убытков от обесценения и амортизации.
Помимо этого, можно выделить различия в учете основных средств и нематериальных активов. В соответствии с полным комплектом МСФО на каждую отчетную дату менеджмент должен пересматривать ликвидационную стоимость активов, используемый метод начисления амортизации, а также их срок полезного использования. В данном случае каждый раз стоит применять профессиональное бухгалтерское суждение в части того изменилась ли ликвидационная стоимость основного средства либо нематериального актива, правильно ли продолжать начислять амортизацию прежним методом либо же его необходимо пересмотреть с отчетной даты.
Если же говорить об учете основных средств и НМА на предприятиях малого и среднего бизнеса, то для них не существует требования к постоянному пересмотру вышеприведенных показателей. Так срок полезного использования, ликвидационная стоимость и метод начисления амортизации устанавливаются один раз на момент признания актива и более не пересматриваются.
Кроме того, предприятия малого и среднего бизнеса не имеют права проводить переоценку основных средств и нематериальных активов, что является важным отличием по сравнению с крупными фирмами, которые могут выбрать такой вариант в своей учетной политике.
Рассматривая вопрос учета гудвилла на малых и крупных предприятиях, то сходством является то, что в обоих случаях при учете приобретения бизнеса при составлении консолидированной финансовой отчетности в качестве положительного гудвилла отражается превышение справедливой стоимости вознаграждения над долей в справедливой стоимости приобретенных чистых активов. Различием же является то, что по правилам полного комплекта МСФО положительный гудвилл необходимо ежегодно тестировать на обесценение, применяя сложный и трудоемкий тест на обесценение.
Что касается требований стандарта для МСП, то они аналогичны требованиям, применяемым в полном комплекте МСФО до 2001 года, в соответствии с которыми гудвилл должен амортизироваться на протяжении срока его полезного использования, но более 20 лет.
В отношении нематериальных активов "с неопределяемым/ неопределимым" сроком полезного использования применяется аналогичный принцип: они амортизируются в рамках МСФО для малого и среднего бизнеса и тестируются на обесценение в соответствии с полным комплектом МСФО[7].
Говоря об учете НИОКР, то в стандарте для МСП основной позицией является то, что для малых и средних предприятий не свойственно осуществлять обширные научные исследования и разработки, в связи с чем отпадает необходимость их признания в качестве нематериальных активов. Вместо этого более целесообразным будет сразу списывать данные разработки на расходы в момент их понесения. Напротив, для крупных предприятий полный комплект МСФО предусматривает возможность капитализации затрат на исследования и разработки после окончания периода исследования и получения готового интеллектуального продукта.
Рассматривая вопрос учета лизинга (финансовой аренды) на малых предприятиях важно отметить, что в соответствии со стандартом для МСП приведенная стоимость минимальных арендных платежей всегда считается равной справедливой стоимости лизингового имущества. В данном случае отличие полного комплекта МСФО заключается в том, что для признания задолженности по финансовому лизингу крупными предприятиями необходимо выбрать минимальное значение из приведенной стоимости минимальных лизинговых платежей и справедливой стоимости лизингового имущества. Данное усложнение связано с тем, что на крупных предприятиях стоимость лизингового имущества может оцениваться не по справедливой стоимости, соответственно для наиболее полного и объективного учета данного финансового инструмента важно его привести именно к справедливой стоимости с помощью выбора минимального значения соответствующих показателей. Напротив, для малых фирм вводится допущение, что лизинговые платежи не завышаются и не занижаются, ввиду чего лизинговое имущество оценивается именно по справедливой стоимости и никаких усложнений для его учета не требуется.
В отношении операционной аренды также введено определенное упрощение для малого и среднего бизнеса. Оно заключается в том, что в отличие от крупных предприятий, которые обязаны перераспределять платежи по операционной аренде на равные платежи для признания в качестве затрат в соответствии с полным комплектом МСФО, малым предприятиям разрешено это делать лишь по собственному усмотрению не в обязательном порядке.
Рассматривая вопрос учета государственных грантов, упрощение для малого бизнеса состоит в том, что предприятия МСП обязаны отражать государственные гранты в качестве дохода компании с одновременным признанием по справедливой стоимости актива, получаемого от государства. Данный принцип не должен использоваться на предприятиях крупного бизнеса, которые в соответствии с полным комплектом МСФО обязаны отражать полученный государственный грант либо в качестве дохода, либо в качестве уменьшения стоимости полученного актива.
Что касается бухгалтерского учета затрат по займам, то в соответствии с МСФО для МСП они всегда должны списываться на расходы по мере их понесения. Отличие полного комплекта МСФО заключается в том, что затраты по займам в составе квалифицируемых, т. е. удовлетворяющих критериям активов должны капитализироваться, а остальные списываться на расходы[8].
Говоря об учете платежей, основанных на акциях, важно отметить, что в отличие от полного комплекта МСФО, в соответствии с которым крупные предприятия обязаны осуществлять сложные расчеты в отношении обязательств компании по выплате акций, МСФО для малого и среднего бизнеса регламентирует применение экспертной оценки для учета соответствующих обязательств и расходов организации.
Подводя итог вышесказанному, необходимо отметить, что в настоящее время малый бизнес имеет большой потенциал для оптимизации путей развития российской экономики. Одной из мер по его реализации является ведение малыми фирмами бухгалтерского учета в соответствии с МСФО. Утвержденный стандарт для предприятий малого и среднего бизнеса предусматривает ряд существенных ограничений по организации и ведению учета на малых предприятиях. Большинство упрощений, предусмотренных для малого бизнеса, перечисленных выше, весьма рациональны и способны реально облегчить ведение бухгалтерского учета предприятиями МСП в соответствии с международными стандартами.
1. Гетьман В.Г. Резервы совершенствования бухгалтерского учета и отчетности коммерческих организаций в России// Журнал "Международный бухгалтерский учет". - 2012. - No 41 (239)
2. Гришкина С.Н. Проблемы реализации принципов МСФО в Положениях по бухгалтерскому учету (ПБУ) и в российской учётной практике - [Электронный ресурс]/Гришкина С.Н.// Научная электронная библиотека elibrary.ru
3. Гришкина С.Н., Сафонова И.В. Проблемы и перспективы развития бухгалтерского учета на предприятиях малого бизнеса//Журнал "Международный бухгалтерский учет". - 2011. - No 47
4. Белякова Т.Б. К вопросу учета предприятий малого бизнеса по международным стандартам и в соответствии с российским законодательством// Институт экономики и права Ивана Кушнира.- 2012. URL: http://be5.biz/ekonomika1/r2012/2940.htm
5. Модеров С. МСФО для малого и среднего бизнеса //Журнал "Бухгалтерские Вести". - 2011. - No 29, стр.19-22. URL: http://ifrs.su/2011/09/13/msfo-dlya-malogo-i-srednego-biznesa-sergej-moderov-assa-konsultant-po-msfo-trener-po-mezhdunarodnym-standartam-finansovoj-otchetnosti/
Проблемы и перспективы автоматизации бухгалтерского учета
В.А. Рысина
доцент, КГМТУ
Бухгалтерский учет является одним из ключевых звеньев в деятельности любой организации. От правильности и точности ведения бухгалтерского учета во многом зависит финансовое благополучие бизнеса.
Современное предприятие предполагает огромное число финансовых потоков, которые отражаются соответствующими информационными потоками. Бухгалтерский учет включает в себя множество рутинных операций, многократное повторение одних и тех же вычислительных действий, а также подготовку множества отчетных и платежных документов.
В связи с этим традиционное ведение бухгалтерского учета предполагает сложный и кропотливый труд бухгалтеров, требующий значительных сил и знаний.
Современное развитие информационных технологий и широкое применение их в экономической практике позволяют решить эту проблему путем автоматизации бухгалтерского учета.
Автоматизация бухгалтерского учета предполагает установку специального программного продукта на компьютер и последующий перевод всей бухгалтерии на ЭВМ.
Автоматизация бухгалтерского учета имеет массу преимуществ перед традиционным способом ведения бухгалтерского учета. Бухгалтерские информационные системы позволяют повысить производительность труда сотрудников бухгалтерии, снизить влияние "человеческого фактора", повысить скорость составления отчетов и ведения документации, предоставляют возможность параллельного ведения учета в нескольких стандартах.
Внедрение информационных систем и технологий в работу бухгалтерии позволяет сэкономить время и силы за счет автоматизации рутинных операций, найти арифметические ошибки в учете и отчетности, а также оценить текущее финансовое положение предприятия и его перспективы.
Несмотря на то, что в мире существует более тысячи тиражируемых бухгалтерских пакетов различной мощности и стоимости, российские бухгалтеры и предприниматели предпочитают отечественные пакеты, более подходящие для условий переходной экономики и быстрой смены законодательных актов, регулирующих порядок бухгалтерского учета.
Однако, несмотря на кажущуюся простоту внедрения автоматизированной системы в бухгалтерский учет предприятия - это не так просто. Для успешной реализации автоматизации бухгалтерского учета на предприятии необходимо иметь четкое представление о проблемах, и выгодах этого процесса.
На сегодняшний день руководителям российских предприятий приходится принимать решения в условиях неопределенности и риска, что вынуждает их постоянно держать под контролем различные аспекты финансово - хозяйственной деятельности. Грамотно обработанная и систематизированная информация является в определенной степени гарантией эффективного управления производством. Напротив, отсутствие достоверных данных может привести к неверному управленческому решению и, как следствие, к серьезным убыткам. Хорошие бухгалтерские системы вне зависимости от их масштаба, программно - аппаратной платформы и стоимости должны обеспечивать качественное ведение учета, быть надежными и удобными в эксплуатации. В функциональном аспекте бухгалтерские системы должны, по крайней мере, безошибочно производить арифметические расчеты; обеспечивать подготовку, заполнение, проверку и распечатку первичных и отчетных документов произвольной формы; осуществлять безошибочный перенос данных из одной печатной формы в другую; производить накопление итогов и исчисление процентов произвольной степени сложности; обеспечивать обращение к данным и отчетам за прошлые периоды [1].
Для того чтобы обеспечить указанные возможности, система должна иметь единую базу данных по текущему состоянию бухгалтерского учета на предприятии и архивным материалам, любые сведения из которой могут быть легко получены по запросу пользователя. В зависимости от особенностей учета на предприятии базы данных могут иметь различную структуру, но в обязательном порядке должны соответствовать структуре принятого плана счетов, задающего основные параметры настройки системы на конкретную учетную деятельность. Модули системы, обеспечивающие проведение расчетов, суммирование итогов и начисление процентов, должны использовать расчетные нормативы, которые приняты в текущее время. Надежность системы в компьютерном плане означает защищенность ее от случайных сбоев и в некоторых случаях от умышленной порчи данных. Важно, чтобы после сбоя разрушенную базу данных можно было легко восстановить, а работу системы возобновить в кратчайшие сроки. Хорошие бухгалтерские системы отвечают этим требованиям. Не менее важно, чтобы фирма - разработчик бухгалтерской программы имела значительный опыт работы и солидную репутацию. При выборе системы следует учитывать то обстоятельство, что в дальнейшем к продавцу придется неоднократно обращаться и за советом или консультацией, и за заменой устаревшей версии на более свежую [2].
Сегодня анализируется уже третье поколение российских автоматизированных бухгалтерских систем.
Для того, чтобы эффективно провести автоматизацию, следует, в первую очередь, хорошо представлять себе что же такое автоматизированный бухгалтерский учет. На первый взгляд все просто и даже такая постановка вопроса кажется несколько надуманной, потому что автоматизированный бухгалтерский учет - это просто когда бухгалтерский учет ведется на компьютере. Вот такое заблуждение и служит причиной большого количества неудачных попыток автоматизации. Следует осознать, что внедрение бухгалтерской программы эффективно только тогда, когда следствием внедрения является повышение эффективности и улучшение качества ведения бухгалтерского учета на предприятии. Это может выражаться в:
1. Упорядочении бухгалтерского учета. Если при бумажной бухгалтерии для получения какой-либо информации, например специфической выборки оборотов по субсчету счета, требовалось несколько часов работы, то на компьютере - нажал клавишу и выборка распечаталась.
2. Увеличении количества информации, получаемой из бухгалтерского учета. К примеру, раньше можно было увидеть аналитику по 63 счету только в каком-нибудь одном разрезе, сейчас, на компьютере - в нескольких.
3. Снижение числа бухгалтерских ошибок. Это очень важный фактор, если учитывать величину штрафов и пеней за сокрытие налогооблагаемых величин, причиной которого, как правило, являются именно бухгалтерские ошибки, а не некий злой умысел.
4. Повышение оперативности бухгалтерского учета. Если раньше, при бумажном учете, бухгалтера не поспевали за первичной документацией и делали проводки с опозданием, а квартальный и годовой отчет сдавался в последний момент, то сейчас это прекратилось.
5. Повышении экономичности бухгалтерского учета. Практика показывает, что во многих случаях, изменив применяющиеся на предприятии план и типовую корреспонденцию счетов, формы первичных документов и другие "подвластные" бухгалтерии параметры можно без использования различных рискованных схем уменьшить налогооблагаемые величины или, по крайней мере, передвинуть сроки и снизить частоту налоговых платежей.
Если таких улучшений не произошло, то автоматизация бессмысленна - она не принесла конечного результата, сам же по себе переход с заполнения бумажных журналов-ордеров на нажимание компьютерных клавиш улучшением не является, это просто замена. Такую ситуацию следует скорее называть "псевдоавтоматизацией". Последствия псевдоавтоматизации удручающие. Бухгалтерия, которая раньше была перегружена текущей работой, сейчас, "при компьютерах", тоже ничего не успевает, иногда работы становится еще больше - надо же вначале сделать все или отдельные разделы бухгалтерского учета на бумаге, а потом, непонятно для чего, завести в компьютер. Руководство тоже не понимает для чего потрачены немалые деньги на компьютеры, программы и внедрение, когда в бухгалтерии как был "завал", так и остался [1].
Автоматизация бухгалтерского учета начинается не с покупки программы и введении данных в программу. Для того чтобы перевод бухгалтерии на компьютер был эффективен и дал результат, начинать необходимо с подготовки, которую условно можно разбить на пять этапов:
Этап I. Оптимизация бухгалтерского учета. Современные программы по автоматизации бухгалтерского учета - очень гибкие системы, они позволяют настраивать на нужды конкретного предприятия буквально все, начиная от плана счетов и кончая формами отчетности в налоговую инспекцию. Проводится анализ имеющейся на предприятии системы бухгалтерского учета, а именно:
1. Применяемый план счетов и использование конкретных счетов.
2. Применяемая аналитика по различным счетам.
3. Использующиеся типовые проводки для отражения хозяйственных операций.
4. Формы и содержание первичной документации.
5. Формы учетных регистров.
Анализ производится на предмет того, что можно изменить для улучшения бухгалтерского учета. Для проведения оптимизации требуется высококвалифицированный и опытный специалист по бухгалтерскому учету и налогообложению, каким является, например, аудитор или опытный главный бухгалтер. Многие фирмы, внедряющие программы, как раз грешат тем, что их сотрудники прекрасно разбираются в самих программах, а вот в бухгалтерском учете - то не очень, и автоматизируют они бухгалтерию в том виде, в котором она есть, не используя возможности для улучшения и даже оставляя старые ошибки [2].
Этап II. Выбор масштабов автоматизации. Под выбором масштабов автоматизации понимается то, в каком объеме будет автоматизироваться бухгалтерия и в каком порядке будут переведены на компьютер разделы учета. Эта проблема тем более актуальна, чем крупнее автоматизируемая организация. Когда речь идет о небольшой фирме, где бухгалтерский учет ведет один-два бухгалтера, то проблема не стоит вообще, учет надо автоматизировать полностью и сразу весь, потому, что объем работ по автоматизации в малых организациях невелик. Но когда мы имеем дело с крупным предприятием, где бухгалтерский учет ведется четырьмя и более бухгалтерами, имеется большой документооборот, много специфики и нюансов, становится понятно, что, если начинать автоматизировать все сразу, то процесс "завязнет" и результатов не будет. Поэтому для крупной организации, с учетом ее особенностей следует решить:
1. Какие разделы автоматизировать, а какие - нет. Например, если в отделе сбыта есть своя программа, при помощи которой отслеживаются расчеты с заказчиками, то делать то же самое в рамках бухгалтерского учета, наверное, не надо, бухгалтерия может ограничиться просто отражением проводок по счетам реализации, товаров отгруженных, авансов и пр. Часто встречающийся фактор, также, состоит в том, что на всех бухгалтеров не хватает компьютеров, а средств на их покупку нет, значит, какие-то разделы неизбежно будут вестись на бумаге.
2. В каком порядке автоматизировать разделы. Практика показывает, что при большом объеме работ по автоматизации лучше переводить на компьютер отдельный раздел, осваиваться с ним, получать результат, затем переходить к другому разделу и так далее, а не стараться сделать все сразу. Очень важно спланировать порядок автоматизации разделов, чтобы не получалось так, что какой-то раздел автоматизируется, а потом его опять приходится донастраивать, чтобы он совмещался с другими. В большинстве случаев начинать надо с ведения главной книги, журнала хозяйственных операций, расчета налогов и составления отчетности - то есть работы главного бухгалтера. Информация, получаемая из бухгалтерского учета, требуется и в других структурных подразделениях предприятия. Хорошо автоматизированный бухгалтерский учет в состоянии дать любую информацию с учетом всех специфических требований. Когда учет ведется коллективом бухгалтеров, то, очевидно, что программа по автоматизации будет работать в сети, где несколько бухгалтеров работают каждый на своем компьютере. Поэтому важно заранее распределить, какой бухгалтер, будет вести, т. е. провести четкое распределение функций, чтобы впоследствии, при настройке программы каждый на своем рабочем месте имел то, с чем ему предстоит работать.
Этап III. Постановка задачи. Когда определено, что будет изменяться в бухгалтерском учете, какие разделы в каком порядке будут автоматизироваться, следует четко определить, что автоматизированный учет будет давать на выходе. На выходе бухгалтерский учет дает:
1. Первичные документы.
2. Учетные регистры для бухгалтерии.
3. Регистры и информацию для внутренних нужд предприятия (см. предыдущий этап).
4. Бухгалтерскую отчетность и расчеты по налогам и другим платежам.
Постановка задачи состоит в том, что фиксируется конкретный перечень всех документов и регистров, необходимых на предприятии, которые должен выдавать автоматизированный бухгалтерский учет, требования к ним. Например: в накладных на отпуск товаров в одной фирме требуется наличие долларового эквивалента цене, в другой фирме - величина торговой наценки, а в третьей то и другое. Отделу сбыта может потребоваться ведомость отгруженных товаров с указанием продажной цены товара и датой отгрузки.
Если не сделать заранее четкую постановку задачи, то может получиться, что программа будет настроена таким образом, что требуемые регистры и первичные документы вообще получаться не будут (например, по причине отсутствия необходимой аналитики по счетам, которая устанавливается в самом начале автоматизации).
Этап IV. Выбор программного средства. Только тогда когда спланирована оптимизация бухгалтерского учета, определен масштаб и порядок автоматизации и завершена постановка задачи можно переходить к выбору программы. В противном же случае выяснится, что купленная заранее или по принципу "подешевле" программа просто не имеет достаточных возможностей для эффективной автоматизации предприятия и придется покупать другую программу.
Те программные продукты, которые продаются и рекламируются сейчас в России - хорошие продукты, они доказали это тем, что их знают, покупают и используют на протяжении уже нескольких лет множество предприятий. Отличаются они друг от друга тем, что одни из них лучше подходят для одних предприятий (с учетом их величины, видов деятельности и других факторов), другие - для других, третьи - для третьих. Таким образом, задача состоит в том, чтобы выбрать оптимально подходящий для конкретного предприятия программный продукт. Как же это сделать? Начинать нужно с принятия трех решений:
1. Малую или большую программу покупать? Программы для автоматизации малой бухгалтерии сравнительно проще во внедрении, однако они, как правило, не содержат автоматических функций позволяющие вести бухгалтерию с учетом всех нюансов. На небольших предприятиях, где операций мало, такие нюансы можно вводить и вручную, а вот на больших так не получится, поскольку операций много и ручной ввод займет так много времени, что часть бухгалтерского учета придется вести вручную и автоматизация будет неэффективной. К таким малым программам относятся, например, программы фирмы "1С".
Программы для автоматизации крупной бухгалтерии прямо противоположны по характеристикам. Они позволяют автоматически вести все возможные бухгалтерские операции, начиная от переоценки основных средств, кончая учетом себестоимости объектов капитального строительства, однако такие программы значительно сложнее и внедрение их более трудоемко. Такие программные средства представляют собой не одну отдельную программу, а набор совместимых модулей, каждый из которых соответствует тому или иному разделу бухгалтерского учета. Примерами таких программ являются "Бэст", "Парус".
2. Под какой операционной системой будет работать программа? Подавляющее большинство широко продающихся программ имеют версии для DOS и для Windows. Однозначно можно сказать, что если оптимально подходящая программа имеет обе версии, следует выбирать Windows, поскольку это более современная операционная система. Версии программ, предназначенные для Windows всегда несколько дороже, чем для DOS, но их преимущества сторицей покрывают наценку. Кроме того, для работы под Windows необходимы более мощные компьютеры и если Windows не установлен, его придется установить.
3. Сетевая будет программа или нет? Это тоже простое решение. Если работать в автоматизированной бухгалтерии будут несколько работников на нескольких компьютерах, то компьютеры обязательно должны быть объединены в сеть чтобы проводки, вводимые всеми бухгалтерами, попадали в один общий журнал. Все распространенные сейчас программы имеют сетевые версии, которые стоят немного дороже несетевых. Работа программы по автоматизации крупной бухгалтерии вообще немыслима в несетевом режиме.
Этап V. Вопросы техники. Технические вопросы, связанные с компьютерами не входят в бухгалтерские функции, но, тем не менее, очень важны. То, какой компьютер необходим, зависит от двух факторов:
1. Программы, которые установлены. Одни программы требуют от компьютера меньше ресурсов, другие больше, если работать под Windows, компьютер должен быть мощнее, если программа сетевая, то она потребует больше ресурсов, чем несетевая.
2. Количества операций, введенных в программу. Чем больше проводок введено, тем больше ресурсов требуется для их обработки. На крупном предприятии для работы какой-либо программы нужен более мощный компьютер, чем для работы той же программы на маленьком предприятии [2].
Только тогда, когда определены цели автоматизации, ее масштаб и порядок, сделана постановка задачи, выбрана и куплена оптимальная для предприятия программа и решены технические вопросы можно приступать к собственно работе с программой. Внедрение можно производить своими силами, можно заказать сторонней организации. Если принято решение заказывать автоматизацию у специализированной организации, то необходимо приготовиться к дополнительным денежным затратам, поскольку качественная автоматизация не может обойтись дешево, так как она занимает достаточно много времени и требует квалифицированных и опытных специалистов. Все широко распространенные программы автоматизации бухгалтерского учета (и большие и малые) имеют аналогичные набор изменяющихся составных частей, поэтому, в целом, правильный процесс настройки любой программы можно, в хронологическом порядке выполнения, расписать на следующие этапы:
1. Настройка плана счетов в соответствии с особенностями предприятия, проведенной оптимизацией учета и постановкой задачи.
2. Настройка типовых проводок в соответствии с особенностями предприятия, проведенной оптимизацией бухгалтерского учета и постановкой задачи. В случае внедрения больших комплексных программ настройку каждого раздела учета в своем отдельном модуле необходимо производить отдельно с учетом специфических особенностей.
3. Настройка форм первичных документов в соответствии с особенностями предприятия, проведенной оптимизацией бухучета и постановкой задачи.
4. Настройка форм бухгалтерской отчетности и расчетов по налогам в соответствии с особенностями предприятия, проведенной оптимизацией бухгалтерского учета и постановкой задачи. При качественной автоматизации учета вся ежеквартальная отчетность должна обязательно составляться автоматически.
Когда программа настроена, можно начинать работать, но важно понимать, что жизнь не стоит на месте и рано или поздно произойдет один из двух фактов (или оба вместе):
• изменится характер хозяйственной деятельности предприятия и придется перенастраивать план счетов, формы первичной документации или автоматические проводки по типовым хозяйственным операциям;
• изменятся формы бухгалтерской отчетности и расчетов по налогам и надо будет производить донастройку этих форм, создаваемых программой. Следует, отметить, что большинство фирм-
производителей широко распространенных программных продуктов пристально следит за изменением форм отчетности и своевременно предлагает пользователям своих программ новые формы, но, тем не менее, даже новую форму на практике приходится донастраивать с учетом специфики плана счетов и типовых проводок на своем предприятии; во-вторых, могут измениться формы по расчетам местных налогов, которые московские разработчики программ по понятным причинам рассылать не могут.
