LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE CRIMINELLE, a rendu l'arrêt suivant : Statuant sur le pourvoi formé par : X... Manuel, contre l'arrêt de la cour d'appel de CHAMBÉRY, chambre correctionnelle, en date du 30 avril 2008, qui, pour fraude fiscale, l'a condamné à un an d'emprisonnement avec sursis, 10 000 euros d'amende, a ordonné la publication et l'affichage de la décision et a prononcé sur les demandes de l'administration des impôts, partie civile ; Vu les mémoires produits, en demande et en défense ; Sur le moyen unique de cassation, pris de la violation des articles 1741 et 1743 du code général des impôts, L. 227 du Livre des procédures fiscales, 6 § 1 et 6 § 3 de la Convention européenne des droits de l'homme, 591 et 593 du code de procédure pénale ; " en ce que la cour d'appel a déclaré Manuel X... coupable de fraude fiscale par passation d'écriture inexacte ou fictive dans un document comptable ; " aux motifs que Manuel X... reconnaît s'être rendu à New York pour des motifs professionnels avec sa famille et ne conteste pas avoir fait prendre en charge par la société les frais de voyage de sa femme et de ses enfants, indiquant qu'il avait omis de rembourser l'avance que lui avait faite la société à ce titre, ce sans intention de fraude ; qu'il prétend que l'ensemble des frais de déplacement à l'aide de son véhicule personnel dont il avait obtenu le remboursement par la société TMC étaient justifiés au regard de son activité de commercial au sein de la société ; que, concernant les factures Benray, Manuel X... invoque principalement un rapport de Jean-François Y..., expert judiciaire désigné par le tribunal administratif de Grenoble dans le cadre de la contestation du redressement fiscal des sociétés TMC et Alpha Tango, faisant apparaître que les prestations effectuées par la société Benray, essentiellement constituées d'études et de mise au point d'outils technologiques dans le domaine des centres d'appel, établissaient la réalité des travaux facturés par cette société tant à la société TMC qu'à la société Alpha Tango ; qu'il prétend que l'administration fiscale a été déloyale en dissimulant la demande d'informations sur l'activité de la société Benray et les relations de celle-ci avec TMC qu'elle avait formulée auprès de l'administration fiscale anglaise et la réponse qu'elle avait obtenu de celle-ci ; qu'il soutient que les prestations sous-traitées à la société Benray ont été revendues avec marge brute auprès de clients totalement indépendants de TMC ou de lui-même ; que le fait que TMC ait été réglée de ses facturations par ces clients suffit à établir la réalité des prestations vendues et leur juste prix ; que la société TMC ne disposant d'aucun consultant et que lui-même, pris par ses fonctions de commercial, étant fort peu disponible, les prestations vendues étaient nécessairement sous traitées en quasi totalité à l'extérieur ; que cette analyse est confortée par l'avis de Mme Z..., expert-comptable, estimant que le taux de marge brute de 58 % obtenu sur la base des comptes de la société TMC après redressement par l'administration fiscale est irréaliste et que le taux de 35 % obtenu après intégration des factures Benray est normal dans le secteur des prestations de services ; que les factures litigieuses de la société Benray sont en date du 5 avril et du 5 novembre 2001 ; qu'elles ont été réglées par la société TMC au mois d'avril 2003, concomitamment au contrôle fiscal ; que Manuel X... avait expliqué à l'administration fiscale, dans une note du 10 avril 2003, que les travaux facturés consistaient en la réalisation d'études sectorielles, d'études sur un sujet précis (étude comparée de logiciels de planification), la mise au point de produits ou services innovant (bases de données des centres d'appels, outil d'évaluation des compétences au moyen d'un CD-ROM, tests d'évaluation, création d'une procédure d'audit et d'évaluation de la performance des centres d'appel) ; que la société TMC s'est révélée dans l'impossibilité de fournir à l'administration fiscale pendant le cours de la procédure de redressement qui a duré de février à novembre 2003, un quelconque document contractuel décrivant les prestations commandées à la société