LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, a rendu l'arrêt suivant : COMM. CC COUR DE CASSATION ______________________ Audience publique du 18 décembre 2024 Rejet M. VIGNEAU, président Arrêt n° 789 F-D Pourvoi n° S 22-23.149 R É P U B L I Q U E F R A N Ç A I S E _________________________ AU NOM DU PEUPLE FRANÇAIS _________________________ ARRÊT DE LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, FINANCIÈRE ET ÉCONOMIQUE, DU 18 DÉCEMBRE 2024 1°/ M. [F] [Y], 2°/ Mme [V] [Y], tous deux domiciliés [Adresse 3], ont formé le pourvoi n° S 22-23.149 contre l'arrêt rendu le 20 septembre 2022 par la cour d'appel de Poitiers (2e chambre civile), dans le litige les opposant : 1°/ au directeur régional des finances publiques d'Ile-de-France et du département de Paris, domicilié [Adresse 1], agissant sous l'autorité du directeur général des finances publiques, 2°/ au directeur général des finances publiques, domicilié [Adresse 2], 3°/ au procureur général près de la cour d'appel de Poitiers, domicilié en son parquet général, [Adresse 4], défendeurs à la cassation. Les demandeurs invoquent, à l'appui de leur pourvoi, un moyen de cassation. Le dossier a été communiqué au procureur général. Sur le rapport de M. Maigret, conseiller référendaire, les observations de la SCP Célice, Texidor, Périer, avocat de M. et Mme [Y], de la SCP Foussard et Froger, avocat du directeur régional des finances publiques d'Ile-de-France et de Paris, agissant sous l'autorité du directeur général des finances publiques et du directeur général des finances publiques, après débats en l'audience publique du 5 novembre 2024 où étaient présents M. Vigneau, président, M. Maigret, conseiller référendaire rapporteur, M. Ponsot, conseiller doyen, et Mme Sezer, greffier de chambre, la chambre commerciale, financière et économique de la Cour de cassation, composée des président et conseillers précités, après en avoir délibéré conformément à la loi, a rendu le présent arrêt. Faits et procédure 1. Selon l'arrêt attaqué (Poitiers, 20 septembre 2022), la société à responsabilité limitée Jode, dont M. et Mme [Y] détiennent 92 % des parts sociales en pleine propriété et 8 % en usufruit, a pour objet la propriété, l'administration, l'exploitation par bail de tous biens, la gestion d'une ou plusieurs galeries marchandes et des parties communes s'y rapportant ainsi que l'exploitation, la location de tous biens meubles pouvant servir à l'animation de la galerie marchande, dans un ensemble situé aux Sables d'Olonne. 2. Au sein du même ensemble, la société par actions simplifiée Sodilonne, dont M. et Mme [Y] détiennent 51,04 % des titres en pleine propriété et 14,87 % en usufruit, exploite un hypermarché. 3. Le 12 décembre 2016, l'administration fiscale a adressé à M. et Mme [Y] une proposition de rectification de l'impôt de solidarité sur la fortune (ISF), au titre des années 2010 à 2016, remettant en cause, notamment, l'exonération des parts de la société Jode considérées par les contribuables comme constituant un bien professionnel unique avec les titres de la société Sodilonne. 4. Après rejet de leur contestation, M. et Mme [Y] ont assigné l'administration fiscale aux fins de dégrèvement. Examen du moyen Sur le moyen, pris en ses quatre premières branches Enoncé du moyen 5. M. et Mme [Y] font grief à l'arrêt de rejeter, d'une part, leur demande tendant à voir reconnaître que les titres de la société Jode constituent un bien professionnel unique avec ceux de la société Sodilonne, d'autre part, leur demande de dégrèvement et, enfin, de confirmer la décision du 21 juin 2019 par laquelle l'administration fiscale a rejeté leur réclamation, alors : « 1°/ qu'en vertu de l'article 885 O bis du code général des impôts, sont considérés comme des biens professionnels, à certaines conditions, les parts et actions de sociétés soumises à l'impôt sur les sociétés ; qu'en vertu de l'article 885 O quater du code général des impôts, ne sont pas considérées comme des biens professionnels les parts et actions de sociétés ayant pour activité principale la gestion de leur propre patrimoine mobilier ou immobilier ; que la cour d'appel a retenu que les baux commerciaux conclus par la société Jode avec des entreprises tierces à la société Sodilonne et à ses filiales stipulaient, premièrement, un loyer minimum et un loyer complémentaire proportionnel au chiffre d'affaires réalisé par le preneur (article 11), deuxièmement, imposaient au preneur d'adhérer à l'association des commerçants de la galerie