title: None
text: Bankiers
  Wij kennen in Nederland geen bankgeheim. De algemene bankvoorwaarden 1995 spreken evenmin
  over een verplichting voor bankiers om de hen ter kennis komende zaken geheim te houden. Hoogstens zou een dergelijke verplichting kunnen worden afgeleid uit de door artikel 2 van die voorwaarden
  door banken op zich genomen verplichting om bij de dienstverlening ‘de nodige zorgvuldigheid’ in acht
  te nemen. De boodschap is in ieder geval dat het raadzaam is om met een bankier die wordt ingeschakeld bij (de voorbereiding van) een transactie goede afspraken op schrift te stellen over geheimhouding. Helemaal wanneer er een beursgenoteerde onderneming in het spel is, is het ook belangrijk
  om ter bescherming van de eigen positie – in aanvulling op de bestaande wettelijke bepalingen omtrent voorwetenschap – duidelijk af te spreken hoe er binnen de bank zal worden omgegaan met te
  verkrijgen informatie. De bank zal vrijwel altijd een probleem hebben om te verklaren dat er nergens
  binnen de bank posities in het desbetreffende fonds zullen worden ingenomen, nu dat voor andere
  cliënten van de bank in andere afdelingen desondanks gewenst kan zijn. Ook het inschakelen van
  derden door de bank moet worden aangesproken. Te meer waar in het overleg tussen de Nederlandse
  Vereniging van Banken en de Consumentenbond in het kader van het overleg in de Commissie Con610
  
  Zie T&C, aantekening 2 sub c) onder artikel 6:171. Met de tendens bij advocatenkantoren om zich te organiseren in de
  rechtsvorm van een naamloze vennootschap, zal in het geval van in die rechtsvorm georganiseerde kantoren overigens
  eerder dan voorheen van een bedrijfsmatige activiteit kunnen worden gesproken wanneer er een opdracht tot het uitvoeren
  van een due diligence onderzoek wordt aanvaard. De andere kant van de hier bedoelde tendens is dat advocaten die tot een
  kantoor behoren dat zich in de rechtsvorm van een naamloze vennootschap heeft georganiseerd, op persoonlijke titel
  opdrachten plegen te aanvaarden. Zie ook r.o. 3..4 in HR 25 januari 2002, RvdW 2002, 22 (Lampenier).
   204
  
  © mr. M. Brink - 2008
  
  sumentenaangelegenheden van de SER er over artikel 3 van de algemene bankvoorwaarden (waarin
  voor het geval van inschakeling van derden een aansprakelijkheidsbeperking is opgenomen) geen
  overeenstemming kon worden bereikt. Tussen de genoemde partijen kon over de meeste van de in de
  611
  algemene bankvoorwaarden opgenomen bepalingen wel overeenstemming worden bereikt. Er mag
  niet lichtvaardig worden aangenomen dat de contacten tussen een bankier en diens relatie ipso facto
  onder een geheimhoudingsplicht van de bankier ressorteert.
  Fusiebemiddelaars
  Evenmin als bankiers kennen fusiebemiddelaars een geheimhoudingsplicht. Bij de inschakeling van
  een fusiebemiddelaar moeten daarom afspraken gemaakt worden over de in acht te nemen geheimhouding. Evenals bij bankiers – maar dit geldt ook bij andere beroepsgroepen – moet niet vergeten
  worden om in de te maken afspraken tevens te betrekken dat in te schakelen hulpersonen zich aan
  een gelijke geheimhoudingsverplichting dienen te verbinden. Het tot stand brengen en handhaven van
  een geheimhoudingsverplichting in de kring van mensen die over vertrouwelijke informatie komen te
  beschikken is een verplichting die gelegd moet worden op de eerste opdrachtnemer. Kantoorgenoten
  en adviseurs van de fusiebemiddelaar moeten eveneens aan een geheimhoudingsplicht gebonden
  worden. Dit geldt als gezegd voor alle adviseurs die bij een transactie betrokken raken. Ook de kantoorgenoten van accountants, advocaten, belastingadviseurs en anderen door hen te raadplegen personen dienen aan een geheimhoudingsplicht gebonden te zijn of te worden.
   Accountants
  612
  
  is wel verplicht tot geheimhouding, ingevolge de in de beroepsgroep geldende
  Een accountant
  Verordening Gedragscode (“VGC”). De geheimhouding betreft “het niet bekend maken van vertrouwelijke informatie die de accountant in het kader van zijn beroepsmatig en zakelijk optreden heeft verkregen, tenzij hij is gemachtigd tot bekendmaking over te gaan of op grond van een wettelijk voorschrift
  613
  dan wel beroepshalve daartoe een recht of plicht bestaat.”
  Tevens is de accountant verplicht de
  614
  vertrouwelijke informatie niet te gebruiken om zichzelf of een derde te bevoordelen.
  Om de
  geheimhoudingsplicht effect te geven dient de accountant maatregelen te nemen om te waarborgen
  615
  dat zijn ondergeschikten en hulppersonen zich hieraan ook conformeren.
   Hoewel de bovengenoemde geheimhoudingsverplichting ingevolge de VGC in zijn algemeenheid van
  toepassing is, wordt hiernaar ook expliciet verwezen in de nadere voorschriften omtrent transactiege616
  relateerde diensten (NV COS 5500N), waarvan de bepalingen ook op een due diligence zien. De
  geheimhoudingsplicht in het kader van een due diligence opdracht, wordt dus met nadruk van belang
  geacht en dient expliciet te worden gehandhaafd. In de NV COS 5500N wordt de accountant voorts
  geïnstrueerd om vertrouwelijkheid ten opzichte van andere partijen dan de opdrachtgever te waarborgen, door onder meer:
  –
  –
  
  –
  –
  
  gebruik te maken van uit verschillende personen samengestelde opdrachtteams;
  procedures in te voeren die voorkomen dat andere, werkzaam binnen dezelfde
  accountantsorganisatie, toegang kunnen krijgen tot bepaalde informatie. Hierbij is onder meer
  te denken aan het gebruik maken van afzonderlijke opdrachtteams, werkzaam op verschillende locaties en/of aan intern beveiligde archivering van de specifieke gegevens van de
  cliënt;
  duidelijke richtlijnen te geven aan het opdrachtteam met betrekking tot de beveiliging en de geheimhouding van specifieke gegevens;
  een geheimhoudingsverklaring te laten tekenen door de medewerkers van de
  accountantsorganisatie;
  
  611
  
  Andere uitzonderingen betroffen artikel 10 (aansprakelijkheid voor verkeerde uitvoering van betalingsopdrachten) en 31
  (algemene aansprakelijkheidsbeperking).
  612
  De verplichting is van toepassing op zowel registeraccountants als accountants-administratieconsulenten.
  613
  Art. A-140.1 sub a onder 1 VGC.
  614
  Art. A-140.1 sub a onder 2 VGC.
  615
  Art. A-140.5 VGC.
  616
  Paragraaf 12 sub d van NV COS 5500N (Transactiegerelateerde adviesdiensten).
  205
  
