LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE CRIMINELLE, a rendu l'arrêt suivant : Statuant sur le pourvoi formé par : - M. Frédéric X..., contre l'arrêt de la cour d'appel d'AIX-EN-PROVENCE, 5e chambre, en date du 15 septembre 2009, qui, pour fraude fiscale et omission d'écritures en comptabilité, l'a condamné à quinze mois d'emprisonnement, a ordonné l'affichage et la publication de la décision, et a prononcé sur les demandes de l'administration fiscale, partie civile ; Vu les mémoires produits en demande et en défense ; Attendu qu'il résulte de l'arrêt attaqué que M. X... est poursuivi, en qualité de gérant de la société Méditerranée production, pour avoir frauduleusement soustrait cette société à l'établissement et au paiement, d'une part, de la taxe sur la valeur ajoutée exigible pour la période du 1er janvier au 31 décembre 2003, en s'abstenant de déposer les déclarations mensuelles du chiffre d'affaires taxable, d'autre part, de l'impôt sur les sociétés du au titre des exercices 2002 et 2003 en déposant des déclarations annuelles de résultat minorées par la comptabilisation de charges fictives ; qu'il lui est également reproché, pour ces exercices, des omissions d'écritures en comptabilité ; En cet état : Sur le premier moyen de cassation, pris de la violation des articles L. 45, L. 47, L. 57, L. 81 et L. 76 B du livre des procédures fiscales, 1741 et 1742 du code général des impôts, l'article 50 § 1 de la loi n° 52-401 du 13 avril 1952, 389, 427 et 460-1 du code de procédure pénale, de l'article 6 § 3 de la Convention européenne des droits de l'homme, violation des droits de la défense, défaut de motifs et manque de base légale ; " en ce que l'arrêt attaqué a confirmé le jugement déféré en ce qu'il a déclaré les exceptions de nullité recevables mais non fondées ; " aux motifs propres que le prévenu fait valoir l'absence de communication des pièces et éléments concernant Patrick et Christian Y..., visés dans la plainte initiale et la violation de la procédure contradictoire suivie, corrélativement aux droits de la défense, pour défaut d'information et communication des éléments du dossier de Patrick et Christian Y... ; que les premiers juges ont par des motifs suffisants, adoptés par la cour, rejeté cette exception de nullité ; qu'il convient d'ajouter que les dispositions de l'article L. 47 du livre des procédures fiscales dont la violation est susceptible d'entraîner la violation de la procédure pénale, ne saurait concerner les actes relatifs à l'exercice du droit de communication dans le cadre d'une autre procédure étrangère aux débats, que le prévenu a été présent aux entretiens avec l'administration fiscale, et qu'il a formulé des observations par l'intermédiaire de son conseil lors de la réception de la notification de redressements ; " aux motifs adoptés que les informations tirées des procédures de vérification de Patrick et Christian Y... ont été recueillies dans le cadre de l'exercice du droit de communication de l'administration fiscale, et qu'elles ont d'emblée été portées à la connaissance de Frédéric X... ; que la défaillance éventuelle de l'accusation dans l'administration de la preuve de faits induits des éléments recueillis au cours de la vérification des consorts Y... relève par ailleurs du débat de fond ; que l'exception sera donc déclarée recevable mais rejetée ; " 1) alors qu'au cours l'instruction pénale, doivent être soumis au contradictoire et communiqués tous les éléments de la procédure visée par la plainte du directeur des services fiscaux, y compris les pièces, informations et documents obtenus de tiers ; qu'il résulte de la plainte du directeur des services fiscaux que les faits qui sont reprochés de passation d'écritures, c'est-à-dire de « charges fictives », afférentes aux commissions de prestations de services établies par les agents commerciaux, ne trouvaient pas leur source dans le dossier de vérification de la société Méditérranée production mais dans celui des agents commerciaux de la société ; que l'administration n'a joint, pour le soumettre à la contradiction aucun des éléments du dossier de ces personnes ; qu'en l'espèce, M. X... est prévenu de fraude fiscale et de passation d'écritures inexactes ou fictives ; que le grief tiré de ce qu'il aurait été constaté la comptabilisation de « factures de charges fictives » et qu'il aurait été à l'origine de ce « procédé de fraude » n'a pu résulter des constatations opérées