title: None
text: DE CO N CEPTIE VAN DE CO N TRO LELEER
  door S.Deijs
  1. Inleiding en probleemstelling
  In de na-oorlogse literatuur zijn verschillende pogingen gedaan het vraagstuk van
  de betekenis van de interne controle voor de accountantscontrole tot een oplossing
  te brengen. D at het vraagstuk reeds tot een „communis opinio” heeft geleid kan
  niet beweerd worden. Immers wanneer een schrijver poogt een controleleer te
  introduceren waarbij een principiële wijziging van standpunt tegenover het steu­
  nen op interne controle wordt gepropageerd, treden onmiddellijk opponenten op,
  die uitgaande van de leer van het gewekte vertrouwen verdedigen dat een prin­
  cipiële verandering van conceptie niet toelaatbaar is.
  Het steunen op interne controle roept voor sommige accountants vele reserves
  op. De motieven voor deze gereserveerdheid zijn verschillend van aard. Men ducht
  een vermindering van de „eigen actie” van de accountant. Men is beducht voor
  het prijsgeven van zekerheid en is van mening dat de functie van de accountant
  wordt aangetast. Ook vreest men onderwaardering van het externe bewijsmiddel
  en een overwaardering van de interne controle. Kortom men voelt zich beter
  thuis in een „veilige” volkomen controle volgens de traditionele opvattingen dan
  in het minder exact te bepalen controleprogramma, waarin groter betekenis
  wordt toegekend aan de interne controle dan tot heden in de leer toelaatbaar is.
  Deze gereserveerde houding is wel begrijpelijk. Ongetwijfeld houdt de nieuwe
  opvatting gevaren in en zal deze aanleiding kunnen geven tot verzwakking van
  de eigen actie van de accountant. Daarom is een waarschuwing op zijn plaats.
   Echter het steunen op interne controle houdt niet in een klakkeloos overnemen
  van de resultaten van de interne controle, maar is organisatorisch verbonden met
  de groei van de gewijzigde verhoudingen in het maatschappelijk leven. Een leer,
  die meent de oude regels te moeten handhaven, alleen omdat ze oud zijn is in
  strijd met de ontwikkeling in het menselijk denken en handelen. Men dient zich
  af te vragen of wij iets waardevols prijsgeven indien wij de controle van de ex­
  terne bescheiden vervangen door het steunen op de interne controle. Men moet
  zich afvragen welke de zin was van de taakuitoefening in het verleden en haar
  toepassing in de huidige tijd.
  Wij zijn niet klaar in een negatieve houding tegenover de nieuwe opvattingen.
  Als men het standpunt huldigt dat men moet vasthouden aan het verleden dan
  was er nooit een controleleer ontstaan.
  Het in sterkere mate steunen op interne controle is maar niet een taakuitoefe­
  ning van een groep accountants, waarvan gezegd moet worden dat zij in strijd
  handelen met de deugdelijke grondslag, die als norm dient te worden toegepast.
   Men zal moeten inzien dat het niet gaat om een devaluatie van de normen maar
  dat er een diepere betekenis achter zit. Er kan zelfs het gevaar ontstaan dat de
  functie van de accountant wordt aangetast, indien deze in strijd zou komen met
  de huidige menselijke verhoudingen, die fundamenteel verschillen van die welke
  bestonden bij de formulering der oudere opvattingen. Hoewel in de literatuur
  der controleleer over de menselijke verhoudingen wel hier en daar een opmerking
  wordt gemaakt, heeft dit facet niet de beklemtoning gekregen, die wel wenselijk
  was. Dit is op zich niet zo onbegrijpelijk omdat in het verleden bij de organisatie­
  