  © mr. M. Brink - 2008
  
  –
  
  door een senior-functionaris van de accountantsorganisatie, die bij geen van de desbetreffende cliënten en opdrachten is betrokken, periodiek te laten beoordelen of de waarborgen
  juist worden toegepast.
   Naast al deze maatregelen is het de accountant slechts toegestaan op verzoek van de opdrachtgever
  inzage in het rapport te verschaffen aan derden. Dit mag deze desondanks alleen maar doen wanneer
  hij vooraf voorwaarden voor inzage met de opdrachtgever en de derden is overeengekomen en de
  617
  derden inzicht is gegeven in de omvang van de uitgevoerde onderzoeken.
  Uitzonderingen op de geheimhoudingsplicht vormen verplichtingen voortvloeiend uit wettelijke voorschriften, zoals de Wet toezicht accountantsorganisaties en de Wet MOT. Op vordering van de AFM
  kan dus wel openheid worden verzocht en deze dient te worden gegeven in het kader van de toezichtwetgeving. Ook indien vermoedelijk sprake is van witwaspraktijken geldt de geheimhoudingsplicht
  uiteraard niet. Voordat een accountant een besluit neemt over de bekendmaking op grond van een
  wettelijk voorschift, dient hij onder meer de belangen van alle partijen af te wegen, de relevante infor618
  matie af te wegen en zich te vergewissen dat de ontvanger van de informatie de juiste is.
  Voor zover het de relatie tussen een accountant en de fiscus betreft, wordt verwezen naar hoofdstuk
  11 hierna.
   Belastingadviseurs
  Er is geen wettelijke regeling van een geheimhoudingsplicht voor belastingadviseurs. Wel hebben twee
  van de drie van de mij bekende beroepsorganisaties een geheimhoudingsplicht neergelegd in hun gedragsregels. De Nederlandse Orde van Belastingadviseurs (“NOB”) heeft in mei 2006 een vernieuwde
  619
  brochure uitgebracht over de geheimhoudingsplicht van de belastingadviseur. Het betreft een uitgebreide nota van de NOB op grond van artikel 8 van het Reglement Beroepsuitoefening van die organisatie, waarin aan een belastingadviseur een geheimhoudingsplicht wordt opgelegd betreffende alles
  wat hem in de uitoefening van zijn beroep als belastingadviseur wordt toevertrouwd. Verlangd wordt
  dat een lid van de NOB alle mogelijke voorzorgsmaatregelen zal nemen om aan deze geheimhoudingsplicht te kunnen voldoen. Deze verplichting heeft gevolgen voor de fiscale dossiervorming en
  voor de wijze waarop op verzoeken tot het verstrekken van informatie dient te worden gereageerd. Zoals opgemerkt, hebben belastingadviseurs geen wettelijk verschoningsrecht. Het is een belastingadviseur daarom niet mogelijk om gemotiveerd te weigeren om informatie te verstrekken aan de Belastingdienst. Een vergelijkbare beperking van de geheimhoudingsplicht geldt ook ten opzichte van andere
  overheidsinstanties en bijvoorbeeld de rechter. In civilibus zal een belastingadviseur zich in de regel
  steeds op zijn geheimhoudingsplicht op grond van het Reglement Beroepsuitoefening beroepen,
  evenals op de (veronderstelde) afspraken van een zelfde strekking ingevolge de overeenkomst van
  opdracht met diens cliënt. Verder regelt de Nederlandse Federatie van Belastingadviseurs ook een
  620
  geheimhoudingsplicht in art. 12 van haar Reglement voor de Beroepsuitoefening.
  Het College
  Belastingadviseurs kent geen dergelijke bepaling.
   Advocaten
  De advocaat behoort tot de klassieke beroepsgroepen, zoals ook de arts, geestelijke en notaris, die
  een beroepsgeheim kennen. De geheimhoudingsplicht van een advocaat is (nog) niet rechtstreeks
  wettelijk geregeld, maar al wel op de wet gebaseerd. Er geldt voor de advocaat op grond van artikel 46
  Advocatenwet jo. regel 6 van de Gedragsregels 1992 een voor deze beroepsgroep bindende regel
  over een geheimhoudingsverplichting. De geheimhoudingsplicht ziet op de informatie die aan de advocaat in die hoedanigheid is toevertrouwd. Geheimhouding moet worden betracht van alle kennis omtrent de cliënt, onafhankelijk van de vraag hoe die informatie is verkregen, van de cliënt zelf, van derden of anderszins. Wanneer een juiste uitvoering van de aan een advocaat opgedragen taak naar
  diens oordeel een gebruik van de hier voor bedoelde kennis ten opzichte van derden verlangt, mag
  617
  
  Paragraaf 30 van NV COS 5500N.
  Art. A-140.8 VGC
  De geheimhoudingsplicht van de belastingadviseur, Nederlandse Orde van Belastingadviseurs, Red. H. Koller e.a., 6 mei
  2006 (zie www.nob.nl).
  620
  Reglement voor de Beroepsuitoefening, Nederlandse Federatie van Belastingadviseurs (zie www.fb.nl)
  618
  619
  
