LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE CRIMINELLE, a rendu l'arrêt suivant : Statuant sur le pourvoi formé par : - M. Claude X..., contre l'arrêt de la cour d'appel de LYON, 7e chambre, en date du 14 septembre 2011, qui pour fraude fiscale et omission d'écritures en comptabilité, l'a condamné à six mois d'emprisonnement avec sursis, à 7 000 euros d'amende et a prononcé sur les demandes de l'administration fiscale, partie civile ; Vu les mémoires produits, en demande et en défense ; Sur le moyen unique de cassation, pris de la violation des articles 1741, 1743 1° et 1750 du code général des impôts, 121-3 du code pénal, 463, 512 et 593 du code de procédure pénale, violation du principe de la présomption d'innocence, manque de base légale, défaut de motifs ; "en ce que l'arrêt confirmatif attaqué a déclaré M. X... coupable de fraude fiscale et de passation d'écritures comptables inexactes ; "aux motifs propres que le tribunal administratif, dans son jugement en date du 1er février 2011, a décidé que la S.A.R.L. Gamboni Restauration était déchargée notamment des impositions visées par la prévention, en relevant qu'après que le vérificateur ait demandé au gérant de la S.A.R.L de choisir une des possibilités offertes par l'article L. 47A du Livre des procédures fiscales, afin de procéder à la vérification des données informatisées en ce qui concerne les années 2001 et 2002, le gérant avait informé le vérificateur de ce qu'il estimait ne pouvoir donner suite à la demande de traitement effectuée par l'administration, en dépit de la présentation d'une comptabilité sur support papier ; qu'en supposant même que la S.A.R.L. Gamboni Restauration ait été dotée d'une comptabilité informatisée, le seul fait de ne pas conserver les données antérieures à l'envoi de l'avis de vérification n'était pas constitutif d'une opposition à contrôle fiscal au sens des dispositions de l'article L. 74 du Livre des procédures fiscales, permettant une taxation d'office, telle que celle pratiquée par les services fiscaux notamment pour l'année 2002 ; que le ministre du budget a formé un recours contre le jugement du tribunal administratif ; qu'il convient de remarquer que le jugement du tribunal administratif en date du 1er février 2011, qui a déchargé la S.A.R.L Gamboni Restauration, notamment des impositions visées par la prévention, se fonde sur des considérations tenant à l'irrégularité de la procédure de redressement fiscal et non sur les considérations de fond tenant à l'inexistence des minorations de déclarations ayant donné lieu au redressement notifié à la société ; que Claude X... n'a pas contesté le fait que des tickets RAZ et des bandes de contrôle étaient manquants dans la comptabilité de la SARL Gamboni Restauration ; que l'administration fiscale a relevé l'absence sur l'année 2002 de 6 tickets RAZ et de 16 bandes de contrôle ; qu'elle a également relevé des incohérences sur les tickets RAZ, ainsi que des corrections manuelles ; que la visite domiciliaire du 13 mai 2003 a permis d'établir la possibilité de manipulation de tickets de caisse, la possibilité de manipulation de bandes de contrôle n'apparaissant pas démontrée au vu de la formulation pour le moins ambiguë du procès-verbal de visite domiciliaire ; que l'administration fiscale a également déduit l'existence de manipulations comptables de la présence de deux tickets de caisse de 76 et 259 euros des 25 avril et 11 mai 2003 qui apparaissaient de façon minorée sur les bandes de contrôle correspondantes ; que M. X... soutient que ces deux tickets auraient été enregistrés sur une quatrième caisse, portant le n° 5, non reliée, comme les trois autres caisses, au système central et a produit les bandes de contrôle de cette caisse, qui font apparaître le montant correspondant à la minoration constatée sur la bande de contrôle examinée par l'administration fiscale ; qu'il convient de remarquer qu'à retenir les allégations du prévenu, les tickets concernant un même repas auraient été enregistrés partiellement sur une des caisses reliées informatiquement entre elles, celles sur lesquelles l'administration fiscale a pu procéder à des investigations et, pour l'autre partie, sur