Benray, définissant leur coût, leur délai de traitement et leurs conditions de règlement, ni aucun document ou courrier reflétant les échanges nécessaires à la bonne fin des prestations commandées et attestant de liens réguliers entre les sociétés ; qu'elle a été également dans l'impossibilité de présenter les documents matérialisant les prestations intellectuelles prétendument fournies par la société Benray, et notamment le CD-ROM, se contentant de produire à l'issue du contrôle des rapports d'études consistant en des compilations de documentations techniques éditées par des fabricants de logiciels ou constitués de supports servant à la formation, métier exercé par la société TMC sous l'enseigne commerciale Colorado ; que Jean-François Y..., expert mandaté par le tribunal administratif de Grenoble à l'effet de déterminer si les six factures payées à la société Benray par les sociétés TMC et Alpha Tango entre décembre 1999 et novembre 2001 pour un montant total de 500 185, 22 euros et cause principale du redressement fiscal des deux sociétés correspondaient à des prestations réelles fournies, a déposé un rapport définitif daté du 6 juin 2005 ; que cet expert a relevé que les prestations de la société Benray, s'agissant de prestations intellectuelles, auraient dû se matérialiser par des cahiers des charges, des rapports, des comptes rendus, des courriers, des commandes, des dossiers d'analyse, des logiciels, de la documentation, des dossiers d'architecture, des dossiers de programmation, des dossiers de recette et de suivi constituant la partie " livrable " des prestations commandées ; qu'après avoir rappelé que sa désignation, à la demande des contribuables, se justifiait par sa spécialité d'expert en informatique lui permettant de vérifier la réalité des prestations fournies par la société Benray au travers de l'analyse des livrables informatiques élaborés par celle-ci et que Manuel X... lui avait précisé en début d'expertise (p. 29 du rapport), qu'en dehors des prestations intellectuelles (études), des logiciels avaient été réalisés soit sous forme d'études soit sous forme d'un outil de planification, il a constaté l'absence totale de tout livrable informatique (p. 49), ajoutant (p. 65) qu'aucun élément informatique relatif au litige en cours et datant de la période litigieuse n'avait pu lui être présenté ; que le logiciel produit par le contribuable était une version sans rapport avec le système d'exploitation en vigueur à cette époque là et ne correspondait en tout état de cause pas aux données faisant l'objet du litige ; que les deux CD-ROM également produits ne comportaient que des fichiers reconstitués et aucun fichier original datant de l'époque litigieuse ; qu'il a indiqué (p. 66) avoir pu obtenir des contribuables un certain nombre d'éléments épars, un an après le début de ses opérations, relatifs exclusivement aux relations commerciales entre les sociétés TMC et Alpha Tango et leurs propres clients, notant cependant qu'aucun élément comptable relatif à des factures TMC ou Alpha Tango adressées aux clients Calabrio, Planexa, Invision ou Bamboula, dont il était prétendu que les commandes auraient en tout ou partie été sous-traitées à la société Benray, n'avait été produit. Il s'est étonné (p. 44) de l'absence de formalisation par des courriers des relations entre les sociétés TMC ou Alpha Tango, donneurs d'ordre, et la société Benray, fournisseur, au regard du montant important des factures en cause, soulignant (p. 71) que cette formalisation est " crucialement " absente et faisant état (p. 102) de sa perplexité au regard de l'accord allégué entre donneurs d'ordre et fournisseur sur le paiement sans justificatif des frais de séjour, ce contrairement aux usages (p. 45), du peu d'informations obtenues de M. A..., directeur de Benray, quant à l'importance des frais de déplacement facturés (p. 99) et du défaut de justification, après trois réunions et plus d'un an d'opérations, d'environ 50 % des lignes des factures de la société Benray ; que ses analyses et conclusions quant aux prestations fournies par la société Benray reposent donc exclusivement :- sur l'affirmation de Manuel X... selon laquelle le recours à la société Benray s'explique par le fait que