Главному бухгалтеру нужно регулярно отслеживать многочисленные изменения инструкций и законов, регламентирующих ведение бухгалтерского учета и налогообложение, и при необходимости оперативно вносить нужные коррективы.
Еще одна важная проблема автоматизации учета - это недостаток квалифицированных кадров. Для успешной реализации автоматизации бухгалтерского учета необходима организация обучения для сотрудников, которые станут пользователями программы или же замена их на более квалифицированные кадры. Также возможна замена ключевых пользователей программы, которые в процессе последующей работы поделятся своими знаниями с остальным персоналом.
Одним из важнейших процессов современности является интеграция мировой экономики. Этот факт делает автоматизацию бухгалтерского учета требованием времени и залогом успешного перехода на Международные стандарты финансовой отчетности.
Без этого невозможен переход на международный рынок и привлечение иностранных инвестиций. В случае если предприятие выходит на внешний рынок необходимо достижение соответствия организации бизнеса международным стандартам. Эту проблему легко решают автоматизированные системы, которые позволяют при одноразовом внесении первичных данных рассчитать в короткие сроки множество показателей и представить их в различных формах отчетности.
Таким образом, перспективы внедрения автоматизированных информационных систем бухгалтерского учета неотъемлемо связаны с переходом на международные стандарты. В свою очередь, повсеместное внедрение этих стандартов является в настоящее время экономической необходимостью.
Прозрачность и качество финансовой отчетности является необходимым условием развития отдельных предприятий и экономики в целом. Поэтому можно утверждать, что перспективы автоматизации ведения бухгалтерского учета однозначны - они являются необходимым условием развития.
Разумеется, в первую очередь процессы автоматизации касаются крупных предприятий. Такая тенденция обусловлена тем, что крупные предприятия и их позиция на мировом рынке определяют экономическую мощь страны. Они в большей степени вовлечены в процессы интеграции в международные рынки, конкурировать на которых невозможно без соответствующего уровня ведения учета и составления отчетности. Большинство из них уже перешли на автоматизированное ведение бухгалтерского учета, ориентированное на Международные стандарты финансовой отчетности.
Но не стоит думать, что предприятия меньших масштабов отказываются от использования информационных систем. Несмотря на то, что эти предприятия в своей деятельности в большей мере зависят от внутренней экономической конъюнктуры, они также нуждаются в автоматизации бухгалтерского учета. Эта необходимость обусловлена потребностью в эффективном управлении финансовыми потоками предприятия, потребностью гибкого учета и быстрого приспособления к изменениям рынка. Наличие модернизированной системы учета также будет играть важную роль в привлечении дополнительных инвестиций, что также является важным элементом экономического развития.
Таким образом, автоматизация бухгалтерского учета, безусловно, является необходимостью для предприятий, независимо от масштабов их деятельности. Внедрение автоматизированной системы бухгалтерского учета при помощи программных продуктов фирмы "1С" помогает обеспечить эффективность учета и дальнейшее развитие предприятия. Это такие продукты фирмы "1С", как "1С: Предприятие 8.2", "1С: Управление производственным предприятием", "1С: Документооборот", отраслевые решения: "1С: Машиностроение 8", "1С: Бухгалтерия сельскохозяйственного предприятия", "1С: Бухгалтерия строительного предприятия" и др. Для субъектов малого и среднего бизнеса актуальны и необходимы следующие программные продукты: "1С: Предприниматель", "1С: Отчетность предпринимателя". Однако не стоит забывать о том, что автоматизация является сложным и трудоемким процессом и для ее успешной реализации стоит заранее продумать решение хотя бы основных сопутствующих ей проблем.
1. Информационные системы в экономике: учебник для студентов вузов / под ред. Г. А. Титоренко. - 2-е изд., перераб. и доп. - М.: Компьютер, ЮНИТИ-ДАНА, 2008. - 463с.
2. Трофимов В.В., Ильина О.П., Барабанова М.И., Кияев В.И., Трофимова Е. В. Информационные технологии в экономике и управлении: учебник / Под ред. проф. В.В.Трофимова. - М.: Издательство Юрйт; ИД Юрайт, 2013. - 475c.
Особенности учета продажи основных средств в Украине и России
Л.И. Бурова
доцент, КГМТУ
Постановка проблемы. Рациональная деятельность предприятий в условиях рынка время от времени способствует событиям, которые приводят к необходимости реализации основных средств. При этом также необходимо учитывать важность реальной оценки выбытия активов предприятия. Требование относительно объективного отражения стоимости основных средств при их продаже особенно выдвигают международные стандарты учета.
Основные средства могут списываться с баланса предприятия в Украине по разным причинам, как утверждено в П(С)БУ 7 "Основные средства", однако самая востребованная из них - это продажа.
Сегодня назрела необходимость выбора наиболее оптимального способа продажи основных средств за национальную валюту, чтобы в итоге получить положительный результат, т. е. прибыль.
Цель статьи - дать анализ существующей системы учета реализации основных средств по различным методам, предложенным в действующих П(С)БУ, и отразить их в бухгалтерском учете предприятия рыбной отрасли Украины, а так же рассмотрен учет их реализации в России в данной отрасли.
Анализ основных исследований и публикаций. Вопросами реализации основных средств за денежные в Украине средства занимались такие ученые, как Белуха Н.Т., Карлович В.И., Бутынец Ф.Ф., Градова Н.Н., Чебанова Н.В., Ткаченко Н.М. и многие другие. В России такие проблемы исследовали видные ученые: Кондраков Н.П., Гетьман В.Г., Бунич П.Г., Гришкина С.Н., Астахов В. П., Рожкова О.В., Щербина Ю.В., Литвиненко М.Н. и др.
Значит, этот вопрос является весьма насущным в экономической литературе. Ряд экономистов считают, что продажа основных средств без перевода актива в необоротные, содержащиеся для целей продажи, невозможна. Другие поддерживают подход к прямой продаже объекта основных средств, т. е. без перевода его в содержащиеся для продажи необоротные активы.
Основной материал исследования. Для целей учета продажи основных средств в Украине необходимо знать и пользоваться П(С)БУ 27 "Необоротные активы, содержащиеся для продажи, и прекращение деятельности". На основании данного стандарта необоротный актив и группу выбытия признают содержащимися для продажи, если одновременно выполняются такие условия:
• экономические выгоды ожидают получить от их продажи, а не от использования по назначению;
• активы готовы к продаже в их нынешнем состоянии;
• их продажа, как ожидают, завершится в течение года с даты признания их содержащимися для продажи;
• условия продажи соответствуют обычным условиям продажи подобных активов;
• у их продажи высокая вероятность. В частности, когда руководством предприятия подготовлен надлежащий план или заключен твердый контракт о продаже, их активно предлагают на рынке по цене, соответствующей справедливой стоимости.
Бухгалтеры предприятия должны изучить все вышеперечисленные термины применительно к реализуемому объекту основных средств. Тогда, если все критерии стандарта выполняются, объект основных средств можно признать содержащимся для продажи.
На дату баланса необоротные активы, содержащиеся для продажи, отражают в бухгалтерском учете и финансовой отчетности по наименьшей из двух величин: балансовой стоимости или чистой стоимости реализации [4, р.2, п.9]. Чистой стоимостью реализации, согласно п.4 П(С)БУ 9, будет ожидаемая цена продажи запасов в условиях обычной деятельности за вычетом ожидаемых расходов на завершение их изготовление и сбыт.
Если на дату баланса чистая стоимость реализации основного средства, содержащегося для продажи, будет меньше его балансовой стоимости, то разницу списывают в прочие операционные расходы отчетного периода [4, р.2, п.10]. Для этого используют субсчет 943 "Потери от обесценивания запасов".
Если в будущем чистая стоимость реализации прежде уцененных необоротных активов, содержащихся для продажи, увеличивается, то доходы от дальнейшего увеличения чистой стоимости реализации признают в сумме, не превышающей признанных расходов от их предыдущих уценок с учетом предварительно признанных потерь от уменьшения полезности согласно П(С)БУ 28 "Уменьшение полезности активов" [4, р.2, п.11]. Признанный доход отражают по кредиту субсчета 719 "Прочие доходы от операционной деятельности".
Одновременно в момент признания основного средства необоротным активом, содержащимся для продажи, в бухгалтерском учете он прекращает свое существование как необоротный актив. Такой актив считают оборотным, поэтому амортизацию по нему не начисляют. В бухгалтерском учете перевод основного средства в запасы отражается проводкой:
1) Дт 13 "Износ (амортизация) необоротных активов"
Кт 10 "Основные средства", 11 "Прочие необоротные материальные активы"
• на сумму износа объекта основных средств.
2) Дт 286 "Необоротные активы и группы выбытия, содержащиеся для продажи"
Кт 10, 11
• на остаточную стоимость объекта основных средств.
Реализацию основных средств, содержащихся для продажи, учитывают на субсчете 680 "Расчеты, связанные с необоротными активами и группами выбытия, содержащимися для продажи".
Доход от реализации основных средств, содержащихся для продажи, отражают по кредиту субсчета 712 "Доход от реализации прочих оборотных активов". Одновременно балансовую стоимость реализованных активов списывают в дебет субсчета 943 "Себестоимость реализованных производственных запасов".
Новое в учете продажи основных средств утверждено Налоговым кодексом Украины, согласно которому доход от продажи основных средств в целях налогообложения необходимо определять на основании договора о продаже или другом отчуждении не ниже обычных цен. С 1 января 2013 г. действуют новые правила определения обычной цены, которая не имеет отношения к установлению участниками соглашения договорной (рыночной) цены купли-продажи основных средств; такая цена важна только для расчета налогов.
В таких условиях бухгалтеру необходимо конкретно определить обычную цену по продаже основных средств, чтобы правильно подсчитать, сколько отчислить в бюджет, и как обосновать, что эта цена приближена к договорной (рыночной).
Операция по продаже основных средств соответствует по Налоговому кодексу определению термина "поставка товаров" и облагается НДС. Налоговые обязательства по НДС при продаже основных средств отражают по правилу "первого события": либо по зачислению денежных средств от покупателя на текущий счет, либо по дате передачи объекта.
Отразим операции по продаже объекта основных средств на примере ЧАО "Керченский рыбокомбинат" (далее - ЧАО КРК). Например, ЧАО КРК в начале 2014 г. продает установку для дефростации мелкой рыбы. Ее первоначальная стоимость - 22500 грн., сумма накопленного износа - 15000 грн. так как все условия П(С)БУ 27 выполнены, то установку перевели в состав необоротных активов, содержащихся для продажи. Установлено, что на дату баланса чистая стоимость реализации установки, как основного средства, содержащегося для продажи, составляет 7000 грн., в т. ч. НДС - 1160 грн. В середине года установка реализована на условиях постоплаты за 9000 грн. (в т. ч. НДС -1500 грн.). Цена продажи равна обычной. Отразим данные операции в учете (таблица 1).
Практика работы ЧАО КРК показала, что предприятие имеет право продать основных средств и без такого перевода. Во-первых, если не выполнены все условия П(С)БУ 27 для признания объекта содержащимся для продажи, в состав запасов он попасть не может. Во-вторых, если нашелся покупатель, от условий которого руководство ЧАО КРК отказаться не смогло. Кроме того, отсутствие специальных субсчетов для отражения доходов и расходов по продаже объекта основных средств заменят субсчета 746 "Прочие доходы от обычной деятельности" и 977 "Прочие расходы".
Таблица 1
Отражение в учете операций по продаже основных средств
Отразим такую "прямую" продажу основных средств в учете на примере ЧАО КРК (таблица 2). Так, в 2014 г. ЧАО КРК продает низкорентабельный магазин. Продажная стоимость объекта - 300000 грн. (в т. ч. НДС - 50000 грн.), первоначальная стоимость объекта в бухгалтерском учете - 450000 грн., сумма начисленного износа - 230000 грн. Покупатель перечислил денежные средства на текущий счет ЧАО КРК после получения недвижимости.
В практике деятельности ЧАО КРК иногда встречается, что основные средства признали содержащимися для продажи, но реализовать их не удалось. В соответствии с П(С)БУ 27, если предприятие отказалось от продажи объекта основных средств, его переводят в необоротные активы по низшей из оценок:
1) балансовой стоимости необоротного актива или группы выбытия на момент их признания содержащимися для продажи, скорректированной на суммы амортизации и переоценки, признанные за период его содержания для продажи;
2) высшей из оценок: чистой стоимости реализации необоротного актива или стоимости использования (т. е. настоящей стоимости будущих денежных потоков, которые, как ожидается, возникнут от использования актива и его ликвидации).
Таблица 2
Отражение в учете "прямой" продажи основных средств
Основные средства, содержащиеся для продажи, отражаются в финансовой отчетности. В соответствии с п.36.1 П(С)БУ 2 в балансе предприятия для таких активов есть отдельная строка 275. Информацию об основных средствах, содержащихся для продажи, отражают также в примечаниях к финансовой отчетности согласно п.2 р.4 П(С)БУ 27. Обязательства, связанные с необоротными активами и группами выбытия, содержащимися для продажи, фиксируют во вписываемой строке 605 баланса (ф. No 1 и 1-м). Доход от реализа-
ции основных средств, содержащихся для продажи, записывают в строке 060 отчета о финансовых результатах (ф. No 2), а их себестоимость - в строке 090. В ф. No 2-м их размещают в строках 040 и 090 соответственно. Реализация основных средств, содержащихся для продажи, отражается и в строке 190 ф. No 3 согласно п.32 П(С)БУ 4.
В России бухгалтерские операции по реализации основных средств основаны на ПБУ6/01 "Учет основных средств".
Она осуществляется по договору купли-продажи. Цена продажи основных средств определяется согласно НК РФ в соответствии с подписанным договором. Отражение в бухгалтерском учете операций, взаимных с продажей основных средств осуществляется так:
1) Отражена выручка от продажи основных средств (с НДС)
Дт 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками"
КТ 91 "Прочие доходи и расходы"
2) Начислен НДС от продажи основных средств Дт 91 "Прочие доходы и расходы"
Кт 68 "Расчеты по налогам и сборам"
3) Списана первоначальная стоимость основных средств проданных другой организацией
Дт01/9 (субсчет "Выбытие основных средств")
Кт 01 "Основные средства"
4) Списывается остаточная стоимость проданных основных средств
Дт 91 "Прочие доходы и расходы"
Кт 01 "Основные средства"
5) Отражены затраты по продаже основных средств Дт 91 "Прочие доходы и расходы"
Кт 70 "Расчеты с персоналом по оплате труда"
Кт 69 "Расходы по социальному страхованию"
Кт 60 "Расходы с поставщиками и подрядчиками"
6) Списана сумма амортизации по проданным основным средствам Дт 02 "Амортизация основных средств"
Кт 01 "Основные средства"
Пример
ЧАО КРК (Керченский рыбокомбинат) продает разделочную машину 123000 руб. в 2014 г.
Первоначальная стоимость оборудования 120000 руб.; сумма начисленной амортизации 4000 руб.
Определить результат от продажи разделочный машины и отразить эти операции в учете.
При продаже основных средств предприятия списывают такие объекты с баланса. Для определения финансового результата и отражения информации о продаже применяют счет 91 "Прочие доходы и расходы". Для отражения продажи основных средств в России важным является расчет финансового результата от продажи. Его рассчитывают путем сопоставления оборотов по счету 91 "Прочие доходы и расходы".
Превышение оборота по кредиту счета 91 "Прочие доходы и расходы" составляет прибыль. Она списывается на счет 99 "Прибыль и убытки". В учете делается проводка: Дт 91, Кт 99.
Превышение оборота по дебету счета 91 "Прочие доходы и расходы" отражает убыток. Он списывается со счета 91 "Прочие доходы и расходы" на счет 99 "Прибыли и убытки". В учете делается запись: Дт 99, Кт 91.
В приведенном примере находим, что Керченский рыбокомбинат от продажи разделочной машины получил финансовый результат в виде прибыли в сумме 7000 руб.
Согласно НК РФ датой реализации основных средств для начисления налога на прибыль считается дата передачи его получателю на основании акта-передачи.
Таким образом, отразив в бухгалтерском учете Украины и России все возможные варианты учета продажи основных средств, приходим к выводу, что любой способ их реализации в практике работы предприятий в условиях рынка будет оптимальным, если он дает наилучший результат.
1. Закон Украины "О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине" No 996-1Х от 16.07.1999 г. с изменениями и дополнениями // Все о бухгалтерском учете. - 2012. - No 8-9.
2. Налоговый кодекс Украины No 2755-IV от 03.12.2010 г. // Все о бухгалтерском учете. - 2011. - No 1-3.
3. Налоговый кодекс Российской Федерации.
4. П(С)БУ 7 "Основные средства", утверждено приказом МФУ No 92 от 27.04.2000 г. // Все о бухгалтерском учете. - 2012. - No 8-9.
5. П(С)БУ 27 "Необоротные активы, содержащиеся для продажи, и прекращение деятельности", утверждено приказом МФУ No 617 от 07.11.2003 г. // Все о бухгалтерском учете. - 2012. - No 8-9.
6. П(С)БУ 28 "Уменьшение полезности активов", утверждено приказом МФУ No 817 от 24.12.2004 г. // Все о бухгалтерском учете. -2012. - No 8-9.
7. Федеральный закон от 21 ноября 1996 г. N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете"
8. Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 (утв. приказом Минфина РФ от 30 марта 2001 г. N 26н).
9. Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств. Утв. приказом Минфина РФ от 13.10.2003 г. No 91н.
10. Кондраков Н.П. Бухгалтерский учет: Учебник. -2-е изд., пере-раб, и доп. - М.: Инфра-М, 2009.
11. Соколов Я.В. Основы теории бухгалтерского учёта. - М.: Финансы и статистика, 2005.
12. Гришкина С.Н., Рожнова О.В., Щербинина Ю.В., Бухгалтерский (финансовый) учет. Учебное пособие. - М.: Финансовый университет, 2010.
Современные подходы к учету дебиторской задолженности
Т.Г. Князева
доцент, КГМТУ
Переход Крыма на организацию бухгалтерского учета по требованиям нормативно-правовой базы Российской Федерации связан с решением ряда проблемных вопросов, которые возникают в переходный период. Одним из важных направлений учета является организация учета дебиторской задолженности, поскольку своевременный и грамотный учет дебиторской задолженности служит условием эффективного функционирования организаций Крыма в переходный период.
Ведущие экономисты всегда уделяли значительное внимание вопросам бухгалтерского учета дебиторской задолженности в научных трудах М.В. Вахрушиной, В.Б. Ивашкевича, Т.П. Карповой, Н.П. Кондракова, В.Ф. Палия, Л.B. Поповой, Я.В. Соколова, В.Я. Соколова, В.И. Ткача, А.Д. Шеремета, Л.3. Шнейдмана, и др., рассмотрены теоретические и прикладные аспекты развития методологи и организации бухгалтерского учета, высказаны различные точки зрения на проблемы бухгалтерского учета дебиторской задолженности.
Учет дебиторской задолженности должен быть организован таким образом, чтобы обеспечить достоверность и простоту формирования информации в финансовой отчетности, и обеспечить эффективное управление этим активов. Управление дебиторской задолженностью - отдельная функция финансового менеджмента, основной целью которой является увеличение прибыли компании за счёт эффективного использования дебиторской задолженности как экономического инструмента.
Дебиторская задолженность в балансе организаций Российской Федерации в соответствии с приказом Министерства финансов от 02.07.2010 г. No 66-н в редакции приказа от 05.10.2011 No 124н представлена одной статьей "Дебиторская задолженность" в составе раздела II "Оборотные активы". [3]. Предприятия Крыма отражали дебиторскую задолженность по требованиям законодательства Украины в частности НПСБУ 1"Общие требования к финансовой отчетности", утвержденным приказом Министерства финансов Украины от 07.02.13 г. No 73 и "Методическими рекомендациями относительно заполнения форм финансовой отчетности" приказом Министерства финансов Украины от 28. 03. 2013 г. No 433. [6]. В балансе было представлено ряд статей:
• "Долгосрочная дебиторская задолженность" отражается задолженность физических и юридических лиц, которая не возникает в ходе нормального операционного цикла и будет погашена после двенадцати месяцев с даты баланса.
• "Дебиторская задолженность за продукцию товары, работы, услуги" отражается задолженность покупателей или заказчиков за предоставленные им продукцию, товары, работы или услуги (кроме задолженности, обеспеченной векселем, если такая информация приводится в отдельной статье), скорректированная на резерв сомнительных долгов (нетто).
• "Дебиторская задолженность по расчетам по выданным авансам" отражается сумма авансов, предоставленных другим предприятиям, а также сумма авансового взноса по налогу на прибыль в случаях предусмотренных законодательством.
• "Дебиторская задолженность по расчетам с бюджетом" отражается дебиторская задолженность финансовых и налоговых органов, а также переплата по налогам, сборам и другим платежам в бюджет. Отдельно приводится дебиторская задолженность по налогу на прибыль.
• В дополнительной статье "Дебиторская задолженность по расчетам по начисленным доходам" отражается сумма начисленных дивидендов, процентов, роялти и т. п.
• В дополнительной статье "Дебиторская задолженность по расчетам по внутренним расчетам" отражается задолженность связанных сторон и дебиторская задолженность по внутренним расчетам, в частности между участниками группы и т. д.
• "Прочая текущая дебиторская задолженность" отражается задолженность дебиторов, не отраженная в отдельных статьях по раскрытию информации о дебиторской задолженности или которая не может быть включена в другие статьи дебиторской задолженности и которая отражается в составе оборотных активов.
Следовательно, на первый взгляд, предприятия Крыма должны собрать и отразить дебиторскую задолженность в обобщенном виде. Однако, необходимо отметить, что в настоящее время и в Российской Федерации, и в Украине осуществляется переход к составлению финансовой отчетности с использованием МСФО, поэтому считаем целесообразным провести сравнение отражения дебиторской задолженности в балансе с позиции соответствия принципам МСФО.
Термин "дебиторская задолженность" вводится в МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка". [1]. Согласно пункту 9 этого стандарта, дебиторская задолженность - непроизводные финансовые активы с фиксированными или определимыми платежами, не котируемые на активном рынке. Возникновение дебиторской задолженности обусловлено выполнением операций, предусмотренных финансовым инструментом - договором, когда товары или услуги проданы, а денежные средства еще не получены. В пункте 26 приложения AG к МСФО (IAS) 39 говорится, что, по сути, любой непроизводный финансовый актив с фиксированными или определимыми платежами (в том числе заемные активы, торговая дебиторская задолженность, инвестиции в долговые инструменты и депозиты в банках) потенциально может соответствовать определению займов и дебиторской задолженности. Таким образом, к дебиторской задолженности относят торговую дебиторскую задолженность, задолженность по инвестициям в долговые инструменты и банковские депозиты, заемные активы. К этим типам финансовых активов применяют МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка". Также следует учитывать, что выданные авансы и переплата по налогам, включаемые, как правило, в состав прочей дебиторской задолженности, не соответствуют определению финансовых активов и к ним не применяются требования МСФО (IAS) 39.
Проведенное сравнение позволяет сделать вывод о том, что подробная расшифровка дебиторской задолженности в статьях баланса украинских предприятий более приближена к требованиям МСФО. Необходимо отметить, что Российские организации в пояснениях к бухгалтерскому балансу раздел 5.1. "Наличие и движение дебиторской задолженности" должны самостоятельно сделать необходимые расшифровки показателей по дебиторской задолженности, что отражается в учетной политике организации.
При отражении дебиторской задолженности следует руководствоваться принципом осмотрительности (чтобы не завысить активы), поэтому основная трудность в учете дебиторской задолженности - это оценка, которая подразделяется на первоначальную и последующую.
Оценку дебиторской задолженности и займов проводят на основе МСФО (IAS) 39. При первоначальном признании займы и дебиторскую задолженность, так же, как и любой другой финансовый актив или обязательство, должны оценивать по справедливой стоимости.