  206
  
  © mr. M. Brink - 2008
  
  een advocaat die kennis openbaren voorzover de cliënt die het betreft daartegen geen bezwaar maakt
  en een en ander in overeenstemming is met een goede beroepsuitoefening (artikel 6 lid 2 van de Gedragsregels). Kantoorgenoten zijn gebonden aan dezelfde geheimhoudingsplicht. Om de geheimhouding te waarborgen dient de advocaat de geheimhoudingsplicht van zijn ondergeschikten verbintenisrechtelijk vast te leggen (artikel 33 Gedragsregels). De geheimhoudingsplicht duurt voort tot na beëindiging van de werkzaamheden. Zoals eerder is opgemerkt, is ingevolge art. 272 Sr schending van een
  beroepsgeheim strafbaar.
   Notarissen
  De notaris heeft wel een wettelijke geheimhoudingsplicht, neergelegd in art. 22 Wet op het notarisambt. De notaris is verplicht tot geheimhouding ten aanzien van al hetgeen waarvan hij kennisneemt
  uit hoofde van zijn werkzaamheid als zodanig. Ook voor personen werkzaam onder zijn verantwoordelijkheid, zoals onder meer de kandidaat-notaris, geldt deze verplichting. De geheimhoudingsplicht
  strekt zich uit tot na beëindiging van de werkzaamheden. Voor notarissen geldt naast deze wettelijke
  verplichting ook een beroepscode. In art. 7 van de Verordening beroeps- en gedragsregels van de Koninklijke Notariële beroepsorganisatie houdt in dat een notaris zich niet van zijn geheimhoudingsplicht
  kan laten ontslaan, behoudens vermoedens van misdrijven in georganiseerd verband. In dit kader
  geldt uiteraard ook de Wet MOT. Deze komt in hoofdstuk 11 nog aan de orde. De notaris is, evenals
  de advocaat, op grond van art. 272 Sr strafbaar bij schending van de geheimhoudingsplicht.
  Bedrijfsjuristen
  Tenzij een bedrijfsjurist tevens als advocaat is ingeschreven – en deze in het laatst bedoelde geval ingevolge artikel regel 6 van de Gedragsregels voor advocaten 1992 tot geheimhouding verplicht is over
  bijzonderheden van door hem behandelde zaken en diens personeel een gelijke geheimhouding heeft
  opgelegd – moet ook die gelijkelijk met andere personeelsleden van de koper middels afspraken met
  621
  de koper aan geheimhouding worden gebonden.
  Andere adviseurs
  Voor zover bestuurders of andere vertegenwoordigers van vakorganisaties bij het inzetten of uitvoeren
  van een due diligence onderzoek betrokken worden, geldt de regeling van artikel 7 juncto 4 van de
  SER Fusiegedragsregels 2000. Die regeling wordt door de SER Geschillencommissie Fusiegedrags622
  regels ruim geïnterpreteerd.
   Doelwitvennootschap zelf en curator
  Is een doelwitvennootschap een derde wanneer een bank opdracht aan een accountant geeft om een
  onderzoek in te stellen naar de vermogenspositie en het toekomstperspectief van die doelwitvennoot623
  schap? In een uitspraak van de voorzieningenrechter in Leeuwarden verlangde een curator van de
  bank van een aantal gefailleerde vennootschappen afgifte van een onderzoeksrapport dat het resultaat
  was van een opdracht van een bank aan een accountant en dat grondslag had gevormd voor de opzegging van de kredietfaciliteit. De bank beriep zich op de omstandigheid dat in haar afspraken met de
  accountant (in dat geval PricewaterhouseCoopers (“PWC”)) was overeengekomen (artikel 6.3 van de
  algemene voorwaarden van PWC) dat zij een rapport, advies of een andere uiting van de accountant
  niet aan derden zou openbaren zonder toestemming van die accountant, tenzij er sprake zou zijn van
  een wetsbepaling, voorschrift of andere beroepsregel die de bank tot openbaarmaking zou verplichten.
  PWC wilde de bank alleen toestemming geven voor terhandstelling van het rapport, wanneer de curator PWC vooraf wilde vrijwaren tegen enige aansprakelijkheid in verband met het opstellen van het
  rapport. De curator wilde die vrijwaring niet afgeven. De curator stelde als grondslag voor zijn vordering, dat de vennootschappen naast de bank als mede-opdrachtgever van het door PWC verrichte onderzoek hadden te gelden en dat hij uit dien hoofde als curator van die vennootschappen recht op on621
  
  Zie ook de Verordening op de praktijkuitoefening in dienstbetrekking van de Nederlandse Orde van Advocaten.
  Zie laatstelijk Geschillencommissie Fusiegedragsregels 7 januari 2008, JOR 2008, 32.
   623
  Voorzieningenrechter Rechtbank Leeuwarden, 6 juli 2005, LJN AT 9151
  622
  
  207
  
  © mr. M. Brink - 2008
  
  voorwaardelijke afgifte van het opgemaakte rapport had. Hij stelde dat het onderzoek mede ten behoeve van die vennootschappen had plaatsgevonden, dat die vennootschappen hun volledige medewerking aan de totstandkoming van het rapport hadden verleend en dat de kosten van het onderzoek
  indirect aan de vennootschappen waren doorberekend (de bank had de kosten van het uitgevoerde
  onderzoek in rekening-courant doorberekend en ten laste gebracht van de desbetreffende vennootschappen).
  De curator meende dat de hier voor bedoelde vennootschappen niet als derden konden worden aangemerkt in de zin van de algemene voorwaarden van PWC. Overigens was de curator wel bereid om
  zijnerzijds de geheimhoudingsclausule uit de algemene voorwaarden van PWC ook in acht te nemen.
  De bank stelde dat er geen gronden voor afgifte waren, nu de failliete vennootschappen niet als medeopdrachtgever zouden kunnen worden aangemerkt. De opdracht was uitgegaan van de bank en het
  onderzoek werd ook verricht ten behoeve en in het belang van de bank. De vennootschappen waren
  op basis van de bankvoorwaarden gehouden hun medewerking aan het onderzoek te verlenen en op
  basis van diezelfde voorwaarden had de bank de kosten van het onderzoek, die de bank aan PWC
  had voldaan, aan de vennootschappen kunnen doorberekenen, maar een en ander maakte de vennootschappen volgens de bank niet tot mede-opdrachtgever. Waar PWC de bank bovendien niet ontslagen had van de geheimhoudingsverplichting, stelde de bank jegens PWC wanprestatie te zullen
  plegen, wanneer zij het rapport uit handen zou geven.
  De voorzieningenrechter zag de failliete vennootschappen naast de bank niet als mede-opdrachtgever
  van het door PWC verrichte onderzoek.
   “Uit de stukken blijkt genoegzaam dat de bank alleen en namens zichzelf de betreffende opdracht aan PWC heeft verstrekt, dat slechts vertegenwoordigers van de bank
  en PWC de in verband daarmee opgestelde schriftelijke overeenkomst hebben getekend en dat PWC alleen aan de bank haar rapport en bijbehorende rekening heeft gestuurd”.
  Niet gesteld en ook niet gebleken zou zijn, dat de vennootschappen zich ook maar enig moment mede
  als opdrachtgever zouden hebben geprofileerd of anderszins als zodanig beschouwd werden of benaderd waren. De voorzieningenrechter meende dat – indien dit anders zou zijn geweest – de curator
  ook aan PWC had kunnen vragen om afgifte van het rapport, danwel PWC in rechte had kunnen betrekken. Dat had de curator niet gedaan.
  De voorzieningenrechter meende dat desondanks het rapport door de bank aan de curator moest worden afgestaan. De voorzieningenrechter overwoog daartoe:
  “Met voormelde feiten en omstandigheden is naar het oordeel van de
  voorzieningenrechter in redelijkheid niet verenigbaar en strijdig met de haar betamende
  zorgvuldigheid dat de bank aan haar kredietnemer, die, het zij herhaald, op verzoek van
  de bank onderwerp van onderzoek is geweest, daaraan heeft meegewerkt en dat
  onderzoek ook, zij het indirect, heeft betaald, het van dat onderzoek opgemaakte
  rapport onthoudt, en evenzeer dat de bank kennisneming van dat rapport weigert aan
  de curator, die nadien met het beheer en de vereffening van de boedel van de
  inmiddels in staat van faillissement verkerende vennootschappen is belast”.
   Het beroep op de algemene voorwaarden van PWC ging volgens de voorzieningenrechter niet op, nu
  de desbetreffende vennootschappen - en in hun kielzog de curator – bezwaarlijk als derden in de zin
  van de bepaling van de algemene voorwaarden konden worden aangemerkt en bovendien de curator
  te kennen had gegeven dat hij die bepaling bij afgifte van het rapport wilde respecteren en tevens
  wilde laten gelden. Onder die omstandigheden was de curator niet gehouden om een vrijwaringsverklaring af te geven. “Laatstbedoelde verklaring heeft immers een veel verdergaande strekking dan
  voormelde bepaling uit de algemene voorwaarden van PWC”. De voorzieningenrechter overwoog tenslotte:
  