celle-ci disposait de consultants que TMC et Alpha Tango, jeunes sociétés, n'avaient les moyens ni d'embaucher ni de payer (p. 29) ;- sur les documents produits établissant l'existence et le contenu de relations ayant existé entre les sociétés TMC ou Alpha Tango et leurs propres clients, l'expert indiquant toutefois (p. 69) qu'il n'avait procédé à aucune investigation pour déterminer si ces éléments avaient été soit reconstitués soit fabriqués de manière artificielle postérieurement à l'émission des factures ;- sur les déclarations de deux consultants qui ont indiqué être intervenus pour réaliser des études pour le compte de la société Benray, le premier Alain B... (p. 37-38-39), le second C... et sur celles de Manuel X... qui a indiqué être lui-même intervenu comme consultant de Benray ; que les déclarations de ce dernier ne sauraient être considérées comme objectives et probantes en raison de son statut de dirigeant des sociétés en cause et de son intérêt personnel à l'issue du litige ; qu'il sera relevé de surcroît que l'intéressé n'a déclaré aucun revenu au titre des travaux prétendument exécutés pour le compte de Benray alors qu'il aurait dû être rémunéré n'étant ni dirigeant ni actionnaire de ladite société ; que, concernant M. B..., qui a déclaré (p. 38) être intervenu en 1999, 2000 et 2001 à raison d'une centaine de jours par an à titre gracieux pour le compte de Benray dont il était le dirigeant, l'expert s'est justement étonné de la compatibilité entre les missions ainsi accomplies et les importantes responsabilités assumées dans le même temps, par l'intéressé, à la direction d'un grand groupe de communication, explication selon laquelle il disposait d'une grande liberté dans son activité professionnelle étant peu plausible à tout le moins jusqu'en mai 2001, date à laquelle il a indiqué être devenu consultant indépendant ; que l'expert a, en tout état de cause, relevé qu'aucun élément tangible ne justifiait des missions exactes accomplies par M. B... pour le compte de Benray ; que celui-ci était, de surcroît, devenu associé de TMC à compter de juin 2001, ce qui suffit à jeter un doute sur l'objectivité de ses déclarations et doit conduire à les tenir pour non probantes ; que l'expert ne fait aucune analyse des déclarations de C... qui ne sont pas produites aux débats et sur lesquelles la Cour ne saurait se faire une opinion ; que celles-ci sont en tout état de cause insuffisantes à justifier des missions exactes confiées à C... et suppléer l'absence de tout élément concret attestant des dites missions ; que la reconstitution des prestations qui auraient été fournies par la société Benray par la mise en correspondance avec les factures litigieuses, des éléments " épars " réunis par l'expert sur les marchés passés par les sociétés TMC et Alpha Tango avec leurs propres clients, de surcroît sans aucun élément sur la répartition des tâches entre les donneurs d'ordre et Benray (p. 96), ne permet pas de suppléer à l'absence de consistance des relations Benray, TMC ou Alpha Tango justement relevée par l'administration lors du contrôle fiscal et de donner une quelconque vraisemblance aux factures litigieuses, étant rappelé que le dirigeant de la société Benray était M. A..., beau-père de Manuel X..., retraité résidant en France, qui n'avait aucune compétence en matière de centres d'appel ou de gestion de la relation clients et qui a reconnu n'avoir perçu ni rémunération ni dividende de la société anglaise et que les factures litigieuses ont été établies en France, en Francs ou en Euros avec un logiciel de bureautique d'origine française, tous éléments faisant apparaître que Manuel X..., par le biais de son beau-père détenteur de la majorité du capital, dirigeait en fait la société Benray, ce que le prévenu a reconnu lors des débats dans le cadre de la première instance ; que la reconstitution de la valeur des marchés sous traités à Benray par l'application d'un taux théorique de marge brute, a posteriori, n'est pas plus convaincante de la réalité des prestations litigieuses ; que l'éventuel recours de la société TMC à des tiers rémunérés de façon occulte pour procéder à des études n'est pas de nature à rendre plus réelles les prestations facturées par la société