par l'agent des impôts dans les écritures comptables mais a été déduite d'une appréciation, au demeurant fallacieuse, faite par l'administration fiscale selon les « affirmations et dires de tiers ou, peut être, des rumeurs de couloirs » ; que, dans ces conditions, les faits retenus dans la prévention ont procédé, selon les termes même de la plainte de la partie civile, des constatations opérées lors des opérations de contrôle de Patrick et Christian Y..., d'où il aurait été constaté que « M. X... a (urait) sciemment mis en place un procédé de fraude élaboré permettant à la société Méditérranée production de majorer ses charges de commissions, les prestations de deux agents commerciaux ne correspondant à aucune réalité ( ) » ; qu'en confirmant le jugement déféré en ce qu'il n'a pas conclu à la nullité de l'action publique, sans avoir constaté que les pièces de la procédure diligentée contre Patrick et Christian Y... devaient être communiquées afin de le soumettre au contradictoire, les juges d'appel n'ont pas donné de base légale à leur décision au regard des textes susvisés ; " 2) alors que l'article L. 47 du livre des procédures fiscales dont la violation entraîne la violation de la procédure pénale concerne notamment les actes relatifs à l'exercice du droit de communication prévu par l'article L. 81 du livre des procédures fiscales ; que selon l'article L. 76 B du livre des procédures fiscales l'administration est tenue d'informer le contribuable de la teneur et de l'origine des renseignements et documents obtenus de tiers sur lesquels elle s'est fondée pour établir l'imposition faisant l'objet de la notification de redressement ; qu'ainsi, doit être constatée la nullité des poursuites dès lors qu'au stade des opérations administratives de contrôle des déclarations de taxe sur la valeur ajoutée et d'impôt sur les sociétés, l'agent des impôts a violé la procédure contradictoire en tant qu'il ne pouvait se dispenser d'informer le contribuable sur l'existence, la nature et la teneur de documents obtenus de tiers qu'il entendait lui opposer ; que cette carence au cours de la procédure de vérification vicie fondamentalement cette dernière et l'exercice des poursuites pénales et constitue une violation flagrante des droits de la défense ; qu'en l'espèce, il résulte, tant de la notification de redressements du 17 décembre 2004 que de la plainte déposée par le directeur des services fiscaux, que les redressements ont été déduits d'une appréciation, au demeurant fallacieuse, faite par l'administration fiscale selon les « affirmations, dires de tiers ou, peut être des rumeurs de couloirs » ; que, dans ces conditions, les faits retenus dans la prévention ont procédé, selon les termes même de la plainte de la partie civile, des constatations opérées lors des opérations de contrôle de Patrick et Christian Y..., d'où il aurait été constaté que « M. X... a (urait) sciemment mis en place un procédé de fraude élaboré permettant à la société Méditérranée production de majorer ses charges de commissions, les prestations de deux agents commerciaux ne correspondant à aucune réalité ( ) » ; qu'en confirmant le jugement déféré en ce qu'il n'a pas conclu à la nullité de l'action publique, sans avoir constaté que les pièces de la procédure diligentée contre Patrick et Christian Y... issues de l'exercice du droit de communication devaient être communiquées afin de le soumettre au contradictoire, les juges d'appel n'ont pas donné de base légale à leur décision au regard des textes susvisés " ; Attendu que, pour écarter l'exception de nullité de la procédure administrative préalable aux poursuites, prise de ce que les renseignements obtenus par l'administration dans l'exercice de son droit de communication n'ont pu être contradictoirement discutés dans le cadre de la procédure de vérification de comptabilité, l'arrêt prononce par les motifs propres et adoptés repris au moyen ; Attendu qu'en l'état de ces énonciations, et dès lors que, d'une part, les documents obtenus par l'administration fiscale dans l'exercice de son droit de communication ne sot pas soumis à la procédure de vérification prévue par l'article L. 47 du livre des procédures fiscales, d'autre part, l'établissement et la notification des redressements ou rectifications sont étrangers aux poursuites pénales, enfin, le principe de contradiction a été respecté devant les juridictions du fond, la cour d'appel a justifié sa décision ; D'où il suit que le moyen doit être écarté ; Sur le deuxième moyen de cassation, pris de la violation des articles L. 227, L. 230 du livre des procédures fiscales, 1741 et 1743 du code général des impôts, 593 du code de procédure pénale, défaut de motifs et manque de base légale ; " en ce que l'arrêt attaqué a confirmé le jugement déféré en ce qu'il a déclaré non prescrits pour les faits antérieurs au 1er décembre 2003 ; " aux motifs que l'action est prescrite à la fin de la troisième année qui suit celle à la suite de laquelle l'infraction a été commise et d'autre part, que la saisine de la CIF suspend la prescription pour une durée maximale de six mois ; qu'en l'espèce, la CIF, saisie le 7 décembre 2006 a rendu son avis le 30 mars 2006 soit une suspension de 24 jours, l'administration fiscale disposait d'un délai expirant le 23 avril 2007 pour déposer plainte ; que la plainte, déposée le 17 avril 2007, a été suivie d'un soit-transmis du parquet du même jour, acte interruptif de prescription ; qu'en conséquence, la prescription n'étant pas acquise, il convient de confirmer le jugement qui a rejeté cette exception de prescription ; " alors qu'en application des dispositions de l'article L. 230 du livre des procédures fiscales, la prescription de l'action publique en matière de fraude fiscale expire le 31 décembre de la troisième année qui suit celle au cours de laquelle l'infraction reprochée a été commise et que le point de départ de la prescription, en matière de taxe sur la valeur ajoutée, est constitué soit par la date à laquelle les déclarations auraient dû être souscrites soit par celle à laquelle des déclarations inexactes ont été souscrites ; que cette prescription est suspendue pendant une durée de six mois maximum entre la date de saisine de la commission des infractions fiscales et la date à laquelle cette commission émet un avis et qu'elle est interrompue non pas par la plainte de l'administration fiscale mais par des actes d'instruction ou de poursuite et notamment par les instructions aux fins d'enquête que le procureur de la République donne aux officiers de police judiciaire ; que, contrairement aux règles qui président à la computation du délai de prescription en matière d'impôt sur les sociétés ou d'impôt sur le revenu qui opère à la clôture de l'exercice en cours, la computation de la prescription en matière de TVA, pour les contribuables dépendant du régime dit du « réel normal » astreints au dépôt mensuel des déclarations, se réalise à compter du premier jour qui suit le mois de réalisation des opérations soumises à la taxe sur la valeur ajoutée, c'est-à-dire jusqu'au dernier jour d'un mois ; qu'en l'espèce, il résulte de l'arrêt attaqué que, sur avis de la commission des infractions fiscales rendu en sa séance du 30 mars 1997 saisie par le ministre de l'économie, des finances et de l'industrie, le 7 décembre 2007, le directeur des services fiscaux a cru devoir déposer le 17 avril 2007 par apposition d'une date compostée, une plainte pour fraude fiscale à raison de faits relevant du domaine de la TVA et des impôts directs, auprès du procureur de la République près le tribunal de grande instance, qui donnait instructions d'enquête par soit transmis également composté du 17 avril 2007 ; que la prescription a été suspendue le 7 décembre 2006 avec la saisine de la commission des infractions fiscales et elle a recommencé à courir le 30 mars 2007 pour la durée qui restait à courir du 7 au 31 décembre 2006, soit vingt quatre jours ; que la prescription a été interrompue après l'écoulement d'un délai de vingt quatre jours par le soit transmis composté le 17 avril 2007 qui interrompait l'écoulement de la prescription pour les déclarations relatives à l'impôt sur les sociétés pour les années clos au 31 décembre 2002 et clos au 31 décembre 2003, par la mise en mouvement de l'action publique ; qu'en ce qui concerne toutefois, la matière des poursuites du chef de fraudes fiscales pour défaut de dépôt de déclarations mensuelles de TVA, la computation des délais de prescription visés à l'article L. 230 du livre des procédures fiscales et de l'écoulement du temps de suspension, permettent de conclure que la prescription est acquise pour les faits antérieures à la date du 1er décembre 2003 ; qu'en effet, la société Méditérranée production est soumise au régime réel normal de TVA pour la souscription de ses déclarations en matière de TVA ; que ce régime prévoit