  208
  
  © mr. M. Brink - 2008
  
  “Ook het door de bank benadrukte belang dat een kredietnemer van de bank erop moet
  kunnen vertrouwen dat aan de bank verstrekte informatie vertrouwelijk blijft, kan de
  bank in dit geval niet baten, omdat ten deze juist de – curator als ten deze vertegenwoordiger van de – kredietnemer van de bank wil weten welke informatie de bank over
  haar heeft en dus juist die vertrouwenspositie zou moeten meebrengen dat de bank
  terzake opening van zaken geeft”.
  10.7
  
  Dataroom en locatie
  
  De opdrachtgever zal in het kader van het onderzoek bepaalde gegevens van de doelwitvennootschap
  in willen zien. De doelwitvennootschap zal willen voorkomen dat deze gegevens op straat komen te
  liggen en zal proberen om de inzage in de gegevens zo strak mogelijk in te kaderen. Daarom kunnen
  de gegevens veelal alleen worden ingezien in een dataroom. Een dataroom is in het normale geval
  een afgesloten ruimte waar de door de doelwitvennootschap geselecteerde gegevens kunnen worden
  624
  Over het gebruik van deze dataroom zijn
  ingezien door de onderzoekers van de opdrachtgever.
   allerlei afspraken mogelijk. Zo kan worden overeengekomen dat de dataroom slechts een aantal uren
  per dag toegankelijk zal zijn. Ook kan overeengekomen worden welke documenten wel en welke niet
  gekopieerd mogen worden. Tevens kan overeengekomen worden dat slechts een beperkt aantal mensen tegelijkertijd in de dataroom aanwezig mag zijn, al dan niet onder toezicht van een medewerker
  van de doelwitvennootschap. Deze afspraken worden vastgelegd in het zogenoemde dataroom protocol.
  Het is raadzaam om een dataroom index (wat ook wel datalijst heet) te maken. Dat betekent een inventarisatie van welke informatie in de dataroom ter beschikking van de onderzoekers is gesteld.
  Aandacht verdient het feit dat het aanwezig zijn van zogenaamd privileged material (informatie welke
  normaliter onder de geheimhoudingsplicht of het verschoningsrecht van adviseurs valt bijvoorbeeld) in
  de dataroom door sommige partijen kan worden uitgelegd als het prijsgeven van het ‘geprivilegieerde’
  karakter daarvan. Het is belangrijk om in het dataroom protocol terzake duidelijkheid te scheppen.
  Overeengekomen moet worden, dat het voorhanden zijn van informatie in de dataroom niet betekent,
  625
  dat anderszins als zodanig te kwalificeren informatie niet langer geprivilegieerd zou zijn.
  Niet zelden wordt er een verbinding gelegd tussen de informatie welke op de zogenaamde dataroom
  index voorkomt en de inhoud van de dataroom zelf enerzijds en door de verkoper te verschaffen garanties anderzijds. De koper zal niet zelden aandringen op garantie dat de in de dataroom ter beschikking gestelde informatie volledig is en de inhoud daarvan juist. Teneinde een beter gevoel te krijgen bij
  de inhoud van de dataroom en de wijze waarop naar die inhoud moet worden gekeken, wordt in de
  praktijk wel voorafgaand aan het accepteren van toegang tot de dataroom geïnsisteerd op het doornemen van een vragenlijst met de bedrijfsjurist van de doelwitvennootschap.
   Toegang tot een dataroom wil nogal eens tot zelfstandige onderhandelingen leiden. Zo is het mij bekend dat Goldman Sachs International in Londen medewerkers alleen een dataroom wil laten binnengaan, wanneer degene die verantwoordelijk is voor de dataroom die medewerkers wil toezeggen dat
  zij onder geen omstandigheid persoonlijke aansprakelijkheid zullen hebben te vrezen (bijvoorbeeld
  omdat zij op grond van een wettelijke verplichting informatie moeten verstrekken of anderszins betrokken zouden bedreigen te raken bij geschillen tussen de verkoper en de koper). De desbetreffende medewerkers zien zich soms ook geconfronteerd met verplichtingen jegens derden, waardoor volledige
  geheimhouding lastig te beloven is. De verkoper zal steeds de afweging moeten maken of deze desondanks de betrokkene tot de dataroom wil toelaten.
  Hier voor – in hoofdstuk 2 (onder 2.9) – is al het nodige gezegd over de locatie van een dataroom. Er
  wordt verwezen naar hetgeen daar is opgemerkt over de betekenis van de situationering van een data624
  
  625
  
  Zie hierover ook P. Gelderman en F. Modderman, Dataroom als middel nog vaak onderschat (electronische dataroom maakt
  snel furore) in Fusie & Overname juni 2004, p. 7 e.v.
  Vergelijk ook r.o. 18 in de conclusie van A-G Vellinga onder HR 24 januari 2006, LJN AU4666: “De klacht dat geen beroep
  meer kan worden gedaan op het verschoningsrecht omdat de informatie die volgens de advocaat verborgen dient te blijven al
  naar buiten is gebracht en derhalve geen voorwerp van geheimhouding meer vormt, faalt eveneens.”
  
  209
  
  © mr. M. Brink - 2008
  
  room in verband met een denkbare behoefte om de (voorbereiding van) onderhandelingen over een
  transactie geheim te houden.
   10.8
  