Показатели дебиторской задолженности приводятся в балансе украинских предприятий по стоимости, определяемой в соответствии с Положением (стандартом) бухгалтерского учета 10 "Дебиторская задолженность", утвержденным приказом Министерства финансов Украины от 08 октября 1999 года No 237, зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 25 октября 1999 года No 725/4018 (с изменениями), в котором указывается, что "текущая дебиторская задолженность за продукцию, товары, работы, услуги признается активом одновременно с признанием дохода от реализации продукции, товаров, работ и услуг и оценивается по первоначальной стоимости. В случае отсрочки платежа за продукцию, товары, работы, услуги с созданием от этого разницы между справедливой стоимостью дебиторской задолженности и номинальной суммой денежных средств и/или их эквивалентов, подлежащих получению за продукцию, товары, услуги, такая разница признается дебиторской задолженностью по начисленным доходам (процентам) в периоде ее начисления"[5].
Общепринятой методики оценки стоимости дебиторской задолженности в российской практике бухгалтерского учета нет. На сегодняшний день можно насчитать примерно 10 российских методик и методических рекомендаций по оценке дебиторской задолженности, среди которых есть разработки государственных структур, таких как Российский фонд федерального имущества; саморегулирующихся общественных организаций: Российского общества оценщиков, Национальной коллегии оценщиков; есть и авторские методики; бартерная методика Круглова М.В., сценарная методика Юдинцева С.П., методика альтернативных сценариев Прудникова В.И., методика оценки рисковых долговых обязательств, разработанная авторским коллективом специалистов Центра профессиональной оценки под руководством проф. Федотовой М.А., методика оценки ликвидационной стоимости дебиторской задолженности при реализации в рамках конкурсного производства, разработанная экспертами оценщиками ООО "Центр экспертизы собственности". [8].
В российском учете краткосрочная дебиторская задолженность учитывается по стоимости совершенной хозяйственной операции, по которой возникла задолженность. В международном учете такая оценка существенно не отличается от российского учета. Краткосрочная дебиторская задолженность не дисконтируется. Это связано с тем, что за период менее года стоимость денег существенно не изменится. Причем краткосрочная дебиторская задолженность отражается по справедливой стоимости за вычетом возможного резерва под обесценение. Обесценение дебиторской задолженности возникает в случае, если есть риск не получить денежные средства от задолжника. По международным стандартам, создать резерв под обесценение можно в случае, если существуют доказательства возможности неполучения денежных средств от задолжника. Такие доказательства можно получить из анализа: размера дебиторской задолженности, периода просроченной задолженности, оценки рисков непогашения задолженности. Также оцениваются такие ситуации, как решения по судебному процессу, банкротство должника, трудное материальное положение должника и т. д.
В соответствии с МСФО дебиторская задолженность отражается в отчетности за вычетом резерва безнадежных и сомнительных долгов. Указанный резерв может быть рассчитан, в частности, следующим образом. На базе прошлых лет рассчитывается процент безнадежных долгов в общей сумме дебиторской задолженности, который применяется (умножается) к величине дебиторской задолженности текущего года. Такой процент может быть исчислен либо на базе общей суммы дебиторской задолженности, либо на основании ранжированной дебиторской задолженности (соответственно, рассчитанный процент по данной группе будет умножаться на величину задолженности данной группы текущего года).
Аналогичные методы расчета резерва сомнительных долгов предусмотрены в Украине в соответствии с Положением (стандартом) бухгалтерского учета 10 "Дебиторская задолженность", утвержденным приказом Министерства финансов Украины от 08 октября 1999 года No 237 расчет резерва сомнительных долгов может производиться путем:
• применения абсолютной суммы сомнительной задолженности;
• применения коэффициента сомнительности.
По методу применения абсолютной суммы сомнительной задолженности величина резерва определяется на основании анализа платежеспособности отдельных дебиторов.
По методу применения коэффициента сомнительности величина резерва рассчитывается умножением суммы остатка дебиторской задолженности на начало периода на коэффициент сомнительности. Коэффициент сомнительности может рассчитываться следующими способами:
• определением удельного веса безнадежных долгов в чистом доходе;
• классификации дебиторской задолженности по срокам непо-гашения;
• определения среднего удельного веса списанной дебиторской задолженности в течение периода [5].
В Положении по ведению бухгалтерского учета в Российской Федерации приказ No 34н указано, что "организация создает резервы сомнительных долгов в случае признания дебиторской задолженности сомнительной с отнесением сумм резервов на финансовые результаты организации. Сомнительной считается дебиторская задолженность организации, которая не погашена или с высокой степенью вероятности не будет погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена соответствующими гарантиями" (в ред. Приказа Минфина РФ от 24.12.2010 No 186н).
Исходя из положений ст. 266 НК РФ сумма резерва по сомнительным долгам в налоговом учете (как и в бухгалтерском) определяется по результатам инвентаризации дебиторской задолженности, проведенной в конце предыдущего отчетного (налогового) периода. При этом НК РФ определяет зависимость создания резерва от срока возникновения обязательства по уплате должником причитающихся по договору сумм.
Инвентаризация дебиторской задолженности в данном случае проводится с целью определения на основании договоров сроков возникновения задолженности по каждому дебитору, а также просрочки исполнения обязательств (в днях) на конец отчетного периода на основании первичных документов и актов сверки взаиморасчетов.
При проведении инвентаризации дебиторской задолженности необходимо:
во-первых - провести инвентаризацию самого базового актива дебиторской задолженности;
во-вторых - по текущей задолженности провести инвентаризацию резерва сомнительных долгов.
При проведении инвентаризации дебиторской задолженность необходимо:
• выяснить все ли остатки на соответствующих счетах являются суммами задолженности;
• обязательно установить наличие просроченной задолженности;
• выявить и отразить в учете сомнительную дебиторскую задолженности.
Инвентаризацию резерва сомнительных долгов следует рассматривать как элемент инвентаризации дебиторской задолженности.
Инвентаризация резерва сомнительных долгов состоит из трех этапов:
• Проверка наличия резерва сомнительных долгов;
• Контроль состояние резерва;
• Оценка резерва.
На основании инвентаризационных данных налогоплательщик определяет просроченную задолженность, затем классифицирует ее как безнадежную или как сомнительную. Если просроченная задолженность признается безнадежной, то она покрывается за счет созданного резерва, если сомнительной - то подлежит включению в состав резерва по сомнительным долгам.
Сумма создаваемого резерва исчисляется следующим образом:
• по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;
• по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) - в сумму резерва включается 50 % от суммы, выявленной на основании инвентаризации задолженности;
• по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.
Рассмотренные особенности бухгалтерского учета дебиторской задолженности в современных условиях позволяют сделать следующие выводы:
для проведения подробного анализа дебиторской задолженности целесообразно в финансовой отчетности представить следующую информацию: долгосрочная дебиторская задолженность; дебиторская задолженность за продукцию товары, работы, услуги; задолженность по расчетам по выданным авансам; дебиторская задолженность по расчетам с бюджетом; прочая краткосрочная дебиторская задолженность;
• создание резерва сомнительных долгов по дебиторской задолженности необходимо признать обязательным т. к. формирование резервов продиктовано принципами бухгалтерского учета - принципом осмотрительности и принципом соответствия доходов и расходов;
• инвентаризацию резерва сомнительных долгов следует рассматривать как элемент инвентаризации дебиторской задолженности т. к. не убедившись в правильном начислении резерва сомнительных долгов, нельзя говорить о достоверности бухгалтерского учета дебиторской задолженности и ее отражения в финансовой отчетности;
• основываясь на данных учета, организация может выбрать оптимальные для ее хозяйственной деятельности условия работы с контрагентами, закрепить их в договоре и разработать рычаги управления дебиторской задолженностью.
1. МСФО (IAS) 39 "Финансовые инструменты: признание и оценка". URL:
http://www.dipifr.info/lib_files/standards/rus/rus_ifrs_010109/ias39.pd
2. Положение по ведению бухгалтерского учета в Российской Федерации, Приказ No 34н от 29.07.1998 г. (в ред. Приказов Минфина РФ от 30.12.1999 N 107н, от 24.03.2000 N 31н, от 18.09.2006 N 116н, от 26.03.2007 N 26н, от 25.10.2010 N 132н, от 24.12.2010 N 186н.;
3. "О формах бухгалтерской отчетности организаций" Приказ Министерства финансов от 02.07.2010 г. No 66-н в редакции приказа от 05.10.2011 No 124н;
4. НПСБУ 1 "Общие требования к финансовой отчетности", утвержденным приказом Министерства финансов Украины от 07.02.13 г. No 73
5. Положением (стандартом) бухгалтерского учета 10 "Дебиторская задолженность", утвержденным приказом Министерства финансов Украины от 08 октября 1999 года N 237, зарегистрированным в Министерстве юстиции Украины 25 октября 1999 года за N 725/4018 (с изменениями)
6. "Методические рекомендации, относительно заполнения форм финансовой отчетности" Приказ Министерства финансов Украины от 28. 03. 2013 г. No 433.
7. Комплексный экономический анализ хозяйственной деятельности: Учеб. пособие / Под ред. д.э.н., проф. М. А. Вахрушиной. М.: Вузовский учебник, 2008. С. 359-370.
8. Оценка стоимости предприятия (бизнеса)/А.Г. Грязнова, М.А. Федотова,М.А. Эскиндаров, Т.В. Тазихина, Е.Н. Иванова, О.Н. Щербакова. - М.: ИНТЕРРЕКЛАМА, 2003. - 544 с.
Особенности учета биологических активов в Республике Крым и Российской Федерации. Проблемы перехода
О.В. Макарова
доцент, КГМТУ
Переход Крыма в состав Российский Федерации и, как следствие, в российское правовое поле обуславливает необходимость трансформации системы бухгалтерского учета крымских предприятий в соответствии с российским законодательством.
Согласно п. 2 постановления Госсовета Республики Крым от 30 апреля 2014 г. No 2093-6/14 "О внесении изменений в постановление Государственного совета Республики Крым от 11 апреля 2014 года No 2010-6/14 "Об утверждении положения об особенностях применения законодательства о налогах и сборах на территории Республики Крым в переходный период" рекомендовано субъектам хозяйствования - юридическим и физическим лицам, учреждениям и организациям, обособленным подразделениям и другим юридическим лицам, созданным в какой - либо организационно-правовой форме, перейти с 1 июля 2014 года на ведение бухгалтерского учета в соответствии с требованиями Российской Федерации. С 01.01.2015 года этот переход является обязательным для всех предприятий Республики Крым.
С серьезными трудностями при этом столкнутся бухгалтеры сельскохозяйственных предприятий при учете биологических активов.
Вопросы формирования в бухгалтерском учете информации о биологических активах и сельскохозяйственной продукции в Украине исследовали С.Ф. Голов, Л.К. Сук, О. А. Канцуров, В.Н. Жук, В.Б. Мос-саковский, Н.Ф. Огийчук [1] и др, в Росси изучением этих вопросов занимаются Р.А. Алборов, Н.Н. Агошкова, Н.Г. Белов, А.Е. Выручаева, В.Х. Габбасов, Ю.Ю. Газизьянова, Е.В. Захарова, В.В. Ковалев, С.В. Козменкова, Н.А. Кокорев, Е.П. Криничная, Л.И. Куликова, В.Я. Соколов, М.Л. Пятов, Е.И. Степаненко, Е.В. Фастова, Л.И. Хоружий и др. Существенный вклад в исследование проблем МСФО внесли зарубежные ученые A.M. Бирман, X. ван Грюнинг, Д. Зак, Б. Нидлз, Д. Колдуэлл, X. Андерсон, Ф. Обербринкманн, Ж. Ришар, А. Уилсон, К. Уорд, Э.С. Хендриксен и др.
В декабре 2000 года был утвержден Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 41 Agriculture ("Сельское хозяйство") [3]., который вступил в силу для финансовых отчетов с 01.01.2003 года.
На территории Российской Федерации МСФО 41 введен в действие Приказом Минфина России от 25.11.2011 No 160н "О введении в действие международных стандартов финансовой отчетности и разъяснений международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации" [4].
На сегодняшний день в РФ разработан проект ПБУ "Учет биологических активов и сельскохозяйственной продукции", ключевой материал которого взят из МСФО 41"Сельское хозяйство". Однако данный проект еще не вступил в силу. Проект ПБУ "Учет биологических активов и сельскохозяйственной продукции", также как и МСФО 41 "Сельское хозяйство", призван систематизировать учет в сельском хозяйстве, сделать информацию, предоставляемую в отчетности, более понятной для пользователя [9].
С 01.01.2007 года в Украине, а, следовательно, и на территории Крыма действует утвержденное Приказом Министерства финансов Украины от 18.11.2005 No 790 Положение (стандарт) бухгалтерского учета 30 "Биологические активы" [6] разработанное на основе МСФО 41 "Сельское хозяйство". В качестве разъяснения П(с)БУ 30 были разработаны и утверждены Приказом Министерства финансов Украины от 29.12.2006 г. No 1315 Методические рекомендации по бухгалтерскому учету биологических активов [1]. Кроме того для полноценного использования П(с)БУ 30 были внесены соответствующие изменения в План счетов бухгалтерского учета [5].
Для наглядности сравнительный анализ методики учета биологических активов согласно МСФО, в Республике Крым (в соответствии с украинским П(с)БУ) до 01.01.2015 года и в Российской Федерации представлена в таблице 1.
Из данных таблицы 1 видно, что нормативное обеспечение учета биологических активов в Республике Крым больше приближен к МСФО, чем в России.
Однако, как показывает практика бухгалтерский учет в большинстве сельскохозяйственных предприятий ведется без применения норм и правил, предусмотренных П(с)БУ 30 "Биологические активы". Значительная часть аграрных предприятий оценку биологических активов и сельскохозяйственной продукции производит по первоначальной стоимости, что приводит к искажению информации в финансовой отчетности.
Согласно П(С)БУ 30 "Биологические активы" приоритетной в оценке биологических активов и сельскохозяйственной продукции определена справедливая стоимость. Однако анализ данного бухгалтерского стандарта показал, что в нем отсутствует разъяснение термина "справедливая стоимость".
Подходы к трактовке этого понятия в украинских и международных стандартах по бухгалтерскому учету приведены в табл. 1. В Украине термин "справедливая стоимость" появился с принятием П(С)БУ 19 "Объединение предприятий" и он полностью дублирует определение, приведенное в Международных стандартах бухгалтерского учета.
Порядок оценки биологических активов и сельскохозяйственной продукции зависит от источников их поступления.
Наибольшие трудности сельскохозяйственные предприятия Республики Крым испытывают при определении справедливой стоимости биологических активов и сельскохозяйственной продукции, которая основывается на ценах активного рынка. На современном этапе, активные рынки только начинают формироваться, а некоторые, как, например, активный рынок кормовой продукции собственного производства, вовсе трудно найти.
Как отмечает Гасанов М. Ю. [8] активный рынок Российской Федерации так же недостаточно развит. Он требует проведения грамотной антимонопольной политики со стороны государства, контроль участников активного рынка, также существует необходимость развития добросовестной конкуренции. Кроме того не маловажную роль оказывает территориальное размещение сельскохозяйственных товаропроизводителей с целью ограничения зон активных рынков по областям, республикам, краям на территории нашей страны.
Поэтому Л. И. Хоружий и Т. А. Суслова справедливо, предлагают дополнить критерии функционирования активного рынка:
• территориальное ограничение зоны активного рынка;
• отсутствие монопольных сегментов.
В украинском П(с)БУ 30 предлагается альтернативное решение по определению справедливой стоимости. При отсутствии активного рынка определение справедливой стоимости биологических активов и сельскохозяйственной продукции осуществляется по:
• Последней рыночной цене операции с такими активами (при условии отсутствия существенных отрицательных изменений в технологической, рыночной, экономической или правовой среде, в которой действует предприятие).
• Рыночным ценам на подобные активы, скорректированным с учетом индивидуальных характеристик, особенностей или степени завершенности биологических преобразований актива, для которого определяется справедливая стоимость.
• Дополнительным показателям, характеризующим уровень цен на биологические активы и сельскохозяйственную продукцию.
• В случае отсутствия информации о рыночных ценах на биологические активы справедливая стоимость определяется по настоящей стоимости будущих чистых денежных поступлений от актива.
Если биологические активы растительного происхождения на активном рынке оцениваются с учетом стоимости земли и капитальных расходов на ее улучшение, то оценка таких биологических активов осуществляется за вычетом справедливой стоимости земли и капитальных расходов на ее улучшение.
Таким образом, Россия могла бы воспользоваться положительным опытом Украины в вопросах определения справедливой стоимости при разработке ПБУ "Учет биологических активов и сельскохозяйственной продукции".
Однако вернемся к практике, с 01.01.2015 г. для бухгалтеров сельскохозяйственных организаций Республики Крым актуальным становится вопрос перехода на Российский план счетов, утвержденный Приказом Минсельхоза РФ от 13.06.2001 No 654 "Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и организаций агропромышленного комплекса и методических рекомендаций по его применению" (с изменениями и дополнениями).
В Республике Крым для учета долгосрочных и текущих биологических активов выделены специальные счета 16 "Долгосрочные биологические активы" и 21 "Текущие биологические активы" которые используются предприятиями, осуществляющими сельскохозяйственную деятельность. Согласно Российскому Плану счетов эти активы учитываются в составе основных средств на счете 01 "Основные средства" и запасов на счете 11 "Животные на выращивании и откорме" соответственно, а текущие биологические активы растениеводства учитываются в составе основного производства по счету 20. То есть при переходе крымских сельскохозяйственных предприятий на российский план счетов возникает необходимость организации развернутого аналитического учета по данным видам активов.
Выводы. Таким образом, можно сделать вывод, что крымские бухгалтеры сельскохозяйственных предприятий в своей практике в той или иной мере уже имеют опыт ведения учета и отражения в финансовой отчетности биологических активов, в отличие от большинства российских бухгалтеров организаций аграрного сектора экономики. Поэтому плодотворное сотрудничество в этом вопросе между российскими и крымскими учеными-экономистами и практикующими бухгалтерами позволит:
• создать надежную финансовую информацию о наличии и движении биологических активов;
• обеспечить сопоставимость информации бухгалтерской (финансовой) отчетности для возможного участия в международных экономических проектах;
• повысить доверие государственных органов и иностранных партнеров к российским сельскохозяйственным организациям;
• защитить интересы производителей сельскохозяйственной продукции на более высоком уровне;
• более эффективно управлять финансово-хозяйственной деятельностью сельскохозяйственных организаций;
Дать более реальную инвестиционную оценку деятельности сельскохозяйственных товаропроизводителей.
Особенности порядка признания расходов на приобретение основных средств при специальном налоговом режиме - ЕСХН
О.А. Родионова
д. э.н., профессор, Финуниверситет
Специальный налоговый режим рассматривается как льготная и упрощенная система по сравнению с общим режимом налогообложения. Он является особым механизмом налогового регулирования определенных сфер деятельности. Этот отличительный признак может проявляться в двух формах. Первая - для упрощения общей системы налогообложения, учета и отчетности, но при этом может не происходить снижения налоговой нагрузки. Вторая - для реального снижения налоговой нагрузки по сравнению с общим налоговым режимом. Специальный налоговый режим построен так, что перевод плательщиков на него представляет собой определенное упрощение процедур по учету и отчетности, исчислению и уплате налогов.
Остановимся на характеристике одного из специальных налоговых режимов, введенным с 2004 г. для сельскохозяйственных товаропроизводителей - едином сельскохозяйственном налоге (ЕСХН). Он заменен налогом на прибыль, налогом на добавленную стоимость и налогом на имущество организаций. ЕСХН получил достаточно широкое распространение среди сельскохозяйственных товаропроизводителей. Одна из главных особенностей ЕСХН - отсутствие обязанности по учету и уплате НДС. Поскольку плательщики ЕСХН освобождены от уплаты НДС, то у них возникают определенные трудности со сбытом сельхозпродукции перерабатывающим организациям, которые применяют общую систему налогообложения, предусматривающую уплату НДС.
Модернизация ЕСХН, основанная на признании сельскохозяйственных товаропроизводителей плательщиками НДС, сложная в исполнении задача. Ее решение зависит от согласования интересов государственных законодательных и исполнительных органов власти, хозяйствующих субъектов и их союзов (ассоциаций) Предлагаются различные варианты решения этой проблемы. Например, отменить ЕСХН или его сохранить, но при условии его модернизации, т. е. вменения сельскохозяйственным товаропроизводителям обязанности по уплате НДС.
С 2013 г. произошло существенное сближение между общим и специальным режимом налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей. Вместе с тем, при ЕСХН применяется особый порядок формирования доходов и расходов для определения налоговой базы ЕСХН. Это является существенным стимулом для сельскохозяйственных товаропроизводителей оставаться на этом специальном налоговом режиме. Подтверждением изложенного является особый порядок признания расходов на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств (ОС).
Остановимся на этом подробнее. Расходы на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств в период применения ЕСХН принимаются с момента ввода этих основных средств в эксплуатацию. Аналогичным образом принимаются расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, произведенные в период применения ЕСХН (пп. 1 п. 4 ст. 346.5 НК РФ). Плательщики ЕСХН (пп. 1 и 2 ст. 346.5 НК РФ) вправе уменьшить полученные ими доходы на расходы на приобретение, сооружение и изготовление основных средств, а также на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств (с учетом положений п. 4 и абз. 6 пп. 2 п. 5 ст. 346.5 НК РФ). Как следует из п. 4 ст. 346.5 НК РФ, порядок принятия вышеперечисленных расходов различается в зависимости от того, в каком периоде приобретено (сооружено, изготовлено) основное средство - до или после перехода на ЕСХН (табл. 1).
Таблица 1
Условия списания стоимости основных средств при применении ЕСХН в зависимости от срока полезного использования
Стоимость основных средств, приобретенных (сооруженных, изготовленных) до перехода на уплату ЕСХН, включается в расходы по ЕСХН в течение определенного срока в зависимости от срока полезного использования (СПИ) объекта (пп. 2 п. 4 ст. 346.5 НК РФ).
Прокомментируем некоторые положения. Во-первых, в состав основных средств согласно ст. 346.5 НК РФ включаются те средства, которые признаются амортизируемым имуществом в соответствии с гл. 25 НК
РФ с учетом положений гл. 26.1, а расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств определяются с учетом положений п. 2 ст. 257 НК РФ.
Во-вторых, необходимо четко установить, что подразумевается под стоимостью основных средств. Для этого следует обратиться к налоговому законодательству, а именно к абзацу 7 пп. 2 п. 4 ст. 346.5 НК РФ. Если налогоплательщик перешел на уплату ЕСХН с иных режимов налогообложения, стоимость основных средств учитывается в порядке, установленном п. п. 6.1 и 9 ст. 346.6 НК РФ.
В соответствии с этими нормами организации и индивидуальные предприниматели, перешедшие на ЕСХН с общего режима, должны отразить в учете на дату перехода остаточную стоимость приобретенных (сооруженных, изготовленных) основных средств, которые оплачены до перехода на уплату СНР. Эта остаточная стоимость определяется как разница между ценой приобретения (сооружения, изготовления, создания самой организацией) основных средств и суммой начисленной амортизации в соответствии с требованиями гл. 25 НК РФ.
В-третьих, определение срока полезного действия основных средств осуществляется на основании их Классификации, включаемых в амортизационные группы согласно Постановлению Правительства РФ от 01.01.2002 No 1. Сроки полезного использования основных средств, которые не указаны в данной Классификации, устанавливаются налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей (абз. 8 пп. 2 п. 4 ст. 346.5 НК РФ). Следовательно, фактический срок использования основных средств до перехода на ЕСХН не влияет на порядок отнесения их стоимости на расходы по ЕСХН. Даже в том случае, если он превышает срок полезного использования объекта.
В-четвертых, согласно налоговым нормам (абз. 5 пп. 2 п. 4 ст. 346.5 НК РФ) определено, что в течение налогового периода данные расходы принимаются равными долями. Однако эта норма касается не только расходов, указанных в пп. 2 п. 4 ст. 346.5 НК РФ, но и расходов, перечисленных в пп. 1 п. 2 данной статьи (Письмо Минфина России от 02.02.2009 N 03-11-09/30).
Поясним содержание этой нормы. Налоговым периодом для плательщиков ЕСХН признается календарный год, а отчетным периодом - полугодие (ст. 346.7 НК РФ). В Налоговом кодексе РФ (абз. 6 пп. 2 п. 5 ст. 346.5) указано, что расходы на приобретение (сооружение, изготовление), достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств, учитываемые в порядке, предусмотренном п. 4 ст. 346.5 НК РФ, отражаются в последний день отчетного (налогового) периода в размере оплаченных сумм.