marchande exploitée par la société Jode (article 54), troisièmement, imposaient le respect du règlement intérieur de la galerie marchande (article 53), quatrièmement, faisaient peser sur le preneur une obligation de non-concurrence (article 59), cinquièmement, prévoyaient de strictes restrictions en matière de choix de l'enseigne commerciale (article 42) ; que la cour d'appel a également retenu que la société Jode jouait un rôle actif dans le développement de l'activité de la galerie marchande par l'organisation de locations éphémères et d'activités dans les espaces communs, et par la mise en oeuvre d'une communication commune ; qu'en jugeant que l'activité de location d'espaces commerciaux à des tiers constituait une activité civile de location de son patrimoine immobilier biens nus, de sorte qu'en vertu de l'article 885 O quater du code général des impôts, l'exonération des biens professionnels n'était pas applicable à la fraction de la valeur des titres de la société Jode correspondant à cette partie de son activité, cependant qu'il résultait de ses propres constatations que la société Jode prenait une part active à l'animation et au développement de la galerie marchande et qu'elle était directement intéressée aux résultats des preneurs, ce dont il se déduisait que la société Jode exerçait une activité commerciale de gestion d'une galerie marchande et ne se bornait pas à assurer la gestion passive, la cour d'appel a violé les articles 885 O bis et 885 O quater du code général des impôts ; 2°/ que pour juger que les stipulations des baux commerciaux conclus par la société Jode avec des entreprises tierces à la société Sodilonne et à ses filiales prévoyant un loyer minimum et un loyer complémentaire proportionnel au chiffre d'affaires réalisé par le preneur ne suffisaient pas à conférer un caractère professionnel à l'activité de la société Jode, la cour d'appel a énoncé que les loyers variables effectivement perçus ne représentaient qu'une part infime du total des loyers, que les loyers variables n'avaient été mis en oeuvre que pour trois boutiques, deux années sur onze pour deux d'entre elles et neuf loyers sur onze pour la troisième, et que cette mise en oeuvre marginale ne suffisait pas à donner un caractère commercial à l'activité ; qu'en statuant par ces motifs inopérants, cependant que la seule existence de loyers proportionnels au chiffre d'affaires du preneur d'un emplacement commercial d'une galerie marchande constitue un indice pertinent du caractère commercial de l'activité du bailleur, nonobstant les conditions dans lesquelles la clause de loyers variables a été concrètement appliquée, la cour d'appel a violé les articles 885 O bis et 885 O quater du code général des impôts ; 3°/ que la cour d'appel a relevé que les baux commerciaux conclus par la société Jode avec des entreprises tierces à la société Sodilonne et à ses filiales comportaient des clauses d'absence de garantie d'exclusivité et de non-concurrence, une clause relative au caractère évolutif du centre commercial, une clause de loyer variable en fonction du chiffre d'affaires du preneur, un droit de préférence au bénéfice du bailleur, une clause imposant la fixité de l'enseigne pendant trois ans, une clause imposant au preneur d'adhérer à l'association des commerçants de la galerie marchande, et de respecter le règlement intérieur, une clause de non-concurrence à la charge du preneur ; que, par motifs propres et adoptés, la cour d'appel a estimé que ces clauses régissaient les relations entre le bailleur et le preneur et non les rapports avec l'hypermarché, et qu'il n'était pas établi que l'association des commerçants fonctionnait dans l'intérêt exclusif de la société Sodilonne, ce dont elle a déduit que ces éléments ne caractérisaient pas un lien de dépendance de la société Jode vis à vis de la société Sodilonne ; qu'en statuant ainsi, sans rechercher si les clauses des baux commerciaux ne mettaient pas en évidence que la société Jode exerçait une activité commerciale de gestion active de la galerie marchande et ne se bornait pas à faire fructifier passivement son patrimoine immobilier, la cour d'appel a privé sa décision de base légale au regard des articles 885 O bis et 885 O quater du code général des impôts ; 4°/ que la cour d'appel a retenu que la limitation de l'augmentation des loyers, par rapport à l'application stricte de la clause d'indexation de l'article 16 des baux commerciaux, accordée à plusieurs reprises par la société Jode, pour un montant total