  Wet bescherming persoonsgegevens
  
  Per 1 september 2001 is de Wet bescherming persoonsgegevens (“Wbp”) in werking getreden. Ingevolge deze wet mogen slechts uit bij het College bescherming persoonsgegevens (“CBP”) aangemelde
  persoonsgegevensverwerkingen, persoonsgegevens worden verstrekt. Daarbij heeft het College bescherming persoonsgegevens uitgemaakt dat persoonsgegevens alleen mogen worden verstrekt indien:
  –
  –
  –
  
  de opdrachtgever een verzoek heeft ingediend ter verkrijging van de persoonsgegevens;
  de opdrachtgever heeft aangetoond dat het noodzakelijk is over deze persoonsgegevens te
  beschikken; en
  de opdrachtgever heeft de kring van het aantal personen die inzage in de persoonsgegevens
  verkrijgen zoveel mogelijk beperkt.
  Het in het kader van een due diligence verstrekken van persoonsgegevens kwalificeert als een verwerking van persoonsgegevens in de zin van de Wbp. Hierbij is te denken aan de gebruikelijke personeelsgegevens (adres, telefoonnummer, sofinummer, pasfoto en dergelijke), maar bijvoorbeeld ook
  aan andere databestanden. Verstrekking mag alleen wanneer kennisneming van de inhoud daarvan
  gewenst of noodzakelijk is en nadat aan de hier voor genoemde voorwaarden is voldaan. Een inbreuk
  op het recht op eerbiediging van de persoonlijke levenssfeer levert in beginsel een onrechtmatige daad
  op. De aanwezigheid van een rechtvaardigingsgrond kan een inbreuk het onrechtmatige karakter ontnemen. Of zulk een rechtvaardigingsgrond zich voordoet, kan alleen worden beoordeeld in het licht
  van de omstandigheden van het geval door tegen elkaar af te wegen enerzijds de ernst van de inbreuk
  op het recht op de eerbiediging van de persoonlijke levenssfeer en anderzijds de belangen die met de
  626
  inbreukmakende handelingen redelijkerwijs kunnen worden gediend.
   De Wbp is voor de financiële sector uitgewerkt in de Gedragscode Verwerking Persoonsgegevens Fi627
  nanciële Instellingen. Zelfs indien er met toestemming van betrokkene bij een due diligence gezocht
  zou worden naar gegevens betreffende personen, behoeft onder omstandigheden de doelwitvennootschap geen kopieën af te geven van interne notities die de persoonlijke gedachten van medewerkers
  628
  van de doelwitvennootschap bevatten en uitsluitend zijn bedoeld voor intern overleg en beraad. Een
  en ander is anders, wanneer de betreffende notities in het bestand zijn opgenomen.
  Relevant in het kader van het vorenstaande is ook het onderwerp van de informatietechnologie in het
  algemeen. Te denken valt aan de risk-management-achtige aspecten van de informatietechnologie,
  zoals default settings in systemen, gekozen parameters, gedefinieerde formats en integriteitsconstraints in databases, security levels, passwords, cc’s van emails, log-files, en dergelijke. Dit soort
  due diligence zal gedaan moeten worden door EDP-auditors en soms zelf door forensische informatici.
  Het zal van het soort onderneming afhangen en het soort van zekerheid dat de opdrachtgever in wiens
  belang het onderzoek wordt uitgevoerd, verlangt, of, en met welke diepgang, een en ander bekeken
  zal mogen en kunnen worden. Er wordt ook wel gesproken over due moral diligence wanneer het een
  629
  onderzoek betreft naar de zogenaamde self-monitoring capability van een onderneming.
   626
  
  Zie HR 31 mei 2002, NJ 2003, 589
  De Wbp geeft een overkoepelende regeling voor uiteenlopende situaties, die in een aantal sectoren nadere concretisering
  behoefde (TK 1997-1998, 25 892, nr 3, p.11-12). De concretisering welke in de financiële sector heeft plaatsgevonden is te
  vinden in Staatscourant 3 februari 2003, nr. 23, p. 16. Het betreft een gedragscode die is opgesteld door de Nederlandse
  Vereniging van Banken en het Verbond van Verzekeraars en een nadere aanvulling geeft aan bepalingen van de Wbp. Het
  CBP heeft op voet van artikel 25 Wbp op 27 januari 2003 verklaard dat deze gedragscode, gelet op de bijzondere kenmerken
  van de financiële sector, een juiste uitwerking vormt van de Wbp en de andere wettelijke bepalingen betreffende de
  verwerking van persoonsgegevens.
  628
  Zie HR 24 januari 2003, NJ 2003, 491 en artikel 2 lid 2, onder a. Wbp.
  629
  Zie J. van den Hoven, Informatietechnologie en rekenschap: due moral diligence, de Accountant nr. 4/dec. 1999, p. 239 e.v.
   627
  
  210
  
  © mr. M. Brink - 2008
  
  10.9
  
  Document management
  
  Ook met het oog op een eventueel due diligence onderzoek in de toekomst of teneinde op transparante en efficiënte wijze invulling te kunnen geven aan een informatie of verantwoordingsplicht, is het
  formuleren en ten uitvoer leggen van een duidelijk documenten beheerbeleid belangrijk. Daarbij wordt
  onderscheid gemaakt naar soorten van documenten (gegevensdragers, strategisch of andere betekenis en dergelijke). Er worden checklists opgesteld voor de wijze waarop er moet worden omgegaan
  met verplicht te bewaren documenten, vrijwillig te bewaren documenten en met nieuw aan te maken
  630
  documenten. Eens in de zoveel tijd wordt er grote schoonmaak gehouden. De betekenis van de verschillende stukken wordt dan opnieuw tegen het licht gehouden en al naar gelang een wettelijke plicht
  om te bewaren, een strategisch of andere noodzaak om (wel of juist niet) te bewaren, wordt een en
  ander dan vernietigd of digitaal of anderszins toegankelijk opgeslagen.Een en ander sluit ook aan bij
  het gestelde in II.1.3 van de NCGC, waarin wordt verlangd, dat er een op de vennootschap toegesneden systeem van interne risicobeheersing en ter controle zal zijn, dat onder meer een systeem van
  monitoring en rapportering zal omvatten.
  Document management kan ook bepalend zijn voor de wijze waarop per saldo de inhoud van een dataroom er uit kan komen te zien. Een goed documentbeheer en rapportagesysteem maakt de voorbereiding en/of uitvoering van een due diligence onderzoek aanzienlijk minder bezwarend voor een organisatie, dan wanneer – zoals in de praktijk nog vaak het geval is – er enorm moet worden geïnvesteerd
  in tijd en energie om een beetje behoorlijke dataroom tot stand te brengen.
   De informatietechnologie zal steeds meer bepalend worden bij de opslag en terbeschikkingstelling van
  informatie. Dit roept volgens Van den Hoven ook morele vragen op, mede in verband met de persoon631
  lijke levenssfeer. Het gaat daarbij om een verantwoorde omgang met gegevens, informatie en kennis”(…) aangezien verantwoordelijkheid nemen en rekenschap afleggen kennis en informatie veronderstellen, worden veel van deze vragen thans geformuleerd in termen van de technologie die ons informatie en kennis kan verschaffen. De cruciale vraag verschuift van ‘Wie heeft wat wanneer gedaan?’
  naar ‘Wie wist wat en wanneer, en wie wist wat niet en waarom niet?’. Het verkrijgen van informatie of
  het juist niet verkrijgen van informatie is uiteraard in toenemende mate een kwestie geworden van toegang, uitsluiting, selectie en beveiliging in een elektronische of systeemomgeving.”
  De rol van EDP-auditors ook op het terrein van de due diligence zal in de toekomst dan ook alleen
  maar groter worden. Van den Hoven vraagt daarom aandacht voor de noodzaak om, alvorens men tot
  de bouw van een nieuw systeem overgaat, of een oud systeem migreert, een analyse te maken van
  accountability-structuur van de oude toestand van de organisatie en die van de gewenste nieuwe toestand en de informatierelaties te beschrijven in het licht van verantwoordelijkheden.
  Mede in het kader van vragen rond exhibitieplicht voor gewone vennootschappen - maar in ieder geval
  voor beursgenoteerde vennootschappen en in het bijzonder voor die vennootschappen, die ook een
  notering van een Amerikaanse beurs hebben, door de toegenomen belangstelling van regelgevers
  632
  voor het inventariseren en beheersbaar doen zijn van ondernemingsrisico’s
  - geldt dat het onder633
  werp van document management zich in toenemende mate in belangstelling zal mogen verheugen.
   630
  
