LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE CRIMINELLE, a rendu l'arrêt suivant : Statuant sur le pourvoi formé par : - M. Vianney X..., contre l'arrêt de la cour d'appel de BORDEAUX, chambre correctionnelle, en date du 16 octobre 2014, qui, pour fraude fiscale, l'a condamné à trois mois d'emprisonnement avec sursis et 15 000 euros d'amende ; La COUR, statuant après débats en l'audience publique du 3 février 2016 où étaient présents dans la formation prévue à l'article 567-1-1 du code de procédure pénale : M. Guérin, président, M. Soulard, conseiller rapporteur, M. Steinmann, Mmes de la Lance, Chaubon, MM. Germain, Sadot, Mmes Planchon, Zerbib, conseillers de la chambre, Mmes Chauchis, Pichon, conseillers référendaires ; Avocat général : M. Gauthier ; Greffier de chambre : Mme Randouin ; Sur le rapport de M. le conseiller SOULARD, les observations de la société civile professionnelle WAQUET, FARGE et HAZAN, de la société civile professionnelle FOUSSARD et FROGER, avocats en la Cour, et les conclusions de M. l'avocat général GAUTHIER, les avocats des parties ayant la parole en dernier ; Vu les mémoires en demande, en défense et les observations complémentaires produits ; Sur le moyen unique de cassation, pris de la violation des articles 279-0 bis du code général des impôts dans sa rédaction applicable à la date des faits, L. 80 A du livre des procédures fiscales, 1741 du code général des impôts par fausse application, 1729 du même code, 111-4 du code pénal, 593 du code de procédure pénale, défaut de motifs et manque de base légale, " en ce que l'arrêt attaqué a déclaré M. X... coupable de soustraction frauduleuse à l'établissement et au paiement de l'impôt, dissimulation de sommes, fraude fiscale ; " aux motifs qu'il est constant que la société civile professionnelle X..., Y..., X..., Z...(RMRD) est assujettie à la taxe sur la valeur ajoutée (TVA) et que compte tenu de son chiffre d'affaires, elle relève du régime réel normal d'imposition et qu'elle est par suite assujettie à des déclarations mensuelles ; que la société RMRD est spécialisée en droit immobilier et dispose, notamment, d'une clientèle d'associations foncières urbaines libres (AFUL) et encore d'associations foncières libres (ASL) qui interviennent dans le cadre de la loi Malraux ; qu'il est également constant que son gérant a minoré les déclarations mensuelles de TVA en appliquant aux prestations juridiques d'avocat, portant sur des opérations immobilières menées dans ce cadre, le taux réduit de 5, 5 % prévu par l'article 279-0 bis du CGI en faveur des travaux immobiliers réalisés dans des locaux à usage d'habitation achevés depuis plus de deux ans, et non pas le taux normal de 19, 60 % relatif aux travaux relevant de la profession d'avocat ; que M. X... n'excipe nullement d'une erreur, au demeurant peu crédible en considération de sa qualité d'avocat fiscaliste, mais d'une démarche délibérée qui est le fruit d'une analyse personnelle aux termes de laquelle la société civile professionnelle d'avocats, lorsqu'elle travaille sur des opérations immobilières qui relèvent elles-mêmes du taux réduit, effectue une « maîtrise d'oeuvre juridique » assujettie au taux réduit ; qu'il considère à cette fin que n'importe quel professionnel qui accomplit des missions de maîtrise d'oeuvre qui se rattachent à des travaux eux-mêmes éligibles au taux réduit, bénéficie du taux réduit ; que les dispositions de l'article 279-0 bis du CGI, dans sa rédaction applicable à la date des faits, sont la transposition des décisions du Conseil de l'Union européenne, en date du 28 février 2000 et du 7 novembre 2006, autorisant la France à appliquer le taux réduit de TVA à certains services à forte intensité de main-d'oeuvre, dans le but de lutter contre le travail au noir et de contrer les distorsions de concurrence que ce travail au noir entraîne ; que les services visés sont la rénovation et la réparation de logements privés achevés depuis plus de deux ans ; que l'administration fiscale pose pour principe que ces dispositions n'ont pas vocation à faire bénéficier d'un régime de faveur des prestations de conseil juridique et fiscal, dans la mesure où la notion de maîtrise d'oeuvre renvoie à un caractère essentiellement architectural et technique ; que pour cette administration, le maître d'oeuvre n'est rien d'autre que la personne chargée de coordonner les travaux des divers corps de métier dans une entreprise de construction et de mener celle-ci à bien ; que l'administration a, certes, effectivement admis que relevaient du taux réduit non seulement les prestations de suivi