Положения МСФО и российских стандартов учета в части учета затрат в калькулировании себестоимости
Н.К. Рожкова
д. э.н., профессор, Финуниверситет
Учет затрат имеет свою специфику как в российском учете, так в МСФО. При этом существуют значительные различия в законодательном закреплении этих процессов, влияющие на формирование итоговых учетных данных и принятие решений пользователями на их основе.
Ранее понятие себестоимости продукции было дано в п.1 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг).[9] С принятием 25 главы Налогового Кодекса РФ "Налог на прибыль организаций" Положение No 552 утратило юридическую силу. В последующих нормативно-правовых актах понятие себестоимости не приводится.
В указанном Положении себестоимость продукции (работ, услуг) представляет собой стоимостную оценку используемых в процессе производства продукции (работ, услуг) природных ресурсов, сырья, материалов, топлива, энергии, основных фондов, трудовых ресурсов, а также других затрат на ее производство и реализацию.
Думается, что существует еще один документ, который представляет определенный интерес для практической деятельности по отражению в бухгалтерском учете операций, связанных с формированием себестоимости и учетом дискретных расходов, несмотря на то, что он не применяется ко всем совокупностям положений и требований. Это официально не отмененные и действующие Основные положения по планированию, учету и калькулированию себестоимости продукции.[10]
В связи с принятием ПБУ 10/99 "Расходы организации" в отечественную практику учета введена дефиниция "Расходы". В основу сущности определения заложено взаимосвязь с уменьшением экономических выгод в результате выбытия разнообразных активов организации, а также возникновения обязательств. Ограничения для отнесения к расходам - это уменьшение экономических выгод за счет вкладов по решению участников (собственников имущества).[11]
Если провести сравнение дефиниций "Себестоимость продукции" (товаров, работ, услуг) и "Расходы" организации, то определение расходов является более емким понятием, чем себестоимость продукции. Это вытекает из того, что расходы классифицируются согласно ПБУ 10/99 "Расходы организации" на две группы - расходы по обычным видам деятельности и прочие расходы в зависимости от их характера, условий осуществления и направлений деятельности организации. Расходы по обычным видам деятельности как раз связанны с изготовлением и продажей продукции (работ, услуг).
В настоящее время в российской теории и практики калькуляционного учета существует широкий выбор как методов калькулирования (метод полной себестоимости, нормативный, позаказный, попередельный), так и систем учета затрат (стандарт-кост, директ-костинг, таргет-костинг и др). При этом стандартизация учета, таких как положений как ПБУ 10 "Расходы организации", ПБУ 5 "Учет материально-производственных запасов" и других, не предусматривает норм калькуляционного учета, в отличии от международных стандартов.
В международной практике учета существуют нормы, раскрывающие процедуры учета затрат и калькулирования. В частности, в МСФО 2 "Запасы" содержатся положения, о порядке учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции. В стандарте предлагается выбор методов калькулирования, методика распределения косвенных накладных расходов производственного характера и услуг комплексных производств. Также предлагаются варианты разграничения затрат в балансе организации между капитализируемыми и не капитализируемыми.
В международных стандартах существует регламентация к применению традиционного для российских бухгалтеров метода полной себестоимости (absorptioncosting). Он заключается в отнесения всех понесенных затрат текущего периода на себестоимость выпуска, т. е. определении полной себестоимости. При данном методе учета затрат производственная себестоимость включает как переменные, так и постоянные затраты.
Метод "директ-костинг" (исчисление сокращенной себестоимости продукции и определение маржинального дохода) в целях финансовой отчетности не разрешен. Его применяют лишь для составления управленческой отчетности, в виде простого директ-костинга, когда в составе себестоимости учтены только прямые переменные затраты, и в виде развитого директ-костинга, когда прямые переменные и косвенные переменные общехозяйственные расходы включены в состав себестоимости.
В российском учете получил широкое распространение нормативный метод учета. Его регулирование производилось Положением по учету затрат и калькулированию в отраслях промышленности. В дальнейшем стандартизация российского учета в данной области не была произведена.
В МСФО 2 "Запасы" нормативный учет затрагивается и описывается как учетная процедура, поскольку материалы, незавершенное производство и готовая продукция учитывается по нормативному методу. Процедуры учета затрат сверх нормы отражаются в полном объеме и уменьшают прибыль отчетного периода, а также относятся к периодическим. В активе баланса не отражаются сверхнормативный расход материалов, заработной платы и прочих расходов.
В МСФО "Запасы" производится и выделение трех групп затрат, таких как:
• производственные переменные прямые затраты - которые непосредственно относят на себестоимость конкретных изделий,
• производственные переменные косвенные затраты, - которые находятся в прямой или почти прямой зависимости от изменения объема деятельности;
• производственные постоянные косвенные затраты (производственные накладные затраты) - которые не меняются в результате изменения объема производства и распределяются по видам продукции косвенным путем.
В МСФО косвенные затраты определяют как те, которые прямо не относятся на себестоимость конкретной продукции (услуги), в виду невозможности или экономической целесообразности. В связи с этим, их собирают в течение отчетного периода на специальном бухгалтерском счете. По аналогии в российском учете такие затраты собираются на счете 25 "Общепроизводственные расходы" и счете 26 "Общепроизводственные расходы". Эти расходы остатков не имеют и списываются в полном объеме в конце каждого месяца на основное производство.
Существуют и различия дефиниций "косвенные затраты" в соответствии с 25 гл. Налогового кодекса РФ и анализируемым стандартом МСФО 2 "Запасы".
В целом, в российском законодательстве не прописаны положения о включении в производственную себестоимость продукции косвенных переменных и постоянных производственных расходов в целях финансового учета. Одно из упоминаний о себестоимости в российском законодательстве можно найти в ПБУ 5 "Учет материальнопроизводственных запасов", где во втором разделе говорится о фактической себестоимости, ее определении и оценке.
При этом согласно положениям МСФО переменные косвенные производственные расходы включаются в себестоимость продукции пропорционально показателю фактической производственной мощности (фактическому объему произведенной продукции). Для этого выделяется показатель уровня мощности: теоретическая, практическая, нормальная и бюджетная.
Показатель производственной мощности в качестве базы распределения постоянных накладных расходов влияет на финансовый результат. Согласно МСФО 2 "Запасы" выявленные отклонения относят к периодическим затратам.
Постоянные накладные производственные расходы включают в себестоимость продукции пропорционально планируемому объему производства продукции при работе в нормальном графике и условиях. Таким образом, именно нормальная производственная мощность является базой распределения этих расходов. Кроме того, как альтернативные вариант предусмотрено использование в качестве базы распределения фактического объема производства, но лишь в том случае, если он приближен к нормальной мощности.
Выбор показателя мощности однозначно имеет влияние и на финансовый результат. Плановый коэффициент распределения постоянных производственных накладных расходов (общепроизводственных расходов) будет варьироваться в зависимости от использованного показателя производственной мощности. Так же в результате расчетов суммы отклонений полностью списывают на уменьшение прибыли отчетного периода.
Таким образом, сравнивая положения международных стандартов финансовой отчетности и российских положений по бухгалтерскому учету выделяется расширенная регламентация учета затрат и калькулирования по МСФО. В частности, рассматривается порядок учета затрат на производство в части определения метода учета затрат на производство и калькулирования себестоимости продукции (метод полного распределения затрат); и особый порядок выделения переменных и общепроизводственных косвенных затрат. Раскрывается классификация затрат на прямые, косвенные, переменные и постоянные, описывается нормативный метод оценки запасов. Кроме того, приведены рекомендации по распределению косвенных затрат сырья и материалов и по оценке побочной продукции в комплексных производствах; рассмотрена группа расходов и установленный порядок их списания на уменьшение прибыли отчетного периода (сверхнормативные производственные затраты, складские затраты, управленческие, расходы на продажу).
Проблемы отражения в финансовой отчетности отсроченных налогов на прибыль в Республике Крым в переходный период
О.С. Ширай
старший преподаватель, КГМТУ
С 1 января 2015 года всем субъектам хозяйствования - юридическим и физическим лицам, учреждениям и организациям, обособленным подразделениям и другим юридическим лицам, созданным в какой - либо организационно-правовой форме необходимо перейти на ведение бухгалтерского учета в соответствии с требованиями Российского законодательства. С 1 июля 2014 года по 1 января 2015 года такой переход является рекомендательным. Процесс перехода сопряжен с рядом трудностей, обусловленных необходимостью трансформации сформировавшейся системы учета в российское законодательное поле.
Одним из инструментов эффективного управления предприятием является информация, необходимая для прогнозирования изменения прибыли в следующем отчетном или налоговом периоде, влияющая на принятие управленческих решений руководством предприятия. В практике бухгалтерского учета в Российской Федерации такие возможности представляет применение требований ПБУ 18/02[1], основанных на международных стандартах финансовой отчетности, в том числе соблюдении принципов временной определенности фактов хозяйственной деятельности и осмотрительности. В практике украинского учета эти возможности представлены применением П(С)БУ 17 "Налог на прибыль"[2].
Принятие Минфином Украины П(С)БУ 17 "Налог на прибыль" создало существенные проблемы в работе бухгалтеров при составлении финансовой отчетности. Подлежащая налогообложению прибыль, рассчитываемая для целей налогообложения, определяется в соответствии с Налоговым кодексом Украины[3]. Прибыль, отражаемая в финансовой отчетности, рассчитывается согласно П(С)БУ 17. Разница между ними может возникать по целому ряду причин. Например, когда для целей учета и для целей налогообложения используются различные методы начисления амортизации по основным средствам и, соответственно, различные суммы относятся на расходы. В таких случаях при одинаковой налоговой ставке, сумма налога, рассчитанная исходя из прибыли в финансовой отчетности, и сумма налога, рассчитанная исходя из налоговой прибыли и подлежащая уплате, отличаются друг от друга. Величина расходов по налогу на прибыль, исчисленная в соответствии с правилами П(С)БУ 17 отражается в отчете о финансовых результатах. Налог, подлежащий уплате и представляющий собой обязательство текущего года по уплате налога, отражается в налоговой декларации. Разница между ними и представляет собой отложенный или отсроченный налог.
Избегание украинскими бухгалтерами отражения в финансовой отчетности предприятий отсроченных налогов связано прежде всего с трудоемкостью расчетов и непониманием их смысловой нагрузки. Тем не менее, в международной финансовой практике число компаний, заполняющих статьи отчетности по отсроченным налогам, ежегодно растет.
В целом украинский П(С)БУ 17 не очень отличается от МСФО 12[4]. В соответствии с п. 5 МСФО 12 временными являются разницы между балансовой стоимостью актива или обязательства в балансе и их налоговой базой.
Налоговой базой актива или обязательства является сумма, используемая для целей налогообложения этого актива или обязательства.
Налоговая база актива - это сумма, которая для целей налогообложения будет вычтена из суммы налогооблагаемых выгод, которые будут поступать субъекту хозяйствования, когда он возместит балансовую стоимость актива. Если такие выгоды не будут подлежать налогообложению, тогда налоговая база актива будет равна его балансовой стоимости (п. 7 МСФО 12).
Налоговой базой обязательства является его балансовая стоимость за вычетом любых сумм, которые не будут подлежать налогообложению для целей налогообложения этого обязательства в будущих периодах. В случае выручки, полученной авансом, налоговой базой обязательства будет его балансовая стоимость за вычетом любой суммы выручки, которая не будет подлежать налогообложению в будущих периодах (п. 8 МСФО 12).
В соответствии с п. 10 МСФО 12, если налоговая база актива или обязательства сразу не очевидна, то субъекту хозяйствования стоит признавать ОНО (ОНА), если возмещение или компенсация балансовой стоимости актива или обязательства увеличит (уменьшит) будущие налоговые платежи по сравнению с тем, какими они были бы, если бы возмещение или компенсация не имели налоговых последствий - это так называемый метод обязательств по балансу. Суть метода заключается в том, чтобы проанализировать разницу между налоговой базой актива или обязательства и их балансовой стоимостью:
Отсроченный налог (ОНА или ОНО) = (Балансовая стоимость актива или обязательства - Налоговая база актива или обязательства) х 18 %, где 18 % - ставка налога на прибыль в Украине с 1 января 2014 года.
В соответствии с п. 58 МСФО 12, текущие и отсроченные налоги следует признавать в качестве дохода или расходов и включать в прибыль или убыток за период, кроме случаев, когда налоги возникают от:
• операции или события, признаваемого в том же или другом периоде прямо в собственном капитале, или
• объединения бизнеса.
В финансовой отчетности субъекту хозяйствования следует свертывать текущие налоговые активы и текущие налоговые обязательства только в случае, когда:
1) субъект хозяйствования имеет полное юридическое право свертывать признанные суммы (отсроченные налоговые активы(далее - ОНО) и отсроченные налоговые обязательства(далее - ОНА) относятся к налогу на прибыль, который удерживается в единый налоговый орган (п. 72 МСФО 12); в консолидированной финансовой отчетности, если компании - участники группы зарегистрированы в едином налоговом органе, свертываются по внутренним оборотам между собой, например аванс дочернего предприятия головному и пр.);
2) субъект хозяйствования собирается погасить задолженность путем взаимозачета или продать актив и одновременно погасить задолженность.
Основным нормативным документом, определяющим ОНА и ОНО в украинском учете, является П(С)БУ 17.
Отсроченный налоговый актив - это сумма налога на прибыль, подлежащая возмещению в следующих периодах в результате:
1) временной налоговой разницы, подлежащей вычету;
2) переноса налогового убытка, не включенного в расчет уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде;
3) переноса на будущие периоды налоговых льгот, которыми воспользоваться в отчетном периоде невозможно.
По сути, ОНА сопровождается превышением налоговой прибыли над учетной. В учете ОНА отражают по счету 17 "Отсроченные налоговые активы", в балансе - по строке 060 "Отсроченные налоговые активы".
Отсроченное налоговое обязательство - это сумма налога на прибыль, который будет уплачиваться в следующих периодах с временных налоговых разниц, подлежащих налогообложению. ОНО сопровождается превышением учетной прибыли над налоговой. В будущих периодах, когда такая разница исчезает, соответствующая база тем самым включается в базу обложения налогом на прибыль. В учете ОНО отражают по счету 54 "Отсроченные налоговые обязательства", в балансе - по строке 460 "Отсроченные налоговые обязательства".
Таким образом:
Расходы (доход) по налогу на прибыль = Текущий налог на прибыль + ОНО-ОНА
То есть в бухгалтерском учете отражают значение по дебету счета 98, которое, в свою очередь, формируется:
Д-т 98 = К-т 641 + К-т 54 - Д-т 17
Различия в признании затрат в налоговом и бухгалтерском учете принято разделять на два класса.
Временные налоговые разницы - разницы в оценке активов и обязательств, возникающих в отчетном периоде, влияющие на налог на прибыль и аннулирующиеся в последующих отчетных периодах.
Постоянные налоговые разницы - разницы в оценке активов и обязательств, возникающих в отчетном периоде, не влияющие на налог на прибыль в будущих периодах и не аннулируемые в последующих отчетных периодах.
Суммы налоговых разниц (постоянных и временных) используются для корректировки доходов и расходов, определенных по бухгалтерским правилам. Путем таких корректировок выходят суммы доходов и расходов, которые отражены в налоговом учете (согласно Налоговому кодексу).
К постоянным налоговым разницам можно отнести: разницу между суммой расходов, которые отражены в бухгалтерском учете и включены в расчет налогооблагаемой прибыли, и суммой этих расходов, которая может быть отнесена на расходы в пределах норм налогового законодательства для определения объекта налогообложения (налоговой прибыли (убытка); суммы доходов и расходов, которые не входят в состав доходов и расходов, определяемых для целей налогообложения, но учитываются при определении учетной (бухгалтерского) прибыли; суммы доходов и расходов, которые учитываются для целей налогообложения, но не входят в состав доходов и расходов при определении учетной (бухгалтерского) прибыли.
В состав временных разниц, используемых для формирования дохода и расходов, определяемых для целей налогообложения, относятся разницы, возникающие вследствие:
1. несоответствия оценки оборотных и необоротных активов, расходов будущих периодов;
2. несоответствия оценки долгосрочных и текущих обязательств, обеспечений;
3. несоответствия критериев признания и оценки доходов (в частности, доходов от операций с ценными бумагами, доходов от безвозмездно полученных необоротных материальных активов и т. д.);
4. несоответствия критериев признания и оценки расходов (в частности, расходов на приобретение товаров (работ, услуг), расходов по операциям с ценными бумагами), а также несоответствия при использовании различных методов начисления амортизации основных средств и нематериальных активов и т. д.
Для ОНА и ОНО важно выделять временные разницы как подлежащие вычету и подлежащие налогообложению. К сожалению, действующее украинское законодательство не содержит исчерпывающих ответов на большинство вопросов, возникающих при идентификации временных разниц, а поскольку П(С)БУ 17 был разработан на основе МСФО 12, в некоторых вопросах вполне логично искать ответы именно в МСФО 12.
Согласно п. 3 П(С)БУ 17 временная налоговая разница, подлежащая вычету, - это временная разница которая приводит к уменьшению налоговой прибыли (увеличению налогового убытка) в будущих периодах. С такой временной разницей всегда связан отложенный налоговый актив, то есть сумма налога на прибыль, подлежащая возмещению в будущих периодах, в частности, вследствие временной разницы, подлежащей вычету (п. 3 НСБУ 17). Проводки здесь делаются следующие: Дт 17 Кт 641 (в текущем периоде) и Дт 981 Кт 17 (в будущем периоде).
Согласно Инструкции о применении Плана счетов [5] на счете 17 "Отсроченные налоговые активы" ведется учет сумм налога на прибыль, подлежащие возмещению в будущих учетных периодах вследствие, в частности, временной разницы между балансовой стоимостью активов или обязательств и оценке этих активов или обязательств, используемого в целях налогообложения. По дебету счета 17 отражается сумма превышения налога на прибыль, подлежащая уплате в текущем отчетном периоде, над расходами, связанными с начислением налога на прибыль в текущем отчетном периоде (Дт 17 Кт 641). По кредиту того же счета 17 учитывается уменьшение отсроченных налоговых активов за счет расходов, связанных с начислением налога на прибыль в текущем отчетном периоде (Дт 981 Кт 17.) Аналитический учет отложенных налоговых активов ведется по видам активов или обязательств, между оценками которых для отражения в балансе и в целях налогообложения возникла разница.
Согласно п. 3 П(С)БУ 17 временная налоговая разница, подлежащая налогообложению, - это временная налоговая разница, которая включается в налоговую прибыль (убыток) в будущих периодах. С такой временной разницей всегда связано отложенное налоговое обязательство, то есть сумма налога на прибыль, которая будет выплачиваться в будущих периодах с временных налоговых разниц, подлежащих налогообложению (п. 3 П(С)БУ 17). Проводки здесь делаются следующие: Дт 981 Кт 54 (в текущем периоде) и Дт 54 Кт 641 (в будущем периоде).
Согласно Инструкции No 291 на счете 54 "Отсроченные налоговые обязательства" ведется учет сумм налога на прибыль, которые будут уплачиваться в будущих периодах в результате возникновения временной разницы между балансовой стоимостью активов или обязательств и оценке этих активов или обязательств, используется с целью налогообложения. По кредиту счета 54 отражается сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в будущих периодах в налогооблагаемых временных разниц (Дт 981 Кт 54). По дебету же счета 54 учитывается уменьшение отложенных налоговых обязательств за счет начисления текущих налоговых обязательств (Дт 54 Кт 641). Аналитический учет отложенных налоговых обязательств ведется по видам активов или обязательств, между оценками которых для отражения в балансе и в целях налогообложения возникла разница.
Субсчет 981 "Налог на прибыль от обычной деятельности", несмотря на свое не очень точное название, предназначен именно для учета соответствующих расходов, так как по Инструкции No 291 на счете 98 "Налог на прибыль" ведется учет суммы расходов по налогу на прибыль, состоящей из текущего налога на прибыль с учетом отсроченного налогового обязательства и отсроченного налогового актива и определяемой в соответствии с П(С)БУ 17. По дебету субсчет 981 корреспондируется с кредитом счетов 641, 17 и 54, а по кредиту - с дебетом счета 79.
Пункт 4 П(С)БУ 17 определяет, что текущий налог на прибыль и отсроченный налог на прибыль (отсроченные налоговые обязательства, отсроченные налоговые активы) признаются расходами или доходом в Отчете о финансовых результатах. В статье "Расходы(доход) по налогу на прибыль" Отчета о финансовых результатах показывают сумму налогов на прибыль от обычной деятельности (форма No 2 строка 2300), определенную в соответствии с П(С)БУ 17 "Налог на прибыль" (налог на прибыль по правилам налогового учета, откорректированную на отсроченные налоговые активы и обязательства). Расходы по налогу на прибыль приводят в скобках в строке 2300 "Расходы(доход) по налогу на прибыль", доход по налогу на прибыль без скобок, а при определении чистого финансового результата на его сумму уменьшается убыток от обычной деятельности до налогообложения (п. 18 П(С)БУ 17).
Дебиторская задолженность (п. 5 П(С)БУ 17 определяет дебиторской задолженностью превышение уплаченной суммы налога на прибыль над суммой, подлежащей уплате) и обязательство по текущему налогу на прибыль (сумма, подлежащая уплате), согласно п. 14 П(С)БУ 17, записываются в балансе отдельными статьями оборотных активов и текущих обязательств (они, согласно п. 16 этого П(С)БУ, свертываются, если обязательства по налогу погашаются зачетом этой дебиторской задолженности).
Отсроченные налоговые активы и отсроченные налоговые обязательства отражают в балансе отдельными статьями необоротных активов и долгосрочных обязательств (статьи "Отсроченные налоговые активы" - строка 060 и "Отсроченные налоговые обязательства" - строка 460 (пп. 19, 48 П(С)БУ 2 "Баланс"). ОНА и ОНО свертываются, согласно п. 17 П(С)БУ 17, если уплату налога на прибыль контролирует один и тот же налоговый орган.
Пункт 15 П(С)БУ 17 определяет, что в промежуточной финансовой отчетности отсроченные налоговые активы и отсроченные налоговые обязательства могут приводиться в балансе в сумме указанных активов и обязательств, определенных на 31 декабря предыдущего года без их расчета на дату промежуточной финансовой отчетности. В таких случаях в статье "Расходы(доход) по налогу на прибыль" промежуточного Отчета о финансовых результатах приводят только сумму текущего налога на прибыль, а на дату годового баланса в бухгалтерском учете и финансовой отчетности делают соответствующую корректировку (увеличение, уменьшение) суммы расходов по налогу на прибыль с учетом изменений отсроченных налоговых активов и отсроченных налоговых обязательств за отчетный год.
Текущим налогом на прибыль п. 3 П(С)БУ 17 признает сумму налога на прибыль, определенную в отчетном периоде в соответствии с налоговым законодательством. Таким образом, текущий налог на прибыль - это показатель строки "Начисленная сумма налога" декларации по налогу на прибыль предприятия. По сути, этот показатель в регистрах бухгалтерского учета отражают по кредиту 641 с аналитикой "Налог на прибыль" за соответствующий период.
Таким образом, сумма налога на прибыль, включаемая в состав расходов по этому налогу и подлежащая отражению в Отчете о финансовых результатах (для его учета предусмотрен счет 98 синтетического учета), может быть выражена формулой:
ТНформа2 (сч. 98) = ТНнал. декл - ОНАпризн + ОНОпризн + ОНАиспольз - ОНОиспольз,
ТНформа2 (сч. 98) - сумма расходов по налогу на прибыль за отчетный период, подлежащему отражению в Отчете о финансовых результатах;
ТНнал. декл - сумма текущего налога на прибыль;
ОНАпризн- отсроченные налоговые активы, признанные в отчетном периоде;
ОНОпризн- отсроченные налоговые обязательства, признанные в отчетном периоде;
ОНАиспольз - отсроченные налоговые активы, использованные (закрытые) в отчетном периоде;
ОНОиспольз - отсроченные налоговые обязательства, использованные (закрытые) в отчетном периоде.