Benray ; qu'aucune atteinte à la loyauté du procès ne saurait résulter de la démarche de l'administration fiscale française afin d'obtenir de son homologue anglais des renseignements sur la société Benray et sur ses liens avec les sociétés TMC et Alpha Tango, les résultats de ces investigations n'étant pas invoqués au soutien de la position de l'administration dans la présente procédure ; que, concernant les frais de déplacement à l'aide de son véhicule personnel, Manuel X... en a obtenu le remboursement de la société TMC, tant en 2000 qu'en 2001, au moyen d'un prélèvement forfaitaire comptabilisé globalement à la fin de chaque année ; que l'administration a admis ces frais pour 50 % du prélèvement en 2000 et 40 % en 2001 ; que Manuel X... n'a produit aucun élément permettant de vérifier l'importance du kilométrage parcouru avec son véhicule personnel au bénéfice de TMC tant en 2000 qu'en 2001, ce alors que les comptes de la société font apparaître pour cette période des frais de billet SNCF, de carburant et d'entretien de deux véhicules attestant d'une prise en charge directe de certains frais de déplacement par la société et que d'autre part l'intéressé et son épouse disposant d'un seul véhicule, les déplacements professionnels effectués à l'aide de ce véhicule ne pouvaient être que limités ; que, concernant les frais de voyage de la famille de Manuel X... à New York, il s'agit de frais qui n'auraient jamais dû être avancés par la société, s'agissant d'une dépense qui n'était pas faite dans l'intérêt social ; qu'au regard de la nature exceptionnelle et du caractère non négligeable de cette dépense, Manuel X... devait avoir une conscience particulièrement aigue de la nécessité de régulariser la situation par le remboursement de cette avance, ce d'autant qu'il n'avait pas oublié, dans le même temps, de réclamer le remboursement de ses frais de déplacement ; que l'intention de se soustraire à l'impôt reprochée à Manuel X... résulte suffisamment de l'importance des majorations de charges en cause lesquelles ont entraîné une minoration de 69 % du bénéfice imposable et une minoration consécutive de l'impôt sur les sociétés de 75 % au titre de l'année 2001, de l'absence de tout justificatif des relations avec la société Benray alors que justement les prestations alléguées étaient des prestations intellectuelles, du paiement anormalement atermoyé sans aucune convention écrite des factures Benray, de la répétition des procédés sur l'ensemble de la période vérifiée ainsi que dans la filiale Alpha Tango dont l'objet social, à savoir la gestion d'un centre d'appel, considérée par Manuel X... " plutôt comme un laboratoire de tests, d'analyse et d'essai au service de la société Todo Modo " (p. 28) ne justifiait pas qu'elle ait recours à prestations étrangères de la même façon, ayant également permis de minorer le bénéfice imposable de façon importante » ; " alors que, d'une part, le principe du contradictoire implique pour les parties le droit d'accès aux informations et la communication de toutes les pièces de la procédure ; qu'en déclarant qu'aucune atteinte à la loyauté du procès ne saurait résulter de l'absence de communication à Manuel X..., par l'administration fiscale française, des éléments que lui avait fournis, à sa demande, l'administration fiscale anglaise, aux motifs que les résultats de ces investigations n'étaient pas invoqués au soutien de la position de la partie poursuivante, ce dont il ne résulte aucunement qu'ils auraient été inutiles à la défense du prévenu, la dissimulation par l'administration de ces documents démontrant au contraire qu'ils étaient inopérants à soutenir les accusations de fraude fiscale, la cour d'appel a méconnu le droits à un procès équitable tel qu'il est défini par l'article 6 § 1 de la Convention européenne des droits de l'homme ; " alors que, d'autre part, en jugeant que l'absence de communication d'éléments du dossier au prévenu ne portait aucune atteinte à la loyauté du procès, lorsque cette dissimulation a empêché Manuel X... de prendre connaissance d'un document utile à la compréhension des griefs qui lui étaient reprochés, quelle que puisse être son utilité à sa défense qui par principe est libre et dont le prévenu est le