de 49 487,63 euros, ne représentait qu'une part minime des loyers perçus, ne traduisait pas un intéressement de la société Jode sur les résultats de l'exploitation et n'était pas liée à l'intérêt de la société Sodilonne ; qu'en statuant par ces motifs inopérants, sans rechercher si, en accordant des abattements à l'occasion de l'application de la clause d'indexation des loyers, la société Jode n'exerçait pas une gestion active de la galerie marchande consistant à éviter une défaillance subite de certains commerçants, susceptible de laisser un espace vacant, et à assurer ainsi la constante occupation des espaces commerciaux, et s'il ne s'en déduisait pas que la société Jode exerçait une activité commerciale d'exploitation d'une galerie marchande et ne se bornait pas à faire fructifier passivement son patrimoine immobilier, la cour d'appel a privé sa décision de base légale au regard des articles 885 O bis et 885 O quater du code général des impôts ; » Réponse de la Cour 6. Aux termes de l'article 885 O quater du code général des impôts, dans sa rédaction applicable, ne sont pas considérées comme des biens professionnels les parts ou actions de sociétés ayant pour activité principale la gestion de leur propre patrimoine mobilier ou immobilier. 7. Il résulte de ce texte que les parts ou actions de sociétés exerçant à la fois une activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale et une activité civile de gestion de leur propre patrimoine mobilier ou immobilier peuvent bénéficier du régime des biens professionnels exonérés d'ISF uniquement si cette dernière activité n'est pas exercée à titre principal. 8. La prépondérance de l'activité industrielle, commerciale, artisanale, agricole ou libérale s'apprécie en considération d'un faisceau d'indices déterminés d'après la nature de l'activité et les conditions de son exercice. 9. En premier lieu, l'arrêt retient, qu'il est acquis que l'activité de la société Jode est exclusivement une activité de location de biens nus, sans que le rachat ponctuel d'un fonds de commerce en vertu d'un droit de préférence y fasse obstacle, puisque cette société a immédiatement licencié les salariés repris avant de confier l'exploitation de cette cellule à de nouvelles enseignes, d'abord dans le cadre d'une boutique éphémère, puis avec une nouvelle enseigne, et que les remises de loyers et loyers variables effectivement perçus, concernant seulement 3 boutiques, ne représentent qu'une part infime des loyers, soit respectivement 0,4 % et 0,7 % des loyers, ce dont il a pu déduire que de tels indices étaient insuffisants à prouver que la société Jode exerçait une activité commerciale à titre principal, la seule existence de loyers variables, indépendamment de toute application concrète, ne pouvant être, au demeurant, un indice suffisant pour prouver le caractère commercial de l'activité. 10. En deuxième lieu, après avoir relevé, par motifs propres et adoptés, que les baux commerciaux consentis par la société Jode contenaient des clauses d'absence de garantie d'exclusivité ou de non-concurrence, des clauses relatives au caractère évolutif du centre, de fixité imposée de l'enseigne commerciale pendant une durée de 3 ans, puis passé ce délai, avec une obligation de conserver une enseigne de notoriété et de gamme de prix équivalente, d'obligation d'adhésion à l'association des commerçants et de respect du règlement intérieur, et enfin, de non-concurrence à la charge du preneur, l'arrêt retient que ces clauses, nécessaires et habituelles au fonctionnement d'une galerie marchande, ne sauraient suffire à rendre professionnelles les parts de la société Jode. 11. En troisième lieu, après avoir relevé que si les contribuables justifient de la mise en oeuvre d'abattements sur les loyers en 2009 qu'ils imputent à la nécessité pour le centre commercial et l'hypermarché que la galerie soit complètement occupée, l'arrêt retient que cet abattement pour la somme globale de 49 487,63 euros, consistant en réalité en une limitation de la revalorisation par rapport à la hausse de l'indice, ne représente qu'une part minime des loyers perçus de 0,4 %, ne traduisant pas ainsi un intéressement de la société Jode au résultat de l'exploitation des preneurs. 12. De ces constatations et appréciations, faisant ressortir que la société Jode exerçait, à titre principal, non pas une activité commerciale, mais une activité civile de gestion de son patrimoine immobilier, la cour d'appel en a exactement déduit que les parts de cette société ne pouvaient être considérées comme des biens professionnels. 