Таким образом, расчет налоговых разниц играет важную роль в учете организации, так как, отличие между суммой прибыли (убытка), подлежащей налогообложению и суммой прибыли (убытка), полученной по данным бухгалтерского учета может привести к нарушению главного принципа бухгалтерского учета - соответствия доходов и расходов. А на крупных предприятиях значительные суммы отклонений могут ещё и существенно влиять на финансовые показатели предприятия. Сложность расчетов оправдывается возможностью объективной оценки будущих результатов деятельности предприятия. Применять ПБУ18/02 обязаны все компании, которые являются плательщиками налога на прибыль (кроме кредитных организаций, а также государственных и муниципальных унитарных предприятий). Исключение также предусмотрено для некоммерческих организаций, а также для субъектов малого предпринимательства Такие компании вправе выбирать - применять ПБУ 18/02, либо отказаться от него, что необходимо закрепить в учетной политике. В то же время, бухгалтеры в Республике Крым имеют существенный практический опыт, связанный с отражением в учете разниц между результатом деятельности предприятия, рассчитанном в финансовой отчетности, и результатом, определенным с целью налогообложения, то есть процесс перехода не будет сопряжен в этой части учета со значительными трудностями.
1. Учет расчетов по налогу на прибыль организаций[Положение по бухгалтерскому учету 18/02(Приказ Минфина России от 19.11.2002 г. No 114н)]: по состоянию на 24.12.2010 г. [Электронный ресурс]. - Режим доступа:
http://www.minfin.ru/common/img/uploaded/library/no_date/2011/PBU_18. pdf.
2. Налог на прибыль [П(С)БУ 17(Приказ Минфина Украины от 28.12.2000 г. No 353]: по состоянию на 27.06.2013 г. [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://www.nibu.factor.ua/info/instrbuh/psbu17/
3. Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. No 2755-VI: по состоянию на 31 июля 2014 года [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://www.nibu.factor.ua/info/NKU_rozd/
4. Налоги на прибыль [МСФО (IAS) 12(введен в действие для применения на территории Российской Федерации приказом Минфина России от 18.07.2012 No 106н)] [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://www.minfin.ru/common/upload/library/2014/04/main/RU_GVT_IAS_12 _BV2011.pdf
5. Инструкция о применении Плана счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций [Электронный ресурс]. - Режим доступа: http://www.nibu.factor.ua/info/instrbuh/instr291/
Стандартизация отчётности об устойчивом развитии как фактор конкурентоспособности государственных предприятий в России
Е.Н. Домбровская
к. э.н., доцент, Финуниверситет
Традиционная финансовая отчетность за последние десятилетия неоднократно подвергалась серьёзной критике со стороны специалистов по поводу ее низкой информативности и релевантности. К недостаткам финансовой отчетности следует отнести отсутствие в ней целостного представления о причинах тех или иных явлений и процессов, бизнес-модели и системе рисков компании, отсутствие информации о взаимоотношениях со стейкхолдерами, а также невозможность оценки стратегии развития, перспектив компаний и их места и роли в экологической системе. К сожалению, получившая широкое распространение и признание в мире отчётность, сформированная по требованиям международных стандартов финансовой отчётности, не решает обозначенную проблему информационного дефицита. Отчётность по МСФО имеет преимущественно финансовую направленность, а дополнительные раскрытия в части конкретных требований к ним строго не регламентируются.
Попытки повысить информативность отчётности привели к появлению и развитию в 70-х годах XX века концепции нефинансовой отчётности. Впервые нефинансовая отчётность появилась в Европе и Великобритании, объединяя три составляющих деятельности компаний - экономическую, экологическую и социальную.
Нефинансовая отчётность способствовала стабильному и устойчивому развитию организации, так как информировала заинтересованных пользователей отчётной информации не только об её экономических показателях деятельности, но и содержала многочисленные пояснения по наиболее важным аспектам влияния компании на жизнь общества. Всё это способствовало большей прозрачности и открытости отчётной информации для общества в целом. Нефинансовая отчётность отличалась от традиционной финансовой свободным форматом и добровольностью представления, а также своей стратегической направленностью.
Развитие практики представления нефинансовой отчётности привело в начале 90-х годов ХХ века к осознанию необходимости её стандартизации и разработки механизма учётно-информационного обеспечения формирования такой отчётности. В результате Международная организация по стандартизации (ISO) приняла ряд стандартов, регулирующих раскрытие в отчётности экономической, экологической и социальной составляющих деятельности организации. Такая отчётность получила название отчётности по устойчивому развитию. К стандартам, определяющим её содержание, относятся:
• ISO 14000:2004 "Системы экологического менеджмента";
• ISO 26000:2010 "Руководство по социальной ответственности";
• АА 1000 "Стандарт верификации отчетов".
Стандарт ISO 14000 содержит описание системы экологического менеджмента организации, основные принципы создания и использования этих систем, а также инструменты экологического контроля.
Стандарт ISO 26000 содержит основные понятия, факторы и термины социальной ответственности бизнеса.
Стандарт АА 1000 определяет базовые принципы составления отчетности и требования к ней. Он разработан Британским институтом по социальной и этической отчетности.
В условиях развивающихся процессов стандартизации нефинансовой отчётности в мировой практике весьма важной и целесообразной признана предложенная организацией "Инициатива по глобальной отчётности" (Global Reporting Initiative - GRI) концепция отчётности по устойчивому развитию. Общепризнанный подход к этой отчётности заключается в признании её комплексного характера, раскрытии в составе отчётности информации об экономической, экологической и социальной деятельности компании.
Разработанная пилотная версия "Руководства по отчётности в области устойчивого развития" раскрывает рекомендации по составлению отчетности и содержит примерный набор общих показателей отчетности. К этим показателям относятся:
• показатели экономической результативности;
• показатели экологической результативности;
• показатели результативности подходов к организации труда;
• показатели результативности прав человека;
• показатели результативности взаимодействия с обществом;
• показатели результативности ответственности за продукцию.
В соответствии с руководством GPI организация самостоятельно выбирает количество стандартных элементов и показателей, раскрываемых в отчётности. В зависимости от этого отчёту могут присваиваться разные уровни применения Руководства GPI - А, В или С. При прохождении отчётом независимой аудиторской проверки символ уровня применения указывается со знаком "+". Если проверка была проведена самой организацией GPI, то на отчёте ставится логотип "Проверено GPI".
Разработанное Руководство GPI в настоящее время является наиболее признанным и используемым мировым стандартом в области отчётности. Несмотря на рекомендательный характер стандарта, он активно применяется на практике, а в ряде стран (Швеция, Норвегия, Франция и др.) является обязательным для государственных предприятий.
В Российской Федерации Указом Президента РФ от 1 апреля 1996 года No 440 была утверждена Концепция перехода Российской Федерации к устойчивому развитию. Этот переход рассматривался как обеспечивающий сбалансированное решение социально-экономических задач и проблем сохранения благоприятной окружающей среды и природно-ресурсного потенциала в целях удовлетворения потребностей нынешнего и будущих поколений людей. Для управления процессом перехода к устойчивому развитию и оценки эффективности используемых средств концепция предусматривала установление целевых ориентиров и ограничений, а также процедур контроля за их достижением (соблюдением). То есть в качестве характеристик устойчивого развития рассматривались показатели, характеризующие качество жизни, уровень экономического развития и экологического благополучия. Эти показатели должны отражать те уровни, при которых обеспечивается безопасное развитие России в экономическом, социальном, экологическом, оборонном и других аспектах.
Реализация Концепции и осуществление контроля за её выполнением предполагали формирование комплекса отчётных показателей и отчётной информации, раскрытие которых позволит оценить усилия хозяйствующих субъектов в направлении устойчивого развития. Стандартизация отчётности по устойчивому развитию велась в направлении разработки требований к социальной отчётности, опиралась на стандарты Руководства по отчётности в области устойчивого развития. В результате постановлением правления Торгово-промышленной палаты РФ с 1 января 2006 года был введён в действие стандарт Торговопромышленной палаты РФ No 135-11 "Социальная отчетность предприятий и организаций, зарегистрированных в Российской Федерации".
Стандарт 135-11 предусматривает в социальном отчёте компании 7 тематических разделов:
1. Обеспечение высокого качества и конкурентоспособности товаров и услуг.
2. Утверждение принципов честного, цивилизованного бизнеса.
3. Стратегия и тактика компании в социальной сфере.
4. Забота компании о благосостоянии своих сотрудников.
5. Создание безопасных условий труда, укрепление здоровья общества.
6. Участие в развитии интеллектуального и духовного потенциала общества.
7. Вклад компании в охрану окружающей среды.
В 2008 г. Российским союзом промышленников и предпринимателей были разработаны рекомендации, включающие базовые индикаторы результативности. Рекомендации предполагались к использованию при составлении корпоративной нефинансовой отчетности. Однако, по мнению специалистов, данные рекомендации не получили широкого применения в отечественной практике. В результате при подготовке отчётности по устойчивому развитию российские компании в большей степени ориентируются на Руководство GRI, ISO 26000 "Руководство по социальной ответственности" и АА 1000 "Стандарт верификации отчетов".
Обеспечение устойчивого развития актуально для всех секторов экономики России, но особое значение оно имеет для субъектов государственного предпринимательского сектора экономики. Массовая приватизация привела не только к количественному сокращению государственного сектора, но и к качественному его преобразованию. Число федеральных государственных унитарных предприятий сократилось с 2002 года более чем в 5 раз, но многие из них были преобразованы в акционерные общества с долей участия государства. Причём более чем в половине из них государство владеет 100 %-ным пакетом акций, продолжая сохранять ключевые позиции в стратегических отраслях экономики. Большинство госпредприятий в форме акционерных обществ относятся к отраслям естественных монополий и обеспечивают получение стабильно высоких доходов (Российские железные дороги, Объединённая судостроительная компания, Газпром, Роснефть, Транснефть и др.). При этом, среди 1210 стабильно функционирующих акционерных обществ с государственным участием преобладающую долю (65 %) составляют те компании, в которых единственным акционером является государство. Таким образом, устойчивое развитие государственных компаний является фактором стратегической устойчивости российской экономики и бюджетной системы в силу той роли, которую они играют в ведущих отраслях.
Представители государственного предпринимательского сектора России в течение последних нескольких лет активно внедряли в практику составление различных видов нефинансовой отчётности. Российский союз промышленников и предпринимателей ведёт Национальный регистр корпоративных нефинансовых отчётов. По состоянию на конец 2014 года в него внесены 146 компаний, зарегистрировано 532 отчёта за период с 2000 г. по 2013 г., из которых 169 - это отчёты в области устойчивого развития. Более 60 % этих отчётов составлено предприятиями нефтегазовой отрасли и энергетики, в которых традиционно представлено государство.
В условиях отсутствия единых требований к содержанию отчётов об устойчивом развитии они существенно отличаются по своей структуре и составу информации. Анализ положений стандарта No 13511 "Социальная отчетность предприятий и организаций, зарегистрированных в Российской Федерации" свидетельствует о том, что в нём не предусмотрено раскрытие информации о рисках компании при ведении финансово-хозяйственной деятельности.
Представляется, что нацеленность рассматриваемых отчётов на достижение стратегической устойчивости требует обязательного включения в них информации об основных рисках компаний в области устойчивого развития и о системе управления ими. Это требование особенно актуально в условиях нестабильной внешнеэкономической и политической ситуации, которая связана с кризисом на Украине 2014 года и нарастанием различного рода угроз для бизнеса. Введённые США и Евросоюзом экономические санкции затронули крупнейшие российские сектора экономики и компании, в которых представлено государство. Формирование планов и прогнозов развития на 2015 год происходит в условиях высокой неопределённости экономической и политической ситуации и наличия значительных внешних рисков. Структуризация информации о них в отчётности необходима для понимания степени неопределённости ситуации и разработки возможных сценариев развития в предстоящем периоде.
В условиях отсутствия единых требований к раскрытиям информации о рисках в отчётности был проведён анализ отчётов об устойчивом развитии нескольких государственных компаний. Отчётная информация была по-разному структурирована, но во всех отчётах содержала сведения о рисках деятельности компаний. Качественный анализ этой информации дал результаты, представленные в табл. 1.
Таким образом, раскрытие информации о рисках государственных компаний в отчётах об устойчивом развитии носит несистемный характер и присутствует не во всех отчётах. Состав и диапазон раскрываемых рисков различен в разных компаниях. Система управления рисками раскрыта только с точки зрения организационного механизма её построения, не затрагивая содержательную часть системы. Между тем, Министерство финансов РФ сформулировало соответствующие рекомендации в Информации ПЗ-9/2012 "О раскрытии информации о рисках хозяйственной деятельности организации в годовой бухгалтерской отчётности". Эти рекомендации могут быть использованы и при составлении отчётности об устойчивом развитии.
Таблица 1
Раскрытие информации о рисках в отчётах об устойчивом развитии государственных акционерных обществ
Вместе с тем, при составлении отчётности за 2014 год многие компании государственного сектора экономики должны будут раскрыть информацию о геополитических рисках, связанных с введением экономических санкций США и ЕЭС против отдельных российских компаний и секторов экономики. Раскрытие этой информации будет представлять первоочередной интерес для стейкхолдеров и должно быть системным и чётко структурированным с точки зрения описания концентрации риска, методов его оценки и механизма управления.
Результаты проведённого анализа позволяют сделать вывод о необходимости дальнейшей работы по стандартизации отчётности по устойчивому развитию. На первом этапе этой работы целесообразна разработка рекомендаций по формированию отчётности по устойчивому развитию. В соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учёте" No 402-ФЗ это входит в компетенцию субъектов негосударственного регулирования бухгалтерского учёта. то есть профессионального бухгалтерского сообщества. На следующем этапе на основе обобщения практики применения указанных рекомендаций может быть разработан и принят федеральный стандарт по отчётности в области устойчивого развития, что входит в компетенцию Министерства финансов РФ.
1. Вахрушина М.А. Парадигма бухгалтерского учёта и отчётности в условиях глобальной экономики: проблемы России и пути их решения // Международный бухгалтерский учёт. - 2014. - No 25. - С. 38-46.
2. Гришкина С.Н., Сиднева В.П. Формирование и раскрытие информации о социальной ответственности бизнеса // Современные проблемы и пути их решения в области бухгалтерского учёта, анализа и аудита в рамках сотрудничества государств-участников таможенного союза: коллективная монография. - М., Караганда: Финансовый университет при Правительстве РФ и Карагандинский экономический университет Казпотребсоюза.- 2014. - С. 40-50.
3. Ефимова О.В. Парадигма устойчивого развития: проблемы информационно-аналитического обеспечения // Инновационное развитие экономики. - 2013. - No 1(13). - С. 22-31.
4. Карагод В.С. Основные способы стандартизации корпоративной социальной отчётности // Всё для бухгалтера. - 2006. - No 10. - С. 12-16.
5. Сорокина Е.М., Дубровская Е.И. Современное состояние отчётности в области устойчивого развития // Электронный научный журнал "Известия Иркутской государственной экономической академии". - 2012. - No 6.
6. Официальный сайт Российского союза промышленников и предпринимателей. URL: Ьйр://рспп. рф (дата обращения: 25.11.2014).
Формирование показателей отчета об изменениях капитала: российская и международная практика
В.П. Сиднева
к. э.н., профессор, Финуниверситет
В условиях рыночной экономики одной из главных целей собственников бизнеса становится увеличение его рыночной стоимости, поскольку она напрямую влияет на получаемый ими (собственниками) доход. В свою очередь, на рыночную стоимость непосредственно влияет величина собственного капитала организации, так как позволяет оценить в том числе, в состоянии ли предприятие покрыть внезапно возникнувшие обязательства собственными средствами.
Для анализа собственного капитала предприятия, его структуры и динамики предназначен отчет об изменениях капитала [3, 4, 6], в котором находят отражение общая величина капитала, его изменение за ряд лет, а также влияние отдельных статей собственного капитала на изменение его общей величины.
В условиях рыночной экономики капитал является одним из ключевых показателей эффективности деятельности предприятия, так как одной из основных целей его собственников является увеличение стоимости бизнеса, а она напрямую непосредственно зависит от величины собственного капитала предприятия. В соответствии с международными стандартами финансовой отчетности само понятие капитала может рассматриваться с точки зрения двух концепций: финансовой и физической [5].
Финансовая концепция капитала предполагает рассмотрение капитала как эквивалента чистых активов предприятия, т. е. капитал в течение отчетного периода не изменяется, если величина чистых активов на конец периода равна их величине на начало того же периода. Если же величина чистых активов на конец периода превышает начальную, то величина капитала считается возросшей, а прибыль - полученной.
В соответствии с физической концепцией ключевой является операционная способность капитала, т. е. капитал рассматривается как совокупная производственная мощность предприятия. Таким образом, если в конце отчетного периода организация в состоянии восстановить все активы, которыми располагала в начале периода, то считается, что капитал остался на прежнем уровне. Прибыль же возникает тогда, когда материальный потенциал на конец периода возрастает по сравнению с его величиной на начало периода.
Большинство компаний, работающих и формирующих свою отчетность в соответствии с МСФО, принимают финансовую концепцию капитала.
В своей отчетности организации должны отразить все показатели, составляющие в совокупности капитал, которые дают пользователям полную и достоверную информацию о его динамике, структуре и об экономических правах пользователей.
В Российской Федерации отчетная форма, отражающая информацию о собственном капитале, впервые появилась в момент перехода от планово-централизованной системы управления к рыночным механизмам. Методологической основой формирования показателей этой отчетной формы является отражение капитала в учете и отчетности на основе его деления по источникам образования. Вся информация о собственном капитале предприятия отражается в отчете об изменениях капитала [4].
Данный отчет включается в себя три раздела, каждый из которых отражает важный аспект формирования собственного капитала предприятия. Первый раздел представляет информацию о непосредственно движении капитала. Второй раздел включает в себя показатели, характеризующие различные корректировки, связанные с изменением учетной политики и исправлением ошибок в отчетности. В третьем разделе отражается информация о чистых активах организации.
Соответственно в графах первого раздела находит отражение вся информация о величине и всех изменениях уставного капитала, собственных акций, выкупленных у акционеров, добавочного и резервного капитала и нераспределенной прибыли за два года: отчетный и предыдущий., а за год, предшествующий предыдущему, - информация о величине капитала. Остатки данных показателей в форме отчета об изменениях капитала должны соответствовать данным бухгалтерского баланса, и содержащаяся в отчете информация должна позволить увидеть факторы или источники, за счет которых произошло изменение величины капитала. К таким факторам могут относиться: дополнительный выпуск акций или, наоборот, уменьшение их количества в обращении, изменение стоимости акций в сторону увеличения или уменьшения, реорганизация предприятия и т. д. На изменение величины добавочного капитала могут повлиять: получение эмиссионного дохода, направление части добавочного капитала на увеличение уставного, погашение убытка предприятия по результатам деятельности за год. Величина резервного капитала растет за счет направляемой на его увеличение чистой прибыли. Нераспределенная прибыль меняется в результате полученного в отчетном периоде финансового результата, скорректированного на величину выплаченных дивидендов, отчислений в резервные фонды и т. д.
Во втором разделе располагаются сведения о том, как изменялась величина капитала в целом и по каждой статье в отдельности в связи с изменениями учетной политики. Этот раздел необходим для получения информации для исследования факторов, под влиянием которых увеличивалась и (или) уменьшалась величина капитала, и для оценки общего финансового положения организации. Учетная политика организации может изменяться в результате: изменения нормативных законодательных актов, внедрения в организации новых способов и методов учета, реорганизации, смены собственника и т. д.
Третий раздел содержит информацию о чистых активах предприятия в отчетном году, прошлом году и году, предшествующем прошлому.
В соответствии с международными стандартами финансовой отчетности (МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности") [6], отчет об изменениях капитала необходимо составлять вместе с другими формами отчетности в конце каждого отчетного периода. Необходимость формирования этого отчета обусловлена потребностью в представлении пользователям информации о собственном капитале организации и его движении.
В связи с реформированием российских стандартов бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности [1] и составлением консолидированной отчетности на основе МСФО [2] необходимо знать основные отличия в процедуре формирования отчета об изменениях капитала в соответствии с РСБУ и МСФО. Первым и наиболее важным отличием является тот факт, что в международной практике отчет об изменениях капитала представляется самостоятельной формой отчетности, в то время как в российской - это одно из приложений к годовой бухгалтерской отчетности, содержащий бухгалтерский баланс и отчет о финансовых результатах. По российским правилам отчет об изменениях капитала в промежуточной отчетности не представляется, по МСФО отчетность содержит сокращенный отчет об изменениях в капитале, составленный в соответствии с МСФО (IAS) 34 "Промежуточная финансовая отчетность" [7], или полный отчет, представленный с учетом требований МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности" [6]. Промежуточный отчет отражает изменения в капитале с начала текущего финансового года до отчетной даты в сравнении с отчетом за сопоставимый период с начала года до отчетной даты предшествующего финансового года.
Международные стандарты финансовой отчетности предусматривают два основных подхода к формированию отчета об изменениях капитала [6]. Первый подразумевает отражение в отчете всех операций, так или иначе влияющих на величину собственного капитала предприятия. Второй подход предполагает отражение в отчете влияния только тех факторов, которые не были отражены в качестве влияющих на собственный капитал в отчете о прибыли или убытке и прочем совокупном доходе.
При использовании первого подхода в структуру отчета об изменениях капитала входят следующие показатели: общий совокупный доход за период, показывая отдельно итоговые суммы, относимые на собственников материнского предприятия и на неконтролирующие доли; для каждого компонента капитала, эффект ретроспективного применения или ретроспективный пересчет, признанный в соответствии с МСФО (IAS) 8 "Учетная политика, изменения в бухгалтерских оценках и ошибки"; для каждого компонента капитала, сверку балансовой стоимости на начало и конец периода, отдельно раскрывая изменения по статьям прибыли или убытка, статьям прочего совокупного дохода и операциями с собственниками (с отражением взносов собственников, и распределениями собственникам.
При применении второго подхода в отчет об изменениях капитала может дополнительно включаться или отражаться в примечаниях к отчетности информация по анализу прочего совокупного дохода с разбивкой по статьям в разрезе каждого компонента капитала; сумма дивидендов, признанную в качестве распределений в пользу собственников в течение периода, а также соответствующую сумму дивидендов на акцию. Изменения в капитале предприятия между двумя отчетными датами отражают увеличение или уменьшения его чистых активов за этот период за исключением изменений, возникающих вследствие операций с собственниками капитала, и затрат, непосредственно связанных с такими операциями.
Форма представления данных в отчете об изменениях капитала в соответствии с РСБУ близка к форме их представления в соответствии с МСФО. Ключевыми моментами являются табличная форма представления данных и отражение по столбцам формы отдельных составляющих капитала, таких как уставный капитал, добавочный капитал, резервный капитал и т. д.
Отчет об изменениях капитала - одна из основных форм отчетности как в Российской Федерации, так и в международной практике.
Его основная цель - предоставление заинтересованным пользователям информации о собственном капитале организации, величине составляющих его статей, их динамике и факторах, влияющих на их изменение. Отчет об изменениях капитала представляет собой незаменимую составную часть общей совокупности отчетных форм, так как дает уникальную информацию о собственном капитале предприятия, которая в совокупности с данными других форм отчетности позволяет проанализировать общее финансовое положение организации и финансовые результаты ее деятельности.
1) Федеральный закон от 06.12.2011 N 402-ФЗ (ред. от 04.11.2014) "О бухгалтерском учете".
2) Федеральный закон от 27.07.2010 N 208-ФЗ (ред. от 04.11.2014) "О консолидированной финансовой отчетности".
3) Приказ Минфина РФ от 06.07.1999 N 43н (ред. от 08.11.2010) "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/99).
4) Приказ Минфина России от 02.07.2010 N 66н (ред. от 04.12.2012) "О формах бухгалтерской отчетности организаций" (Зарегистрировано в Минюсте России 02.08.2010 N 18023).
5) Концептуальные основы финансовой отчетности. URLL: http://minfin.ru/
6) Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности" (ред. от 02.04.2013) (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 25.11.2011 N 160н).
7) Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 34 "Промежуточная финансовая отчетность" (ред. от 07.05.2013) (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Минфина России от 25.11.2011 N 160н).
Государственные субсидии в сельском хозяйстве: отражение информации в российском учете и МСФО
В. А. Матвеева
магистрант (научный руководитель к.э.н., профессор С.Н. Гришкина), Финуниверситет
Предприятия, осуществляющие сельскохозяйственную деятельность, вправе рассчитывать на получение государственной субсидии только в том случае, если они относятся к понятию сельскохозяйственного товаропроизводителя вне зависимости от применяемой системы налогообложения.