  m ab
  
  blz. 107
  
  leer (waar de controleleer een onderdeel van is) uitsluitend economische wetten
  werden gehanteerd. De menselijke factor werd bij de controleleer verwaarloosd.
  Dit is op zichzelf geen verwijt. Integendeel een leer kan slechts worden opge­
  steld door een bepaald aspect in het onderzoek te betrekken en alle andere as­
  pecten als een datum te aanvaarden. De controleleer is dan ook niet onvolledig
  indien zij deze methodiek toepast. Men dient echter wel te bedenken dat indien
  er wijzigingen optreden in de psychologische en sociologische verhoudingen men
  geen controleleer meer kan handhaven op grond van de oude data. Dan ontstaat
  juist het gevaar van de aantasting van de functie, welke hierboven reeds werd aan­
  geduid.
   De accountantsopleiding heeft in haar studieprogramma niet opgenomen de
  psychologie en de sociologie en dus is de benadering van het probleem vanuit deze
  wetenschappen door accountants niet te verwachten. Niettemin schuilt hierin een
  groot gevaar voor de vakuitoefening door de accountant. Men zou wel kunnen
  beweren dat de opdrachtgever niet van de accountant verwacht dat hij de psycho­
  logische en sociologische facetten bij zijn taakuitvoering betrekt omdat deze ge­
  bieden nu eenmaal niet tot zijn deskundigheid behoren, maar wanneer de door
  hem verrichte werkzaamheden in strijd zouden komen met die facetten dan zou
  er toch van aantasting van de functie sprake kunnen zijn. Men zou dan kunnen
  stellen dat de functie de kosten niet meer waard is.
  Het vraagstuk van de menselijke en gezagsverhoudingen vindt een afwijkende
  benadering in een individualistische en een collectivistische maatschappij-structuur. Het zou verleidelijk zijn hierop nader in te gaan. Wij moeten ons echter
  grenzen stellen omdat nu eenmaal geen maatschappij-leer wordt behandeld doch
  controleleer. D at een en ander summier werd aangeduid heeft geen wijdere strek­
  king dan om aan te geven dat de grondslagen van de controleleer afhankelijk zijn
  van het tijdstip waarop deze zijn geformuleerd en dus van de op dat moment be­
  staande verhoudingen. Maar hieruit volgt dan ook logisch dat eenheid in op­
  vatting niet mogelijk is zolang uitgegaan wordt van verschillende verhoudingen.
   Ik wil niet beweren dat door dit artikel de oplossing van het probleem wordt
  gegeven, maar het bedoelt op enige punten de aandacht te vestigen, die naar mijn
  mening de oorzaken zijn van de afwijkende standpunten. Het zou mogelijk zijn in
  deze bijdrage op diverse plaatsen te verwijzen naar de literatuur. Ik zal dit niet
  steeds doen. De lezer zal wel onderkennen waar op andere schrijvers wordt terug­
  gegrepen en waar eigen gedachten worden naar voren gebracht. Op generlei wijze
  wordt gepretendeerd dat dezerzijds een deskundigheid zou bestaan op de gebieden
  van psychologie, sociologie of rechtsgeleerdheid, die met dit vraagstuk verband
  houden. Niettemin zal het probleem slechts benaderd kunnen worden nadat een
  analyse is gegeven van de delegatie en de verantwoordelijkheid der in de bedrijfshuishouding werkzame personen en de betekenis der bewijsmiddelen. Men kan
  natuurlijk een afwijkende mening hebben van de hierna te geven beschouwingen,
  die als uitgangspunt voor het betoog worden genomen, doch dan is ook duidelijk
  geworden dat het vraagstuk van de betekenis van de interne controle voor de
  accountantscontrole niet opgelost kan worden zolang wordt uitgegaan van ver­
  schillende data. Hierbij komt in mijn gedachten een zinsnede, die ik las over de
  organisatie-wetenschap en die ook van toepassing is op de controleleer - als onder­
  deel der organisatieleer - luidende als volgt: „H et komt ons voor dat de organisatieverschijnselen te complex zijn en dat het gebied, waarover de organisatie
  