une quatrième caisse qui n'aurait pas été reliée informatiquement (il est permis de s'interroger sur l'utilité d'un système de comptabilité informatique partiel) ; que cependant, ainsi que cela a été évoqué par l'administration fiscale dans sa réponse du 8 décembre 2004 au contribuable, le procès-verbal de visite domiciliaire, établi contradictoirement le 13 mai 2003 dans les locaux de la société et signé par le prévenu, ne fait état que de la présence de trois caisses dans les locaux ; qu'aucun élément relatif au fonctionnement d'une quatrième caisse (chèques, espèces, tickets restaurants, fiche de caisse, tickets RAZ, bande de contrôle) n'avait été alors retrouvé ; que M. X..., présent sur les lieux, alors que les vérificateurs procédaient à des essais sur les possibilités d'intervenir sur des tickets "successivement sur chacune des trois caisses du restaurant, sur laquelle la clef manager avait été insérée", n'a absolument pas parlé de la présence d'une quatrième caisse ; que lorsqu'il lui a été demandé de choisir l'une des trois options prévues par l'article L. 47 du livre de procédures fiscales en cas de comptabilité tenue au moyen de systèmes informatisés, M. X... a expliqué lors d'un entretien en date du 26 mars 2004 que la société n'avait pas conservé les données des bandes de caisse sur support informatique, et n'a pas du tout fait allusion, bien que les interrogations des vérificateurs aient porté sur un certain nombre d'anomalies, à la présence d'une quatrième caisse ; que ce n'est que, dans le courrier du 6 mai 2004 de son conseil (alors que les avis de vérification datent d'octobre 2003), que celui-ci « rappelait » s'agissant de cette absence d'enregistrement informatique que les caisses enregistreuses étaient au nombre de quatre jusqu'au mois d'octobre 2003 ; que trois d'entre elles étaient reliées de manière informatique alors que la quatrième fonctionnait indépendamment, ceci expliquant selon le courrier que "le système préconisé par la société Burotic loueur des caisses permettant un traitement informatique des données ressortant de la caisse n'était pas utilisable par la société Gamboni, ainsi que cela vous a été clairement précisé dans mes courriers du 26 janvier 2004", qui ne figurent pas au dossier fiscal en possession de la cour, le seul courrier y figurant, du 27 janvier 2004, ne faisant absolument pas état de ce problème ; que l'administration fiscale a relevé, dans sa proposition de rectification du 19 octobre 2004, certaines invraisemblances affectant les tickets et bandes de contrôle des 25 avril et 11 mai 2003, notamment quant à la durée très courte des repas induite par ces documents ; que, dans ces conditions, les indications et éléments de preuve tirés de la présence hypothétique d'une quatrième caisse, dont les modalités de fonctionnement et les possibilités de fraude induites par ledit fonctionnement, n'ont pas pu être vérifiées lors du contrôle, du fait de la carence du prévenu à dénoncer l'existence de cette quatrième caisse lors de la visite domiciliaire du 13 mai 2003, ne pourront être retenues ; que l'administration fiscale a également relevé, suite à une demande de communication faite à une entreprise SADE, que 13 notes de restaurant émises à son égard par la S.A.R.L. Gamboni Restauration sur les 14 produites par cette société n'avaient pu être rapprochées des bandes de contrôle présentées à l'appui de la comptabilité et que la S.A.R.L. Gamboni Restauration n'avait apporté aucun élément de nature à établir la comptabilisation effective de ces tickets ; qu'il résulte de l'ensemble des éléments ci-dessus la preuve du caractère non probant de la comptabilité ; que le fait que l'administration se soit appuyée sur des constatations faites en 2003 pour démontrer la permissivité du système de caisse en 2002 ne saurait affecter la portée des conclusions qui ont été tirées quant à l'année 2002, les prévenus n'ayant effectué aucun enregistrement informatique des données des caisses et ayant mis ainsi l'administration dans l'impossibilité d'opérer d'autres vérifications que celles effectuées lors de leur intervention en 2003 ; que les prévenus n'ont produit aucun élément concernant d'éventuelles