seul maître, la cour d'appel a méconnu le droit de Manuel X... de disposer du temps et des facilités nécessaires à la préparation de sa défense dont elle a entravé le libre exercice, garanti par l'article 6 § 3 de la Convention européenne des droits de l'homme ; " alors qu'en outre, il résulte des éléments du dossier que la société TMC revendait à des clients indépendants les prestations sous-traitées à la société Benray LTD et que l'administration fiscale n'a jamais émis d'objections, à l'occasion du contrôle de comptabilité, sur la réalité des prestations ainsi vendues ; que la cour d'appel ne pouvait, dès lors, retenir Manuel X... dans les liens de la prévention sans répondre à ce moyen péremptoire de défense dont résulte, ainsi que le faisait valoir Mme Z..., expert-comptable mandaté par le demandeur, la réalité des prestations litigieuses dont seule la valeur est contestée ; " alors qu'en tout état de cause, en écartant le moyen de défense faisant valoir que la marge brute réalisée à l'occasion de la revente des prestations litigieuses démontrait leur réalité, sans avoir recherché le taux de marge normatif applicable au secteur d'activité de la société TMC, non communiqué par l'administration fiscale, lorsque seul l'établissement de ce taux, à partir duquel pouvait s'apprécier la valeur du taux de marge brute indiqué par Manuel X..., eût permis d'apprécier l'opérance de ce moyen de défense, la Cour d'appel a privé sa décision de motifs ; " alors qu'enfin, en application de l'article L. 227 du livre des procédures fiscales, il appartient au ministère public et à l'administration fiscale d'apporter la preuve du caractère intentionnel de la soustraction au paiement des impôts ; qu'en se bornant à relever que les frais de voyage à New York n'auraient jamais dû être avancés par la société, s'agissant d'une dépense qui n'était pas faite dans l'intérêt social et que Manuel X... devait avoir une conscience particulièrement aigüe de la nécessité de régulariser la situation par le remboursement de cette avance, sans jamais démontrer en quoi ce voyage professionnel, fut-il fait avec sa famille, était motivé par une volonté de fraude fiscale et de se soustraire à l'impôt, la Cour d'appel, qui n'a pas caractérisé l'élément intentionnel de l'infraction poursuivie, a privé sa décision de toute base légale " ; Attendu qu'il résulte de l'arrêt attaqué que Manuel X..., gérant de la société Todo modo conseil, est poursuivi pour avoir soustrait celle-ci au paiement de l'impôt sur les sociétés dû au titre de l'exercice 2001, en minorant son chiffre d " affaires par la prise en compte indue, d'une part, de prestations fictives fournies par une société britannique, d'autre part, de voyages ayant un caractère personnel ; Attendu que, pour déclarer le prévenu coupable du délit de fraude fiscale, l'arrêt prononce par les motifs partiellement repris au moyen ; Attendu qu'en l'état de ces énonciations, exemptes d'insuffisance comme de contradiction, et dès lors qu'il n'est pas démontré que les éléments qu'il est reproché à l'administration fiscale de ne pas avoir produits aient pu être de nature à influer sur son appréciation du bien-fondé de l'accusation, la cour d'appel a justifié sa décision sans méconnaître les dispositions conventionnelles invoquées ; D'où il suit que le moyen qui, pour le surplus, se borne à remettre en question l'appréciation souveraine, par les juges du fond, des faits et circonstances de la cause, ainsi que des éléments de preuve contradictoirement débattus, ne saurait être accueilli ; Et attendu que l'arrêt est régulier en la forme ; REJETTE le pourvoi ; Ainsi jugé et prononcé par la Cour de cassation, chambre criminelle, en son audience publique, les jour, mois et an que dessus ; Etaient présents aux débats et au délibéré, dans la formation prévue à l'article 567-1-1 du code de procédure pénale : M. Dulin conseiller le plus ancien faisant fonction de président en remplacement du président empêché, Mme Nocquet conseiller rapporteur, M. Rognon conseiller de la chambre ; Greffier de chambre : Mme Daudé ; En foi de quoi le présent arrêt a été signé par le président, le rapporteur et le greffier de chambre.
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