  m ab
  
  blz. 108
  
  zich uitstrekt, te breed is om van een afgeronde en zelfstandige wetenschap te
  kunnen spreken. In plaats van het zoeken naar een in zichzelf sluitende organi­
  satiewetenschap zouden wij willen propageren het totstandkomen van een prak­
  tische integratie van verschillende specialismen, die elk vanuit hun eigen vakge­
  bied hetzelfde probleem benaderen” *).
   Men zou mogelijk bij het lezen van dit artikel de opmerking kunnen maken
  dat de leer van de accountantscontrole wel zeer relativistisch wordt benaderd.
  De dogmatici zouden dit relativisme kunnen afwijzen. Zij dienen echter wel te
  bedenken dat hun leer dezelfde elementen van het relativisme bevat. Het gaat
  dan ook niet om de formulering van bepaalde waarheden, die blijvende betekenis
  zullen hebben. Ook hierachter schuilt de dynamiek, die zal blijven optreden
  zolang er een accountantsfunctie zal moeten worden uitgeoefend.
  Alvorens de probleemstelling te formuleren wordt de definitie van interne
  controle nog even in herinnering geroepen, luidende als volgt: onder interne
  controle wordt verstaan uitsluitend het samenstel van handelingen en middelen,
  waarmede de niet gedifferentieerde d.w.z. niet tot controle-organen verbijzonderde
  organen van leiding en uitvoering, controle uitoefenen op de uitvoering. Deze
  handelingen en middelen hebben ten doel ten behoeve van de leiding de juistheid
  van de uitvoering en van de door de administratie verschafte informaties te waar­
  borgen.
  De probleemstelling formuleer ik als volgt: is het bij de jaarrekeningcontrole
  op grond van de verwachtingen van het maatschappelijk verkeer toelaatbaar dat
  de accountant aan de interne controle, na beoordeling van het systeem en toetsing
  hiervan door steekproeven, zodanige bewijskracht toekent dat een oordeel over
  de formele juistheid en door toetsing der cijfers met bedrijfseconomische normen
  over de materiële juistheid der jaarstukken wordt gegeven.
  Deze probleemstelling is niet nieuw. Het is ook niet de bedoeling een nieuw
  vraagstuk te behandelen. D at zij hier nog eens expliciet werd geformuleerd heeft
  geen andere betekenis dan duidelijk te memoreren over welke problematiek in
  deze bijdrage enige gedachten worden weergegeven.
   2. Delegatie en verantwoordelijkheid
  In ieder bedrijf zal, indien dit groter wordt, delegatie gaan optreden. Delegatie
  gaat spelen daar waar het overdragen van werkzaamheden gepaard gaat met of
  gevolgd wordt door het overdragen van bevoegdheden. Door deze bevoegdheden
  ontvangt de gedelegeerde een bepaalde bewegingsvrijheid, die een eigen ver­
  antwoordelijkheid doet ontstaan. Dit is op zichzelf vanzelfsprekend omdat ieder
  die een taak moet vervullen daarvoor verantwoordelijk is en verantwoording
  schuldig is. Die verantwoordelijkheid zou niet kunnen worden gedragen indien
  niet overeenkomstige bevoegdheden waren gedelegeerd. Wanneer dusdanige uitvoeringsregelen zijn gegeven dat de gedelegeerde geen vrijheid van handelen heeft
  spreken wij niet van delegatie maar van overdragen van werk. In feite zijn dan
  geen bevoegdheden overgedragen.
  Deze onderscheiding tussen overdracht van werk en delegatie heeft betekenis
  voor de inhoud van de verantwoordelijkheid. De gedelegeerde is verantwoordeP. Verburg: Organiseren en organisatie-onderzoek (pag. 254).
  mab
  
  blz. 109
  
  lijk voor de uitvoering van de taak en van de wijze waarop hij deze heeft uit­
  gevoerd. Immers hij had bewegingsvrijheid en zal dus uit alternatieve mogelijk­
  heden een keus moeten doen, zij het dat de vrijheid van keus bepaald is binnen
  algemene lijnen, die de delegant heeft vastgesteld. Bij het overdragen van werk­
  zaamheden heeft de uitvoerder slechts een verantwoordelijkheid voor de uitvoe­
  ring overeenkomstig de aangegeven instructies.
  Nu behoudt de delegant de volle verantwoordelijkheid ook na delegatie.
   Dit vloeit voort uit het zelfstandige karakter van elke bedrijfshuishouding als
  geheel en de onzelfstandigheid van de organen in de bedrijfshuishouding. De
  organische gebondenheid van alle in de organisatie-structuur aanwezige organen
  en eenheden van verantwoordelijkheid is de diepere oorzaak van de omstandigheid
  dat de verantwoordelijkheid voor de taak, ingeval van delegatie, bij de taakoverdrager blijft berusten, ofschoon niettemin de verantwoordelijkheid aan de
  taak inhaerent is .2) Bij de delegant berust de integrale verantwoordelijkheid,
  terwijl de gedelegeerde een partiële verantwoordelijkheid heeft. Deze onder­
  scheiding in integrale en partiële verantwoordelijkheid heeft slechts betekenis
  voor de structuur der verantwoordelijkheid.
  Hoewel dus de delegant de volle verantwoordelijkheid behoudt verandert er
  toch veel waar de verantwoordelijkheid niet buiten staat. Men zou kunnen stellen
  dat de inhoud van de verantwoordelijkheid is gewijzigd. Dit vloeit ook recht­
  streeks voort uit de verbondenheid van taak en verantwoordelijkheid. De ver­
  antwoordelijkheid van de delegant heeft betrekking op de volgende drie punten:
  1. wat hij heeft gedelegeerd
  2. aan wie is gedelegeerd
  3. hoe de delegatie is geregeld.
  Over elk van deze drie punten worden enige opmerkingen gemaakt. Ten aan­
  zien van de taak die is gedelegeerd dient de delegant na te gaan of deze delegatie
  in overeenstemming is met de beginselen van de organisatie-structuur. Te wijzen
  valt op het beginsel van centralisatie en decentralisatie.
  Bij de keus van de gedelegeerde dient nagegaan te worden of deze de taak kan
  uitvoeren. Men kan iemand slechts zoveel delegeren als de taakuitvoerder nog
  kan overzien. Er dient bovendien evenwicht te bestaan tussen taak en capaciteiten.
   Ten aanzien van de werkwijze van de delegant wordt opgemerkt dat de dele­
  gant de gedelegeerde voortdurend op de hoogte moet stellen van de doelstellingen
  van het algemeen beleid en de achtergronden daarvan, maar ook zal hij er voor
  moeten zorgen dat hij voortdurend geïnformeerd blijft omtrent de wijze, waarop
  de gedelegeerde van zijn bevoegdheden heeft gebruik gemaakt.
  De gedelegeerde zal de delegant op overzichtelijke wijze een inzicht moeten
  geven omtrent de wijze waarop hij zijn taak vervult en hij zal de nodige informa­
  tie en adviezen moeten geven, die van belang zijn voor de beleidsbepaling door
  de delegant.
  De delegatie is dikwijls een noodzaak omdat de delegant de specifieke kennis
  mist, die vereist is voor de uitvoering. Het te bereiken doel kan dan slechts worden
  aangegeven. Te wijzen valt op de accountant. De controletaak is gedelegeerd.
  De specifieke deskundigheid brengt hier mee dat de delegant slechts van de resul­
  2) Taakdelegatie en taakverantwoordelijkheid door Dr. A. de Jong (M.A.B. 1955)
  