modifications de paramétrage des caisses qui démontreraient un fonctionnement différent de celles-ci en 2002 et en 2003 ; qu'il n'appartient pas à la juridiction pénale de statuer sur la possibilité d'une évaluation d'office, question qui relève du seul juge administratif ; que l'administration fiscale a déduit des anomalies qu'elle a pu constater dans la procédure d'enregistrement comptable des opérations générées par la S.A.R.L. Gamboni Restauration et de la reconstitution du chiffre d'affaires à laquelle elle a procédé, effectuée en appliquant à la consommation de vins dans le restaurant le ratio recettes totales/recettes vins déterminé à partir d'un échantillon de notes, méthode utilisée de façon classique dans la vérification des établissements de restauration, l'existence des minorations visées à la prévention ; que l'omission de comptabilisation d'une partie des achats de champagne, pour un montant de 15 405 francs, déclarée exacte par la commission départementale des impôts directs et des taxes, n'affecte pas dans leur principe, eu égard aux montants d'achats de vins relevés par l'administration fiscale, l'existence de minorations ; que le tribunal n'étant pas juge de l'impôt, il ne lui appartient pas de refaire le contrôle fiscal aux fins d'évaluer l'impact précis de cette omission sur la reconstitution effectuée ; que les faits apparaissent donc établis sur le plan matériel à l'encontre de Claude X... ; que les faits apparaissent établis sur le plan intentionnel, compte tenu de l'importance des minorations ; "et aux motifs adoptés qu'eu égard au caractère permissif du système des caisses, la comptabilité "papier" produite ne pouvait avoir aucun caractère probant, d'autant plus que la SARL Gamboni Restauration n'a pas été en mesure de répondre à la demande de traitement du 05/12/2003 du fait de la non conservation des données de son système de caisses et, en particulier, des fiches bandes de contrôle ; qu'aux pages 18,19 et 20, notamment de la proposition de rectification du 19/10/2004 sont exposées les principes et les applications concrètes au cas du contribuable de la méthode de reconstitution, que les conclusions du prévenu M. X... discutent en 23 lignes très générales aux pages 6 et 7 de ses conclusions ; que face aux observations détaillées, circonstanciées de l'administration, à l'exposé précis de sa grille d'analyse et à la traduction concrète au restaurant Gamboni, les dénégations de M. X... sur les réalités patentes de ses minorations demeurent sans effet ; que l'ampleur de ces minorations établissent leur caractère volontaire ; "1°) alors que le délit de l'article 1741 du code général des impôts n'est constitué, en cas de dissimulation, que si celle-ci excède le dixième de la somme imposable ou le chiffre de 153 euros ; que l'arrêt attaqué, qui ne constate nulle part que ce seuil aurait été dépassé, est dépourvu de toute base légale ; "2°) alors que les juges du fond ont renversé la charge de la preuve et violé le principe de la présomption d'innocence, en se fondant essentiellement sur les « carences » du prévenu dans la preuve de l'existence d'une quatrième caisse enregistreuse, et sur la prétendue « impossibilité » pour l'administration d'opérer d'autres vérifications que celles opérées en 2003, lors même que le juge administratif a déclaré irrégulière la procédure de taxation d'office, faute d'une opposition à contrôle fiscal caractérisée ; qu'il appartenait à l'administration poursuivante de faire la preuve des minorations de recettes qu'elle invoquait ; qu'en déduisant ces minorations des seules carences prétendues du prévenu dans ses explications, la cour d'appel a méconnu le principe de la présomption d'innocence ; "3°) alors que la contradiction de motifs équivaut à une absence de motifs ; que l'arrêt attaqué ne pouvait qualifier la présence d'une quatrième caisse d' « hypothétique » tout en constatant que «M. X... ( ) a produit les bandes de contrôle de cette caisse, qui font apparaître le montant correspondant à la minoration constatée sur la bande de contrôle examinée par l'administration fiscale» ; "4°) alors que la prétendue carence du prévenu à dénoncer l'existence de cette quatrième