  Bijvoorbeeld: is aanmaak wel nodig, moeten er wel zoveel mensen een kopie ontvangen? Schriftelijke verslagen mogen
  alleen feiten bevatten. Als rapporten meningen bevatten, moeten die van een motivering zijn voorzien. Na een vergadering
  moeten alle notities en andere aantekeningen achter gelaten worden en worden vernietigd. E-mail bestanden moeten eens in
  de zoveel tijd worden geschoond, etc.
  631
  M.J. van den Hoven, Informatietechnologie en rekenschap: due moral diligence, De Accountant nr. 4/december 1999, p. 239
  e.v.
  632
  Zie bijvoorbeeld II.1, II.1.3, II.1.4, III.1.6, III.1.8 van de NCGC.
  633
  Zie bijvoorbeeld J. Kelly en P. Li, Document Management, confronting your skeletons, in PLC June 1997, p. 39 e.v.
  211
  
  © mr. M. Brink - 2008
  
  11.
  Verplichting tot het openbaren van de resultaten van een due
  diligence onderzoek?
  
  11.1
  
  Algemeen
  
  De koper van een onderneming kan er in het algemeen niet op rekenen dat de inhoud van het due diligence rapport vertrouwelijk blijft, althans niet wanneer partijen daar inzage in verlangen die gerechtigd
  zijn een beroep te doen op artikel 843a Rv. Ook ten opzichte van de fiscus zal vertrouwelijkheid niet
  altijd gewaarborgd zijn. Tenslotte hangt het er vanaf wie de auteur is van een due diligence rapport.
  634
  
  635
  
  Een klassiek verschoningsrecht komt toe aan bijvoorbeeld notarissen
  en advocaten , maar niet
  636
  637
  aan accountants
  of belastingadviseurs.
  Tegenover de fiscus hebben belastingadviseurs en
  638
  accountants wel een informeel verschoningsrecht.
  Aangenomen wordt dat het aan een getuige
  toekomende verschoningsrecht voorrang heeft boven waarheidsvinding. Het is aan de getuige die het
  betreft, om te beslissen of deze een beroep doet op het hem of haar op grond van een geheimhoudingsplicht toekomende verschoningsrecht. Uiteindelijk zal een rechter (moeten) beslissen of dit be639
  roep al dan niet gegrond is. De adressant van het fiscale of accountantsadvies heeft een afgeleid
  640
  verschoningsrecht.
   Medewerkers van verschoningsgerechtigden zoals de secretaresse en de juridisch medewerker van
  een advocaat hebben ook een afgeleid verschoningsrecht.
  Afgezien van of in aanvulling op het bestaan van een verschoningsrecht kunnen obligatoire afspraken
  641
  gemaakt worden over de geheimhouding. Keizer wijst erop dat het verweer, dat het bestaan van een
  verbintenisrechtelijke geheimhoudingsplicht jegens de adviseurs een gewichtige reden zou vormen om
  niet te hoeven overgaan tot overlegging van een due diligence rapport op grond van artikel 843a lid 4
  Rv, in het algemeen weinig kans van slagen heeft. De rechter blijkt niet snel bereid in te zien welk te
  respecteren belang de adviseur heeft bij het weigeren van zijn toestemming.
  Hierna zal worden ingegaan op de omvang van vertrouwelijkheid in civilibus en in fiscalibus. In fiscalibus zijn vooral twee uitspraken van belang, die hierna worden besproken. Die benadrukken het belang
  van de vraag of er sprake is van een gecombineerd onderzoeksrapport of een rapport per discipline,
  terwijl het ook relevant is of een rapport uitsluitend feitelijke gegevens bevat of tevens adviezen.
  Het onderscheid tussen adviezen enerzijds en bevindingen of waarnemingen anderzijds werd ook re642
  levant geacht door de rechtbank te Rotterdam in een uitspraak van 19 mei 2004. De rechtbank overwoog naar aanleiding van een verzoek tot afgifte van een rapport van een partij-deskundige, dat het
  maatschappelijk belang meebrengt dat een partijexpert vrijelijk en zonder vrees voor openbaarmaking
  zijn opdrachtgever van advies moet kunnen dienen. Dit rechtvaardigde een weigering tot afgifte van
  het rapport van de deskundige aan de wederpartij “voor zover deze stukken echter een feitelijk/vaststellend deel bevatten met de bevindingen en waarnemingen van de expert”, diende deze feitelijke/vaststellende (delen van) de stukken wel aan de wederpartij te worden afgegeven.
   634
  
  HR 25 september 1992, NJ 1993, 467
  HR 22 juni 1984, NJ 1985, 188
  HR 14 juni 1985, NJ 1986, 175
  637
  HR 21 november 1986, NJ 1987, 318 en HR 23 september 2005, JOR 2005, 264, m.nt. P.J. van der Korst.
  638
  Zie L.H.E. Muller in WFR 2005/3
  639
  Zie HR 20 januari 2006, LJN AU 4529.
  640
  Zie President Rechtbank Utrecht, 7 september 1999, JOR 2000, 42 en conclusie AG inzake een uitspraak van de Hoge Raad
  (LJN AR6468, nummers 38809 en 388810) en P. van der Korst in diens noot onder Hof ’s-Hertogenbosch 28 september
  2004, JOR 2005, 23
  641
  A. Keizer, Exhibitieplicht bij overnamegeschillen, V&O 2008, nr. 3, p. 56. onder verwijzing naar Rechtbank Breda 14 januari
  2004, JOR 2004, 70 en W.P. Wijers & A.J. Haasjes, Exhibitie in het (Onderneming)recht, O&F 2006, p. 54.
  642
  Rechtbank Rotterdam 19 mei 2004, NJ Feitenrechtspraak 2004, 526.
   635
  636
  