  m ab
  
  blz. 110
  
  taten van het werk kan kennis nemen. Dat de inhoud der verantwoordelijkheid
  van de delegant hier duidelijk afgebakend is bij de keus van de accountant zal
  iedere vakgenoot beamen.
  Het zal de goede lezer reeds opgevallen zijn dat in bovenstaand betoog de
  verantwoordelijkheid niet éénzijdig is benaderd. Hierop nog eens nadrukkelijk de
  aandacht te vestigen komt mij noodzakelijk voor. Enerzijds is als uitgangspunt
  genomen de zelfstandigheid van de bedrijfshuishoudingen en de onzelfstandigheid
  der organen binnen de bedrijfshuishouding. Deze onzelfstandigheid der organen
  impliceert mede de onzelfstandigheid der personen, die intern een functie ver­
  vullen. Het gezag en de zeggenschap hebben hier een dominerende betekenis.
   Degene die de interne controlefunctie uitoefent, is „instrument” in het leidingsorgaan, onderworpen aan wil en inzicht van de hoogste drager van de leidersfunctie.8) Indien men over de positie van de public accountant stelt dat het hier
  gaat om het oordeel van iemand, die geen organisch deel uitmaakt van het be­
  stuursorgaan, blijkt duidelijk van welke verhouding men is uitgegaan. In deze be­
  schouwing blijft de interne controle wezenlijk een werktuig der beleidsvorming.
  Wel wordt de gediplomeerde en georganiseerde interne accountant door de gebon­
  denheid aan een code van hogere sociale betekenis een zekere graad van zelfstandig­
  heid gegeven daar hij is onderworpen aan reglementen van arbeid en erecodes. Hier
  gaat het dus om de verantwoordelijkheid in relatie tot het gezag en de draag­
  wijdte daarvan. Nu zou men kunnen tegenwerpen dat bij de organisatieleer het
  slechts gaat om de verantwoordelijkheid, die deductief is afgeleid uit de zelfstan­
  digheid der bedrijfshuishoudingen en dat bij dit uitgangspunt het niet gaat om de
  verantwoordelijkheid in ethische zin. Voor een wetenschappelijke analyse kan
  deze zienswijze acceptabel zijn, maar toch dient te worden opgemerkt dat dan
  een belangrijk facet is geëlimineerd, dat van fundamentele betekenis is voor de
  oplossing van het vraagstuk. Hieraan enige gedachten te wijden komt mij nuttig
  voor.
   De mens wordt in zijn gedragingen geleid door twee richtlijnen nl. de rationele
  en de ethische (psychische). Bij zeer veel beslissingen in het leven is er een conflict­
  situatie tussen deze twee. Bij de rationele overwegingen gaat het om het verstand,
  terwijl de ethisch handelende mens beheerst wordt door zijn overtuiging. Dit
  laatste handelen zou men intuïtief kunnen noemen. Nu kan men in het laatste
  decennium een fundamentele verandering waarnemen in de ethische opvattingen
  over de verantwoordelijkheid. De persoonlijke verantwoordelijkheid is van inhoud
  veranderd. Men kan zich niet meer verschuilen achter het bevel. Dit impliceert
  dat er sprake is van een grotere zelfstandigheid gegrond op de volwassenheid.
  In zekere zin is de mens gegroeid in zijn mens-zijn. Dit mens-zijn heeft haar
  consequenties met betrekking tot het toezicht en de leiding, vooral ook op de aard
  en het karakter der formele bevelvoering. Bij de controle zal men dan ook de
  menselijke waardigheid meer in acht moeten nemen.
  Uit de verantwoordelijkheid benaderd kan men stellen dat de mens als ver­
  antwoordelijk wezen tengevolge van zijn volwassenheid beheerst wordt door een
  code van hogere orde. Het gezag groeit ook naar een hoger nivau. Deze ontwik­
  keling in de opvattingen over de verantwoordelijkheid hangt nauw samen met
  machtsverschuivingen in het maatschappelijk leven, tengevolge van de groei in3
  3) A. Mey: „Interne controle en de techniek der accountantscontrole” (M.A.B. 1956)
  