et de coordination de travaux éligibles à ce taux facturées par un architecte indépendant, mais également les prestations d'études exécutées en amont à la condition qu'elles donnent lieu à une facturation par cet architecte ; qu'elle a corrélativement indiqué que les prestations isolées, c'est-à-dire qui ne sont pas sollicitées par un maître d'oeuvre pour les besoins de sa mission et qui ne donnent donc pas lieu à facturation de sa part ou qui sont étrangères à des travaux de conception et d'exécution des travaux, relèvent du taux normal ; que de fait, la simple lecture du texte susvisé montre que l'application du taux réduit est subordonnée à la prestation rendue, laquelle doit être à forte intensité de main d'oeuvre et consister en la rénovation et la réparation de certains logements ; que lorsqu'on descend dans le détail de la « maîtrise d'oeuvre juridique » alléguée, il apparaît qu'il s'agit pour la SCP d'avocats, qui n'est pas missionnée par l'architecte mais par les AFUL ou les ASL, de rappeler telle ou telle norme applicable au chantier, faire des consultations juridiques ou fiscales, peu important que pour les besoins de ces consultations l'avocat reste à son cabinet ou se déplace sur le lieu des travaux dont il n'assure en rien la coordination ; qu'au demeurant, le prévenu ne prétend pas être responsable de la coordination opérationnelle d'un ou plusieurs chantiers dont il dirigerait les travaux, encadrerait les équipes en veillant au respect des délais, de la sécurité et de la qualité, depuis l'étude du dossier jusqu'à la réception des travaux, ce que l'exercice de la profession d'avocat lui interdirait de faire ; que ces tâches de consultations et de conseils auxquelles il se livre en qualité, pour reprendre ses propres termes, de spécialiste de « l'ingénierie fiscale de l'investissement immobilier » relèvent donc de l'exercice normal du métier d'avocat et échappent au bénéfice du taux réduit ; que le caractère abusif de la notion de maîtrise d'oeuvre juridique est d'autant plus patent que ces prestations litigieuses, facturées au taux réduit dans le cadre de forfaits globaux, sont réalisées isolément et sans lien direct avec une activité de conception ou d'exécution de travaux, dès lors qu'elles consistent simplement à accompagner les clients dans la mise en place de projets de restauration d'immeubles en vue de bénéficier du régime fiscal de faveur institué par la loi Malraux ; que les opérations de contrôle effectuées ont d'ailleurs permis de révéler que, dans ses lettres de mission proposées par elle à ses clients avec lesquels elle contractait directement et qu'elle facturait, la société civile professionnelle Y..., X... Z...soulignait qu'elle n'entendait nullement se substituer au maître d'oeuvre technique, mais exclusivement apporter une expertise juridique indépendante ; que le fait de déposer les statuts des associations constituées dans le cadre de la loi Malraux, d'assurer à ce stade pour leur compte des prestations de secrétariat et d'assistance juridique, de se charger de l'ouverture de leurs comptes bancaires en veillant à la mise en place d'une comptabilité (voir à cet égard les pièces produites et contradictoirement débattues) sont, par évidence, étrangères à des travaux de conception et d'exécution de travaux ; que le montant significatif de la fraude illustre la mauvaise foi du prévenu, professionnel confirmé exerçant dans le secteur immobilier, nécessairement rompu à la pratique de la TVA et ayant en outre une parfaite maitrise de tous les aspects du droit des sociétés, droit dont il est un des spécialistes reconnus de la place de Bordeaux (cf. crim, 7 septembre 2011, pourvoi n° 10-87. 543) ; qu'il sera ajouté que le caractère volontaire des agissements constatés résultant à suffisance du fait d'établir et d'adresser à l'administration fiscale des déclarations minorées sans que le juge pénal soit tenu de constater des manoeuvres frauduleuses (crim., 2 juillet 1998, n° 9 7-83. 