Понятие "сельскохозяйственный производитель" содержится в ст. 3 Федерального закона от 29.12.2006 N 264-ФЗ "О развитии сельского хозяйства": "Сельскохозяйственными товаропроизводителями признаются организация, индивидуальный предприниматель (далее - сельскохозяйственный товаропроизводитель), осуществляющие производство сельскохозяйственной продукции, ее первичную и последующую (промышленную) переработку (в том числе на арендованных основных средствах) в соответствии с перечнем, утверждаемым Правительством Российской Федерации, и реализацию этой продукции при условии, что в доходе сельскохозяйственных товаропроизводителей от реализации товаров (работ, услуг) доля дохода от реализации этой продукции составляет не менее чем 70 % за календарный год" ГИ.
Понятие сельскохозяйственная деятельность и связанные с ней термины даны в МСФО (IAS) 41"Сельское хозяйство". Сельскохозяйственная деятельность - осуществляемое предприятием управление биотрансформацией и сбором биологических активов в целях их продажи или переработки в сельскохозяйственную продукцию, или производства дополнительных биологических активов.
"Сельскохозяйственная продукция - продукция, полученная от (собранная с) биологических активов предприятия. Биологический актив - живущее животное или растение" [2].
Понятие Государственные субсидии определяется в МСФО (IAS) 20 "Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи", как помощь государства в форме передачи ресурсов предприятию в обмен на выполнение в прошлом или будущем определенных условий, относящихся к операционной деятельности этого предприятия. Такая помощь предоставлялась коммерческим предприятиям в течение многих лет, несмотря на то, что ее форма и объемы часто подвергаются различным изменениям в соответствии с изменениями экономической политики государства и законодательства [3].
Сельское хозяйство нуждается в государственной поддержке. Развитие сельского хозяйства угасает, престиж сельскохозяйственного труда исчезает, получить прибыль из-за тяжелых погодных условий сложно. Наше государство понимает все эти проблемы и создает возможность для поддержки предприятий и исправления ситуации. На развитие сельского хозяйства выделяются субсидии для разных целей. Государственные субсидии стимулируют предприятия к развитию сельскохозяйственного производства, расширению обрабатываемых площадей и разнообразию посевных культур.
Одним из обязательных условий получения субсидий является наличие статуса сельскохозяйственного производителя. Ежегодно предприятиям, желающим получить субсидию необходимо подтвердить статус сельскохозяйственного товаропроизводителя на основании данных налоговой отчетности за соответствующий календарный год. Календарным годом является период времени с 1 января по 31 декабря. Статус определяется исходя из соотношения доходов от сельскохозяйственной продукции к общей сумме доходов, полученных предприятием за отчетный период.
При подготовке отчетности в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности согласно Приказу Минфина России от 25.11.2011 N 160н применяются МСФО (IAS) 20 " Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи" и МСФО (IAS) 41 "Сельское хозяйство".
Рассмотрим отличия в требованиях нормативной базы по бухгалтерскому учету государственных субсидий в России и международных стандартов финансовой отчетности.
1. Понятие субсидии.
Учет субсидий регламентируется двумя стандартами - МСФО (IAS) 20 "Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи" и МСФО (IAS) 41 "Сельское хозяйство". Если субсидии связаны непосредственно с биологическим активом, по которому можно определить справедливую стоимость, то применяется МСФО (IAS) 41 "Сельское хозяйство". Если субсидия предназначена для погашения процентов по кредитам или для покупки основных средств, то применяется положения МСФО (IAS) 20 "Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи".
В российском учете государственные субсидии, отдельно не прописаны и не выделяются.
2. Классификация субсидий.
В российском учете в основе лежит оценка с точки зрения направления финансирования расходов: текущие или капитальные.
Согласно МСФО (IAS) 20 "Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи" классификация осуществляется как субсидии, относящиеся к активам, и субсидии относящиеся к доходам. Кроме того, обособленно отражаются условнобезвозвратные займы.
3. Отражение субсидий в отчетности.
В российском учете субсидии отражаются как целевое финансирование с одновременным отражением задолженности по ним. Отражение полной суммы поступлений и использования средств целевого финансирования формируется на бухгалтерском счете 86 "Целевое финансирование", а остаток неиспользованных средств отражается на счете 98 "Доходы будущих периодов". В сумме поступивших на расчетный счет предприятия денежных средств, субсидия включается в доход и отражается на счете 91 "Прочие доходы и расходы".
Согласно МСФО (IAS) 41 "Сельское хозяйство" используются два варианта отражения субсидий. Они формируются в зависимости от наличия условий.
Первый вариант: государственная субсидия подлежит признанию в качестве дохода, если однозначно подлежит получению.
Второй вариант: только тогда, когда выполнены необходимые условия перед государством, предприятие признает субсидию в составе финансового результата.
Согласно МСФО (IAS) 20 "Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи" тоже предполагаются два варианта отражения информации о субсидиях. Они рассматриваются в качестве альтернатив друг к другу.
Первый вариант: субсидия учитывается как отложенный доход, который признается как доход на систематической и рациональной основе в течение срока полезного использования актива.
Второй вариант: субсидия отражается путем ее вычитания из балансовой стоимости актива. Она признается как полученный доход в течение всего срока амортизации актива путем уменьшения амортизационных отчислений в результате уменьшения балансовой стоимости актива.
Субсидии, относящиеся к доходам, в отчете о финансовых результатах (ф.2) могут быть включены в состав статьи "Прочие доходы" или вычитаются в отчетности из соответствующих расходов.
Пример отражения субсидии.
В январе 2014 года ООО "Пензамясопром" приобрело оборудование для дойного стада животноводческого комплекса. Стоимость приобретенного оборудования составила 23 600 000 руб. (в том числе НДС - 18 %).
В Министерство сельского хозяйства Пензенской области был отправлен комплект документов на подтверждение получения субсидий: заявка на получение субсидии, справка-расчет причитающихся субсидий, договоры на приобретение оборудования, накладные, счета-фактуры, сертификаты соответствия, платежные поручения на оплату. В марте 2014 года Министерство сельского хозяйства подтвердило ООО "Пензамясопром" факт получения субсидии из федерального бюджета в возмещение затрат по приобретению оборудования в размере 70 % стоимости оборудования без НДС, что составляет 14 000 000 рублей. Частично субсидия была перечислена на расчетный счет Общества в мае 2014 года в размере 12 000 000 рублей. Оставшаяся сумма субсидии была перечислена в июне 2014 года. Порядок отражения этих операций в бухгалтерском учете в соответствии с требованиями российских нормативных актов представлен в табл. 1.
Таблица 1
Порядок отражения субсидий в бухгалтерском учете
В соответствии с МСФО приобретение оборудования, т. е. основного средства не связано с формированием биологического актива, поэтому, необходимо использовать МСФО (IAS) 20 "Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи". Данный вид субсидий относится к активам предприятия.
Отражаем информацию о полученных субсидиях по одному из вариантов, предложенных в МСФО (IAS) 20. Выбор за предприятием.
При первом варианте - субсидия признается как отложенный доход и отражается записями:
В мае отражается поступление на расчетный счет денежных средств в виде субсидий:
Д-т сч. "Денежные средства" - 12 000 000 руб.
К-т сч. "Расчеты по государственной субсидии" - 12 000 000 руб.
В июне отражается поступление на расчетный счет денежных средств в виде полученных субсидий:
Д-т сч. "Денежные средства" - 2 000 000 руб.
К-т сч. "Расчеты по государственной субсидии" - 2 000 000 руб.
По истечении каждого года полезного использования оборудования одновременно с начислением амортизации признается доход текущего периода в размере 70 % от суммы оборудования. В нашем примере, т. к. амортизация по оборудованию началась только с февраля, то доход признается в размере 1 540 000 руб. (2 200 000 x 70 %):
Д-т сч. "Расходы на амортизацию" - 2 200 000 руб.
К-т сч. "Амортизация основных средств" - 2 200 000 руб.;
Д-т сч. " Отложенный доход " - 1 540 000 руб.
К-т сч. "Прочие доходы", субсчет "Субсидии", - 1 540 000 руб.
Согласно международным стандартам в отчете о прибыли и убытке и прочем совокупном доходе будет заполнена строка "Прочие доход".
При втором варианте - полученная субсидия не признается доходом, а вычитается из балансовой стоимости актива.
В мае отражается поступление на расчетный счет денежных средств в виде субсидий:
Д-т сч. "Денежные средства" - 12 000 000 руб.
К-т сч. "Расчеты по государственной субсидии" - 12 000 000 руб.
В июне отражается поступление на расчетный счет денежных средств в виде полученных субсидий:
Д-т сч. "Денежные средства" - 2 000 000 руб.
К-т сч. "Расчеты по государственной субсидии" - 2 000 000 руб.
Отражается принятие к учету объекта основных средств от поставщика (субсидия уменьшает первоначальную стоимость основного средства):
Д-т сч. "Основные средства" - 6 000 000 руб.
Д-т сч. "Расчеты по государственной субсидии" - 14 000 000 руб.
К-т сч. "Поставщики" - 20 000 000 руб.
По истечении каждого года срока полезного использования оборудования начисляется амортизация (6 000 000/100 мес *12 мес= год):
Д-т сч. "Расходы на амортизацию" - 720 000 руб.
К-т сч. "Амортизация основных средств" - 720 000 600 руб.
Таким образом, согласно международным стандартам данные суммы вычитаются в отчетности из соответствующих расходов.
В целях налогообложения в российском учете субсидии, предоставляемые сельскохозяйственным товаропроизводителям, подлежат включению в состав доходов, учитываемых при расчете налога на прибыль. При этом не важно на какой системе налогообложения находится предприятие.
На основании п. 1.3 ст. 284 НК РФ сельскохозяйственные товаропроизводители при исчислении налога на прибыль в отношении прибыли, полученной от сельскохозяйственной деятельности, применяют нулевую ставку налога. Доходы от других видов деятельности включаются в налоговую базу, облагаемую по ставке 20 % [4]. Субсидия, выделенная сельскохозяйственному товаропроизводителю на возмещение части приобретения, связанного с производством и реализацией сельскохозяйственной продукции признается доходом, учитываемым при исчислении налога на прибыль по ставке 0 %.
Если же полученная сельскохозяйственным товаропроизводителем субсидия не связана с деятельностью по реализации произведенной сельскохозяйственной продукции, то она включается в состав внереализационных доходов и при исчислении налога на прибыль облагается по ставке 20 %.
Таким образом, в российском учете включение субсидий в реальные доходы сельскохозяйственных товаропроизводителей не позволяет объективно оценить эффективность полученных инвестиций. Искажаются финансовые результаты и убыточное предприятие вдруг становится прибыльным. Необходимо формировать действительную информацию о реальном состоянии предприятия.
1. О развитии сельского хозяйства: Федеральный закон от 29.12.2006 N 264-ФЗ.
2. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 41 "Сельское хозяйство": Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 25.11.2011 г. No 160н.
3. Международный стандарт финансовой отчетности МСФО (IAS) 20 "Учет государственных субсидий и раскрытие информации о государственной помощи": Приказ Министерства финансов Российской Федерации от 25.11.2011 г. No 160н.
4. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 N 117-ФЗ.
Роль принципа непрерывности в прогнозировании кризисных ситуаций
М.Ю. Хомяков
магистрант (научный руководитель д.э.н., профессор О.В. Рожнова), Финуниверситет
Летом 2014 года был опубликован проект FASB (Financial Accounting Standards Board)[12], в котором описаны принципы раскрытия информации в отчетности с целью снижения неопределенности по поводу способности хозяйствующего субъекта осуществлять деятельность в обозримом будущем. Таким образом, принцип непрерывной деятельности расширяется до размеров стандарта. Данная организация работает в рамках стандартов ГААП США (GAAP U.S.).
Согласно проекта стандарта ГААП США (GAAP U.S.) по непрерывности деятельности, в конце каждого отчетного года менеджмент организации должен оценивать условия и произошедшие события с целью выявления "значительных сомнений" в способности организации продолжать свою деятельность в течение года следующего за отчётным. При этом руководство должно брать в расчет релевантные условия и события, которые известны или вероятно будут известны к моменту публикации отчетности.
При этом "значительное, вероятное" сомнение в возможности продолжать свою деятельность обеспечивается комплексным рассмотрением всех значимых событий и условий. На основании комплексной оценки событий делается вывод, будет ли способна организация отвечать по своим обязательствам в обозримом будущем.
В случае, если руководство организации выявило такие условия и события, оно должно рассматривать план по снижению эффекта от таких условий и событий. При этом такой план может быть принят, только если он будет осуществлен и его осуществление реально приведет к снижению эффекта от таких событий и условий. При реализации таких планов, организации, таким образом, может публиковать отчетность на общих условиях, однако она должна отразить в отчетности следующую информацию:
1) Основные условия и события, повлекшие за собой рост сомнения в возможности продолжать деятельность в обозримом будущем (до принятия руководством планов по снижению эффекта);
2) Оценку руководством описанных событий в рамках возможности оплаты своих обязательств;
3) Планы руководства по снижению эффекта от событий и условий, с целью сохранения дальнейшей возможности осуществления деятельности в обозримом будущем.
В проекте раскрыты принципиальные отличия от применения принципа непрерывности в МСФО. Согласно МСФО, руководство публикует отчетность, основываясь на принципе непрерывности до того момента, пока не начнется процесс ликвидации предприятия или оно не прекратит свою деятельность [2]. Какие-либо принципы предполагающие учёт ликвидации в МСФО не используется.
В МСФО организация должна отражать факт неопределенности финансового состояния, который установлен руководством, когда организация не уверена, сможет ли в дальнейшем продолжать осуществлять свою деятельность. В соответствии с ГААП США (GAAP U.S.) организация отражает наличие "значительных сомнений" в продолжение деятельности (которые, согласно проекту подкреплены конкретными, релевантными условиями и событиями).
Таким образом, существуют некоторые принципиальные различия в подходах ГААП США и МСФО[13]. Разработка проекта по такому принципу дала возможность исследовать варианты более достоверного раскрытия информации о событиях и условиях, которые могут быть ключевыми при принятии решений внешними пользователями.
Соблюдение принципа непрерывности деятельности становится всё более актуальной проблемой в условиях текущих изменений рыночной конъюнктуры. Соответственно необходимо ориентировать систему внутреннего контроля на анализ выполнения принципа непрерывности деятельности [1]. Целесообразно также использовать внешний контроль [3]. Все эти факты свидетельствуют о том, что соблюдение данного принципа является необходимым информационным фактором в условиях неопределенности, характерной для современной экономики. Таким образом, перечень многих проблем учета и отчетности [5,6] для российских предприятий увеличивается за счет проблемы, связанной с необходимостью доказательства выполнения основополагающего принципа - непрерывности деятельности. Особенно в условиях санкций каждое предприятие должно провести серьезную проверку выполнения этого принципа, составляя отчетность не только в формате МСФО или ГААП США, но и в формате РСБУ. Введение в РСБУ дополнений в ПБУ, предполагающих детализацию и конкретизацию принципа непрерывности, позволило бы повысить уровень доверия к национальным хозяйствующим субъектам.
В случае, если все предприятия будут строго следовать принципу непрерывности деятельности, то, будет очевидно, какие из них собираются прекращать свою деятельность, если таких предприятий становится достаточно много, то это сигнал о наступающих кризисных явлениях. Кроме того, даже раскрытие информации о том, какие проблемы есть у предприятия уже создает возможность при анализе отчетности хозяйствующих субъектов страны выявить степень сложности экономической ситуации.
1. А.Г. Горюнов. Внутренний контроль над обеспечением принципа непрерывности деятельности // Вестник СамГУПС No 4/2012
2. МСФО (IAS) 1 "Представление финансовой отчетности"(в ред. МСФО (IFRS) 10, 12, 13, МСФО (IAS)19, поправок, утв. приказом Минфина России от 18.07.2012 n 106н, поправок, утв. приказом Минфина России от 31.10.2012 n 143н, МСФО (IFRS) 9, утв. приказом Минфина России от 02.04.2013 n 36н)
3. Массарыгина В.Ф. Допущение непрерывности деятельности организации в современных условиях // Аудиторские ведомости No 10/2009
4. Макарова Н.В. Особенности аудита организации находящейся в кризисной ситуации // Экономика и управление в ХХ! веке: тенденции развития No 10/2013.
5. Рожнова О.В., Игумнов В.М. Пути повышения транспарентности компаний Корпоративная финансовая отчетность // Международные стандарты. - 2011- No 3. - С. 15-20.
6. Рожнова О.В. Актуальные проблемы финансовой отчетности// Международный бухгалтерский учет. - 2014. - No 14. - С. 11-18.
Конфликт принципов: признание выручки, генерируемой представительствами иностранных организаций
Т.А. Богданова
аспирант (научный руководитель к.э.н., профессор С.Н. Гришкина), Финуниверситет
Между признанием выручки, генерируемой территориальными представительствами иностранных организаций, в соответствии с концептуальными основами Международных Стандартов Финансовой Отчетности (МСФО) и требованиями МСФО (IFRS) 8 "Операционные сегменты", и существованием на территории Российской Федерации представительств, не являющихся субъектом налогообложения по налогу на прибыль, возникает конфликт.
В соответствии со ст. 55 ГК РФ, представительством является обособленное подразделение юридического лица, расположенное вне места его нахождения, которое представляет интересы юридического лица и осуществляет их защиту. При этом согласно п. 4 ст. 306 НК РФ, факт осуществления иностранной организацией на территории РФ деятельности подготовительного и вспомогательного характера при отсутствии признаков постоянного представительства, предусмотренных п. 2 настоящей статьи, не может рассматриваться как приводящий к образованию постоянного представительства.
Таким образом, если представительство не занимается продажей товаров на территории РФ, а существует, к примеру, для демонстрации, маркетинга, рекламы или изучения рынка товаров, реализуемых иностранной организацией, данное представительство не является субъектом налогообложения по налогу на прибыль. То есть с точки зрения российского гражданского и налогового законодательства, существование представительств, не являющихся постоянными и, как следствие, не являющимися субъектом налогообложения по налогу на прибыль, допустимо и четко прописано.
Однако вернемся к концептуальным основам МСФО и вопросам признания выручки самой иностранной организацией. Одним из концептуальных принципов МСФО является принцип превосходства экономической сущности над юридическим содержанием.
Рассмотрим пример. Иностранная организация поставляет продукцию напрямую либо через другие международные офисы (но не через представительство на территории РФ), дистрибьюторам, которые далее распространяют данную продукцию на территории РФ. Напомним, п. 33 МСФО (IFRS) 8 "Операционные сегменты" требует раскрывать доходы от внешних клиентов, (i) относимые на страну происхождения предприятия и (ii) относимые на все зарубежные страны в целом, исходя из которых предприятие получает доходы. Если доходы от внешних клиентов, относимые на отдельную зарубежную страну, окажутся существенными, то такие доходы должны быть раскрыты отдельно.
При этом для целей управленческой отчетности иностранной организации (а вышеупомянутый МСФО (IFRS) 8 требует раскрытия именно управленческой отчетности), выручка в части продаж дистрибьюторов на территории РФ признается за данным географическим сегментом.
На основе данной информации планируется будущий ожидаемый уровень продаж на территории РФ, принимается решение о выделении средств на маркетинг и продвижение товаров, и, более того, о выплате бонусов сотрудникам представительства, которые отвечают за представление продукции на территории РФ и работу с дистрибьюторами.
Это означает, что хотя формально представительство не занимается продажами, иностранная организация фактически признает выручку, генерируемую на территории РФ за своим представительством на данной территории, и, исходя из данной выручки (в процентном отношении к общему уровню выручки организации), осуществляет дальнейшее планирование и бюджетирование.
Таким образом, имеет место конфликт между экономической сущностью и юридическим содержанием. Однако если с позиции МСФО необходимо руководствоваться именно экономической сущностью, с точки зрения российского законодательства во главу угла ставится юридическое содержание.
Но даже с позиции МСФО не всегда возможно доказать случаи существования выручки, генерируемой в той или иной стране присутствия.
Многие транснациональные корпорации, пользуются правом при определении отчетных сегментов брать за основу не географический, а продуктовый признак (а в случаях подготовки отчетности в соответствии с US GAAP допускается только продуктовое матричное деление). Раскрывая в отчетности информацию по странам, транснациональные корпорации чаще всего используют агрегированные показатели (к примеру, приводятся общеевропейские данные). Перечисленные особенности подготовки отчетности вкупе с правом платить налоги по месту регистрации, дают возможность ухода от налогообложения. Данный факт нашел отражение в исках, выдвинутых в 2013 году компаниям Apple и Google.
В связи с участившимися случаями такого уклонения от уплаты налогов, Организация экономического сотрудничества и развития (ОЭСР) разработала проект плана действий по борьбе с минимизацией налогообложения и выведением прибыли.
В частности, предлагается закрепить требование для транснациональных компаний платить налоги в странах, из которых поступают платежи, а также раскрывать данные с разбивкой по доходам, расходам и прибыли по каждой стране присутствия.
1. Гражданский Кодекс Российской Федерации. Часть 1 от 30.11.1994 N 51-ФЗ (принят ГД ФС РФ 21.10.1994) (действующая редакция от 14.11.2013).
2. Налоговый Кодекс Российской Федерации. Часть 2 от 05.08.2000 N 117-ФЗ (принят ГД ФС РФ 19.07.2000) (действующая редакция от 30.01.2014).
3. Международный стандарт финансовой отчетности (IFRS) 8 "Операционные сегменты" (ред. от 18.07.2012) (введен в действие на территории Российской Федерации Приказом Министерства Финансов Российской Федерации от 25.11.2011 No 160н).
Практика и перспективы применения МСФО в России
М.А. Краснова
студентка (научный руководитель к.э.н., доцент С.В. Харченко), Финуниверситет
Необходимость реформирования учетной системы в России в соответствии со стандартами международной финансовой отчетности появилась уже в конце прошлого века. Развитие рыночных отношений послужило расширению границ и появлению возможностей для сотрудничества с зарубежными компаниями, для чего потребовалось составлять отчетность, доступную и понятную иностранным партнерам. Первое указание Центрального Банка РФ, вышедшее в 2003 г., затронуло в большей степени банковскую сферу, обязав перевести отчетность на МСФО и иметь аудиторское заключение, подтверждающее данную отчетность. Чуть позже изменения коснулись индивидуальной и консолидированной отчетности: в одном случае организации могли использовать национальную учетную систему, разработанную под стандарты МСФО, а во втором - составлять отчетность по МСФО стало обязательным требованием. Так, в 2010 г. предоставлять консолидированную финансовую отчетность в соответствии с международными стандартами обязали страховые, кредитные организации, а также организации, чьи ценные бумаги включены в котировальный список и допущены к организованным торгам, либо учредительные документы которых предусматривают публикацию финансовой отчетности. Уже к 2018 году правительство планирует перевод всего бизнеса на новые международные стандарты.
По итогам 2013 года около 120 стран использовали МСФО в своей учетной деятельности. Среди 81 страны из этого числа было проведено анкетирование, которое выявило следующие данные. Во-первых, все страны из этого числа, за исключением Швейцарии, публично объявили о принятии МСФО в качестве мировых стандартов финансовой отчетности. 85 % стран обязали формировать отчетность по МСФО хотя бы некоторые группы компаний. Остальные же, например, Индия, Япония, США разрешили на добровольной основе применение МСФО, Боливия и Бутан еще не приняли международные стандарты, однако этот процесс там уже начался, в Китае собственные национальные стандарты были максимально приближены к МСФО. При этом почти во всех странах были тексты МСФО были немного скорректированы. Малый и средний бизнес стандарты затронули лишь в 30 странах из 81, и в 11 странах в данный момент рассматривается такая возможность[14].
В России переход на МСФО столкнул организации с большими трудностями.
Во-первых, нехватка информации. В оригинале и даже переведенные стандарты сложны для отечественных специалистов. Правильный и грамотный перевод каждого стандарта на русский язык требует от Министерства финансов России первоначального направления полученного от Фонда МСФО документа на экспертизу в Фонд НСФО и в ЦБ РФ, и только получив от них заключение, Министерство финансов может принять решение о введении данного стандарта или же возражения против него. Это приводит к тому, что принятый в Европе стандарт принимается в России далеко не сразу и этот временной лаг может негативно сказаться на деятельности определенных организаций. К тому же новые специальные понятия без объяснения их значения также порой ставят в тупик российских бухгалтеров.