  mab
  
  blz. 111
  
  het menselijk denken. In zekere zin is de erecode van de interne accountant,
  waarover hierboven werd gesproken, niet meer een monopolie gereserveerd voor
  een bepaalde groep vaklieden, maar behoort deze mede tot het terrein van de
  andere functionarissen in het bedrijf.
   Ter illustratie van de twee facetten van de verantwoordelijkheid wil ik wijzen
  op de accountant, die werkt met medewerkers en assistenten. De accountant
  draagt de integrale verantwoordelijkheid voor de juiste uitvoering van het controlewerk. De persoonlijke verantwoordelijkheid is echter van inhoud veranderd.
  Hij aanvaardt de verantwoordelijkheid op grond van een goede organisatie der
  controle, waarbij de nadruk valt op het toezicht op de interne organisatie binnen
  zijn kantoor en op de cijferbeoordeling. Het gaat hierbij niet over het probleem
  of het werken met assistenten doelmatig is, maar over het nemen van de verant­
  woordelijkheid zonder een zelfstandige integrale waarneming van de uitvoering.
  Wanneer wij het geheel van deze paragraaf nog eens overzien, zijn wij tot
  belangrijke conclusies gekomen, die van betekenis zijn voor ons verder betoog.
  Deze conclusies kunnen wij als volgt samenvatten:
  a. het begrip verantwoordelijkheid heeft een organisatorisch facet, afgeleid uit de
  organisatie van het economisch leven en een ethisch facet, voortvloeiend uit
  de menselijke verhoudingen.
  b. in de opvattingen over de persoonlijke verantwoordelijkheid zijn belangrijke
  wijzigingen te onderkennen, veroorzaakt door de grotere zelfstandigheid der
  mensen.
  c. te onderzoeken is of het stijgen van de menselijke waardigheid tot een erken­
  ning zal moeten leiden bij het toezicht en de controle.
  3. Bewijsmiddelen
  Op het eerste gezicht schijnt het gewaagd om over de bewijsmiddelen enige ge­
  dachten te formuleren. Deskundigen op het rechtsgebied zouden mij attent kunnen
  maken op de bekende schoenmaker, die zich bij zijn leest moet houden. De jurist
  zal namelijk de neiging hebben de accountantscontrole te bezien in formele zin.
   Men dient echter wel te realiseren dat de benadering van de problemen door mij
  niet van juridisch standpunt geschiedt. Het is welhaast vanzelfsprekend dat de
  jurist vanuit zijn vakgebied tot beschouwingen zal komen, die afwijken van mijn
  zienswijze. Men bedenke niettemin dat de accountant bij de controle te maken
  heeft met het vraagstuk van de waardering der gehanteerde bewijsmiddelen. Dat
  ik dit facet in de beschouwingen betrek vloeit voort uit de strekking van dit ar­
  tikel dat poogt te onderzoeken of men bij de controleleer niet is uitgegaan van
  data, die voor de huidige tijd ten dele hun betekenis hebben verloren. Het gaat
  hier dus niet over de bewijsmiddelen voor de juridische aansprakelijkheid doch
  voor de vaktechnische verantwoordelijkheid.
  Vooraf moeten wij het begrip bewijsmiddel nader formuleren. Onder bewijzen
  verstaat men het aantonen van de juistheid of waarheid van feiten, waarop iemand
  zijn recht doet steunen. Het middel hiertoe is een bewijsmiddel. Bij deze bewijs­
  middelen kunnen wij onderscheiden de externe en de interne. De externe bewijs­
  middelen zijn bijvoorbeeld marktnoteringen, offerten, inkoopfacturen e.d. De
  interne bewijsmiddelen vallen grotendeels samen met het begrip interne controle.
  Als bijzonder element in de interne controle wil ik noemen de interne bericht­
  geving. Deze berichtgeving heeft twee functies:
  