que les déclarations CA3/ CA4 sont déposées mensuellement ; que la société a souscrit mensuellement une déclaration de TVA pour les opérations réalisées au titre du mois écoulé qu'elles déposent à compter du premier jour du mois qui suit la réalisation de ces opérations taxables ; que la prescription des faits antérieures au 1er décembre 2003 était ainsi acquise à cette date ; que, dans ces conditions, l'action publique est éteinte en matière de TVA pour les mois de janvier, février, mars, avril, mai, juin, juillet, août, septembre, octobre et novembre 2003 ; qu'en confirmant le jugement déféré en ce qu'il a déclaré non prescrits les faits antérieurs au 1er décembre 2003, sans avoir constaté que la société, soumise au régime de TVA dit du « réel normal », déposaient ses déclarations mensuellement et que la prescription se réalisait à compter du premier jour qui suit le mois de réalisation des opérations soumises à la TVA, les juges d'appel n'ont pas donné de base légale à leur décision au regard du texte susvisé " ; Attendu qu'en écartant la prescription par les motifs repris au moyen, qui établissent que la réquisition aux fins d'enquête du 17 avril 2007 a interrompu le délai expirant le 23 avril 2007, la cour d'appel a fait l'exacte application de l'article L. 230 du livre des procédures fiscales ; D'où il suit que le moyen ne peut être accueilli ; Sur le troisième moyen de cassation, pris de la violation des articles 1741, 1743 et 1750 du code général des impôts, des articles L. 123-12, L. 123-13 et L. 123-14 du code général des impôts, des articles L. 227 et L. 230 du livre des procédures fiscales, de l'article 50 § 1 de la loi n° 52-401 du 14 avril 1952, de l'article 593 du code de procédure pénale, défaut de motifs et manque de base légale ; " en ce que l'arrêt attaqué a confirmé le jugement déféré en ce qu'il a déclaré M. X... coupable du délit de fraude fiscale et du délit de passation d'écritures fictives ; " aux motifs propres que l'administration fiscale a constaté l'absence de tenue d'un journal des ventes et l'enregistrement des recettes à partir de crédits bancaires globalisés, technique empêchant tout rapprochement entre les commissions et les insertions réalisées grâce au démarchage des agents ; que le prévenu ne peut se retrancher derrière son comptable pour fuir sa responsabilité, alors qu'en sa qualité de gérant de plusieurs sociétés, il n'ignore pas ses obligations comptables et fiscales et qu'il avait déjà fait l'objet de plusieurs mises en demeure dûment réceptionnées ; que de surcroît, il avait déjà été condamné pour des faits similaires ; qu'il a sciemment majoré les charges de commissions des frères Patrick et Christian Y... alors que ceux-ci n'avaient plus aucune activité depuis les 30 novembre et 30 juillet 2002 ; qu'il ne pouvait ignorer que les bons d'insertion présentés lors du contrôle, relatifs aux prestations de ces commerciaux ne mentionnaient jamais le nom de l'agent commercial, alors qu'aucune déclaration des commissions et honoraires DAS 2 n'a été souscrite par sa société malgré l'importance des sommes ; que c'est donc par des motifs suffisants, adoptés par la cour, que les premiers juges ont retenu sa culpabilité ; " aux motifs adoptés que l'administration fiscale allègue de déclarations de bénéfices minorées, induites par l'imputation de charges considérées comme fictives ; que l'infraction suppose qu'au-delà du bien fondé éventuel du redressement soit rapportée la preuve que M. X... a fait comptabiliser ces charges en connaissance de cause ; que sont en cause les charges résultant de factures émanant de deux agents commerciaux, Christian Y... et Patrick Y... ; que la comptabilité de la société Méditérranée production fait état du versement de commissions à Patrick Y... pour un montant de 129 031 euros en 2002 et 64 163 euros en 2003, et à Patrick Y... de 148 344 euros en 2002 et 135 859 euros en 2003 ; que Christian Y... a été radié du registre spécial des agents commerciaux le 12 août 2002 avec effet rétroactif au 31 juillet 2002 et que Patrick Y... a été radié du même registre le 30 novembre 2002 ; que ces commissions n'ont pas été portées au DAS 2 ; qu'il n'est pas contesté que les factures émanant des frères Patrick et Christian Y... ont été émises pour partie alors que ceux-ci avaient déjà été radiés du registre spécial des agents commerciaux ; que ceci est de nature à mettre en doute la validité de telles factures ; qu'il