Во-вторых, составление отчетности в соответствии с требованиями по МСФО требует качественное программное обеспечение, которое в России отсутствует.
Нехватка квалифицированных кадров и высокие расходы на повышение их квалификации отрицательно сказывается на широком и быстром распространении МСФО в России. По данным исследования журнала "МСФО на практике" в нашей стране 44 % работников данной сферы не владеют сертификатами по МСФО и пока не собираются их получать. Хотя по оценкам экспертов это могло бы значительно увеличить заработок и востребованность на рынке.
Трудности также связаны с неготовностью некоторых собственников полностью раскрывать информацию, которая в их глазах представляется коммерческой тайной.
Однако в сравнении с проблемами, возникавшими 2 года, назад наметилась положительная динамика. Если в 2012 году основными трудностями, с которыми сталкивались компании, были отсутствие пояснений и необходимых комментарий к документам от Министерства Финансов и других специализированных органов, то сейчас основная масса проблем связана именно с практическим применением МСФО.
Несмотря на эти трудности и на то, что для некоторых компаний применение МСФО - это добровольное дело, многие из них активно внедряют в свой учет международные стандарты. Логично рассмотреть причины, толкающие их на это. Так, например, международные стандарты наиболее ярко отражают экономическую сущность операций, что способствует принятию более точных и верных управленческих решений. Также для крупных компаний причина перехода на МСФО связана с выходом на IPO. Однако немаловажным фактором остается инвестиционная привлекательность. Вступление России в ВТО способствовало упрощению доступа российских компаний к кредитным ресурсам иностранных государств. (В настоящее время геополитическая ситуация слегка ограничила этот доступ, но автор надеется, что сегодняшние санкции носят лишь временный характер). С расширением экономических границ появилась потребность в максимально понятной и прозрачной для зарубежных инвесторов отчетности. Аналогичная ситуация наблюдается в банковской сфере: для получения кредита на более выгодных условиях должна быть предоставлена отчетность в соответствии с требованиями МСФО.
Однако прозрачность нередко играет обратную роль: компании боятся полностью раскрывать свою отчетность из-за незащищенности бизнеса в России, скрытности и нераспространении информации о других компаниях. По данным исследования журнала "IFRS PROFESSIONAL" 69 % компаний перешли на МСФО из-за требований головного офиса, 21 % - так как того требует законодательство и 10 % - для целей IPO (привлечения финансирования).
Переход на МСФО в российских условиях долгое время набирал обороты. Уже в декабре 2011 года 65 % крупнейших компаний формировали отчетность в соответствии с международными стандартами. При этом, если рассматривать долю крупнейших компаний (выручка которых насчитывает более 15 млрд. руб.), то фирмы с отчетностью по МСФО занимают уже больше 90 %. Но фирмы с выручкой до 3 млрд руб. тоже активно внедряют международные стандарты в свои системы учета: если в 2009 г. компаний с отчетностью по МСФО было не больше одной третьей, то в 2011 г уже половина компаний данного сегмента предоставила отчетность в соответствии с международными требованиями. Исследование применимости МСФО в России среди 2763 человек выявило снижение числа компаний, не собирающихся переходить на международные требования, с 43 до 31 % (за год). По сфере деятельности организаций можно сказать, что наибольшую заинтересованность к международным стандартам проявляют промышленные и строительные компании, торговые фирмы и организации общественного питания, а так же финансовые и страховые компании, аудиторские и консалтинговые. 65 % компаний из числа опрошенных самостоятельно составляют отчетность по МСФО, 21 % привлекают аудиторские и консалтинговые компании и 12 % - полностью отдают составление отчетности на аутсорсинг. Часто встречающимся методом составления отчетности остается трансформация. Что касается автоматизации производства, то наибольшее число компаний (около 70-80 %) используют для этих целей MS Excel.[15]
Наблюдается положительная динамика в части освоения МСФО российскими компаниями. Однако, общее число компаний, переходящих на международные стандарты, растет несильно и даже порой сокращается. Несмотря на то, что все больше компаний переходят на МСФО, уменьшается число кредитных и страховых учреждений, которые обязаны составлять отчетность по международным стандартам. Так, за 7 лет (20072014 гг) количество банков в России сократилось на 213, что составляет почти 19 % от общей численности данных учреждений. Число страховых компаний тоже снижается: по прогнозам к концу 2014 по сравнению с 2013 с рынка уйдут 50-70 страховых организаций. Помимо этого в последнее время растет число компаний, финансовое положение которых вынуждает их уходить с биржи, в связи с чем, исчезает необходимость формировать отчетность в соответствии с МСФО.[16]
Тема практического применения МСФО в нашей стране еще не скоро потеряет свою актуальность. Помимо Европы и США Россия ведет активное экономическое сотрудничество с азиатскими странами, где международные стандарты также востребованы. К тому же довольно нерационально прекращать использование МСФО, когда столько усилий и денежных средств вложено в их внедрение. Поэтому, даже несмотря на напряженную геополитическую ситуацию, Россия не собирается отказываться от применения МСФО.
1. Белоусов А. Переход российского бизнеса на МСФО // Ведомости. -
http://www.vedomosti.ru/finance/news/9416301/minekonomrazvitiya_rassc hityvaet_chto_k_2018_g_vse
2. Никитина Т. Статус МСФО в России // Журнал о Международных стандартах финансовой отчетности. - 2013.-No 11. - С. 10-15.
3. Рубцова Е. Перспективы и практика применения МСФО в России 2013-2014 // IFRS PROFESSIONAL. - 2014
4. Юрьева Ю. Практика применения МСФО в России: результаты исследования // МСФО на практике. - 2013.-No 1.-С. 2-7
Таблица 1
Сравнительный анализ методики учета биологических активов по МСФО, в Республике Крым (согласно украинским П(с)БУ) и в России
Таблица 2
Соответствие счетов для учета биологических активов и сельскохозяйственной продукции Республики Крым и Российской Федерации
1. Методические рекомендации по бухгалтерскому учету биологических активов. Утв. Приказом Министерства финансов Украины от 29.12.2006 г. No 1315 [Электронный ресурс]
http://dtkt.com.ua/show/2cid14673.htm
2. Методические рекомендации по применению плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности агропромышленных организаций, утверждены Приказом Минсельхоза России N 654 от 13 июня 2001 г.;
3. МСФО (IAS) 41 "Сельское хозяйство" [Электронный ресурс] // Гарант: [сайт инфром. - правовой академии]. - [М.,2012]. - Режим доступа: http://base.garant.ru/70108111/. - Загл. с экрана
4. О введении в действие международных стандартов финансовой отчетности и разъяснений международных стандартов финансовой отчетности на территории Российской Федерации // Приказ Минфина России от 25.11.2011 No 160н [Электронный ресурс]
//http://www.consultant.ru/document/cons_doc_LAW_133847
5. План счетов бухгалтерского учета активов, капитала, обязательств и хозяйственных операций предприятий и организаций Утвержден приказом Министерства финансов Украины от 30.11.99 года No 291 [Электронный ресурс] // Налоги и бухгалтерский учет: [сайт ин-фром. - аналитической газеты] - Режим доступа:
http://www.nibu.factor.ua/info/instrbuh/plan_sch/
6. Положение (стандарт) бухгалтерского учета 30 "Биологические активы" утв. Приказом Министерства финансов Украины от 18.11.2005 No 790 [Электронный ресурс]
http://zakon4.rada.gov.ua/laws/show/z1456-05.
7. Приказ Минсельхоза РФ от 13.06.2001 No 654 "Об утверждении плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий и организаций агропромышленного комплекса и методических рекомендаций по его применению"
8. Гасанов М. Ю. Особенности оценки биологических активов [Текст] / М. Ю. Гасанов // Молодой ученый. - 2013. - No 6. - С. 292293.
9. Терехов А. М. Биологические активы сельскохозяйственного предприятия и их классификация / А. М. Терехов // Вестник Мичуринского государственного аграрного университета. - 2012. - No 2. - С. 170-172.
Совместная деятельность и совместный контроль в МСФО и российских стандартах учета
А.И. Чуденкова
аспирант (научный руководитель д.э.н., профессор У.Ю. Блинова), Финуниверситет
В рамках реформирования отечественного учета в соответствии с нормами международных стандартов финансовой отчетности (МСФО), Приказом Минфина России от 24.11.03 No 105н было утверждено Положение по бухгалтерскому учету ПБУ 20/03 "Информация об участии в совместной деятельности", регламентирующее правила отражения в бухгалтерской отчетности участников информации о совместной деятельности.
Данное положение посвящено отражению в отчетности организации информации о совместной деятельности, осуществляемой с целью получения экономических выгод или дохода без образования юридического лица. Так, например, организации могут без внесения вкладов заниматься совместным производством товаров или оказанием услуг или совместно использовать имущество, находящееся в общей собственности. ПБУ 20/03 только налагает на организации определенные обязанности по отражению информации об участии в совместной деятельности, но в бухгалтерский учет значительных изменений не вносит.
Введение ПБУ 20/03, однако, поспособствовало возникновению проблемы несоответствия терминологии "совместная деятельность" в гражданском и бухгалтерском законодательствах.
Согласно ПБУ 20/03, целью осуществления деятельности является извлечение экономических выгод, в то время как ГК РФ допускает возникновение иных целей, которыми могут так же быть образовательная, исследовательская и другие цели.
Ссылаясь на п.3 ПБУ 20/03, стороны не обязаны, а лишь имеют право объединять вклады для общего ведения дел, что уже противоречит определению совместной деятельности, приведенному в ГК РФ. Кроме того, в ПБУ под совместной деятельностью понимаются не только договоры простого товарищества, как в ГК РФ, но и совместное осуществление операций, и использование активов. Однако, взяв пример совместных операций, участники не объединяют вклады, и, следовательно, руководствуясь Гражданским Кодексом, как высшим нормативно-правовым документом, совместной деятельностью данный вид признан быть не может.
В отношении оценки вклада между нормами бухгалтерского и гражданского законодательства также существуют различия, приводящие к юридическим несоответствиям.
С одной стороны, п.2 ст.1041 ГК РФ и п. 15 ПБУ 19/02 "Учет финансовых вложений" определяют, что оценка вклада в совместную деятельность должна быть согласована товарищами. С другой, в п.13 ПБУ 20/03 сказано, что финансовые вложения оцениваются по стоимости, по которой они отражены в бухгалтерском балансе на дату вступления договора в силу.
Таким образом, исходя из несоответствия определения совместной деятельности в гражданском и бухгалтерском законодательствах и различия оценки вкладов, кажется, что в ПБУ 20/03 шире описана совместная деятельность, чем в ГК РФ, и возникает вопрос, какой нормой руководствоваться при осуществлении вклада в совместную деятельность.
В Постановлении Конституционного Суда РФ от 25.06.2001 No 9-П выделяется, что "при расхождении норм действующего законодательства по одному и тому же вопросу применению подлежит норма, изданная позднее", то есть в данному случае - ПБУ 20/03. В то же время, ГК РФ по иерархии нормативно-правовых актов Российской Федерации стоит выше, чем приказы Министерства финансов, и, следовательно, применяться по данному вопросу должен именно он.
Вместе с тем, стоимостную оценку вкладов осложняет тот факт, что понятие вклада в совместную деятельность, приведенное в ГК РФ, не согласовано с бухгалтерским законодательством. Так, под вкладом в статье 1042 ГК РФ понимается все, что товарищ вносит в общее дело - и имущество, и денежные активы, и профессиональные знания, и даже деловые связи. При этом, использование нормы Гражданского кодекса РФ в отношении понятия "деловые связи" на практике не представляется возможным, поскольку кодексом не дано юридическое его определение.
Кроме этого, организация не может внести "деловые связи" в качестве вклада в простое товарищество, поскольку они не отражены по ее балансу и не находятся у организации на праве собственности, что подтверждается мнением Минфина РФ. Согласно правил ведения бухгалтерского учета в Российской Федерации, товарищ - юридическое лицо в качестве вклада в простое товарищество может внести денежные средства, имущество, нематериальные активы и другое, то есть только то, что имеет стоимостную оценку и принадлежит товарищу на праве собственности.
В Положении рассмотрены такие формы совместной деятельности как: совместно осуществляемые операции; совместно используемые активы; совместная деятельность.
Использование в ПБУ 20/03 совместно осуществляемых операций и активов обусловлено реформированием отечественной системы учета в соответствии с международным стандартом финансовой отчетности МСФО (IAS) 31 "Участие в совместном предпринимательстве", действующим на момент введения ПБУ 20/03.
Международным стандартом 31 определены три вида совместной деятельности: совместно контролируемые операции, совместно контролируемые активы и совместно контролируемые предприятия, которым присущи условия создания договорного соглашения между участниками и установление совместного контроля.
Под совместным контролем в рамках международного стандарта понимается контроль сторонами хозяйственной деятельности, существующий только при необходимости принятия единогласного стратегического решения участниками, разделяющими контроль. Совместный контроль, наряду с долями и правами участников, целью совместной деятельности и иными вопросами, устанавливается в договорном соглашении. В соглашении также определяется оператор, ответственный за осуществление совместной деятельности.
В национальных стандартах бухгалтерского учета слово "контроль", являющееся основным признаком совместной деятельности в МСФО, отсутствует, что приводит к несоответствию классификации совместной деятельности с международным стандартом. Это, в свою очередь, влияет на возникновение сложностей в различии всех трех форм деятельности в национальном учете, так как в МСФО 31 формы совместной деятельности классифицированы по степени возрастания объема совместного контроля.
С 2013 г. в зарубежные правила учета введены в действие стандарт МСФО (IFRS) 11 "Совместная деятельность", предлагающий иные виды совместной деятельности и определяющий правила ведения учета для организаций, участвующих в совместной деятельности, и стандарт МСФО (IFRS) 12 "Раскрытие информации об участии в других предприятиях", предъявляющий требования к раскрытию информации по совместной деятельности.
Согласно МСФО 11 совместный контроль "имеет место только тогда, когда принятие решений по значимой деятельности требует единогласного согласия сторон, которые осуществляют коллективный контроль над деятельностью".
Если деятельность находится вне сферы применения МСФО 11, то организация отражает лишь долю участия в деятельности, ссылаясь на МСФО (IFRS) 10, МСФО (IAS) 28 и МСФО (IFRS) 9.
Таким образом, в новом подходе введены новые требования к оценке значимых аспектов деятельности и единогласного согласия, вследствие чего некоторые формы организации деятельности теперь не соответствуют требованиям совместного контроля. Это приводит к тому, что такие формы не могут считаться соглашениями о совместной деятельности.
Руководствуясь новым стандартом МСФО 11 "Совместная деятельность", стороны должны распознать свои права и обязанности, возникающие из совместной деятельности. Оценка сторонами прав и обязанностей повлечет либо признание активов и обязательств и соответствующих доходов и расходов либо признание инвестиционной деятельности.
МСФО 11 предлагает также руководство по применению стандарта, чтобы компании могли с точностью определить наличие прав на активы и обязанностей по выполнению обязательств (в данном случае, сторона признает долю участия в совместной операции) или прав на чистые активы организации (тогда, стороной будет признано участие в совместном предприятии). Таким образом, стороны сами оценивают свои права и обязанности и решают о применяемой к ним форме совместной деятельности.
В рамках осуществления совместных операций стороны могут создавать, а могут и не создавать отдельную организацию, в то время как осуществление совместной деятельности в форме совместного предприятия подразумевает создание структуры отдельной организации. Учет применительно ко всем видам деятельности ведется методом долевого участия.
Согласно МСФО 12 "Раскрытие информации об участии в других предприятиях", теперь организациям потребуется раскрывать больше информации, в том числе о проведенных допущениях, об установленном или не установленном совместном контроле, об имеющихся в наличии у компании совместных организациях. С учетом вновь введенных правил и видов соглашений компаниям необходимо будет детально разбираться в имеющихся у нее правах и обязанностях и анализировать договорные соглашения.
Таким образом, принимая во внимание опыт зарубежных стран по вопросу осуществления совместной деятельности и обновляющуюся практику учета, нужно отметить несоответствие международных видов совместной деятельности и отечественных. Так, российское ПБУ 20/03 выделяет совместно осуществляемые операции, совместно используемые активы и совместную деятельность, в то время как в ранее действовавшем МСФО 31 использовались совместно контролируемые операции, совместно контролируемые активы, совместно контролируемые предприятия, а в МСФО 11 определены совместно контролируемые операции и совместно контролируемые предприятия.
Основное различие между национальным и международным стандартом (МСФО 31, МСФО 11) содержится в понятии "совместный контроль", являющимся основным признаком осуществления совместной деятельности. Ввиду того, что в ГК РФ отсутствует данное понятие, в ПБУ 20/03 не предусмотрено распределение контроля между участниками.
Кроме того, в МСФО рассматривается возможность для организаций, осуществляющих совместную деятельность, выступать в качестве юридического лица. В российской практике создание совместного предприятия предполагают другую форму ведения бизнеса, не попадающую под действие 55 главы ГК РФ и ПБУ 20/03.
Таким образом, исходя из проведенного исследования и определения совместной деятельности в различных экономических источниках, под совместной деятельностью можно понимать предпринимательскую деятельность, направленную на получение прибыли и основанную на совместном ведении дел участниками и заключении между ними соглашений. Такого рода деятельность может предусматривать подписание договоров простого товарищества, проведение совместно осуществляемых операций и совместно использования активов.
Учет основных средств в соответствии с требованиями МСФО
Р.В. Чалбанова
магистрант (научный руководитель к.э.н., доцент И.В. Сафонова), Финуниверситет
На сегодняшний день особую актуальность приобретают вопросы перехода российских компаний на Международные стандарты финансовой отчетности (МСФО). Это обусловлено тем, что МСФО признается одним из главных способов представления прозрачной и унифицированной информации о финансовом положении компании как для отечественных, так и для зарубежных пользователей. Информационная открытость и прозрачность отчетности, подготовленной в соответствии с МСФО, позволяют заинтересованным сторонам с меньшей боязнью инвестировать в компанию; конкурентоспособность компании повышается за счет обеспечения надежной и прозрачной информации. Введение МСФО для представления отчетности необходимо компаниям при выходе на международные рынки, что позволит расширить в итоге круг потенциальных инвесторов. Актуальность внедрения МСФО также возросла со вступлением в силу Федерального закона No 208 "О консолидированной финансовой отчетности" от 27.07.2010 г., в соответствии с которым консолидированная финансовая отчетность должна составляться по требованиям международных стандартов финансовой отчетности.
При переходе на МСФО многие компании сталкиваются с проблемой оценки и учета основных средств. Данная проблема особо актуальна для компаний с высокой долей основных средств в составе активов, т. к. от правильной оценки этих активов зависит, в конечном счете, отчет о финансовом положении компании.
В российских стандартах бухгалтерского учета (РСБУ) для порядка учета основных средств существует Положение по бухгалтерскому учету (ПБУ) 6/01 "Основные средства". В МСФО регулирование учета основных средств предусмотрено несколькими стандартами: МСФО 16 "Основные средства", МСФО 40 "Инвестиционная собственность", МСФО 17 "Аренда", МСФО 5 "Внеоборотные активы, предназначенные для продажи, и прекращаемая деятельность".
В ходе анализа данных стандартов были выявлены некоторые отличия от российского положения по бухгалтерскому учету. Данные различия представлены в табл. 1.
Таблица 1
Основные средства (различия в учете по РСБУ и МСФО)
Срок полезного использования
В соответствии с международными стандартами срок полезного использования определяют не по факту эксплуатации, а оценочным методом. Большое значение имеют и планы компании по сроку эксплуатации. Поэтому по аналогичным основным средствам срок их использования в компаниях может быть различным.
В случае изменения условий эксплуатации или планов компании по использованию основного средства срок полезного использования должен пересматриваться. Срок полезного использования может меняться столько раз, сколько это экономически обосновано. Изменение срока использования ведет к изменению норм начисляемой амортизации, однако ранее начисленная амортизация не корректируется.
Основные средства на консервации
В соответствии с МСФО 16 начисление амортизации не прекращается в связи с приостановкой использования основных средств, амортизация начисляется так же, как до консервации. Если основное средство переведено из консервации начисление амортизации продолжается, поскольку его накопленный износ будет отличаться от накопленного износа по РСБУ.
Таблица 2
Перевод на консервацию
В дальнейшем в процессе ведения учета при начислении амортизации основного средства используются данные этой таблицы (табл. 2), начиная с даты перевода на консервацию.
Обесценение основных средств
Компания обязана в соответствии со стандартом 36 "Обесценение активов" проверять балансовую стоимость своих активов, а также определиться с тем, что делать с убытком от обесценения. При наличии признаков обесценения проводится тест на обесценение основных средств согласно Учетной политике. После проведения теста на обесценение данные могут быть занесены в таблицу (Табл. 3). Эта таблица составляется на дату выявления обесценения.
Разберем пример заполнения и работы с таблицей 3. На 31.12.13 имеется следующая информация:
Таблица 3
Обесценение основных средств
Согласно п. 63 МСФО 36 "после признания убытков от обесценения амортизационные отчисления в отношении актива корректируются в будущих периодах для того, чтобы распределить пересмотренную балансовую стоимость актива, за вычетом его остаточной стоимости (при возникновении таковой), на регулярной основе в течение его оставшегося срока службы".
В последующие периоды по таблице (табл. 3) рассчитываем:
На 31.12.14:
• амортизация за период равна (200/10) - 8 = 12 тыс. руб.
• сальдо по счету обесценение 40 - 8 = 32 тыс. руб.
• сальдо по счету накопленный износ 100 + 20 = 120 тыс. руб.
• остаточная стоимость основного средства 200 - 120 - 32 = 48 тыс. руб.
• расходы по обесценению основных средств 40 тыс. руб.
На 31.12.15:
• амортизация за период равна (200/10) - 8 = 12 тыс. руб.
• сальдо по счету обесценение 40 - 16 = 24 тыс. руб.
• сальдо по счету накопленный износ 100 + 20 + 20 = 140 тыс. руб.
• остаточная стоимость основного средства 200 - 140 - 24 = 36 тыс. руб.
Если появились признаки, что обесценение увеличилось, тест проводится повторно. Разберем пример заполнения и работы с таблицей 4 (продолжая предыдущий пример): допустим, что обесценение на 31.12.15 увеличилось на 18 тыс. руб.
Таблица 4
Повторное обесценение
Сумма амортизации за период вновь изменится. Она уменьшится, поскольку амортизация обесценения увеличилась.
По таблице (Табл. 4) на 31.12.15 имеем:
• амортизация за период равна (200/10) - 8 = 12 тыс. руб.
• сальдо по счету обесценение (40 - 16) + 18 = 42 тыс. руб.
• сальдо по счету накопленный износ 100 + 40 = 140 тыс. руб.
• остаточная стоимость основного средства 200 - 140 - 42 = 18 тыс. руб.
• расходы по обесценению основных средств 18 тыс. руб.
По таблице (Табл. 4) на 31.12.16 имеем:
• амортизация за период равна (200/10) - (42/3) = 6 тыс. руб.
• сальдо по счету обесценение 42 - 14 = 28 тыс. руб.
• сальдо по счету накопленный износ 100 + 60 = 160 тыс. руб.
• остаточная стоимость основного средства 200 - 160 - 28 = 12 тыс. руб.
В случае если появились признаки уменьшения обесценения его можно максимально в пределах восстановления возмещаемой стоимости увеличить до остаточной стоимости основного средства, в предположении, что обесценения не было. В таком случае, необходимо заполнить расчетную табл. 5. Разберем пример заполнения и работы с таблицей 5 (в продолжение предыдущего):
Таблица 5
Уменьшение выявленного ранее обесценения
По таблице (табл. 5) на 31.12.16 имеем:
• амортизация за период равна (200/10) - 14 = 6 тыс. руб.
• сальдо по счету обесценение 42 - 14 - 20 = 8 тыс. руб.
• сальдо по счету накопленный износ 100 + 60 = 160 тыс. руб.
• остаточная стоимость основного средства 200 - 160 - 8 = 32 тыс. руб.
• доходы по восстановлению обесценения 20 тыс. руб. Рассмотрим пример максимального восстановления обесценения (в продолжение предыдущего):
Таблица 6
Максимальное восстановление обесценения
По таблице (табл. 6) на 31.12.16 имеем:
• амортизация за период равна (200/10) - 14 = 6 тыс. руб.
• сальдо по счету обесценение 42 - 14 - 28 = 0
• сальдо по счету накопленный износ 100 + 60 = 160 тыс. руб.