  m ab
  
  blz. 112
  
  a. controle op gedelegeerd beheer
  b. hulpmiddel bij beslissingsvoorbereiding.
   Onder de interne berichtgeving verstaan wij alle periodieke en incidentele
  mededelingen aan de daarvoor in aanmerking komende personen in het bedrijf,
  dienende als hulpmiddel voor hun beheer. Bij een goed georganiseerde onderne­
  ming zal men een doelmatig opgebouwde berichtgeving aantreffen. Wij denken
  hierbij in ’t bijzonder aan de controle-berichtgeving, welke gericht is op de con­
  trole van hogere op lagere functionarissen. Zij geeft de afwijkingen van de wer­
  kelijkheid ten opzichte van de verwachting (bijv. het budget). Als voorbeelden
  van interne berichtgeving noem ik de dagrapporten, tussentijdse resultatenreke­
  ning, terwijl de verantwoording-aan-de-directie (interne jaarrekening) eveneens
  hiervan een onderdeel uitmaakt.
  Wanneer wij nu een waardering moeten toekennen aan de verschillende bewijs­
  middelen, dan kunnen wij hierbij verschillende uitgangspunten kiezen. Er zijn
  namelijk twee beschouwingswijzen te onderkennen, die in zekere zin twee tegen­
  gestelde stromingen vertegenwoordigen. De ene legt de nadruk op de organieke
  verbijzondering, die zowel in de maatschappij als in de bedrijfshuishouding is te
  onderkennen, waarbij dan als kleinste eenheden in het maatschappelijk verkeer
  de zelfstandige bedrijven worden gezien. De organen binnen het bedrijf hebben
  geen zelfstandig bestaan doch verrichten hun functie slechts ten behoeve van het
  bedrijf als geheel. De interne organen zijn in zekere zin onpersoonlijk hoewel ze
  in een bedrijf hun taak niet kunnen vervullen zonder personen.
  De tweede stroming legt de nadruk op de personele verbijzondering, die alleen
  te onderkennen is binnen de bedrijven. Hierbij valt het accent dus op de mens in
  zijn verhouding tot andere personen in het bedrijf.
   Bij de eerste zienswijze letten wij op het bedrijf als organisme en als zodanig
  is het onderdeel van het geheel der samenleving. Het is een corporatie, een rechts­
  subject. Let men op deze corporatieve zijde dan is zij autocratisch ingesteld. Bij
  de tweede zienswijze let men op het bedrijf als societas. Hierbij gaat het om de
  contractuele zijde van de verhoudingen der samenwerkende personen. Daar nu
  eenmaal niemand verplicht is zich aan een autocratisch orgaan te onderwerpen
  zal de menselijke verhouding een inbreuk maken op het autocratisch beginsel.
  Deze inbreuk zal des te groter zijn naarmate het democratisch beginsel meer
  betekenis krijgt. Uiteindelijk is dan een machtsverschuiving de diepere oorzaak.
  Wanneer wij de geschiedenis der controleleer bestuderen zien wij aanvankelijk
  een hogere waardering van het externe bewijsmiddel dan van de interne gegevens.
  Dit is begrijpelijk en dit standpunt heeft zijn volle betekenis behouden. Ook heden
  ten dage zal niemand beweren dat de gegevens van derden (afkomstig van buiten
  het gecontroleerde bedrijf staande organen) niet een grotere bewijskracht zal
  moeten worden toegekend. Maar ook kan niet ontkend worden dat interne gege­
  vens een zekere waarde hebben. Deze waarde stijgt naar mate de functionarissen,
  van wie de gegevens afkomstig zijn, een grotere onafhankelijkheid hebben ten
  opzichte van elkaar en tegenover de leiding.
  Men zou mij kunnen tegenwerpen dat hier uitsluitend de formele controle in
  ogenschouw wordt genomen, terwijl de materiële controle wordt verwaarloosd.
   Onder die materiële controle zou dan moeten worden verstaan de toetsing van de
  verslaglegging op haar juistheid op grond van bedrijfseconomisch aanvaarde
  