13. Le moyen n'est donc pas fondé. Sur le moyen, pris en ses cinquième et sixième branches Enoncé du moyen 14. M. et Mme [Y] font le même grief à l'arrêt, alors : « 5°/ que la cour d'appel a relevé que la société Jode s'attachait à donner à bail les espaces de la galerie marchande à des commerçants dont les enseignes sont positionnées sur des marchés distincts et complémentaires de ceux sur lesquels l'hypermarché se positionne, telle que la bijouterie Julien Dorcel vendant des produits de marques refusant d'être distribuées dans le Manège à Bijoux de l'hypermarché, ou les marques de textiles qui ne sont pas en concurrence directe avec les produits Tissaia vendus par l'hypermarché ; que la cour d'appel a ensuite jugé que ces éléments permettaient d'établir que les choix d'enseignes n'étaient pas exclusivement en lien avec les orientations de la société Sodilonne mais servaient l'intérêt de la fréquentation globale de la galerie marchande et, par suite, l'intérêt collectif des commerçants et l'intérêt propre de la société Jode ; qu'en statuant ainsi, cependant que la caractérisation de la connexité et de la complémentarité entre les activités de deux sociétés n'impose nullement que l'une d'elles abdique la poursuite de son intérêt propre et agisse exclusivement dans l'intérêt de l'autre, mais suppose seulement de mettre en évidence que l'activité d'une société constitue le prolongement en amont ou un aval de l'activité d'une autre société, et qu'elle est sous la dépendance de cette autre société qui détermine la stratégie globale dans le cadre de laquelle les deux entités doivent exercer leurs activités, la cour d'appel a violé l'article 885 O bis du code général des impôts ; 6°/ qu'après avoir relevé que la société Jode avait exercé à trois reprises le droit de préférence stipulé dans les baux commerciaux qu'elle a conclus, et qu'elle avait affecté les locaux repris aux activités exercées par la société Sodilonne ou ses filiales, la cour d'appel a jugé que les décisions prises par la société Jode ne traduisaient pas la prééminence de la société Sodilonne dans le choix des affectations des surface ; qu'en statuant ainsi, cependant l'exercice par la société Jode de son droit de préférence, systématiquement en faveur de la société Sodilonne et de ses filiales, était un indice pertinent de ce que la société Jode agissait sous la dépendance de la société Sodilonne, la cour d'appel n'a pas tiré les conséquences légales de ses propres constatations et violé l'article 885 O bis du code général des impôts. » Réponse de la Cour 15. Selon l'article 885 O bis, 2°, du code général des impôts, les parts ou actions détenues par une même personne dans plusieurs sociétés sont présumées constituer un seul bien professionnel lorsque, compte tenu de l'importance des droits détenus et de la nature des fonctions exercées, chaque participation, prise isolément, satisfait aux conditions prévues pour avoir la qualité de biens professionnels, et que les sociétés en cause ont effectivement des activités soit similaires, soit connexes et complémentaires. 16. Ayant retenu, par les motifs propres et adoptés vainement critiqués par les quatre premières branches du moyen, que les parts de la société Jode ne satisfaisaient pas aux conditions prévues à l'article 885 O quater du code général des impôts permettant de leur conférer la nature de bien professionnel, la cour d'appel n'a pu qu'en déduire que cette société et la société Sodilone n'exerçaient pas des activités soit similaires, soit connexes et complémentaires, de sorte que M. et Mme [Y] n'étaient pas fondés à voir reconnaître que les titres de la société Jode constituaient un bien professionnel unique avec ceux de la société Sodilone. 17. Le moyen n'est donc pas fondé. PAR CES MOTIFS, la Cour : REJETTE le pourvoi ; Condamne M. et Mme [Y] aux dépens ; En application de l'article 700 du code de procédure civile, rejette la demande formée par M. et Mme [Y] et les condamne à payer au directeur régional des finances publiques d'Ile-de-France et du département de Paris, agissant sous l'autorité du directeur général des finances publiques et au directeur général des finances publiques, la somme globale de 3 000 euros ; Ainsi fait et jugé par la Cour de cassation, chambre commerciale, financière et économique, et prononcé par le président en son audience publique du dix-huit décembre deux mille vingt-quatre.
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