  212
  
  © mr. M. Brink - 2008
  
  11.2
  
  Exhibitieplicht in fiscalibus
  
  Algemeen
  643
  
  Relevante wetsartikelen in fiscalibus zijn te vinden in de AWR. Eenieder is gehouden desgevraagd
  aan de inspecteur de gegevens en inlichtingen te verstrekken welke voor de belastingheffing te zijn
  aanzien van belang kunnen zijn. Boeken, bescheiden en andere gegevensdragers of de inhoud daarvan – dit ter keuze van de inspecteur – waarvan de raadpleging van belang kan zijn voor de vaststelling van de feiten welke invloed kunnen uitoefenen op de belastingheffing, moeten beschikbaar worden
  gesteld. Gelijke verplichtingen gelden voor een derde bij wie zich gegevens of gegevensdragers bevinden van degene die gehouden is deze, of de inhoud daarvan, aan de inspecteur voor raadpleging
  beschikbaar te stellen. Een weigering om te voldoen aan de hiervoor bedoelde verplichtingen ten behoeve van de belastingheffing van derden, kan alleen worden ingeroepen door bekleders van een
  geestelijk ambt, notarissen, advocaten en apothekers op grond van de omstandigheid dat zij uit hoofde
  van hun stand, ambt of beroep tot geheimhouding verplicht zijn. Het moet dan dus wel gaan om personen die zich kunnen beroepen op een (wettelijk) verschoningsrecht als hiervoor bedoeld.
   Verschoningsrecht bij belastingadviseurs
  Hierna zal nog worden ingegaan op een mededeling van de Staatssecretaris van Financiën van
  644
  5 januari 1994, op grond waarvan de Belastingdienst het op zich had genomen ter zake van het verrichten van derdenonderzoek van belastingadviseurs geen inzage van de aan cliënten verstrekte adviezen en met cliënten gevoerde correspondentie te vragen. Die mededeling van de Staatssecretaris
  645
  uit 1994 is inmiddels ingetrokken naar aanleiding van een tweetal arresten van de Hoge Raad
  waarin werd beslist dat de Inspecteur geen inzage dient te krijgen in door derden opgestelde fiscale
  rapporten (zoals due diligence rapporten), die bedoeld zijn om de fiscale positie van de belastingplichtige te belichten of hem daarover te adviseren. Op die arresten wordt hierna nog ingegaan.
  Er worden in de brochure van de NOB drie soorten verschoningsrecht onderscheiden:
  (1)
  
  het afgeleide verschoningsrecht:
  een belastingadviseur hoeft geen inzage te geven in correspondentie met advocaten, notarissen en andere personen die een (wettelijk) verschoningsrecht hebben. Ook adviezen en/of
  overzichten die de belastingadviseur op verzoek van een advocaat of andere algemene ver646
  schoningsgerechtigde uitbrengt, behoeven niet ter beschikking te worden gesteld.
   Het afgeleide verschoningsrecht kan worden geëffectueerd door een opdracht van een (wettelijk) verschoningsgerechtigde aan de belastingadviseur. Vervolgens dienen dan gescheiden
  dossiers te worden aangehouden terzake van de door de (wettelijk) verschoningsgerechtigde
  ter beschikking gestelde informatie en met de (wettelijk) verschoningsgerechtigde gevoerde
  vertrouwelijke correspondentie. De belastingadviseur moet dan rechtstreeks factureren aan de
  647
  (wettelijk) verschoningsgerechtigde. De (wettelijk) verschoningsgerechtigde bepaalt of en in
  
  643
  
  Zie de artikelen 47, 48, 49 en 53a. Zie hierover J.A. Booij, Fiscale due diligence-rapporten niet meer veilig voor fiscus?,
  Ondernemingsrecht 2000/3, p. 71 e.v. en de door deze genoemde literatuur en rechtspraak. Zie ook de recente uitspraak van
  de Hoge Raad (21 maart 2008, LJN BA8179) waarin het werd gesanctioneerd dat de Belastingdienst naar aanleiding van
  gegevens in gestolen microfiches een nader onderzoek instelde naar verzwegen bankrekeningen. Ook mochten de
  bankgegevens die de belastingplichtigen onder druk aan de Belastingdienst hadden verstrekt worden gebruikt voor het
  opleggen van boetes. De rekeninghouders werden in het ongelijk gesteld waar dit hun stelling betrof dat het onjuist was dat
  zij onder bedreiging met straf gedwongen waren aan hun eigen veroordeling mee te werken. De Hoge Raad vond het
  bovendien goed dat er in het onderhavige geval een langere navorderingstermijn van 12 jaar werd gehanteerd in de gevallen
  waarin pogingen waren gedaan om vermogen buiten het zicht van de Belastingdienst te houden.
  644
  Besluit 10DGM4, V-N 1994, p. 456 e.v.
   645
  BNB 2006, 21 en V-N 2005, 46.5
  646
  Zie bijvoorbeeld HR 29 maart 1994, NJ 1994, 552; HR 12 maart 1997, BNB 1997, 146 en HR 12 februari 2002, NJ 2002, 440
  647
  Vergelijk HR 29 maart 1994, NJ 1994, 552
  
  213
  
  © mr. M. Brink - 2008
  
  (2)
  
  (3)
  
  hoeverre de voor hem door de belastingadviseur uitgevoerde opdracht al dan niet onder
  648
  zijn(wettelijk) verschoningsrecht valt;
  het informele verschoningsrecht:
  gebaseerd op het fair play-beginsel van de algemene beginselen van behoorlijk bestuur. Zoals
  wij nog zullen zien heeft ons hoogste rechtscollege beslist dat rapporten en andere geschriften
  van derden – voor zover zij ten doel hebben de fiscale positie van de belastingplichtige te belichten – niet met toepassing van artikel 47 AWR door de Belastingdienst kunnen worden opgevraagd;
  het afgeleide informele verschoningsrecht:
  welke eveneens gebaseerd is op het hier voor bedoelde fair play-beginsel. Belastingplichtigen
  die worden bijgestaan door personen die over een informeel verschoningsrecht beschikken,
  zoals de belastingadviseur, hoeven evenmin met een beroep op het afgeleide informele verschoningsrecht de aan hen verstrekte vertrouwelijke correspondentie (met name adviezen en
  fiscale rapporten) aan de Inspecteur te geven voor inzage wanneer deze daarom zou verzoeken.
  Omdat het niet de bedoeling is dat de overheid de burger de mogelijkheid ontneemt om voor
  zijn belangen op te komen of die mogelijkheid extra bemoeilijkt, wordt het tot een beginsel van
  behoorlijk bestuur gerekend dat geen inzage mag worden geëist in stukken van derden die zijn
  opgesteld met het doel om de belastingplichtige te adviseren over diens fiscale positie. Aangegeven is al dat het om deze reden denkbaar is dat documenten worden gesplitst of geschoond. Van belang is dat derden die de desbetreffende stukken in handen krijgen, zich op
  eenzelfde standpunt zouden kunnen stellen als de belastingadviseur.
   Het is op grond van de hiervoor genoemde omstandigheden dat belastingadviseurs door hun beroepsorganisatie wordt aanbevolen de dossiers zo in te richten dat de onderdelen van het dossier die wel
  beschikbaar zijn voor inzage door de Belastingdienst, voldoende afgezonderd zijn van de fiscale rapporten en het advies- of correspondentiedossier. De brochure geeft terzake een aantal dossierinstructies. Belastingadviseurs in loondienst zullen zich mogelijk niet op het informele verschoningsrecht kunnen beroepen.
  WID en MOT
  