  mab
  
  blz. 113
  
  beginselen. Er bestaat geen verschil van mening over de noodzaak van de ma­
  teriële controle. Deze controle zal nimmer achterwege kunnen blijven en zal ver­
  richt moeten worden door de externe controleur. Men verlangt nu eenmaal het
  oordeel van een buitenstaander om hieraan een objectieve basis te geven. Deze
  objectiviteit slaat echter niet op de formele zijde van de verslaglegging. Deze is
  in zichzelf objectief omdat het karakter der formele controle objectiviteit inhoudt.
  Alvorens een en ander nader uit te werken voor de jaarrekeningcontrole willen
  wij deze paragraaf besluiten met een korte samenvatting.
  Men kan de bewijsmiddelen onderscheiden in interne en externe. Beide hebben
  een zekere bewijskracht. De waardering der externe gegevens is groter dan van de
  interne. Let men op het autocratisch beginsel der bedrijven dan zal men op het
  standpunt staan dat interne bewijsmiddelen voor de controleur vrijwel geen
  betekenis hebben. Er zal echter een verschuiving naar de interne bewijsmiddelen
  geconstateerd kunnen worden indien de interne functionarissen meer zelfstandig­
  heid hebben. De materiële controle zal in ieder geval een taak blijven van de
  externe controleur.
  4. De taak bij de jaarrekeningcontrole.
   In deze paragraaf wordt uitsluitend behandeld de concrete taakuitoefening
  door de accountant bij de controle van de jaarrekening. De jaarrekening is de
  rekening en verantwoording van het bestuur aan de aandeelhouders. In de laatste
  tijd denkt men niet alleen meer aan de aandeelhouders, doch aan alle belang­
  hebbenden bij de gang van zaken bij de gecontroleerde onderneming. Het begrip
  maatschappelijk verkeer heeft een ruimere inhoud gekregen. In eerste instantie
  wordt echter de jaarrekening overgelegd aan de algemene vergadering van aan­
  deelhouders. De aandeelhouders geven décharge voor het gevoerde beheer blij­
  kende uit de jaarrekening. Reeds Sternheim formuleerde het doel van de accoun­
  tantscontrole aldus dat gegevens moeten worden verzameld om verantwoorde­
  lijkheid te kunnen dragen voor een af te leggen verklaring over de toestand
  waarin een gegeven beheer de zaken bracht. Verder diende, volgens Sternheim,
  de accountantscontrole en de daaruit voortvloeiende verklaring in het algemeen
  om öf de opdrachtgever zelf in een positie te brengen om décharge te kunnen
  verwerven óf om hem het middel te verschaffen décharge te verlenen.
  De décharge is te beschouwen als de kwijting van de aandeelhouders aan het
  bestuur. Maar kwijting kan eerst verleend worden indien zekerheid bestaat om­
  trent de juiste weergave van het beheer in de jaarstukken. De aandeelhouders
  verkrijgen die zekerheid uit het accountantscertificaat. De accountant kan zijn
  oordeel eerst geven nadat hij zelf zekerheid heeft verkregen omtrent de juiste
  weergave. Dit is het doel van zijn controle. Wij zouden het ook anders kunnen
  formuleren. Degene die iets beweert moet de juistheid hiervan bewijzen. Het
  bestuur moet dus bewijzen dat de jaarrekening juist is. Het leveren van een bewijs
  kan geschieden door het hanteren van bewijsmiddelen. Nu heeft het bestuur de
  beschikking over interne en externe bewijsmiddelen.
   Principiëel hebben de interne bewijsmiddelen allereerst een functie ten be­
  hoeve van de leiding zelve. Door het geheel van interne maatregelen verschaft
  zij zich de zekerheid dat de verslaglegging-aan-de-directie een beeld geeft van
  het gevoerde beheer. Dit spreekt ons nog meer aan als wij ons realiseren wat dat
  
  m ab
  
  blz. 114
  
  geheel van interne maatregelen wel inhoudt. Wij brengen hiertoe nog even in
  herinnering wat er zoal toe behoort:
  a. de administratie zelf als controle-middel;
  b. het doelmatig gekozen rekening-systeem;
  c. de oogcontrole (toezicht in het bedrijf);
  d. de technische controle (kwaliteits- en efficiency-controle);
  e. de accuratesse-controle;
  ƒ. de verbandscontrole;
  g. de scheiding naar de functies van bewaring, beheer en administratie;
  h. de zg. „interne correlatie” , welke o.a. blijkt uit sluitende tellingen- en saldilijsten;
  i. de aanwezigheidscontrole;
  maatregelen van preventieve controle, neergelegd in statuten, regelingen van
  tekeningsbevoegdheid 4).
  Bij de administratie zelf als controle-middel dient vooral gedacht te worden
  aan de hierboven reeds genoemde interne berichtgeving. Aan allerlei niveaux in
  de organisatie worden verslagen gegeven, dienende voor de controle op het ge­
  delegeerde beheer. De functioneel onafhankelijke administratie heeft hier een
  dominerende betekenis, waardoor de objectiviteit van de weergave in de ver­
  slagen wordt gewaarborgd. Juist door het sluitend verband van geld- en goede­
  renbeweging in de administratie krijgt de administratie als orgaan, waaruit de
  berichtgeving is opgebouwd, een belangrijke functie.
   De taak van de accountant omvat de bestudering van de administratieve or­
  ganisatie, het beoordelen van de organisatie en de toetsing van de werking van
  de organisatie. Ik denk bij de beoordeling van de administratieve organisatie
  in de eerste plaats aan de interne controle. Het vraagstuk of de beoordeling zich
  ook uit moet strekken over de doelmatigheid ervan uit het oogpunt van efficiency
  wil ik hier, als zijnde van zijdelings belang met mijn probleem, onbesproken
  laten, hoewel ik van mening ben dat dit facet tot de taak van de accountant, die
  de jaarrekening controleert, behoort.
  De steekproefsgewijze toetsing van de werking van de organisatie wordt al­
  gemeen aanvaard als een doeltreffend middel voor het vormen van een oordeel
  over het systeem der interne controle. De beantwoording van de vraag of die
  steekproefsgewijze waarneming ook tot een oordeel over de permanente juiste
  werking mag leiden is in accountantskringen niet uniform gegeven.
  Wij zullen niet de geschiedenis van de controleleer in extenso hier uiteenzetten.
  Volstaan moge worden met het aanduiden van de lijn, die sinds Sternheim is te
  onderkennen. Van een maximumprogram bij Sternheim loopt de lijn naar een
  minimumprogram bij A. Mey, terwijl in de na-oorlogse jaren de opvattingen
  tenderen naar een minimaal minimumprogram, dat lager ligt dan aanvankelijk
  noodzakelijk werd geacht. De controlelijn loopt tegengesteld aan de organisatielijn
  of anders gezegd de afname van de controlewerkzaamheden liep tegengesteld aan
  de ontwikkeling der administratieve organisatie. Men zou kunnen stellen dat van
  Sternheim tot 1950 nog uitgegaan werd van dezelfde data (zie de inleiding), maar
  dat sinds 1950 de grotere democratisering invloed heeft op de controleopvattingen.
   4) De structuur van de leer der accountantscontrole en haar toepassing. P. J. H. J. Bos (Praeadvies Accountantsdag 9 oktober 1954)
  