n'est pas contesté non plus que le libellé des factures consiste en une rétrocession d'honoraires, un tel libellé ne permettant pas d'établir une correspondance entre les factures et les prestations ; que les justifications sollicitées de la réalité des prestations n'ont pas été fournies par M. X..., ni au cours du contrôle, ni dans le cadre de la présente procédure pénale ; que les bons de souscription, tenant lieu de factures, devaient, dès lors qu'ils étaient support d'une facturation au client, permette un rapprochement avec les factures émises par les frères Patrick et Christian Y... ; que force est de constater que les bons d'insertion versés par M. X... au soutien de sa défense ne font que confirmer l'absence, dans les bons d'insertion édités par la société Méditérranée production de tout élément permettant d'effectuer ce rapprochement ; que dans ce contexte, et sans qu'il soit besoin d'examiner les contrôles fiscaux des consorts Y..., le fait que M. X... ait omis de souscrire les déclarations des commissions litigieuses sur le formulaire DAS 2, ( ) établit, outre la fictivité des factures en cause, que M. X... a participé en connaissance de cause à une opération par laquelle il augmentait sciemment les charges pour diminuer les résultats de la société ; que la preuve de l'intention frauduleuse de M. X... est enfin confortée par le fait qu'il avait été auparavant gérant de l'EURL AF Services, radiée le 8 décembre 1997, qui avait une activité semblable et dans le cadre de laquelle il avait fait l'objet d'une condamnation par le tribunal correctionnel de Marseille en 2001 pour fraude fiscale ; que M. X... sera en conséquence déclaré coupable de fraude fiscale par déclaration de résultats minorée au titre de l'impôt sur les sociétés pour les années 2002 et 2003 ; que la comptabilisation de ces factures est constitutive d'une passation d'écritures fictives ; que M. X... sera également déclaré coupable de cette infraction ; " 1) alors que le délit de fraude fiscale postule, pour élément moral à sa commission, l'exigence que la personne poursuivie ait agi volontairement et avec conscience de se soustraire à l'établissement et au paiement des impôts ; que l'élément intentionnel doit être caractérisé par l'expression de la volonté du délinquant d'éluder frauduleusement l'impôt et la connaissance nécessaire du caractère illicite des agissements qui lui sont imputés ; que la mauvaise foi nécessaire à la poursuite doit directement résulter de la parfaite connaissance qu'avait la prévenu de se soustraire à l'établissement des impôts et au paiement de ces derniers ; qu'en l'espèce, ni le dossier de la procédure pénale, ni aucune de ses pièces, ne rapporte cette nécessaire preuve ; que le dossier ne contient aucune mise en demeure, ni aucune relance de quelque nature, adressés au prévenu l'avertissant préalablement et lui faisant injonction de souscrire ses déclarations, condition essentielle à la connaissance de sa mauvaise foi ; qu'en déclarant néanmoins M. X... coupable des faits qui lui sont reprochés, les juges d'appel ont violé les textes susvisés ; " 2) alors que nul n'est responsable pénalement que de son propre fait ; qu'en se bornant à affirmer que pour s'exonérer de sa responsabilité, M. X... ne pouvait pas invoquer la responsabilité de l'expert-comptable de la société Méditérranée production dans la fraude fiscale reprochée sans constater que la société a mis en cause ledit expert-comptable dans le cadre d'une procédure en responsabilité civile pour faute et sans rechercher elle-même, comme l'y invitait le prévenu, en ordonnant au besoin une mesure d'instruction, si la fraude fiscale reprochée n'était pas imputable à des difficultés internes au cabinet d'expertise-comptable, la cour d'appel n'a donc pas caractérisé l'élément intentionnel du délit reproché à M. X... en sa qualité de gérant de la société Méditérranée production et n'a pas donné de base légale à sa décision au regard des exigences des textes susvisés ; " 3) alors que l'élément matériel de l'infraction de passation d'écritures fictives ne saurait être constitué dès lors que l'ensemble des écritures comptables satisfait pleinement aux règles présidant à la comptabilisation au regard des normes de comptabilité française et au regard des droits de sociétés ; que l'appréciation d'une écriture comptable s'opère au temps de la passation de cette écriture et non point en un temps ultérieur résultant d'une