483) ; " 1°) alors que M. X... est poursuivi pour dissimulation de sommes sujettes à l'impôt, fraude fiscale, délit supposant une dissimulation de la base imposable constituée par le chiffre d'affaires ; que cependant, il résulte des éléments de la cause et des constatations des premiers juges que M. X... n'a aucunement dissimulé les sommes imposables au titre de la TVA, mais a, pour partie, appliqué à ce chiffre d'affaires un taux réduit de 5, 5 %, selon distinction indiquée sur la déclaration modèle CA 3 soumise à la vérification de l'administration fiscale, sans opérer la moindre dissimulation de la base imposable elle-même au sens de l'article 1741 du code général des impôts ; que dès lors, en présence de ces éléments qui établissent l'absence de toute dissimulation ou minoration des sommes sujettes à l'impôt et qui limitent le litige à une simple divergence entre l'administration fiscale et le redevable sur la détermination du taux de la TVA applicable à partir des sommes régulièrement déclarées insusceptible d'être pénalement qualifiée, la cour d'appel a violé les textes susvisés ; " 2°) alors que la prévention vise des faits de soustraction frauduleuse à l'établissement et au paiement partiel de la TVA en dissimulant volontairement une part des sommes sujettes à l'impôt, autrement, dit la dissimulation des sommes imposables ; qu'en condamnant le prévenu pour avoir minoré ses déclarations mensuelles de TVA en appliquant à certaines prestations le taux réduit de 5, 5 % prévu par l'article 279-0 bis du code général des impôts en faveur de travaux immobiliers, et non pas le taux normal de 19, 60 %, ce qui ne constitue pas un élément constitutif du délit de fraude fiscale par dissimulation, et en condamnant le prévenu de ce chef, la cour d'appel a excédé les limites de sa saisine et a violé les textes susvisés ; " 3°) alors que M. X... se prévalait expressément des dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales et de la doctrine fiscale devant lui bénéficier, dans la mesure où cette doctrine appliquait le taux réduit de la TVA à l'ensemble des prestations d'études et de maîtrises d'oeuvre afférentes à certains travaux immobiliers ; qu'ainsi, le cabinet d'avocats ayant exercé une activité spécifique, étroitement liée à une opération de réhabilitation d'immeubles anciens dans le cadre de dispositions légales particulières, pensait pouvoir prétendre à l'application de cette doctrine ; que ces dispositions étaient de nature à instituer un mécanisme de garantie au profit du redevable dont celui-ci est fondé à se prévaloir ; qu'en ne s'expliquant pas sur ce point, la cour d'appel a privé sa décision de motifs ; " 4°) alors qu'en l'absence de toute constatation d'une dissimulation volontaire des sommes sujettes à l'impôt, la seule interprétation des textes afférents au taux de la TVA applicable à certaines opérations de façon parfaitement transparente et conforme à la doctrine fiscale, ne saurait constituer la mauvaise foi ou attester du caractère délibéré du manquement relevé dont la charge de la preuve incombe à la partie poursuivante, en sorte que l'arrêt ne pouvait retenir la mauvaise foi du prévenu et le caractère volontaire des agissements constatés sans caractériser une dissimulation volontaire des sommes sujettes à l'impôt ou l'existence de manoeuvres frauduleuses, privant sa décision de toute base légale au regard des textes susvisés " ; Attendu qu'il résulte de l'arrêt attaqué et des pièces de procédure qu'à la suite d'une vérification de la comptabilité de la société civile professionnelle X..., Y..., X..., Z..., cabinet d'avocats ayant pour gérant M. X..., au cours de laquelle les agents de l'administration fiscale ont contesté le choix fait par cette société d'appliquer le taux réduit de taxe sur la valeur ajoutée (TVA) à ses prestations juridiques d'avocat portant sur des opérations immobilières achevées depuis plus de deux ans, M. X... a été poursuivi pour avoir " volontairement et frauduleusement soustrait la société civile professionnelle X..., Y..., X..., Z...à l'établissement ou au paiement partiel de la TVA en dissimulant volontairement une part des sommes sujettes à l'impôt, en l'espèce en souscrivant des déclarations mensuelles minorées " ; Attendu que, pour le déclarer coupable de l'infraction prévue à l'article 1741 du code général des impôts, visé par la citation, l'arrêt prononce pas les motifs repris au moyen ; Attendu qu'en l'état de ces énonciations, et dès lors que, d'une part, les termes employés dans la citation couvraient des déclarations de TVA mentionnant un taux inapplicable, d'autre part, les dispositions de l'article L. 80 A du livre des procédures fiscales ne concernent que le contentieux administratif de l'impôt, la cour d'appel a justifié sa décision sans excéder les limites de sa saisine ; D'où il suit que le moyen doit être écarté ; Et attendu que l'arrêt est régulier en la forme ; REJETTE le pourvoi ; Ainsi fait et jugé par la Cour de cassation, chambre criminelle, et prononcé par le président le neuf mars deux mille seize ; En foi de quoi le présent arrêt a été signé par le président, le rapporteur et le greffier de chambre.
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