  m ab
  
  blz. 115
  
  De standpunten staan dan ook principiëel tegenover elkaar, niet omdat men elkaar
  niet begrijpt (het rationele element), maar omdat men niet gelooft in eikaars visie
  (het ethische element).
  Twee criteria zijn, naar ik meen, bepalend voor het standpunt, dat men aan­
  hangt:
  1. de inhoud van de verantwoordelijkheid
  2. de waardering van de gehanteerde bewijsmiddelen.
  De waardering der bewijsmiddelen vloeit rechtstreeks voort uit de gewijzigde
  inhoud van de verantwoordelijkheid.
  Mij bepalend tot de jaarrekeningcontrole kom ik tot de volgende taakuitoefe­
  ning:
  a. onderzoek van de organisatie;
  b. beoordeling of de organisatie als adequaat kan worden aangemerkt;
  c. steekproefsgewijs toetsen van de werking der organisatie;
  d. kennisneming van de interne berichtgevingen op de verschillende niveaux,
  met de daarbij gegeven analyses en toelichtingen zodat een oordeel over de
  juiste weergave van het beheer kan worden gevormd.
   Uiteraard is deze taakbeschrijving summier en van een globaal karakter. Ik
  geloof dat een nadere uitwerking in deze bijdrage overbodig is. De nadere uiteen­
  zetting zou de aandacht afleiden van het grondthema, dat in dit artikel is ont­
  wikkeld. Zo zou het mogelijk zijn de dynamisering van de controle in het boven
  gegeven schema in te passen. In concreto zou hiermede in verband gebracht kunnen
  worden de controle van de balans als onderdeel der jaarrekening. Ten aanzien
  van één punt wil ik nog een opmerking maken, namelijk over de steekproefsgewijze
  controle. De steekproefcontrole staat de laatste jaren in het centrum der belang­
  stelling. Men heeft de toepassing der wiskunde bij de controle benaderd vanuit een
  ander gezichtspunt dan bij de controleleer gebruikelijk was. Hier hebben wij dan
  weer een andere wetenschap, die geïntegreerd zou moeten worden met de controle­
  leer. Deze integratie van de wiskunde wordt niet weersproken, maar met evenveel
  recht kan verdedigd worden dat de psychologie bij de controleleer moet worden
  toegepast. Ook zou een integratie van wiskunde en psychologie noodzakelijk
  geacht kunnen worden, maar voorzover mij bekend is deze integratie nog niet tot
  stand gekomen. Men brengt een psychotechnisch rapport toch ook uit op grond
  van een deelwaarneming (één dag).
   Overigens is de steekproef in mijn betoog niet bedoeld als een mathematische
  zoals deze in de literatuur voorkomt namelijk om een zekerheid over het geheel
  door een deelwaarneming. Door de kennisneming van de berichtgevingen op de
  verschillende niveaux (voorzover voor het beeld der cijfers van belang) wordt
  de onvolkomenheid ondervangen. Immers hiermede worden verschillende functio­
  narissen ingeschakeld, die bij de delegatie een rol speelden. Slechts samenspanning
  zou mogelijk een onregelmatigheid onontdekt doen blijven. Maar hiervoor is de
  accountant niet verantwoordelijk voorzover althans de interne controle als ade­
  quaat kon worden aangemerkt en dit heeft de accountant bestudeerd en waar­
  genomen.
  mab
  
  blz. 116.
  