remise en cause de son caractère fiscalement déductible ou non ; qu'en tout état de cause, les comptes sociaux ne sauraient être considérés comme non sincères par la seule oeuvre d'appréciations différentes de faits ou de documents données par une administration de contrôle de comptabilité ; qu'en l'espèce, les écritures comptables étaient parfaitement légitimes lors de leur passation ; que c'est au temps de ces passations d'écritures qu'il y a lieu de se placer pour apprécier la commission du délit qui ne saurait se satisfaire au surplus d'une simple abstention ; qu'il est certain que M. X... n'a pas été l'auteur de ces passations d'écritures comptables et qu'il n'est pas démontré qu'il aurait donné des instructions en ce sens ; qu'en considérant dès lors que la comptabilisation des factures litigieuses étaient constitutives d'une passation d'écritures fictive, les juges d'appel ont violé les textes susvisés ; " 4) alors que le délit de passation d'écritures fictives n'est pas constitué en son élément intentionnel dès lors qu'il existe une comptabilité sincère et véritable ; que les écritures comptables se doivent d'être réalisées sous leur seule qualification comptable, hors toute qualification donnée par un texte fiscal ; que le délit ne peut être constitué que par la démonstration que les écritures comptables ont été passées en contravention des règles comptables et non en contravention éventuelle des règles fiscales ; qu'en l'espèce, le délit n'est pas constitué dès lors que la société tenait, par les soins d'un cabinet d'expertise comptable, une comptabilité sincère et véritable ; qu'en déclarant néanmoins M. X... coupable des faits qui lui sont reprochés, les juges d'appel ont violé les textes susvisés " ; Attendu que les énonciations de l'arrêt attaqué et du jugement qu'il confirme, mettent la Cour de cassation en mesure de s'assurer que la cour d'appel a, sans insuffisance ni contradiction, répondu aux chefs péremptoires des conclusions dont elle était saisie et caractérisé en tous leurs éléments, tant matériels qu'intentionnel, les délits de fraude fiscale et d'omission en écritures en comptabilité dont elle a déclaré le prévenu coupable ; D'où il suit que le moyen, qui se borne à remettre en question l'appréciation souveraine, par les juges du fond, des faits et circonstances de la cause, ainsi que des éléments de preuve contradictoirement débattus, ne saurait être admis ; Sur le quatrième moyen de cassation, pris de la violation des articles 1741, 1743 et 1745 du code général des impôts, 593 du code de procédure pénale, défaut de motifs et manque de base légale ; " en ce que l'arrêt attaqué a confirmé que M. X... sera solidairement tenu avec la société Méditérranée production au paiement des impôts fraudés et à celui des majorations et pénalités y afférentes ; " aux motifs qu'il convient de confirmer le jugement qui a dit que M. X... sera tenu solidairement avec la société Méditérranée production, redevable légal de l'impôt, au paiement des impôts fraudés ainsi qu'à celui des majorations et pénalités y afférentes ; " alors que les arrêts et jugements rendus en dernier ressort sont déclarés nuls s'ils ne contiennent pas de motifs ou si leurs motifs sont insuffisants ; qu'en statuant comme ils l'ont fait sans préciser les motifs de la condamnation civile de M. X..., les juges d'appel ont violé les textes susvisés " ; Attendu qu'ayant été déclaré coupable de fraude fiscale et d'omission d'écritures en comptabilité, le demandeur ne saurait faire grief à la cour d'appel de l'avoir condamné solidairement avec la société, redevable légal des impositions, au paiement des droits fraudés et des pénalités y afférentes, dés lors que le prononcé de la solidarité, mesure pénale, relève d'une faculté que les juges tiennent de la loi ; D'où il suit que le moyen ne peut être accueilli ; Et attendu que l'arrêt est régulier en la forme ; REJETTE le pourvoi ; Ainsi jugé et prononcé par la Cour de cassation, chambre criminelle, en son audience publique, les jour, mois et an que dessus ; Etaient présents aux débats et au délibéré, dans la formation prévue à l'article 567-1-1 du code de procédure pénale : M. Louvel président, M. Rognon conseiller rapporteur, M. Dulin conseiller de la chambre ; Greffier de chambre : Mme Villar ; En foi de quoi le présent arrêt a été signé par le président, le rapporteur et le greffier de chambre ;
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