caisse, lors de la visite domiciliaire du 13 mai 2003, ne justifie pas que le juge pénal, qui constate la production d'éléments susceptibles de remettre en cause l'existence des manipulations comptables déduites de l'examen des deux tickets de caisse des 25 avril et 11 mai 2003, sous réserve de vérifier les modalités de fonctionnement de cette caisse et les éventuelles possibilités de fraude, ne procède pas lui-même, à cette vérification ; qu'en n'ordonnant pas le supplément d'information qu'impliquaient ses propres constatations, le juge pénal a méconnu son office ; "5°) alors que la cour d'appel ne pouvait retenir une prétendue carence du prévenu à dénoncer l'existence de cette quatrième caisse, ni retenir « que le fait que l'administration se soit appuyée sur des constatations faites en 2003 pour démontrer la permissivité du système de caisse en 2002 ne saurait affecter la portée des conclusions qui ont été tirées quant à l'année 2002, les prévenus n'ayant effectué aucun enregistrement informatique des données des caisses et ayant mis ainsi l'administration dans l'impossibilité d'opérer d'autres vérifications que celles effectuées lors de leur intervention en 2003 » sans s'expliquer sur les écritures de l'exposant qui faisait valoir, offre de preuve à l'appui, que, n'étant précisément pas équipé d'une comptabilité informatisée, il avait mis à la disposition de l'administration les tickets, bandes de contrôles et fiches journalières de caisse, mais que l'administration avait refusé de les examiner en arguant de leur caractère volumineux, ni s'expliquer sur le procès-verbal de constat d'huissier du 31 décembre 2003 faisant apparaître que cette mise à disposition incluait les bandes de contrôle des quatre caisses enregistreuses ; que la cour d'appel n'a pas légalement justifié sa décision ; "6°) alors qu'en ne répondant pas aux écritures du prévenu qui faisaient valoir que la preuve du caractère permissif du système de caisses n'était pas rapportée, dès lors qu'il résultait du procès-verbal de visite domiciliaire et de saisie dressé le 13 mai 2003 et des essais effectués que toute manipulation effectuée sur un ticket de service se retrouvait nécessairement sur les bandes de contrôle que le service vérificateur avait pourtant refusé d'examiner, la cour d'appel a privé sa décision de motifs ; "7°) alors qu'il n'y a pas de délit sans intention de le commettre ; que l'arrêt attaqué ne pouvait déduire l'élément intentionnel du délit de « l'importance des minorations » sans répondre aux conclusions du prévenu qui faisait valoir que l'absence de 6 ticket RAZ et 16 bandes de contrôle était infime au regard du nombre de repas servis en 2002 (49.571 selon le service vérificateur), ni s'expliquer sur l'impact des contestations élevées sur la reconstitution du chiffre d'affaire, non pas tant sur le principe de l'existence de minorations, que sur leur ampleur, laquelle demeure inconnue aux termes de l'arrêt ; qu'ainsi, l'arrêt n'est pas légalement justifié" ; Attendu que les énonciations de l'arrêt attaqué mettent la Cour de cassation en mesure de s'assurer que la Cour d'appel a, sans insuffisance ni contradiction, répondu aux chefs péremptoires des conclusions dont elle était saisie et caractérisé, en tous leurs éléments, tant matériels qu'intentionnel, les délits dont elle a déclaré le prévenu coupable ; D'où il suit que le moyen, qui se borne à remettre en question l'appréciation souveraine, par les juges du fond, des faits et circonstances de la cause, ainsi que des éléments de preuve contradictoirement débattus, ne saurait être admis ; Et attendu que l'arrêt est régulier en la forme ; REJETTE le pourvoi ; Ainsi jugé et prononcé par la Cour de cassation, chambre criminelle, en son audience publique, les jour, mois et an que dessus ; Etaient présents aux débats et au délibéré, dans la formation prévue à l'article 567-1-1 du code de procédure pénale : M. Louvel président, M. Bayet conseiller rapporteur, M. Dulin conseiller de la chambre ; Greffier de chambre : M. Bétron ; En foi de quoi le présent arrêt a été signé par le président, le rapporteur et le greffier de chambre ;
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