  649
  
  De Wet identificatie bij Dienstverlening (“WID”), de Wet Melding Ongebruikelijke Transacties (“MOT”)
  en een daarop gebaseerde AMvB van 24 februari 2003 hebben belangrijke gevolgen voor de geheimhouding van de belastingadviseur. De belastingadviseur heeft een identificatie- en meldplicht. Het Bureau Financieel Toezicht (het “BFT”) van de NOB is aangewezen als toezichthouder op naleving van
  de identificatie- en meldplicht. Het BFT is bevoegd inlichtingen te vorderen en inzage in zakelijke gegevens en bescheiden te vorderen en hiervan kopieën te maken.
  Een belastingadviseur is op basis van artikel 2, derde lid en artikel 4, derde lid van de hier voor bedoelde AMvB niet verplicht het BFT inzage te geven in dossiers die betrekking hebben op:
  –
  –
  –
  
  werkzaamheden van de belastingadviseur ter bepaling van de rechtspositie van de cliënt;
  werkzaamheden van de belastingadviseur die verband houden met procesvertegenwoordiging
  van de cliënt; en
  het geven van advies door de belastingadviseur voor, tijdens en na een rechtsgeding of het
  geven van advies over het instellen of vermijden van een rechtsgeding.
  Ook daarom is het belangrijk voor een belastingadviseur om voor deze werkzaamheden afzonderlijke
  dossiers in te richten.
   Het informele verschoningsrecht werd aanvankelijk gebaseerd op de hiervoor al genoemde inmiddels
  ingetrokken mededeling van de Staatssecretaris van Financiën uit 1994. Deze mededeling wordt
  hierna onder 11.5 verder besproken. De kwestie van het gescheiden aanleggen en/of beschikbaar
  hebben van dossiers met betrekking tot een due diligence onderzoek kwam rechtstreeks aan de orde
  648
  649
  
  Vergelijk HR 12 februari 2002, NJ 2002, 439
  Zie ook onder 11.7 hierna.
  214
  
  © mr. M. Brink - 2008
  
  in een procedure welke de Belastingdienst voerde tegen een verzekeraar in ons land, die weigerde
  650
  een due diligence rapport aan de Belastingdienst ter hand te stellen.
  De Fortis-uitspraak
  
  651
  
  In een kort geding dat Fortis N.V. (“Fortis”) tegen de Belastingdienst aanspande, kwam de vraag op of
  Fortis gehouden kon worden een due diligence rapport, dat was opgemaakt ter gelegenheid van de
  acquisitie van MeesPierson, aan de Belastingdienst ter hand te stellen. Naar aanleiding van het kort
  geding is de vraag actueel geworden of er een gecombineerd rapport van een due diligence onderzoek
  opgesteld zou moeten worden of dat er per discipline een apart rapport opgesteld moet worden. Beantwoording van de laatstbedoelde vraag bepaalt onder omstandigheden of een rapport wel of niet aan
  de Belastingdienst ter hand moet worden gesteld. De aanbevelingen welke zijn te vinden in de brochure van de NOB van mei 2006 zijn terug te voeren naar deze uitspraak.
   De Belastingdienst verzocht Fortis om inzage in een aantal stukken. Fortis stemde hiermee in maar
  weigerde een haar uitgebracht due diligence onderzoek alsmede een memorandum inzake de belastingpositie van Fortis te overleggen. Hiertoe voert Fortis aan dat deze documenten niet van belang zijn
  voor de vaststelling van feiten welke van invloed kunnen zijn op de belastingheffing. Daarnaast voerde
  Fortis aan dat beide documenten adviezen en beschouwingen bevatten, op welke de Belastingdienst
  geen aanspraak kon maken. Fortis heeft wel het definitieve memorandum overgelegd. Het verschil met
  het concept memorandum is dat de adviserende passages zijn weggelaten.
  De president oordeelde dat Fortis niet gehouden was om het concept-memorandum af te geven. Met
  betrekking tot het due diligence rapport overwoog de president dat Fortis gelet op de aard van een dergelijk rapport voorshands onvoldoende aangetoond had dat het rapport een stuk van louter adviserende aard was. Fortis was gehouden het due diligence rapport ter inzage te verschaffen nu het Fortis
  dan wel KPMG bekend was dat stukken, die geen fiscale adviezen bevatten door de staat kunnen
  worden opgevraagd en de omstandigheid dat het feitencomplex en de fiscale adviezen niet waren gesplitst maar in een zelfde rapportage werden verweven, een omstandigheid was die voor risico van
  Fortis diende te komen.
   De lering die uit de hier besproken uitspraak werd getrokken, is dat als een onderneming op voorhand
  niet wenst dat een due diligence rapport op enig ogenblik aan de belastingdienst zou moeten kunnen
  worden afgegeven de onderneming en haar adviseurs er verstandig aan doen omtrent de feiten en de
  adviezen los van elkaar te (laten) rapporteren. Als de due diligence onderzoeker in zijn rapport een
  scheiding aanbrengt tussen feiten en adviezen dan kan de belastingdienst, voor zover fiscaal relevant,
  slechts inzage in de feiten eisen, waar het overigens adviezen betreft die onder een beroepsgeheim
  652
  zouden kunnen vallen, zoals van een advocaat.
  Inlichtingen
  Zoals hiervoor onder 11.2 al opgemerkt, is eenieder volgens artikel 47 AWR gehouden waar het de
  belastingheffing te zijnen aanzien betreft, aan de Inspecteur die gegevens en inlichtingen te verstrekken welke voor de belastingheffing van belang kunnen zijn en boeken, bescheiden en de inhoud van
  andere gegevensdragers – zulks ter keuze van de Inspecteur – ter beschikking te stellen waarvan de
  raadpleging van belang kan zijn voor de vaststelling van de feiten welke invloed kunnen uitoefenen op
  de belastingheffing. De sanctie is omkering van de bewijslast (artikel 54 AWR) of zelfs strafvervolging
  op grond van artikel 68 of 69 AWR.
  De belastingplichtige dient toe te laten dat kopieën, leesbare afdrukken of uittreksels worden gemaakt
  van voor de raadpleging beschikbaar gestelde gegevensdragers of de inhoud daarvan (artikel 49 lid 2
  650
  
  Voor een inhoudelijke bespreking van de meld- en indentifcatieplicht van advocaten, wordt verwezen naar R. van der Hoeven
  en J.C. Visser, Identificatie- en meldplicht van de advocaat, Een frontale aanval op de gehiemhoudingsplicht en het
  verschoningsrecht, NJB 2003, p. 1124 e.v.
  