• остаточная стоимость основного средства 200 - 160 = 40 тыс. руб.
• доходы по восстановлению обесценения 28 тыс. руб.
Для последующей консолидации при трансформации раздела "Основные средства" нужно учитывать следующее: по каждому объекту основных средств, которое было продано внутри Группы, нужно определить наценку, с которой была произведена продажа.
При определении первоначальной стоимости таких объектов в компании-покупателе наценки от продажи не учитывается. Наценка отражается как внутригрупповой расход у компании-покупателя. В периоде, в котором была произведена продажа, при консолидации элиминируются внутригрупповой расход с внутригрупповым доходом от продажи актива в компании-продавце.
1. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 16 "Основные средства".
2. Международный стандарт финансовой отчетности (IAS) 36 "Обесценение активов".
3. Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01.
4. Актуальные вопросы перехода к учету основных средств в соответствии с МСФО / Мухамедзянов К.З. // Вестник ТИСБИ. - 2012. - No 1.
5. Основные средства: признание и оценка в соответствии с МСФО / Л. И. Куликова // Бухгалтерский учет: профессиональный журнал для бухгалтера. - 2012. - No 6,7.
Проблемы выявления и предотвращения недостач в организациях торговли
О.Д. Фомина
студентка (руководитель к.э.н., проф. Н.К. Муравицкая), Финуниверситет
Торговля - одна из важнейших инфраструктурных отраслей народного хозяйства. В эту сферу вовлечено практически все население страны либо в качестве продавцов, либо в качестве покупателей.
Ежедневно в деятельности торговой организации происходит множество хозяйственных процессов, связанных с оборотом товаров: приобретение, транспортировка до места продажи, приемка, выбраковка, погрузка и разгрузка, хранение, продажа, доставка покупателям, уценка, списание и др. Процесс приобретения и продажи товаров непосредственно связан с движением денежных потоков в организации, образованием и погашением задолженностей продавцов и покупателей.
Можно выделить следующие специфические черты фактов хозяйственной жизни в торговых организациях:
• массовый, регулярный их характер, значительные количественные массивы товарно-материальных и денежных потоков;
• доступ к товарно-материальным и денежным средствам достаточно большого количества физических лиц, что существенно осложняет организацию материальной ответственности и функции системы внутреннего контроля;
• разнообразные направления фактов хозяйственной жизни по источникам поступления и выбытия ценностей (сторонние поставщики, имеющие организационно-правовой статус как юридических, так и физических лиц, склады и подразделения своей системы, внутреннее перемещение товаров, продажа за наличный и безналичный расчет, предпродажные потери товаров, потери товаров вследствие естественной убыли, пересортица, недостача, излишки и др.);
• специфический характер сделок купли-продажи: приобретение товаров у населения за наличный расчет, приобретение товаров на условиях комиссии, продажа товаров за наличный расчет через контрольно-кассовые аппараты, продажа товаров в кредит, возврат товаров в соответствии с действующим законодательством о защите прав потребителей и другие особенности, вытекающие из специфики каждого хозяйствующего субъекта;
• особенности процесса ценообразования: наличие товаров с регулируемым пределом торговых наценок, применение дисконтных скидок для потребителей, использование "плавающих" режимов торговой наценки в зависимости от времени продажи товаров (обеденное, вечернее, ночное), сезонные переоценки товаров и т. п.
Учитывая массовый характер и значительные объемы товарноденежных потоков в торговых организациях, а также доступ к товарноматериальным и денежным средствам большого количества физических лиц - персонала торговой организации, велик соблазн для различного вида правонарушений.
Очевидно, лучший способ борьбы с недостачами, хищениями, растратами в организациях торговли - это их предупреждение. Практика показывает, что у большинства обратившихся в правоохранительные органы организаций по поводу хищений и растрат отсутствует вообще или находится в плачевном состоянии система внутреннего контроля, не разработаны профилактические меры борьбы с кражами, хищениями, мошенничеством и растратами.
Новшеством Федерального закона "О бухгалтерском учете" No 402-ФЗ являются включенные в него положения о внутреннем контроле, организуемом экономическими субъектами в обязательном порядке [1]. Причем объектом контроля должно быть не только ведение бухгалтерского учета и составление бухгалтерской (финансовой) отчетности, но и сами факты хозяйственной жизни экономического субъекта.
Согласно Плану Минфина России на 2012-2015 годы по развитию бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на основе Международных стандартов финансовой отчетности после принятия нового Закона должны быть разработаны рекомендации для хозяйствующих субъектов по организации и осуществлению ими внутреннего контроля бухгалтерского учета и составления бухгалтерской отчетности [2]. Однако до сих пор подобные рекомендации не только не приняты, но и не подвергались общественному обсуждению.
Конечно, полностью застраховаться от правонарушений, как собственного персонала, так и покупателей и поставщиков, торговой организации невозможно. А вот снизить возможные потери до допустимой нормы убытка вполне по силам любому экономическому субъекту. Каждая организация, особенно торговая, должна разрабатывать и применять свои инструменты в зависимости от специфики ее деятельности.
Если обратиться к исследованиям в области мошенничества, то по статистике 40 % сотрудников будут вести себя лояльно по отношению к работодателю и придерживаться установленных последним правил, 20 % будут склонны к злоупотреблениям (нарушать правила и заниматься мошенничеством), а еще 40 % не определились, то есть могут пойти по одному из этих путей. Все это зависит от внутренней среды, корпоративной культуры и от контрольных процедур, которые установлены в компании [3].
Грамотное построение комплаенс-системы будет способствовать тому, что количество лояльных сотрудников будет приближаться к 100 %. Правда, на практике добиться 100 % лояльности коллектива невозможно, а вот 70 - 80 % лояльных сотрудников - реально достижимая цель [3].
Термин "комплаенс" является производным от английского "compliance", что означает "соответствие". Суть направления комплаенс сводится к обязанности соответствовать законодательству и международным нормам посредством разработки и соблюдения определенных внутренних политик и процедур. Риск несоблюдения этих политик и процедур называют комплаенс-риском [4, с. 15].
Целью комплаенса является сведение к минимуму риска вовлечения компании в процессы, которые могут обернуться для нее не только финансовыми потерями, но и потерей доверия со стороны общества в лице регулирующих органов, инвесторов, партнеров, акционеров, клиентов и т. д., т. е. минимизация комплаенс-риска.
Комплаенс в России является сравнительно новым направлением, получившим свое развитие по мере понимания бизнес-сообществом необходимости в управлении репутационными рисками и дальнейшей интеграции России в мировую экономику.
Для успешного ведения бизнеса необходимо постоянно мониторить как уровень рисков, так и эффективность контрольных процедур для минимизации этих рисков.
Одним из инструментов помощи бизнесу в достижении своих стратегических целей, обеспечения осведомленности о рисках в процессе принятия решений, а также исключения дублирования функций между различными контролирующими органами является комплаенс-система.
Контрольными процедурами, позволяющими не только мониторить, но и устанавливать признаки правонарушения, устранять нарушения и злоупотребления со стороны должностных и материально-ответственных лиц организации являются методы документальной и фактической проверки фактов хозяйственной жизни различных экономических субъектов, независимо от формы собственности.
Считается, что традиционно применяемые экспертами-бухгалтерами методики документальной и фактической проверки фактов хозяйственной жизни торговой организации вполне могут быть взяты на вооружение бухгалтерами, службой внутреннего контроля, аудиторами, экспертами и другими заинтересованными лицами до обращения в правоохранительные органы.
Эффективность любой проверки может быть повышена исключительно путем сопоставления содержания учетных документов с реальной финансово-хозяйственной действительностью организации, то есть посредством применения методов документальной и фактической проверок в комплексе. Данные меры помогут построить прозрачную систему управленческого учета и контроля за действиями работников, а также выявить уже имеющиеся схемы, благодаря которым в торговой организации имеют место хищения и другие злоупотребления.
Первая группа методов - документальные проверки - помогает проверяющим лицам (бухгалтерам, ревизорам, службе внутреннего контроля, аудиторам и другим) выявить финансовые нарушения и признаки правонарушений путем изучения документального оформления одной или нескольких хозяйственных операций.
Методы фактической проверки деятельности организации применяются для выяснения фактических обстоятельств совершения хозяйственных операций. Целью фактической проверки обычно является выяснение соответствия содержания документа действительному состоянию хозяйственной операции.
По результатам документальных и фактических проверок становится возможным наметить мероприятия по устранению нарушений и злоупотреблений со стороны должностных и материально-ответственных лиц организации либо установить признаки правонарушения (преступления) и передать материалы для дальнейшей проверки в органы внутренних дел.
Существуют несколько сотен схем правонарушений и злоупотреблений со стороны должностных и материально-ответственных лиц организации, недобросовестных покупателей и поставщиков. Несмотря на разнообразие, большинство из них имеет один или несколько признаков, что в какой-то мере облегчает задачу для службы внутреннего контроля, контролирующих органов и заинтересованных лиц по их выявлению и пресечению действий злоумышленников.
Для разработки более или менее действенных мер предотвращения преднамеренных действий, связанных с хищением активов торговой организации, имеющих материально-вещественную форму, целесообразно обобщить правонарушения во взаимосвязи со способами их совершения и наиболее эффективными методами выявления и профилактики (таблица 1).
Таблица 1
Способы хищения активов торговой организации и методы их выявления (предотвращения)
Как видно из таблицы, большинство инструментов профилактики совпадают с методами раскрытия уже совершившихся фактов злоупотреблений, поэтому организация текущего и периодического (планового и внезапного) контроля с применением вышеперечисленных процедур может существенно снизить объем потерь торговой организации от хищений.
Последствием злоупотребления материально ответственных лиц, поставщиков (перевозчиков) либо действий недобросовестных покупателей могут оказаться не только недостача товарно-материальных ценностей, но и их излишки.
Одна из вечных проблем - это списание на расходы убытков, полученных налогоплательщиком в отчетном (налоговом) периоде в виде недостачи материальных ценностей на складах, в магазинах и торговых залах в случае отсутствия виновных лиц, а также убытков от хищений, виновные в которых не установлены. Вторая проблема, возникающая у организации при выявлении излишков, это необходимость отражать выявленные при инвентаризации излишки в составе прочих доходов. Следует отметить, что из-за пробелов в законодательстве в ходе выяснения и уточнения суммы ущерба, обстоятельств возникновения недостачи (излишка или пересортицы), а также круга лиц к этому причастных, у бухгалтера возникают сложности с отражением в учете этих фактов. Рассмотрим эти проблемы в зависимости от способов и признаков правонарушения.
В бухгалтерском учете нарушения, выявленные при инвентаризации и погашенные в соответствии с приказом руководителя как пересортица в бух учете отражены, а в налоговом учете понятие "пересортицы" отсутствует, в соответствии с этим для целей налогообложения необходимо отразить постоянную разницу на сумму пересортицы (Дт 99 Кт 68).
1. Хищение имущества, вверенного виновному (материально-ответственному лицу).
В связи с простотой сбора доказательной базы по хищениям, совершенным материально-ответственными лицами (документы инвентаризаций, заключения экспертиз (почерковедческой, товароведческой, технической)), данные правонарушения не представляют трудностей для формирования выводов контролирующими органами (ревизорами, службой внутреннего контроля, аудиторами, экспертами-экономистами и другими) о сумме ущерба и обстоятельствах хищения.
Сложности для бухгалтера возникают при выявлении и отражении в учете так называемой пересортицы товаров - одновременном излишке и недостачи товаров одного наименования, но разного сорта.
2. Недопоставка товара по ассортименту или количеству поставщиком (перевозчиком).
При приеме товарно-материальных ценностей торговыми организациями от поставщиков или перевозчиков негативных последствий при выявлении недопоставок товара по количеству, ассортименту, качественным характеристикам и цене, указанной в договоре поставки, можно избежать, если в договоре поставки прописать процедуру приемки товара и составления акта при выявлении расхождений, либо сделать ссылку на нормативный документ, в соответствии с которым товар принимается покупателем. Доказательствами недопоставки товара поставщиком (перевозчиком) являются: товарная накладная, подписанная заведующей складом с замечаниями по несоответствию массы груза (ассортименту) сопроводительным документам; актом об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке товарно-материальных ценностей (форма No ТОРГ-2); актом об установленном расхождении по количеству и качеству при приемке импортных товаров (форма No ТОРГ-3); иным актом произвольной формы, подписанным членами комиссии покупателя и экспертом организации, на которую возложено проведение экспертизы, с участием представителей организаций поставщика.
3. Кража в торговых залах самообслуживания.
Среди научных исследователей и практиков возникает много споров по поводу отражения в бухгалтерском и налоговом учете краж в магазинах самообслуживания торговых сетей. Розничные сети несут значительные убытки из-за невозможности зачета товаров одного наименования для целей определения налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.
Торговые сети не раз пытались добиться того, чтобы "потери" от краж представлялось возможным включать в налогооблагаемую базу по налогу на прибыль. Возможно эти проблемы можно решить, выстроив систему менеджмента организации более эффективно, потратить больше средств на систему безопасности и т. д.
По мнению В. Белова, основной причиной потерь торговых компаний являются вовсе не убытки, причиняемые умышленными действиями покупателей и персонала. От 80 до 95 % потерь происходит в ходе обеспечения операционной деятельности торговых объектов в результате ошибок и нарушений сотрудников, обеспечивающих учет движения товара. Единственным действенным способом снижения данного вида потерь является лишь налаженная система учета товародвижения, стандартизация всех процедур, осуществляемых на различных его этапах, и строжайший контроль их соблюдения [8].
Для формирования локальных нормативных актов, обеспечивающих сохранность товаров и сокращение товарных потерь, следует различать нормируемые и ненормируемые товарные потери.
Нормируемые потери - это потери в ходе естественной убыли товаров, образующиеся в результате усушки, раскрошки, разлива (уменьшение веса или объема товаров происходит вследствие изменения их физико-химических качеств).
Ненормируемые потери - это потери от брака и порчи товаров, а также потери по недостачам, растратам и хищениям.
Неэффективный механизм приема и хранения товаров на складе, проблемы документооборота, недостаточный внутренний контроль за движением продукции - вместе или по отдельности эти факты рано или поздно приводят к возникновению ненормируемых потерь. Данные потери образуются вследствие уменьшения массы товаров сверх норм естественной убыли, понижения качества по сравнению со стандартами, веса и объема товаров, а также их порчи из-за неправильных условий хранения, халатности должностных лиц. Наличие в торговых организациях таких потерь является результатом бесхозяйственности, запущенности в учете, поэтому такие потери не нормируются, а считаются сверхнормативными.
К сверхнормативным относятся и потери вследствие стихийных бедствий, а именно - некомпенсируемых убытков от пожаров, наводнений, всякого рода аварий и тому подобного; убытков от хищений, виновники которых по решению суда не установлены.
В такой ситуации бухгалтеру, ревизору, аудитору, эксперту при проверке финансово-хозяйственной деятельности торговой организации нужно не только правильно классифицировать потери, но и отразить их последствия в учете.
Не секрет, что любое нарушение в учете издержек обращения, недостач и излишков, пересортицы, прочих доходов и расходов влияет на исчисление налогов, в частности, приводит к искажению налога на прибыль.
Целью экономической деятельности любого экономического субъекта является максимизация прибыли. При этом торговые организации зачастую стремятся минимизировать налоговую нагрузку на бизнес. В этом нет ничего странного, так как уклонение (чаще всего с помощью законных способов) является попыткой собственника в той или иной форме, тем или иным способом защитить свое имущество, капитал и доходы от любых посягательств. Пока есть государство, пока есть частная собственность, государству будет требоваться финансирование за счет этой собственности в виде налогов (других достаточных источников для этого практически не существует), а владельцы этих источников, то есть налогоплательщики, будут этому противостоять посредством попыток уменьшить свое налоговое бремя [2].
М. В. Беспалов указывает на три пути сокращения налоговых платежей [10]. Во-первых, это уклонение от уплаты налогов, т. е. уменьшение своих налоговых обязательств по налоговым платежам, основанное на сознательном, уголовно наказуемом использовании методов сокрытия доходов и имущества от налоговых органов, а также намеренное (умышленное) искажение бухгалтерской и налоговой отчетности. Несмотря на то, что этим методом активно пользуются многие предприниматели, его можно считать бесперспективным, поскольку налоговые органы, чей опыт и компетенция имеют тенденцию к росту по мере накопления информационной базы и совершенствования методов работы, в короткое время смогут обнаружить данные нарушения.
Во-вторых, есть полулегальный путь сокращения налоговых платежей - это использование противоречий и недоработок нормативных законодательных актов. Данный путь позволяет довольно успешно оспаривать в арбитражных судах действия и решения налоговых органов, основываясь на принципе "что не запрещено законом, то разрешено". Применение данного способа возможно при использовании специальных налоговых режимов определенных территорий, специального статуса и организационно-правовой формы предприятия, его численности и объема реализации продукции, работ и услуг. При использовании этого метода в основном следует учитывать, что законодательная база постоянно пополняется, в том числе и путем введения законодательных актов в действие задним числом.
И наконец, легальный путь уменьшения налоговых обязательств основан на соблюдении налогового законодательства путем корректировки финансово-хозяйственной деятельности компании, т. е. на построении системы, позволяющей сочетать маркетинговые и финансовый планы компании с целью эффективно контролировать и своевременно реагировать на изменения как во внешней среде, окружающей компанию, так и на внутренние процессы, протекающие внутри компании.
Действия по легальному уменьшению налоговых платежей называют минимизацией или оптимизацией налогов.
Любую схему уменьшения налоговых обязательств можно назвать законной (так называемое избежание, оптимизация налогов, налоговое планирование, в отличие от незаконных путей: уклонения от уплаты налогов, минимизации налогов), если предприятию по результатам работы схемы не сможет быть предъявлено никаких обвинений.
Минимизация налогов (легальное уменьшение налогов) - это уменьшение размера налоговых обязательств посредством целенаправленных правомерных действий налогоплательщика, включающих в себя полное использование всех предоставленных законодательством налоговых льгот и других законных приемов и способов. Иными словами, это организация деятельности предприятия, при которой налоговые платежи сводятся к минимуму на законных основаниях, без нарушения норм налогового и уголовного законодательства. Данные способы с юридической точки зрения в отличие от первой категории не предполагают нарушения законных интересов бюджета. Отсюда вытекает главное отличие налоговой оптимизации от уклонения от уплаты налогов. В данном случае налогоплательщик использует разрешенные или не запрещенные законодательством способы уменьшения налоговых платежей, то есть не нарушает законодательство. В связи с этим такие действия плательщика не составляют состав налогового преступления или правонарушения и, следовательно, не влекут неблагоприятных последствий для налогоплательщика, таких как доначисление налогов, а также взыскание пени и налоговые санкции [10].
Так, например В. А. Полянская рассматривает два способа учета убытков от краж в торговом зале: правильный, но малодоступный (убытки от краж учитываются во внереализационных расходах) и рискованный (убытки от краж включаются в материальные расходы) [11].
Так же В. А. Полянская предлагает использовать один из четырех способов списания потерь, убытки от которых, в том числе, не будут увеличивать налоговое бремя организации.
Первый способ - спрятать потери от краж в естественной убыли при хранении и учесть в материальных расходах. Недостаток данного способа в том, что нормы естественной убыли установлены далеко не для всех товаров. Так же как и те потери, которые образовались сверх нормы. Поэтому если есть и естественная убыль, и потери от хищений, которые в совокупности не укладываются в нормативы, то проблема учета таких расходов останется.
Второй способ - переложить потери от хищений на плечи покупателей. Не секрет, что многие магазины самообслуживания закладывают определенный процент потерь в продажную стоимость товаров, то есть увеличивают торговую наценку на сумму убытков (обычно до 5 % от стоимости товара). Таким образом, часть потерь от магазинных краж оплачивают честные покупатели. Сами же недостачи для целей налогообложения прибыли не учитываются.
Третий способ установить полную материальную ответственность сотрудников. Недостаток в том, что нельзя заключить с сотрудниками договор о полной материальной ответственности за сохранность товара в зале магазина самообслуживания. Так как ценности находятся в свободном доступе для неограниченного круга лиц, работники не могут контролировать их сохранность. В такой ситуации говорить о том, что работодатель вверил ценности определенной группе работников и создал надлежащие условия для их сохранности, не приходится. А значит, работник всегда может оспорить правомерность взыскания с него ущерба.
Четвертый способ - усилить контроль, применять различные способы предотвращения краж (служба охраны, которая постоянно следила бы за торговым залом, установка системы видеонаблюдения и электронной системы защиты от краж, которые используются для предотвращения несанкционированного выноса товаров из магазина). Недостатком данного способа является его стоимость, правда данные расходы можно учесть для целей налогообложения прибыли в полном размере [11].
Наиболее приемлемыми для торговых организаций первый и четвертый способы. В то время как закладывание определенного процента потерь в продажную стоимость товаров приводит к увеличению стоимости товара, что негативно сказывается на имидже торговой организации, не приемлемо в конкурентной борьбе за покупателей. Перекладывание ущерба на работников черевато текучкой кадров, судебными тяжбами и скандалами.
Для избегания споров с налоговыми органами торговой организации целесообразно закрепить в учетной политике либо ином локальном нормативном акте организации выбранный вариант отражения в учете товарных потерь.
Подытоживая все вышеперечисленное, мы считаем, что наиболее эффективным способом борьбы с недостачами, хищениями, растратами в организациях торговли - это все-таки их предупреждение. Имея минимальный предельно допустимый процент торговых потерь, бухгалтеру торговой организации не придется "ломать голову" о способе отражения потерь в учете.
Торговым организациям следует усиливать системы внутреннего контроля, а также активно применять различные современные способы предотвращения краж. Для повышения эффективности внутреннего контроля необходимо применять системный подход к контрольным процедурам (документальной и фактической проверкам), разработать внутрифирменные локальные нормативные документы, организовать мониторинг комплаенс-рисков.
Данные комплексные меры помогут построить прозрачную систему управленческого учета и контроля за действиями работников, а также выявить уже имеющиеся схемы, благодаря которым в торговой организации имеют место хищения и другие злоупотребления. Организация службы охраны, которая постоянно следила бы за торговым залом и складами, установка системы видеонаблюдения, контрольнопропускной системы и электронной системы защиты от краж, которые используются для предотвращения несанкционированного выноса товаров из магазина, - все вышеперечисленное позволит свести к минимуму товарные потери в организациях торговли любой формы собственности. Применение торговой организацией в хозяйственной жизни принципов комплаенс положительно скажется на деловой репутации, добавит контрагентам и контролирующим органам уверенности в том, что организация соответствует всем относящимся к ней нормам и правилам, а управление бизнесом осуществляется на высоком уровне этики и добропорядочности.
1. Белов В. Учет товародвижения в торговой компании // Арсенал предпринимателя. 2012. No 2. С. 72 - 85; No 3. С. 21 - 28; No 4. С. 70-78; No 6. С. 60 - 66.
2. Беспалов М.В., Филина Ф.Н. Схемы минимизации налогообложения / под ред. Д.В. Соловьевой. М.: ГроссМедиа, РОСБУХ, 2010.
3. Восковский А. Потери от краж: списать можно, но сложно // Новая бухгалтерия. 2011. No 1.
4. Гладченко А.О. Куда списывать убытки // Новое в бухгалтерском учете и отчетности. 2006. No 15.
5. Зубарева И.Е. В ТПП России обсудили налоговые проблемы торговых сетей // Ваш налоговый адвокат. 2009. No 4.
6. Козырева Н. Ключевой элемент // Банковское обозрение. 2012. No 12.
7. Методические указания по инвентаризации No 49, 1994 г.
8. Муравицкая Н.К., Корчинская Г.И., Бухгалтерский учет. - М.: Кнорус, 2010 г.
9. Мухаметшин Р. Комплаенс: цели, задачи и построение системы // Финансовая газета. 2011. N 33.
10. План Министерства финансов Российской Федерации на 2012 - 2015 годы по развитию бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации на основе Международных стандартов финансовой отчетности: приказ Минфина России от 30.11.2011 No 440 // URL: http://www.minfin.ru.
11. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 06.12.2011 No 402-ФЗ // URL: http://www.pravo.gov.ru.
12. Полянская В. А. Кражи в магазинах самообслуживания: как списать потери // Главная книга. 2011. No 7.
13. Терновка Ю.Л. Кража на предприятии: "учетные" решения // Практическая бухгалтерия. 2011. No 9.